Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Krajský súd Košice 6S/164/2011 7011201020 31. 01. 2013 JUDr. Pavol Naď ECLI:SK:KSKE:2013:7011201020.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Naďa a členov senátu JUDr. Valérie Mihalčinovej a JUDr. Milana Končeka v právnej veci žalobcu KOJA TRADE, s.r.o., Južná trieda 117, 040 01 Košice - Juh, IČO : 43 957 692, právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická č. 33, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, Lazovná ul. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/221/15079-78889/2011/991909-r z 30.8.2011, takto rozhodol: Žalobu z a m i e t a. Žalobcovi nepriznáva právo na náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Žalobca sa prostredníctvom právneho zástupcu včas podanou žalobou z 18.11.2011 domáhal preskúmania rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/221/15079-78889/2011/991909-r z 30.8.2011, ktorým bol potvrdený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Košice IV č. 698/230/24176/11/Pajt z 5.4.2011. Uvedeným prvostupňovým rozhodnutím správca dane podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie jún 2008 v sume 39.114,76 Eur, a to na základe výsledkov daňovej kontroly obsiahnutých v protokole č. I/181/5547-67827/2011/Petu z 31.5.2010. Vychádzajúc z obsahu protokolu o daňovej kontrole z 31.05.2010 vykonanej u žalobcu za obdobie jún 2008 v čase od 9.9.2008 do 30.4.2010 správca dane v prvostupňovom rozhodnutí z 5.4.2011 a zhodne aj Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky v preskúmavanom rozhodnutí z 30.8.2011 konštatovali nesplnenie právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty z nasledovných žalobcom deklarovaných obchodov: -Z
dodávateľskej faktúry č.280601 z 2.6.2008 za dodávku dubových podláh od
spoločnosti GEMSTONE, s.r.o. Levočská 2, Prešov (od 1.10.2008 zmena mena a sídla spoločnosti na Smoll Service s.r.o., Hrebendova 1020/26, Košice, zároveň sa zmenil spoločník a konateľ spoločnosti) vo výške 13.773,40 Eur.
- Z piatich dodávateľských faktúr za obdobie jún 2008 v celkovej výške 25.222,08 Eur z dodávky sedacích súprav od dodávateľa F point s.r.o., Sládkovičová 1, Zlaté Moravce. - Z dvoch dodávateľských faktúr za obdobie jún 2008 vystavených dodávateľom Orange Slovensko a.s., Prievozská 6/A, Bratislava (47,90 Eur). V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia z 30.8.2011 druhostupňový správny orgán - Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky reagujúc na obsah námietok žalobcu uvedených v dôvodoch odvolania (zo 6.5.2011) proti dodatočnému platobnému výmeru Daňového úradu Košice IV z 5.4.2011 argumentovalo nasledovne: „Správca dane na základe uvedených kontrolných zistení a dôkazov získaných v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie jún 2008 neuznal odpočítanie dane v celkovej výške 39 114,76 eura (1 178 371,Sk) uplatnené z faktúr vystavených dodávateľmi GEMSTONE s.r.o., F point, s.r.o. a Orange Slovensko, a.s., na základe čoho v napadnutom dodatočnom platobnom výmere nepriznal nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty uplatnený v podanom daňovom priznaní v sume 39 114,76 eura. Daňové riaditeľstvo SR, ako odvolací orgán, po preskúmaní napadnutého rozhodnutia, predloženého spisového materiálu a námietok odvolania zistilo, že správca dane zhrnutím a vyhodnotením všetkých kontrolných zistení vo vzájomných súvislostiach dospel k záveru, že jednotlivé transakcie týkajúce sa deklarovaných zdaniteľných plnení v súvislosti s tokom tovarov dubové podlahy a sedacie súpravy, realizovaným medzi daňovými subjektmi vo vyššie uvedenej schéme, sú svojou povahou umelé a deklarovaná preprava toho istého tovaru v krátkych časových intervaloch, pričom tovar sa mal len nakladať a naspäť vykladať, nemá z podnikateľského hľadiska žiadny iný relevantný účel a význam ako získať daňovú výhodu, t.j. deklarovanie dodania s oslobodením od dane z titulu intrakomunitárnej dodávky do iného členského štátu EÚ s nárokom na odpočítanie dane na vstupe. V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskeho spoločenstva z 21.02.2006 vo veci C-255/02 „Halifax pic" Súdny dvor rozhodol : 1. Plnenia, o aké ide vo veci samej, predstavujú dodávku tovarov alebo poskytnutie služieb a hospodársku činnosť v zmysle článku 2 bodu 1 a článku 4 ods. 1 a 2, článku 5 ods. 1 a článku 6 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní zobratú - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, takisto v prípade, ak sú vykonávané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu. 2. Šiestu smernicu je potrebné vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Preukázanie zneužitia na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. V uvedenom rozhodnutí sa Súdny dvor vyjadril nasledovne: v bode 69: Uplatňovanie právnej úpravy Spoločenstva nemôže byť rozšírené tak, aby zakrývalo zneužívanie zo strany podnikateľov, teda plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužitím výhody stanovené právom Spoločenstva (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 11. októbra 1977, Cremer, 125/76, Zb. s. 1593, bod 21; z 3. marca 1993, General Milk Products, C-8/92, Zb. s. 1-779, bod 21, a Emsland-Stärke, bod 51).
v bode 81 : Pokiaľ ide o druhý prvok, podľa ktorého predmetné plnenia musia mať za hlavný cieľ získanie daňovej výhody, je potrebné pripomenúť, že prináleží vnútroštátnemu súdu, aby preukázal obsah a skutočný význam predmetných plnení. Vnútroštátny súd pritom môže vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia (pozri v tomto zmysle rozsudok Emsland-Stärke, bod 58). V zmysle § 29 ods. 1 a 2 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie a dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňového subjektu. Na základe uvedeného správca dane vedie dokazovanie, ale dôkazné bremeno znáša daňový subjekt, lebo podľa § 29 ods. 8 citovaného zákona daňový subjekt je ten, kto preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a v prípade, ak niektoré skutočnosti nepreukáže, nesie z toho dôsledky. Odvolávajúci sa bol povinný preukázať svoje nároky, vyplývajúce z odpočítania dane, relevantnými dôkazmi a správca dane bol oprávnený preveriť, kým a ako sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo. Kontrolná skupina umožnila odvolávajúcemu sa daňovému subjektu svoju dôkaznú povinnosť splniť. Hodnotenie dôkazov neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených ako faktov. Pri dôkaznej povinnosti daňovníka to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusel tieto uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti. Samotná existencia a zaúčtovanie faktúr v preverovanom prípade nie je relevantným dôkazom, že k dodaniu skutočne došlo a ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných tovarov a služieb, pretože podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH môže platiteľ od dane, ktorú je povinný platiť odpočítať len daň, ktorá je voči nemu uplatnená iným platiteľom dane v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané a ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. To znamená, že zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte. Keďže odvolávajúci sa v daňovej kontrole nepreukázal také dôkazy, ktoré by obsahovali citované atribúty, správca dane mu nepriznal právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr vystavených dodávateľmi GEMSTONE s.r.o. a s.r.o., F point, s.r.o. a ORANGE a.s., pretože neboli splnené podmienky ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH, keď si uplatnil právo odpočítať daň z tovarov, pri ktorých nebol dostatočne preukázaný vznik daňovej povinnosti z titulu ich dodania a pri ktorých nepreukázal, že boli použité na účely podnikania a nie na účely získania daňovej výhody. Odvolací orgán z predloženého spisového materiálu vyhodnotil, že kontrolná skupina pri výkone daňovej kontroly a správca dane vo vyrubovacom konaní posudzovali všetky aspekty deklarovaných obchodov v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, s cieľom chrániť záujmy štátu, pričom dbali na zachovávanie práv a právom chránených záujmov kontrolovaného daňového subjektu ako aj ostatných osôb zúčastnených v konaní. Kontrolná skupina zisťovala skutkový stav veci rozhodujúci pre správne určenie dane, s úmyslom zistiť a preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane z pridanej hodnoty hodnotili dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadali na všetko, čo v daňovej kontrole vyšlo najavo. Odvolávajúcemu sa daňovému subjektu bol poskytnutý časový priestor na splnenie si jeho povinností a práv pri predkladaní dôkazov. Vzhľadom na to, že správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti dokladov predložených v daňovej kontrole, nevychádzal len z predložených faktúr, ale k tomuto účelu vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či a ako kontrolovaný daňový subjekt prijal fakturovaný tovar a či údaje uvedené na faktúrach odrážajú skutočnosti tak, ako nastali. Na základe uvedeného správca dane postupoval v daňovej kontrole v súlade so základnými zásadami daňového konania podľa ustanovení § 2 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov ana základe vykonaného dokazovania spochybnil skutočnosť, že zdaniteľné obchody deklarované spornými faktúrami boli realizované tak, ako je na nich. K námietke odvolania týkajúcej sa prevodu obchodného podielu spoločnosti GEMSTONE, s.r.o. z F.. S. X. na S. S. dňa 02.06.2008, čo podľa odvolávajúceho sa z tohto dôvodu nemá súvislosť s kontrolovaným zdaňovacím obdobím jún 2008, odvolací orgán uvádza. Správca dane z dôvodu
preverenia deklarovaných zdaniteľných plnení požadoval doklady dodávateľa preverovaných plnení spoločnosti GEMSTONE, s.r.o.. Vzhľadom na to, že F.. X., ako bývalý konateľ uvedenej spoločnosti, doklady nepredložil, ale sa odvolal na odovzdanie kompletnej dokumentácie novému spoločníkovi a konateľovi, jednal správca dane aj s novým deklarovaným konateľom S. S., pričom skutočnosť, kedy došlo k prevodu obchodného podielu medzi spoločníkmi predmetnej spoločnosti nebola z tohto titulu prioritnou. Okrem toho, preverované boli v tomto prípade plnenia za zdaňovacie obdobie jún 2008, a v tomto období od 02. júna 2008 bol podľa výpisu z Obchodného registra deklarovaný ako konateľ spoločnosti GEMSTONE, s.r.o. S. S. a vzhľadom na skutočnosť, že posledná faktúra za dodávky dubových podláh bola dodávateľom GEMSTONE, s.r.o. vystavená dňa 02.06.2008, mal mať aj S. S. vedomosť o tejto skutočnosti, pretože ako deklarovaný nový konateľ spoločnosti GEMSTONE, s.r.o. by mal za uvedené zdaňovacie obdobie povinnosť podať daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty. Preto skutočnosť, že správca dane jednal s S. S. a zistil pritom skutočnosti o prevode obchodných podielov v spoločnosti GEMSTONE, s.r.o., má súvislosť s kontrolovaným zdaňovacím obdobím jún 2008 a túto námietku považuje odvolací orgán za neopodstatnenú. K námietke odvolania, že napadnuté rozhodnutie je v rozpore s rozhodnutím Súdneho dvora spojených prípadov C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, a Bond House Systems Ltd a rozhodnutím v prípade C-409/04 The Queen, Teleos Pic a iní, odvolací orgán uvádza: V Rozhodnutí Súdneho dvora v spojených prípadoch C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, aBond House Systems Ltd sa uvádza: Plnenia, o aké ide vo veci samej, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom týmto platiteľom. Právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, spočívajúce v odpočítaní dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. V Rozhodnutí Súdneho dvora Európskych spoločenstiev v prípade C-409/04 The Queen, na návrh Teleos a iní., sa uvádza, že: Článok 28c A písm. a) prvý odsek šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou 2000/65, sa má vykladať v tom zmysle, že odporuje tomu, aby príslušné orgány členského štátu dodania nútili dodávateľa, ktorý konal v dobrej viere a predložil dôkazy, ktoré na prvý pohľad odôvodňovali jeho právo na oslobodenie dodávky tovaru v rámci Spoločenstva od dane, aby následne zaplatil daň z pridanej hodnoty z tohto tovaru, keď sa zistí, že uvedené dôkazy sú nepravdivé, pričom však nedôjde k preukázaniu účasti uvedeného dodávateľa na takomto podvode, pokiaľ však tento dodávateľ prijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby sa uistil, že dodávka v rámci Spoločenstva, ktorú uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. V súvislosti s uvedenou námietkou odvolací orgán poukazuje na vyjadrenie konateľa odvolávajúceho sa daňového subjektu Z. H., ktorý do zápisnice č. 1/181/5547-55234/ 2009/Petu zo dňa 01.06.2009 k dodaniu dubových podláh od spoločnosti GEMSTONE, s.r.o. uviedol, že: „Nakontaktoval ma p. H. v mesiacoch február, marec 2008. S obchodom ma oboznámil p. H., s čím obchoduje spoločnosť GEMSTONE s.r.o.. Na návrh p. H. mi konateľ spoločnosti GEMSTONE, s.r.o. priniesol vzorky podláh do Košíc. Okrem týchto dodávok bolo so spoločnosťou GEMSTONE, s.r.o. celkovo realizovaných asi 25 dodávok v mesiacoch apríl, máj a jún 2008. Potom už spoločnosť GEMSTONE, s.r.o. nemala o tento druh obchodnej spolupráce záujem. Sklad spoločnosti GEMSTONE, s.r.o. sa nachádzal v Prešove. Až keď spoločnosť GEMSTONE, s.r.o. si zaobstarala dodávku podláh podľa objednávky, spísali sme papiere, naložili tovar a tento následne odviezli do Čiech. Ja osobne som bol pri nakladaní kamiónu, ktorý sa nakladal v priebehu dopoludnia. Každá jedna faktúra - odvoz tovaru - bola realizovaná samostatným kamiónom. Bol som osobne pri všetkých troch nakládkach. Naloženie tovaru zabezpečovala spoločnosť GEMSTONE, s.r.o.. Tovar sme zaplatili bankovým prevodom. Nie som si ale úplne istý, ako to bolo s úhradami, nakoľko nám Česi k dnešnému dňu nič neuhradili. Úverovala nás tak spoločnosť GEMSTONE,
s.r.o.. Prehľad o úhradách dodávateľov a odberateľov bude zaslaný faxom v priebehu zajtrajšieho dňa. Spoločnosť GEMSTONE, s.r.o. v čase uzatvorenia obchodu fakturovaný tovar ešte nemala, ale objednávala predmetný tovar. Prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť GEMSTONE, s.r.o.. Táto spoločnosť vedela zabezpečiť dopravu. KOJA TRADE s.r.o. zaplatila len samotný tovar - dubové podlahy. Spoločnosť GEMSTONE, s.r.o. nám odporučila prepravcu z Prešova alebo zo Sabinova, neviem presne. Dopravu si hradil odberateľ z Českej republiky. Jednanie medzi nami a GEMSTONE, s.r.o. sa uskutočnilo niekedy v priebehu marca 2008. Neviem presne. Poznáme sa dlhšiu dobu s p. Kováčom. P. Kováč dal do podnájmu priestory pre spoločnosť KOJA TRADE s.r.o.. Išlo o prvé obchody realizované so spoločnosťou GEMSTONE, s.r.o.. Vôbec to bol prvý obchodný prípad spoločnosti KOJA TRADE s.r.o.. KOJA TRADE s.r.o. je jednoosobová spoločnosť. Nikdy nemala žiadnych zamestnancov. Predtým sme nemali žiadne obchodné prípady." Vzhľadom na uvedené vyjadrenia konateľa spoločnosti odvolávajúceho sa daňového subjektu vo vzťahu k citovaným rozhodnutiam, na ktoré poukazuje sám odvolávajúci sa, {„...ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom... " a „...pokiaľ však tento dodávateľ prijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby sa uistil, že dodávka v rámci Spoločenstva, ktorú uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode... "), sa javí, že kontrolovaný daňový subjekt neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby sa uistil, že dodávka, ktorú uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Odvolací orgán poukazuje tiež, že podľa záverov daňovej kontroly jednotlivé deklarované transakcie sú svojou povahou umelé a preprava toho istého tovaru dubové podlahy, sedacie súpravy v krátkych časových intervaloch, pričom tovar sa len nakladá a vykladá, nemá z podnikateľského hľadiska žiadny iný relevantný účel a význam ako získať daňovú výhodu, (t.j. dodanie s oslobodením od dane z titulu intrakomunitárnej dodávky s nárokom na odpočítanie dane na vstupe). Daňovú výhodu ako pojem definoval Súdny dvor v rozsudku z 21.02.2006 vo veci C-255/02 „Halifax pic", pričom sa v uvedenom rozsudku jednoznačne vyslovil, že uplatňovanie právnej úpravy Spoločenstva nemôže byť rozšírené tak, aby zakrývalo zneužívanie zo strany podnikateľov, teda plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužitím výhody stanovené právom Spoločenstva, t.j. definoval zásadu zákazu zneužívania uplatňujúcu sa na oblasť DPH. V tomto prípade výsledkom daňovej kontroly nebol stav, o aký išlo v prípade C- 409/04 The Queen, Teleos Pic a iní, aby správca dane nútil odvolávajúceho sa, aby následne zaplatil daň z pridanej hodnoty z oslobodenej dodávky tovaru v rámci Spoločenstva, v tomto prípade sa daň zo zdaniteľných obchodov (daň na výstupe) po daňovej kontrole nezmenila. Z uvedených dôvodov sa aplikácia Rozhodnutia Súdneho dvora v spojených prípadoch č. C-354/03, C-355/03 a Rozhodnutia v prípade C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, aBond House Systems Ltd., a C-409/04 The Queen, Teleos Pic a iní, na ktoré poukazuje sám odvolávajúci sa, vo vzťahu k zisteniam v rámci kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2008, javí neopodstatnenou. Odvolávajúci sa vo svojom odvolaní konštatuje, že splnenie podmienok trojstranného obchodu medzi subjektmi RENOIR, s.r.o., COMIS, s.r.o. a SIA AMG EKSPORTS pre posúdenie právneho stavu nadobudnutí a dodaní tovarov odvolávajúcim sa s odkazom na Rozhodnutie Súdneho dvora v prípade Optigen Ltd. a d'., je bezpredmetné. K uvedenému odvolací orgán uvádza, že vo vzťahu uvedených subjektov sa trojstranný obchod ani nepotvrdil. Uvedené zistenie len preukazuje nezrovnalosti v obchodných vzťahoch daňových subjektov zúčastnených v toku preverovaného tovaru. Odvolávajúci sa v odvolaní tvrdí, že správca dane sa musí zamerať na materiálne nadobudnutie dispozičného práva k tovaru v zmysle Rozhodnutia C-320/88 Shipping and Forwarding safe BV a v tejto súvislosti mal predvolať ďalšie osoby za účelom preverenia detailov prepravy a dodania preverovaných tovarov. Odvolací orgán uvádza, že správca dane na základe vyhodnotenia zistení z daňovej kontroly vo vzájomných súvislostiach neuznal odpočítanie dane uplatnené z faktúr za zdaňovacie obdobie jún 2008, pretože kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal uskutočnenie deklarovaného dodania tovaru, t.j. nepredložil relevantný dôkaz, že reálne došlo k uskutočneniu zdaniteľných plnení, tak ako deklarujú preverované faktúry a že účelom jednotlivých transakcií (tok tovaru) nebolo len získanie daňovej výhody.
K námietke odvolávajúceho sa daňového subjektu v súvislosti s prevodom práva nakladať s hnuteľným majetkom ako vlastník aj v prípadoch, keď nedochádza k prevodu vlastníckeho práva podľa právneho poriadku tak, ako je to upravené v prípade Rozhodnutia Súdneho dvora Európskych spoločenstiev C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV dodanie tovaru podľa čl. 5 ods. 1 Šiestej smernice, odvolací orgán uvádza, že predmetná námietka je neopodstatnená vzhľadom na to, že nemá vplyv na zistený skutkový stav.“ II. Obsahom žaloby z 18.11.2011 sú tri právne okruhy nastolených žalobných námietok vytýkajúcich orgánom správy daní porušenie Ústavy Slovenskej republiky a zákona č. 511/1992 Zb. (v právnom kontexte judikatúry ESD), a to vo vzťahu k personálnemu zloženiu kontrolnej skupiny vykonávajúcej daňovú kontrolu, nemožnosti prekročenia zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a napokon k otázke rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane. 1. Námietku poukazujúcu na nezákonné zloženie kontrolnej skupiny vykonávajúcich u žalobcu daňovú kontrolu formuloval žalobca nasledovne: „Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u právnickej osoby jej sídlom, inak miestom skutočného vedenia a u fyzickej osoby jej trvalým pobytom, inak miestom, kde sa obvykle zdržuje. Miestne príslušným daňovým úradom žalobcu je Daňový úrad Košice IV. Z protokolu Daňového úradu Košice IV č. I/181/5547-67827/2010/Petu z 31. 5. 2010 vyplýva, že kontrolu od 9. 9. 2008 do 9. 3. 2009 (správne malo byť do 12. 3. 2009) vykonávali F.. G. M. F.. O.. Daňový úrad Košice IV listom č. 1/181/5547-35298/2009/Petu zo 16. 3. 2009 oznámil, že od 12. 3. 2009 došlo k zmene kontrolórov. Kontrolu od 12. 3. 2009 vykonávali F.. K., F.. K. M. Z.. E., ktorí sú pracovne zaradení v útvare Daňového riaditeľstva SR. Podľa nálezu Ústavného súdu SR č. II. ÚS 118/08-61 z 10. 12. 2009 súčasťou zákonom ustanoveného postupu pri domáhaní sa práva na inom orgáne Slovenskej republiky podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR je i právo účastníka daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako je to definované v ustanovení § 3 ods. 1 zákona o správe daní. Miestne príslušný správca dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov. Totožnosť správcu dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je preto daná aj totožnosťou jeho zamestnancov. Ak účastník konania vedeného podľa zákona č. 511/1992 Zb. spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánu verejnej správy, nemá orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad zákonom o správe daní predpísaný. To znamená, že o námietke zaujatosti všetkých zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle § 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia o námietke sa dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy fakticky vylúčia z konania a nahradia sa zamestnancami iného orgánu verejnej správy podriadeného tomu istému vyššiemu orgánu verejnej správy, a to bez zmeny miestnej príslušnosti orgánu verejnej správy. Zamestnanci miestne príslušného správcu dane, v danom prípade Daňového úradu Košice IV neboli z daňového konania podľa ustanovenia § 24 zákona č. 511/1992 Zb. vylúčení, preto nebol dôvod, aby predmetnú kontrolu nemohli vykonať. Daňový úrad Košice IV bez uvedenia akéhokoľvek dôvodu k 12. 3. 2009 zmenil kontrolórov. Počas daňovej kontroly a pri jej ukončení došlo k obídeniu ustanovení § 3 a § 24 zákona č. 511/1992 Zb. týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania.“ 2. Vo vzťahu k namietanej nezákonnosti dĺžky daňovej kontroly, namietajúc otázku prerušenia daňovej kontroly vykonanej správcom dane žalobca uviedol:
„Podľa ustanovenia § 15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb. ustanovenia prvej časti a § 32, 34 a 41 sa primerane použijú aj na daňovú kontrolu. Podľa ustanovenia § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane môže konanie prerušiť, najmä ak sa začalo konanie o predbežnej otázke (§ 26) alebo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. Podľa ustanovenia § 25a ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb., ak je konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.
Daňový úrad Košice IV rozhodnutím č. I/181/5547-80570/2009/Petu z 22. 7. 2009 prerušil kontrolu z dôvodu, že sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia (AMG EKSPORTS). Následne Daňový úrad Košice IV rozhodnutím č. I/181/5547-109300/2009/Petu z 28. 9. 2009 opätovne prerušil kontrolu z dôvodu, že sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia (COMIS, s. r. o.). Zákon č. 511/1992 Zb. neobsahuje definíciu daňovej kontroly. Podľa názoru Ústavného súdu SR daňová kontrola je svojou povahou procesom kontrolným, a nie rozhodovacím (I. ÚS 238/06 zo 16. 12. 2008). Z uvedeného dôvodu v priebehu daňovej kontroly nemôže existovať ani konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, a to ani pri extenzívnom výklade ustanovenia § 15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb., čo vo svojom dôsledku znamená, že kontrola nemohla byť prerušená. Správca dane prerušením daňovej kontroly postupoval v rozpore so zákonom. Rozhodnutia správcu dane o prerušení daňovej kontroly nemohli vyvolať účinky uvedené v ustanovení § 25a ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého, ak je konanie prerušené, lehoty neplynú. Podľa žalobcu správca dane bol povinný daňovú kontrolu ukončiť najneskôr 13. 9. 2009. Kontrola bola ukončená až prerokovaním protokolu 18. 6. 2010. / Uvedeným postupom došlo k porušeniu ustanovenia § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré upravuje lehoty na vykonanie kontroly. Žalobca poukazuje na nález Ústavného súdu SR č. III. ÚS 24/2010-57 z 29. 6. 2010, z ktorého vyplýva, že lehota, ktorá je ustanovená v § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Ak teda daňový úrad nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ustanovenie § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Taká daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 prvá veta zákona o správe daní a poplatkov). V prípade, ak použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné.“ 3. Námietku týkajúcu sa dokazovania v preskúmavanej daňovej veci žalobca formuloval nasledovne: Dôkazné bremeno daňového subjektu je vymedzené v ustanovení § 15 ods. 6 a § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. Ustanovenie § 15 ods. 6 a § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. nepredstavuje absolútne dôkazné bremeno daňových subjektov, ale len vymedzuje rozsah ich dôkaznej povinnosti. Z uvedených ustanovení zákona vyplýva, že dôkazné bremeno znáša daňový subjekt len ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí. Žalobca mal preukázať len nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúr od dodávateľov GEMSTONE, s. r. o., F point, s. r. o. a Orange Slovensko, a. s. Žalobca v danej veci poukazuje na právny názor uvedený v rozsudku ESD v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen. ESD v bode 47 rozsudku okrem iného uvádza, že „každé plnenie sa musí posúdiť samo osebe a povaha určeného plnenia v dodávateľskom reťazci nemôže
byť zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí". Z uvedeného dôvodu zistené nejasnosti v preprave tovaru a v obchodných vzťahoch medzi dodávateľmi žalobcu a ich dodávateľmi nie je možné subsumovať aj do obchodného vzťahu a plnenia medzi žalobcom a GEMSTONE, s. r. o., F point, s. r. o. a Orange Slovensko, a. s. Už samotné zistenie skutočnosti, že vystavovatelia daňových dokladov popreli ich vystavenie (inak povedané spochybnili hodnovernosť existencie daňového dokladu, ako aj v ňom zaznamenaných údajov o tovare) jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu (z rozsudku NS SR č. 5 Sžf 97/2009). V danom prípade je však situácia úplne odlišná. Z obsahu spisu vyplýva, že v reťazci dodávateľov nikto nepoprel dodanie tovaru. F.. X., bývalý štatutárny zástupca spoločnosti GEMSTONE, s. r. o. potvrdil dodanie tovaru, vystavenie faktúr, uviedol, kde bol tovar skladovaný a ako prebiehala doprava. Bolo zistené, že spoločnosť Comis, s. r. o. nakupuje podlahy z masívneho dubu od spoločnosti Renoir, s. r. o., tovar je skladovaný v Hnojníku, kde má prenajaté skladovacie priestory. Prevádzku skladu zabezpečuje D.. N., ktorá preberá tovar, nakládka a vykládka tovaru je zabezpečená na základe zmluvy so zamestnancami prenajímateľa. Zo skladu v Hnojníku bol tovar dodaný spoločnosti SIA AMG EKSPORTS, Lotyšsko. Obdobne P. P., bývalý štatutárny zástupca spoločnosti F point, s. r. o. potvrdil dodanie tovaru, uviedol o aký tovar išlo, ako bol tovar balený. Vykládku a manipuláciu s tovarom zabezpečovala firma AUTO MOTO SHOP, s. r. o., konkrétne H.. O., ktorá našla obchodného partnera. Nejednoznačné vyjadrenia žalobcu a dodávateľov sa vzťahovali len na prepravu tovaru. Tieto nejednoznačné vyjadrenia by mali podstatný vplyv na záver o neuskutočnení dodania tovaru pre žalobcu len vtedy, ak by z týchto vyjadrení a z iných zistení nepochybne vyplynulo, že predmetný tovar nebol dodaný, a nielen to, že jeho preprava nebola preukázaná tak, ako si to predstavoval správca dane. Podľa ustanovenia § 29 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Podľa ustanovenia § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane je povinný dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Z uvedených ustanovení zákona vyplýva, že dokazovanie je výlučne v právomoci správcu dane a za úplnosť dokazovania zodpovedá len správca dane. Úplnosť dokazovania spočíva v tom, že správca dane v daňovom konaní náležíte zistí a zhodnotí skutkový stav, pričom podľa § 29 ods. 4 tohto zákona, ako dôkaz môže použiť všetky prostriedky, ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi a prihliadne na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Bolo povinnosťou správcu dane v súlade s ustanovením § 29 ods. 2 a ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. zistiť presne a úplne skutočný stav veci, za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie a v ňom vychádzať zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu. Z obsahu spisu vyplýva, že kontrolná skupina nezamerala dokazovanie na to, aby bolo čo najúplnejšie, ale na to, aby zistila nejasnosti a rozdiely vo výpovediach účastníkov konania. Namiesto toho, aby za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti žalobcu sa pokúsila odstrániť tieto rozpory (napr. požadovaním vysvetlenia, vypočutím svedkov I. U., H.. O., atď.) z výpovedí a zistení si osvojila len tie komponenty, ktoré boli v neprospech žalobcu. Na strane druhej správca dane a žalovaný na základe týchto rozporných a nejednoznačných výpovedí a zistení prijali jednoznačný záver, že k plneniam nedošlo. Skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti žalobcu neboli zistené, čo najúplnejšie, a preto záver prijatý správcom dane a žalovaným, že k plneniam nedošlo a išlo len o získanie daňovej výhody je predčasný a nepotvrdený.“ Poukazujúc na uvedené námietky žalobca navrhol zrušiť preskúmavané rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky z 30.8.2011, vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie a zároveň priznať žalobcovi právo na náhradu trov konania. III.
V písomnom vyjadrení z 29.12.2011 (č.l.45 - 47 spisu) žalovaný argumentoval zhodne s odôvodnením preskúmavaného rozhodnutia z 30.8. 2011 (vo vzťahu k dôkazným zisteniam - námietka č. 3) a zároveň zaujal právne stanovisko aj k námietkam procesnoprávnej povahy (námietky č. 1,2) nasledovne: 1.“Žalobca v žalobe poukazuje, že podľa protokolu daňovú kontrolu od 09.09.2008 do 09.0^.2009 (správne malo byť do 12.03.2009) vykonávali F.. G. a F.. O.. DÚ Košice IV listom č. I/181/5547-35298/2009/Petu zo 16.03.2009 oznámil, že od 12.03.2009 došlo k zmene kontrolórov, kontrolu vykonávali zamestnanci pracovne zaradení v útvare Daňového riaditeľstva SR. Podľa nálezu Ústavného súdu SR č. II. ÚS 118/08-61 z 10.12.2009 súčasťou zákonom ustanoveného postupu pri domáhaní sa práva na inom orgáne Slovenskej republiky podľa čl. 46 ods.l Ústavy SR je i právo účastníka daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako i e to definované v ustanovení § 3 ods. 1 zákona o správe daní. Miestne príslušný správca dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov. Totožnosť správcu dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je preto daná aj totožnosťou jeho zamestnancov. Ak účastník konania vedeného podľa zákona č. 511/1992 Zb. spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánu verejnej správy, nemá orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad zákonom o správe daní predpísaný. To znamená, že o námietke zaujatosti všetkých zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle § 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia o námietke sa dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy fakticky vylúčia z konania a nahradia sa zamestnancami iného orgánu verejnej správy podriadeného tomu istému vyššiemu orgánu verejnej správy, a to bez zmeny miestnej príslušnosti orgánu verejnej správy. Zamestnanci DÚ Košice IV neboli z daňového konania podľa ustanovenia § 24 citovaného zákona vylúčení, preto nebol dôvod, aby predmetnú kontrolu nemohli vykonať. DU Košice IV bez uvedenia dôvodu k 12.03.2009 zmenil kontrolórov, došlo k obídeniu ustanovení § 3 a § 24 zákona č. 511/1992 Zb., týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Žalovaný odvolací orgán k uvedenému uvádza, že v zmysle zákona č. 150/2001 Z.z. o daňových orgánoch a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 440/2000 Z.z. o správach finančnej kontroly v znení neskorších predpisov, daňové úrady vykonávali správu daní podľa zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorá zahŕňa aj výkon daňovej kontroly. Daňovou kontrolou sa v zmysle § 15 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Z pohľadu zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov musí byť daňová kontrola vykonaná vždy v mene daňového úradu, ktorý je správcom dane miestne príslušným pre výkon tejto činnosti. V zmysle ustanovenia § 15 ods. 15 citovaného zákona ustanovenia o výkone daňovej kontroly sa vzťahujú rovnako aj na orgány oprávnené vykonávať daňovú kontrolu podľa osobitných predpisov s odvolaním sa na zákon č. 150/2001 Z.z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov. V zmysle ustanovenia § 2 citovaného zákona daňovými orgánmi sú Daňové riaditeľstvo SR a daňové úrady. V zmysle ustanovenia § 3 ods. 6 písm. g) zákona č. 150/2001 Z.z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov je daňové riaditeľstvo oprávnené vykonať daňovú kontrolu alebo opakovanú daňovú kontrolu, ktorá inak patrí do pôsobnosti daňových úradov. Z uvedeného vyplýva, že zamestnanci Daňového riaditeľstva SR, odboru mimoriadnych kontrol, oddelenia výkonu mimoriadnych kontrol Prešov, boli oprávnení vykonať daňovú kontrolu u žalobcu. Nález ústavného súdu, na ktorý poukazuje žalobca, nie je možné aplikovať na tento prípad, pretože uvedený nález pojednáva o skutočnosti, kedy daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci miestne nepríslušného daňového úradu. Podľa spisového materiálu predloženého s odvolaním daňová kontrola u žalobcu bola začatá na základe Upovedomenia o výkone daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2008 č. 698/320/66906/2008/Ber zo dňa 09.09.2008, ktoré vydal správca dane Daňový úrad Košice IV, všetky úkony počas daňovej kontroly boli vykonávané pod hlavičkou Daňového úradu Košice IV, to znamená, že úkony týkajúce sa začatia, priebehu a ukončenia daňovej kontroly boli vykonávané v mene DÚ Košice IV, ktorý bol podľa § 3 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov správcom dane miestne príslušným pre výkon daňovej kontroly u žalobcu KOJA TRADE s.r.o. a ako je vyššie uvedené, zamestnanci Daňového riaditeľstva SR, odboru mimoriadnych kontrol, oddelenia výkonu mimoriadnych kontrol Prešov, boli
oprávnení vykonať daňovú kontrolu u žalobcu. Na základe uvedeného má žalovaný za to, že odvolaním napadnutý dodatočný platobný výmer správcu dane nebol vydaný na základe nezákonne vykonanej daňovej kontroly.“ 2.“Žalobca namieta prerušenie kontroly z dôvodu začatia konania o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia (AMG EKSPORTS a COMIS, s.r.o.). Poukazuje, že podľa názoru Ústavného súdu SR daňová kontrola je svojou povahou procesom kontrolným, a nie rozhodovacím (I. ÚS 238/06 zo 16.12.2008). Z uvedeného dôvodu v priebehu daňovej kontroly nemôže existovať ani konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, a to ani pri extenzívnom výklade ustanovenia § 15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb., čo znamená, že kontrola nemohla byť prerušená. Rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly nemohli vyvolať účinky uvedené v § 25a ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. (neplynutie lehôt). Podľa žalobcu správca dane bol povinný kontrolu ukončiť najneskôr 13.09.2009, kontrola bola ukončená až prerokovaním protokolu dňa 18.06.2010. Uvedeným postupom došlo k porušeniu ustanovenia § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré upravuje lehoty na vykonanie kontroly. Žalobca poukazuje na nález Ústavného súdu SR č. III. US 24/2010-57 z 29.06.2010, podľa ktorého lehota ustanovená v § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb.. je lehotou zákonnou a je pre správcu dane záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Ak DÚ nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní, taká daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. Žalovaný odvolací orgán k uvedenému uvádza, že kontrolná skupina dodanie fakturovaného tovaru dubových podláh preverovala aj prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií u lotyšskej spoločnosti Sabiedriba ar ierobežotu atbildibu „AMG EKSPORTS", Käpu iela 43, Jurmala, LV-2008, IČ DPH:LV40003475725 a na základe zistených skutočností preverovala ďalej dodanie dubových podláh aj u českej spoločnosti COMIS, s.r.o., ktorá mala dodať tovar lotyšskej spoločnosti v reťazci COMIS, s.r.o., ČR -» SIA AMG EKSPORTS, Lotyšsko GEMSTONE, s.r.o., SR KOJA TRADE s.r.o., SR (žalobca). Z dôvodu medzinárodnej výmeny informácii v súvislosti s preverením dodávok dubových podláh od subdodávateľov tohto tovaru, kontrolná skupina v zmysle ustanovenia § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov prerušila daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie jún 2008 u žalobcu Rozhodnutím č. 1/181/5547- 80570/2099/Petu zo dňa 22.07.2009 a Rozhodnutím č. 1/181/5547-109300/ 2099/Petu zo dňa 28.09.2009. V zmysle ustanovenia § 15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov je možné ustanovenie prvej časti zákona, do ktorej patrí aj § 25a citovaného zákona, primerane použiť aj na daňovú kontrolu a podľa § 25a ods. 5 citovaného zákona ak je konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Kontrolná skupina v daňovej kontrole pokračovala od 03.05.2010, keď pominuli dôvody na prerušenie daňovej kontroly (medzinárodné preverovanie). Dňa 18.06.2010 sa žalobca ani jeho zástupca nezúčastnil prerokovania protokolu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie jún 2008, preto v zmysle § 15 ods. 12 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov sa deň, ktorý bol určený vo výzve na prerokovanie protokolu, t.j. 18.06.2010, považuje za deň prerokovania a doručenia protokolu, čo vzhľadom na neplynutie lehôt podľa § 25a ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, bolo v lehote na výkon daňovej kontroly, ktorá na základe žiadosti kontrolnej skupiny bola nadriadeným orgánom predĺžená do 13.09.2009, o čom bol žalobca upovedomený listom č. 698/320/9004/2009/ Ber,Dem zo dňa 17.02.2009. Na základe uvedeného žalovaný má za to, že kontrolná skupina nepostupovala v rozpore s príslušnými ustanoveniami zákona a daňová kontrola bola vykonaná v zákonnej lehote.“ 3.“Žalovaný k uvedenej námietke uvádza, že zistený skutkový stav je podrobne uvedený a vyhodnotený v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný odvolací orgán z predloženého spisového materiálu vyhodnotil, že kontrolná skupina pri výkone daňovej kontroly a správca dane vo vyrubovacom konaní posudzovali všetky aspekty deklarovaných obchodov v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, s cieľom chrániť záujmy štátu, pričom dbali na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu. Kontrolná skupina zisťovala skutkový stav veci rozhodujúci pre správne určenie dane, s úmyslom zistiť a preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane z pridanej hodnoty, správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovej kontrole vyšlo najavo. Žalobcovi bol poskytnutý časový priestor na splnenie si jeho povinností a práv pri predkladaní dôkazov. Kontrolná skupina v daňovej kontrole nevychádzala len z predložených faktúr, ale k tomuto účelu vykonala dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či a ako žalobca prijal fakturovaný tovar a či údaje uvedené na
faktúrach odrážajú skutočnosti tak, ako nastali. Na základe uvedeného kontrolná skupina postupoval v daňovej kontrole v súlade so základnými zásadami daňového konania podľa ustanovení § 2 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov a správca dane na základe vykonaného dokazovania spochybnil skutočnosť, že zdaniteľné obchody deklarované spornými faktúrami boli realizované tak, ako je na nich uvedené.“ Žalovaný z uvedených dôvodov navrhol zamietnuť žalobu ako nedôvodnú. IV. Súd v konaní podľa druhej hlavy, piatej časti O. s. p. (§ 247 a nasl. O. s. p.) preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré predchádzalo jeho vydaniu v právnych medziach žaloby (§ 249 ods. 2 O. s. p.), oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu Daňového riaditeľstva SR, správneho orgánu prvého stupňa a právnej argumentácie uvedenej vo vyjadrení žalovaného k obsahu žaloby, na základe čoho dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. K obsahu žalobcom uplatnených námietok súd uvádza: 1. Ako to vyplýva z obsahu žaloby, žalobcom namietaná nezákonnosť rozhodnutia žalovaného, ako aj dodatočného platobného výmeru správcu dane - Daňového úradu Košice IV z 5.4.2011 sa opiera v prvom rade o tvrdenie, že predmetnú daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobie jún 2008, výsledky a závery ktorej sú obsiahnuté v protokole č. I/181/5547-67827/2011/Petu z 31.5.2010 nevykonali zamestnanci správcu dane organizačne začlenení ako zamestnanci miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Košice IV, ale iní zamestnanci žalovaného, ktorí boli pracovne zaradení v útvare Daňového riaditeľstva SR. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na nález Ústavného súdu SR č. II ÚS 118/08-61 z 10.12.2009. Súd pri posudzovaní tejto žalobnej námietky vychádzal zo zmeny rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu SR prezentovanej predovšetkým jeho rozsudkami č. k. 5Sžf/68/2011 z 23.2.2012, č.k. 4Sžf/8/2012 z 26.6.2012 a č.k. 4Sžf/15/2012 z 26.6.2012. Najvyšší súd SR v rozsudku č.k. 5Sžf/68/2011 z 23.2.2012 uviedol: Na margo žalobcom namietaného nezákonného zloženia kontrolnej skupiny Najvyšší súd SR dáv do pozornosti neskoršie uznesenie Ústavného súdu SR č.k. II. ÚS 159/2011 - 19 z 13.04.2011, ktorým odmietol ústavnú sťažnosť žalobcu proti rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžo/101/2010 z 27.10.2010 ako zjavne neopodstatnenú. Uvedeným rozsudkom Najvyšší súd SR zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp.zn. 5S/54/2005 z 25.02.2006 tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného Daňového riaditeľstva SR č. I/223/6132-40962/2005/991545-r z 27.06.2005 a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie... Ústavný súd SR vo vyššie uvedenom uznesení citoval právny názor Najvyššieho súdu SR obsiahnutý v preskúmavanom rozsudku sp.zn. 5Sžo/101/2010 z 26.10.2010: V doterajšom konaní nebol vykonaný dôkaz o priamej námietke zaujatosti zamestnancov správcu dane - Daňového úradu Košice V., podanej žalobcom, ako to vyžaduje § 24 zákona o správe daní a poplatkov. Preto v ďalšom konaní treba dôkladne objasniť, či sťažovateľ podal v daňovom konaní týkajúcom sa daní a zdaňovacích období, ktoré daňovou kontrolou mali byť kontrolované, námietky zaujatosti podľa zákona o správe daní a poplatkov, a to v čase predchádzajúcom povereniu zamestnancov Daňového úradu Prešov 1 výkonom kontroly.
Ak sa preukáže, že námietka podľa § 24 zákona o správe daní a poplatkov sťažovateľom proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V. (vrátane riaditeľa) nebola podaná, potom v predmetnom prípade nebol daný formálny dôvod na zmenu miestnej príslušnosti tak, ako to predpokladá právny názor Ústavného súdu. Aj v prípade, že sťažovateľ nepodal námietku zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V., nepochybne správca dane mohol podať návrh na delegáciu podľa § 4 zákona o správe daní a poplatkoch. Nebola to však jeho povinnosť. Namiesto delegácie mohol využiť aj postup, ktorý nakoniec bol realizovaný, ktorý spočíval v menej formálnych úkonoch, ktorých opodstatnenie a tým aj ich právny základ plynie práve zo vzájomných vzťahov daňových orgánov. Ak totiž podľa zákona č. 150/2001 Z.z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov Daňového riaditeľstvo SR je právnickou osobou, teda subjektom s plnou právnou subjektivitou, zároveň daňové úrady takouto plnou právnou subjektivitou nedisponujú, potom je logické, že v oblasti štátnozamestnaneckých vzťahov i vzťahov pracovnoprávnych je oprávnené konať len Daňové riaditeľstvo SR. Platí to napriek tomu, že jednotliví štátni zamestnanci vykonávajú svoju prácu na daňových úradoch. Ak potom Daňové riaditeľstvo SR reagovalo na podnet riaditeľa Daňového úradu K. využitím oprávnení, ktoré mu plynú zo zákona o štátnej službe a z Organizačného poriadku daňových orgánov, nemožno postupu riaditeľa Daňového úradu K. nič vyčítať, a to predovšetkým v situácii, keď miestna príslušnosť nebola delegovaná na iného vecne príslušného správcu dane. Odvolací súd považuje za dôvodné poukázať na to, že v rozhodnutí z 27.09.2006 vychádzal okrem iného zo zistenia, že k povereniu výkonu daňovej kontroly zamestnancov Daňového úradu Prešov 1 došlo pred začatím vyrubovacieho (daňového ) konania, len na úkony daňovej kontroly, ktorá nie je daňovým konaním. Vychádzal zo skutkového záveru, že k určeniu osôb na vykonanie daňovej kontroly nedošlo z dôvodu námietok zaujatosti v daňovom konaní (v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňového subjektu - § 1a písm. d/ zákona č. 511/1992 Zb. v znení platnom v rozhodujúcom období). Právny názor Najvyššieho súdu SR vyslovený v rozsudku sp.zn. 5Sžo/101/2010 z 26.10.2010 ohľadne zákonnosti postupu príslušných štátnych orgánov správy daní pri určení kontrolnej skupiny ústavný súd SR vo svojom rozhodnutí č.k. II. ÚS 159/2011-19 z 13.04.2011 nespochybnil, ba naopak vyjadril, že predmetný názor Najvyššieho súdu SR nevykazuje nedostatky v zásade popierajúce účel a význam vykladaného a aplikovaného relevantného zákonného predpisu. Vyššie uvedený právny názor Najvyššieho súdu SR vo vzťahu k zákonnosti postupu riaditeľa miestne príslušného daňového úradu pri poverení daňových kontrolórov na výkon spornej daňovej kontroly ako zamestnancov daňovej správy zaradených pre výkon štátnej služby na úseku správy daní u iného správcu dane, a to po predchádzajúcom súhlase Daňového riaditeľstva SR ako spoločne nadriadeného orgánu a zamestnávateľa zamestnancov daňových úradov v jeho pôsobnosti, bol Ústavným súdom SR v jeho uzneseniach č.k. I. ÚS 192/08-28 zo 04.06.2008, č.k. III. ÚS 386/08-24 z 25.11.2008, č.k. II. ÚS 137/10-28 z 24.03.2010 a č.k. II. ÚS 159/11-19 z 13.04.2011 považovaný za ústavne akceptovateľný, nemajúci znaky výkladovej svojvoľnosti a ústavnej nekonformnosti. V súvislosti s namietanou nezákonnosťou daňovej kontroly Ústavný súd SR nevyslovil namietané porušenie základného práva žalobcu na inú právnu ochranu na inom orgáne SR a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánov verejnej správy SR podľa článku 46 ods.1,2 Ústavy SR. V tomto ohľade a s prihliadnutím na osobité okolnosti konkrétneho prípadu možno považovať judikovanie právneho názoru vyplývajúce z nálezu ústavného súdu SR č.k. II. ÚS 118/08-61 z 10.12.2009 za ojedinelé vybočenie z prevažujúcej ustálenej judikatúry Ústavného súdu SR“. Ustálenie právneho názoru Najvyššieho súdu SR k posudzovanej právnej otázke je zreteľné aj z jeho ďalšej rozhodovacej praxe (napr. rozsudok NS SR č.k. 5Sžf/35/2012 z 31.1.2013).
V tejto súvislosti krajský súd dodáva, že pri zmene rozhodovacej praxe súdov je potrebné postupovať tak, aby nebol porušený princíp predvídateľnosti súdneho rozhodnutia a súčasne nedochádzalo k porušeniu princípu právnej istoty. Zmena rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu SR bola vyvolaná ďalšími rozhodnutiami Ústavného súdu SR, v ktorých bolo namietané porušenie článku 46 ods.1,2 Ústavy SR v súvislosti s výkonom daňovej kontroly zamestnancami správcu dane, ktorí neboli organizačne začlenení k miestne príslušnému správcovi dane. Právne závery Najvyššieho súdu SR vyplývajúceho z jeho citovaných rozsudkov si krajský súd v plnom rozsahu osvojuje, čím mení svoju doterajšiu rozhodovaciu prax, na ktorú poukázal žalobca v žalobe. Krajský súd má za to, že s prihliadnutím na zmenu svojej rozhodovacej praxe nedochádza k porušeniu princípu predvídateľnosti súdnych rozhodnutí, resp. porušeniu princípu právnej istoty. Zmenu svojej rozhodovacej praxe krajský súd zdôvodnil. 2. Za nedôvodnú súd považoval aj námietku žalobcu opierajúcu sa o jeho tvrdenie, že príslušné ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov neumožňujú správcovi dane prerušiť daňovú kontrolu, s čím by bolo spojené aj prerušenie plynutia jednoročnej zákonnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly. So žalobcom prezentovaným výkladom ustanovení § 15 ods. 16 a § 25a ods. 1,5 zákona č. 511/1992 Zb. sa súd nestotožnil z nasledovných dôvodov: Podľa § 1a písm. d) zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Ustanovenie § 25a uvedeného zákona (prerušenie konania) je systematicky začlenené v prvej časti zákona č. 511/1992 Zb. (základné a všeobecné ustanovenia). Súčasťou predmetnej časti uvedeného zákona sú aj ustanovenia § 15 ods. 1 až 19 zákonne upravujúce daňovú kontrolu. Podľa § 15 ods. 16 uvedeného zákona ustanovenia prvej časti a § 32, § 34 a § 41 sa primerane použijú aj na daňovú kontrolu. Z danej zákonnej úpravy právne účinnej v čase rozhodovania daňových orgánov oboch stupňov v preskúmavanej právnej veci, t.j. aj v čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu v období od 9.9.2008 do 18.6.2010 (dátum prerokovania protokolu o daňovej kontrole) podľa názoru súdu jednoznačne vyplýva, že správca dane mal podľa danej procesnoprávnej úpravy oprávnenie na prerušenie nielen vyrubovacieho konania (§ 25a ods. 1 uvedeného zákona), ale aj na prerušenie daňovej kontroly, a to práve vzhľadom na odkazujúce ustanovenie § 15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb. umožňujúce primerané použitie ustanovenia § 25a uvedeného zákona o prerušení konania aj pre účely daňovej kontroly. Podľa § 25a ods. 5 uvedeného zákona, ak je konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Z obsahu administratívneho spisu správcu dane vyplýva, že rozhodnutia správcu dane o prerušení konania z 22.7.2009 a 28.9.2009 boli vydané v dôsledku vzniknuvšej potreby medzinárodného preverovania informácii v daňovom styku, čo súd považuje za absolútne legitímny dôvod pre prerušenie daňovej kontroly. Po odpočítaní doby prerušenia daňovej kontroly, po ktorú neplynula zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly uvedená v ustanovení § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. súd konštatoval, že zákonná lehota na ukončenie daňovej kontroly vyplývajúca z uvedeného zákonného ustanovenia bola v preskúmavanej právnej veci zachovaná. Na dôvažok k danej žalobnej námietke súd dáva do pozornosti aj judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vzťahujúcu sa na právnu otázku zachovania zákonnej lehoty pre vykonanie daňovej kontroly, z obsahu ktorej jednoznačne vyplýva, že možnosť prerušenia daňovej kontroly opierajúca sa o ustanovenia § 25a ods. 1 a § 15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb. je v justičnej praxi súdov v rámci správneho súdnictva v Slovenskej republike plne akceptovaná (pozri napr. rozsudky NS SR č.k. 3Sžf/52/2010 z 1.12.2011 a č.k. 3Sžf/24/2012 z 13.11.2012). Napokon ani právne závery vyplývajúce z judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky k danej právnej problematike (napr. nález ÚS SR č.k.
III ÚS 24/2010-57 z 29.6.2010) neobsahuje negatívne stanoviská k procesnoprávnej otázke možnosti prerušenia daňovej kontroly. 3. Z obsahu administratívneho spisu správcu dane podľa zistení súdu vyplýva aj nedôvodnosť tretej zo žalobných námietok žalobcu poukazujúcej na predčasnosť a nepotvrdenosť záverov správcu dane o neexistencii, resp. nepreukázaní zdaniteľných plnení deklarovaných žalobcom. V tejto súvislosti súd poukazuje okrem iného aj na obsah protokolu č. I/181/5547-67827/2010/Petu z 31.5.2010 o kontrole dane z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobie jún 2008, ako aj podrobné a právne vyčerpávajúce dôvody uvedené v odôvodneniach preskúmavaných rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov. Súd pritom považuje za neúčelné opakovať tieto dôvody v odôvodnení tohto rozsudku, aj vzhľadom na ich obsiahlosť, keďže sa s nimi plne stotožnil. V súvislosti s danou žalobnou námietkou súd uvádza, že ani žalobcom citovaná judikatúra - rozsudok ESD v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 v právnej veci Optigen, poukazujúca na právnu povinnosť posúdiť samo o sebe povahu každého zdaniteľného plnenia v dodávateľskom reťazci zdaniteľných obchodov neznižuje po obsahovej právnej stránke význam dôkaznej povinnosti daňového subjektu upravenej v ustanovení § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. Ide predovšetkým o dôkazné bremeno žalobcu k ním deklarovaným dodávkam dubových podláh spoločnosti GEMSTONE s.r.o., Levočská, Prešov a sedacích súprav od dodávateľa F point, s.r.o., Zlaté Moravce, pri ktorých žalobca žiadnym relevantným dôkazom nevyvrátil pochybnosti správcu dane o existencii zdaniteľných plnení, t.j. o reálnom uskutočnení zdaniteľných obchodov. Z obsahu výpovedí konateľa žalobcu Z. H., konateľa spoločnosti GEMSTONE s.r.o. F.. S. X., ako aj bývalého konateľa spoločnosti F point s.r.o. K. P., ako aj z ďalších dôkazov vykonaných správcom dane, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu, pritom jednoznačne aj podľa názoru súdu vyplývajú oprávnené pochybnosti správcu dane, ktoré v dôsledku nepredloženia dôkazov žalobcu o deklarovaných zdaniteľných plneniach viedli správcu dane k vydaniu dodatočného platobného výmeru z 5.4.2011. Porovnaním obsahu administratívneho spisu s obsahom protokolu o daňovej kontrole a odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov súd rovnako nezistil žiadne pochybenia týkajúce sa jednotlivých konkrétnych tvrdení a právnych záverov daňových orgánov pri hodnotení dôkazného stavu. Súd sa preto právne stotožnil s obsahom odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného z 30.8.2011 aj ohľadom danej žalobnej námietky. K obsahu predmetnej žalobnej námietky súd napokon uvádza, že sa evidentne dotýka právnej otázky rozloženia dôkaznej povinnosti medzi správcu dane a daňový subjekt, resp. problematiky dôkaznej povinnosti daňového subjektu pri preukazovaní právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Právnym východiskovým základom ustálenej judikatúry súdov v Slovenskej republike pri posudzovaní právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty je jednak požiadavka, aby daňové doklady odrážali skutočnosť, pri súčasnom zvýrazňovaní dôkazného bremena, ktorým je zaťažený daňový subjekt a nie správca dane, a tiež právne dôsledky dôkaznej pasivity daňového subjektu v priebehu daňovej kontroly a ďalšie podružné právne otázky. V tejto súvislosti súd poukazuje napr. na rozsudky Najvyššieho súdu SR č. k. 8Sžf/29/2010 z 10.3.2011, č.k. 2Sžf/52/2010 z 21.9.2011, č.k. 8Sžf/36/2010 z 28.4.2011, č.k. 2Sžf/41/2010 z 15.6.2011 a ďalšie. Vychádzajúc zo zisteného skutkového a právneho stavu veci súd podľa § 250j ods. 1 O. s. p. žalobu zamietol. O trovách konania súd rozhodol v súlade s ustanovením § 250k ods. 1 O. s. p. tak, že žalobcovi, ktorý v konaní nebol úspešný, nepriznal právo na náhradu trov konania. Súd v preskúmavanej právnej veci rozhodol v senáte jednohlasne (§ 3 ods.9, posledná veta zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.).
Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu v Košiciach do 15 dní odo dňa doručenia rozsudku, pričom odvolanie musí byť písomné a v takom počte vyhotovení, aby jeden rovnopis zostal na súde a aby každý účastník dostal jeden rovnopis. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho posúdenia veci.
