Zásady správy daní. Bankovní institut vysoká škola Praha. Katedra práva. Bakalářská práce. Pavla Tafatová. Autor:

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva

Zásady správy daní Bakalářská práce

Autor:

Pavla Tafatová Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Zdeněk Hájek LL. M.

2016

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude

zpřístupněna

třetím

osobám

prostřednictvím

interní

databáze

elektronických

vysokoškolských prací.

Ve Strakonicích, dne 30. 4. 2016

Pavla Tafatová

Poděkování

Děkuji Ing. Zdeňku Hájkovi, LL. M. jako vedoucímu práce za cenné rady a připomínky, které mi pomohly při vypracovávání mé bakalářské práce, a děkuji za trpělivost a ochotu se kterou mě vedl touto prací.

Anotace Tato bakalářská práce popisuje a analyzuje zásady daní a jejich aplikaci. Jednotlivé zásady jsou popsány z hlediska jak správce daně tak i z pohledu daňových subjektů jako daňově povinných. Bakalářská práce se opírá o zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů, který vešel v platnost 1. ledna 2011 a vydaná soudní rozhodnutí.

Klíčová slova: daň, daňový řád, daňový subjekt, správce daně, úřední osoba

Annotation This thesis describes and analyses basic principles of tax administrativ and the subsequent application of the Act as presented by the tax administrator. The individual principles presented are also described from the perspektives of taxable units, liable to tax. The whole thesis is based on the act No 280/2009 Coll., tax Code, as amended by subsequent regulations which came into force on Januari 1, 2011

Key words: Tax, Taxation code, taxation entity, tax administrator, person in autority

Obsah ÚVOD ............................................................................................................................................. 7 1 ZÁKLADNÍ ZÁSADY SPRÁVY DANÍ .................................................................................... 8 1.1 HISTORIE ............................................................................................................................. 8 1.2 OBECNĚ ............................................................................................................................... 9 1.3 BUDOUCNOST.................................................................................................................. 12 2 ZÁSADY UPRAVENÉ DAŇOVÝM ŘÁDEM ......................................................................... 13 2.1 ZÁSADA ZÁKONNOSTI (LEGALITY) ......................................................................... 13 2.2 ZÁSADA PROPORCIONALITY....................................................................................... 14 2.3 ZÁSADA ZÁKAZU ZNEUŢITÍ PRAVOMOCI ................................................................ 15 2.4 ZÁSADA SOUČINNOSTI ................................................................................................. 15 2.5 ZÁSADA PŘIMĚŘENOSTI ............................................................................................... 16 2.6 ZÁSADA RYCHLOSTI ...................................................................................................... 16 2.7 ZÁSADA VOLNÉHO HODNOCENÍ DŮKAZŮ .............................................................. 17 2.7.1 DŮKAZY DAŇOVÉHO SUBJEKTU ........................................................................ 21 2.7.2 ČESTNÉ PROHLÁŠENÍ ............................................................................................. 22 2.7.3 VÝSLECH SVĚDKA .................................................................................................. 23 2.7.4 ZNALECKÝ POSUDEK ............................................................................................. 23 2.7.5 DŮKAZY SPRÁVCE DANĚ ...................................................................................... 24 2.8 ZÁSADA HOSPODÁRNOSTI......................................................................................... 24 2.9 ZÁSADA SUBSIDIARITY ................................................................................................ 25 2.10 ZÁSADA PROCESNÍ ROVNOSTI ................................................................................. 29 2.11 ZÁSADA POUČOVACÍ ................................................................................................... 29 2.12 ZÁSADA VSTŘICNOSTI A SLUŠNOSTI ...................................................................... 30 2.13 ZÁSADA OFICIALITY ................................................................................................... 31 2.14 ZÁSADA NEVEŘEJNOSTI (MLČENLIVOSTI)............................................................ 31 5

2.15 ZÁSADA LEGITIMNÍHO OČEKÁVÁNÍ ....................................................................... 32 2.16 ZÁSADA VYHLEDÁVÁNÍ A SHROMAŢĎOVÁNÍ ÚDAJŮ ....................................... 32 2.17 ZÁSADA MATERIÁLNÍ PRAVDY................................................................................. 32 2.18 ZÁSADA PÍSEMNOSTI .................................................................................................. 33 2.19 ZÁSADA PŘEDVÍDATELNOSTI ................................................................................... 33 3 KOMPARACE ZÁSAD ŘÍZENÍ PODLE ZÁKONA DAŇOVÝ ŘÁD A ZÁKONA SPRÁVNÍ ŘÁD .............................................................................................................................................. 34 3.1 ZÁSADA ZÁKAZU ZNEUŢITÍ VEŘEJNÉHO PRÁVA .................................................. 38 4 ZÁSADY ÚSTAVNĚ PRÁVNÍ ................................................................................................. 40 4.1 ÚSTAVNÍ ZÁSADY A PRINCIPY .................................................................................... 40 5 STATISTICKÉ ŠETŘENÍ .......................................................................................................... 42 6 POROVNÁNÍ DAŇOVÉHO SYSTÉMU A DAŇOVÉHO ZATÍŢENÍ V ZEMÍCH EU ......... 44 ZÁVĚR.......................................................................................................................................... 47 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY ........................................................................................... 49

6

ÚVOD Bakalářská práce na téma Zásady správy daní se zabývá zásadami jako takovými, jejich analýzou a uplatněním v praxi. Zásadami správy daní se řídí všechny strany daňového řízení a platí pro všechny. Správa daně je postup, jehoţ cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Daňové řízení provádí správce daně. Vynakládá tak nemalé úsilí, aby v rámci zásad zjistil, stanovil a vybral daň ve správné výši. Daň je povinná, nedobrovolná a vynutitelná zákonem. Vznik daní je spojen se vznikem státu. Procházela vývojem od naturálního plnění – tzv. desátek, aţ po dnes povinnou platbu, její plnění je nařízeno zákonem. Vymahatelnost daní se měla zlepšit platností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Je to soustava správních orgánů pro výkon správy daní a to: Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství a finanční úřady, které jsou správními úřady a organizačními sloţkami státu. Při uplatňování pravomoci orgánu veřejné moci stanovené zákony je potřeba dodrţet určité vůdčí principy a pravidla, na kterých je právní úprava postavena. Jednotlivá zákonná ustanovení lze někdy vyloţit různě a přes snahu zákonodárce o maximální určitost, aby byl dodrţen poţadavek právní jistoty. Jde o pravidla demokratického právního řádu, která tvoří nedílnou součást práva. Pro zpracování a dosaţení cíle bakalářské práce jsem si zvolila metodu analýzy jednotlivých zásad správy daní uvedené v daňovém řádu a konkrétní rozhodnutí soudů, která měla klíčový význam pro další rozhodování správních orgánů. Co se metod mé bakalářské práce týká, byla pouţita metoda analýzy, syntézy, zásad a komparace rozdílů případně podobností zásad Daňového a Správního řádu a porovnání jednotlivých daní v zemích Evropské unie. Dále jsem pouţila metodu formálně logickou a zahrnuji i výzkum od stolu, který jsem provedla rozesláním otázek přes e-mailovou poštu.

7

1 ZÁKLADNÍ ZÁSADY SPRÁVY DANÍ Jedná se zásady obecné, výchozí a ovlivňující veškeré postupy v reţimu správního řádu. Základní zásady správy daní představují principy, které platí pro všechny zúčastněné na správě daní a je nutné je respektovat v kaţdé fázi daňového řízení. Některé zásady jsou stejné nebo podobné i v jiných oblastech veřejného práva např. zásada zákonnosti, rychlosti, hospodárnosti, procesní rovnost apod., jsou však i takové, které jsou typické jen pro správu daní, např. mlčenlivosti, neveřejnosti, ale i součinnosti apod. Zásady, kterými se musí řídit správce daně při daňové kontrole a které potencionálně představují významný ne-li nejvýznamnější argumentační nástroj pro kontrolovaný subjekt v případě, ţe správce daně poruší jeho práva a oprávněné zájmy v souvislosti s daňovou kontrolou, neboť jednotlivé ustanovení zákona je potřeba vykládat v souladu s vůdčími principy a zásadami, které zákon stanoví. Rovněţ jde o významný argumentační nástroj orgánů rozhodujících v rámci správního soudnictví. Úpravu jednotlivých zásad najdeme v několika různých pramenech. Některé platí pro všechny právní oblasti, jiné se uplatní pouze v některém právním odvětví a další platí pouze pro jednotlivé právní instituty. Můţeme proto „mluvit“ o ústavněprávních principech, správně právních principech a o principech nebo zásadách dle daňového řádu. „Spravedlnost je považována za první ctnost společenských institucí. Základní společenskou institucí je lidské společenství, jež můžeme charakterizovat jako sdružení osob, které ve svých vztazích uznávají určitá pravidla chování specifikující systém jejich vzájemné kooperace.“1

1.1 HISTORIE Daně a správa daní jdou ruku v ruce se vznikem státu, protoţe kaţdý panovník státu hradí určité potřeby, třeba ochrana území, samotný provoz panovníkova úřadu a dále je třeba vytvořit určitou rezervu na roky příští, ve kterých se třeba nebude tolika dařit, mnohokrát výběr daní provázelo i násilné vynucování. Je potřeba jasně a srozumitelně dát veřejnosti ve známost, vymezení kdo a v jaké výši budou přispívat do společné státní pokladny. „Evoluce finančního práva a jeho pojetí je věcí mnoha činitelů. Úkolem doktríny je především nalézt odpověď na otázky, v jakých předmětových mantinelech nachází se finanční právo, zda 1

ŢÁK, Milan. Velká ekonomická encyklopedie. 2. rozš. vyd. Praha: Linde, 2002. ISBN 80-7201-381-5. Heslo SPRAVEDLNOST.

8

došlo skutečně do jeho destrukce nebo k vyčlenění jeho určitých částí.“2

1.2 OBECNĚ Daň je povinná peněţní platba, která putuje do státního rozpočtu, je nástrojem ekonomické politiky státu. Stát daňovým subjektům dává různé formy daňových zvýhodnění a to třeba sníţení základu daně o ztrátu z minulých let, nebo při zřizování nového pracovního místa, nebo zaměstnání nezaměstnaných uchazečů vedených na Úřadu práce apod. Daně jsou vnímány spíše jako újma a proto se daňový subjekt snaţí svou daňovou povinnost omezit. Setkáváme se i s negativní stimulací, např. vyšší daň na alkoholové a tabákové výrobky, pohonné hmoty, z důvodu pouţití těchto prostředků na zmírnění negativních dopadů na ţivotní prostředí a zdraví konzumentů těchto škodlivin. Stát chce regulovat nezodpovědné chování občanů související s vysokou spotřebou těchto výrobků. Způsob výběru daní by měl být spojen s minimálními administrativními náklady pro obě strany správy daní. Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady, a to jak pro daňové subjekty, tak pro správce daně. Povinnosti nohou být ukládány jen na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. A tak zde nalézáme znovu spojitost se zásadami správy daní, které ve své podstatě naplňují ústavní zadání. Ve správní praxi při výkladu jednotlivých ustanovení správního řádu je třeba vycházet ze základních zásad a tyto zároveň respektovat jako právně závazná ustanovení. V důvodové zprávě ke správnímu řádu je mimo jiné uvedeno: „Je nepřijatelné, aby např. zvláštní zákon vyloučil užití správního řádu a sám dostatečně neupravil alespoň základní zásady řízení, neboť takový postup by byl v rozporu se zásadou legality obsaženou v čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.“3 „Z hlediska práva veřejné příjmy lze rozdělit do dvou základních skupin: příjmy mající svůj právní základ ve svobodné vůli subjektu obohatit veřejný peněžní fond, resp. jeho vlastníka či správce,

2

MRKÝVKA, Petr. Determinace a diverzifikace finančního práva. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2012. Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv. 436. ISBN 978-80-210-6041-8. str. 35 3 PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 25

9

příjmy, kde svobodná vůle je nahrazena mocensky danou právní povinností s pohrůžkou možného donucení, a příjmy mocensky vynucené majetkovou sankcí, exekucí. Prvá skupina má svůj právní základ v normách soukromého práva a finanční právo na něj navazuje od momentu přijetí tohoto majetkového, fiskálního, projevu svobodné vůle a svými normami spravuje ono obohacení fisku. Příkladem může být dar či dědictví ve prospěch veřejnoprávního subjektu, úhrada smluvní ceny, kdy příjemce úhrady je veřejnoprávní subjekt apod. Druhá skupina má svůj základ naopak v normách veřejného práva – daně, poplatky, odvody, jiná mocensky určená peněžitá či majetková plnění ve prospěch veřejnoprávního subjektu jako například pokuty, peněžité tresty, propadnutí věci, propadnutí majetku atd. Původ ani zde nemusí být v normách finančního práva. V obou skupinách vzhledem k dopadu na materiální základ státu, územní samosprávný celek či jiný subjekt veřejného sektoru, resp. sektoru veřejných financí, dochází vždy ke vzniku společenského vztahu, na nějž se vztahují normy finančního práva. Finanční právo určuje jevy a skutečnosti, jinak vymezené normami jiných odvětví, za finanční jevy a skutečnosti, se kterými je spojena existence finančněprávního vztahu. Mzda, darování, nabytí vlastnictví nemovitosti, prodej nemovitosti, poskytnutí smluvního plnění a jiné mají svoji primární regulaci obsaženu v normách soukromého práva a primárním jejich účelem není uspokojení veřejných potřeb, avšak normy finančního práva s nimi spojují vznik nového sekundárního vztahu založeného na povinnosti vůči veřejnému peněžnímu fondu v podobě daní: Mzda – daň z příjmů fyzických osob, darování – daň darovací, vlastnictví nemovitosti – daň z nemovitosti, prodej nemovitosti – daň z převodu nemovitosti, smluvní plnění - daň z přidané hodnoty aj. Obdobně je předpokladem vzniku např. poplatkového vztahu určitý úkon mající původ ve veřejnoprávním jednání následného poplatníka – žalobce, žadatele, odvolatele apod. Finanční právo je tak souputníkem jiných odvětví práva, s nimiž jej pojí finanční jevy a skutečnosti, a to zejména na straně právní regulace veřejných příjmů. Různorodost těchto vazeb je příčinou toho, že právní úprava veřejných příjmů nevytváří jednolitý celek. Pomineme-li veřejné příjmy založené na dobrovolnosti a příjmy z hospodářské činnosti příjemce, které se svým právním režimem vymykají veřejnoprávní regulaci, zbývající veřejné příjmy tendují ke společnému

10

právnímu rámci, který je tradičně a tradičně nepřesně označován jako daňové právo.“4 „Celostátní výnos daně z příjmů fyzických osob z přiznání vykazuje záporné hodnoty. Jde o stav, který trvá již řadu let. Daň, jež by měla představovat motivační prvek pro obce tak neplní svoji funkci, a Ministerstvo financí chce tuto situaci řešit. Možná je řešení překvapivě jednoduché. Myšlenka sdílení výnosu daně, kterou platí podnikající fyzické osoby, je správná. Ve většině případů se místo podnikání shoduje s místem trvalého pobytu, podle kterého se příjmy rozdělují. Podnikatel tak využívá infrastrukturu, kterou obec platí, a obec by tak měla být motivována, aby minimálně nekomplikovala, ideálně podporovala soukromé podnikání na svém území. Nutno však dodat, že na rozhodnutí, zda si občan zažádá o živnostenský list, zastupitelstvo přeci jen zase takový vliv nemá. Samozřejmě mohou existovat výjimky a podivnosti (zejména přetahování podnikatelů), které ostatně představovaly jeden z důvodů, proč od roku 2001 nedostávají obce plný výnos, ale pouze necelou třetinu. Vedle daně z nemovitých věcí však představuje „daň z podnikání“ jednu z mála vhodných místních daní a v různých podobách se objevuje jako více či méně významný zdroj obecních rozpočtů v řadě evropských států. … Graf zachycuje měsíční inkaso této daně v různých letech. Graf 1: zdroj: součást citovaného textu. - Vývoj výnosu daně z příjmu fyzických osob z přiznání

Zcela zřetelně je vidět vrchol v březnu, kdy se daň odvádí, a následný propad v dubnu, kdy se 4 MRKÝVKA, Petr. Determinace a diverzifikace finančního práva. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2012. Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv. 436. ISBN 978-80-210-6041-8. str. 168

11

přeplatek na dani do 30 dnů vrací. Jde o celkové inkaso, takže průnik mezi těmi, kdo odvádí (na březen připadají i čtvrtletní zálohy), a těmi, kteří mají přeplatek, z dat nevyčteme. Generální finanční ředitelství ve své informaci z konce letošního dubna uvádí: „Ke dni 23. dubna 2015 dosahoval celostátní hrubý výnos daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání záporné výše -1 659 918 054 Kč a nepřevýšil poslední publikovaný výnos DPFO podávajících přiznání ke dni 10. března 2015, který činil 436 956 411 Kč.“ Ale usuzovat a odsuzovat jen na základě tohoto grafu, resp. údajů o celostátním inkasu, že podnikající fyzické osoby neplatí daně, by bylo chybné. Označení „z přiznání“ v podmínkách nastavení vazeb na účty České národní banky není totiž to samé jako „z podnikání“.“5

1.3 BUDOUCNOST „Je také nutné vymezit jeho budoucí vývoj a takto napovědět zákonodárcům a aplikační praxi, jakým směrem se orientovat a jak finanční právo ve smyslu specifické výseče právního řádu budovat a rozvíjet, nečekat tak na pseudovědecká kouzla inženýrů práva. Srovnání výše uvedených osudových koncepcí finančního práva a náznak jeho definic ve střední Evropě ukazuje, že se nacházíme ve výjimečné situaci. Máme co do činění se státy se společnou minulostí i současností, což dává možnost rozvíjení užitečných komparačního prací a konečně také společných teoretických i praktických řešení týkajících se budoucnosti finančního práva.“6

5 http://dvs.cz/clanek.asp?id=6703184

6 MRKÝVKA, Petr. Determinace a diverzifikace finančního práva. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2012. Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv. 436. ISBN 978-80-210-6041-8. str. 35

12

2 ZÁSADY UPRAVENÉ DAŇOVÝM ŘÁDEM „Při provádění daňové kontroly, jakožto jednoho z postupů při správě daní se uplatní řada zásad. V prvé řadě jsou to základní zásady společné pro celou správu daní, které jsou upraveny v části první, hlavě druhé Daňového řádu. Jedná se o katalog zásad, který obsahuje na jednu stranu obecné právní principy vyplývající z ústavního pořádku a právní teorie a dále zásady, které jsou svou povahou typické pouze pro oblast správy daní.“7

2.1 ZÁSADA ZÁKONNOSTI (LEGALITY) První a nejdůleţitější z nich je zásada zákonnosti, která je výrazem obecného poţadavku, kladeného v podmínkách právního státu na všechny subjekty práva, předepisujícího povinnost chovat se, jednat a postupovat v souladu s právními předpisy, s právním řádem. Tato zásada má v podmínkách činnosti správních orgánů procesní orientaci, zdůrazňuje tedy potřebu dodrţování zákonných pravidel a podmínek procesního charakteru, coţ však nelze dost dobře oddělovat od poţadavku dodrţovat v příslušném postupu i poţadavky právní úpravy hmotněprávní povahy, tedy té, jejíţ obsah, je v daných postupech aplikován. Nicméně primárně je tato zásada orientována skutečně na procesní ustanovení, a jinak vyjádřeno klade důraz na to, aby v činnosti správních orgánů bylo důsledně postupováno podle správního řádu, včetně důsledného respektování případné příslušné speciální procesní úpravy. Ze zásady zákonnosti činnosti správních orgánů je nutno dovodit, ţe poţadavek postupu souladného se zákonem (zákony), platí nejen pro správní orgán, který ve věci rozhoduje, ale stejně tak i pro případné tzv. dotčené orgány, i pro osoby, ve vztahu k nimţ je veřejná správa vykonávána. „Nicméně právě v této souvislosti je třeba uvést, že tzv. návaznost subjektů práva zákony je ve smyslu naší ústavněprávní úpravy (úvodní ustanovení Ústavy i Listiny) diferencována podle toho, v jakém právním postavení ten který subjekt práva vystupuje. Zatímco pro správní orgány, které ve věci rozhodují či jinak konají, jakož i pro tzv. dotčené orgány, platí, že mohou jen to, k čemu je zákony výslovně opravňují… u dotčených osob naopak platí, že mají dovoleno vše, co nemají zákonem zakázáno.“8

7 ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 5 8 PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou : podle stavu k 1.6.2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 28

13

První a nejdůleţitější zásadou je zásada zákonnosti. V tomto ohledu se jedná zejména o tzv. pokyny D, které vydává ministerstvo financí, resp. od 1. ledna 2011 Generální finanční ředitelství. Jde spíše o interní pokyn, nejde tedy dovozovat obecnou závaznost, neboť ministerstvo není zmocněno k závaznému výkladu zákona. Zásada legality je základní zásadou právního státu, podle které orgány veřejné moci a tedy i správce daně, jsou povinny postupovat na základě zákona, a to pouze v případech zákonem stanovených, v mezích a také způsoby, které zákon stanoví. Tato vázanost zákonem zajišťuje, aby správce daně nekonal svévolně, aby sledoval zájem státu, coţ je zájem na řádném splnění daňové povinnosti. Zásada zákonnosti garantuje, ţe bude zachována právní jistota, jako nepostradatelný aspekt existence zákonů. Správce daní je kromě zákonu a mezinárodních smluv také vázaný předpisy Evropské unie a to nařízeními a v určitých případech i směrnicemi, pokud z nich plynou bezprostřední práva pro daňové subjekty. Dále musí správce daně respektovat interní předpisy, které nesmí být v rozporu se zákonem a nesmí jít na jeho rámec. Pouze interní předpisy, které jsou v souladu a v mezích zákona mohou být také zdrojem pravidel pro činnost správce daně. „Správce daně by neměl vystupovat v roli jakéhosi „ochránce státní pokladny“, jehož prvořadým zájmem je naplnění státního rozpočtu stůj co stůj, ale měl by naopak představovat objektivního arbitra stanovujícího správnou výši daně.“9

2.2 ZÁSADA PROPORCIONALITY „V případě proporcionality jde o řešení situace, kdy si konkurují dvě nebo si konkuruje více subjektivních práv, upravovaných a také chráněných objektivním právem. V takovém případě má přednost dostat to subjektivní právo, které je spjato nejdůležitější hodnotou, avšak s minimálním nutným omezením ostatních konkurujících práv, právě s cílem zachovat proporcionalitu (úměrnost, vyváženost) mezi mini. V praxi je princip proporcionality zejména spojován s případy, kdy se do vzájemné konkurence dostávají základní lidská práva.“10

9 ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 7

10 PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 28

14

2.3 ZÁSADA ZÁKAZU ZNEUŢITÍ PRAVOMOCI Pravomoc lze určit jako souhrn nástrojů, které lze uplatnit v rámci působnosti. Správce daně, jako nositel zákonem daných pravomocí, by měl pravomoc uplatňovat pouze k účelům, ke kterým mu byly zákonem svěřeny, nemůţe zneuţívat jemu svěřené pravomoci. „Správní orgány jsou tedy v rámci výkonu svých pravomocí vázány i účelem právních norem. Neměly by tudíž v rámci své rozhodovací pravomoci podléhat přílišnému formalismu a při správním uvážení nemohou postupovat dle své libovůle. Zejména zneužití správního uvážení je na jedné straně zásadní, na straně druhé však nesnadno prokazatelné, a to obzvláště je-li správci daně vymezen prostor k správnímu uvážení.“11

2.4 ZÁSADA SOUČINNOSTI Ve smyslu zásady součinnosti správce daně a osoby zúčastněné na správě daní vzájemně spolupracují. Zdůraznit je třeba, ţe jde o vzájemnou spolupráci nebo součinnost, nikoliv jednostrannou. Proto kaţdá ze stran tohoto procesního vztahu má včas sdělovat a reagovat na procesní úkony druhé strany. Správce daně by měl včas informovat daňový subjekt o obstaraných důkazech, aby se k nim mohl daňový subjekt včas vyjádřit, anebo vyvrátit jeho důkazy. Také daňový subjekt v souladu s touto zásadou, má rychle a včas reagovat na výzvy správce daně. „Zásada součinnosti ukládá správci daně postupovat v řízení ve vzájemné spolupráci s daňovými subjekty a ostatními osobami zúčastněnými na řízení. Tato zásada představuje na straně jedné povinnost zúčastněných osob spolupracovat se správcem daně, na straně druhé znamená i to, že daňový subjekt má na vzájemnou součinnost se správcem daně zákonné právo. Pokud správce daně toto právo poruší, znamená to rovněž porušení zásady zákonnosti daňového řízení. V procesu dokazování se uvedená zásada projevuje jednak rozdělením důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt, jednak povinností správce daně umožnit daňovému subjektu seznámit se s jeho osobním daňovým spisem (se zákonem stanovenými výjimkami) a s předběžně zjištěným skutkovým stavem a informovat jej o provádění důkazních prostředků v řízení tak, aby se jich daňový subjekt mohl zúčastnit. Jasné rozdělení důkazního břemene mezi daňový subjekt a 11 ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 8-9

15

správce daně v průběhu dokazování, jež je zakotveno v daňovém řádu §92, §93. Avšak v případech, kdy jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, se uvedená zásada neuplatní a správce daně tak nemá povinnost obstarat si potřebné pomůcky za součinnosti s daňovým subjektem.“12 „Zásada součinnosti však neznamená, že by správce daně mohl vyžadovat přímou účast daňového subjektu při daňové kontrole. Je totiž na daňovém subjektu, jakým způsobem součinnost správci daně poskytne. Správce daně je oprávněn vyžadovat jeho přímou osobní účast pouze v nezbytně nutných případech. Daňový subjekt nemá povinnost se osobně účastnit jakéhokoliv ústního jednání jen proto, že tento způsob komunikace se správci daně jeví být nejpraktičtější a nejefektivnější. V souvislosti se zásadou součinnosti je nutné upozornit na nový institut správy daní, kterým je pořádková pokuta. Tuto může správce daně uložit v případech, kdy daňové subjekty součinnost se správcem daně ztěžují.“13

2.5 ZÁSADA PŘIMĚŘENOSTI Tato zásada nařizuje střeţit práva a zájmy daňového subjektu, přičemţ správce daně dovolí jen takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatěţují a ještě umoţňují dosáhnout správného zjištění a stanovení daní. Tato zásada přiměřenosti neboli proporcionality zostřuje zásadu zneuţití pravomoci, a to ve vztahu ke správnímu uváţení, neboť to musí být jen takové, které šetří práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu. Je tedy klíčová všude tam, kde zákon dává správci daně prostor pro správní uváţení.

2.6 ZÁSADA RYCHLOSTI Další zásadou důleţitou z pohledu daňové kontroly je zásada rychlosti a hospodárnosti (§7 daňového řádu). Správce daně musí postupovat bez zbytečných průtahů §7. Má-li správce daně důvodná podezření, neměl by vyčkávat se zahájením kontroly, pokud zde nejsou relevantní překáţky. Pozdější zahájení daňové kontroly můţe mít negativnější finanční dopad na

12

RAISER, Gabriela. Dokazování v daňovém řízení. Praha, 2012. Diplomová práce. Univerzita Karlova v Praze, Právnická fakulta, katedra finančního práva a finanční vědy. 13 ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 11

16

kontrolovaný daňový subjekt, neţ její včasné zahájení. Tato zásada je jednou z těch, které nikdy nebyly správcem daně příliš dodrţovány. Ačkoliv správní řád stanoví přesné lhůty k provedení úkonu §71, správcům daně nikdy zákon o správě daní a poplatků takovéto lhůty neurčoval. Pod spojením „bez zbytečných průtahů“ je myšleno, ţe správce daně musí postupovat v čase, který lze rozumně pokládat za přiměřený, nebo v čase, který je oprávněně obvyklý pro daný úkon nebo postup správce daně. Pokud lhůty pro konkrétní úkony správce daně nestanový zákon, stanoví alespoň, některé z nich pro správce daně závazné interní pokyny Ministerstva financí. Přestoţe jde ve své podstatě o správní rozhodování, byla vţdy snaha správu daní odlišovat jako institut, který je tak důleţitý, ţe nemůţe být svázán lhůtami. Tato představa bohuţel stále přetrvává a ani nový daňový řád příliš v dané věci nic nemění. Navíc ani lhůty stanovené nadřízeným orgánem nebyly často správci daně dodrţovány.

2.7 ZÁSADA VOLNÉHO HODNOCENÍ DŮKAZŮ Daňovou kontrolu nelze provádět jen na zkoušku, zda správce daně něco najde, či nikoliv. Dokazování je klíčová část kaţdého právního řízení, proto hraje nezastupitelnou úlohu, která vede k vítězné strategii účastníků řízení. Důkazní břemeno je pojem, který určuje, kdo má předloţit či vyvrátit jaké důkazy. Pojem důkazní břemeno jako takový, daňový řád nedefinuje. V pojmu důkazního břemene jde o to, kdo má povinnost označit a často i provést důkazy k prokázání svých tvrzení. Správce daně má právo hodnotit důkazy podle své úvahy, musí dokázat své pochyby, nestačí jen velmi častý závěr: Správce daně povaţuje předloţené důkazy za nedostatečné, a proto daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. Nastává tak velmi sporný moment, v jaké kvalitě a kvantitě musí daňový subjekt předloţit důkazní prostředky, aby došlo k přenesení důkazního břemene na stranu správce daně. Hodnotit kaţdý důkaz jednotlivě a všechny v jejich vzájemné souvislosti. Volné hodnocení důkazů tak neznamená libovolnost, ale je zde předpoklad spravedlivého sloţitého hodnotícího procesu. „Co se týče praktické aplikace negativní teorie důkazní v českém daňovém řízení, lze tedy shrnout, že za prvý přímý důkaz reálné neexistence posuzované skutečnosti nelze podat a za druhé lze prokázat jinou, pozitivní skutečnost, jež existenci výše uvedené negativní skutečnosti vylučuje. V takovém případě však důkazní břemeno přechází na stranu, která existenci negativní skutečnosti popírá. Vyžaduje-li proto v praxi správce daně po daňovém subjektu, aby prokázal své tvrzení, že nemá žádné jiné příjmy kromě příjmů uvedených v daňovém přiznání, jedná se o 17

naprosto nepřípustný požadavek. Je to totiž právě správce daně, koho tíží důkazní břemeno a kdo je povinen vyvrátit tvrzení daňového subjektu tím, že prokáže případnou existenci těchto příjmů. Dokladem o tom, že negativní teorie důkazní nachází praktické uplatnění v řízení před správcem daně, je četná judikatura Nejvyššího správního soudu. Dle názoru Nejvyššího správního soudu14 musí otázka možnosti či nemožnosti prokázání negativní skutečnosti tvořit neopominutelnou část zdůvodnění rozhodnutí soudu či správního orgánu, zvláště je-li tato skutečnost daňovým subjektem výslovně namítána. Pokud tomu tak není, je nutné takové rozhodnutí soudu, resp. správního

orgánu,

považovat

za

nepřezkoumatelné

pro

nedostatek

důvodů

a

pro

nesrozumitelnost, což představuje důvod pro rozhodnutí soudu o zrušení takového rozhodnutí. Uvedené v praxi znamená, že namítá-li daňový subjekt nemožnost požadování negativního důkazu, je správce daně povinen se touto námitkou ve svých úvahách a ve zdůvodnění svých rozhodnutí zabývat. Neučiní-li tak, vystavuje se riziku, že při případné správní žalobě bude jeho rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost zrušeno. Konkrétní případ aplikace negativní teorie je patrný ze zdůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2008, č. j. 4 Afs 13/200810315, dle něhož postup krajského soudu, jenž zamítl návrh na ustanovení zástupce s odůvodněním, že stěžovatelka neprokázala tvrzení o své majetkové situaci listinnými důkazy, přičemž tato tvrzení spočívala v tom, že nemá žádný majetek ani příjmy, je vadný a je důvodem pro zrušení takového usnesení. Krajský soud svým postupem popřel tzv. negativní důkazní teorii, podle níž nelze dokazovat neexistující skutečnosti. Pro daňovou praxi z uvedeného rozsudku vyplývá, že požadavek správce daně na prokázání tvrzení daňového subjektu o tom, že nemá žádné jiné příjmy, než ty, jež uvedl ve svém daňovém přiznání, je vadný, jelikož tím správce daně popírá negativní teorii důkazní, dle níž nelze dokazovat neexistující skutečnosti. S unesením či neunesením důkazního břemene daňového subjektu rovněž velmi úzce souvisí otázka, zda ke splnění důkazní povinnosti postačí, když daňový subjekt své tvrzení doloží svým účetnictvím. V daňové praxi je uvedená otázka velice často předmětem sporu mezi správci daně a daňovými subjekty, jež nezřídka končí až před Nejvyšším správním soudem. Bohužel ani judikatura Nejvyššího správního soudu, co se této problematiky týče, není konzistentní, názory jednotlivých

14 Viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2009, č. j. 7 Afs 116/2008-118 anebo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 7 Afs 79/2008-106. 15 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2009, č. j. 7 Afs 116/2008-118 anebo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 7 Afs 79/2008-106.

18

soudců a senátů jsou velmi rozdílné, což vytváří prostředí právní nejistoty a daňový subjekt tak nemá možnost dopředu odhadnout, jak soud v jeho konkrétním případě rozhodne. Buď totiž dle názoru Nejvyššího správního soudu platí, že prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění. Nelze tedy přisvědčit stěžovateli, že již pouhým doložením daňových dokladů, obsahujících formální náležitosti, je nárok na odpočet daně z přidané hodnoty prokázán.16 Anebo Nejvyšší správní soud zpochybňuje fakt, že prokazuje-li daňový subjekt nárok na odpočet na dani formálně bezvadným dokladem, přitom o jeho faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění. Má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. svá tvrzení, přenáší se důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně17. K dané problematice se vyjádřil i Ústavní soud, dle něhož je důkaz daňovým dokladem pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění18. Z citace by se mohlo zdát, že se Ústavní soud přiklání k názoru, že pouhé předložení účetních a dalších dokladů nepostačuje, nicméně, jak dále vyplývá z uvedeného rozhodnutí, v daném případě dle soudu bylo v této fázi dokazování na správci daně, aby zpochybnil, že účetní evidence byla vedena neprůkazným způsobem. Určení okamžiku, kdy důkazní břemeno přestává stíhat daňový subjekt a přesouvá se na správce daně, nebývá v daňovém řízení jednoduché a často je předmětem sporu mezi daňovým subjektem a správcem

16 Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006-107. Podobný názor lze nalézt rovněţ v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007-72. 17 Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006-41. Obdobně téţ rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Afs 96/2007-134, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2007, 9 Afs 19/2007-64 anebo ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 37/2008-71.

18 Z rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99

19

daně. Předmětem sporu bývá často skutečnost, zda shromážděné důkazní prostředky byly dostačující pro přenos důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Důkazní břemena zpravidla začínají výzvou správce daně adresovanou daňovému subjektu k prokázání skutečnosti uváděných v daňovém tvrzení. V reakci na tuto výzvu daňový subjekt předloží své účetnictví a další povinné evidence, čímž unese své důkazní břemeno. V případě, že správce daně o předložených dokladech má pochybnosti, přenáší se důkazní břemeno na něj. Pokud správce daně úspěšně doloží existenci skutečnosti vyvracející věrohodnost, správnost, úplnost a průkaznost předložených dokladů, unese tím své důkazní břemeno a to se opět přenáší na daňový subjekt. V reakci na výzvu, v níž správce daně uvede své pochybnosti, je daňový subjekt opět povinen předložit na podporu svých tvrzení další důkazní prostředky. Má-li správce daně o těchto dalších důkazních prostředcích důvodné pochybnosti, opětovně je daňovému subjektu sdělí a vyzve jej k jejich odstranění. Celá situace se tak opakuje. Je třeba zdůraznit, že k přenášení důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně a opačně nemůže docházet libovolně. Správce daně je povinen mít pro své tvrzení o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem oporu ve spisovém materiálu. Jedině za této podmínky dostojí své povinnosti podle §92 odst. 5 daňového řádu a důkazní břemeno se opět přenese zpět na daňový subjekt.19 V případě, že daňový subjekt neunese důkazní břemeno a nedoloží skutečnosti, které uvedl v daňovém tvrzení, může tato skutečnost vyústit v nepříznivé procesní důsledky. Jedním z možných důsledků je neuznání předmětné položky jako daňově uznatelnou a s tím související doměření daně.“20 „Právo účastníků správního řízení navrhovat důkazy, vyjadřovat svá stanoviska a vyjádřit se podkladům rozhodnutí představuje základní součásti práva na spravedlivý proces.21 Toto právo velmi úzce souvisí se základními zásadami činností správních orgánů, resp. správního řízení (zejména se zásadou materiální či objektivní pravdy - §3), potom konkrétněji se jmenovanými pravidly, upravujícími vedení a průběh správního řízení.“22

19 Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5.4.2007, 2 Afs 160/2006-75.

20

RAISER, Gabriela. Dokazování v daňovém řízení. Praha, 2012. Diplomová práce. Univerzita Karlova v Praze, Právnická fakulta, katedra finančního práva a finanční vědy. 21 Evropská úmluva o lidských právech a svobodách, čl. 36 Listiny základních práv a svobod. 22 PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 119

20

V daňové praxi ohledně unesení či neunesení důkazního břemene dochází k nejčastějším sporům mezi správci a daňovými subjekty.

2.7.1 DŮKAZY DAŇOVÉHO SUBJEKTU Daňový subjekt má povinnost prokazovat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání, případně ke kterým je vyzván doloţit správcem daně, za předpokladu probíhajícího řízení, potřebnosti pro správné stanovení daně a informace nejdou získat z evidence správce daně. Důkazní břemeno daňového subjektu se vztahuje k prokázání skutečností k jeho daňové povinnosti. Není povinen prokazovat cokoliv, ale jen to, co tvrdí sám. Správce daně nemůţe vyzývat daňový subjekt k prokázání skutečnosti, kterou nemá v daňovém přiznání. Důkazní břemeno daňového subjektu je také omezeno časovým obdobím kontroly a druhem daní, jeţ jsou kontrolovány. Zanikne-li právo na doměření daně za určité období, uţ nejde po daňovém subjektu poţadovat ani důkazní břemeno. Dále nejde dokazovat něco, co neexistuje – negativní důkazní teorie – podle této nelze dokazovat neexistující. Důkazního břemene se nemůţe daňový subjekt zprostit ani prokazatelným zcizením účetnictví případně zničením ţivelnou pohromou, v tomto případě musí obstarat jiné důkazy, které nahradí chybějící doklady uvedené v daňovém přiznání. Není povinností daňového subjektu domýšlet jaké pochybnosti má správce daně. Správce daně vydá výzvu, která musí být jasná, určitá, srozumitelná a konkrétní a zdůraznit své pochybnosti ohledně daného poţadavku a ten musí být objektivně splnitelný. Ve výzvě je obvykle stanovena lhůta (je moţnost poţádat o prodlouţení) k předloţení podkladů. První ţádost o prodlouţení nepodléhá poplatku, za kaţdou další je výše správního poplatku 300,- Kč. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení nejčastěji správně vedeným účetnictvím, hlášením, odpověděním na výzvy správce daně, listinami, znaleckými posudky, svědeckými výpověďmi, ale můţe to být i fotografie či zvukový záznam. Podaří-li se daňovému subjektu unést důkazní břemeno, přesune se toto na správce daně. Nepodaří-li se břemeno unést má to za následek, neuznání poloţky jako daňově uznatelné. Dlouhou dobu se jednalo i o přípustnosti čestného prohlášení jako důkazního prostředku. V současné době je čestné prohlášení akceptováno, jen kdyţ je učiněno třetí osobou, nikoliv daňovým subjektem.

21

2.7.2 ČESTNÉ PROHLÁŠENÍ Bude-li správci daně předloţeno čestné prohlášení třetí osoby v daňovém řízení, je povinností správce daně se zabývat jeho obsahem a třeba i předvolat tuto osobu jako svědka pro ověření prohlášení. Názory na pouţití čestného prohlášení jako důkazního prostředku nebyly původně jednoznačné a vyvíjeli se. Zákon o správě daní a poplatků v §31 odst. 4 stanovil, ţe jako důkazních prostředků, kterými lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Daňový řád pak stanový, ţe jako důkazních prostředků lze pouţít všech podkladů, jimiţ lze zjistit skutečný stav a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. „Jak vidno, rozsah důkazních prostředků může být velmi široký, jejich výčet není a ani nemůže být taxativní. Ze současné judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že při správě daní nelze namísto důkazního prostředku připustit čestné prohlášení. Správci daně tak někdy rozhodovali i dříve, a to s odkazem na to, že daňový řád nezná institut čestného prohlášení, a to proto nepředstavuje samo o sobě důkazní prostředek v daňovém řízení. Uvedený argument není z nejpřiléhavějších, když důkazními prostředky mohou být např. i fotografie či audiovizuální nahrávky, které rovněž nejsou uvedeny v příkladném výčtu důkazních prostředků v obou uvedených předpisech, tj. v ZSDP a v DŘ…. Skutečnost jím nemůže být prokázána, nýbrž pouze osvědčena. Zcela nesystémovou výjimku z tohoto pravidla zavedl zákon o DPH, byť jednom jediném případě – pro uplatnění snížené sazby DPH u náhradních dílů ke zdravotnickým prostředkům, podle přílohy č. 1 k zákonu se vyžaduje čestné prohlášení jako důkazní prostředek o tom, že náležejí k určitému zdravotnickému prostředku k ošetřování nemocných.“23 „Je zřejmě věcí dalšího budoucího vývoje, zejména judikatury, aby bylo detailně analyzováno

23

KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Oblíbené omyly daňových subjektů a správců daně: a jejich moţná řešení. Vydání první. Praha: Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-047-9. str. 164

22

postavení čestného prohlášení ve správním procesu obecně. Je pravdou, že čestné prohlášení neověřuje konkrétní skutkový stav podléhající zdanění, ale nese informaci o tom, co by dotyčná osoba uvedla např. ve svědecké výpovědi, o čem je přesvědčena jako přezvědná osoba, nyní osoba podávající vysvětlení. V této souvislosti vzniká zákonitě i dosud nezodpovězená otázka možnosti písemné svědecké výpovědi ve srovnání s čestným prohlášením, které se ovšem neslučuje s právy daňového subjektu zakotvenými v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.“24

2.7.3 VÝSLECH SVĚDKA Frekventovaný důkazní prostředek v daňovém řízení je výslech svědka, je to osoba, která vnímala určitou skutečnost, kterou je třeba dokázat. Povinnost vypovídat jako svědek má kaţdá osoba. Výpověď odepřít můţe ten, kdo by způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké a také ten, kdo má uznanou mlčenlivost příslušným orgánem. O výslechu svědka se pořizuje protokol, protoţe se jedná o ústní jednání. Svědkem nemůţe být osoba daňového subjektu. Daňový subjekt má právo být u výslechu svědka, má být však včas správcem daně upozorněn na místo a čas výslechu, v opačném případě správce daně porušuje zásadu součinnosti. Účelem výslechu svědka je zjistit skutečný stav z hlediska úplnosti, objektivnosti a věrohodnosti, proto daňový subjekt vhodnou volbou doplňujících otázek má šanci prokázat nepravdivost nebo účelovost výpovědi svědka.

2.7.4 ZNALECKÝ POSUDEK V oblasti daně z převodu nemovitostí se nejčastěji setkáme se znaleckým posudkem o ceně zjištěné podle zákona o oceňování majetku, který se předkládá s daňovým přiznáním. Znaleckou činnost můţe vykonávat znalec zapsaný v seznamu znalců, vědecké ústavy, vysoké školy apod. Pro účely daňového řízení si můţe vyţádat, jak daňový subjekt, tak i správce daně a protistrana je povinna při jeho vypracování s ustanoveným znalcem spolupracovat. Správce daně

24 KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Oblíbené omyly daňových subjektů a správců daně: a jejich moţná řešení. Vydání první. Praha: Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-047-9. str. 164-165

23

nepřezkoumává samotné odborné závěry, ale přesvědčivost a důvěryhodnost posudku, zda není nelogický. Odborný posudek, který předloţí daňový subjekt z vlastní vůle, představuje jinou listinu, nikoliv znalecký posudek. Dojde-li k rozporu se znaleckým posudkem protistrany, nejde o rozpor ve znaleckých posudcích, ale o nesoulad dvou důkazních prostředků (znaleckého posudku a listiny). Vzniklý rozpor lze odstranit výslechem obou znalců a odůvodněním správnosti jednoho z nich.

2.7.5 DŮKAZY SPRÁVCE DANĚ Zatímco daňový subjekt prokazuje skutečnosti, které uvádí v daňovém tvrzení, správce daně prokazuje vadu konkrétního důkazního prostředku, v praxi především účetnictví daňového subjektu. Zákon tedy správci daně neukládá povinnost prokazovat opak tvrzení daňového subjektu. Povinnost správce daně prokazovat, proč předloţené účetnictví a evidence povaţuje za nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné, je právě tím důkazním břemenem, které správce daně stíhá v době, kdy poţaduje od daňového subjektu, aby prokazoval dále, lépe anebo jinak. Co se samotného daňového řádu týká, podle velkého mnoţství názorů z řad odborné veřejnosti tento právní předpis nesplnit očekávání v něj vkládaná a v mnoha ohledech znamená zhoršení postavení daňových subjektů ve prospěch správců daně. Z hlediska právní úpravy dokazování a důkazního břemene, se jedná o právní předpis, který navázal na to dobré z předchozího Zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků a právní názory vyplývající z judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Díky tomu je řada ustanovení jasnější a srozumitelnější. I přes tento pozitivní vývoj musíme české daňové právo vnímat jako sloţitý a nejednoznačný soubor právních předpisů, coţ daňovým subjektům jistě komplikuje situaci. Daňový subjekt je v nevýhodné pozici, a přestoţe předkládá vhodné důkazy, je posuzován jako strana, která neunesla důkazní břemeno. Tyto případy pak velmi často končí u soudu.

2.8 ZÁSADA HOSPODÁRNOSTI „Správce daně je povinen postupovat tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady.“25

25

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011.

24

Ze zásady hospodárnosti plyne pro správce daně získat a nastudovat před vlastním započetím daňové kontroly, některé základní informace např. výpis z obchodního rejstříku, předmět činnosti, výsledky hospodaření, statutární orgány. Podle výzkumu od stolu se situace zlepšila, správce daně uţ nepoţaduje neúměrné počty kopií a ani úřední překlady rozsáhlých smluv. Jiţ se stává, ţe daňová kontrola probíhá společně za několik zdaňovacích období. V jednom případu se pracovníci správce daně zaměřili na podstatné otázky a významné částky vzhledem k velikosti subjektu, nezabývali se bezvýznamnými poloţkami.

2.9 ZÁSADA SUBSIDIARITY Vymezení předmětu úpravy správního řádu zahrnuje především tzv. rozsah působnosti správního řádu a dále stanoví pravidlo subsidiarity správního řádu. Rozsahem působnosti správního řádu se rozumí okruh otázek, na jejichţ řešení správní řád dopadá. Princip subsidiarity (subsidiární vyuţitelnosti) správního řádu v rozsahu působnosti správního řádu vyjadřuje podpůrnost obecné procesní úpravy, obsaţené ve správním řádu, ve vztahu ke zvláštním procesním úpravám, obsaţeným ve zvláštních předpisech. Vymezení rozsahu působnosti správního řádu je provedeno kombinací jeho tzv. pozitivního a jeho negativního vymezení. Vymezení uvedené v odst. 1 je pozitivním vymezením předmětu úpravy či rozsahu působnosti, resp. jinak vyjádřeno vymezením toho, co do působnosti správního řádu spadá. Toto vymezení je rámcové a je třeba jej vykládat s ohledem na celkové obsahové zaměření správního řádu, a s tím spojenou jeho povahu a poslání. Současný správní řád se neomezuje jen na úpravu správního řízení, jako tomu bylo v úpravě předchozí, ale procedurálně nařizuje prakticky všechny aplikační postupy při výkonu veřejné správy navenek. Jmenovitě tak daná úprava vedle úpravy vydávání rozhodnutí ve správním řízení dále také zahrnuje výslovnou obsahovou úpravu vydávání vyjádření, osvědčení, sdělení apod. aktů, úpravu uzavírání veřejnoprávních smluv a stejně tak i úpravu vydávání tzv. akty smíšené. Mimo to je třeba poznamenat, ţe obsahuje také úpravu institutu stíţností, která při absenci jiné úpravy tohoto institutu plní do určité míry i obecnější poslání. Přitom současně platí, ţe uvedených postupů či forem činnosti v reţimu správního řádu se v praxi pouţije bez ohledu na to, zda přicházejí v úvahu při výkonu státní správy, nebo při výkonu samosprávy. Tak potom

Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 14

25

v podmínkách činnosti územních samosprávných celků a jejich orgánů, kde je uţití správního řádu s ohledem na jejich postavení a poslání nejfrekventovanější, se správní řád vztahuje jak na příslušné postupy a jejich výsledky při výkonu přenesené, tak i při výkonu samostatné působnosti. Tato skutečnost je zaloţena, vedle toho, ţe správní řád hovoří o veřejné správě (ta v sobě z povahy věci zahrnuje jak státní správu, tak samosprávu), jiţ tím, ţe správní řád při vymezování rozsahu své působnosti hovoří o postupech orgánů moci výkonné, a také o postupech orgánů územních samosprávných celků, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy. To je zásadní rozdíl od úpravy předchozí, kdy dřívější správní řád výslovně postupy orgánů územních samosprávných celků své působnosti nepodřazoval, a pouţití správního řádu na výkon působnosti veřejné správy s povahou samosprávy přicházelo v úvahu jen tehdy a tam, kde stanovil zvláštní právní předpis. V souvislosti se subjekty, na jejichţ příslušnou činnost při výkonu veřejné správy se můţe správní řád vztahovat, zákon ještě uvádí i tzv. jiné orgány, a právnické a fyzické osoby, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, tj. pokud mají ve smyslu organizačně kompetenční ustanovení příslušných právních předpisů pro tu kterou oblast výkonu veřejnoprávní pravomoci postavení vykonavatelů veřejné správy. Jedná se při tom o primárně neveřejnosprávní subjekty, na něţ je však takový výkon veřejné správy zákonným způsobem delegován. Správní řád tak dnes ve větším nebo menším rozsahu upravuje proces všech vnějších nenormativních, procedurálních forem realizace veřejné správy, realizovaný diferencovanými subjekty, na čemţ nic nemění to, ţe přece jen největší pozornost je platnou právní úpravou i nadále věnována procesu přípravy a vydávání rozhodnutí ve správním řízení. Uvedené pozitivní vymezení rozsahu působnosti správního řádu je dále modifikováno, resp. upřesněno, vymezením negativním. Především je třeba uvést, ţe správní řád neupravuje takové postupy ve veřejné správě, které jsou představovány jinými neţ aplikačními formami realizace práva. Jmenovitě v této souvislosti zejména platí, ţe se z uvedeného důvodu správní řád nevztahuje na proces přípravy a vydání normativních správních aktů, podobně se správní řád nepouţije také na proceduru vydávání interních aktů ve veřejné správě, a to jak interních aktů normativních (směrnice, instrukce apod.), tak interních aktů individuálních (nejrůznějších individuální sluţební pokyny, příkazy či opatření), vydávaných jako typický produkt vztahů nadřízenosti a podřízenosti. Tím se však nemyslí předepsané rozhodování a vázanost rozhodnutím výše postaveného, resp. nadřízeného orgánu v souvislosti s realizací poslání instančních vztahů (typicky řízení o opravných prostředcích), nebo rozhodování v souvislosti s vyřizováním 26

stíţností. Mimo takto dovozované negativní vymezení rozsahu působnosti správního řádu výkladem, správní řád sám obsahuje i určitý rozsah negativního vymezení výslovně, a to v odst. 3 citovaného ustanovení. Jmenovitě jde o správní orgány realizovaná právní jednání (typicky občanskoprávní, pracovněprávní apod.), jimiţ se rozumí zejména uzavírání nejrůznějších smluv soukromoprávního charakteru, kde příslušné správní orgány reprezentují příslušné subjekty jako smluvní strany, a procedura uzavírání těchto smluv se řídí soukromoprávními (občanskoprávními nebo pracovněprávními) pravidly, a obdobně také pokud jde o některé jiné úkony správních orgánů, např. z pozice nositele, resp. vykonavatele, oprávnění zřizovatele řízeného subjektu. S vymezením rozsahu působnosti správního řádu, bezprostředně souvisí také princip subsidiární vyuţitelnosti správního řádu, vymezený v odst. 2, jehoţ uplatnění z povahy věci přichází v úvahu jen v jeho v mezích rozsahu působnosti správního řádu. Princip subsidiarity správního řádu je odrazem toho, ţe jím upravované procesní postupy nelze beze zbytku, tj. jednotně a bez zvláštností, uplatňovat v celé, vnitřně značně diferencované veřejné správě. Naopak se vychází z předpokladu, ţe pro jednotlivé úseky veřejné správy, kde to její povaha vyţaduje, musí tzv. zvláštní právní předpisy obsahovat i příslušná potřebná procesní specifika. Tak lze lišit obecnou úpravu procedurálních postupů ve veřejné správě a zvláštní úpravy těchto postupů. Se správním řádem jakoţto obecnou procesní úpravou ve veřejné správě většinou nelze nevystačit, tato úprava není vţdy aplikovatelná sama o sobě, nýbrţ v řadě případů je aplikovatelná jen s výjimkami, stanovenými ve zvláštních právních předpisech, tzn. v kombinaci s těmito výjimkami. Ve smyslu principu subsidiarity správního řádu se tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení pouţijí tehdy a jen tehdy, pokud nestanoví zvláštní zákon jiný postup. Tam, kde je zvláštními předpisy správním orgánům předepsán jiný, resp. zvláštní procedurální postup, coţ bývá jen, pokud jde o některé procesní instituty, je v příslušném rozsahu pouţití správního řádu jako obecného procesního předpisu vyloučeno a přednost dostává zvláštní úprava. Naopak v otázkách, které zvláštní úpravou řešeny nejsou, se postupuje podle příslušných ustanovení správního řádu. V praxi jsou tyto případy velmi časté, a reálně vzato, tak výchozím procesním rámcem zpravidla bývá kombinace té které úpravy zvláštní / výraznější zvláštní procesní úpravy jsou zejména v zákoně č 200/1990 Sb., o přestupcích, v zákoně č, 183/2006 Sb., o územních plánech a stavebním řádu (stavební zákon) apod. a úpravy obecné, kdy se souběţně postupuje přednostně dílem podle úpravy zvláštní a ve zbytku návazně podle úpravy obecné, přičemţ zpravidla co do celkové úpravy postupu převaţují procesní ustanovení správního řádu. V činnosti veřejné správy 27

je proto třeba vţdy řešit otázku, zda v tom kterém případě máme co do činění jen s obecně upravenými procesními postupy a bude se v nich postupovat výlučně podle správního řádu, nebo zda jde o zvláštní procesní postupy a bude při nich třeba postupovat s ohledem na odchylky pro ně stanovené. Odpověď na tuto otázku přitom nedává správní řád, ale je vţdy dávána obsahem věcně příslušné úpravy v předpisu, který by mohl obsahovat případné procesní odchylky. Takovým předpisem bude zpravidla příslušný tzv. hmotněprávní předpis, obsahově upravující problematiku, která bude předmětem rozhodování, případně organizačně právní předpis, upravující působnost orgánů veřejné správy na předmětném úseku. Tam, kde zvláštní právní předpis stanoví určité odchylky od obecné procesní úpravy, není moţné, postupovat jen podle správního řádu, a stejně tak není moţné postupovat jen podle procesních odchylek uvedených ve zvláštních právních předpisech, ale je nutné jejich vzájemné propojení. Rozhodnutí je přitom skutečnost, ţe správní řád je právní předpis, který upravuje příslušné procesní postupy ve všech nezbytných postupových krocích od začátku aţ do konce, trn ţe představuje úplné schéma jednotlivých procesních institutů, včetně jejich posloupnosti. Zvláštní právní předpisy naproti tomu odchylně upravují pouze to, co je třeba v tom kterém právním reţimu podle názoru zákonodárce řešit odlišně od reţimu, obsaţeném ve správním řádu. Odchylky tedy potom buď nahrazují některá ustanovení z obecné úpravy, nebo je doplňují, rozšiřují, popřípadě zuţují. Proto je při práci se zvláštním předpisem se speciálními procesními ustanoveními vţdy mít na paměti obsah správního řádu, abychom věděli a neopomněli nějaká další ustanovení z něj, nad rámec úpravy zvláštní, musíme ještě pouţít. Byť je toto někdy výkladově a aplikačně obtíţné, nesporně se tato diference a kombinace jeví racionálnější, neţ příp. vytváření ucelených, komplexních zvláštních procesních úprav, oproti stávajícímu stavu doplňovaných o obecná ustanovení, která by se do těchto zvláštních předpisů opisovala ze správního řádu. Tyto zvláštní právní předpisy přitom v některých případech také ve svých společných a závěrečných ustanoveních samy obsahují výslovná determinující pravidla o vyuţitelnosti správního řádu. Tam, kde tomu tak není, potom pro dovození působnosti, a také subsidiarity, správního řádu v těch kterých případech nabývají na významu právě obecná pravidla, obsaţená ve správním řádu samotném. V tom také spočívá jejich význam. Úprava rozsahu působnosti a subsidiární povahy i vyuţitelnosti správního řádu rovněţ naplňuje a současně posiluje princip zakotvený v čl. 2 odst. 3 Ústavy, a obdobně i v čl. 2 odst. 2 Listiny, podle kterého státní moc slouţí všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví 28

zákon, coţ je v podmínkách veřejné správy vedle státní moci (státní správa) třeba vztahovat i k ostatní veřejné moci. Praxe přirozeně, a to do jisté míry obdobně jako za účinnosti předchozího správního řádu, ukazuje, ţe v některých případech je přes příslušnou dikci právní úpravy dopad rozsahu působnosti a principu subsidiarity uţití správního řádu obtíţně vyloţitelný. Je tak, a to nejen v této souvislosti, třeba poukázat i na význam sjednocujících metodických pokynů, nebo výkladových stanovisek, a to nejčastěji metodických pokynů ústředních orgánů státní správy. Současně je však třeba poznamenat, ţe vzhledem k právní povaze metodických pokynů a výkladových stanovisek přirozeně platí, ţe ţádný metodický pokyn není právně závazný, a ţe také nemůţe předepisovat postup, který by byl v rozporu se zákonem. Metodický pokyn můţe být vţdy jen v mezích zákona a v těchto mezích také obsaţněji a srozumitelněji zákonem předpokládané postupy specifikovat.

2.10 ZÁSADA PROCESNÍ ROVNOSTI „Podle této zásady jsou si všechny osoby zúčastněné na správě daní rovny ve svých procesních právech (i povinnostech). Správce daně je tedy povinen postupovat stejným způsobem vůči všem daňovým subjektům nacházejícím se ve stejné situaci, nikoho nesmí svým postupem či rozhodnutími zvýhodňovat, či naopak znevýhodňovat. Správce daně jakožto ten, kdo vede daňové řízení, je povinen počínat si při své činnosti nestraně, tj. tak, aby všem byly dány stejné možnosti. V této souvislosti je však nutné připomenout, že uvedená rovnost se týká pouze osob zúčastněných na správě daní. Správce daně při výkonu své pravomoci vychází ze svého „vrchnostenského“ postavení, a proto o rovnosti mezi daňovým subjektem a správcem daně v rámci daňového řízení nemůže být řeč. K „rovnosti zbraní“ mezi těmito subjekty dojde až v rámci případného soudního řízení správního, ve kterém mají daňový subjekt a správce daně stejná práva.“26

2.11 ZÁSADA POUČOVACÍ „Tuto zásadu formuje DŘ nově. Správce daně je podle ní povinen poskytnout dotčeným osobám 26

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 10

29

v souvislosti se svým úkonem přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon. Tato zásada je projevem ústavně zaručeného práva na právní pomoc.“27 Je na uváţení správce daně, v jaké situaci a v jaké míře toto poučení poskytne, nepoučení účastníka můţe být posouzeno jako krácení na jeho právech a mohlo by se stát důvodem pro zrušení rozhodnutí v rámci opravných prostředků, či soudního přezkumu. „Daňový subjekt se nemůže zbavit své zákonné daňové povinnosti v případě, že mu kdokoliv poskytne nesprávné poučení. Pokud by mu je poskytl daňový poradce, mohla by se věc řešit formou náhrady škody, kterou by ovšem nebyla doměřená daň, ale pouze její příslušenství, …v úvahu by tedy přicházelo zejména penále podle §251 DŘ, případně část vzniklého úroku z prodlení. Je však pravdou, že poučení o aplikaci hmotněprávních zákonů bylo opakovaně diskutováno na nejrůznějších fórech odborníků na daňové právo a v jisté době byl vyvíjen velký tlak na to, aby zákon tuto povinnost správci daně uložil. Jednalo se o tzv. problematiku závazného posouzení. Po zhodnocení všech aspektů, zejména zátěže správce daně a udržitelnosti takového posouzení ve vztahu k opravným a dozorčím prostředkům využívaným v daňovém procesu se dospělo ke konsensu, že správci daně tato poučovací povinnost, toto závazné posouzení hmotně právních aspektů věci bude uloženo, ale pouze v případech, kdy zákonodárce vymezí správci daně jistý diskreční prostor pro rozhodování.“28

2.12 ZÁSADA VSTŘICNOSTI A SLUŠNOSTI „Zásadu poučovací pak doplňuje povinnost vstřícnosti, podle níž má správce daně vycházet osobám zúčastněným na správě daní vstříc a jeho pracovníci jsou povinni se vyvarovat nezdvořilostí.“29 Správce daně by se měl snaţit pomoci daňovému subjektu, jak zdůrazňují státní představitelé, 27

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 11

28

KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Oblíbené omyly daňových subjektů a správců daně: a jejich moţná řešení. Vydání první. Praha: Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-047-9. str. 10-11 29

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 12

30

aby nedocházelo k obtěţování, přehnané byrokracii, k průtahům a k dalším neţádoucím důsledkům.

2.13 ZÁSADA OFICIALITY „Podle zásady oficiality má správce daně povinnost – v případě, že jsou splněny zákonné podmínky – zahájit daňové řízení z vlastního podnětu, úřední povinnosti (tzv. ex officio).“30 Správce daně má povinnost zahájit řízení z moci úřední, pokud daňový subjekt nesplnil své daňové povinnosti vůbec, nebo je nesplnil řádně a včas, coţ ale ukáţe aţ výsledek daňové kontroly. Správce daně zahajuje daňovou kontrolu z moci úřední, nezávisle na souhlasu daňového subjektu.

2.14 ZÁSADA NEVEŘEJNOSTI (MLČENLIVOSTI) Je nutno napsat, ţe v praxi s těmito zásadami nebývá problém. Vzhledem k povaze informací je daňová kontrola neveřejná. Zákonodárce tak chrání daňový subjekt, aby nedošlo k zneuţití jím poskytnutých informací. Je zde také uvedena zásada mlčenlivosti osob zúčastněných na správě daní a úředních osob. Tato zásada se netýká daňového subjektu, neboť povinnost mlčenlivosti má daňový subjekt chránit a ne omezovat. „Výše uvedená zásada slouží k ochraně daňového subjektu před zneužitím důvěrných informací o něm nebo o jeho poměrech, které v rámci daňového řízení vyjdou najevo. Leží-li důkazní břemeno v daňovém řízení primárně na daňovém subjektu, který je povinen seznámit správce daně se všemi skutečnostmi souvisejícími s jeho daňovou povinností, musí mu být na druhou stranu garantováno, že získané informace nebudou využity k jiným účelům nebo jinak zneužity. Zásada neveřejnosti tedy koresponduje s povinností pracovníků správců daně, jakož i dalších osob zúčastněných na správě daní, zachovávat mlčenlivost o tom, co se při správě daní dozvěděli o poměrech jiných subjektů (§52 DŘ). Zákon přitom používá obecného výrazu „poměry“. Povinnost mlčenlivosti se tedy nevztahuje pouze na majetkové poměry daňových subjektů, o které jde v daňovém řízení primárně, ale i na jejich jiné poměry, tedy např. osobní. S ohledem na

30

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 23-24

31

citlivost osobních údajů je třeba rozsah povinnosti mlčenlivosti vykládat spíše extenzivně. Osoby, kterých se povinnost mlčenlivosti týká, mohou být této povinnosti zproštěny pouze za podmínek uvedených zákonem.“31

2.15 ZÁSADA LEGITIMNÍHO OČEKÁVÁNÍ Tato zásada má zajistit, aby daňové subjekty mohly očekávat, ţe správce daně bude postupovat stejně, jak postupoval v minulosti v případech, které jsou s jejich případem shodné nebo podobné. Zajišťuje předvídatelnost postupu správce daně a spravedlnost mezi daňovými subjekty. Na jejím základě lze předpokládat, ţe v případech skutkově stejných nebo dostatečně podobných bude správce daně rozhodovat věcně stejně. Zásada legitimního očekávání se však týká také procesních rozhodnutí, nelze tedy jednomu daňovému subjektu např. povolit posečkání daně, nebo splátky a jinému daňovému subjektu ve stejné situaci takto nevyhovět. Takový postup by byl v přímém rozporu se zásadou legitimního očekávání, ale také se zásadou procesní rovnosti. Tato zásada posiluje princip právní jistoty.

2.16 ZÁSADA VYHLEDÁVÁNÍ A SHROMAŢĎOVÁNÍ ÚDAJŮ Podle této zásady je správce daně oprávněn shromaţďovat a vyhledávat údaje včetně údajů osobních, ale ne bezmezně, musí jít o údaje potřebné pro správu daní a to jen v rozsahu nezbytném pro dosaţení cíle správy daní. Vyhledávací činnost správce daně zahrnuje, jak sdílení mezi finančními úřady, tak i porovnání podaných tvrzení s obdobnými subjekty. Správce daně má právo na podání vysvětlení, jak ze strany daňového subjektu, tak i dalších osob. Osoba podávající vysvětlení není v postavení svědka a nezavazuje ji tedy povinnost vypovídat pravdivě.

2.17 ZÁSADA MATERIÁLNÍ PRAVDY Úlohou této zásady je především eliminovat situace, kdy se daňový subjekt pomocí formálních smluv snaţí například navýšit své výdaje a tím sníţit svůj daňový základ a při tom formální smlouva neodpovídá skutečnosti. Příkladem můţe být darovací smlouva pro převod vlastnictví 31

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 22-23

32

k nemovitosti, jejíţ převodce nemá nemovitost ve svém vlastnictví po dobu alespoň 5 let, aby se vyhnuli dani z převodu nemovitosti. Takovouto smlouvu posoudí správce daně, podle zásady materiální pravdy, jako úplatný převod nemovitosti, pokud prokáţe, ţe převodce nemovitosti obdrţel od nabyvatele úplatu za převáděnou nemovitost. Důkazní břemeno k uplatnění této zásady nese vţdy správce daně.

2.18 ZÁSADA PÍSEMNOSTI „Zásada písemnosti je ve správním řízení zásadou tradiční a převládající (oproti zásadě ústnosti) a je dána již samotnou povahou správního řízení jako kvalifikované úřední činnosti správních orgánů…Písemná forma vedení řízení tak může přicházet v úvahu v některých věcech pro řízení jako celek, jindy pak v kombinaci s ústním jednáním a případně i s jinak (fakticky) prováděnými úkony. I tak však platí, že o jiných než písemných úkonech se buďto sepisuje protokol, nebo se dané skutečnosti alespoň poznamenávají do spisu.“32

2.19 ZÁSADA PŘEDVÍDATELNOSTI „Obecně platí, že fyzická osoba je v dobré víře tehdy, je-li důvodně přesvědčena o rozhodné skutečnosti – nejčastěji o tom, že její jednání je oprávněné (zákonné). Jak vyplývá z této definice, dobrá víra je primárně stavem vědomí. U právnické osoby se proto stav dobré víry odvozuje od dobré víry osob, které za právnickou osobu jednají. Dobré víře přísluší právní ochrana, což je jedním ze základních principů občanského práva. Obecně dále platí, že presumpci dobré víry požívají všechny veřejnoprávní akty. Kdokoli se řídí pravomocným rozhodnutím, činí tak v dobré víře, že jedná po právu. Podstatou uplatňování veřejné moci v demokratickém právním státě je princip dobré víry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci a ochrana dobré víry v nabytá práva konstituována akty veřejné moci ať už v individuálním případě plynou přímo z normativního právního aktu nebo z aktu aplikace práva. Dobrá víra je vyjádřena mimo jiné i ve správním řádu v ustanovení § 2 odst. 3, které zakotvuje zásadu ochrany práv nabytých v dobré víře i pro správní řízení. I když v základních zásadách správy daní tato zásada výslovně uvedena není (lze ji dovodit ze zásady předvídatelnosti), nemůže být sporu o tom, že se tato 32

PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 64

33

zásada vztahuje i na činnost správců daně a to jak s ohledem na § 177 SŘ, tak i na skutečnost, že se jedná o zásadu, která má ústavní rozměr. Otázkou ovšem je, zda se zásada ochrany práv nabytých v dobré víře vztahuje pouze na práva nabytá v dobré víře v presumpci správnosti u správních aktů, nebo zda jde i o základní interpretační zásadu právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích, jež jsou zároveň daňovými subjekty, zda se jedná o zásadu, která by však měla být respektována i v daňovém řízení.“33

3 KOMPARACE ZÁSAD ŘÍZENÍ PODLE ZÁKONA DAŇOVÝ ŘÁD A ZÁKONA SPRÁVNÍ ŘÁD V této kapitole své práce se zabývám porovnáním právní úpravy procesně právních předpisů pro základní zásady řízení tak, jak jsou tyto zásady upraveny zákonem č. 280/2009 Sb. Daňový řád 33

KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Oblíbené omyly daňových subjektů a správců daně: a jejich moţná řešení. Vydání první. Praha: Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-047-9. str. 16

34

ve znění pozdějších předpisů a zákonem č. 500/2004 Sb. Správní řád ve znění pozdějších předpisů. V případě, ţe účastník daňového řízení není s rozhodnutím kontrolního orgánu spokojen, můţe se obrátit na nadřízený orgán, který posoudí a dále postoupí jeho případné odvolání. To pak bude dále řešeno v rámci správního řízení. „Podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod se může každý, kdo tvrdí, že byl na svých právech krácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, není-li zákonem stanoveno jinak. Toto ustanovení je realizováno zejména institutem správního soudnictví, který je jednou z nejdůležitějších forem soudní kontroly veřejné správy. V rámci správního soudnictví je v České republice vykonáván přezkum rozhodnutí správních orgánů, a to z hlediska jejich zákonnosti. Uskutečňují jej obecné civilní soudy, jeho úprava je obsažena ve zvláštní hlavě občanského soudního řádu.“34 „Při činnosti správců daně se ovšem stejně tak uplatní základní zásady činnosti správních orgánů upravené ve správním řádu. Není důvod tyto zásady opomíjet, neboť správce daně je ve své podstatě orgánem veřejné správy, na který se ve smyslu §177 Správního řádu základní zásady činnosti správních orgánů použijí i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje.“35 „Základní zásady činnosti správních orgánů výslovně upravené v úvodních ustanoveních správního řádu (§2-8) jsou obecnými, výchozími zásadami, které platí pro veškeré postupy v režimu správního řádu. Základní zásady výrazně ovlivňují celý průběh předmětných postupů již proto, že jsou formulovány zákonem a navíc proto, že se významně promítají do charakteristiky, ladění a orientace jednotlivých ustanovení správního řádu. Někdy se stává, že v důsledku nepřipomenutí nebo neuvědomění si těchto zásad postupuje správní orgán v rozporu se zákonem. Jmenovitě se tak jedná o zásadu zákonnosti (§2 odst. 1,2 – návaznost na Ústavu a Listinu), zásadu ochrany práv nabytých v dobré víře a oprávněných zájmů dotčených osob (§2 odst. 3 – pojem „dotčené osoby), zásadu ochrany veřejného zájmu a ve skutkově shodných nebo podobných případech, čelení nedůvodným rozdílům v podobných případech (§2 odst. 4), zásadu zjišťování skutkového stavu bez důvodných pochybností (§3 – vazba mj. na §51 odst. 3 – zjistí-li 34

ŢÁK, Milan. Velká ekonomická encyklopedie. 2. rozš. vyd. Praha: Linde, 2002. ISBN 80-7201-381-5. Heslo SPRÁVNÍ SOUDNICTVÍ

35

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 5

35

se skutečnost, znemožňující žádosti vyhovět, neprovádí se další dokazování a správní orgán žádost zamítne), zásadu pojetí výkonu veřejné správy jako veřejné služby (§4 odst. 1 – zdvořilost – zákon o úřednících, vstřícnost – např. §16 odst. 2 – nevyžadování překladů), zásadu součinnosti správních orgánů s dotčenými osobami (§4 odst. 3,4 ve spojení s §36 odst. 1 a § 52 – oprávnění a povinnosti účastníků navrhovat označovat důkazy), zásadu smírného odstraňování rozporů (§5), zásadu rychlosti (§6 odst. 1), zásadu hospodárnosti (§6 odst. 2 ve spojení s §50), zásadu procesní rovnosti účastníků (§7) a zásadu koordinace souvisejících postupů a spolupráce správních orgánů v zájmu dobré správy (§8 odst. 2).“36 „Pro účely správního řízení lze pak z dikce dalších ustanovení správního řádu ve vztahu k jednotlivým institutům v obsahu dané právní úpravy dále dovodit také následující zásady. zásada ústnosti kombinovaná se zásadou písemnosti (§15 – vedení řízení, § 16 – jednací jazyk, §17 – spis, §18 – protokol, §49 – ústní jednání), zásada procesní rovnosti dotčených osob s modifikacemi – konkretizace (§27 – postavení účastníků, §19 a násl. – doručování rozhodnutí, §81 – odvolací lhůta při neoznámení rozhodnutí), zásada dispozitivní modifikovaná zásadou oficiality (počínaje zahájením řízení §44 a násl., dále §45 odst. 1 – zúžení či zpětvzetí návrhu do vydání prvostupňového rozhodnutí – význam i z hlediska koncentrace, u „jiných podání, §41 odst. 8 – jen hrozí-li závažná újma), zásada dvojinstančnosti (§81 a násl. – odvolací řízení), zásada jednotnosti řízení, modifikovaná zásadou koncentrace (§36 odst. 1 ve spojení s §82 odst. 4 – k novým skutečnostem se přihlédne, jen nemohly-li být uplatněny dříve) a zásada volného hodnocení důkazů (§50 odst. 4).“37 Z uvedeného je celkem zřejmé, že většina zásad je pojmenována takovým způsobem, že avizuje, co se pod nimi skrývá. Jednotlivé zásady jsou většinou v rámci příslušných procesních institutů vzájemně propojeny, a obvykle tak porušení jedné zásady představuje i porušení zásad jiných. Pro všechny uváděné zásady činnosti je přitom z obsahu a souvislostí úpravy dovoditelné, že mají být vnímány a zohledňovány ve smyslu principů dobré správy (a to jak v jeho vnějším, tak i v jeho vnitřním rozměru či zaměření – tady viz zejména výslovnou dikci §8 odst. 2 – u judikatury k tomu srov. např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 7. 2009, čj. 6Ads 88/2006-132), přičemž u některých z nich, zejména u zásady zjišťování skutkového stavu a 36

PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 25-26 37

PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 26

36

zásady procesní rovnosti dotčených osob (účastníků) je proti úpravě předchozí zřejmý i věcný posun. Současně platí, že pro všechny základní zásady je společné, že jsou nejen důležitými interpretačními pravidly, z nichž je třeba vycházet při výkladu jednotlivých ustanovení správního řádu, ale že jsou samy o sobě i právně závazné. Jako takové musí být respektovány, jejich případné porušení může vést nejen ke změně nebo ke zrušení vydaného správního rozhodnutí, a stejně taj i k případnému uplatnění nároku na náhradu škody.“38 „…jsou to především správní orgány, které nesou odpovědnost za zajištění skutkového stavu věci a jímž je také převážně ukládáno, aby samy předmětný skutkový stav věci zjistily. V rámci úpravy správního řízení je klíčovou v tomto směru dikce první věty §50 odst. 2, kde se uvádí: Podklady pro vydání rozhodnutí opatřuje správní orgán. Povinnost správního orgánu zjišťovat skutkový stav je přitom v citovaném ustanovení do určité míry modifikována, a to tak, že v zájmu zoperativnění procesních postupů může správní orgán k žádosti účastníka připustit, pokud to nemůže ohrozit účel řízení, aby za něj podklady pro vydání rozhodnutí opatřil tento účastník. Jinak ale obecně podle §6 odst. 2 správního řádu platí, že podklady od dotčené osoby může správní orgán vyžadovat jen tehdy, pokud tak stanoví příslušný právní předpis. I tady však právní úprava pro určité situace připouští, jako jistý protipól řešení z §50 odst. 2, aby byla povinnost dotčených osob opatřit a předložit předepisované podklady přenesena na daný správní orgán.“39 „Obecně, tj. tam, kde není zjištěna případná překážková skutečnost pro další zjišťování skutkového stavu, platí, že podklady by měly být shromažďovány v takové šíři a tak dlouho, až nebude ve věci důvodu o daném skutkovém stavu pochybovat. Přesnější kontury takového zjištění skutkového stavu projednávané věci však žádný zákon nestanoví a ani je stanovit nemůže. To je v pravomoci a také odpovědnosti vždy jen toho správního orgánu, který v předmětné věci rozhoduje."40 „Od nabytí své účinnosti byl správní řád již sedmkrát novelizován, a to zákonem č. 413/2005 Sb., zákonem 384/2008 Sb., zákonem č. 7/2009 Sb., zákonem č. 227/2009 Sb., zákonem č. 167/2012 Sb., zákonem č. 303/2013 Sb. a zákonem č. 250/2014 Sb., přičemž poslední z uvedených

38

PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 26 39

PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 32 40

PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 33

37

novelizací správního řádu nabyla účinnost dne 1. 1. 2015.“41

3.1 ZÁSADA ZÁKAZU ZNEUŢITÍ VEŘEJNÉHO PRÁVA Se zásadou materiální pravdy souvisí zásada zákazu zneuţití práva, resp. obcházení zákona. Zásadu zneuţití veřejného práva jako takovou v Daňovém řádu nenajdeme, ale ve své rozhodovací praxi ji uplatňuje Nejvyšší správní soud, a proto je nutné se jí zabývat. Podle §8 odst. 3 Daňového řádu lze totiţ hodnotit pouze situace, kdy dojde k zastírání skutečného stavu. O zastřený právní úkon ve smyslu §8 odst. 3 Daňového řádu se však nejedná, pokud právní úkony nejsou činěny naoko, není snaha jimi zastřít právní úkony jiné, ale právo je takovými úkony zneuţito. Zavedením zásady zneuţití veřejného práva došlo k velké odborné diskusi, zda je moţné tuto zásadu aplikovat na poli práva veřejného, ale s ohledem na skutečnost, ţe uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu byl napaden i ústavní stíţností a Ústavní soud ho nezrušil, je nutné počítat s tím, ţe se tato zásada nadále bude uplatňovat v rozhodovací praxi českých správních soudů. Za zmínku stojí ještě jedna zásada, vyjádřená Nejvyšším správním soudem v roce 2006, ţe: „Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady.“42 Jde spíše neţ o zásadu o návod daňovým subjektům, jakým způsobem se chovat v rámci daňových řízení. Správci daně totiţ zastávají názor, ţe placení daní je povinnost a jednou z hlavních náplní podnikání. „Z uvedených povinností správních orgánů je zvláště třeba zdůraznit povinnost přiměřeně poučit dotčené osoby o jejich právech a povinnostech. Její stanovení je jistým průlomem obecně známého pravidla neznalost zákona neomlouvá. Tato povinnost se vztahuje především k procesním právům a povinnostem, z předmětné dikce daného ustanovení však nelze dovodit, že by vylučovalo poučení ve sféře práv a povinností hmotněprávního charakteru. Nicméně poučení má být toliko přiměřené, a jen je-li to vzhledem k povaze úkonu a osobním poměrům dotčené osoby potřebné. K tomu ostatně míří i četná judikatura.43 Takové poučení rozhodně nemá, a ani

41

PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 492 42

2 Afs 178/2008, zdroj: www.nssoud.cz

43

Rozsudek NSS ze dne 11. 9. 2008, 1 As 30/2008-49

38

nemůže, nahrazovat poskytování právních služeb, k němuž jsou příslušní kvalifikovaní zástupci. Zásadu součinnosti správních orgánů s dotčenými osobami však nelze vnímat jednostranně, či izolovaně, neboť obecně platí, že jednotlivé zásady jsou vzájemně propojeny či jinak spolu souvisí…“44

44 PRŮCHA, Petr. Správní řád: s poznámkami a judikaturou: podle stavu k 1. 6. 2015. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Glosátor. ISBN 978-80-7502-051-2. str. 37

39

4 ZÁSADY ÚSTAVNĚ PRÁVNÍ „V neposlední řadě nelze při provádění daňové kontroly opominout rovněž zásady a principy ústavněprávní, jejichž aplikace je zdůrazňována především ze strany soudních instancí, neboť jejich prostřednictvím se do daňového řízení promítají principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu. Všechny tyto zásady je tedy třeba mít vždy na paměti, protože v jejich světle nejenže musí být interpretovány jednotlivá ustanovení daňových zákonů při provádění daňové kontroly, ale v souladu s obsahem zásad musí být realizovány i faktické postupy kontrolního pracovníka správce daně,“45

4.1 ÚSTAVNÍ ZÁSADY A PRINCIPY „Ústavní pořádek ČR tvoří ve smyslu čl. 112 Úst: Ústava, Listina základních práv a svobod, ústavní zákony přijaté podle této ústavy a ústavní zákony Národního shromáždění České republiky, Federálního shromáždění Československé socialistické republiky a České národní rady upravující státní hranice České republiky a ústavní zákony České národní rady přijaté po 6. červnu 1992. Pro daňovou oblast jsou pak kromě Ústavy velmi důležitá i některá ustanovení LPS, a to především proto, že ústavní zákony jsou právní předpisy nejvyšší právní síly, které mají přednost před běžným zákonem i před podzákonným právním předpisem. Dle čl. 1 odst. 1 Úst je ČR svrchovaným, jednotným a demokratickým právním státem, který je založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Jedná se o zcela zásadní ustanovení, která tvoří základní rámec existence ČR jako samostatného státu. Ke znakům právního státu patří mj. svrchovanost zákona, jakož i ochrana práv a svobod soudní mocí. Stát na jedné straně právo tvoří, ale na straně druhé je jím sám svázán. Důraz by měl být kladen i na nutnost právní jistoty a také již výše zmiňované zásady legitimního očekávání, tak aby občané měli pocit stability práva a jeho aplikace. Bohužel, co se daňových předpisů týče, není předpoklad stability a předvídatelnosti příliš naplněn, jelikož daňové zákony jsou novelizovány v takové míře a rozsahu, že i samotní správci daně mají někdy problém se v těchto předpisech orientovat. Státní moc a její orgány jsou při uplatňování svých pravomocí vázány zákony. Mohou tedy činit 45

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 5

40

jen to, co je zákonem povoleno, a to v rozsahu a způsobem, jaký jim zákon dovoluje (správce daně tedy např. nesmí vykládat zákon extenzivním způsobem). Je-li znění nějakého zákonného ustanovení nejasné či neurčité, nesmí být takové ustanovení ani na základě výkladu správce daně aplikováno způsobem znevýhodňujícím či dokonce poškozujícím daňový subjekt. Správce daně není např. oprávněn pořizovat výpověď svědků bez oznámení tohoto úkonu daňovému subjektu, resp. jeho zástupci. Stejně tak nesmí správce daně přistoupit k vyměření daně dle pomůcek, aniž by předtím učinil vše pro to, aby byla daň stanovena dokazováním. V opačném případě by správce daně vykonával státní moc způsobem stanoveným zákonem – jedná se o zásadu tzv. obecně dovolovací. Naopak každý občan může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá, tzn., že se jedná o opačný princip, než platí pro stát, resp. jeho orgány. Z daňového pohledu je pravděpodobně nejzásadnějším ustanovením čl. 11 odst. 5 LPS, který stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Jde o povolený průlom do nedotknutelnosti vlastnictví… Výklad nejasných či neurčitých ustanovení daňových zákonů nesmí být na újmu daňových subjektů. Výčet vybíraných daní a poplatků není a nikdy nebyl neměnný, tzn., že zákonodárce se může rozhodnout zavést daň novou, popř. zrušit některou z daní stávajících – může tak ale činit pouze na základě zákona… Právo na soudní a jinou právní ochranu patří k základům právního státu. V souvislosti s tímto právem je možné např. zmírnit požadavek nestranného a nezávislého soudu; příslušnost soudu i soudce, která musí být stanovena zákonem; pouze soud může rozhodovat o vině a trestu za trestné činy. …., každý má právo na to, aby jeho záležitost byla projednána spravedlivě a veřejně. Dále pak, aby byla projednána v přiměřené lhůtě nezávislým a nestranným soudem, zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoliv trestního obvinění proti němu. V souvislosti s právem na spravedlivý proces v daňové oblasti lze odkázat např. na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kde konstatoval, že i když zákon či pokyn Ministerstva financí ČR řady D, který je pro správce daně závazný, stanoví maximální lhůtu pro provedení určitého úkonu, resp. ukončení určitého řízení, je třeba toto řízení provádět co nejrychleji, bez zbytečných průtahů, tj. nečekat až na konec této lhůty – v opačném případě by se jednalo o porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces.“46

46

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str. 25-27

41

5 STATISTICKÉ ŠETŘENÍ Napsala jsem svým známým e-mailem 5 otázek ohledně jejich daní. Pro daný průzkum jsem pouţila 30 respondentů, od nichţ jsem získala 21 odpovědí. Poloţila jsem následující otázky:

1) Jste spokojeni s daňový systémem v ČR ?

ano

ne

2) Zdá se Vám výše daňových sazeb adekvátní ?

ano

ne

3) Byla u Vás provedena kontrola (posledních 5 let) ?

ano

ne

4) Dostáváte se do situace, ţe můţete obcházet daňový systém ČR ?

ano

ne

5) Jsou Vaše přímé daně vyšší neţ 50 000,- Kč za 1 rok ?

ano

ne

Tabulka 1 : zdroj vlastní

iniciály

1

2

3

4

5

E. T.

ano

ano

ano

ano

ano

A. K.

ne

ano

ne

ne

ano

Z. B.

ne

ne

ano

ano

ne

S. L.

x

x

x

x

x

B. F.

ne

ne

ne

ne

ano

J. F.

ne

ne

ano

ano

ne

M. B.

x

x

x

x

x

P. K.

x

x

x

x

x

P.H.

ne

ne

ne

ano

ne

A.P.

ano

ano

ne

ano

ano

P. K.

ano

ne

ano

ano

ano

T. B.

x

x

x

x

x

V. T.

ne

ne

ano

ne

ano

F. G.

ne

ne

ne

ne

ne

E. Š.

x

x

x

x

x

L. B.

ne

ne

ne

ano

ne

R. P.

ne

ne

ano

ano

ano

M. P.

x

x

x

x

x

42

P. P.

ne

ne

ano

ano

ano

V. I.

x

x

x

x

x

H. U.

ano

ne

ano

ne

ano

I. B.

ne

ne

ne

ano

ano

S. P.

ano

ano

ne

ano

ne

S. K.

ne

ne

ne

ne

ne

V. H.

x

x

x

x

x

J. Š.

ne

ne

ano

ne

ne

L. D.

ne

ne

ano

ano

ne

Š. N.

ne

ne

ano

ano

ano

K. K.

ne

ne

ne

ano

ano

K. R.

x

x

x

x

x

Z tabulky vyplývá, ţe většina z oslovených lidí není spokojena s daňovým systémem a s výší daňových sazeb. Většina respondentů uvádí, ţe se dostává do situací, kdy mají moţnost nějakým způsobem obejít daňový systém. U poloviny respondentů byla za posledních 5 let provedena daňová kontrola. Z výzkumu dále vyplývá, ţe respondenti byli častěji zastoupeni ze středních aţ vyšších příjmových skupin.

43

6 POROVNÁNÍ DAŇOVÉHO SYSTÉMU A DAŇOVÉHO ZATÍŢENÍ V ZEMÍCH EU V této kapitole se budu zabývat sloţením daňových systémů a mírou daňových zatíţení v jednotlivých zemích Evropské unie. Pro porovnání daňových mantinelů jednotlivých zemí mezi sebou a vůči České republice. Veškerá data, která jsem pouţila, jsou čerpána z publikace Daně v Evropské Unii od Profesora Jana Širokého, a Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie od Docentky Danuše Nerudové

44

Tabulka 2 : zdroj vlastní Počet HDP na obyvatel hlavu (mil.) (EUR)

Daňová kvóta (%)

Daně Daně fyzických právnických osob (%) osob (%)

Ostatní přímé daně

25 - 50 Daň z nemovitosti, daň dědická

DPH (%)

Belgie

10,8

30 600

44,1

24,98 - 33,99

Bulharsko

7,6

12 200

27,2

42278

Česká republika

10,6

20 300

34,4

19

Dánsko

5,6

32 100

47,7

25

Estonsko

1,3

17 600

32,8

21

Francie

63,5

27 600

43,9

33,3

Chorvatsko

4,4

15 700

32,6

20

12; 25; 40 Daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací

25; 10

Irsko

4,6

33 300

28,9

12,5; 20; 25

20 - 41 Daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací

23; 13; 5

Itálie

61,0

25 300

42,5

27,5

23 - 43 Daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací

21; 10; 4

Kypr

1,1

23 300

35,2

10; 20

Litva

3,3

17 800

26,0

5; 15

Lotyšsko

2,2

14 900

27,6

15

Lucembursko

0,5

69 500

37,2

22,47

Maďarsko

10,0

16 800

37,0

10; 19

Malta

0,4

22 100

33,5

35

Německo

82,0

31 200

38,7

Nizozemsko

16,7

32 900

Rakousko

8,4

Rumunsko

10 Daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací 15

Daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitosti

5,83 - 15 Daň v případě úmrtí, daň darovací 21 Daň z pozemků, daň dědická, daň darovací 0 - 45

Daň majetková, daň z obydlí, daň dědická, daň darovací, daň z čistého bohatství

0 - 35 Daň z nemovitostí 5; 15; 20

Daň z nemovitosti, daň pozemková, daň dědická , daň darovací

25 Daň z nemovitosti 0 - 40

Daň z nemovitosti, daň z čistého bohatství, daň dědická , daň darovací

16 Daň z nemovitosti, daň dědická , daň darovací

21; 12; 6 20; 9 21; 15 25 20; 9 19,6; 5,5

18; 5 21; 5 21; 12 15; 12; 6; 3 27; 18; 5

0 - 35

18; 7

15,83

0 - 45 Daň z nemovitosti, daň dědická , daň darovací

19; 7

38,4

20; 25

37 - 52 Daň z nemovitosti, daň dědická , daň darovací

21; 6

33 300

42,0

25

0 - 50 Daň z nemovitosti, daň dědická , daň darovací

20; 10

21,4

12 600

28,2

16

Řecko

11,4

19 200

32,4

26

Slovensko

5,5

19 300

28,5

23

Slovinsko

2,0

21 100

37,2

17

16 - 50 Daň z nemovitosti, daň dědická , daň darovací

22; 9,5

Španělsko

46,7

24 900

31,4

20; 25; 30

7,65 - 34 Daň z nemovitosti, daň dědická , daň darovací

21; 10; 4

Švédsko

9,5

32 900

44,3

22

V.Británie

62,8

28 500

36,1

20; 23

16 Daň z nemovitosti 22 - 42 Daň z nemovitosti, daň dědická , daň darovací 19 Daň z nemovitosti

0 - 25 Daň z nemovitosti 0 - 45 Daň z nemovitosti, daň dědická

24; 9 23; 13; 6,5 20; 10

25; 12; 6 20; 5

Metodou porovnání jsem z uvedené tabulky došla k tomu, ţe nejvyšší daňové zatíţení mají Severské země a země Beneluxu, doplněné o Rakousko, Francii a Itálii, kde při HDP přes 30 000 Euro na hlavu ročně je daňová kvóta přes 40%. Oproti tomu v Irsku, kde je HDP na hlavu a rok 33 300 Euro je daňová kvóta pouze 28,9%. Podobně nízkou daňovou kvótu mají země jako je 45

Bulharsko, Litva, Lotyšsko a Rumunsko, ale pouze při třetinovém aţ polovičním HDP. Daně právnických osob v EU se pohybují od 5 do 35%, kdy většina zemí se snaţí zohlednit velikost příjmu a typ podnikání. Daně fyzických osob v EU se pohybují v rozmezí 0 aţ 50% a to pouze na jedinou výjimku, kterou je Nizozemsko, ve kterém je maximální sazba daně dokonce 52%. Dále z daného vyplývá, ţe většina zemí se snaţí zdanit své občany dalšími daněmi, jako je daň z nemovitosti, dědická či darovací, jedinou zemí v EU, ve které se nesetkáme s těmito daněmi, je Malta. Legislativní úprava daně z přidané hodnoty v zemích EU odpovídá směrnici Rady 2006/112/ES.

46

ZÁVĚR Jedině důkladnou znalostí daňové problematiky se zvyšuje šance daňového subjektu na úspěch v daňovém řízení. Problematikou důkazního břemene se zabývá mnoho publikací, ale ţádná ucelená publikace není vydána. Většinou jsou řešeny jen nejčastější otázky a pak celá řada komentářů, kde se věnuje dokazování jen malá část obsahu. Bohatá je jen judikatura, která není pramenem českého práva, ale často zaskakuje v situacích, které zákonodárná moc neupravila přesněji. Lze souhlasit, ţe právní názory soudních rozhodnutí nám mohou dávat jakási vodítka, ale je třeba vţdy mít na paměti, ţe ne všechny případy, které mají podobné okolnosti, budou mít i totoţná rozhodnutí. České daňové právo je nejednoznačné a sloţité, coţ komplikuje daňovým subjektům situaci a tím vytváří daňovou nejistotu. Dále má za následek, ţe je zde vytvořen prostor pro obcházení daňového systému České republiky. V Daňovém řádu lze najít velmi pozitivní změny v oblasti rozsahu a opakování daňové kontroly. Ale i změny negativní jako je například délka daňové kontroly a ustanovení lhůt, ale i jednotlivých fází průběhu daňové kontroly s jejich vymezeným obsahem. Od doby, kdy jsem začala na mé bakalářské práci pracovat do dnešních dnů se můj pohled na téma „Zásady správy daní“ a danou problematiku velmi změnil. To, ţe se zásadami správy daní řídí obě strany, při daňovém řízení jsem věděla, ale netušila jsem, ţe problematika správy daní je takto rozsáhlá a komplikovaná, kdy například pro jeden případ existuje tolik moţných cest k dosaţení totoţného výsledku. V první kapitole jsem se zaměřila na základní zásady při správě daní, jejich historii a také jsem se pokusila nahlédnout do budoucnosti, jak se bude problematika vyvíjet. V druhé kapitole, kterou jsme nazvala zásady upravené daňovým řádem, jsem se zaměřila na jednotlivé zásady, kde nejobsáhlejší je dokazování, proto jsem se na dané zaměřila podrobněji. V další kapitole jsem se pokusila vystihnout pomocí komparace rozdíly mezi zásadami v Daňovém a Správním řádu a řeším zásadu zákazu zneuţití veřejného práva. Při psaní této kapitoly jsem narazila na ještě jednu zásadu, která říká, ţe daňový subjekt není povinen při své činnosti myslet především na dobro státu. V poslední kapitole zabývající se zásadami, jsem se zaměřila na zásady ústavněprávní. V 5. kapitole opouštím, problematiku zásad a přenáším svou pozornost na praktickou část 47

daného a to výzkum od stolu, za coţ bych chtěla poděkovat mým kamarádům a známým, kteří věnovali svůj volný čas a dali mi odpovědi na zvídavé otázky týkajících se jejich zkušeností s daňovým systémem a tím přispěli, kaţdý svou částí do celku mé bakalářské práce. V poslední kapitole jsem se zaměřila na porovnání daňových systémů zemí Evropské unie.

48

SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY

KNIŢNÍ PUBLIKACE BONĚK, Václav. Lexikon daňové pojmy. Vyd. 1. Ostrava: Sagit, 2001. Lexikony - Sagit, Sv. 4. ISBN 80-7208-265-5. Daňové zákony 2015. 2015. 1. vydání. Na Pankráci 30, Praha 4: BizBooks. ISBN 978-80-2650312-5 JÁNOŠÍKOVÁ, P., Mrkývka, P., Tomaţič, I. a kol.: Finanční a daňové právo. Čeněk. Plzeň 2009. ISBN 978-80-7380-155-7. JELÍNEK, Jiří. Trestní právo procesní. 3. aktualiz. a dopl. vyd. podle stavu k 1. 4. 2013 včetně změn vyplývajících ze zákona č. 45/2013 Sb. Praha: Leges, 2013. Student (Leges). ISBN 97880-87576-44-1. KADEČKA, s., Průcha, P.: Správní právo – obecná část. Masarykova univerzita. Brno 2008. ISBN 978-80-210-4588-0. KOBÍK, Jaroslav a Alena Kohoutková. Oblíbené omyly daňových subjektů a správců daně a jejich moţná řešení. vyd. Praha Wolters Kluwer, a.s. 2014, 228 s. ISBN 978-80-7478-047-9. KRATOCHVÍL, Jaroslav a Aleš ŠUSTR. Průvodce daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Vydání první. Praha: Wolters Kluwer, 2015. ISBN 978-80-7478-890-1. MATYÁŠOVÁ, Lenka. Daňový řád: s komentářem a judikaturou: podle stavu k 1. 8. 2015. 2. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Komentátor. ISBN 978-80-7502-081-9. MRKÝVKA, Petr. Determinace a diverzifikace finančního práva. vyd. Masarykova univerzita roku 2012. 222 s. Muni press. ISBN 978-80-210-6041-8. PRŮCHA Petr, Správní řád s poznámkami a judikaturou, 2. aktualizované a doplněné vydání podle stavu k 1. 6. 2015 ŠIROKÝ, Jan, Daně v Evropské unii. 6. aktualizované a přepracované vydání Linde Praha 2013. ISBN 978-80-7201-925-0 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6., přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010. Student (Leges). ISBN 978-80-87212-60-8. 49

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. V Praze: Vox, 2012. ISBN 978-80-87480-05-2. ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C. H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 97880-7400-366-0. ŢÁK, M. a kol.: Velká ekonomická encyklopedie. Linde Praha 1999. ISBN 80-7201-172-3.

PRÁVNÍ PŘEDPISY Usnesení č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdější předpisů Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

INTERNETOVÉ ZDROJE Změna motivačních prvků v RUD – kosmetika nebo řez?. – DVS KYPETOVÁ, Jaroslava . Deník veřejné správy [online]. 2015 [cit.2016-02-10]. Dostupné z: http://www.dvs.cz/archiv.asp?ru=5

DIPLOMOVÉ PRÁCE RAISER, Gabriela. Dokazování v daňovém řízení. Praha, 2012. Diplomová práce. Univerzita Karlova v Praze, Právnická fakulta, katedra finančního práva a finanční vědy. 50

SOUDNÍ ROZHODNUTÍ Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2009, č. j. 7 Afs 116/2008-118. Dostupné z: . Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 7 Afs 79/2008-106. Dostupné z: . Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006-107. Dostupné z: . Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007-72. Dostupné z: . Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006-41. Dostupné z: . Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Afs 96/2007-134. Dostupné z: . Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2007, 9 Afs 19/2007-64. Dostupné z: . Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99. Dostupné z: . Rozsudek NSS ze dne 11. 9. 2008, čj, 1 As 30/2008-49. Dostupné z: . Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5.4.2007, 2 Afs 160/2006-75. Dostupné z: .

51