Daňová kontrola. Bankovní institut vysoká škola Praha. Bakalářská práce. Eva Vávrová. Katedra práva. Autor:

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva

Daňová kontrola Bakalářská práce

Autor:

Eva Vávrová Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Tomáš Doležal

Červen, 2014

Prohlášení

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Písku dne 30.6.2014

Eva Vávrová

Poděkování Za cenné rady, náměty a inspiraci bych ráda poděkovala vedoucímu práce Mgr. Tomášovi Doležalovi. Především za trpělivost a komentáře, kterými přispěl ke vzniku této práce.

Anotace Cílem této bakalářské práce je přiblížit fáze daňové kontroly. Především se zabývá jejím zahájením, průběhem a ukončením s odkazy na platné daňové zákony a soudní judikaturu. Dále se věnuje komparaci dat o daňových kontrolách v letech 2007-2012 a v návaznosti na získaná data se okrajově dotýká také diskutovaného tématu o cíleném přesouvání sídel společností do Prahy z míst spadajících pod menší územní pracoviště finančních úřadů.

Klíčová slova Daňová kontrola, daňový subjekt, správce daně, práva a povinnosti daňových subjektů, judikatura

Annotation This thesis provides deeper insights to phases of tax control. Especially, main parts are focused on an overall process (start, execution and closure) by referring to current tax law and jurisprudence. Other part also deals with tax control data comparison between years 2007-2012. Furthermore, thesis touches the topic about targeted head-quarters movement to Prague from the local tax offices.

Key words Tax control, tax subject, tax administrator, law, obligations of taxpayers, jurisprudence

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1

Daňová kontrola .................................................................................................................. 8

2

Zásady daňové kontroly ...................................................................................................... 8

3

4

5

6

2.1

Zásada legality ............................................................................................................. 9

2.2

Zásada zneužití pravomoci ........................................................................................ 10

2.3

Zásada přiměřenosti ................................................................................................... 10

2.4

Zásada procesní rovnosti ........................................................................................... 11

2.5

Zásada součinnosti ..................................................................................................... 11

2.6

Zásada rychlosti a hospodárnosti řízení ..................................................................... 11

2.7

Zásada volného hodnocení důkazů ............................................................................ 12

2.8

Zásada materiální pravdy ........................................................................................... 13

2.9

Zásada neveřejnosti.................................................................................................... 14

Osoby zúčastněné na daňové kontrole .............................................................................. 15 3.1

Správce daně .............................................................................................................. 15

3.2

Daňový subjekt .......................................................................................................... 15

3.3

Třetí osoby ................................................................................................................. 16

Zahájení daňové kontroly .................................................................................................. 17 4.1

Samotné zahájení daňové kontroly ............................................................................ 18

4.2

Oznámení o zahájení .................................................................................................. 20

4.3

Výzva k zahájení ........................................................................................................ 20

4.4

Místo provádění kontroly........................................................................................... 21

4.5

Překážky zahájení a prekluzivní lhůta ....................................................................... 21

4.6

Práva a povinnosti daňového subjektu ....................................................................... 22

4.7

Práva a povinnosti správce daně ................................................................................ 23

Průběh daňové kontroly .................................................................................................... 24 5.1

Fáze daňové kontroly ................................................................................................. 24

5.2

Důkazní břemeno ....................................................................................................... 26

5.3

Dokazování ................................................................................................................ 28

5.4

Pomůcky pro stanovení daně ..................................................................................... 30

5.5

Pomůcky pro sjednání daně ....................................................................................... 30

Ukončení daňové kontroly ................................................................................................ 31 5

6.1

Zpráva o daňové kontrole .......................................................................................... 31

7

Možnosti opakování kontroly............................................................................................ 34

8

Následky daňové kontroly ................................................................................................. 35

9

Prostředky ochrany proti daňové kontrole ........................................................................ 36 9.1

Rozdělení opravných prostředků ............................................................................... 36

9.2

Stížnost....................................................................................................................... 37 Komparace a analýza počtu daňových kontrol v ČR .................................................... 38

10

10.1 Rok 2007 .................................................................................................................... 38 10.2 Rok 2008 .................................................................................................................... 39 10.3 Rok 2009 .................................................................................................................... 39 10.4 Rok 2010 .................................................................................................................... 40 10.5 Rok 2011 .................................................................................................................... 42 10.6 Rok 2012 .................................................................................................................... 42 11

Trend klesajícího počtu kontrol ..................................................................................... 44

12

Fenomén přesouvání firemních sídel ............................................................................. 46

Závěr ......................................................................................................................................... 48 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 50 Přílohy ...................................................................................................................................... 53

6

Úvod Fakt, že stát má vysoké veřejné výdaje, aby pokryl celospolečenské potřeby, je obecně známý. Jeho fungování je tedy závislé především na efektivním vybírání daní, které jsou nejvýznamnějším zdrojem pokrytí těchto nákladů. Protože v ČR posuzuje každý subjekt svou daňovou povinnost sám, a daně jsou tedy vybírány na základě samovyměřování, nelze se bezvýhradně spoléhat na poctivost jednotlivých daňových subjektů. Především z tohoto důvodu musí stát dohlížet na plnění daňových povinností. Daňová kontrola se proto stala jedním z hlavních institutů daňového řízení, která má nemalý význam pro správu daní. V současné době můžeme tvrdit, že pro tento institut prozatím neexistuje dostatečná právní úprava, a to je jeden z hlavních důvodů, pro který shledávám téma daňové kontroly tématem velmi zajímavým. Skutečnost nedostatečnosti právní úpravy potvrzuje i obsáhlé množství soudní judikatury (především rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu), která podobu daňové kontroly neustále rozvíjí a dotváří detaily, na které nebylo v základních ustanoveních daňového řádu pamatováno. Cílem práce je přiblížit fáze daňové kontroly, práva a povinnosti subjektů na kontrole se podílejících a v závěru uvedení údajů o daňových kontrolách a jejich komparace. Okrajově se také dotkneme poslední dobou velice diskutovaného tématu, jakým je přesouvání firemních sídel do větších měst za účelem vyhnutí se daňové kontrole. Práce je tedy rozdělena do několika částí, ve kterých jsou postupně rozebrány jednotlivé fáze daňové kontroly, a to od jejího počátku až po ukončení. Dále se také tato práce dotkne možných následků po ukončení kontroly v případě zjištění nedostatků ze strany kontrolovaného subjektu.

7

1 Daňová kontrola Daňová kontrola je jedním z klíčových postupů daňového řízení a doposud je upravena daňovým řádem (zákon č.280/2009 Sb., ustanovení §85 až §88), novelizován zákonem č. 30/2011 Sb., č. 458/2011 Sb., č. 167/2012 Sb., č. 399/2012 Sb. a zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. Dle nové právní úpravy není daňová kontrola samostatným řízením, nýbrž postupem při správě daní. Předmět daňové kontroly je přímo zakotven v daňovém řádu a uvádí, že předmětem jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.1 Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném nebo plném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu upřesnit.2 Je tedy možné daňovou kontrolu v jejím průběhu zúžit či rozšířit. Logická by byla otázka, zda má daňová kontrola také časový rozsah, tato skutečnost však není zákonem upravena. Výsledkem daňové kontroly není rozhodnutí, ale zpráva o průběhu tohoto procesu, která správci daně pomáhá obhájit výši případného doměrku. Nejčastěji je daňová kontrola prováděna územními finančními orgány, především územními pracovišti jednotlivých finančních úřadů. Dle §85 odst. 2 je daňová kontrola prováděna správcem daně u daňového subjektu, či na místě shledaném k tomuto účelu jako nejvhodnější. Výjimečně mají v kompetenci provádět daňovou kontrolu také finanční úřady či přímo Ministerstvo financí ČR.

2 Zásady daňové kontroly Primární význam zásad v daňové kontrole je stanovit správci daně povinnost dodržovat určité postupy. Daňová kontrola jako taková nemá konkrétně vlastní zásady. Protože je ale daňová kontrola dílčím postupem daňového řízení, je zřejmé, že se bude řídit zásadami společnými pro celou správu daní. Správce daně je však povinen řídit se nejen zásadami pro správu daní, ale také zcela obecnými právními principy, které vycházejí z ústavního pořádku a dalších právních teorií.

1

§85 odst. 1 daňový řád

2

.§85 odst. 3 daňový řád

8

2.1 Zásada legality Tato zásada nevyplývá jen z jednoho zdroje, ale hned z několika. Nalezneme ji v Listině základních práv a svobod, v Ústavě, ale také přímo v §5 odst. 1 daňového řádu, který říká, že správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy a zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.3 Existují však nejrůznější výnosy a pokyny, např. pokyny řady D, které vydává Generální finanční ředitelství, ale přestože jsou veřejně publikovány, nepovažují se za právní předpis, nýbrž mají převážně informativní charakter. Důležité jsou tyto pokyny především pro správce daně, kterým by měly pomoci upřesnit a sjednotit nejasnosti a postupy.

Z judikatury NSS, rozsudek ze dne 28.4.2005, č.j. 2 Ans 1/2005-90, č. 605/2005 Sb. NSS: „Vytvořila-li se na základě pokynu Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (§ 43 zák. o správě daní a poplatků), správní praxe spočívající v tom, že vytýkací řízení se uzavírají v určitých lhůtách, případně ve lhůtách prodloužených podle přesně určených pravidel, vyplývá ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (čl. 1 věta první Listiny), že pro správní orgán je takováto správní praxe právně závazná“ Dále tento rozsudek uvádí: ,,že i v rámci lhůt podle pokynu D-144 musí správce daně ve vytýkacím řízení postupovat v každém jednotlivém případě účelně a tak, aby je skončil v přiměřené lhůtě podle pokynu D-144; vytýkací řízení nemůže svévolně přerušit a odložit jeho pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky tohoto řízení musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech. Uvedená pravidla nutno považovat za základní zásady daňového řízení, které plynou zejména z § 2 odst. 1 a 2 daňového řádu, jež patří v daňovém řízení k ustanovením, v nichž se promítá a na rovině jednoduchého práva konkretizuje právo na spravedlivý proces garantované zejména v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (srov. k tomu též rozsudek NSS ze dne 9.12.2004, č.j. 7 Afs 22/2003-109“.

3

§ 5 odst. 1 daňového řádu

9

2.2 Zásada zneužití pravomoci Tato zásada umožňuje správci daně uplatňovat svou pravomoc pouze k takovým účelům, ke kterým mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena. 4 Tato zásada by měla zajistit, aby správce daně nejednal pouze podle správního uvážení, ale aby jednání mělo určité formality. Nemělo by však docházet k přehnanému formalismu.

2.3 Zásada přiměřenosti Dle této zásady zakotvené v§ 5 odst. 3 daňového řádu by měl správce daně během daňové kontroly volit takové prostředky, které umožní správné zjištění a stanovení daní a současně s tím subjekt zatíží co nejméně. Tato zásada tedy napomáhá chránit zájmy a práva daňových subjektů. Daňový řád konkrétně uvádí: ,,Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“5

Z judikatury Nález ÚS ze dne 16.10.2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01: ,,Zasahování státu musí respektovat přiměřenou (spravedlivou) rovnováhu mezi požadavkem obecného zájmu společnosti a požadavkem na ochranu základních práv jednotlivce. To znamená, že musí existovat rozumný (opodstatněný) vztah proporcionality mezi použitými prostředky a sledovanými cíli.“

4

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V

Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str.8. 5

§ 5 odst. 3 daňový řád

10

2.4 Zásada procesní rovnosti Podle uvedené zásady je správce daně povinen jednat nestranně a chovat se vůči všem daňovým subjektům stejně. U jistě podobných případů by na základě této zásady nemělo být postupováno s výraznými a bezdůvodnými rozdíly. Správce daně nesmí tedy nikoho zvýhodňovat a naopak. Je nutno podotknout, že rovnost se netýká vzájemně mezi daňovým subjektem a správcem daně, protože správce daně již vychází z vrchnostenského postavení. Daňový subjekt a správce daně si mohou být rovni nejdříve u soudního řízení správního.6

2.5 Zásada součinnosti Protože daňová kontrola probíhá na předpokladu, že osoby zúčastněné budou vzájemně spolupracovat, můžeme obecně tuto zásadu nazvat jedním z principů daňové kontroly. Tato zásada je zakotvena v § 6 odst. 2 daňového řádu7 a jejím úkolem je především plynulý a hladký průběh daňové kontroly s následným dosažením jejího cíle. Tato zásada se uplatňuje ve kterékoliv fázi správy daní a je vynutitelná. Může být např. vynucována pořádkovou pokutou, přičemž je ale správce daně oprávněn tuto pravomoc uplatňovat pouze v mezích zákona.

2.6 Zásada rychlosti a hospodárnosti řízení Tuto zásadu výslovně popisuje § 7 odst. 1 a 2 daňového řádu, který výslovně říká, že: „Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů a postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně.“ Správce daně je povinen odůvodnit ve spisu nebo ve vydaném rozhodnutí, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny. Úkolem zásady rychlosti je zajistit, aby správce daně průběh daňové kontroly bezdůvodně neprotahoval a všechny úkony vyřešil v rozumném a přiměřeném čase a v zákonem stanovených lhůtách.

6


Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str.10 7

„Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují.“

11

Z judikatury NSS, rozsudek ze dne 9.12.2004, čj. 7 Afs 22/2003-109: ,, Ze základních zásad daňového řízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a2 ve spojení s §16 odst.1 větou druhou zák. o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb., plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě. Provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.“ Odstavec 2 §7 daňového řádu stanovuje, že správce daně by měl postupovat tak, aby daňovému subjektu v závislosti na neefektivním počínání správce daně nevznikaly zbytečné náklady. Správce daně by tedy předem měl vědět např.

jaké podklady bude

k dosažení cíle od daňového subjektu požadovat, aby ho zbytečně nezatěžoval během celého průběhu daňové kontroly.8 V souvislosti s touto zásadou je správce daně oprávněn po daňovém subjektu chtít prokázat pouze to, co sám subjekt tvrdí. Není možné, aby daňový subjekt prokazoval vše, co správce daně sám uzná za vhodné.9 Vzhledem k tomu, že zákon udává správci daně jen minimálně lhůt, jsou správci daně povinni řídit se pokyny Ministerstva financí či Generálního finančního ředitelství, které jsou ovšem také velice benevolentní.

2.7 Zásada volného hodnocení důkazů Podle této zásady, uvedené v § 8 odst. 1 daňového řádu10, může správce daně hodnotit důkazy podle svého uvážení. Za důkazy jsou považovány veškeré listiny, které si správce daně opatří. Posudky, výpovědi či nejrůznější podklady od jiných orgánů veřejné moci. Samozřejmě je velice důležité tvrzení daňového subjektu a podklady přímo jím poskytnuté. Z této zásady vyplývá, že není důležité, v jakém pořadí bude správce daně důkazy hodnotit a prozkoumávat, ale podstatné je, aby je v konečném důsledku zvážil objektivně a komplexně v souvislostech.

9

10

Nález pléna ÚS ze dne 24.4.1996, sp. Zn. Pl. ÚS 38/95 Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě

a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

12

Sama důvodová zpráva v daňovém řádu uvádí: ,,Správce daně zvažuje, zda navrhované důkazní prostředky postačují a které další je třeba použít, aby byl co nejvíce prokázán skutkový stav. Při hodnocení důkazů vzešlých z procesu dokazování (§ 92) není správce daně vázán žádnými předem stanovenými pravidly, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti nebo míru jejich věrohodnosti. Hodnocení důkazů by mělo probíhat podle volného uvážení správce daně.“

Z judikatury Rozhodnutí NSS ze dne 24.3.2004, sp. zn. 3 Afs 1/2003: Při aplikaci všech ustanovení daňového řádu je nutno vycházet z ustanovení § 2 citovaného zákona, které upravuje základní zásady daňového řízení. Mezi ně patří zásada volného hodnocení důkazů vyjádřená v odst. 3 citovaného ustanovení. Z této zásady vyplývá, že správce daně je při dokazování vybaven značnými pravomocemi, jež jsou omezeny pouze zásadou zákonnosti obsaženou v odst. 2 citovaného ustanovení. Zásada volného hodnocení důkazů znamená, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Není např. povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit a tedy i vyloučit ze svého rozhodování.“

2.8 Zásada materiální pravdy Tato zásada ustanovená v §8 odst. 3 daňového řádu11 udává, že správce daně musí brát při aplikování zákonů v úvahu skutečný obsah právního úkonu i přesto, že je zastřen jiným. (substance over form).12 Např. pokud zjistí, že subjekt nabyl nemovitosti oficiálně darovací smlouvou, ale ve skutečnosti to byl úplatný převod, posoudí jej bez ohledu na to, jakou měl úkon oficiální formu.

11

Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

12


Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str.20

13

Z judikatury Rozsudek NSS ze dne 16.8.2007 8 Afs 31/2006-56: „Pokud se tedy finanční orgány domnívají, že formálně bezvadný právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím právní úkon jiný, je na nich, aby tuto skutečnost prokázaly. O takovou situaci se jedná pouze tehdy, pokud účastníci právního úkonu předstírají určitý úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, popřípadě jinou právní skutečnost. Jedná se tedy o rozpor mezi vůlí účastníků právního úkonu a jejím projevem, přičemž tato neshoda vůle a jejího projevu je u obou stran právního úkonu stejná a je vědomá.“

2.9 Zásada neveřejnosti Tato zásada je specifická pro správu daní. Např. soudní řízení jsou až na výjimky veřejná. Správa daní, a tedy v našem případě daňová kontrola, je vždy neveřejná a úřední osoby i osoby třetí jsou vázány mlčenlivostí. Ovšem z mlčenlivosti a neveřejnosti je vyjmut daňový subjekt, protože se předpokládá, že podstata této zásady je automaticky v jeho zájmu. V případě ale, že se daňový subjekt během daňové kontroly dostane k informacím o jiném daňovém subjektu, vztahuje se na něj uvedená zásada také.

Z judikatury Rozhodnutí NSS ze dne 18.9.2007, sp. zn. 8 Afs 27/2005 „jak Nejvyšší správní soud konstatoval již v rozsudku ze dne 31.5.2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, který je v celém rozsahu k dispozici na www.nssoud.cz, daňové řízení je dle ust. § 2 odst. 4 daňového řádu neveřejné a daňový řád v žádném ze svých ustanovení neukládá povinnost odvolacímu orgánu nařídit ve věci jednání. “

14

3 Osoby zúčastněné na daňové kontrole Protože je daňová kontrola součástí daňového řízení, osoby zúčastněné jsou tytéž osoby, které se tohoto řízení zúčastňují. Těmito osobami jsou tedy správce daně, daňové subjekty a třetí osoby.

3.1 Správce daně Správcem daně může být v podstatě každý správní orgán veřejné moci v rozsahu zákonem jemu svěřeném v oblasti působnosti a správy daní. Správcem daně tak mohou být nejen finanční orgány, ale také další orgány, které jsou zákonem pověřeny výkonem správy daní. Přesto jsou daňové kontroly vykonávány především věcně a místně příslušnými územními finančními orgány. Kompetence k provedení daňové kontroly má i samotné Ministerstvo nebo finanční ředitelství. Správce daně má ve svých pravomocích vést daňová a jiná řízení, provádět vyhledávací činnost, kontrolovat plnění povinností daňových subjektů a vyzývat je k plnění povinností a v neposlední řadě zabezpečuje placení daní. Své pravomoci vykonává správce daně prostřednictvím úředních osob. Úřední osobou může být zaměstnanec, který se podílí na výkonu pravomoci správce daně, ale také jí může být správce daně samotný. „Ve smyslu zásady legality nemůže provést daňovou kontrolu jakýkoliv orgán veřejné správy, ale pouze ten, který splňuje obecné zákonné předpoklady spočívající ve věcné a místní příslušnosti.“13

3.2 Daňový subjekt Daňový subjekt je základním kamenem pro daňovou kontrolu. Bez něj není možné kontrolu ani zahájit, protože je nositelem daňových povinností. Která osoba je daňovým subjektem, určuje zákon, včetně poplatníka a plátce daně. Rozlišování poplatníků a plátců daně zapříčiňuje rozdělení daní na přímé (DPFO, daň z nemovitostí,...) a nepřímé

13


Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str.54

15

(DPH, ekologická daň,…) Ten, kdo platí přímé daně, je z pravidla poplatníkem, a kdo nepřímé, bývá plátcem. Daňový subjekt však nemusí se správcem daně jednat přímo, ale může si zvolit svého zástupce, kterému následně přísluší veškerá práva, která zákon udává samotnému daňovému subjektu. Přestože daňový subjekt zvolí svého zástupce, není vyloučeno, že by nemohl zasahovat do jednání, pokud to situace vyžaduje.14

3.3 Třetí osoby Za třetí osoby jsou označovány jiné osoby, než je daňový subjekt, ale stále takové osoby, které mají práva a povinnosti při správě daní nebo jsou správou daní jejich práva a povinnosti dotčeny.15 Do této skupiny osob můžeme zahrnout svědky, odborné konzultanty, znalce, tlumočníky a další osoby, které mají povinnost součinnosti při správě daní. Těchto osob je při daňové kontrole zapotřebí zejména ve fázi dokazování a vyhodnocování kvůli jejich znalostem, zkušenostem či kvůli vlastnictví dokumentů potřebných ke správnému zjištění výsledků kontrolní činnosti.

14

15

§ 25 daňový řád § 22 daňový řád

16

4 Zahájení daňové kontroly Ještě v nedávné minulosti zahajovali daňoví úředníci daňovou kontrolu i v případech, kdy neměli konkrétní podezření o krácení daně, a to i přesto, že existoval nález Ústavního soudu, který takovýto postup označoval za nezákonný.

Z judikatury Nález Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 „Pokud správce daně nemá konkrétní podezření o zkrácení daňové povinnosti daňovým subjektem a toto podezření daňovému subjektu nesdělí, nelze zahájení daňové kontroly považovat za úkon směřující k vyměření daně, který by dle § 47 odst. 2 zák. o správě daní a poplatků přerušil běh prekluzivní lhůty. V případě, že správce daně na základě takto zahájené daňové kontroly vyměří daň po lhůtě k tomu určené, porušuje právo na ochranu vlastnického práva zaručené čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Odmítavý přístup k nálezu (nejen Ministerstva financí, ale také Nejvyššího správního soudu) nakonec způsobil to, že nález Ústavního soudu nebyl přijat jako precedens. Protože i sám Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích tímto nálezem zcela neřídil, a vždy byl schopný svá rozhodnutí relevantně odůvodnit, stala se jeho rozhodnutí jasnou judikaturou. V konečném důsledku změnil i Ústavní soud svůj pohled na věc zahajování daňové kontroly a připustil, že ji lze zahájit i v případě, že správce daně nemá konkrétní podezření.16 Správce daně dnes tedy může zahajovat namátkové kontroly ve smyslu preventivních kontrol, aniž by musel zdůvodňovat jakékoliv pohnutky, které ho vedly k zahájení kontroly u konkrétního subjektu. Pro posílení a zefektivnění daňových kontrol existovala specializovaná pracoviště Finančního ředitelství, která byla zaměřena přímo na daňové kontroly, a jejich výběr daňových subjektů nebyl tak úplně náhodný. Oddělení specializované kontroly (OSK) se zaměřovalo především na veliké daňové subjekty17, u nichž je kontrola velice časově a také odborně náročná. Jsou to převážně subjekty s vysokým obratem, subjekty vzájemně propojené (ekonomicky a personálně) nebo také na subjekty bankovní

16

Usnesení ústavního soudu ze dne 3.11.2010 č.j. I. ÚS 378/10

17 S obratem nad 1mld. Kč

17

či leasingové. Později tato pracoviště zanikla a byl zřízen specializovaný finanční úřad, který po OSK převzal správu daní velkých subjektů.

4.1 Samotné zahájení daňové kontroly Zahájení daňové kontroly je zakotveno v § 87 odst. 1 daňového řádu, který konkrétně uvádí, že daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Z důvodové zprávy vyplývá, že z prvního úkonu musí být daňovému subjektu zřejmý předmět daňové kontroly, její rozsah a současně musí být započata kontrolní činnost. Toto jednání probíhá nejčastěji fyzickým setkáním účastníků na daňové kontrole a je ústní. Zároveň je správcem daně sepsán protokol o zahájení daňové kontroly. Tento protokol je podstatnou součástí zahájení daňové kontroly, avšak bez toho, aniž by správce začal fakticky provádět úkony, ze kterých je evidentní, že zahajuje daňovou kontrolu, není považována kontrola za zahájenou. Dle § 91 daňového řádu, musí být daňový subjekt o zahájení daňové kontroly informován a tuto podmínku lze splnit jen tehdy, je-li splněna podmínka nejen sepsaného protokolu, ale i ústního jednání. Samotný protokol není dostačující. Na protokol o ústním jednání jsou kladeny též určité požadavky z hlediska obsahu uvedené v §60 daňového řádu. Z něj vyplývá, že protokol o zahájení daňové kontroly musí obsahovat: -

Označení hlavního jednání – upozorňuje se zde na věcné a časové zaměření kontroly. Zde je subjekt seznámen s tím, která daň, které zdaňovací období a v jakém rozsahu budou kontrolovány. V souvislosti s právní jistotou a ochranou práv daňového subjektu není možné bez tohoto vymezení předmětu a rozsahu daňovou kontrolu započít.

-

Označení místa uskutečněného jednání

-

Časový úsek trvání jednání

-

Identifikace účastníků, kteří jednání vedli (správce daně a konkrétní pracovníci) a dalších osob, popř. i třetích osob, které byly přítomny

-

Popis průběhu jednání

18

Označení dokladů a jiných listin, které byly při jednání odevzdány či předloženy

-

k nahlédnutí -

Poučení osob a jejich souhlas, že poučení rozuměly

-

Vyjádření daňového subjektu nebo výhrady proti obsahu protokolu

-

Stanovisko správce daně k vyjádření

-

Podpisy osob zúčastněných na jednání

Správce daně je povinen protokol hlasitě zrekapitulovat a vytištěný návrh poskytnout stranám k prostudování. V případě, že dojde k námitkám či návrhům na úpravu protokolu, jsou tyto změny do návrhu zaznamenány a po odsouhlasení kompletního textu je protokol vytištěn ve dvou kopiích (jedna pro daňového správce, druhá pro daňový subjekt) a předložen k podpisu. Pokud některá ze stran odmítne protokol potvrdit svým podpisem, musí být uveden důvod. V případě, že odepření podpisu je neodůvodněné, nemá tato skutečnost vliv na použitelnost protokolu jako důkazního prostředku18

Z judikatury Rozhodnutí NSS ze dne 20.6.2005, sp. zn. 5 Afs 36/2003: ,,Za okamžik zahájení daňové kontroly (§16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoliv úkony s kontrolou související.“ Pokud se daňový subjekt chová v rozporu se zásadou spolupráce a daňové kontrole se vyhýbá, vzdává se tím svého práva, aby mu byla daň stanovena dokazováním. V tomto případě má správce daně k dispozici pomůcky pro stanovení daně dle §98 odst. 3 daňového řádu.19

18

ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str.46 19

Pomůckami jsou zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení,

porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, vlastní poznatky správce daně získané při správě daní

19

4.2 Oznámení o zahájení Přesto, že zákon správci daně přímo neudává povinnost daňovému subjektu oznámit úmysl zahájit u něj daňovou kontrolu, bývá subjekt informován neformálně, nejčastěji telefonicky nebo jinou formou. Oznámení o zahájení daňové kontroly přináší subjektu i jisté výhody, kdy má subjekt možnost se jistým způsobem na daňovou kontrolu připravit. Může tedy včasně zajistit vhodné prostory k provedení daňové kontroly, shromáždit potřebné dokumenty k daňové kontrole či např. ještě podat dodatečné daňové přiznání. Nabízela by se úvaha, proč není oznámení o zahájení daňové kontroly v DŘ blíže specifikováno, a to už jen z důvodu větší právní jistoty subjektu. Z praxe však lze vyvodit, že správci daně daňové subjekty o zahájení daňové kontroly řekněme až s jistou automatičností informují. Tento krok tedy nebývá v zásadě nijak problematický, a tak je vnímán spíše jako doporučovaný. Správce daně má tak alespoň prostor výjimečně daňový subjekt neinformovat, a to např. z předchozích negativních zkušeností s daným subjektem, kdy subjekt nespolupracoval nebo v případě, kdy správce daně pojme podezření, že by daňový subjekt mohl cíleně upravovat dokumenty k obrazu svému. Formy oznámení se tedy mohou u každého finančního úřadu lišit.20 V případě, že nelze daňovou kontrolu zahájit běžným způsobem a daňový subjekt evidentně nespolupracuje již v počátcích, je daňový subjekt vyzván písemně.

4.3 Výzva k zahájení Výzvu k zahájení daňové kontroly má správce daně možnost využít především v případě, kdy daňový subjekt jednoznačně nejedná se zásadou spolupráce a neumožní správci daně kontrolu zahájit. Jedná se převážně o subjekty, které se daňové kontrole evidentně vyhýbají a nelze je žádným způsobem kontaktovat či zastihnout v místě bydliště ani sídle subjektu. Výzva daně stanoví místo zahájení kontroly, předmět a lhůtu, ve které je daňový subjekt povinen sdělit správci daně den a hodinu, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly. Tato lhůta počíná dnem doručení výzvy a nelze ji prodloužit.21 Termín daňové kontroly je daňový subjekt povinen určit do 15. dne po uplynutí lhůty, která byla správcem daně uvedena ve výzvě. Správci daně musí být však termín sdělen subjektem nejméně 20



§ 87 odst. 2 až 4 daňový řád

20

3 pracovní dny před požadovaným datem zahájení daňové kontroly. 22 V souvislosti s určením termínu zahájení daňové kontroly může být pro daňový subjekt nemálo problematické, že není povinné uvádět jako náležitost výzvy také rozsah daňové kontroly. Z tohoto hlediska mohou totiž daňovému subjektu vyvstat potíže s určením termínu zahájení daňové kontroly, protože předem neví, co správce daně zamýšlí kontrolovat a v jakém rozsahu se má na kontrolu připravit. V případě, že daňový subjekt nereaguje na výzvu a nestanoví termín předpokládaného zahájení daňové kontroly, může správce daně stanovit daň podle pomůcek uvedených v §98 odst. 1-3 nebo za podmínek uvedených v § 98 odst. 4.23 Takto bude správce daně postupovat i v případě, že daňový subjekt termín zahájení daňové kontroly určí, ale nesplní stanovenou lhůtu uvedenou v § 87 odst. 4 daňového řádu.

4.4 Místo provádění kontroly Již při zahájení daňové kontroly je potřebné sjednat vhodné místo pro další provedení daňové kontroly. Je nutné, aby správci daně bylo poskytnuto adekvátní místo pro její provedení, a to především z hlediska účelnosti. Dle §85 odst. 2 daňového řádu se daňová kontrola provádí přímo u daňového subjektu nebo na jiném místě, kde je to vzhledem k jejímu účelu nejvhodnější a nejsnáze proveditelné. Předpokládá se, že nejčastěji bude daňová kontrola provedena přímo u daňového subjektu, a to z důvodu nejsnazší přístupnosti ke všem potřebným podkladům a také možnosti případného vyslechnutí zaměstnanců apod. Vhodným místem může být též sídlo daňového subjektu nebo také kancelář účetního, jsou-li v místě doklady shledané daňovým správcem jako potřebné k provedení kontroly.

4.5 Překážky zahájení a prekluzivní lhůta Přestože v zákoně nejsou přímo uvedeny překážky, které by znemožňovaly provedení daňové kontroly, mohou vzniknout jisté okolnosti, které vylučují kontrolu započít. Příkladem takovéto překážky je např. uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Prekluzivní lhůta

22



Komentář k § 87 odst 5 daňový řád

21

činí dle § 148 odst. 1 daňového řádu 3 roky. Po této době již nelze daň stanovit a po jejím uplynutí nelze do té doby nevyměřenou daň nikterak změnit, a to ani v situaci, kdy by bývala mohla být změněna ve prospěch daňového subjektu. Tato lhůta je projevem právní jistoty, a tedy zajišťuje daňovému subjektu konkrétně určenou dobu, která pokud uplyne, zůstane daňová povinnost nezměněna bez ohledu na správnost. Uplynutím prekluzivní lhůty vzniká absolutní překážka pro zahájení daňové kontroly.24 Pokud správce daně zahájí daňovou kontrolu i přesto, že ji již nebylo možné pro existenci překážky provést, vystavuje se tak riziku, že se daňový subjekt bude bránit a proti jeho postupu podá stížnost.

Z judikatury ÚS, nález ze dne 29.4.2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08: ,,Uplyne-li prekluzivní lhůta uvedená v § 47 zák. o správě daní a poplatků, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Pokud se soud odmítne zabývat námitkou prekluze.“

4.6 Práva a povinnosti daňového subjektu ,,Daňový subjekt je povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly.“25 Takto popisuje jednu z povinností daňového subjektu daňový řád. Tato povinnost vyplývá již ze zásady součinnosti, kdy jsou subjekty zúčastněné na daňové kontrole povinny vzájemně spolupracovat a komunikovat. Zásada součinnosti tedy neplatí pouze při zahajování daňové kontroly, ale v celém jejím průběhu. Pokud daňový subjekt kontrolu neumožní, nejen že mu z nesplnění této povinnosti mohou vyplynout různé sankce, ale také může dojít k tomu, že správce daně stanoví daň použitím pomůcek (dle § 98 daňového řádu) bez toho, aniž by měl subjekt možnost dokazování správnosti svých úkonů. Můžeme říci, že od této povinnosti se odvíjí mnoho dalších konkrétnějších, jakými jsou např.: povinnost zajistit vhodný prostor

24




22

a podmínky pro provádění daňové kontroly, předkládání důkazních prostředků, poskytnutí nezbytných informací o vlastní organizační struktuře a o pracovní náplni jednotlivých útvarů, či informace o kompetencích zaměstnanců. Dále je povinností daňového subjektu umožnění jednání se zaměstnanci, předkládat prostředky prokazující jeho tvrzení atd. viz. §86 odst. 3 daňového řádu. Samozřejmě by bylo nelogické a velice nespravedlivé, kdyby měl daňový subjekt vůči správci daně pouze povinnosti a žádná práva. Proto daňový řád pamatuje i na daňový subjekt a dává mu právo být přítomen jednání se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami vykonávající jeho činnost nebo má právo navrhovat důkazní prostředky, které má sám k dispozici. Dále má právo předkládat důkazní prostředky během daňové kontroly nebo navrhnout jejich provedení, pokud je on sám nemá k dispozici, a v neposlední řadě má právo vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně.26

4.7 Práva a povinnosti správce daně Práva a povinnosti správce daně vyplývají především z §80 – 84 daňového řádu, především však z právní úpravy o místním šetření. Kromě toho, že má správce daně pravomoc vstupovat na nejrůznější místa, která jsou přímo spjata s provozem a organizační strukturou daňového subjektu, má např. také pravomoc pořizovat audio-vizuální záznamy o průběhu daňové kontroly. O tomto kroku však musí předem informovat osoby, které budou součástí předmětu nahrávky viz. § 80 odst. 4.27 Všechna práva může správce daně uplatňovat jen v případě a v takovém rozsahu, který je nutný pro dosažení cíle.

26

27

§ 86 odst. 2 daňový řád Správce daně může pořizovat obrazový nebo zvukový záznam o skutečnostech dokumentujících průběh úkonu,

o čemž předem uvědomí osoby, které se tohoto úkonu účastní.

23

5 Průběh daňové kontroly Poté, co správce daně zahájí daňovou kontrolu dle výše uvedeného (tedy vymezí subjektu předmět a rozsah daňové kontroly), sepíše protokol o zahájení a provede další náležitosti spojené se zahájením), může započít daňová kontrola jako taková. Důležitým faktem je, že v průběhu daňové kontroly má daňový subjekt vůči správci daně nejen povinnosti, ale také může uplatňovat svá práva, která dle zákona bezpochyby má. Některá konkrétní práva a povinnosti subjektů zúčastněných na daňové kontrole uvádí § 86 daňového řádu, nicméně mnoho dalších jich vyplývá z úpravy místního šetření v §82 daňového řádu. Ze zákona však vyplývá, že daňová kontrola je přímo spjata se správcem daně a jen ten rozhoduje o tom, jakým způsobem bude dosaženo cíle daňové kontroly. Avšak stále musí postupovat v mezích, které sobě i daňovému subjektu před zahájením daňové kontroly vytyčil. Daňový řád ale uvádí, ,,že rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu upřesnit postupem pro její zahájení“28. Praxe často ukazuje, že daňový subjekt není svých práv dostatečně znalý, neunese své důkazní břemeno, a to bývá též častou příčinou doměrků. Jak někteří autoři odborné literatury uvádějí, je možné průběh daňové kontroly pomyslně rozčlenit do čtyř fází: seznamovací, shromažďovací, vyhodnocovací a fázi dokazování.

5.1 Fáze daňové kontroly Fáze seznamovací Protože správce daně je tím, kdo udává směr daňové kontroly a účastní se jejího průběhu, musí se co nejvíce seznámit s daným subjektem. V této fázi tedy především získává o daňovém subjektu informace typu: velikost daňového subjektu, vlastnická struktura, metody vedení účetnictví, ekonomické činnosti. V § 85 odst. 3 písm. b) daňového řádu je uvedeno, které informace je daňový subjekt povinen správci daně poskytnout. Jsou jimi spíše informace obecného charakteru např. informace o vlastní organizační struktuře, o náplni útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo informace o uložení účetních záznamů. Aby tato fáze proběhla rychle a vstřícně, je v zájmu obou stran. Protože čím více informací o daňovém subjektu správce daně má, tím rychleji je schopen sestavit kontrolní postup. V této fázi už má správce daně rámcově promyšlen i předběžný časový rozsah 28


24

kontroly a spolu s předpokládaným postupem by měl daňovému subjektu svou představu neoficiálně sdělit. Přesto, že na zmíněné informace o dalším předpokládaném postupu nemá daňový subjekt oficiálně právo, správci daně je subjektu převážně oznamují už jen proto, aby se vyhnuli možným nedorozuměním, což také není v zájmu ani jedné strany. Fáze shromažďovací V momentě, kdy má správce daně potřebné informace o charakteru a činnostech kontrolovaného subjektu, zvolí si kontrolní techniku, kterou použije, a to tak, aby odpovídala předmětu daňové kontroly. Daňovému subjektu s tím vyvstávají povinnosti předkládat záznamy a jiné informace, o které ho správce daně žádá. Tyto povinnosti jsou zakotveny v § 81 odst. 1 daňového řádu, který konkrétně uvádí, že úřední osoba má právo na přístup na pozemky, provozní budovy, místnosti a místa včetně dopravních prostředků, ale také k účetním záznamům nebo jiným informacím, a to i na technických nosičích dat, v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení správy daní.29 V rámci kontroly daně z příjmů jsou správcem daně obvykle požadované podklady jako např. roční účetní závěrky, evidence majetku, inventura, mzdové listy, doklady bankovní i pokladní, vydané faktury, atd. Pokud správce daně nabude pochybností o správnosti předložených podkladů, je povinen subjektu pochybnosti sdělit pro možnost jejich odůvodnění nebo případného úplného odstranění nedostatků. Tato povinnost správce daně není v zákoně přímo zakotvena, ale vzhledem k tomu, že § 86 odst. 2 písm. c) DŘ dává daňovému subjektu právo vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně, lze tuto povinnost správci daně ze zákona vyvodit. Takový závěr koresponduje také se zásadou součinnosti. Fáze vyhodnocovací Do této fáze můžeme zařadit činnost správce daně, kdy má již shromážděné potřebné doklady a následně je začíná analyzovat. Protože nikde není uvedeno jakým způsobem a s jakou analogií postupů by měl při vyhodnocování správce daně postupovat, má v tomto směru volnou ruku. Metody a postupy, jakými správci daně kontrolu provedou a dojdou ke stanovenému cíli, záleží tedy především na zkušenostech a znalostech úředních osob. V rámci vyhodnocovací fáze detekuje správce daně skutkový stav a vyhledává problémové oblasti. Provedení detekce je jedním z důležitých předpokladů pro to, aby mohla být daňová kontrola správně provedena. Poté správce daně verifikuje doposud získané

29

§ 81 odst. 1 daňový řád

25

důkazní prostředky a pro jejich ověření může vyhledávat prostředky další a získávat je popřípadě i z jiných zdrojů jakými jsou např. třetí osoby. Pokud nebylo možné zjistit skutkový stav v počátku vyhodnocovací fáze v rámci estivace, pak musí správce daně využít i jiných způsobů a využít tak pomůcky pro zajištění daně. Fáze dokazovací Tato fáze je stěžejní pro celou daňovou kontrolu. Mnoho autorů v ní spatřuje samotnou podstatu daňové kontroly. Dokazování je v zásadě proces, při kterém se předkládají a zajišťují důkazní prostředky a následně se hodnotí.

5.2 Důkazní břemeno Důkazní břemeno je možno vysvětlit i jako jistou odpovědnost účastníka daňové kontroly za to, že skutečnosti, jenž tvrdí, budou prokázány a pokud ne, nese účastník odpovědnost za to, že bylo rozhodnuto v jeho neprospěch. Z judikatury Rozsudek NSS ze dne 10.8.2006, sp. zn. 2 Afs 210/2005: „Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní.“ Jednoznačné vymezení skutečností, které prokazuje daňový subjekt a které správce daně, vymezuje § 92 daňového řádu. Z něj vyplývá, že důkazní břemeno vztahující se ke správci daně je mnohem konkrétněji a přesněji vymezeno. Může se zdát, že daňový subjekt je povinen dokazovat téměř cokoliv, ale tomuto vymezil hranice Ústavní soud, kdy z jeho nálezu vyplývá, že důkazní břemeno daňového subjektu se vztahuje pouze na skutečnosti, které se přímo váží k daňové povinnosti a daňový subjekt je sám tvrdí, či skutečností, které je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání. Jednoduše je daňový subjekt povinen dokazovat pouze svá tvrzení a skutečnosti, které plynou přímo z daňové kontroly či uvedených podkladů. 30 Tato skutečnost vyplývá též z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 38/92, ze kterého lze vyčíst, že povinnost unést důkazní břemeno daňového subjektu neopravňuje správce daně vyzvat

30


Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0. str.189-190

26

daňový subjekt o prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co daňový subjekt sám tvrdí.

Z judikatury Rozhodnutí NSS ze dne 26.3.2008, sp. zn. 1Afs 16/2008: ,,(…) důkazní břemeno dle§31 odst. 9 daňového řádu stíhá daňový subjekt ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uved, resp. byl povinen uvést, nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Důkazní břemeno ve smyslu cit. Ustanovení však není postaveno na prokázání ,negativní skutečnosti‘, tedy toho, co daňový subjekt netvrdí, ale na tom co sám uvádí. “

Svá tvrzení dokazuje daňový subjekt především účetnictvím a předkládáním účetních dokladů. Pro to, aby daňový subjekt unesl své důkazní břemeno, musí splnit předpoklady, jakými jsou např. stálost tvrzení, hodnověrnost a úplnost důkazních prostředků a mají vypovídací potenciál. V případě, že se daňovému subjektu podaří důkazní břemeno unést, a tedy dokázat pravdivost a správnost svých tvrzení, přechází důkazní břemeno na správce daně. V případě, že má správce daně pochybnosti o nesprávnosti subjektem předložených důkazů, je povinen o těchto pochybnostech subjekt informovat a současně ho vyzvat k prokázání určitých skutečností. Dle rozsudku NSS ze dne 25.6.2007, čj. 8 Afs 66/2005-86 ,,musí jít o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou. “ Správce daně neunese své důkazní břemeno, jestliže jen vysloví pochybnosti o skutečnostech prokazovaných daňovým subjektem, ale neprokáže je relevantními zjištěními, která zpochybňují tvrzení daňového subjektu.31

31

Rozsudek NSS č.j. 5 Asf 129/2006-147

27

5.3 Dokazování Protože v daňové kontrole má správce daně též za cíl ověřovat správnost a úplnost tvrzení

daňového

subjektu,

je

fáze

dokazování

v celé

daňové

kontrole

jednou

z nejdůležitějších a stěžejních. Je to v podstatě jediný způsob, ve kterém lze získat podklady, na jejichž základě se dále vydávají rozhodnutí.

V této fázi správce daně shromažďuje

a ověřuje podklady a tvrzení daňového subjektu, aby je mohl vyvrátit či potvrdit. Jako při celé daňové kontrole musí i při této činnosti dbát na základní zásady a tady především na dvě z nich, jimiž jsou zásada materiální pravdy a volného hodnocení důkazů. Dle §92 můžeme říci, že dokazování je v podstatě prostředek k poznání, který je nezbytnou součástí pro zjištění a stanovení daně. Daňový subjekt je povinný předkládat důkazy o správnosti jeho tvrzení. I správce daně nese určitou důkazní povinnost, a to již od počátku. Pokud nelze daň stanovit dokazováním a správce daně využil veškeré možnosti pro to, aby stanovení daně proběhlo tímto způsobem, musí se uchýlit k jejímu stanovení prostřednictvím pomůcek. Správce daně prokazuje: -

oznámení vlastních písemností

-

skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce

-

skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí účetních záznamů a dalších listin a důkazních prostředků, které byly předloženy daňovým subjektem

-

skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti

-

skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní

Z judikatury Rozhodnutí NSS ze dne 21.12.2005, sp.zn. 1 Asf 153/2004 ,,Prvotním způsobem či metodou je stanovení daně pomocí dokazování. Aby však tento způsob mohl být použit, je třeba, aby daňový subjekt plnil své zákonné povinnosti, tj. především řádně vedl účetnictví či jiné povinné evidence a doložil s jejich pomocí, případně jiným způsobem, skutečnosti významné pro stanovení daně.“

28

Z hlediska dokazování v daňové kontrole bychom neměli opominout zmínit se též o ustanovení § 92 odst. 6, jenž umožňuje daňovému subjektu, aby navrhl účast třetí osoby. Pro přijetí tohoto návrhu je povinen daňový subjekt uvést potřebné údaje o osobě a sdělit, které skutečnosti zamýšlí touto účastí třetí osoby prokázat. Nejčastěji se jedná o třetí osobu v podobě svědka. V případě, že správce daně posoudí, že účast osoby není důležitá, musí informovat daňový subjekt včetně uvedení důvodu.32

Z judikatury NS, rozsudek ze dne 23.1.2008, sp. zn. 5 Afs 2/2007: „Správce daně není povinen bez výjimky provést každý navržený důkaz. Nicméně je povinen podle § 31 odst. 2 daňového řádu dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, jinými slovy je povinen zjistit řádně skutkový stav. Pokud se navržené důkazní prostředky vztahují k předmětu daňového řízení a mohou skutečnosti, které se tohoto řízení týkají objasnit, je povinen navržené důkazy provést. Je v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků, přičemž v rámci tohoto posouzení je správce daně oprávněn učinit si úsudek o vypovídací schopnosti navrženého důkazu. Pokud správce daně dospěje k závěru, že navrženým důkazem nelze ověřit prokazovanou skutečnost, důkaz provést nemusí. Taktéž za situace, kdy je v daňovém řízení dostatečně zjištěn skutkový stav a správce daně tak má dostatek důkazů pro vydání rozhodnutí, lze další navržené důkazní prostředky odmítnout. Nejde však o libovůli správce daně, protože ten musí svůj závěr o tom, proč neprovedl navržené důkazy, řádně odůvodnit.“ Správce daně však nemusí využívat jen důkazní prostředky vlastní či získané od daňového subjektu, ale dle §93 odst. 2 a 3 daňového řádu může použít i důkazní prostředky z jiných řízení. Zdroje podkladů takto získaných se předvídají tři možné, a to podklady předané jinými orgány veřejné moci z jimi vedených řízení, dále podklady, jimiž disponuje kterýkoliv správce daně v jiných daňových řízeních stejného daňového subjektu, či podklady získané při správě daní jiných daňových subjektů. 33 Po dokazování určí správce daně, které skutečnosti pokládá za prokázané a na základě jakých prostředků a následně provede úřední záznam o hodnocení.

32

Komentář k § 92 odst. 6 daňového řádu

33

Komentář k § 93 daňového řádu

29

5.4 Pomůcky pro stanovení daně Standardním způsobem se daň stanovuje dokazováním. V případě, že tento způsob možný není, má správce daně možnost, a tedy musí přistoupit ke stanovení daně za využití pomůcek, které má dle daňového řádu k dispozici. Pomůcky jsou jedním z nástrojů správce daně, které má možnost využít i bez součinnosti daňového subjektu, a to v případě, že daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností při dokazování, kvůli které nebude možné daň stanovit. Zákon uvádí demonstrativně několik málo možných pomůcek, ale jejich plný výčet nelze sestavit. Mohou jimi být nejrůznější statistiky, příměry a poznatky o daňové povinnosti podobného subjektu. Pomůcka může být tedy jakýkoliv poznatek, jaký má správce daně k dispozici nebo jaký si sám v souladu se zákonem obstará. Ze zásady ale musí správce daně použité pomůcky identifikovat a odůvodnit jejich použití pro možnost vyjádření se daňového subjektu. Pokud by však uveřejnění a zpřístupnění užitých pomůcek mohlo poškodit zájem jiného subjektu, zůstanou pomůcky součástí vyhledávacího spisu, do kterého může daňový subjekt nahlédnout pouze se souhlasem správce daně. V případě, že hodlá správce daně použít jako pomůcky i jiné záznamy z vyhledávacího spisu, je povinen tyto záznamy zveřejnit. Z judikatury Rozhodnutí NSS ze dne 21.12.2005, sp.zn. 1 Asf 153/2004 „Druhým způsobem je použití pomůcek.:tento způsob se uplatní tehdy, jestliže daňový subjekt neplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno stanovit daň dokazováním (§ 31 odst. 6 daňového řádu.) “

5.5 Pomůcky pro sjednání daně Jestliže selžou obě předešlé možnosti pro stanovení daně dokazováním a s použitím pomůcek, přichází na řadu třetí způsob, a tím je sjednání daně.

Z judikatury Rozhodnutí NSS ze dne 21.12.2005, sp.zn. 1 Asf 153/2004 „Třetím způsobem je sjednání daně: tento způsob lze použít jen tehdy, pokud daňový subjekt neprokázal údaje ohledně svého daňového základu a výše daně a tyto části nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek (§ 31 odst. 6 daňového řádu) “

30

Dále výše uvedené rozhodnutí stanovuje, že předešlé tři instituty je možné uplatnit pouze v pořadí zde uvedeném a navzájem se vylučují. Pomůcky tedy nastupují jen v případě, že nelze stanovit daň dokazováním a sjednání daně je na řadě tehdy, nelze-li daň stanovit podle pomůcek. Musí být tedy nemožné stanovit daň metodou předcházející, aby mohla být užita metoda následující.“34

6 Ukončení daňové kontroly K ukončení daňové kontroly může správce daně přejít v momentě, kdy vyhodnotí získané důkazy a dojde k závěru, že v průběhu daňové kontroly shromáždil dostatečné množství informací a poznatků pro správné určení daňové povinnosti a může tak přejít k ukončení daňové kontroly. Ze zákona vyplývá, že ukončení daňové kontroly počíná zhotovením zprávy o daňové kontrole, kde správce daně uvádí výsledky ze své kontrolní činnosti. Dále je tato zpráva s daňovým subjektem projednána a předložena k podpisu. Za okamžik ukončení daňové kontroly se považuje až poslední úkon, kterým je v tomto případě podepsání zprávy daňovým subjektem.

6.1 Zpráva o daňové kontrole Hlavním významem zprávy o daňové kontrole je především to, že představuje formální završení daňové kontroly a jejím zhotovením se nabízí kontrolovanému subjektu možnost vyjádřit se ke kontrolním závěrům. Protože zpráva o daňové kontrole je završením kontroly, do jejího obsahu je nutno zahrnout celkový průběh daňové kontroly, a to už od jejího zahájení. Podstatnou částí zprávy je výsledek kontrolního zjištění, kde je správcem daně zrekapitulován stěžejní proces daňové kontroly, dokazování. Pokud se jedná o samotný charakter zprávy o daňové kontrole, je třeba mít na paměti, že zpráva není veřejnou listinou a není ani rozhodnutím. Je nutné ji vnímat pouze jako odůvodnění následného platebního výměru a zároveň jako důkazní prostředek.

34

Rozhodnutí NSS ze dne 21.12.2005, sp.zn. 1 Asf 153/2004

31

Zpráva o daňové kontrole obsahuje formální náležitosti, jakými jsou údaje: -

Označení správce daně, číslo jednací

-

Jméno a příjmení a místo podnikání kontrolované fyzické osoby, název a sídlo kontrolované právnické osoby dle výpisu z obchodního rejstříku, případně z jiné evidence

-

Jméno osoby oprávněné jednat jménem daňového subjektu nebo jednat za daňový subjekt

-

Předmět daňové kontroly

-

Datum zahájení

-

Datum ukončení

-

Veškerá zjištění, která mají dopad na daňový základ, včetně uvedení rozporu s právními předpisy a označení důkazů, které správce daně použil

-

Datum podepsání zprávy o daňové kontrole daňovým subjektem a správcem daně

-

Poučení o následcích bezdůvodného odepření podpisu zprávy o daňové kontrole

Z judikatury NSS, rozsudek ze dne 29.3.2006, č.j. 1 Afs 55/2005-92, č. 939/2006 Sb. NSS „Ze zprávy o daňové kontrole (§ 16 odst. 2 zák. o správě daní a poplatků) musí být zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení předloženy, jak byly hodnoceny, popř. zda a proč považoval správce daně jejich množství za nedostatečné.“

Další podstatné náležitosti zprávy o daňové kontrole přímo uvádí §88 daňového řádu, podle kterého je základem zprávy především výsledek kontrolního zjištění spolu s hodnocením důkazů a odkazem na protokoly a úřední záznamy mající význam pro průběh daňové kontroly. Tyto písemnosti se nepřipojují ke zprávě, ale tvoří důležitou část spisu. Po sepsání zprávy musí dojít k projednání zprávy, kdy je subjekt daňové kontroly seznámen s výsledkem kontrolního zjištění a má možnost se k němu vyjádřit. V tuto dobu má ještě subjekt možnost předložit důkazní prostředky a správce daně musí posoudit, zda mohou mít vliv na objasnění věcí. Pokud usoudí, že důkazní prostředky v tuto dobu předložené již nejsou významné, návrhu nevyhoví. Pokud nejsou ze strany kontrolovaného subjektu vůči zprávě žádné výhrady, ukončí subjektovým podpisem její projednání a spolu s ním je ukončena 32

daňová kontrola. Podpis projednání zprávy v žádném případě neznamená, že daňový subjekt se závěry ve zprávě souhlasí. Potvrzuje tím pouze skutečnosti, že s ním byla zpráva projednána35 V případě, že daňový subjekt během projednání výsledků kontrolního zjištění uplatní nějaké další návrhy, tvrzení nebo má k výsledkům výhrady, je správce daně povinen sepsat úřední záznam, ve kterém vůči tomuto uvede své stanovisko, a až poté může přejít k dokončení zprávy o daňové kontrole. Pokud daňový subjekt odepře zprávu podepsat, řeší tuto situaci §88 odst. 5 a odst. 6, kde je uvedeno, že nemá-li subjekt dostatečný důvod pro nepodepsání, vliv na použití této zprávy jako důkazního prostředku tento fakt nemá. Ve zprávě je ale potřeba, aby byl daňový subjekt poučen o použitelnosti i nepodepsané zprávy. Daňový řád staví nepodepsanou zprávu o daňové kontrole bez dostatečného důvodu v podstatě na stejnou roveň jako zprávu podepsanou. Vyvstává však otázka jak nahlížet na nepodepsanou zprávu s důvody dostatečnými. Prozatím však daňový řád vychází z toho, že subjekt jedná v souladu se zásadou součinnosti. Pokud daňový subjekt odmítne spolupracovat a nechce se seznámit se zprávou o daňové kontrole či odmítá projednání zprávy nebo se jejímu projednání vyhýbá, je správce daně oprávněn zprávu o daňové kontrole subjektu doručit do vlastních rukou. S tímto dnem je pojena také fikce projednání zprávy a den doručení je považován za den jejího projednání a současně ukončení daňové kontroly. Můžeme shrnout, že daňová kontrola končí v momentě podepsání zprávy o daňové kontrole, při bezdůvodném odepření podpisu nebo pokud se daňový subjekt odmítne seznámit se zprávou o daňové kontrole či odmítne projednání nebo se tomuto vyhýbá. Ačkoliv se v celé daňové kontrole vychází ze součinnost jejích účastníků, ukončování daňových kontrol je neustále složitější, a to z důvodu neakceptování této zásady daňovým subjektem. Daňové subjekty totiž stále častěji taktizují s cílem prodloužit kontrolu do doby uplynutí prekluzivní lhůty. K tomuto účelu využívají prostředků, jakými jsou např.: žádosti o prodloužení lhůty, omluva pro nemoc v den jednání, stížnosti, atd.

35 KOBÍK, J. Daňová kontrola. 1. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2006, s. 98.

33

7 Možnosti opakování kontroly Důvody pro opakování kontroly jsou v zásadě dva. Jedním z důvodů je situace, kdy správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které mohly být bez zavinění samotného správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu. Daňovou kontrolu je možné takto opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem.36 Druhým důvodem může být moment, kdy vyvstane situace, že daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení. V tomto případě lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu.37 Správce daně je povinen daňový subjekt seznámit s důvody, pro které je kontrola opakována, při jejím zahájení.

Z judikatury Nález Ústavního soudu České republiky II. ÚS 334/02 ze dne 13. Května 2003: „Provedená daňová kontrola nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu § 28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů; správce daně je oprávněn provést ,,opakovanou daňovou kontrolu“ tj. kontrolu téže daně za stejné období, kterou již předtím zkontroloval, to však za předpokladu, že se objeví skutečnosti, jež správci daně v době předchozí kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi (§ 2 odst. 2, § 16 odst. 1 věta druhá citovaného zákona). Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost svévolného jednání správce daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu, musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl určitou možnost ,,kontroly“ postupu správce daně.“

36

§85 odst.5 a) daňový řád

37

§85 odst.5 b) daňový řád

34

8 Následky daňové kontroly Poté, co je ukončena daňová kontrola, následuje nejčastěji doměření daně. Postup doměřovacího řízení je upraven § 143 daňového řádu, a jak uvádí odst. 3, je zahajováno z moci úřední (ex offo) na základě výsledku daňové kontroly. Přestože samotný název ,,doměřovací řízení“ evokuje spíše představu o zvyšování daně, může tomu být též naopak a daň může být v tomto řízení i snížena. Ačkoliv ale tento jev v praxi nebývá častý. Převážně se setkáváme s tím, že přiznaná daň je nižší než skutečná, a tak je výsledkem daňového řízení platební výměr, kterým finanční úřad informuje daňový subjekt o výši doměrku (rozdíl mezi přiznanou daní daňovým subjektem a skutečnou výší). Daňový subjekt má poté 15 dnů splatnost takto vyměřené daně ode dne právní moci platebního výměru. Pokud správce daně zjistí v tomto řízení snížení daně, musí ho daňový subjekt požádat o vrácení daně. V případě doměření daně se subjekt nevyhne úroku z prodlení a penále. Tyto dvě sankce mají přímou souvislost na vyčíslení daňové povinnosti. Dalšími typy sankcí jsou pořádková pokuta a pokuta za opožděné tvrzení daně, tyto sankce jsou ale chápány spíše jako prostředky, jimiž může správce daně subjektu zamezit ztěžování průběhu řízení. Mohou být udělovány v situacích, jako jsou např. neuposlechnutí pokynů úřední osoby nebo její urážení i přes napomenutí. V takových případech je možné subjektu uložit pokutu až do výše 50 tis. Kč. Pokutou za opožděné tvrzení je sankciován subjekt např. v případě, že nepodá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, což je ze zákona jeho povinností. Pokud tuto povinnost daňový subjekt překročí o více jak 5 pracovních dní, je možné ho sankcionovat. Ode dne oznámení platebního výměru je splatnost pokuty 30 dnů. Za některých okolností mohou být s nesplněním povinností spojeny také trestněprávní sankce, které mohou být mnohdy pro subjekt závažnější než výše uvedené sankce finanční. Protože v České republice neexistuje žádný profilovaný zákon o trestním právu daňovém, je pro tyto účely týkající se krácení daně využíván Trestní zákoník. Mezi trestné činy daňové lze zařadit neodvedení daně, zkrácení daně, aj. podobné platby. Je nutné také zmínit, že v českém právním řádu prozatím neexistuje odpovědnost právnických osob (i přesto, že odpovědnost za podání daňového přiznání a zaplacení daně mají), a tak za konkrétní trestný čin mohou být odpovědné jen konkrétní fyzické osoby (často jednatelé) V tomto případě musí být ale trestný čin spáchán úmyslně. Pro aplikaci vyšší trestní sazby postačuje zavinění nedbalostní. 35

Obecně můžeme shrnout, že je v zájmu daňového subjektu, aby spolupracoval se správcem daně bez zbytečných průtahů, dbal jeho pokynů a řídil se povinnostmi vyplývajícími

z platné legislativy, a to nejen pro možnost vyšších sankcí, ale také pro

možnost trestněprávních následků, kdy v případě neplnění povinností může dojít k odnětí svobody daňového poplatníka až na několik let. „Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění,… bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákazem činnosti“.38 Trestněprávní sankce nejsou a nebudou ničím výjimečným, protože každým rokem se spolupráce

daňové

správy s orgány

činnými

v trestním

řízení

výrazně

zlepšuje.

Toto zlepšování kooperace obou orgánů je chápáno z obou stran jako přínos. Vnímáno je to tak z důvodu, že orgány činné v trestním řízení mají k dispozici jiné nástroje při podezření z krácení daně než správce daně a naopak správce daně může často zachytit trestné činy a dále spolupracovat na jejich odhalování s orgány činnými v trestním řízení. Dle analýz z roku 2012, kdy se podařilo detekovat nemalé množství daňových trestných činů, lze tuto spolupráci považovat za úspěšnou a jistě je zde stále prostor pro rozvoj těchto vzájemných vztahů.

9 Prostředky ochrany proti daňové kontrole Jednou z podstatných vlastností opravných prostředků je, že s nimi mohou disponovat výlučně daňové subjekty. Opravných prostředků může daňový subjekt využít po ukončení daňové kontroly tehdy, má-li pocit, že došlo k pochybení a výsledkem kontroly je nezákonné nebo nesprávné rozhodnutí. K tomuto účelu má daňový subjekt k dispozici dle daňového řádu opravné a dozorčí prostředky, na jejichž základě lze přezkoumávat platební výměr.

9.1 Rozdělení opravných prostředků Opravné prostředky dělí zákon na řádné a mimořádné. 1) Řádné opravné prostředky – jsou vždy směřovány proti nepravomocnému rozhodnutí. Za základní a nejdůležitější řádný opravný prostředek po ukončení daňové kontroly je považováno odvolání.

38

§ 240 odst. 1 TrZ

36

Odvolání lze použít proti rozhodnutí správce daně. Lze jím tedy napadnout platební výměr, protože až tento výsledek je považován za rozhodnutí. Nelze se odvolat např. proti zprávě o daňové kontrole, která slouží pouze jako důkazní prostředek. Odvolání podává daňový subjekt správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, a je potřeba ho podat do 30 dnů od doručení rozhodnutí. Tento opravný prostředek nemá odkladný účinek, pokud zákon nestanoví jinak. 2) Mimořádné opravné prostředky – takovýmto opravným prostředkem je pouze návrh na obnovu řízení a směřuje jen do pravomocného rozhodnutí a jen proti vadám skutkovým. Mimořádný opravný prostředek je možné použít např. v případě, že vyplují na povrch nové skutečnosti, jež nebylo možné dříve uplatnit či bylo rozhodnutí provedeno na základě křivé výpovědi svědka, aj. Žádost o obnovu řízení podává správce daně, který prováděl daňovou kontrolu, ale může jej podat i daňový subjekt.

9.2 Stížnost Daňový subjekt má kromě výše uvedených možnost také dalších prostředků, které mu umožňují bránit se proti nedostatkům správce daně, formou podnětu. Takovými prostředky jsou námitka a stížnost. V případě daňové kontroly využívá daňový subjekt nejčastěji stížnosti, která je považována za obecný prostředek ochrany daňových subjektů. V daňové kontrole je nejčastěji uplatňována stížnost proti postupu správce daně. Tento prostředek však může subjekt využít až po vyčerpání všech prostředků, které daňový zákon umožňuje. Stížnost proti postupu správce při daňové kontrole nebo proti nevhodnému chování úředních osob musí být vyřízena do ukončení daňové kontroly.39

39

Důvodová zpráva k § 261 daňového řádu

37

10 Komparace a analýza počtu daňových kontrol v ČR V této části práce se budeme věnovat rozboru získaných dat o daňových kontrolách v ČR jednotlivě za roky 2007-2012.

10.1 Rok 2007 V tomto roce se daňová kontrola věnovala především přípravě na daňovou kontrolu. Obdobně jako v letech předcházejících, ale také následujících, ovlivňuje negativně daňovou kontrolu její prodlužování ze strany daňových subjektů. Ukončení daňové kontroly zase komplikují případy, kdy se ještě v poslední možné chvíli snaží subjekty o zvrácení výsledků a využívají k tomu nejrůznějších prostředků, jakými jsou např. návrhy na provedení nových důkazních prostředků. Délku trvání daňových kontrol ovlivňují samozřejmě také relativně časté změny právních předpisů.

Tabulka č. 1 Zdroj: Výroční zpráva daňové správy

V roce 2007 bylo finančními úřady ukončeno 90 991 daňových kontrol a bylo doměřeno 5 832 mil. Kč. Pokud bychom tuto částku měli porovnat s předešlým rokem 2006, zjistili bychom, že se snížila o 581mil. Kč.

38

10.2 Rok 2008 V r. 2008 bylo ukončeno 86 087 daňových kontrol a na jejich základě bylo doměřeno celkem 6 821 mil. Kč. Ve srovnání s rokem 2007 se celková částka doměřených daní zvýšila.


10.3 Rok 2009 Stejně tak jako v předchozím roce se správci daně zaměřovali především na přípravu na daňovou kontrolu včetně analytické činnosti a vybírání subjektů ke kontrole. Protože daňová kontrola je komplikovaná z důvodů různých výkladů zákonů, které jsou výrazně ovlivňovány rozvíjející se judikaturou, zvyšují nároky nejen na odbornou připravenost pracovníků kontroly, ale též na jejich psychickou odolnost. V tomto roce ukončily FÚ 79 613 daňových kontrol. Tento údaj považuje za jednu kontrolu, kontrolu jedné daně za jeden rok.40 Celkem bylo v tomto roce doměřeno 4 627 mil. Kč a ve srovnání s rokem 2008 se toto číslo snížilo o 2 194 mil. Kč. V rámci specializovaných daňových kontrol bylo doměřeno 736 mil Kč z celkových 4 627 mil. Kč.

40

Počet kontrol představuje počet daňových kontrol ukončených finančními úřady v uvedeném roce, za jednu

kontrolu se považuje kontrola jedné daně za jeden rok

39


10.4 Rok 2010 Přestože v roce 2010 došlo k poklesu počtu daňových kontrol cca o 12%, celková výše doměrku se zvýšila. V tomto období ukončily FÚ 69 820 daňových kontrol a na jejich základě bylo doměřeno 8,3 mld. Kč. Rozdíl celkových částek doměrků činil 3,6 mld. Kč. Oproti tomu se snížila ztráta u daně z příjmů fyzických a právnických osob v celkové výši 2,1 mld. Kč.


40

Lze jen konstatovat, že tyto výrazně lepší výsledky zapříčinila celá řada faktorů. Daňová správa začala věnovat větší pozornost výběru daňových subjektů ke kontrole, zkvalitnila také přípravu na daňovou kontrolu včetně analýzy dostupných informací z vnitřních i vnějších zdrojů, začala využívat elektronické metody práce a speciální analytický software, který usnadnil vyhodnocování dat a zpracovávání analýz aj. Neměli bychom však opominout, že přínosem pro daňovou kontrolu bylo v tomto roce taktéž zlepšení vzájemné spolupráce správních orgánů (především mezi Ministerstvem financí, Policií ČR a Finančně analytickým útvarem). Výrazný podíl na zvýšení doměřené daně měla také do té doby nejúspěšnější celostátní kontrolní akce zacílená na kontrolu obchodování s pohonnými hmotami. Pokud bychom se podívali na zhodnocení činnosti oddělení specializovaných kontrol, bylo v roce 2010 dle Generálního finančního ředitelství doměřeno 342 mil. Kč. Specializované kontroly byly prováděny u velkých daňových subjektů a subjektů se složitou organizační strukturou či u subjektů ekonomicky a personálně propojených. Dále také u firem, u nichž bylo důvodné podezření z daňových úniků, nebo byl očekáván složitý průběh daňové kontroly.

41

10.5 Rok 2011 Tento rok byl pro daňovou kontrolu velice významný, a to z důvodu přechodu na novou procesní normu

- Daňový řád. Přesto, že předem probíhala důsledná příprava na nové

procesní postupy a jejich aplikování do praxe, nebylo zcela možné provádět jednotlivé úkony daňové kontroly s takovou samozřejmostí jako v předešlých letech, kdy byl platný ZSDP a úředníci daňové správy měli tyto zákony takříkajíc ,,v krvi,,. V důsledku této inovace v právu se v roce 2011 snížil počet daňových kontrol o 22 348. Tento pokles lze ale přičítat též tomu, že daňové kontroly byly náročnější, hlubší a cílenější. Taktéž doměrek v tomto roce se oproti roku 2010 snížil, a to o 1 584 870 493 Kč.


10.6 Rok 2012 Protože v roce 2012 procházela daňová správa určitou transformací (vznikaly Specializované finanční úřady (SFÚ) a plánovala se změna organizační struktury související s přechodem na Finanční správu ČR), byla tímto nepatrně ovlivněna činnost kontrolních úředníků, a to i přes velkou snahu o eliminaci negativních dopadů na tuto stránku věci. Spolu se vznikem SFÚ ale nebylo možné se zcela vyhnout vyšší administrativní zátěži v souvislosti s přesunem spisů, zaškolováním zaměstnanců, apod. Tento fakt bezpochyby ovlivnil výsledky kontrolní činnosti, a to především z důvodu, že Specializovaný finanční úřad spravuje daňové subjekty mající nemalý vliv na celkový doměrek.

42

Podíváme-li se na údaje v tabulce níže uvedené a porovnáme je s údaji v tabulce předchozího roku, lze dopočítat, že se opět snížil počet daňových kontrol, a to o počet 5 003. Ovšem přes snížení počtu kontrol byla doměřena celková částka o 1 744 781 tis. Kč více, což reflektuje úspěch v rovině provádění daňových kontrol, kdy se správci daně více soustředí na jejich lepší zacílení a efektivitu.


43

11 Trend klesajícího počtu kontrol Přestože Ministerstvo financí uvádí, že kontrolní činnost na finančních úřadech byla posílena41 , a tak by se dalo logicky přepokládat, že počet daňových kontrol se začne opět zvyšovat, realita je jiná. Shrneme-li údaje o daňových kontrolách viz. Tabulka č. 7, nelze než konstatovat, že počet daňových kontrol stále klesá. Navzdory tomu ale neklesá výše doměrků.

Období

Počet daňových kontrol

Celkem doměřeno

2007

90 991

5 832 315 244

2008

86 087

6 820 921 538

2009

79 614

4 627 245 122

2010

69 820

8 270 849 189

2011

47 472

6 685 978 696

2012

42 466

8 430 760 000 Tabulka č. 7, Zdroj: Vlastní zdroj

Z hodnot v tabulce č.7 je patrně viditelné, že výše doměrků se stále zvyšuje až na zakolísání v roce 2011, kdy správa daní zaznamenávala změny nejen v právních úpravách, a to se evidentně odrazilo i ve výsledcích. Naopak ale statistiky zachycují trend klesajícího počtu kontrol, který se stále nezastavuje. Pro lepší názornost těchto trendů je výše uvedená tabulka převedena do grafu č. 1.

41

Efektivnější kontroly. [online]. [cit. 2014-05-29]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-

mediich/2013/efektivnejsi-kontroly-10926

44

100 000 90 000 80 000 70 000 60 000 50 000 40 000 30 000 20 000 10 000 0

9 000 000 8 000 000 7 000 000 6 000 000 5 000 000 4 000 000 3 000 000

Počet daňových kontrol Celkem doměřeno (v tis..)

2 000 000 1 000 000 0 2008

2009

2010

2011

2012

Graf č. 1: Vlastní zdroj

Díky trendům viditelných v grafu č.1, čelí v poslední době daňová správa kritice, že každým rokem se věnují méně a méně kontrolám. Tuto skutečnost ale Generální ředitel GFŘ obhajuje tím, že kontrol sice ubývá co do kvantity, ale roste objem peněz, které jsou doměřeny, a čísla mu dávají za pravdu. „Není pravda, že daňová správa přestala chodit na kontroly. My jsme se rozhodli, že zkusíme kontroly lépe zaměřit, víc zanalyzovat dopředu a že chceme chodit tam, kde se něco nekalého děje, a ne chodit „na kontrolu pro kontrolu“. Díky tomu jsme mnohem efektivnější,“ 42 Ačkoliv slovní spojení „trend klesajícího počtu daňových kontrol“ může znít negativně a nežádoucně, nemusí tomu tak být. Ukazatel doměřené částky na jednu daňovou kontrolu totiž z 69.591,- Kč za rok 2007 vzrostl na částku 209.589 Kč v roce 2012 (efektivita stoupla o 201,17%).43 Tuto pozitivní skutečnost zapříčiňuje především již několikráte zmíněná cílená koncentrace správců daně na rizikové daňové subjekty. Pro podnikatele, kteří cíleně registrují sídla svých firem ve velkých městech za účelem co nejméně pravděpodobné kontroly, je zefektivňování kontrol ne zrovna milou skutečností, protože pokud budou mít profil rizikové firmy, daňoví úředníci si je najdou.

42

Méně kontrol? To není pravda, jen je děláme cíleněji. [online]. [cit. 2014-05-29]. Dostupné

z:http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/mene-kontrol-to-neni-pravda-jen-je-delam-15072 43

HAAS, Jakub. Firmy už neuniknou daňovým kontrolám. [online]. [cit. 2014-05-29]. Dostupné

z:http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/firmy-uz-neuniknou-danovym-kontrolam-14841

45

Jako vedlejší pozitivní efekt cílenějších daňových kontrol může být poctivými podnikateli vnímáno méně časté „obtěžování“ daňovými úředníky.

12 Fenomén přesouvání firemních sídel O tom, že mnohé firmy přehlašují svá sídla do míst spadajících pod větší územní pracoviště finančních úřadů, již vyšlo mnoho článků a tento fenomén nepřestává být předmětem nejrůznějších diskusí, které se ale opravdu rozvíjejí z reálných čísel a údajů. Prostudujeme-li počet evidovaných a počet aktivních daňových subjektů u jednotlivých finančních úřadů, zjistíme, že například Finančnímu ředitelství pro hl. město Praha počet evidovaných daňových subjektů každým rokem přibývá a naopak Finančnímu ředitelství v Plzni jich stále ubývá. Tento fakt však nemusí být přímým důkazem přesouvání sídel do větších územních celků, ale přesto můžeme tato data považovat za jeden z ukazatelů výše zmíněného fenoménu. Pokud se podíváme na výstupy Generálního finančního ředitelství o počtu daňových kontrol a registrovaných subjektů44, zjistíme, že přemístění sídla do většího územního celku, může být opravdu výhodné. Zjistíme totiž, že např. v Praze 2 nebo v Praze 4 je frekvence daňových kontrol výrazně nižší než v jiných městech. Toto vyplývá například z výstupů společnosti Terrinvest, která se každým rokem zabývá mimo jiné také analýzou činností finančních úřadů. Z takovýchto analýz lze jasně vyvodit průměrnou statistickou frekvenci daňových kontrol za každý rok. Některá masová média uvádějí, že například v Praze je pravděpodobnost příchozí kontroly přibližně jednou za 300 let. Avšak tato čísla jsou jistě velice přínosná pro media z hlediska jejich atraktivnosti, nicméně díky tomu, že jsou uváděna za každý rok jednotlivě a náročnost a trvání daňových kontrol je v každém roce různá, nejsou tato vysoká čísla příliš objektivní. Mnohem více vypovídající je pro nás spíše aritmetický průměr údajů o frekvenci daňových kontrol v jednotlivých letech, který eliminuje mimořádné výkyvy nahodile se u některých finančních úřadů vyskytujících. Z níže pro názornost uvedené tabulky můžeme zřetelně vidět, že například v Praze 2 je pravděpodobnost kontroly pro rok 2013 opravdu jedenkrát za 320 let. Uvedeme-li ale aritmetický průměr pro období za léta 2005-2013, vidíme, že dlouhodobý trend je více jak

44

Analýza činnosti finančních úřadů 2013. [online]. [cit. 2014-05-24]. Dostupné z: http://www.terrinvest.cz/wp-

content/uploads/2013/03/Anal%C3%BDza-%C4%8Dinnosti-finan%C4%8Dn%C3%ADch%C3%BA%C5%99ad%C5%AF-2013.pdf

46

o jednu třetinu nižší. Nicméně i toto číslo je dosti vysokým na to, aby mohlo být dobrým argumentem pro přestěhování firemního sídla daňového subjektu registrovaného například v Konici, kde je perioda kontrol výrazně nižší a její pravděpodobnost opakování je jednou za 10 let, a to bez ohledu na časové období.

Název

Počet

Počet

Počet

Počet

Počet

Kontroly/

Perioda

Perioda

pracovníků

registrovaných

registrovaných

subjektů/p

kontrol/

pracovníci

kontrol

kontrol

kontrolního

FO

PO

racovník

rok

2013

2005-

oddělení FÚ pro

2012

36

18 223

15 307

931

89

2

320

191

5

2 199

307

501

175

35

10

10

Prahu 2 FÚ v Konici

Tabulka č. 8, Zdroj: http://www.terrinvest.cz

Z výše uvedeného příkladu lze vyvodit, že firmy opravdu mají logické důvody pro přesouvání sídel do větších územních celků, nicméně dle Generálního finančního ředitelství a Finanční správy tyto manévry nepoctivým firmám nepomohou. Existuje totiž elektronický systém, který vyhodnocuje správcům daně rizikové daňové subjekty, a také již funguje kooperace mezi jednotlivými finančními úřady, které se mezi sebou mohou informovat o podezřelém přesunu sídla firmy za cílem vyhnutí se daňové kontrole. Pokud se tato podezření budou jevit jako oprávněná, nenechají správci daně takový subjekt náhodě a kontrole se daňový subjekt jednoduše s velkou pravděpodobností nevyhne ani ve velkém městě.

47

Závěr V této práci jsme se seznámili s daňovou kontrolou od úplného počátku až po její ukončení a mohu pouze konstatovat, že není postupem jednoduchým, jak si mnoho lidí může myslet. Přestože byl v r. 2011 přijat Daňový řád, který mnoho úkonů, povinností a kompetencí účastníků na daňové kontrole zpřesnil, stále tuto problematiku doprovází velice významná judikatura, bez které by se rozhodování správců daní a soudů ani po přijetí daňového řádu neobešlo. Navíc není jednoduché provádět daňovou kontrolu z důvodu, že vychází především ze součinnosti osob zúčastněných a ta není vždy zcela ideální. Nebývá totiž výjimkou, že se chce daňový subjekt daňové kontrole vyhnout, a proto využívá všech možných dostupných prostředků, kterými prodlužuje zahájení daňové kontroly. Té se ale nakonec z pravidla stejně nevyhne. V posledních letech se stalo velikým fenoménem přesouvání firemních sídel do větších měst právě proto, aby se eliminovala pravděpodobnost zahájení daňové kontroly právě u nich. Tento trend považuji za velice zajímavý, protože, podíváme-li se na statistiky daňových kontrol a jejich četnosti v různých městech, opravdu se může zdát výhodné, pokud sídlo firmy spadá pod finanční úřad většího územního celku. Analýzy masivní přesun firemních sídel dokonce potvrzují. Generální finanční ředitelství a Finanční správa nás však utvrzují v tom, že díky spolupráci všech finančních úřadů a také díky počítačovému programu jsou daňové subjekty i jejich přesuny pozorně monitorovány a v případě, že daňový subjekt se stane podezřelým pro snahu vyhnout se daňové kontrole či bude vyhodnocen jako rizikový, daňová kontrola ho nemine. Lze tedy usoudit, že ten, kdo nikdy neabsolvuje daňovou kontrolu, má buď veliké štěstí anebo

je evidován ve větším územním celku, ale není

finančním úřadem vyhodnocen jako rizikový. Z mého úsudku a vyhodnocení dostupných informací mohu říci, že fenomén přesouvání sídel analýzy potvrzují, nicméně prozatím není prokazatelné, z jaké části jsou tyto přesuny uskutečňovány za účelem vyhnutí se daňové kontrole a z jaké části pro to mají firmy jiné důvody. Tato problematika by si zasloužila mnohem více pozornosti a snad i celé své téma. V jiné části této práce jsem se zaměřila také na četnost daňových kontrol a jejich komparaci. Dle výročních zpráv Generálního finančního ředitelství je evidentní, že navzdory zvyšujícímu se počtu pracovníků daňových kontrol ubývá, ale výše doměřených daní se zvyšuje. Snad můžeme věřit tomu, že tento fakt se děje díky poctivější, odbornější a 48

hloubkovější práci správců daní, a tedy i díky vyšší efektivitě provádění daňových kontrol. Alespoň podobně to prezentuje Jan Knížek, Generální ředitel Finanční správy ČR. Závěrem bych podotkla, že daňová kontrola se zdá být s nástupem Daňového řádu mnohem ucelenější a jasněji vymezuje práva a povinnosti osob zúčastněných na daňové kontrole, stále však není reálné, aby daňový řád reagoval na všechny možné situace, které mohou při kontrole vzniknout, a proto má jistě ještě veliké rezervy, kam se může zákonná úprava daňové kontroly rozvíjet. Tyto rezervy ale poznáme až v praxi a dotvářet je bude s velkou pravděpodobností stále vznikající judikatura tak, jako tomu bylo doposud.

49

Seznam použité literatury Literatura 1. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, xvii, 763, xvii s. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3575-649. 2. DRÁB, Ondřej, Ondřej TRUBAČ a Tomáš ZATLOUKAL. Obrana před daňovou kontrolou. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2006, 358 s. ISBN 80-735-7223-0. 3. KOBÍK, Jaroslav. Daňová kontrola. 1. vyd. Praha: ASPI, 2006, 109 s. Daňová řada. ISBN 80-7357-170-6. 4. VANČUROVÁ, Alena a Václav BONĚK. Správa daní pro ekonomy. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 154 s. ISBN 978-80-7357-701-8. 5. ZATLOUKAL, Tomáš a Lenka KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0.

Elektronické články a periodika 1. Daňová kontrola územních finančních orgánů. [online]. [cit. 2014-06-24]. Dostupné z:http://www.aplikovanepravo.cz/clanky-pdf/85.pdf 2. Ústavní

soud

akceptoval

namátkovou

daňovou

kontrolu.

Dostupné

z:

http://www.kodap.cz/cz/periodika/kodap-vas-pritel/ustavni-soud-akceptoval-namatkovoudanovou-kontrolu.html

Elektronické zdroje: 1. Analýza činnosti finančních úřadů 2013. [online]. [cit. 2014-05-24]. Dostupné z: http://www.terrinvest.cz/wp-content/uploads/2013/03/Anal%C3%BDza-%C4%8Dinnostifinan%C4%8Dn%C3%ADch-%C3%BA%C5%99ad%C5%AF-2013.pdf 2. Daňaři online: portál daňových poradců a profesionálů. [online]. [cit. 2014-06-3]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/ 3. Daňová kontrola dle daňového řádu. [online]. [cit. 2014-06-24]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d34339v43832-danova-kontrolapodle-danoveho-radu/ 50

4. Efektivnější

kontroly.

[online].

[cit.

2014-05-29].

Dostupné

z:

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/efektivnejsi-kontroly-10926 5. HAAS, Jakub. Firmy už neuniknou daňovým kontrolám. [online]. [cit. 2014-05-29]. Dostupné

z:

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/firmy-uz-neuniknou-

danovym-kontrolam-14841 6. Finanční správa [online]. [cit. 2014-05-29]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/ 7. KPMG:

Finanční

aktuality.

[online].

[cit.

2014-06-23].

Dostupné

z:

http://www.kpmg.com/CZ/cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/FinancialUpdate/Documents/KPMG_Financni-aktuality_2011-01.pdf 8. Ksb. [online]. [cit. 2014-05-08]. Dostupné z: http://www.ksb.cz/docs/1206-financnimanagement-hn-pb.pdf 9. Méně kontrol? To není pravda, jen je děláme cíleněji. [online]. [cit. 2014-05-29]. Dostupné

z:

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/mene-kontrol-to-neni-

pravda-jen-je-delam-15072 10. Ministerstvo

financí

České

republiky.

[online].

[cit.

2014-05-29].

Dostupné

z: http://www.mfcr.cz/ 11. MORÁVEK, Daniel. Definitivně potvrzeno, pro daňovou kontrolu nemusí mít berňák důvody. [online]. [cit. 2014-05-10]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/danovakontrola-konkretni-duvody/ 12. Nejvyšší správní soud. [online]. [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/ 13. Výroční

zprávy

daňové

správy

[online].

http://www.financnisprava.cz/

Nálezy ÚS, nález pléna ze dne 24.4.1996, sp. Zn. Pl. ÚS 38/95 ÚS, nález ze dne 16.10.2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01 ÚS, nález ze dne 13.5.2003 č.j. II. ÚS 334/02 ÚS, nález ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 ÚS, nález ze dne 29.4.2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08 ÚS, nález ze dne 3.11.2010 č.j. I. ÚS 378/10 51

[cit.

2014-05-29].

Dostupné

z:

Rozsudky NSS, rozsudek ze dne 9.12.2004, čj. 7 Afs 22/2003-109 NSS, rozsudek ze dne 28.4.2005, č.j. 2 Ans 1/2005-90, č. 605/2005 Sb. NSS NSS, rozsudek ze dne 29.3.2006, č.j. 1 Afs 55/2005-92, č. 939/2006 Sb. NSS NSS, rozsudek ze dne 10.8.2006, sp. zn. 2 Afs 210/2005 NSS, rozsudek ze dne 16.8.2007 8 Afs 31/2006-56 NSS, rozsudek ze dne 23.1.2008, sp. zn. 5 Afs 2/2007

Rozhodnutí Rozhodnutí NSS ze dne 24.3.2004, sp. zn. 3 Afs 1/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 20.6.2005, sp. zn. 5 Afs 36/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 21.12.2005, sp.zn. 1 Asf 153/2004 Rozhodnutí NSS ze dne 18.9.2007, sp. zn. 8 Afs 27/2005 Rozhodnutí NSS ze dne 26.3.2008, sp. zn. 1Afs 16/2008

52

Přílohy Příloha č. 1

53

Příloha č. 1

54

Příloha č. 1

55

Daňová kontrola. Bankovní institut vysoká škola Praha. Bakalářská práce. Eva Vávrová. Katedra práva. Autor:

Recommend Documents