Právnická fakulta Masarykovy univerzity

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Právo Katedra finančního práva a národního hospodářství

DIPLOMOVÁ PRÁCE Osoba samostatně výdělečně činná versus společnost s ručením omezeným z hlediska daňového zatížení Kateřina Krutilková

Akademický rok 2013/2014

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Osoba samostatně výdělečně činná versus společnost s ručením omezeným z hlediska daňového zatížení zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.

………………………………...

Kateřina Krutilková

2

Děkuji vedoucí mé diplomové práce Ing. Aleně Kerlinové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a ochotu, kterou mi v průběhu zpracování diplomové práce věnovala. Dále děkuji za podporu a trpělivost, nejen v době psaní této práce, mým blízkým.

3

Abstrakt Tato

diplomová

práce

pojednává

o

problematice

daňového

zatížení

dvou

nejvýznamnějších právních forem podnikání. Jejím cílem je stanovení podmínek, za kterých je lepší zvolit způsob podnikání formu osoby samostatně výdělečně činné nebo formu společnosti s ručením omezeným. V první části se práce ve stručnosti zabývá vymezením základních pojmů, jako jsou například podnikání, podnikatel, či jednotlivé právní formy. V dalších částech se zaměřuje na určení a vymezení rozhodných kritérií pro výběr právní formy podnikání budoucím podnikatelem. Stěžejní část práce je věnována daňovému zatížení osoby samostatně výdělečně činné a společnosti s ručením omezeným, včetně modelových příkladů a schématu jejich výpočtu.

Abstract This thesis discuses the issue of tax burden of the most significant legal forms of business. Its purpose is determination of conditions under which it si better to choose the form of business as self-employed or form of limited liability company. In the first part, thesis briefly describes the definition of basic concepts such as entrepreneur, business or various legal forms. In other sections thesis focuses on identification and definition of main criteria for the selection of legal form of business by future entrepreneur. The main part of thesis is devoted to tax burden of self-employed and limited liability company, including model examples and schemes of its calculation.

Seznam klíčových slov Společnost s ručením omezeným, osoba samostatně výdělečně činná, daň z příjmu, sociální pojištění, zdravotní pojištění, právní formy podnikání.

Keywords Limited liability company, Self-employed, Income tax, Social insurance, Health insurance, Forms of business.

4

Obsah Úvod ............................................................................................................... 7 1.

Vymezení základních pojmů...................................................................... 10

1.1.

Pojmy podnikání a podnikatel ..................................................................... 10

1.2.

Právní formy podnikání v českém právním řádu ......................................... 12

1.3.

Osoba samostatně výdělečně činná ............................................................. 14

1.4.

Společnost s ručením omezeným ................................................................ 16

1.5.

Vybrané předměty podnikání ...................................................................... 17

2.

Kritéria výběru právní formy podnikání ................................................. 21

3.

Administrativní a finanční náročnost počátku podnikání ...................... 22

3.1.

OSVČ........................................................................................................... 22

3.2.

Společnost s ručením omezeným ................................................................ 23

3.3.

Výsledek srovnání OSVČ a společnosti ...................................................... 31

4.

Odpovědnost versus ručení budoucího podnikatele ................................ 32

5.

Vybrané aspekty fungování právní formy podnikání ............................. 34

5.1.

Evidence pro daňové účely .......................................................................... 34

5.2.

Možnosti získání dodatečného kapitálu ....................................................... 35

6.

Daňové zatížení ........................................................................................... 39

6.1.

Daň............................................................................................................... 39

6.2.

Daň z příjmů ................................................................................................ 46

6.3.

Sociální zabezpečení.................................................................................... 55

6.4.

Daň z přidané hodnoty ................................................................................. 61

7.

Daňové zatížení budoucího podnikatele ................................................... 62

7.1.

Schéma výpočtu daňového zatížení ............................................................. 64

5

7.2.

Modelové příklady ....................................................................................... 69

7.3.

Vyhodnocení daňového zatížení z modelových příkladů ............................ 74

7.4.

DPH ............................................................................................................. 75 Závěr ............................................................................................................ 76 Použité zdroje .............................................................................................. 78

6

Úvod Daně jsou každodenní realitou snad všech lidí. Jsou placeny z nejrůznějších příčin, přičemž jejich výběrem a následným využitím jsou zajišťovány potřeby, které stát, jakožto „výběrčí“ daní a také následný „distributor“ získaných prostředků, uzná za vhodné. V této práci však nebude zkoumáno, za jakým účelem jsou daně vybírány a následně využívány, ale především v jaké výši jsou vybírány a jak tedy fakticky zatěžují vybrané subjekty. Vzhledem k tomu, že těmito subjekty jsou právní formy podnikání, které vykonávají činnost za účelem výdělku, bude daňové zatížení směřováno právě k daním, jejichž předmětem je příjem osob výdělečně činných. Osoba výdělečně činná, která má příjmy pouze ze závislé činnosti, nemá mnoho možností, jak toto zatížení regulovat, oproti tomu osoba, která je výdělečně činná jakožto podnikatel, může daňové zatížení ovlivnit poměrně významným způsobem. Možnost ovlivnění daňového zatížení spočívá zejména ve výběru právní formy podnikání, přičemž srovnání dvou nejvýznamnějších právních forem je právě tématem této diplomové práce. Osoba samostatně výdělečné činná a společnost s ručením omezeným jsou v současnosti dvě „nejvytíženější“ formy podnikání. K 1. 1. 2014, kdy vstoupil v účinnost zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), klesl minimální vklad do společnosti s ručením omezeným na historické minimum, pouhou 1,- Kč. V souvislosti s touto, dá se říci přelomovou změnou,

otevírající

možnosti

společnosti

s ručením

omezeným

„masám“,

předpokládám, že značná část osob samostatně výdělečně činných, a nejen jich, bude zvažovat „pořízení si“ společnosti s ručením omezeným. Aktuálnost tohoto tématu je tudíž dle mého názoru dána. Srovnání daňového zatížení dvou právních forem je sice alfou a omegou této diplomové práce, není však zaměřením jediným. Práce totiž srovnává i kritéria, která by měla osoba - budoucí podnikatel při výběru právní formy zvažovat. Zaměření na budoucího podnikatele ostatně prostupuje celou prací, neboť práce je koncipována tak, že sice nejprve vymezuje podnikání, podnikatele, osobu samostatně výdělečně činnou a vybrané činnosti podnikání jako takové, poté však již následuje kapitola vymezující kritéria výběru právní formy. Tato kritéria jsou následně jedno po druhém zpracována, přičemž velký důraz je kladen na administrativní a finanční náročnost počátku podnikání, neboť to může být dle mého názoru pro část budoucích podnikatelů zásadní. 7

Dalšími kritérii jsou odpovědnost, respektive ručení budoucího podnikatele a vybrané aspekty fungování právních forem, tedy vedení evidence pro daňové účely a možnosti získání dodatečného kapitálu. Největší pozornost je samozřejmě věnována samotnému daňovému zatížení, přičemž nejprve je daňové zatížení vymezeno obecně a poté jsou jednotlivé daně aplikovány na modelové příklady, které vycházejí z vybraných podnikatelských činností, kterými jsou výkon advokacie a zprostředkovatelská činnost v oblasti pojišťovnictví. Tyto činnosti jsem zvolila z čistě osobních důvodů, neboť ve formě osoby samostatně výdělečně činné podnikám jako pojišťovací zprostředkovatel již po čtyři roky a advokacií bych se ráda zabývala po dokončení právnické fakulty, koncipientské praxe a absolvování advokátních zkoušek. Již v úvodu avizuji, že dle mého názoru je srovnání osoby samostatně výdělečně činné a společnosti s ručením omezeným významné a zajímavé zejména pro jednotlivce, neboť v případě více osob, které chtějí společně podnikat, se obchodní společnost, ať už jakákoliv, nabízí více kvůli dané struktuře společnosti, přímé úpravě odměňování, jednání apod. Proto budu srovnání jednotlivých kritérií směřovat právě k výběru právní formy podnikání jednotlivcem. Zaměření práce na jednotlivce nahrávají i zvolené konkrétní podnikatelské činnosti, neboť výkon advokacie a zejména zprostředkovatelská činnost v oblasti pojišťovnictví jsou ve velkém množství, řekla bych až typicky, vykonávány jednotlivci. Cílem celé diplomové práce bude určit, za jakých podmínek je lepší podnikat jako osoba samostatně výdělečně činná nebo naopak společnost s ručením omezeným. V případě daňového zatížení budou podmínky určeny dle vyhodnocení modelových příkladů. Ostatní kritéria budou charakterizována spíše obecně, a z těchto charakteristik bude vyvozena vhodnější právní forma podnikání. Zvolené téma reguluje poměrně velké množství právních předpisů, klíčovými jsou však zejména daňové zákony, za všechny například zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Odborné literatury upravující samostatně institut daňového zatížení, společnosti s ručením omezením či osoby samostatně výdělečně činné je poměrně dostatek. Právě z důvodu velkého množství právních předpisů a z pohledu tématu práce dosti roztříštěné literatury je mou vizí přinést ucelené informace o jednotlivých kritériích výběru právní formy podnikání - dá se říci i jakýsi postup hodnocení pro budoucího podnikatele, zvažujícího, která forma

8

pro něj bude formou vhodnou. Ke zpracování diplomové práce byla ve velkém měřítku, vzhledem k charakteru práce spočívajícím ve srovnávání, využita metoda komparace. Metoda komparace byla využita i u modelových příkladů, které určují daňové zatížení subjektů v reálných případech. Dalšími využitými metodami byly metody deskripce, analýzy, či syntézy.

9

1.

Vymezení základních pojmů

Tato práce se zabývá srovnáním společnosti s ručením omezeným a osoby samostatně výdělečně činné – tedy srovnáním dvou forem podnikání. Je žádoucí nejprve vymezit, co vlastně pojem podnikání znamená. S podnikáním se spojují či dovozují další instituty – pojem podnikatele či formy podnikání. Tato kapitola se zabývá těmito, pro tuto práci fundamentálními pojmy. Zabývá se také základním vymezením právě společnosti s ručením omezeným a osoby samostatně výdělečně činné a vymezuje předměty podnikání, na které se tato práce zaměřuje.

1.1.

Pojmy podnikání a podnikatel

1.1.1.

Pojmy podnikání a podnikatel dle obchodního zákoníku účinného do 31. 12. 2013

Před rozsáhlou rekodifikací datovanou k 1. 1. 2014 bylo podnikání upraveno výslovně v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“) jako „soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku“1. Z tohoto vymezení lze vyvodit znaky podnikání, kterými jsou soustavnost, samostatnost, provádění činnosti vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Všechny tyto znaky podnikání přitom musí být splněny současně.2 S vymezením podnikání souvisí také vymezení podnikatele, které bylo taktéž výslovně upraveno v obchodním zákoníku, konkrétně v § 2 odst. 2. Toto ustanovení vymezuje podnikatele pro účely obchodního zákoníku tak, že je jím osoba, která splňuje definiční znak daný v obchodním zákoníku. Pro tuto práci je významný definiční znak zápisu v obchodním rejstříku nebo vyvíjení určité činnosti. Činností může být podnikání na základě živnostenského oprávnění, případně podnikání na základě jiného než živnostenského oprávnění dle zvláštních předpisů. Je vhodné vymezit, které jsou ony zvláštní předpisy. Jedná se o předpisy vyloučené ze zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“), například:

1 2

§ 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. ŠTENGLOVÁ, I. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. 13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 7.

10



zákon č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o advokacii“),



zákon č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí a o změně živnostenského zákona (zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích a likvidátorech pojistných událostí), (dále jen „zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích“),



zákon ČNR č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti, ve znění pozdějších předpisů.3

Do obchodního rejstříku se obligatorně zapisují obchodní společnosti a družstva. Fyzické osoby, které jsou podnikateli, se zapisují obligatorně pouze v případě, že v průměru dosáhnou či přesáhnou svými příjmy nebo výnosy, sníženými o daň z přidané hodnoty, je-li součástí příjmů nebo výnosů, částku sto dvacet milionů Kč za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období. Pokud této částky fyzická osoba, která je podnikatelem, nedosahuje, její zápis do obchodního rejstříku je fakultativní. Pojmové vymezení podnikatele jako osoby zapsané v obchodním rejstříku však ve své podstatě nerozlišuje, zda je osoba zapsána obligatorně či fakultativně. Tato úprava tedy do pojmu podnikatel zahrnuje i osoby, které jsou založeny za jiným účelem než podnikáním, neboť formulace zákona nevyžaduje, aby osoba zapsaná do obchodního rejstříku podnikala.4 Problematika „nepodnikajícího podnikatele“ však přesahuje téma práce, neboť se práce zabývá pouze osobami podnikajícími.

1.1.2.

Pojmy podnikání a podnikatel dle občanského zákoníku účinného od 1. 1. 2014

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) účinný ode dne 1. 1. 2014 výslovně nedefinuje podnikání, pouze podnikatele. Za podnikatele je považován ten, kdo, se zřetelem k této činnosti, „samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem, se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku“.5 Definice podnikatele dle NOZ vychází z úpravy podnikání v obchodním zákoníku, neboť obsahuje všechny výše vymezené znaky podnikání. Stejně jako obchodní zákoník považuje NOZ osobu zapsanou v obchodním

3

§ 3 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. ŠTENGLOVÁ a kol., op. cit., s. 8. 5 § 420 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 4

11

rejstříku za podnikatele, a stejně tak má za to, že podnikatelem je i osoba, která má k podnikání živnostenské či jiné oprávnění podle jiného zákona. Nutno poznamenat, že obchodní rejstřík je nově upraven ve zvláštním předpise - zákoně č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejných rejstřících“). NOZ vymezuje pojem podnikatele obecně, nikoliv pouze pro účely zákona jako takového, což je oproti obchodnímu zákoníku novinkou.6

1.2.

Právní formy podnikání v českém právním řádu

Český právní řád umožňuje podnikání ve vícero právních formách. Základní rozdělení právních forem podnikání spočívá v rozdělení na fyzické osoby a osoby právnické. Právní forma podnikání fyzické osoby je označována jako samostatná výdělečná činnost, či osoba samostatně výdělečně činná. Právními formami podnikání právnických osob jsou obchodní společnosti, družstva a nadace. Obchodní společnosti se rozlišují před i po rekodifikaci totožné, tedy veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným (dále jen „SRO“ nebo „společnost“) a akciová společnost, jejichž úprava však doznala značných změn. Jednotlivé formy podnikání v sobě obsahují různorodou směsici výhod a nevýhod z mnoha hledisek. Práce je zaměřena na právní formy podnikání, které jsou v České republice nejvýznamnější. Nejjednodušším, a dle mého názoru také nejvíce se nabízejícím, hlediskem srovnání významnosti forem podnikání je četnost využívání jednotlivých forem.

1.2.1.

Četnost využívání jednotlivých forem podnikání

I z běžného života lze odhadnout, které formy podnikání jsou nejčastější. Pravděpodobně každý zná nějakou společnost s ručením omezeným a tím spíše osobu samostatně výdělečně činnou, nejčastěji představovanou živnostníkem. Jaký je však jejich podíl na české ekonomické „scéně“? Tento dotaz zodpovídá organizační statistika Českého statistického úřadu zabývající se počty jednotek v registru ekonomických subjektů podle převažující činnosti ke dni 31. 12. 2013. Registr ekonomických subjektů je veřejným seznamem, vedeným dle § 20 zákona č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o státní statistické službě“). Dle § 2 písm. k) zákona o státní statistické službě je 6

§ 420 a § 421 NOZ

12

ekonomickým subjektem „každá právnická osoba, organizační složka státu, která je účetní jednotkou, podílový fond, a dále fyzická osoba, která má podle zvláštního právního předpisu postavení podnikatele“.7 Společnost s ručením omezeným spadá pod pojem právnická osoba, osoba samostatně výdělečně činná spadá pod pojem fyzická osoba, která má podle zvláštního právního předpisu postavení podnikatele. Statistika počtu jednotek v registru ekonomických subjektů tedy nutně zahrnuje, pro tuto práci významné, určení počtu jednotek společností s ručením omezeným i osob samostatně výdělečně činných. Statistika mimo tyto dvě právní formy rozlišuje dále akciové společnosti, družstva a státní podniky. Celkový podíl společností s ručením omezeným na registrovaných ekonomických subjektech je 13,53 % (365.149 společností s ručením omezeným), oproti tomu celkový podíl soukromých podnikatelů (tedy osob samostatně výdělečně činných) je dle statistiky 66,21 % (1.784.155 soukromých podnikatelů).8 Tabulka č. 1: Zjednodušená forma tabulky „Počty jednotek v registru ekonomických subjektů podle převažující činnosti a vybraných právních forem“ organizační statistiky 4. čtvrtletí 2013.9 z toho vybrané právní formy Registrované ekonomické subjekty celkem

Celkem

obchodní společnosti soukromí podnikatelé

2 694 737

1 784 155

z toho celkem

399 571

akciové spol. 25 255

družstva spol. s r.o.

365 149

státní podniky

15 216

241

Zdroj: Český statistický úřad

Podnikání ve formě samostatné výdělečné činnosti tedy významně převažuje nad formou společnosti s ručením omezeným, třetí nejčastější formou podnikání je dle statistiky akciová společnost s podílem ve výši „pouhých“ 0,94 %.10

7

§ 2 písm. k) zákona č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 11. 1. 2014]. 8 Organizační statistika 4. čtvrtletí 2013: Počty jednotek v registru ekonomických subjektů podle převažující činnosti a vybraných právních forem. [online]. Český statistický úřad, 2014 [cit. 22. 1. 2014]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/2013edicniplan.nsf/t/60002D8E3E/$File/tabnac_122013F.pdf 9 tamtéž 10 tamtéž

13

Osoba samostatně výdělečně činná

1.3.

Osoba samostatně výdělečně činná není v českém právním řádu jednotně definována, neboť s pojmem osoba samostatně výdělečně činná operuje více pramenů českého právního řádu, a to např.: 

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“)



zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů



zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o důchodovém pojištění).

Nejdůkladnější definici obsahuje zákon o důchodovém pojištění v § 9 odst. 2, který však osobu samostatně výdělečně činnou definuje pouze pro účely zákona o důchodovém pojištění: „Za osobu samostatně výdělečně činnou se pro účely pojištění považuje osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a a) vykonává samostatnou výdělečnou činnost, nebo b) spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.“11 Zákon o důchodovém pojištění taktéž definuje, co se rozumí výkonem samostatné výdělečné činnosti, přičemž pro tuto práci je důležitá úprava obsažená v § 9 odst. 3 písm. b) „provozování živnosti na základě oprávnění provozovat živnost podle zvláštního zákona“12 a v § 9 odst. 3 písm. e) „výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů,…“13. Zákon o důchodovém pojištění tuto definici však podmiňuje tím, že se příjmy dosažené těmito činnostmi považují za příjmy ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů.14 Zákon o daních z příjmů v části upravující příjmy fyzických osob definuje příjmy ze samostatné činnosti v § 7 odst. 1 a 2 následovně:

11

§ 9 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. § 9 odst. 3 písm. b) zákona o důchodovém pojištění 13 § 9 odst. 3 písm. e) zákona o důchodovém pojištění 14 § 9 odst. 3 zákona o důchodovém pojištění 12

14

„(1) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) příjem ze živnostenského podnikání, c) příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), d) podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku. (2) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále a) příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, b) příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, c) příjem z výkonu nezávislého povolání.“15

Podmínka spočívající v podřazení příjmů pod příjmy z podnikání či z jiné samostatné výdělečné činnosti podle zákona o daních z příjmů, daná zákonem o důchodovém pojištění, je naplněna v § 7 odst. 1 písm. b) a c).

1.3.1.

Pojem osoby samostatně výdělečně činné pro účely této diplomové práce Nejprve je nutné konstatovat, což vyplývá i z obou výše zmíněných úprav, že se

osobou samostatně výdělečně činnou vždy rozumí osoba fyzická. Z úpravy v zákoně o důchodovém pojištění tato skutečnost vyplývá z nutnosti ukončení školní docházky a stáří nejméně patnácti let, v zákoně o dani z příjmů vyplývá tato skutečnost vůbec zařazením do části daně z příjmů fyzických osob. Definice osoby samostatně výdělečně činné dle zákona o důchodovém pojištění a zákona o daních z příjmů koresponduje s definicí podnikatele dle § 421 odst. 2 NOZ. Osoba samostatně výdělečně činná je tedy podnikatelem. Jedná na vlastní účet a vlastním jménem, přičemž ke jménu může připojit dodatky charakterizující jeho osobu, tyto dodatky však nesmí být klamavé. Výjimkou jednání vlastním jménem je situace, kdy je osoba samostatně výdělečně činná zapsána v obchodním rejstříku, neboť v tom případě jedná pod obchodní firmou, tedy jménem, pod kterým je zapsána v obchodním rejstříku.16 Pro účely této diplomové práce jsou rozhodující osoby zabývající se samostatnou výdělečnou činností definovanou v § 9 odst. 3 písm. b) a e) zákona o

15 16

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 422 NOZ

15

důchodovém pojištění, tedy provozování živnosti na základě živnostenského zákona a výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních právních předpisů. Zvláštní právní předpisy již byly zmíněny v podkapitole zabývající se pojmy podnikatel a podnikání, vzhledem k zaměření diplomové práce však opětovně zmiňuji zákon o advokacii a zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích. Fyzická osoba samostatně výdělečně činná, jejíž samostatná výdělečná činnost spočívá v provozování živnosti dle živnostenského zákona nebo ve výkonu jiné činnosti, dle zákona o advokacii, případně zákona o pojišťovacích zprostředkovatelích, bude tedy dále označena jen jako „OSVČ“.

1.4.

Společnost s ručením omezeným

Společnost s ručením omezeným je právnickou osobou, tedy samostatným subjektem odlišným od společníků. Je kapitálovou obchodní společností, vyznačující se zejména majetkovou účastí společníků, avšak s prvky společností osobních – společník může být například společenskou smlouvou zavázán k osobní účasti na podnikání společnosti.17 Společnost s ručením omezeným bude charakterizována podrobněji v rámci jednotlivých kritérií výběru forem podnikání, proto se v této podkapitole zaměřím, vzhledem k aktuálním změnám, které přinesl zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), (dále jen „ZOK“), zejména na novinky s tímto zákonem spojené. Jakožto společnost kapitálového typu je hlavním smyslem společnosti koncentrace majetku, který bude následně využit k podnikatelské činnosti.18 Prvním majetkem společnosti jsou vklady společníků. Minimální vkladová povinnost připadající na jednoho společníka byla do rekodifikace stanovena vkladem 20.000,- Kč, přičemž vklady jednotlivých společníků musely společně dosáhnout minimální výše, tedy jinak řečeno základního kapitálu, ve výši 200.000,- Kč.19 Pro společnost s jedním společníkem tak vklad jednoho společníka představoval oněch 200.000,- Kč. Rekodifikací doznala tato úprava veřejností možná nejvíce kvitované změny, neboť

17

ELIÁŠ, K., POKORNÁ, J., DVOŘÁK, T. Kurs obchodního práva: obchodní společnosti a družstva. 6. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 184. 18 ČÁP, Z. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Výklad jednotlivých ustanovení včetně návaznosti na české a evropské předpisy. 1. vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2013, s. 180. 19 § 108 a § 109 obchodního zákoníku

16

minimální výše základního kapitálu již není stanovena vůbec a minimální vklad společníka je pouhá 1,- Kč.20 Společnost s ručením omezeným má určitou vnitřní strukturu, která je tvořena minimálně statutárním orgánem a valnou hromadou. Valná hromada je nejvyšším orgánem společnosti složeným ze všech společníků. Do její působnosti patří rozhodování například o změně společenské smlouvy, změně výše základního kapitálu, volba a jmenování jednatele, schvalování účetní závěrky či rozdělení zisku.21 Statutárnímu orgánu, tedy jednateli či jednatelům, oproti tomu přísluší obchodní vedení společnosti. V případě jednočlenné společnosti vykonává působnost valné hromady společník.22 Tento společník může být samozřejmě zároveň i jednatelem, čímž jsou orgány společnosti v případě společnosti jednočlenné prakticky vyčerpány. K jednání za společnost je oprávněn jednatel, přičemž rekodifikací není již jednání statutárního orgánu jednáním společnosti,23 nýbrž jednání za společnost probíhá zastupováním jednatelem.24 Významná je i úprava podílu na zisku - ten se stanoví na základě účetní závěrky, která musí být schválená valnou hromadou. Pokud neurčí společenská smlouva jinak, je podíl na zisku splatný do tří měsíců ode dne rozhodnutí o rozdělení zisku valnou hromadou.25

1.5.

Vybrané předměty podnikání

Vybranými činnostmi jsou výkon advokacie a zprostředkovatelská činnost v oblasti pojišťovnictví. Tyto činnosti budou v podkapitole spíše „zběžně představeny“, neboť jejich odlišnosti budou zmiňovány postupně v následujících kapitolách.

1.5.1.

Výkon advokacie

Zákon o advokacii, tedy předpis, který výkon advokacie upravuje, byl již zmíněn výše v souvislosti s definicí OSVČ. Tento zákon však vymezuje advokacii jako takovou, ať už je vykonávána OSVČ či společností s ručením omezeným. Výkonem advokacie se

20

§ 142 zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích). 21 § 190 odst. 2 ZOK 22 § 12 ZOK 23 § 13 odst. 1 obchodního zákoníku 24 § 164 odst. 1 NOZ 25 § 34 ZOK

17

rozumí poskytování právních služeb, tedy „zastupování v řízení před soudy a jinými orgány, obhajoba v trestních věcech, udělování právních porad, sepisování listin, zpracovávání právních rozborů a další formy právní pomoci, jsou-li vykonávány soustavně a za úplatu.“26 Prvotním předpokladem pro výkon advokacie je zápis v seznamu advokátů vedeném Českou advokátní komorou, tedy „být“ advokát, neboť advokátem je právě ten, kdo je zapsán v seznamu advokátů. Předpoklady zápisu do seznamu advokátů jsou upraveny v § 5 zákona o advokacii. Patří mezi ně získání vysokoškolského vzdělání v oboru právo, výkon právní praxe jako advokátní koncipient po dobu tří let, bezúhonnost, složení advokátní zkoušky, uhrazení poplatku ve výši 10.000,- Kč, složení slibu, nevyškrtnutí ze seznamu advokátů, neexistence pracovního či služebního poměru s výjimkami pracovního poměru vůči např. advokátní komoře či advokátovi, a nevykonávání jiné činnosti neslučitelné s výkonem advokacie.27 Advokát je povinen při výkonu advokacie používat označení advokát a musí mít sídlo na území České republiky. Ze zákona o advokacii vyplývá advokátu celá řada práv a povinností, například „…chránit a prosazovat práva a oprávněné zájmy klienta a řídit se jeho pokyny“28, či „zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s poskytováním právních služeb“29. Tato práva a povinnosti se však týkají již samotného výkonu advokacie a výběr právní formy podnikání na ně nemá žádný vliv, proto jsou uvedeny pouze ilustrativně. Advokacii může advokát vykonávat samostatně, jako společník společnosti s ručením omezeným či v pracovním poměru, přičemž samostatný výkon advokacie je právě formou OSVČ. Ve společnosti, jejímž předmětem činnosti je výkon advokacie, musí být společníky pouze advokáti a předmět činnosti musí být jen a pouze advokacie. Stejně tak jednatelem může být pouze advokát a to ze společníků společnosti, nikoliv advokát „mimo“ společnost. Společníci vykonávají advokacii jménem společnosti a na její účet, nutno však zdůraznit, že advokacii vždy vykonává advokát osobně a to na základě podmínek, které sám splnil. Advokát nepřenáší oprávnění k výkonu advokacie na

26

§ 1 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. § 5 zákona o advokacii 28 tamtéž, § 16 29 tamtéž, § 21 27

18

společnost.30 V případě, že výkon advokacie jménem společnosti nepřipouští zvláštní předpis, vykoná advokát advokacii vlastním jménem a na účet společnosti.31 Činnost advokáta ve společnosti mohou společníci vykonávat až po zápisu společníků do obchodního rejstříku a taktéž po zápisu splnění jejich vkladové povinnosti v plném rozsahu. Společník společnosti vykonávající advokacii z této pozice nemůže současně vykonávat advokacii samostatně, ve sdružení, v pracovním poměru či jako společník jiné společnosti.32

1.5.2.

Zprostředkovatelská činnost v oblasti pojišťovnictví

Podmínky podnikání pojišťovacích zprostředkovatelů jsou upraveny v zákoně o pojišťovacích zprostředkovatelích, přičemž činností pojišťovacích zprostředkovatelů se rozumí předkládání návrhů na uzavření pojistných smluv, provádění přípravných prací směřujících k uzavření pojistných smluv, uzavírání těchto smluv jménem a na účet pojišťovny, pro kterou je zprostředkovatelská činnost vykonávána, či pomoc při správě pojištění a vyřizování nároků z pojistných smluv.33 Zprostředkovatelskou činnost může provozovat jak fyzická, tak i právnická osoba, a to jako vázaný pojišťovací zprostředkovatel, podřízený pojišťovací zprostředkovatel, pojišťovací agent, výhradní pojišťovací agent, pojišťovací makléř či pojišťovací zprostředkovatel, jehož domovským

státem

není

Česká

republika

(dále

jen

společné

označení

„zprostředkovatel“).34 Rozlišování zprostředkovatelů spočívá zejména ve vztahu k pojišťovně či pojišťovnám, tedy zda zprostředkovatel vykonává činnost pouze pro jednu nebo více pojišťoven, dále v oprávnění činnost vykonávat samostatně, či jako v případě podřízeného pojišťovacího zprostředkovatele pouze ve spolupráci například s pojišťovacím agentem, a v určení jaký kvalifikační stupeň odborné způsobilosti musí zprostředkovatel splňovat.35 Rozbor jednotlivých typů zprostředkovatelů však dle mého názoru přesahuje rámec této práce, proto se vzhledem k mé vlastní podnikatelské činnosti zaměřím pouze na výhradního pojišťovacího agenta (dále jen „VPA“). VPA vykonává zprostředkovatelskou činnost jménem a na účet jedné pojišťovny, přičemž 30

SVEJKOVSKÝ, J. a kol. Zákon o advokacii: komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 86. § 15 odst. 4 zákona o advokacii 32 tamtéž, § 15 33 § 3 písm. a) zákona č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí a o změně živnostenského zákona (zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích a likvidátorech pojistných událostí), ve znění pozdějších předpisů. 34 tamtéž, § 4 35 tamtéž, § 4 - § 8 31

19

pro výkon činnosti musí být zapsán do registru pojišťovacích zprostředkovatelů vedeným ČNB. Podmínky zápisu do registru jsou taxativně stanoveny zákonem o pojišťovacích zprostředkovatelích, a tato úprava směřuje především k ochraně spotřebitelů před nekompetentními osobami.36 Do registru vedeného ČNB bude zapsána osoba splňující zákonem o pojišťovacích zprostředkovatelích stanovené podmínky. Splňovat musí podmínky důvěryhodnosti, která je samozřejmě pro fyzické a právnické osoby z logiky věci stanovena odlišně, a odborné způsobilosti, kterou se rozumí získání všeobecných a odborných znalostí.37 Pro VPA je nezbytný základní kvalifikační stupeň odborné způsobilosti.38 Tyto předpoklady musí u právnické osoby splňovat určitá osoba fyzická, dle § 11 zákona o pojišťovacích zprostředkovatelích je onou osobou odpovědný zástupce právnické osoby. Doklady prokazující důvěryhodnost a odbornou způsobilost jsou povinnou přílohou žádosti o zápis do registru. Dále je také nutno doložit pojistnou smlouvu o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem činnosti zprostředkovatele a písemné prohlášení pojišťovny o odpovědnosti za škody způsobené činností žadatele.39 V případě společnosti je další přílohou případný výpis z obchodního rejstříku, pokud byla společnost zapsána před podáním žádosti. Pokud však zakladatel zakládá společnost, jejímž předmětem činnosti je zprostředkovatelská činnost v oblasti pojišťovnictví, představuje osvědčení o zápisu do registru listinu dokládající vznik oprávnění k činnosti, která má být jako předmět činnosti nebo podnikání zapsána.40 V tomto případě je jako příloha žádosti o zápis do registru přikládána společenská smlouva společnosti, dokládající založení společnosti. Za přijetí žádosti o registraci je stanoven zákonem č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, správní poplatek ve výši 10.000,- Kč.41

36

KARFÍKOVÁ, M. a kol. Pojišťovací právo. Praha: Leges, 2010, s. 176. KARFÍKOVÁ a kol., op. cit., s. 193-197. 38 § 6a zákona o pojišťovacích zprostředkovatelích 39 Povinné přílohy u registrace Výhradní pojišťovací agent (VPA) [online]. Česká národní banka [cit. 8. 3. 2014]. Dostupné z: https://www.cnb.cz/miranda2/export/sites/www.cnb.cz/cs/dohled_financni_trh/vykon_dohledu/povolov aci_schvalovaci_rizeni/poj_zprostredkovatele_likvidatori/download/povinne_prilohy_VPA.pdf 40 § 13 zákona o veřejných rejstřících 41 Příloha – sazebník, část IV., položka 65 odst. 3 písm. a) zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 37

20

2.

Kritéria výběru právní formy podnikání

Každá osoba, která se rozhodne podnikat, nazývejme ji budoucím podnikatelem či pouze podnikatelem, se nejprve musí rozhodnout, jakou formu podnikání zvolí.42 Podnikání formou osoby samostatně výdělečně činné a společnosti s ručením omezeným je, jak bylo výše vyloženo, nejčastější. Důvody tak hojného využívání právních forem podnikání a jejich výhody a nevýhody budou nastíněny právě z dále zvolených kritérií. Kritéria jsou různorodá a pro každou osobu může převážit jiná výhoda či nevýhoda dané formy. Kterými kritérii by se však měl budoucí podnikatel rozhodně zabývat? Prvotním kritériem, které musí budoucí podnikatel řešit nejdříve, je finanční a administrativní náročnost vzniku právní formy a počátku podnikání vůbec. Budoucí podnikatel by se měl rovněž zabývat způsobem, jakým bude jeho osobní majetek dotčen v případě neúspěšného podnikání. Odpovědnost či ručení je obzvláště důležité, protože v některých případech může podnikatel odpovídat za případné podnikatelské neúspěchy i celým svým majetkem, což je velmi rizikové. Pod kritérium „vybrané aspekty fungování právní formy“ jsou zařazeny různě administrativně či finančně náročné situace, které budoucího podnikatele potkají nebo mohou potkat v průběhu podnikání. Jedná se o povinnost vedení daňové evidence a pro rozvoj podnikání mnohdy důležité možnosti získání dodatečného kapitálu a posledním, nikoliv však významem – spíše naopak, je hledisko daňového zatížení jednotlivých forem podnikání. Na tato hlediska a kritéria se zaměřím dále. Rozbor jednotlivých kritérií bude prováděn zejména z pohledu budoucího podnikatele – jednotlivce, tedy osoby, která se rozhodla podnikat samostatně, bez vazby na jiné osoby.

42

V případě, že budoucí podnikatel zvolí za formu podnikání společnost ručením omezeným, podnikatelem se fakticky nestane, neboť podnikatelem bude společnost. Společník totiž nepodniká vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, avšak společnost představuje pro onoho budoucího podnikatele, který se rozhodl vykonávat výdělečnou činnost, „nástroj“ podnikání. Diplomová práce vychází právě z pohledu oné osoby, která volí mezi formami podnikání, a z tohoto důvodu ponechám v následujících kapitolách označení „budoucí podnikatel“ či „podnikatel“ i společníkovi společnosti s ručením omezeným, respektive právě společníkovi a OSVČ.

21

3.

Administrativní a finanční náročnost počátku podnikání

Pod tato kritéria lze zařadit vznik samotné právní formy a následující kroky související s počátkem podnikání, které jsou dle zákona vyžadovány. Pro budoucího podnikatele mohou svou náročností či naopak nenáročností znamenat významné hledisko pro zvolení právní formy.

3.1.

OSVČ

OSVČ je osobou fyzickou, není tedy potřeba, aby se samotná OSVČ nějakým způsobem zakládala či vznikala. Administrativní a finanční náročnost počátku podnikání OSVČ tak spočívá v případném získání oprávnění k vybrané činnosti a registrační či oznamovací povinnosti ke správním úřadům.

3.1.1.

Oprávnění k podnikání a zvláštní podmínky stanovené pro vybrané činnosti

Oprávnění k výkonu advokacie, které již bylo ostatně vymezeno v oddíle věnovaném výkonu advokacie, spočívá v zapsání osoby do seznamu advokátů. Stejně tak oprávnění ke zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví je představováno zápisem v určitém seznamu, v tomto případě registru vedeném ČNB, který byl taktéž vymezen výše.

3.1.2.

Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob

Registrační povinnost k dani z příjmů fyzických osob vzniká dle § 39 zákona o daních z příjmů v případě, že OSVČ započne s vykonáváním činnosti, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, či přijme příjem ze samostatné činnosti. Registrační povinnost je OSVČ povinna splnit do 15 dnů ode dne, ve kterém proběhla jedna z výše uvedených skutečností, přičemž tato povinnost spočívá v podání přihlášky k registraci k dani z příjmů fyzických osob.43 Přihláška musí být podána na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem.44 Přihláška se podává u příslušného správce daně. Místní příslušnost se určuje dle § 13 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), přičemž u fyzické osoby je dána 43 44

§ 39 zákona o daních z příjmů § 72 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

22

jejím místem pobytu – adresou místa trvalého pobytu.45 Věcná působnost se řídí § 10 odst. 1 písm. g) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, který v odst. 1 písm. g) určuje k vedení evidencí a registrů nezbytných pro výkon působnosti orgánů finanční správy finanční úřady.46

3.1.3.

Oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti okresní správě sociálního zabezpečení

Zahájení samostatné výdělečné činnosti je OSVČ povinna oznámit nejpozději do osmého dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zahájila činnost. V oznámení musí též uvést den, od kterého je OSVČ oprávněna tuto činnost vykonávat.47 Oznámení se podává příslušné okresní správě sociálního zabezpečení, přičemž příslušná okresní správa OSVČ je dána místem výkonu samostatné výdělečné činnosti.48

3.1.4.

Oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti zdravotní pojišťovně

OSVČ je povinna oznámit zdravotní pojišťovně zahájení samostatné výdělečné činnosti do osmi dnů od dne zahájení činnosti.49

3.2.

Společnost s ručením omezeným

Společnost jakožto právnická osoba musí být nejprve založena a zapsáním do obchodního rejstříku musí následně vzniknout (společně dále označeno jen jako „zakladatelské jednání“). Administrativní i finanční náročnost je tedy oproti OSVČ vyšší.

3.2.1.

Založení společnosti s ručením omezeným

K založení společnosti je nutné sepsat společenskou smlouvu, resp. zakladatelskou listinu v případě, že má mít zakládaná společnost jediného společníka (dále pro 45

§ 13 odst. 1 písm. a) daňového řádu § 10 odst. 1 písm. g) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 47 § 48 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. 48 tamtéž, § 7 písm. e) 49 § 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 46

23

označení společenské smlouvy i zakladatelské listiny jen „společenská smlouva“). Obsah společenské smlouvy je obligatorně určen § 123 NOZ a § 146 ZOK, přičemž ustanovení § 146 ZOK rozlišuje, ve které fázi se společnost nachází – při založení musí společenská smlouva obsahovat náležitosti, které po vzniku společnosti a splnění vkladové povinnosti mohou být vypuštěny. Obligatorními údaji, které musí společenská smlouva obsahovat neustále, jsou firma, předmět podnikání či činnost společnosti, sídlo společnosti, určení společníků, určení druhů podílů a práva a povinnosti s nimi spojené, výše vkladu připadající na podíl, výše základního kapitálu a počet jednatelů a způsob jejich jednání za společnost. Údaji, které mohou být následně vypuštěny, jsou např. vkladová povinnost zakladatelů včetně lhůty ke splnění, určení správce vkladů a určení nepeněžitého vkladu.50 Firma společnosti, tedy jméno, pod kterým je společnost zapsána do obchodního rejstříku, nesmí být zaměnitelná s jinou obchodní firmou a nesmí působit klamavě.51 Z obchodní firmy společnosti vykonávající advokacii musí být zřejmé, že se jedná o společnost, jejímž předmětem činnosti je výkon advokacie.52 Společenská smlouva musí být sepsána ve formě notářského zápisu a obsahovat výše uvedené obligatorní údaje. Za notářský zápis je samozřejmě nutné zaplatit odměnu notáři dle vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 196/2001 Sb., o odměnách a náhradách notářů, správců pozůstalosti a Notářské komory České republiky (notářský tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „notářský tarif“). Dle § 5 odst. 3 notářského tarifu se u právního jednání o založení společnosti považuje za tarifní hodnotu výše základního kapitálu. V položce A, oddílu I Přílohy notářského tarifu jsou stanoveny procentní sazby pro určení odměny vycházející z tarifní hodnoty, přičemž je ale stanovena minimální hodnota odměny pro notářský zápis, který je podkladem pro zápis do veřejného rejstříku, a to ve výši 4.000,- Kč. V případě společnosti s minimálním základním kapitálem ve výši 1,- Kč, bude odměna notáře činit 4.000,Kč.53

50

§ 146 ZOK ve spojení s § 123 NOZ § 423 a § 424 ZOK 52 § 12 odst. 2 zákona o advokacii 53 1,- Kč základního kapitálu bude dle § 25 notářského tarifu zaokrouhlena na celé stokoruny nahoru, tarifní hodnotou tedy bude 100,- Kč. Pro tarifní hodnotu do 100.000,- Kč je dána sazba odměny 2 %, přičemž odměna je opět dle § 25 tarifního řádu zaokrouhlována na celé desítky korun nahoru, tedy 10,Kč. V případě minimálního kapitálu společnosti tedy bude využito minimální odměny advokáta ve výši 4.000,- Kč. 51

24

Stejně tak i pro změnu společenské smlouvy je vyžadována forma notářského zápisu.54 Pro uvedení sídla společnosti ve společenské smlouvě je dle § 136 odst. 2 NOZ dostačující uvedení názvu obce, není nutná plná adresa – ta musí být zapsána do obchodního rejstříku.55 Uvedení názvu obce, nikoliv plné adresy, do společenské smlouvy je vhodné zejména z toho důvodu, že v případě změny sídla společnosti v rámci obce není nutné měnit společenskou smlouvu, tedy pořizovat notářský zápis, ale „pouze“ údaje v obchodním rejstříku, což přináší ušetření potencionálních výdajů za odměnu notáři.

3.2.2.

Oprávnění k podnikání a zvláštní podmínky stanovené pro vybrané činnosti

V okamžiku, kdy je společnost založena, je čas na získání nutných povolení k předmětu podnikání či činnosti společnosti, neboť předpokladem zápisu společnosti do obchodního rejstříku je živnostenské nebo jiné oprávnění, které má být jako předmět činnosti nebo podnikání zapsáno.56 U vybraných činnosti jsou zmíněny také další podmínky stanovené zvláštními předpisy týkající se počátku podnikání. Podmínky zápisu společnosti do obchodního rejstříku, jejímž předmětem podnikání je výkon advokacie, spočívající ve výlučné účasti advokátů, již byly rozebrány v podkapitole č.1.5.1. věnované výkonu advokacie, proto zde postačí uvést pouze podmínku, která dosud zmíněna nebyla, a to pojištění společnosti pro případ odpovědnosti za újmu, přičemž minimální limit pojistného plnění je 50.000.000,- Kč na každého společníka.57 Pro výkon zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví je oprávnění představováno osvědčením o zápisu do registru vedeného ČNB. Společnost musí také ustanovit odpovědného zástupce, který odpovídá za dodržování právních předpisů upravujících zprostředkovatelskou činnost v oblasti pojišťovnictví. Odpovědný zástupce musí splňovat podmínky důvěryhodnosti a odborné způsobilosti, a musí být v obchodním vedení společnosti.58

54

§ 147 odst. 1 ZOK § 136 NOZ 56 § 13 zákona o veřejných rejstřících 57 § 24b zákona o advokacii 58 § 11 zákona o pojišťovacích zprostředkovatelích 55

25

3.2.3.

Zápis společnosti do obchodního rejstříku

V okamžiku splnění všech nutných náležitosti, z nichž nebyla ještě zmíněna činnost správce vkladu, který přijímá a spravuje vklady a následně také vydává prohlášení o splacení vkladu, přichází na řadu zápis společnosti do obchodního rejstříku. Úprava obchodního rejstříku je obsažena v zákoně o veřejných rejstřících, přičemž samotný obchodní rejstřík je upraven v § 42 a násl. Pro pořádek nutno poznamenat, že pojmem veřejné rejstříky se rozumí spolkový rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek, obchodní rejstřík a rejstřík obecně prospěšných společností.59 Pro účely této práce je však označením veřejný rejstřík myšlen pouze rejstřík obchodní. § 18 zákona o veřejných rejstřících určuje, že návrh na zápis zapsaných údajů do obchodního rejstříku (dále jen „návrh na zápis“) musí být podán pouze na formuláři. Tímto formulářem je elektronicky vyplněný formulář dostupný na internetových stránkách Ministerstva spravedlnosti (dále jen "inteligentní formulář").60 Inteligentní formulář lze podat soudu jak v elektronické, tak v listinné podobě. V případě, že je návrh podán v elektronické podobě, je potřeba, aby byl návrh podepsán uznávaným elektronickým podpisem nebo zaslán prostřednictvím datové schránky osoby, která návrh na zápis podává. V případě podání v listinné podobě je nutné úřední ověření podpisu.61 Osobou oprávněnou podat návrh na zápis založené společnosti je jednatel, v případě vícečlenného statutárního orgánu podávají návrh na zápis všichni jednatelé.62 Obsahové náležitosti návrhu na zápis lze vyvodit z vymezení úpravy zapisovaných údajů o právnické osobě do veřejného rejstříku dle § 120 NOZ, dále ze skutečností zapisovaných do veřejného rejstříku dle § 25 zákona o veřejných rejstřících a z vymezení doplňujících skutečností zapisovaných do obchodního rejstříku dle § 48 zákona o veřejných rejstřících. V praxi napoví podoba inteligentního formuláře, které ze skutečností jsou zapisovány obligatorně a které fakultativně. V návrhu na zápis by měla být vymezena dále uvedeným způsobem zejména společnost, statutární orgán společnosti a společníci. Vymezení společnosti obsahuje jméno a sídlo společnosti, 59

§ 1 odst. 1 VŘ § 17 nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob 61 § 22 zákona o veřejných rejstřících 62 tamtéž, § 46 odst. 2 60

26

právní formu právnické osoby a předmět činnosti nebo podnikání společnosti. Určení statutárního orgánu musí obsahovat počet členů statutárního orgánu, jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště osoby, která je členem statutárního orgánu, s uvedením způsobu jak za právnickou osobu jedná a uvedením údajů o dni vzniku nebo zániku jejich funkce. Vymezení společníků spočívá v uvedení jména a sídla nebo adresy místa pobytu, popřípadě také bydliště společníků, výše vkladů společníků, včetně rozsahu splnění vkladové povinnosti, z těchto vkladů vyplývající výše základního kapitálu (dle § 30 ZOK je základní kapitál souhrnem všech vkladů), výše a druh podílu každého společníka a popis práv a povinností případně s tímto podílem spojeným a údaj, zda byl k podílu vydán kmenový list.63 Návrh na zápis by měl být podán do šesti měsíců ode dne založení společnosti, tedy ode dne sepsání společenské smlouvy, přičemž tato lhůta může být změněna ve společenské smlouvě. Pokud však není lhůta, ať už zákonná či upravená ve společenské smlouvě, dodržena, platí nevyvratitelná domněnka, že nastávají tytéž účinky jako při odstoupení od smlouvy.64 Účinkem odstoupení od smlouvy je zrušení závazku od počátku a zánik práv a povinností stran.65 „Návrh na zápis musí být doložen listinami o skutečnostech, které mají být do veřejného rejstříku zapsány, a listinami, které se zakládají do sbírky listin v souvislosti s tímto zápisem.“66 První listinou o skutečnosti, která má být do veřejného, tedy obchodního, rejstříku zapsána, je listina dokládající vznik oprávnění k činnosti, která má být jako předmět činnosti nebo podnikání zapsána. Výjimkou povinnosti doložit listinu je situace, kdy je „…tato skutečnost zjistitelná z informačního systému veřejné správy nebo jeho části, která je veřejnou evidencí, rejstříkem nebo seznamem nebo stanoví-li jiný zákon jinak.“67 Typicky je informačním systémem veřejné správy živnostenský rejstřík, není tedy třeba dokládat listinu prokazující živnostenské oprávnění.68

63

§ 25 a § 48 zákona o veřejných rejstřících § 9 ZOK 65 § 2004 a § 2005 NOZ 66 § 19 zákona o veřejných rejstřících 67 tamtéž, § 13 odst. 1 68 § 60 živnostenského zákona 64

27

Další skutečností, kterou je nutné k návrhu na zápis do obchodního rejstříku doložit, je souhlas zapisovaných osob, a to buď ve formě notářského zápisu, nebo s úředním ověřením podpisu osoby dávající souhlas se zápisem.69 K sídlu společnosti je nutné doložit listinu prokazující právní důvod užívání prostor, v nichž je umístěno sídlo společnosti. K prokázání právního důvodu užívání prostor je dostačující písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem vlastníka prostor, či osoby oprávněné s prostorem nakládat, že s umístěním sídla souhlasí.70 Vkladová povinnost společníka před zápisem do obchodního rejstříku spočívá ve splacení minimálně 30 % peněžitého vkladu každého společníka. Splnění této povinnosti, ať už splacením celého vkladu, či části vkladu, osvědčí písemným prohlášením správce vkladu. Toto prohlášení o splnění vkladové povinnosti nebo její části jednotlivými vkladateli musí být v písemné formě, nepožaduje se tedy úřední ověření podpisu či forma notářského zápisu, a je další listinou o skutečnosti dokládanou k návrhu na zápis.71 Návrh na zápis zapsaných údajů do obchodního rejstříku s listinami dokládajícími zapisované skutečnosti je podáván k příslušnému rejstříkovému soudu, jímž je krajský soud, v jehož obvodu je obecný soud osoby, jíž se zápis ve veřejném rejstříku týká.72 Obecný soud osoby, v tomto případě osoby právnické, je určen v zákoně č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně v § 85 odst. 3, tak, že jím je okresní soud, v jehož obvodu má právnická osoba sídlo. Návrh na zápis společnosti, respektive na zahájení řízení ve věcech veřejného rejstříku, je zpoplatněn dle Přílohy sazebníku poplatků, položky 11, zákona ČNR č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o soudních poplatcích“), částkou 6.000,- Kč. Obecná úprava platby v zákoně o soudních poplatcích stanoví platbu na účet zřízený u České národní banky pro jednotlivé soudy, do částky 5.000,- Kč pak lze platit poplatky kolkovými známkami. V praxi však maximální platba kolkovými známkami ve výši umožněné zákonem není dodržována, neboť poplatek za návrh na zápis společnosti s ručením omezeným ve výši 6.000,- Kč,

69

§ 12 zákona o veřejných rejstřících tamtéž, § 14 71 § 24 ZOK 72 § 75 zákona o veřejných rejstřících 70

28

dokonce i návrh na zápis akciové společnosti ve výši 12.000,- Kč, je běžně placen kolkovými známkami vylepenými na návrhu.73 Rejstříkový soud je povinen provést zápis nebo rozhodnout o návrhu usnesením nejpozději do pěti pracovních dnů ode dne podání návrhu, přičemž v případě, že je soudní poplatek zaplacen až v průběhu řízení, se lhůta počítá až ode dne zaplacení poplatku.74 V případě, že soud vyzve navrhovatele k doplnění či odstranění vad návrhu, počítá se lhůta až ode dne následujícího po dni doručení podání, jímž bylo doplněno podání či odstraněny chyby. 75 Tato lhůta je velmi významná, protože § 98 zákona o veřejných rejstřících určuje, že pokud rejstříkový soud do této lhůty nerozhodne o zápisu, respektive neprovede zápis, považuje se zápis za provedený den po dni, ve kterém lhůta uplyne. Soud v této lhůtě zkoumá, zda údaje o skutečnostech, které se do obchodního rejstříku mají dle návrhu zapsat, vyplývají z doložených listin. Pokud mají skutečnosti podklad v notářském zápisu, soud provede zápis bez vydání rozhodnutí a to ke dni, který je uvedený v návrhu. Jestliže v návrhu není uveden požadovaný den zápisu, zapíše se společnost ke dni provedení.76

3.2.4.

Zápis společnosti notářem

Novinkou od 1. 1. 2014, v současnosti ještě nevyužívanou vzhledem k technickým komplikacím na straně Ministerstva spravedlnosti,77 je zápis notářem do veřejného rejstříku. Tato možnost zakladateli společnosti do jisté míry usnadní a zejména urychlí závěrečnou část zakladatelského jednání, neboť zápis notář provede bez zbytečného odkladu po podání žádosti a to dálkovým přístupem. Předpoklady pro provedení zápisu notářem jsou upraveny v § 108 a násl. zákona o veřejných rejstřících, přičemž podmiňují zápis tím, že zapisované skutečnosti musí mít podklad v notářském zápisu pro zápis do veřejného rejstříku (dále jen „podkladový notářský zápis). V tomto zápise

73

Tuto praxi přijímání kolkových známek rejstříkovými soudy ve vyšších částkách než 5000,- Kč jsem konzultovala na podatelně Krajského soudu v Brně, pracoviště Husova. Pracovnice podatelny paní Jarmila Smutná mi sdělila, že již od svého nástupu dne 1. 6. 2012 přijímá návrhy na zápis společnosti, ať už společnosti s ručením omezeným či společnosti akciové, s vylepenými kolky přesahujícími částku 5000,- Kč. 74 § 96 a § 97 zákona o veřejných rejstřících 75 tamtéž, § 88 76 § 90, § 92 a § 93 zákona o veřejných rejstřících 77 Notářská komora České republiky: Dočasná nemožnost provádění přímých zápisů do veřejných rejstříků notářem [online]. Notářská komora České republiky [cit. 20. 1. 2014]. Dostupné z: http://www.nkcr.cz/index.php?page=aktuality/verejnerejstriky

29

je vyjádření notáře o tom, že obsah právního jednání je v souladu s právními předpisy a se zakladatelským právním jednáním právnické osoby nebo jsou notáři předloženy všechny listiny požadované pro zápis do veřejného rejstříku, tedy všechny listiny výše jmenované pro doložení k návrhu na zápis do obchodního rejstříku podávaného rejstříkovému soudu. Zápis do obchodního rejstříku musí být proveden vždy tím notářem, který vyhotovil podkladový notářský zápis. Pokud byl tedy podkladový notářský zápis sepsán notářem, u kterého provedení zápisu do obchodního rejstříku není možné, ať už z jakéhokoliv důvodu, nelze využít služeb jiného notáře a nezbývá než využít „klasického“ podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku k rejstříkovému soudu. V praxi přináší tato možnost značné výhody, zejména vyřízení většiny zakladatelského jednání na jednom místě – u notáře. S tím souvisí také to, že pokud bude nějaká náležitost chybět, notář na ni přirozeně upozorní, neboť všechny listiny budou procházet jeho rukama. Nutno však konstatovat, že v případě např. společnosti s předmětem podnikání výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona, bude tak či tak potřebné nejprve společnost založit, tedy sepsat společenskou smlouvu u notáře, poté ohlásit živnost volnou, získat živnostenské oprávnění potřebné k zápisu, a až poté žádat notáře o zápis do obchodního rejstříku. Poslední výhodou by mělo být také urychlení procesu, vzhledem k úpravě lhůty „bez zbytečného odkladu“ však bude zřejmě záležet na jednotlivých notářích, jak velkou bude zápis notářem výhodou. V porovnání s relativně krátkou lhůtou pěti dní, kterou je vázán rejstříkový soud, bude skutečnou výhodou hlavně zapsání do obchodního rejstříku „na počkání“. Okamžikem zápisu společnost vzniká a je tedy dokonáno zakladatelské jednání.

3.2.5.

Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob

Vznikem společnosti vzniká společnosti povinnost podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob dle § 39a zákona o daních z příjmů u příslušného správce daně a to do 15 dní od vzniku společnosti. Přihláška musí být podána na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem.78 Příslušnost správce daně je dána místní příslušností a věcnou působností. Místní příslušnost se určuje dle 78

§ 72 daňového řádu

30

§ 13 odst. 1 písm. b) daňového řádu, přičemž u právnické osoby je dána jejím sídlem – adresou zapsanou v obchodním rejstříku.79 Věcná působnost se řídí § 10 odst. 1 písm. g) zákona o finanční správě, který určuje k vedení evidencí a registrů nezbytných pro výkon působnosti orgánů finanční správy finanční úřady.80

3.2.6.

Oznámení nutná v případě zaměstnání zaměstnance společností

Pokud společnost zaměstnává zaměstnance, je povinna dle § 93 zákona o nemocenském pojištění přihlásit se do registru zaměstnavatelů do osmi dnů ode dne přijetí zaměstnance. V souvislosti s novým zaměstnancem je společnost povinna oznámit nástup zaměstnance do zaměstnání do osmi dnů ode dne přijetí zaměstnance okresní správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně.81

3.3.

Výsledek srovnání OSVČ a společnosti

Z hlediska administrativní a finanční náročnosti založení právní formy podnikání je „vítězem“ rozhodně OSVČ, což je jednoduše poznatelné už z rozsahu, který je věnován problematice náročnosti počátku podnikání OSVČ a rozsahu, který je věnován společnosti. Nedá se říci, že by zakladatelské jednání vedoucí ke vzniku společnosti s ručením omezeným bylo administrativní a finanční náročností natolik náročné, či že by tento postup byl „téměř nemožný“ a je radno se mu vyhnout, naopak, český právní řád se snaží společnost s ručením omezeným přiblížit veřejnosti a toto počáteční „martyrium“ usnadňovat, což dokazuje zejména snížení vkladu společníka na naprosté minimum a možnost zapsání společnosti notářem. Pravděpodobně většina budoucích podnikatelů navíc svěří tento postup advokátům, nicméně je velice pravděpodobné, že právě administrativní a finanční náročnost tohoto postupu je významnou příčinou rozdílu v počtu OSVČ a společností. Dle mého názoru však snížením vkladu společníka na 1,- Kč bude společností s ručením omezeným významně přibývat.

79

§ 13 daňového řádu § 10 odst. 1 písm. g) zákona finanční správě 81 § 94 zákona o nemocenském pojištění a § 10 odst. 1 zákona o veřejném zdravotním pojištění 80

31

4.

Odpovědnost versus ručení budoucího podnikatele

Významným kritériem pro volbu formy podnikání je způsob, jakým bude osobní majetek budoucího podnikatele dotčen v případě neúspěšného podnikání. Zda bude „v ohrožení“ jeho celý majetek, či pouze nějakým způsobem určená část. Osoba samostatně výdělečně činná odpovídá za závazky veškerým svým majetkem, což vyplývá z definice podnikatele dle § 420 odst. 1 NOZ, neboť vykonává výdělečnou činnost na vlastní odpovědnost. OSVČ vykonávající advokacii odpovídá klientovi za újmu způsobenou výkonem advokacie, přičemž je dle zákona o advokacii povinně pojištěna pro případ odpovědnosti za újmu klientovi. Toto pojištění je v případě samostatného výkonu advokacie, což je právě příklad OSVČ, sjednáváno advokátní komorou.82 V případě zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví, konkrétně v případě VPA, odpovídá za škody způsobené činností VPA pojišťovna, jejímž jménem a na jejíž

účet

VPA

jedná.83

Tato

úprava

odpovědnosti

VPA, respektive

neodpovědnosti, je zjevnou výjimkou v obecné úpravě OSVČ. Limitované ručení společnosti s ručením omezeným vyplývá ze samotného názvu formy společnosti, tato limitace se však týká pouze ručení společníků, nikoliv společnosti samé. Společnost s ručením omezeným je, stejně jako OSVČ, podnikatelem, tedy vykonává výdělečnou činnost taktéž na vlastní odpovědnost, a tedy společnost jako taková odpovídá za závazky společnosti celým svým majetkem. Naproti tomu limitace ručení společníků spočívá v ručení za závazky společnosti pouze do výše souhrnu nesplacených vkladů všech společníků. Nesplacení vkladů se posuzuje dle zápisu v obchodním rejstříku ke dni, kdy byli společníci k plnění věřitelem vyzváni.84 Pokud tedy vklad splacen byl, ale tato skutečnost nebyla zapsána do obchodního rejstříku, společníci ručí do výše nesplacené vkladové povinnosti, která je v obchodním rejstříku zapsána. Fakticky tak společníci buď do společnosti vloží, či se zaváží vložit, určitou částku peněz, tedy vklad, který se stává majetkem společnosti. Pokud společníci svůj závazek vkladu nesplní, v této výši ručí za závazky společnosti. Nutno upozornit, že společník ručí i za nesplacené vklady dalších společníků. Do rekodifikace bylo ručení či závazek vkladu společníka představováno minimální výší základního kapitálu 200.000,Kč. V případě jednočlenné společnosti ručení v podstatě zanikalo ještě před samotným vznikem společnosti, neboť podmínkou zápisu do obchodního rejstříku bylo pro 82

§ 24 a § 24c zákona o advokacii § 6a zákona o pojišťovacích zprostředkovatelích 84 § 132 ZOK 83

32

jednoho společníka úplné splacení základního kapitálu.85 Po rekodifikaci, kdy výše základního kapitálu není dána vůbec, a minimální vklad je představován pouze 1,- Kč, však úprava ručení za nesplacené vklady ztrácí v případech využití minimálního vkladu vůči věřitelům společnosti smysl. Není však vyloučeno, že společníci, z nejrůznějších důvodů, zvolí vklady vyšší a ručení tak bude zachováno. Význam základního kapitálu se však rozhodně minimalizuje, garanční roli by tak měl do jisté míry převzít institut tzv. testu insolvence dle § 40 ZOK.86 Test insolvence spočívá v připuštění výplaty zisku pouze v případě, že má společnost dostatek prostředků a nepřivodí si touto výplatou úpadek.87 V případě výkonu advokacie společníkem společnosti odpovídá klientovi za újmu společnost, která je povinna se dle zákona o advokacii pro tyto případy pojistit. Společnost musí být pojištěna ode dne vzniku a to nepřetržitě, neboť v případě, že advokátní komora zjistí, že je společnost nepojištěna, je povinna bezodkladně podat soudu návrh na zrušení společnosti a její likvidaci.88 Toto pojištění je také předpokladem pro zápis společnosti do obchodního rejstříku, jak již bylo uvedeno výše, je tedy zřejmé, že je na existenci pojištění kladen velký důraz. Vzhledem k tomu, že zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích nerozlišuje v případě úpravy odpovědnosti VPA mezi fyzickou a právnickou osobou, platí úprava uvedená výše – za škody způsobené činností VPA odpovídá pojišťovna. Kritérium srovnávající OSVČ a společnost z hlediska odpovědnosti či ručení budoucího podnikatele je pro osobní majetek podnikatele velmi významné a vzhledem k omezenému ručení budoucího podnikatele – společníka vyznívá jednoznačně pro volbu podnikání ve formě společnosti s ručením omezeným. Čistě z hlediska tohoto kritéria nevidím nejmenší důvod pro volbu podnikání ve formě OSVČ, neboť nese riziko neúspěšného podnikání po celou dobu „na svých bedrech“, oproti tomu společník vložením celého vkladu za závazky společnosti již neodpovídá.

85

§ 111 odst. 2 obchodního zákoníku ČÁP a kol., op. cit., s. 181. 87 § 40 ZOK 88 § 24b zákona o advokacii 86

33

5.

Vybrané aspekty fungování právní formy podnikání

V této kapitole budou nastíněny vybrané aspekty fungování právních forem podnikání, se kterými by se mohl, či bude muset, budoucí podnikatel potýkat. Povinnosti vést evidenci pro daňové účely se budoucí podnikatel nevyhne, proto jsou níže nastíněny možnosti evidence u jednotlivých právních forem podnikání. V rámci podnikatelské činnosti je samozřejmě možné, že pro provedení určitého podnikatelského záměru bude podnikatel nucen zvažovat získání dodatečného kapitálu, proto jsou dále zmíněny také možnosti jeho získání. Tyto aspekty zřejmě nebudou hlavním argumentem výběru určité právní formy podnikání, mohou však přispět „svou troškou do mlýna“.

5.1.

Evidence pro daňové účely

Poplatník daně z příjmu musí vést evidenci, ze které budou zjistitelné skutečnosti sloužící jako podklady ke zjištění daňové povinnosti. Rozlišují se tři formy evidence pro daňové účely - účetnictví, daňová evidence a záznam o příjmech a evidence pohledávek. Účetnictví je upraveno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Účetnictví je nejsložitější formou evidence pro daňové účely, neboť postup vedení účetnictví je explicitně, a nikoliv banálně, upraven v zákoně o účetnictví, jehož znalost je ke zpracování účetnictví nezbytně nutná, stejně jako znalost účetní osnovy. Účetnictví je samozřejmě možno zadat ke zpracování odborníkovi, to je však logicky spojeno s dalšími výdaji. Subjekty povinné k vedení účetnictví vymezuje zákon o účetnictví v § 1 odst. 2, přičemž společnost s ručením omezeným je jakožto právnická osoba povinna vést evidenci formou účetnictví vždy.89 Povinnost vedení účetnictví má také fyzická osoba zapsaná jako podnikatel do obchodního rejstříku90, či fyzická osoba podnikatel v případě, že jejich obrat překročí za bezprostředně předcházející rok 25.000.000,- Kč. Výše obratu se posuzuje dle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu.91 Účetnictví může být samozřejmě vedeno ostatními fyzickými osobami dobrovolně.92 Daňová evidence je formou evidence podstatně jednodušší, přičemž „zachycuje peněžní toky (příjmy a výdaje), které bezprostředně souvisejí s podnikáním, a stav 89

§ 1 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. § 1 odst. 2 písm. d) zákona o účetnictví 91 § 1 odst. 2 písm. e) zákona o účetnictví 92 § 1 odst. 2 písm. f) zákona o účetnictví 90

34

majetku a závazků na konci zdaňovacího období.“93 Daňová evidence není, co se formy a obsahu týče, vymezena právními předpisy, měla by však obsahovat alespoň evidenci příjmů a výdajů, knihu pohledávek a závazků, karty dlouhodobého majetku a případně evidenci zásob, karty rezerv, mzdovou evidenci a denní evidenci tržeb – pokud má osoba zásoby, jsou tvořeny rezervy, zaměstnáváni pracovníci či přijímány platby v hotovosti. Klíčová je evidence příjmů a výdajů, která by měla zahrnovat údaj o datu transakce, popis transakce, celkové příjmy, zdaňované příjmy, celkové výdaje, výdaje k dosažení, zajištění a udržení příjmů a v případě, že je poplatník plátcem daně z přidané hodnoty, tak tuto daň – jak vstup, tak výstup.94 Nejjednodušší formou evidence pro daňové účely je vedení záznamů o příjmech a evidence pohledávek. Právní předpisy stejně jako u daňové evidence nestanoví způsob vedení evidence, nicméně ať už jakkoli, poplatník je povinen evidovat jen a pouze příjmy a pohledávky. Samozřejmě si může pro své potřeby vést evidenci výdajů.95 Vést záznam o příjmech a evidenci pohledávek je možné pouze v případě uplatnění výdajů paušální částkou dle § 7 odst. 7 ZDP. Pro společnost s ručením omezeným zákon o účetnictví ukládá povinnost vést účetnictví, oproti tomu OSVČ může volit ze všech tří forem – pokud nepřekračuje daný obrat, či není zapsána v obchodním rejstříku. OSVČ budou pravděpodobně volit spíše ze dvou snazších variant, a to z daňové evidence či záznamu o příjmech a evidenci pohledávek. Rozhodující bude tudíž skutečnost, zda OSVČ uplatní výdaje skutečné či paušální, neboť v případě uplatnění skutečných výdajů je nezbytné vést daňovou evidenci. Z pohledu administrativní náročnosti vedení evidence pro daňové účely je OSVČ oproti společnosti s ručením omezeným administrativně tudíž méně náročnou variantou.

5.2.

Možnosti získání dodatečného kapitálu

Možnosti získání dodatečného kapitálu může budoucí podnikatel zvažovat již před faktickým začátkem své podnikatelské činnosti, například pokud nebude mít dostatek kapitálu k pořízení nezbytných „nástrojů“ nutných k podnikatelské činnosti, nebo naopak až v průběhu podnikání, kdy vymyslí určitý podnikatelský záměr. 93

DVOŘÁKOVÁ, V., a kol. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014. 1. Vydání, Praha: Linde Praha a.s., 2013, s. 84. 94 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 84-85. 95 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 86-87.

35

Možností získání kapitálu je ve své podstatě nepřeberné množství. Kapitál může dodat rodina a přátelé ve formě půjčky či dokonce daru, zdrojem kapitálu můžou být taktéž investoři, lze využít i grantů, státních či nadačních, a v neposlední řadě poskytují kapitál finanční instituce.96 Právě finanční instituce, povětšinou banky, nabízejí „klasické“ získání dodatečného kapitálu, kterým je úvěr. V následujícím textu se tudíž zaměřím na tzv. bankovní úvěr.

5.2.1.

Úvěr

Smlouva o úvěru je upravena v § 2395 a násl. NOZ. Jejím obsahem je závazek úvěrujícího (banky) poskytnout úvěrovanému (podnikateli) na jeho žádost a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, úvěrovaný se zavazuje peněžité prostředky vrátit a zaplatit úroky.97 Obvyklými náležitostmi smlouvy o úvěru je určení smluvních stran, výše úvěru a měna, úroková sazba, lhůta pro čerpání peněžních prostředků, účel úvěru, způsob splácení úvěru, splatnost úvěru, úprava prodlení a zajištění úvěru.98 Pro budoucího podnikatele však nejsou důležité obvyklé náležitosti smlouvy, ale podmínky, za kterých mu bude úvěr poskytnut, a to, zda jsou tyto podmínky odlišné pro OSVČ a podnikatele. Podmínky poskytnutí úvěru nejsou upraveny právními předpisy, jsou tudíž určovány bankami, a to až na výjimky jednostranně.99 Tyto podmínky ovlivňuje mnoho faktorů, například výše úrokové sazby je zpravidla určována s ohledem na aktuální situaci na finančním trhu. Mnoho o podmínkách poskytnutí úvěru však napoví průběh úvěrového obchodu. Zpravidla se skládá z několika etap, přičemž první etapou je ústní informativní jednání mezi podnikatelem a bankou, při kterém jsou zjišťovány možnosti poskytnutí úvěru, druh, výše čerpání, majetkové poměry podnikatele, či jeho podnikatelský záměr. Poté zpravidla podá podnikatel žádost o poskytnutí úvěru, jejíž součástí bude také zodpovězení bankou požadovaných informací, umožňujících ověřit bonitu podnikatele, například závazky podnikatele, finanční výkazy, daňové přiznání apod. Následuje posouzení žádosti bankou a v případě, že banka úvěr schválí, je úvěrová smlouva uzavřena.100 96

LECHTER, M. Peníze jiných lidí. 1. vydání. Praha: PRAGMA, 2007, s. 17. § 2395 NOZ 98 KAŠPAROVSKÁ, V. Banky a komerční obchody. 1. vydání. Kravaře: MARREAL SERVIS, s.r.o., 2010, s.110. 99 PLÍVA, S. a kol. Bankovní obchody. Praha: ASPI, 2009, s. 79. 100 PLÍVA a kol., op. cit., s. 79-80. 97

36

Klíčovou etapou je posouzení žádosti bankou, neboť zde může mít vliv, zda podnikatel podniká ve formě OSVČ či společnosti. V etapě posouzení banka prověřuje finanční schopnosti podnikatele splácet úvěr, kdy může vycházet z výkazu zisku a ztráty, bilance či výkazu cash flow. Dále posuzuje obchodní riziko, při kterém se může zabývat kvalitou podnikatelského záměru, charakterem činnosti podnikatele, kvalitou vedení podnikatelské činnosti, úrovní vztahu mezi bankou a klientem a zajištěním úvěru.101 Kašparovská ve své publikace Banky a komerční obchody rozlišuje mezi analýzou podnikové klientely a analýzou fyzických osob tak, že je proces analýzy fyzických osob zjednodušen, standardizován, avšak jako důvod tohoto zjednodušení uvádí relativně malý objem většiny půjček,102 což není pro hodnocení rozdílnosti požadavků kladených na podnikatele podnikajícího ve formě OSVČ nebo naopak společnosti právě vhodným rozlišujícím faktorem. Pro odpovídající porovnání je totiž třeba srovnávat úvěry OSVČ a společnosti ve stejné výši. Dvořák ve své publikaci mezi fyzickou osobou podnikatelem a společností taktéž nerozlišuje, avšak uvádí možné bankou požadované informace k posouzení žádosti o úvěr. Jsou jimi osobní údaje, předmět podnikatelské činnosti a doklad o této činnosti, údaje o dosavadní podnikatelské činnosti (zejména rozvaha a výkaz zisku a ztrát) za poslední roky, účel úvěru, výše a měna úvěru, požadovaný režim čerpání a splácení úvěru, dále podrobná prognóza vývoje finanční a důchodové situace klienta po dobu trvání smlouvy o úvěru a údaje o možném zajištění.103 Vzhledem k tomu, že problematika není upravena právními předpisy, je vhodné se pro zdroje informací obrátit přímo na banky. Jednotlivé banky nabízejí nejrůznější úvěry, například kontokorentní úvěr, investiční úvěr, hypoteční úvěr apod., proto je třeba zvolit pouze některý z nich. Stejně tak je rozlišováno, zda je úvěr účelový nebo neúčelový, či jak je zajištěn. Například Česká spořitelna, a.s., se sídlem Olbrachtova 1929/62, 140 00 Praha 4, IČ: 452 44 782, zapsaná v obchodním rejstříku vedeném Městským soudem v Praze, oddíl B vložka 1171 (dále jen „ČS, a.s.), nabízí úvěr do výše 1.000.000,- Kč bez nutnosti prokazování účelu při čerpání peněz, úvěr však musí být zajištěn směnkou

101

KAŠPAROVSKÁ, op. cit., s. 112. KAŠPAROVSKÁ, op. cit., s. 112-113. 103 DVOŘÁK, P. Komerční bankovnictví pro bankéře a klienty. Praha: Linde Praha a.s., 1999, s. 273-274. 102

37

a podnikatel také musí mít běžný účet u ČS, a.s.104 Dle informací získaných na pobočce ČS, a.s. se běžně hodnotí příjmy, výdaje, dílčí základ daně, odpisy, hmotný majetek, peněžní prostředky v hotovosti a na bankovních účtech, pohledávky, závazky a rezervy (dále jen „vstupní data“). Z těchto vstupních dat je zhotoven interní rating klienta, na jehož základě jsou stanoveny podmínky úvěru. Pracovník pobočky bohužel nebyl schopen nasimulovat fiktivní společnost a fiktivní OSVČ se shodnými vstupními daty, přičemž oceňování vstupních dat, ze kterého vzejde interní rating, je samozřejmě neveřejným postupem ČS, a.s. Zajímavou z hlediska vybraných podnikatelských činnosti jsou zvýhodněné podmínky ČS, a.s. pro svobodná povolání, mezi které je řazen výkon advokacie, na rozdíl od zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví. Zvýhodněné podmínky jsou představovány nižší úrokovou sazbou, jednodušším vyřízením úvěru (například do 500.000,- Kč nejsou zkoumány příjmy podnikatele) a tím, že peníze jsou zaslány přímo na účet, přičemž se neprokazuje účel využití peněz.105 Dle

názoru

pracovníka

pobočky

Raiffeisenbank

a.s.,

se

sídlem

Hvězdova 1716/2b, 140 78 Praha 4, IČ: 492 40 901, zapsaná v obchodním rejstříku vedeném Městským soudem v Praze, oddíl B vložka 2051 (dále jen „Raiffeisenbank“), banka ve svém interním ratingu mezi právními formami nerozlišuje, opět však neměl možnost srovnání OSVČ a společnosti se shodnými vstupními daty. Vyhodnocení získání dodatečného kapitálu pomocí úvěru z pohledu společnosti a OSVČ je vzhledem k neveřejným interním ratingům nejasné. Pracovníci bank nebyli schopni jednoznačně určit, která forma podnikání je pro banku „zajímavější“ a budou jí tedy poskytnuty lepší podmínky. Podmínky jsou v mnoha případech vyloženě individuální. Proto uzavírám, že nelze jednoznačně určit, která právní forma je pro získání dodatečného kapitálu formou úvěru výhodnější.

104

Česká spořitelna: Firemní úvěr ČS [online]. Česká spořitelna [cit. 18. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.csas.cz/banka/content/inet/internet/cs/open_product_99.xml 105 Česká spořitelna: Profesionál [online]. Česká spořitelna [cit. 18. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.csas.cz/banka/content/inet/internet/cs/open_product_101.xml

38

Daňové zatížení

6.

Daňové zatížení by pro budoucího podnikatele mělo být, dle mého názoru, rozhodujícím faktorem, neboť zodpovídá pro podnikatele klíčovou otázku, kolik „to“ bude stát. Přestože je samozřejmě nesmírně důležité i ručení podnikatele, a pravděpodobně podnikatel přihlédne i k hledisku založení formy podnikání, třeba i z pohledu času, který mu nutná administrativa zabere, podnikání je činnost prováděná za účelem dosažení zisku – a daňové zatížení tento zisk nejvíce „ohrožuje“.

6.1.

Daň

6.1.1.

Vymezení daně

Daňové zatížení, které je obsaženo v názvu této práce a je jejím hlavní tématem, je nejprve třeba nějakým způsobem definovat. Klíčovým je v tomto případě pojem daň. Daň je skloňována každodenně, ať už tiskem, na internetu, ve zpravodajství či v běžném hovoru, a může se zdát, že co je daň, je přece naprosto jasné. Daň je však chápana různě a ani pohled do právních předpisů pojem daně jednoznačně neobjasní. Nejblíže k definici daně je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) v § 2 odst. 3: „Daní se pro účely tohoto zákona rozumí a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) peněžité plnění v rámci dělené správy.“

K tomuto vymezení navíc § 2 odst. 4 daňového řádu dodává: „Daň podle odstavce 3 zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.“

Ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu je uvozeno „upozorněním“ na to, že definice je závazná pouze pro daňový řád. Pokud tedy jiný zákon použije termín daň, o vymezení podle daňového řádu se nejedná.106 Tomu nasvědčuje i fakt, že daňový řád sám v rámci vymezení pojmu daň rozlišuje daň, clo a poplatek. Vzhledem k velké blízkosti pojmů poplatek a daň, je vhodné vymezit poplatek a tím i negativně vymezit daň. 106

DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 17.

39

„Poplatek je peněžním ekvivalentem za služby poskytnuté veřejným sektorem. Jako takový je účelový, dobrovolný, nepravidelný a nenávratný.“107 Největším rozdílem mezi poplatkem a daní je bezpochyby ekvivalentnost. Zjednodušeně lze říci, že daň je platba, za kterou není poskytnuta žádná přímá protihodnota, zatímco v případě poplatku je poskytnuto státem či jeho orgánem, obcí apod. protiplnění v podobě poskytnutí služby, vydání povolení, či například rozhodnutí soudu. V této práci byly poplatky již zmíněny, a to v podobě poplatku za ohlášení živnosti při vstupu do živnostenského podnikání a v podobě soudního poplatku za návrh na zápis společnosti. Dalším rozdílem mezi daní a poplatkem je to, že daň je spíše platbou periodickou, zatímco poplatky jsou vybírány především jednorázově.108 V praxi však jasná hranice mezi poplatky a daněmi neexistuje. Typickým příkladem jsou například tzv. místní poplatky do rozpočtů obcí (např. poplatek ze psa), které by byly dle teorie zařazeny spíše mezi daně.109 Jednotlivé publikace zabývající se daňovým systémem či daňovou teorií vyvozují určité obecné definice, pro účely této práce bude jistě přínosné vyjmenovat alespoň některé. Kolektiv autorů publikace Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014 dovodil význam pojmu daně zobecněním jednotlivých právních norem upravujících daňové vztahy. Tímto postupem vysledoval znaky daně: „Daň je povinné peněžní plnění stanovené zákonem, má vynutitelný charakter, zákon přesně vymezuje skutečnosti, které zakládají daňovou povinnost a rozhodují o její výši a lhůtách splatnosti a jedná se o nenávratný rozpočtový příjem.“110 Autorka publikace Daňová teorie – úvod do problematiky využila poměrně široké definice využívané mezinárodní organizací OECD, znějící: „Daň je povinná nenávratná platba do veřejného rozpočtu.“111 Cestou definovat daň dle jejích vlastností se vydaly autorky publikace Daňový systém 2008 aneb učebnice daňového práva: „Daň je povinná, zákonem uložená platba, která plyne do veřejného rozpočtu. Je nenávratná, neekvivalentní a zpravidla neúčelová.112 Tato definice se mi zdá nejvhodnější a budu tedy vycházet z ní.

107

KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání. Praha: ASPI, a.s., 2006, s. 16. BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 90. 109 KUBÁTOVÁ, 2009, op. cit., s. 16. 110 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 17. 111 KUBÁTOVÁ, 2009, op. cit., s. 9. 112 VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, op. cit., s. 9. 108

40

Daň jako povinná platba má zárodek v minulosti, v období vzniku státu. Se vznikem státu vznikla potřeba vybírání financí k hrazení společných potřeb, které stát zajišťoval. Zpočátku se samozřejmě jednalo o pouhý zlomek potřeb, které jsou zajišťovány státem dnes, patřila mezi ně například obrana země a financování života panovníka. S rozvíjením státu se však rozvíjely potřeby, které stát zajišťoval, až k dnešnímu stavu. Z povinnosti platit daně vyplývá také jejich vymahatelnost, a to samozřejmě již od vzniku této povinnost, která byla z počátku vynucována mnohdy krvavě. Povinnost platit daně jedince omezuje, jedná se však o základní občanskou povinnost.113 Uložení daně zákonem je nezbytnou podmínkou existence daně jako povinné platby vůbec, tato povinnost plyne výslovně z čl. 11 odst. 5 usnesení předsednictva ČNR č. 2/1993 Sb., o vyhlášení listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů, který stanoví, že „daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“114, a taktéž z čl. 2 odst. 4 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů, neboť „nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá.“115 Pojem veřejného rozpočtu je pro definici daně významný, neboť zde pramení část nejasností týkajících se pojmu daně. Veřejným rozpočtem je samozřejmě státní rozpočet, taktéž však rozpočty měst, obcí a dokonce Evropské unie. Tyto rozpočty jsou mezi veřejné rozpočty určující definici daně zařazovány jednoznačně. Nejednoznačné je však zařazování fondu zdravotního pojištění mezi veřejné rozpočty, do nichž jsou placeny platby v podobě daně. Autorka publikace Daňová teorie a politika uvádí: „Někdy jsou příspěvky placeny do zvláštního fondu, a ne do veřejného rozpočtu jako daň; avšak příspěvky zpravidla celé náklady systému pojištění nepokrývají, a proto je nutno tyto fondy dotovat ze státního rozpočtu.“116 Tímto fondy vyřazuje z veřejného rozpočtu, avšak dále dodává, že lidé na pojistné na zdravotní pojištění pohlížejí jako na daň, což považuje za důležitou skutečnost.117 Není však cílem této práce vypořádat se s definicí veřejného rozpočtu. Proto téma veřejné rozpočty uzavírám konstatováním, že vzhledem k vlastnosti příspěvků na zdravotní pojištění spočívající v tom, že jsou 113

VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, op. cit., s. 9. Čl. 11 odst. 5 usnesení předsednictva ČNR č. 2/1993 Sb., o vyhlášení listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 115 Čl. 2 odst. 4 Ústavního zákona ČNR č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 116 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání. Praha: ASPI, a.s., 2006, s. 17. 117 KUBÁTOVÁ, 2006, op. cit., s. 17. 114

41

povinné a zatěžují podnikatele, považuji tyto příspěvky pro účely této práce za daň, bez ohledu na to, kam je toto pojistné placeno. Nenávratnost a neekvivalentnost spolu úzce souvisí. Nenávratností se projevuje fakt, že daně nejsou vráceny ani v teoretické, a vzhledem k současné zadluženosti státního rozpočtu až absurdní, situaci, kdy by byl na daních vybrán přebytek. Odlišuje se jí daň především od půjčky. Neekvivalentnost zase vyjadřuje fakt, že „díl, jakým se jednotlivec podílí na společných příjmech, nemá žádný nebo téměř žádný vztah k tomu, v jaké výši… bude spotřebovávat veřejně financované statky.“118 Odhlédneme-li od neekvivalentnosti, lze říci, že daň je „cenou“ za veřejné služby, avšak vzhledem k neekvivalentnosti značně neurčitou.119 Zpravidla neúčelovost daně je dána tím, že osoba, která daně platí, neví, na co budou tyto finance použity. Zde se opět nabízí námitka nezařazovat platby do fondu zdravotního pojištění a také pojistné na důchodové pojištění, neboť například pojistné na důchodové pojištění je vedeno na samostatném účtu státního rozpočtu, který slouží k pokrytí výdajů starobních a invalidních důchodů, čímž se jedná o platby účelové.120 Ostatními vlastnostmi jsou však daním velmi blízké – zejména tím, že se jedná o platby povinné a periodické.121 Navíc z pohledu definice, ze které tato práce vychází, se jedná o onu výjimku potvrzující pravidlo předpokládanou uvozením neúčelovosti slovem „zpravidla“.

6.1.2.

Funkce daně

Již při popisu daně jako platby povinné jsem zmínila, že daně vznikly z nutnosti zabezpečit veřejné potřeby – a právě naplnění veřejného rozpočtu je primární funkcí daně, tedy funkcí fiskální. Další funkcí je funkce alokační, která je využívána v případě, že selhává afektivnost tržních mechanismů na některých specifických trzích. Projevuje se zvýhodněním představovaným například daňovou podporou, či naopak znevýhodněním představovaným například uvalením daně na státem negativně hodnocenou oblast. Konkrétním případem zvýhodnění může být podpora státu úspor na stáří tím, že umožní

118

VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, op. cit., s. 10. VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, op. cit., s. 10. 120 TRÖSTER, P. a kol. Právo sociálního zabezpečení. 6. podstatně přepracované a aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 2013, s. 86-87. 121 KUBÁTOVÁ, 2009, op. cit., s. 9-11. 119

42

odpočet zaplacených příspěvků na penzijní připojištění od základu daně z příjmu. Znevýhodnění může představovat spotřební daň uvalená na alkohol či cigarety.122 Funkce redistribuční zajišťuje, jednoduše řečeno, přesun části důchodů od bohatších jedinců k jedincům chudším. Vychází z teze, že rozdělení důchodů ve společnosti pouze na základě fungování trhu není spravedlivé.123 Stimulační funkce vychází z toho, že daně jsou vnímány jako újma, čímž existuje mezi subjekty daní snaha omezit daňovou povinnosti. Stimulační funkcí stát umožňuje subjektům snížit daňovou povinnost za podmínky, že splní státem stanovené podmínky. Tyto podmínky stát stanovuje tak, aby například podpořil ekonomický růst, či motivoval ke spotřebě určitých statků.124 Poslední běžně uváděnou a neméně důležitou funkcí je funkce stabilizační, která se projevuje opatřeními zavedenými státem ke zmírnění výkyvů v ekonomice.125

6.1.3.

Klasifikace daní

Po vymezení pojmu daň je ještě před vymezením daní, které jsou naším právním řádem upraveny, vhodné určit, jak daně klasifikujeme. Daně jako takové lze třídit či klasifikovat z mnoha hledisek, například dle předmětu daně, dopadu na důchod poplatníka, veličiny, adresnosti, druhu sazby či daňového určení. Pro účely této práce však považuji za rozhodující dvě hlediska – dle dopadu na důchod poplatníka a dle předmětu daně. Rozdělení daní na přímé a nepřímé je jedním z nejzákladnějších rozlišení daní, přičemž vychází z vazby na důchod poplatníka. Rozlišovacím faktorem je možnost přenést daňovou povinnost na jinou osobu - v případě daně přímé daňová povinnost být přenesena nemůže, poplatník platí daň ze svého důchodu a příkladem této daně je daň z příjmů, zatímco u daně nepřímé se předpokládá, že subjekt, který daň odvádí, tuto daň neplatí z vlastního důchodu, ale přenesl ji na jiný subjekt.126 Příkladem daně nepřímé je daň z přidané hodnoty či spotřební daň. Rozdělením daní dle předmětu daně rozlišujeme daně z důchodů, ze spotřeby a z majetku.

122

VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, op. cit., s. 10-11. KUBÁTOVÁ, 2009, op. cit., s. 17. 124 VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, op. cit., s. 11. 125 VANČUROVÁ, LÁCHOVÁ, op. cit., s. 11. 126 KUBÁTOVÁ, 2009, op. cit., s. 30. 123

43

Daňová soustava České republiky

6.1.4.

Daňová soustava zahrnuje souhrn všech daní vybíraných v České republice. Těmito daněmi jsou 

daně z příjmů fyzických a právnických osob,



daň z přidané hodnoty,



daně spotřební, a to z minerálních olejů, z vína a meziproduktů, z lihu, z piva a z tabákových výrobků,



daně tzv. energetické, a to ze zemního plynu a některých dalších plynů, z pevných paliv, z elektřiny,



daň z nemovitosti,



daň silniční,



daně tzv. převodní, a to dědická, darovací a z převodu nemovitostí.127

V rámci vymezení daně jsem se již zabývala nejasným zařazením pojistného na zdravotní a důchodové pojištění pod pojem daně, přičemž pro účely této práce pod pojem daně vztahuji veškeré platby na sociální pojištění, neboť pro budoucího podnikatele představují, ať už jsou zařazeny kamkoliv, zatížení, které vzhledem k charakteristické vlastnosti daně jako povinné platby, nazývám daňovým. Daňová soustava ČR je tedy dále tvořena: 

sociálním pojištěním, zahrnujícím nemocenské pojištění, důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti,



zdravotním pojištěním.

Daně, které rozlišují mezi OSVČ a společností, tedy stanoví odlišnou sazbu, podmínky určení daňového či vyměřovacího základu apod., jsou daně z příjmů, sociální pojištění a zdravotní pojištění. Ostatní daně mezi OSVČ a společností nijak nerozlišují, bylo by tedy zbytečné se jimi zaobírat. Výjimku tvoří daň z přidané hodnoty, která sice mezi OSVČ a společností rovněž nerozlišuje, ale u zvolených podnikatelských činností je podstatný rozdíl.

127

BAKEŠ a kol., 2009, op. cit., s. 164-165.

44

6.1.5.

Vymezení pojmů souvisejících s daněmi

Po definici pojmu daň je vzhledem k nadcházejícímu vymezení vybraných daní, potřeba vymezit pojmy, se kterými právní předpisy pracují. Daně, upravené vždy zákonem, jsou tvořeny jednotlivými prvky právní konstrukce, mezi které patří subjekty daně, předmět daně, základ daně, daňová sazba a splatnost daně. Dalšími prvky může být zvýšení a snížení daně či základu daně, osvobození od daně, či ustanovení o minimální dani.128 Jednotlivé prvky jen stručně shrnu, neboť významnější než pojmy prvků jsou prvky použité přímo v zákoně, tedy fakticky upravující daňovou problematiku. Subjekty daně mohou být poplatník, plátce či daňový ručitel.129 Hojně používané jsou zejména první dva subjekty a je vhodné je vymezit, jedná se totiž o označení osoby povinné daň platit. Poplatníkem je „osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani.“130 Plátcem je „osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.“131 Nejběžnějším příkladem poplatníka je OSVČ odvádějící daň z příjmů fyzických osob či SRO odvádějící daň z příjmů právnických osob, naproti tomu plátcem je nejtypičtěji zaměstnavatel, který odvádí daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnost za své zaměstnance. Dalším příkladem plátce je plátce odvádějící daň z přidané hodnoty za poplatníky, kteří u něj nakoupili zboží či služby.132 Předmětem daně „je hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost.“133 Předmět daně byl již zmíněn v klasifikaci dle předmětu daně, a je tedy jasné, že se jedná právě o důchod, věc, úkon, majetek, či určitou činnost – z právního hlediska se jedná o právní skutečnost, která vede ke vzniku právního vztahu, tedy daňového dluhu subjektu daně.134 Základ daně je většinou v penězích stanovený předmět daně, z něhož se daň vyměřuje. Základ daně může být ovlivněn, mimo předmět daně, také dalšími výše uvedenými prvky, například v případě daně z příjmů fyzických osob se jedná o nezdanitelné části základu daně, tedy prvek snižující základ daně.

128

BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 158-159. tamtéž, s. 159 130 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 23. 131 tamtéž 132 tamtéž 133 BAKEŠ a kol., 2012, op. cit., s. 160. 134 tamtéž 129

45

Daňovou sazbou se určuje daň ze základu daně, může být poměrná (procentní) nebo pevná. Daně, které budou dále v práci rozebírány, mají všechny sazbu poměrnou, přičemž se dokonce u daně z příjmů fyzických osob objevuje progresivní zvýšení daně, tzv. daň solidární. Splatnost daně určuje dobu, kdy má proběhnout plnění, může být určena dnem nebo lhůtou. Daň může být splatná jednorázově, v zálohách nebo ve splátkách.135

6.2.

Daň z příjmů

Daň z příjmů se dle výše uvedené klasifikace daní řadí mezi daně přímé a to daně z důchodu. Zdanění příjmů je pro fyzické i právnické osoby upraveno zákonem o dani z příjmů. Daň z příjmů je daní, která se budoucího podnikatele, respektive jeho financí, dotkne velmi výrazně, a proto je vhodné se na ni podrobněji zaměřit. Dále rozebírané základy daně jednotlivých typů daní z příjmů, ať už osob fyzických či právnických, vycházejí z příjmů a výdajů, přičemž v případě, že je poplatník účetní jednotkou (typicky a povinně společnost), jsou těmito příjmy poplatníkovy výnosy a těmito výdaji poplatníkovy náklady. Pro účely této práce není dle mého názoru nutné tyto pojmy rozlišovat. Zdaňovací období u daně z příjmu je 12 měsíců, a až na výjimky u právnických osob (například hospodářský rok, či účetní období) je zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok.136 Úprava lhůty pro daňové přiznání je pro daně z příjmů společná – daňové přiznání se podává do tří měsíců po uplynutí daňového období, tedy vždy do 1. 4., s výjimkou daňového subjektu, jehož daňové přiznání zpracovává poradce – pro něj platí termín do 1. 7.137 Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob je mimo jiné povinna podat osoba s příjmy vyššími než 15.000,- Kč nebo s vykázanou daňovou ztrátou.138 Osoba právnická musí podat daňové přiznání vždy a to bez ohledu na výši příjmu či ztráty.139 Daň je splatná v poslední den lhůty k podání daňového přiznání. Tato částka placená po podání daňového přiznání však ve většině případů nepředstavuje celou daňovou povinnost, neboť zákon o daních z příjmů určuje povinnost záloh. Zálohy jsou povinni platit poplatníci, jejichž poslední daňová povinnost přesáhla

135

BAKEŠ a kol., 2012, op. cit., s. 162. DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 31-32. 137 § 136 daňového řádu 138 § § 38g zákona o daních z příjmů 139 § 38m zákona o daních z příjmů 136

46

30.000,- Kč. Pokud jejich poslední daňová povinnost nepřesáhla částku 150.000,- Kč, zálohy činí 40% poslední známé daňové povinnosti, a to pololetně, do 15. 6. a do 15. 12. Pokud poslední známá daňová povinnost tuto částku přesáhla, jsou zálohy stanoveny ve výši 25% poslední známé daňové povinnosti, a to čtvrtletně, do 15. 3., 15. 6., 15. 9. a do 15. 12. Daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti má režim odlišný, neboť plátcem je zaměstnavatel, který zálohy vypočítává a odvádí za kalendářní měsíc.140

Daň z příjmů fyzických osob

6.2.1.

Daň z příjmů FO představuje částku, kterou je fyzická osoba povinna zaplatit ze svého příjmu. Tato částka však není pouhým vynásobením sazby daně a určitého příjmu. Pro určení daňové povinnosti je totiž potřeba nejprve určit základ daně, kterým je částka, o kterou zdanitelné příjmy přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.141 Jednodušeji řečeno základ daně je rozdíl mezi příjmy a výdaji, přičemž není vyloučeno, aby byl v některých případech i záporný – lze dosáhnout ztráty. Konečnou daňovou povinnost, tedy částku, kterou FO zaplatí do veřejného rozpočtu, ovlivňuje více faktorů – o jaký příjem se jedná a zda vůbec je předmětem daně, jaké výdaje je možné uplatnit, jaká je sazba daně, zda zákon připouští odpočty nezdanitelných částí od základu daně, či slevy na dani. Naprosto primární je určení, jaké příjmy jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob. Tato otázka je upravena § 3 odst. 1 zákona o daních z příjmů tak, že předmětem daně z příjmů FO jsou: 

příjmy ze závislé činnosti,



příjmy ze samostatné činnosti,



příjmy z kapitálového majetku,



příjmy z nájmu a



ostatní příjmy.

Negativní vymezení obsahuje § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů, který například vylučuje z předmětu daně příjmy získané nabytím akcií nebo podílových listů, úvěry nebo zápůjčky (s výjimkou). Pokud spadá příjem pod předmět daně dle § 3 odst. 1 ZDP a naopak nespadá pod negativní vymezení § 3 odst. 4 ZDP, automaticky to 140 141

DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 50-52. § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů

47

ještě neznamená, že musí být zdaněn, neboť zákon o daních z příjmů upravuje ještě poměrně rozsáhlé možnosti osvobození od daně. Pro účely podnikající osoby jsou však tyto možnosti značně omezené. Úprava výdajů je pro poplatníka klíčová, protože umožňuje snížit daňový základ a tím snížit i výslednou daňovou povinnost. Zákon o daních z příjmů umožňuje uplatnění výdajů buď ve skutečné výši, přičemž tuto výši výdajů musí poplatník dokládat fakturami, pokladními doklady apod., nebo procentem z příjmů, které je určeno zákonem a odvíjí se od jednotlivých činností. Jak již bylo výše uvedeno, výdaj musí být vynaložen, a to prokazatelně, na dosažení, zajištění či udržení příjmů. Nutno upozornit na to, že ne u všech příjmů lze výdaje uplatňovat – například u příjmů ze závislé činnosti uplatňování výdajů zákon nepřipouští.142 Odečtením výdajů od příjmů je tedy určen základ daně (dále jen tzv. „dílčí základ daně“). Tímto však nemusí být určen finální základ daně, neboť zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst od základu daně odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně.143 Mezi odčitatelné položky patří například daňová ztráta z předchozích zdaňovacích období, čímž zákonodárce umožňuje poplatníkovi v případě nepovedeného období ulehčení ještě pro období další. Nezdanitelné částky jsou typicky představovány poplatníkem zaplacenými příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem ve výši až 12.000,- Kč a pojistným zaplaceným na soukromé životní pojištění poplatníka, taktéž ve výši až 12.000,- Kč. Další nejčastěji uplatňovanou odčitatelnou položkou jsou zaplacené úroky z úvěru např. ze stavebního spoření v případě, že je úvěr použit na financování bytových potřeb.144 Odečtením nezdanitelné části základu daně a odčitatelných položek je proces zjišťování základu daně ukončen. V tomto okamžiku, ještě před použitím sazby daně je však třeba základ daně zaokrouhlit na celá sta Kč dolů. Po zaokrouhlení se již aplikuje sazba daně, která je upravena v § 16 ZDP a činí 15 %.

145

V případě, že poplatník daně

z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti překročí svými příjmy zahrnovanými do dílčího základu daně, a v případě, že poplatník daně z příjmu fyzických osob ze samostatné činnosti překročí dílčím základem daně čtyřicetiosminásobek průměrné mzdy, stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení, je 142

DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 62. Upraveno v § 34 a § 15 ZDP 144 § 15 odst. 3, 5 a 6 ZDP 145 § 16 ZDP 143

48

na částku, kterou svým daňovým základem překročil, uplatněno solidární zvýšení daně ve výši 7 %, o něž se mu zvyšuje jeho vypočtená daň z příjmu FO.146 Průměrná mzda je dána vyhláškou147, která stanoví všeobecný vyměřovací základ za rok 2012 na 25.903,Kč včetně přepočítacího koeficientu, který pro rok 2014 činí 1,0015, čímž je průměrná mzda na rok 2014 vyčíslena na 25.942,- Kč. Čtyřicetiosminásobek průměrné mzdy představuje tedy pro rok 2014 částku 1.245.216,- Kč.148 Solidární zvýšení daně se použije v letech 2013 až 2015, neboť solidární daň je k 1. 1. 2016 zrušena.149 Po vypočtení daně je možné uplatnit slevy na dani upravené v § 35 a násl. ZDP, přičemž základní slevu na poplatníka ve výši 24 840,- Kč si může uplatnit každý poplatník daně z příjmů FO. Odečtením slev je ukončen celý proces určení daňové povinnosti a tím určena výsledná částka daňové povinnosti. Pokud poplatník v průběhu roku platil zálohy, tyto si samozřejmě od daně odečte.150 6.2.1.a) Příjmy ze závislé činnosti Příjmy ze závislé činnosti jsou taxativně vymezeny v § 6 ZDP, přičemž nejtypičtějším příjmem ze závislé činnosti je příjem z pracovněprávního poměru, tedy jak ze samotného pracovního poměru, tak dohody o pracovní činnosti či dohody o provedení práce. Nezáleží na tom, zda jsou tyto příjmy pravidelné či jednorázové.151 Pod příjem ze závislé činnosti je zařazen i příjem za práci společníka a jednatele společnosti. „Vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti a podléhá tak zdanění podle §7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti.“

152

Vzhledem k zaměření na podnikatele –

jednotlivce je důležité upozornit, že i ve společnosti s jedním společníkem je odměna za

146

§ 16a ZDP Vyhláška č. 296/2013 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2012, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2012, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2014 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2014 a o zvýšení důchodů v roce 2014. 148 § 15a odst. 5 zákona o sociálním zabezpečení 149 Část jedenáctá, odst. 1 zákona č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. 150 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 61-63. 151 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 65-66. 152 PELC, V., PELECH, P. Daně z příjmů s komentářem. 13. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013, s. 140. 147

49

práci společníka, i když se fakticky neřídí při výkonu práce příkazy společnosti, chápána jako příjem ze závislé činnosti.153 Základ daně je u příjmu ze závislé činnosti stanoven odlišně, než dle obecné úpravy zmíněné výše, tedy odečtením výdajů od příjmů. Dle § 6 odst. 12 ZDP jsou základem daně „příjmy ze závislé činnosti, …zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel.“154 Příjmy zaměstnance (tzv. hrubý příjem) jsou tím pádem „uměle“ zvýšeny o částku, kterou z příjmů zaměstnance platí zaměstnavatel na pojistné na sociální pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění (dále jen „pojistné na sociální a zdravotní pojištění“). Tato částka je upravena v zákoně č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na zdravotní pojištění“) a v zákoně č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení“). V případě sociálního pojištění se částka, kterou je zaměstnavatel povinen zaplatit za zaměstnance vypočítává z vyměřovacího základu, kterým je úhrn příjmů zaměstnance.155 Sazba pojistného je stanovena na 25 % z vyměřovacího základu, respektive 26 % v případě, že si zaměstnavatel tuto sazbu sám stanoví a písemně oznámí okresní správě sociálního zabezpečení.156 Tato varianta je však zřejmě výjimečnou variantou, proto lze vycházet ze sazby ve výši 25 %. V případě pojištění zdravotního se částka, kterou je zaměstnavatel povinen zaplatit za zaměstnance, vypočítává ze stejného vyměřovacího základu – úhrnu příjmů zaměstnance.157 Výše pojistného činí dle § 2 odst. 1 zákona o pojistném na zdravotní pojištění 13,5 %. Toto je však výše pojistného placeného zaměstnancem i zaměstnavatelem, přičemž rozdělení pojistného je upraveno v § 9 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejném 153

PELC, PELECH, op. cit., s. 140. § 6 odst. 12 ZDP 155 § 5 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 156 § 7 odst. 1 písm. a) zákona o pojistném na sociální zabezpečení 157 § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 154

50

zdravotním pojištění“), tak, že zaměstnavatel hradí pojistné ze dvou třetin. Sazba pojistného na zdravotní pojištění placeného zaměstnavatelem tak činí 9 %. Pro přesnost nutno uvést, že pojistné na sociální i zdravotní pojištění se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.158 Zvýšením o částku pojistného na sociální a zdravotní pojištění placeného zaměstnavatelem v celkové výši 34 % z příjmů zaměstnance se získá základ daně pro určení daně z příjmu ze závislé činnosti, neboli superhrubá mzda. Superhrubá mzda je celková částka kterou zaměstnavatel za svého zaměstnance vydává. Postup určení daňové povinnosti poté již odpovídá výše stanovenému procesu. Tedy odečíst od základu daně odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně, poté aplikovat na základ daně sazbu daně ve výši 15 %, čímž se určí daňová povinnost, od které lze ještě finálně odečíst slevy na dani. 6.2.1.b) Příjmy ze samostatné činnosti Příjmy ze samostatné činnosti jsou specifikovány v § 7 odst. 1 a odst. 2 ZDP, přičemž tato ustanovení jsou uvozena souslovím „pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6“159, primární podmínkou je tedy nezařazení příjmů pod příjmy ze závislé činnosti. Autoři publikace Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014 rozlišují příjmy ze samostatné činnosti na příjmy z podnikání upravené v § 7 odst. 1 ZDP a příjmy z jiné samostatné činnosti upravené v § 7 odst. 2 ZDP.160 Mezi příjmy z podnikání jsou zařazeny, pro tuto práci důležité, příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z jiného podnikání než ze živnostenského nebo ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (dále jen „příjmy z jiného podnikání“).161 Mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti jsou mimo jiné řazeny příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.162 Vzhledem k zaměření této práce se ostatními příjmy ze samostatné činnosti nebudu zabývat. Základ daně je v případě samostatné činnosti určen výše uvedeným postupem odečtením výdajů od příjmů. Výdaje jsou v případě daně z příjmu ze samostatné činnosti klíčovou otázkou. Jednak z pohledu toho, jaké výdaje se vůbec dají vůči 158

§ 2 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů a § 7 odst. 5 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů 159 § 7 odst. 1 a odst. 2 ZDP 160 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 79-80. 161 § 7 odst. 1 ZDP 162 § 7 odst. 2 ZDP

51

příjmům odečíst, čímž se snižuje daňový základ, a také z pohledu toho, jaký způsob uplatnění výdajů poplatník zvolí. Způsoby uplatnění výdajů rozlišuje zákon o dani z příjmů dva. Prvním je uplatnění výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (dále jen „skutečné výdaje“), druhým uplatnění výdajů v paušální výši (dále jen „paušální výdaje“). Uplatnění skutečných výdajů je nutné dokládat fakturami, pokladními doklady apod., přičemž tato varianta je rozhodně tou administrativně složitější. Oproti tomu varianta uplatnění paušálních výdajů je ve své podstatě administrativně velmi jednoduchá, neboť správci daně postačí doložit dosažené příjmy, na které se aplikuje sazba stanovená v § 7 odst. 7 ZDP, která pro jednotlivé druhy příjmů stanoví paušální výši výdajů v podobě procenta z dosaženého příjmu. § 7 odst. 7 ZDP zní: „Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši a)

80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného,

b)

60 % z příjmů z živnostenského podnikání, s výjimkou příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného,

c) 40 % z příjmů z jiného podnikání než ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a než z živnostenského podnikání nebo z příjmů podle odstavce 2 písm. a), s výjimkou příjmů podle odstavce 6, anebo z příjmů z jiné samostatné činnosti; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč, d) 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč. Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.“163

V případě, že poplatník uplatní paušální výdaje, nemůže již logicky uplatňovat výdaje další, slovy zákona, tedy dle § 7 odst. 8 ZDP: „…má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti.“164 Uplatnění paušálních výdajů může v případě, že skutečné výdaje by stejně byly nižší, než výdaje paušální, přinést výhodu jak snížení administrativní zátěže, tak menší daňové povinnosti. V případě, že poplatník má výdaje minimální (není například nucen 163 164

§ 7 odst. 7 ZDP § 7 odst. 8 ZDP

52

platit nájemné, nenakupuje zboží, nemá zaměstnance), nemusí ani vést daňovou evidenci, ale pouze záznam o příjmech. Avšak v případě, kdy skutečné výdaje převyšují částku, kterou by bylo možno uplatnit paušálním výdajem, je již vhodné vést alespoň daňovou evidenci a uplatňovat proti příjmu skutečné výdaje. V případě zařazení paušálních výdajů pod ustanovení § 7 odst. 1 písm. c), což je případ advokátů či pojišťovacích zprostředkovatelů, se můžou uplatnit pouze výdaje do výše 800.000,- Kč. V praxi to znamená, že pokud bude mít poplatník vyšší příjmy než 2.000.000,- Kč, neuplatní již 40 %, ale méně. Například poplatník s příjmy 4.000.000,- Kč může stále uplatnit pouze 800.000,- Kč, tedy 20 % příjmů. Zde se již uplatnění skutečných výdajů nabízí, je však samozřejmě možné, že poplatník bude mít skutečné výdaje nižší než 800.000,- Kč, a i navzdory omezení paušálních výdajů se mu uplatnění paušálních výdajů vyplatí. V případě, že poplatník zvolí uplatnění skutečných výdajů, je pro něj klíčovou otázkou, které výdaje jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tedy výdaji daňově uznatelnými (dále jen „uznatelné výdaje“). Obecnou úpravu uznatelných výdajů obsahuje § 24 odst. 1 ZDP. Podmínkou uznatelnosti je již výše zmíněné vynaložení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v daném zdaňovacím období, tedy že výdaje byly vynaloženy skutečně, a že souvisí se zdanitelným příjmem. Uznatelným výdajem tak nemůže být výdaj, který souvisí s příjmy vyňatými a osvobozenými, či souvisí s osobní potřebou poplatníka. Dalšími podmínkami jsou dostatečné prokázání poplatníkem a uplatnění pouze jednou, nemohou být tudíž uplatněny sice uznatelné výdaje, ale které už však uplatněny byly.165 § 24 odst. 2 ZDP již konkrétně uvádí položky považované za uznatelné výdaje. Jedná se o výčet demonstrativní, tedy i v případě, že výdaj není upraven v tomto ustanovení, může se jednat o výdaj uznatelný. V tom případě se výdaj posuzuje dle § 24 odst. 1 ZDP. Konkrétními příklady uznatelných výdajů dle § 24 odst. 2 ZDP jsou například výdaje na odpisy majetku dle ZDP, pojistné hrazené poplatníkem, pokud souvisí s příjmem, který je předmětem daně a není od daně osvobozen, pojistné na sociální

zabezpečení

a zdravotní

pojištění

hrazené

zaměstnavatelem

z mezd

zaměstnanců a nájemné.166

165 166

DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 150-151. § 24 odst. 2 ZDP

53

Ustanovení § 25 ZDP vymezuje naopak výdaje, které za uznatelné považovat nejde, přičemž se jedná opět o demonstrativní vymezení. Neuznatelnými výdaji jsou například pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění hrazené poplatníkem, majícím příjmy ze samostatné činnosti, pojistné hrazené OSVČ, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny nebo výdaje na osobní potřebu poplatníka.167 Postup určení daňové povinnosti po odečtení skutečných uznatelných výdajů či uplatnění výdajů paušálních již odpovídá výše stanovenému procesu. Tedy odečíst od základu daně odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně, poté aplikovat na základ daně sazbu daně ve výši 15 %, čímž se určí daňová povinnost, od které lze ještě finálně odečíst slevy na dani. 6.2.1.c) Příjmy z kapitálového majetku Příjmy z kapitálového majetku jsou upraveny v § 8 ZDP. Klíčové jsou příjmy upravené v odst. 1 písm. a), tedy podíly na zisku z majetkového podílu na společnosti s ručením omezeným. Tyto příjmy jsou základem daně, na něž se použije sazba daně dle § 36 odst. 2 písm. b, a to ve výši 15 %, přičemž základ daně se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Samotná daň se po vypočtení zaokrouhluje na celé koruny dolů.168

6.2.2.

Daň z příjmů právnických osob

Daň z příjmů právnických osob se vztahuje na větší množství poplatníků, nejen na právnické osoby jako takové. Pro účely této práce je však dostačující informace, že k dani z příjmů právnických osob je povinna společnost s ručením omezeným. Základem daně je, stejně jako u daně z příjmů fyzických osob ze samostatné činnosti, rozdíl mezi příjmy a výdaji. Právnické osoby jsou však povinny k vedení účetnictví169, ve kterém jsou vedeny výnosy a náklady, ze kterých se určí výsledek hospodaření, tedy zisk či ztráta. Nelze však říci, že daňovým základem je výsledek hospodaření společnosti, neboť například u některých nákladů nemusí být naplněny podmínky daňové uznatelnosti a přesto je náklad do účetnictví zahrnut. Výsledek hospodaření proto musí být upraven o položky zvyšující a snižující výsledek hospodaření.170

167

§ 25 ZDP § 36 ZDP 169 § 1 odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví 170 DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 99-101. 168

54

Stejně jako u daně z příjmů fyzických osob rozlišuje zákon o dani z příjmů v § 18 odst. 2 příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmu. Jedná se například o příjmy získané nabytím akcií, či příjmy získané darováním. Upraveny jsou také příjmy osvobozené, tedy příjmy, které sice obecně předmětem daně jsou, nicméně při splnění určitých podmínek se danit nemusí – patří mezi ně například podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše či některé příjmy mezi mateřskými a dceřinými společnostmi.171 Východiskem k základu daně je tedy hospodářský výsledek, upravený o položky snižující a zvyšující výsledek hospodaření. Mezi položky zvyšující výsledek hospodaření tak budou například hodnoty zaúčtovaných, avšak daňově neuznatelných, nákladů, oproti tomu položkou snižující výsledek hospodaření bude například hodnota zaúčtovaného výnosu, který však do základu daně nemá být zahrnut z důvodu osvobození výnosu od daně, nebo hodnoty nezaúčtovaných, ale uznatelných nákladů.172 Ve srovnání s daní z příjmů fyzických osob ze samostatné činnosti je nejvýznamnějším rozdílem v oblasti výdajů či nákladů nemožnost uplatňovat paušální výdaje. Od kladného základu daně pak mohou být odečteny odčitatelné položky dle § 34 ZDP, typicky představované daňovou ztrátou z předchozího zdaňovacího období. Takto zjištěný daňový základ se zaokrouhlí na celé tisíce Kč dolů a poté je na něj aplikována sazba daně ve výši 19 %.173 Od vypočtené daňové povinnosti se na závěr odečtou slevy na dani a případné zaplacené zálohy na daň, čímž je zjištěna výsledná daňová povinnost.

6.3.

Sociální zabezpečení

Sociální zabezpečení jako takové má pomáhat „…lidem v případě nemoci, nezaměstnanosti, zdravotního poškození a invalidity, pracovního úrazu a nemoci z povolání, stáří, mateřství, rodičovství a úmrtí živitele.“174 K zajištění těchto sociálních událostí se rozlišují právní vztahy zdravotního pojištění, důchodového pojištění, nemocenského pojištění, úrazového pojištění, státní sociální podpory a sociální pomoci.

171

§ 19 ZDP DVOŘÁKOVÁ a kol., op. cit., s. 103-104. 173 § 21 odst. 1 ZDP 174 SPIRIT, M., a kol. Pracovní právo a právo sociálního zabezpečení v ČR. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, s. 309. 172

55

Tyto vztahy jsou založeny buď na principu pojistném, ve kterém jsou práva a povinnosti vzájemně podmíněny, nebo na principu zabezpečovacím, ve kterém neexistuje žádná podmíněnost financováním.175 Pro tuto práci jsou rozhodující pouze právní vztahy na principu pojistném, neboť z těchto vztahů plyne účastníkům povinnost platit pojistné. Právní vztahy sociálního zabezpečení spočívající na pojistném principu jsou důchodové pojištění, nemocenské pojištění a zdravotní pojištění. Na pojistném principu spočívá i pojištění úrazové, kterým se tato práce zabývat nebude, neboť se týká pouze pojištění zaměstnanců a navíc zákon upravující toto pojištění dosud nenabyl účinnosti.176

6.3.1.

Sociální pojištění

Důchodové a nemocenské pojištění, respektive poplatníci, výše pojistného, či příslušné sazby, jsou upraveny v zákoně o pojistném na sociální zabezpečení. Již z názvu zákona plyne společné označování důchodového a nemocenského pojištění jako „sociální zabezpečení“, používá se však i označení „sociální pojištění“177, které bude použito v této práci z důvodu odlišení od sociálního zabezpečení zahrnujícího všechna zajištění výše uvedených sociálních události, včetně například sociální pomoci. 6.3.1.a) Nemocenské pojištění Nemocenské pojištění slouží k zabezpečení osob při sociálních událostech typu nemoc, úraz, či těhotenství a mateřství. Plnění z nemocenského pojištění je určeno pouze pro osoby zúčastněné na pojištění, tedy pojištěnce. Zaměstnanci, pokud jsou splněny zákonem stanovené podmínky, jsou pojištěni povinně, zatímco OSVČ jsou pojištěny dobrovolně.178 Podmínky pro povinné pojištění zaměstnanců v pracovním poměru jsou dány § 6 a násl. zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nemocenské pojištění“). Zaměstnanci musí vykonávat zaměstnání na území ČR nebo v zahraničí pro zaměstnavatele se sídlem na území ČR, zaměstnání musí trvat nejméně 15 kalendářních dní a rozhodný příjem musí činit minimálně 2.500,- Kč179. V tomto případě jsou zaměstnanci účastni na nemocenském pojištění ode dne, ve kterém nastoupili do práce. 175

TRÖSTER a kol., op. cit., s. 64-65. Zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, ve znění pozdějších předpisů. 177 SPIRIT a kol., op. cit., s. 311. 178 SPIRIT a kol., op. cit., s. 317. 179 § 1 nařízení vlády č. 410/2011 Sb., o zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 176

56

Podmínky účasti OSVČ na nemocenském pojištění jsou vykonávání samostatné výdělečné činnosti na území ČR nebo mimo území ČR na základě oprávnění daných z právních předpisů ČR a podání přihlášky k účasti na pojištění na předepsaném tiskopisu.180 6.3.1.b) Důchodové pojištění Důchodové pojištění zajišťuje zabezpečení osob ve stáří, v případě invalidity, či úmrtí živitele. Důchodové pojištění je postaveno na principu solidarity, ať už osob s vyššími příjmy vůči osobám s příjmy nižšími, či osob ekonomicky aktivních s osobami ekonomicky neaktivními, neboť důchodové pojištění funguje na principu průběžného financování. Důchodové pojištění je upraveno v zákoně o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, přičemž při splnění podmínek daných tímto zákonem je účast na pojištění povinná. Pro zaměstnance je podmínkou povinné účasti na důchodovém pojištění účast na pojištění nemocenském, respektive splnění podmínek účasti na nemocenském pojištění dle zákona o nemocenském pojištění.181 Podmínkou povinné účasti pro OSVČ je zejména vykonávání hlavní samostatné výdělečné činnosti.182 Pokud OSVČ vykonává vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, musí pro povinnou účast v důchodovém pojištění přesáhnout rozhodnou částku určenou v § 8 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění. V případě nesplnění podmínky přesahu rozhodné částky však může být OSVČ účastna dobrovolně, a to přihlášením. Dále se budu věnovat však pouze OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost. 6.3.1.c) Pojistné na sociální pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti V případě splnění výše uvedených podmínek pro účast na důchodovém pojištění, vypočítává se pojistné z vyměřovacího základu a sazby pojistného. Sazba pojistného rozlišuje, zda je zaměstnanec či OSVČ účastna důchodového spoření, tzv. II. pilíře. Pokud ano, je sazba o 3 procentní body nižší, přičemž tyto 3 procentní body jsou odváděny do důchodového fondu některé penzijní společnosti, se kterou má zaměstnance či OSVČ uzavřenu smlouvu o důchodovém spoření. 183 Vzhledem k tomu, že účast na důchodovém spoření je individuální a fakticky jsou ony tři procentní body 180

§ 11 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. § 8 odst. 1 zákona o důchodovém pojištění 182 § 10 odst. 1 zákona o důchodovém pojištění 183 § 4 zákona č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, ve znění pozdějších předpisů. 181

57

odváděny, jen „jinam“, budu se zabývat pouze sazbou „neúčastníka“ důchodového spoření. V případě účasti zaměstnance na důchodovém pojištění, a tedy i na pojištění nemocenském, je vyměřovacím základem zaměstnance dle § 5 zákona o pojistném na sociální zabezpečení úhrn příjmů, přičemž se do úhrnu nezapočítává náhrada škody dle zákoníku práce či odstupné. Sazba pro zaměstnance je stanovena na 6,5 % z vyměřovacího základu.184 Z účasti zaměstnance na pojištění plyne povinnost k platbě pojistného také jeho zaměstnavateli, jehož vyměřovacím základem je úhrn vyměřovacích základů jeho zaměstnanců.185 Sazba pojistného u zaměstnavatele činí 25 % z vyměřovacího základu, z toho 2,3 % je určeno na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti.186 Pojistné odvádí zaměstnavatel a to i pojistné, ke kterému je povinen zaměstnanec, toto pojistné srazí zaměstnanci z příjmů. Pojistné platí zaměstnavatel za jednotlivé měsíce, přičemž splatnost pojistného je od 1. do 20. dne následujícího měsíce.187 OSVČ se účastní povinně pouze na důchodovém pojištění, nejprve se tedy zaměřím na úpravu tohoto pojištění. Vyměřovacím základem pro pojistné na důchodové pojištění a státní politiku zaměstnanosti je částka určená OSVČ, ne však nižší než 50 % daňového základu, přičemž je stanovena i minimální výše vyměřovacího základu v pevné výši. Minimální výší vyměřovacího základu na rok 2014 je dvanáctinásobek (v případě, že OSVČ vykonávala činnost celý rok, jinak dle počtu měsíců, po které vykonávala činnost) 25 % průměrné mzdy.188 Průměrná mzda byla již výše vyčíslena a to výši 25.942,- Kč. Minimální výše vyměřovacího základu je tedy 77.826,- Kč. Oproti minimální výši vyměřovacího základu je stanovena i výše maximální a to čtyřicetiosminásobek průměrné mzdy, pro rok 2014 tedy ve výši 1.245.216,- Kč.189 Na vyměřovací základ je aplikována sazba důchodového pojištění ve výši 29,2 %.190 Nemocenské pojištění je pro OSVČ dobrovolné, přičemž vyměřovacím základem je měsíční základ určený OSVČ. Měsíční základ však musí být vyšší než

184

§ 7 odst. 1 písm. b) bod 1. zákona o pojistném na sociální zabezpečení tamtéž, § 5a 186 tamtéž, § 7 odst. 1 písm. a) bod 1. 187 tamtéž, § 8 odst. 1 188 § 5b odst. 2 písm. a) zákona o pojistném na sociální zabezpečení 189 tamtéž, § 15a odst. 5 190 tamtéž, § 7 odst. 1 písm. c) bod 1. 185

58

5000,- Kč.191 Sazba pojistného na nemocenské pojištění OSVČ je 2,3 % z vyměřovacího základu. Pojistné, ať už pouze za důchodové pojištění s příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti, či i s pojistným na nemocenské pojištění, je placeno zálohami a případným doplatkem.192 Zálohy si určí OSVČ sama, pokud ale vykonávala samostatnou výdělečnou činnost v roce předcházejícím, je minimální záloha ve výši poloviny průměrné částky daňového základu za předchozí rok připadající na jeden měsíc. S tím souvisí povinnost OSVČ podat okresní správě sociálního zabezpečení přehled o příjmech a výdajích za rok, za který podává v tom roce daňové přiznání, tedy za rok předchozí. Přehled je OSVČ povinna podat do měsíce ode dne, kdy byla povinna podat daňové přiznání.193 Maximální záloha je dána dvanáctinou maximálního vyměřovacího základu.194 Tyto zálohy jsou splatné za měsíc, na který se platí, vždy od 1. do 20. dne měsíce následujícího. V případě nároku

OSVČ po část měsíce na výplatu

nemocenského nebo peněžité pomoci v mateřství z nemocenského pojištění OSVČ, není OSVČ povinna platit zálohu na tento měsíc.195 Již v pododdíle 7.2.1.a. Příjmy ze závislé činnosti, jsem pod pojem „pojistné na sociální pojištění“ zahrnula také příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Toto zahrnutí je ryze účelové, neboť z hlediska této práce je v podstatě irelevantní, za jakým účelem platba poplatníka odchází. Nutno však dodat, že pro OSVČ a zaměstnance se toto pojistné rozchází, jak v jednotlivých sazbách, tak v tom, že pro zaměstnance je nemocenské pojištění samozřejmou součástí pojistného na sociální zabezpečení (zejména v části pojistného placeného zaměstnavatelem), na rozdíl od chápání tohoto pojmu z hlediska OSVČ, pro kterou je nemocenské pojištění dobrovolné, a proto v mnoha případech nevyužívané. Proto příští zmínkou o „pojistném na sociální pojištění zaměstnance“ bude myšleno sociální pojištění včetně nemocenského pojištění na rozdíl od „pojistného na sociální pojištění OSVČ“, kterým bude myšleno sociální pojištění bez nemocenského pojištění.

191

§ 1 nařízení vlády č. 410/2011 Sb., o zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 192 ŽENÍŠKOVÁ, M. Pojistné na sociální zabezpečení. 3. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2011, s. 73. 193 § 15 zákona o pojistném na sociální zabezpečení 194 tamtéž, § 14 195 § 14 odst. 7 a § 14a odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení

59

6.3.2.

Zdravotní pojištění

Zdravotní pojištění je upraveno v již výše zmiňovaných zákonech o veřejném zdravotním pojištění a o pojistném na zdravotní pojištění. Zdravotní pojištění je všeobecné pojištění, na jehož základě a z jeho prostředků se poskytuje zdravotní péče oprávněným, přičemž pojištěna by měla být každá fyzická osoba. 196 „Ze zdravotního pojištění se hradí zdravotní služby poskytnuté s cílem zlepšit nebo zachovat jeho zdravotní stav nebo zmírnit jeho utrpení.“197 Poplatníkem pojistného jsou osoby z titulu pracovního poměru zaměstnance i ze samostatné výdělečné činnosti. Stejně jako u pojištění předchozích je pojistné určeno výší vyměřovacího základu vynásobeného sazbou pojistného, která v případě zdravotního pojištění činí 13,5 %.198 V případě pojistného za zaměstnance je sazba rozdělena mezi zaměstnance a jeho zaměstnavatele, a to třetina vůči třetinám dvěma. Sazba připadající na zaměstnance tak činí 4,5 %, na zaměstnavatele 9 %, přičemž se aplikuje na vyměřovací základ, kterým je úhrn příjmů zaměstnance.199 Pro vyměřovací základ zaměstnance je stanoven minimální vyměřovací základ ve výši minimální mzdy, tedy 8.500,- Kč.200 Maximálním vyměřovacím základem je částka ve výši sedmdesátidvounásobku průměrné mzdy, avšak pro rozhodná období v letech 2013 až 2015 se maximální vyměřovací základ nepoužije.201 Vyměřovacím základem OSVČ je 50 % daňového základu OSVČ, přičemž i vyměřovací základ OSVČ má stanoven spodní a horní hranici vyměřovacího základu. Spodní hranicí je dvanáctinásobek 50 % průměrné mzdy, tedy pro rok 2014 částka 155.652,- Kč, horní hranicí sedmdesátidvounásobek průměrné mzdy, avšak stejně jako v případě zaměstnance se horní hranice v letech 2013 až 2015 nevyužije.202 V případě zaměstnance je plátcem pojistného jeho zaměstnavatel, který odvádí jak pojistné, které je povinen platit zaměstnanec, tak pojistné, které je povinen hradit za zaměstnance zaměstnavatel. Pojistné platí zaměstnavatel za jednotlivé kalendářní 196

TRÖSTER a kol., op. cit., s. 95-96. § 13 odst. 1 zákona o pojistném na zdravotní pojištění 198 tamtéž, § 2 odst. 1 199 § 9 odst. 2 zákona o pojistném na zdravotní pojištění 200 § 2 nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů. 201 § 3 a § 3d zákona o pojistném na zdravotní pojištění 202 tamtéž 197

60

měsíce, přičemž splatnost pojistného je od 1. do 20. dne následujícího měsíce. 203 OSVČ pojistné hradí formou záloh na pojistné a případného doplatku pojistného.204 Zálohy se určují dle průměrného vyměřovacího základu za předchozí rok, připadajícího na jeden měsíc, vynásobeného sazbou pojistného. Při stanovení záloh se přihlíží pouze k měsícům, ve kterých OSVČ činnost vykonávala alespoň část měsíce. V případě OSVČ zahajující samostatnou výdělečnou činnost je záloha vypočtena z minimálního vyměřovacího základu.205 Záloha za měsíc, na který se platí, je splatná od počátku tohoto měsíce do osmého dne měsíce následujícího, v případě pracovní neschopnosti po celý měsíc není OSVČ povinna platit zálohu za tento měsíc.206 Tuto skutečnost však musí průkazně doložit.207

6.4.

Daň z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) je typickou daní nepřímou a řídí se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), ze kterého vyplývá povinnost subjektu přesahujícího roční obrat 1.000.000,- Kč přihlásit se k této dani. Předmětem daně je dodání zboží, převod nemovitosti, či poskytnutí služby za úplatu a to vše osobou povinnou k dani s místem plnění v tuzemsku.208 Samotná daň zatěžuje fakticky konečného spotřebiteli, za kterého však daň vybírá a odvádí dodavatel služby či zboží, tedy podnikatel. Vybírá se po částech v jednotlivých fázích výroby, odbytu, prodeje či nákupu. Podnikatel má právo odpočítat od daňové povinnosti částku, kterou zaplatil dodavateli, čímž fakticky zdaňuje pouze částku jím přidanou k ceně jeho dodavatele, tedy přidanou hodnotu. Základní sazba daně je ve výši 21% a zdaňovacím obdobím je jeden měsíc.209 U zvolených činností je podstatný rozdíl v tom, že pojišťovnictví spadá pod plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.210

203

§ 5 zákona o pojistném na zdravotní pojištění TRÖSTER a kol., op. cit., s. 98-99. 205 § 8 zákona o pojistném na zdravotní pojištění 206 tamtéž, § 7 207 ČERVINKA, T. Zdravotní pojištění. 5. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013, s.106. 208 § 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 209 § 47 a § 99a zákona o DPH 210 § 51 zákona o DPH 204

61

Daňové zatížení budoucího podnikatele

7.

Vymezením daně z příjmů, sociálního pojištění, zdravotního pojištění a daně z přidané hodnoty je položen základ ke konečnému srovnání daňového zatížení OSVČ a společnosti. Jak tedy bude zatížen budoucí podnikatel v případě, že zvolí právní formu podnikání OSVČ a jak v případě, že zvolí společnost s ručením omezeným? Pro určení daňového zatížení je nezbytné namodelovat určité situace, ze kterých se bude pro výpočet daňového zatížení vycházet. Jak bylo zmíněno již v úvodu, práce se zabývá kritérii rozhodnými pro volbu budoucího podnikatele, nikoliv podnikatelů. Premisou srovnání daňového zatížení tedy bude porovnávat možnosti jednotlivců rozhodujících se mezi formami podnikání. Vzhledem k tomu, že jednotlivé předměty činností mají svá specifika a nelze spočítat daňové zatížení „obecné“, je nutno zvolit, respektive zopakovat, neboť zaměření práce na činnost advokáta a pojišťovacího zprostředkovatele již bylo zmíněno, jakou činností se OSVČ a společnost zabývá. Modelové příklady tedy budou vycházet z výkonu advokacie a zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví. Tyto činnosti k sobě mají z pohledu daňového zatížení velice blízko, proto pokud nebude uvedeno jinak, bude srovnání pro obě činnosti stejné. V jednotlivých modelových příkladech jsou vždy zadány různé výchozí hodnoty, na které jsou aplikovány daně vztahující se na OSVČ či na společnost. Výchozí hodnoty jsou vždy uvedeny v roční výši, a jsou jimi: 

příjem



skutečné výdaje o režijní výdaje o výdaje na příjem za práci společníka



paušální výdaje – výdaje uplatnitelné paušálem ve výši 40 % z příjmů pro OSVČ

Příjem je zvolen v částkách 1.000.000,- Kč, 2.000.000,- Kč a 5.000.000,- Kč. Tyto částky považuji za reálné pro podnikatele podnikajícího ve zvolených činnostech. Režijní výdaje představují výdaje na nájem, včetně plateb energií, provoz a vybavení kanceláře, platby za telefon, internet, platby za vedení účetnictví apod. Režijní výdaje jsou zvoleny ve třech částkách – 300.000,- Kč, 600.000,- Kč a 900.000,Kč.

62

Režijní výdaje ve výši 300.000,- Kč představují situaci podnikatele, který podniká „z domu“, nemá tedy výdaje na nájem. Vzhledem k vybraným činnostem bude podnikatel ve velké míře využívat svůj osobní automobil na cesty za klienty, v modelových příkladech zvoleno 30.000 km/ročně, jeho výdaje na vozidlo budou dle vedené knihy jízd ve výši 165.000,- Kč.211 Zbývající část režijních výdajů tvoří výdaje na potřebnou výpočetní techniku, internet, papír, platby za vedení účetnictví apod. Režijní výdaje ve výši 600.000,- Kč představují situaci podnikatele, který má stejné výdaje uvedené v předchozím odstavci ve výši 300.000,- Kč a navíc si pronajímá kancelář, pronájem tak činí 25.000,- Kč/měsíčně včetně energií. Režijní výdaje ve výši 900.000,- Kč budou použity až od příjmu 2.000.000,- Kč, neboť od tohoto příjmu již předpokládám jednoho zaměstnance, ať už asistenta, či v případě podnikatele – advokáta zaměstnání koncipienta nebo v případě podnikatele pojišťovacího

zprostředkovatele

zaměstnání

podřízeného

pojišťovacího

zprostředkovatele. Oněch 300.000,- bude tedy vynaloženo na příjmy zaměstnance ve výši 25.000,-/měsíčně, přičemž 25.000,- představuje superhrubý příjem zaměstnance, tedy veškerý výdaj na zaměstnance. Výdaje na příjem společníka jsou výdaji pro společnost, v níž si společník vyplácí příjem za práci společníka (nelze tedy uplatnit u OSVČ) Tento příjem podléhá dle § 6 odst. 2 písm. b) ZDP dani z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti. Tyto výdaje jsou vyčísleny níže v podkapitole Schéma výpočtu daňového zatížení společnosti. Skutečné výdaje představují částku, kterou podnikatel skutečně vynaloží. V případě společnosti tvoří skutečné výdaje součet režijních výdajů a výdajů na příjem společníka společnosti, v případě OSVČ jsou skutečné výdaje rovny výdajům režijním. Paušální výdaje může uplatňovat pouze OSVČ, přičemž u zvolených činností jsou paušální výdaje dle § 7 odst. 7 písm. c) ZDP ve výši 40 % z příjmů. Jak již bylo výše uvedeno, nejvýše lze uplatnit výdaje v částce 800.000,- Kč. U OSVČ tedy bude vyčísleno daňové zatížení počítané jak se skutečnými výdaji, tak s výdaji paušálními. V modelových příkladech budou plně využity odpočty ze základu daně ve formě nezdanitelné části základu daně, a to ve výši 24.000,- Kč, tedy 12.000,- Kč zaplacené příspěvky na penzijní připojištění a 12.000,- Kč zaplacené pojistné na životní pojištění. 211

Vypočteno pro vozidlo s průměrnou spotřebou 5l/100km, dle Vyhlášky MPSV č. 435/2013 Sb., je průměrná cena nafty na rok 2014 ve výši 36,- Kč/l a sazba základní náhrady za používání silničních motorových vozidel je 3,7 Kč/km.

63

V případě OSVČ si tuto možnost uplatní přímo osoba samostatně výdělečně činná, v případě společnosti bude uplatněna u společníka. Stejně tak bude uplatněna sleva na dani pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob ve výši 24.840,- Kč. Postup určení daňového zatížení byl obecně popsán u jednotlivých daní. Pro přehlednost celého srovnání považuji za nadbytečné u každého modelového příkladu rozepisovat, jakými vzorci byla daň vypočtena. Proto u OSVČ i společnosti pouze shrnu, které daně se na kterou formu podnikání vztahují, a první modelový příklad uvedu podrobněji s postupem určení daně. Další modelové příklady již podrobnější postup obsahovat nebudou.

7.1.

Schéma výpočtu daňového zatížení

Jak bylo již výše uvedeno, výpočet daňového zatížení bude demonstrován na Modelovém příkladu č. 1. Výchozími hodnotami jsou příjem 1.000.000,- Kč, režijní výdaje ve výši 300.000,- Kč, OSVČ i společník si uplatňují nezdanitelné části základu daně ve formě příspěvků na penzijní připojištění a pojistné na životní pojištění ve výši 24.000,- Kč. Z výše příjmu vyplývá výše paušálních výdajů, tj. 400.000,- Kč. Výdaji společnosti jsou i výdaje na příjem za práci společníka, přičemž výše těchto výdajů bude vypočtena ve schématu.

7.1.1.

Schéma výpočtu daňového zatížení OSVČ

V případě OSVČ je podnikatel zatížen daní z příjmů fyzických osob ze samostatné činnosti (dále jen „DzPFO ze samostatné činnosti“), dále pojistným na sociální pojištění, u kterého se bude muset rozhodnout, zda zvolí dobrovolnou účast v nemocenském pojištění, nebo zda bude případnou situaci chráněnou nemocenským pojištěním řešit jinak, či vůbec, a dále bude zatížen pojistným na zdravotní pojištění. V modelových případech nebude OSVČ účastna na nemocenském pojištění, neboť v praxi, dle informací získaných z rozhovorů s účetními a dle mých vlastních poznatků získaných

z analýz

potřeb

klientů

v rámci

mé

zprostředkovatelské

činnosti

v pojišťovnictví, OSVČ běžně účastny nemocenského pojištění nebývají.

64

Tabulka č. 2: Schéma výpočtu modelového příkladu č. 1 - OSVČ Daňová povinnost

OSVČ – modelový příklad č. 1 Dílčí základ daně (= odečtení paušálních výdajů od příjmů) Nezdanitelná část základu daně (příspěvek na penzijní připojištění a pojistné na životní pojištění) Základ daně po odečtení nezdanitelných částí ZD (zaokrouhleno na celé stovky dolů)

600.000,24.000,576.000,-

DzPFO ze samostatné činnost (15 % ze ZD)

86.400,-

Rozdíl mezi dílčím základem daně a čtyřicetiosminásobkem průměrné mzdy pro stanovení solidárního zvýšení daně (dále jen „Rozdíl“) záporný Solidární zvýšení daně (7 % z Rozdílu) Sleva na dani

0,24.840,-

DzPFO ze samostatné činnosti po odečtení slevy Vyměřovací základ pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění (50 % ze ZD)

61.560,300.000,-

Sociální a zdravotní pojištění OSVČ (29,2 % a 13,5 % z 50 % hrubého příjmu)

128.100,-

Zisk před odečtením daňové povinnosti

700.000,-

Celkový zisk (po odečtení daňové povinnosti)

510.340,-

Zdroj: Vlastní zpracování

U OSVČ je velmi důležitým faktorem výpočtu daňového zatížení to, zda OSVČ uplatňuje paušální výdaje či skutečné výdaje. Ve schématu jsou uplatněny paušální výdaje ve výši 400.000,- Kč, dílčí základ daně byl tedy určen na 600.000,- Kč. K výpočtu výsledného zisku se však logicky vychází odečtením skutečných výdajů, nikoliv paušálních, a daňového zatížení od příjmů. V jednotlivých případech je daňová povinnost vždy vypočtena jak pro výdaje skutečné, tak pro výdaje paušální. Je zřejmé, že každá OSVČ, která vede daňovou evidenci, vždy uplatní výhodnější variantu, avšak pro názornost jsou ve všech příkladech vypočteny obě varianty.

65

7.1.2.

Schéma výpočtu daňového zatížení společnosti

V případě společnosti je situace o něco komplikovanější, neboť zde se nabízí více variant. Společník společnosti s ručením omezeným, tedy společnosti kapitálové, je primárně pouze investorem kapitálu. Pokud pro společnost i osobně vykonává práci, je tato práce příjmem ze závislé činnosti. V případě podnikatele – jednotlivce však společnost představuje svým způsobem „nástroj“ k vlastnímu podnikání, nikoliv investici, společník tedy bude vykonávat práci pro společnost určitě. Budoucí podnikatel tedy bude ve společnosti společníkem, bude pro společnost vykonávat veškerou práci a zároveň bude také jednatelem. Výše příjmů, které bude podnikatel dostávat za práci, kterou pro společnost vykoná jako společník či jako jednatel, závisí pouze na podnikateli (respektive na společnosti, ale vzhledem k tomu, že podnikatel jakožto jediný společník a jednatel za společnost rozhoduje, závisí fakticky na něm). Na základě rozhovorů s několika společníky společností s ručením omezeným a účetními, které zpracovávají účetnictví více společností s ručením omezeným, volím do modelových situací částku 10.000,- Kč/měsíčně, protože tato částka se dle jejich mínění vyskytuje velmi často jako příjem za práci společníka či odměna jednatele společnosti (dále jen „příjem za práci společníka“). Tato částka je volena v rámci optimalizace daňových povinností, vzhledem k tomu, že příjmy ze závislé činnosti jsou pro společnost poměrně velkým výdajem oproti částce, kterou společník fakticky dostává, neboť příjmy ze závislé činnosti, jak již bylo výše rozebráno, podléhají nejenom dani z příjmu fyzických osob ze závislé činnost (dále jen „DzPFO ze závislé činnosti“), ale z tohoto příjmu odvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění jak zaměstnanec (respektive společník), tak i zaměstnavatel (respektive společnost). Na příjmy společnosti dopadá daň z příjmů právnických osob (dále jen „DzPPO“), přičemž takto zdaněné příjmy již mohou být rozděleny k zisku. Podnikateli, jakožto jedinému společníkovi společnosti, náleží celý zisk, který schválí k rozdělení. Tento zisk podléhá dani z příjmů fyzických osob jakožto příjem z kapitálového majetku (dále jen „DzPFO z kapitálového majetku“). V příkladech bude vyplácen celý zisk společnosti a to zejména z důvodu názornosti srovnání s OSVČ. Před samotným postupem určení daně, a vzhledem k tomu, že příjem společníka za práci společníka a výdaj vynaložený společností na příjem za práci společníka bude vždy vycházet ze zvolených 10.000,- Kč/měsíčně, považuji za vhodné tento příjem i

66

výdaj rozvést nyní a v jednotlivých modelových příkladech již pouze využít spočítané hodnoty. Tabulka č. 3: Zdanění příjmu za práci společníka Daňová povinnost

Zdanění příjmu za práci společníka Hrubý příjem Sociální a zdravotní pojištění placené společností (25 % a 9 % z hrubého příjmu) Superhrubý příjem = základ daně z příjmu FO (tj. součet hrubého příjmu a SP a ZP placeného zaměstnavatelem)

120.000,40.800,160.800,-

Nezdanitelná část základu daně (příspěvek na penzijní připojištění a pojistné na životní pojištění)

24.000,-

Základ daně po odečtení nezdanitelné části

136.800,-

DzPFO ze závislé činnosti (15 % ze ZD)

20.520,-

Sleva na dani

24.840,-

Daň z příjmu FO po odečtení slevy

0,-

Sociální a zdravotní pojištění společníka (6,5 % a 4,5 % z hrubého příjmu)

13.200,-

Čistý příjem společníka (odečtení daně z příjmu, pojistného na sociální a zdravotní pojištění od hrubého příjmu) 106.800,Zdroj: Vlastní zpracování

Částka označená jako superhrubý příjem je částkou, kterou celkově na příjem za práci společníka společnost vynaloží. Tato částka je součtem hrubého příjmu společníka a výdajů na sociální a zdravotní pojištění společníka, které je povinna platit společnost. Součástí hrubého příjmu je čistý příjem, tedy částka, kterou společník skutečně dostane, a platby odvedené společností za společníka, tedy daň z příjmu fyzických osob a pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Ze všech uvedených částek je pro srovnání OSVČ a společnosti z daňového hlediska klíčová částka superhrubého příjmu a čistého příjmu, tedy fakt, že společnost na příjem společníka vydá 160.800,- Kč, přičemž společník dostane 106.800,- Kč.

67

Tabulka č. 4: Schéma výpočtu modelového příkladu č. 1 – Společnost Daňová povinnost

Společnost – modelový příklad č. 1 Dílčí základ daně (= odečtení skutečných výdajů společnosti od příjmů, zaokrouhleno na celé tisíce dolů) DzPPO (19 % ze ZD) Částka určená k rozdělení zisku společníkovi (odečtení skutečných výdajů a DzPPO od příjmů) DzPFO z kapitálového majetku (15 % z částky určené k rozdělení zisku), (zaokrouhleno na celé koruny dolů)

539.000,102.410,436.790,-

65518,-

Příjem společníka ze zisku (odečtení DzPFO z kapitálového majetku z částky určené k rozdělení zisku) 371.272,Příjem za práci společníka

106.800,-

Celkový příjem společníka

478.072,-

Zdroj: Vlastní zpracování

68

7.2.

Modelové příklady

7.2.1.

Modelový příklad č. 1

Tabulka č. 5: Modelový příklad č. 1 OSVČ – skutečné výdaje Příjmy

OSVČ – paušální výdaje

Společnost s ručením omezeným

1.000.000, -

1.000.000,-

1.000.000,-

300.000,-

300.000,-

300.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

300.000,-

400.000,-

460.800,-

Daňové zatížení

226.010,-

189.660,-

167.928,-

nelze

nelze

106.800,-

473.990,-

510.340,-

478.072,-

Režijní výdaje

Zisk za práci společníka Zisk celkový Zdroj: Vlastní zpracování

V modelovém příkladu č. 1 je výhodnější formou podnikání OSVČ, neboť využitím možnosti uplatnění paušálních výdajů se daňový základ OSVČ sníží o 100.000,- Kč, čímž je daň z příjmu, pojistné na sociální a zdravotní pojištění výrazně nižší. V tomto případě přinese podnikání ve formě OSVČ oproti společnosti faktickou úsporu ve výši 32.268,- Kč.

7.2.2.

Modelový příklad č. 2

Tabulka č. 6: Modelový příklad č. 2 OSVČ – skutečné výdaje Příjmy

OSVČ – paušální výdaje

Společnost s ručením omezeným

1.000.000, -

1.000.000,-

1.000.000,-

600.000,-

600.000,-

600.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

600.000,-

400.000,-

760.800,-

Daňové zatížení

116.960,-

189.660,-

74.478,-

nelze

nelze

106.800,-

283.040,-

210.340,-

271.522,-

Režijní výdaje

Zisk za práci společníka Zisk celkový Zdroj: Vlastní zpracování

69

V tomto případě je příjem stejný jako v příkladu č. 1, avšak režijní výdaje jsou ve výši 600.000,- Kč, tedy převyšují možné paušální výdaje OSVČ o 200.000,- Kč. I tento příklad vyznívá ve prospěch OSVČ, tentokráte s uplatněním režijních výdajů, avšak již s nižším rozdílem ve výši 11.518,- Kč.

7.2.3.

Modelový příklad č. 3

Tabulka č. 7: Modelový příklad č. 3 OSVČ – skutečné výdaje Příjmy

OSVČ – paušální výdaje

Společnost s ručením omezeným

2.000.000, -

2.000.000,-

2.000.000,-

300.000,-

300.000,-

300.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

300.000,-

800.000,-

460.800,-

Daňové zatížení

621.345,-

407.760

479.428,-

nelze

nelze

106.800,-

1.078.655,-

1.292.240,-

1.166.572,-

Režijní výdaje

Zisk za práci společníka Zisk celkový Zdroj: Vlastní zpracování

Modelový příklad č. 3 popisuje podnikatele s příjmy ve výši 2.000.000,- Kč, avšak velmi nízkými výdaji ve výši 300.000,- Kč, tedy případ podnikatele podnikajícího „z domu“, bez výdajů za pronájem kancelářských prostor a za práci zaměstnanců. Jedná se o zářný příklad „nahrávající“ k využití paušálních výdajů, neboť rozdíl mezi režijními výdaji a výdaji paušálními činí 500.000,- Kč. Tím, že tato možnost není přípustná pro společnost, je zvýhodněna OSVČ o částku 125.668,- Kč. Poprvé dochází k povinnosti zaplacení solidární daně, a to pouze v případě OSVČ uplatňující skutečné výdaje s daňovým základem ve výši 1.700.000,- Kč. Solidární daň činí 31.835,- Kč (je samozřejmě zahrnuta ve výpočtu).

70

7.2.4.

Modelový příklad č. 4

Tabulka č. 8: Modelový příklad č. 4 OSVČ – skutečné výdaje Příjmy

OSVČ – paušální výdaje

Společnost s ručením omezeným

2.000.000, -

2.000.000,-

2.000.000,-

600.000,-

600.000,-

600.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

600.000,-

800.000,-

760.800,-

Daňové zatížení

491.295,-

407.760

385.978,-

nelze

nelze

106.800,-

908.705,-

992.240,-

960.022,-

Režijní výdaje

Zisk za práci společníka Zisk celkový Zdroj: Vlastní zpracování

Oproti modelovému příkladu č. 3 narůstají výdaje o nájem kancelářských prostor, tedy na výši 600.000,- Kč. U OSVČ je stále výhodnější varianta uplatnění paušálních výdajů, avšak rozdíl vůči společnosti se oproti 3. modelovému příkladu výrazně snížil na částku 32.218,- Kč.

7.2.5.

Modelový příklad č. 5

Tabulka č. 9: Modelový příklad č. 5 OSVČ – skutečné výdaje Příjmy

OSVČ – paušální výdaje

Společnost s ručením omezeným

2.000.000, -

2.000.000,-

2.000.000,-

900.000,-

900.000,-

900.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

900.000,-

800.000,-

1.060.800,-

Daňové zatížení

371.410,-

407.760

292.529,-

nelze

nelze

106.800,-

728.590,-

692.240,-

753.471,-

Režijní výdaje

Zisk za práci společníka Zisk celkový Zdroj: Vlastní zpracování

Podnikatel z modelového příkladu č. 3 si v modelovém příkladu č. 4 pronajal kancelářské prostory a v tomto případě už využívá i práce zaměstnance a tím mu narostly roční výdaje na 900.000,- Kč. 71

Pokud by podnikal jako OSVČ a nevedl daňovou evidenci, ale pouze evidoval příjmy, a v tomto případě nevhodně využil uplatnění paušálních výdajů, vydá za toto zdaňovací období o 36.350,- Kč více, než při uplatnění skutečných výdajů. Dalších 24.881,- Kč představuje daňovou úsporu u podnikání formou společnosti.

7.2.6.

Modelový příklad č. 6

Tabulka č. 10: Modelový příklad č. 6 OSVČ – skutečné výdaje Příjmy

OSVČ – paušální výdaje

Společnost s ručením omezeným

5.000.000, -

5.000.000,-

5.000.000,-

600.000,-

600.000,-

600.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

600.000,-

800.000,-

760.800,-

1.512.998,-

1.455.498,-

1.320.479,-

nelze

nelze

106.800,-

2.887.002,-

2.944.502,-

3.025.521,-

Režijní výdaje

Daňové zatížení Zisk za práci společníka Zisk celkový Zdroj: Vlastní zpracování

U příjmu 5.000.000,- Kč nelze očekávat roční výdaje pouze ve výši 300.000,Kč, proto s těmito výdaji již není operováno. Zpracováním většího množství modelových případů, než je uvedeno, jsem došla k závěru, že mezi ročním příjmem ve výši 3.000.000,- a 5.000.000,- byla faktická úspora mezi danými formami obdobná a to z důvodu maximálního vyměřovacího základu pro výpočet sociálního pojištění OSVČ ve výši 1.245.216,- Kč, odpovídajícímu daňovému základu 2.490.432,- Kč. Nad tuto částku zůstává pojistné na sociální pojištění ve stejné výši a daňové zatížení OSVČ z pojistného na sociální pojištění tím pádem nenarůstá. U tohoto modelového příkladu vychází jednoznačně nejlepší formou podnikání společnost. Faktická úspora činí 81.019,- Kč.

72

7.2.7.

Modelový příklad č. 7

Tabulka č. 11: Modelový příklad č. 7 OSVČ – skutečné výdaje Příjmy

OSVČ – paušální výdaje

Společnost s ručením omezeným

5.000.000, -

5.000.000,-

5.000.000,-

900.000,-

900.000,-

900.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

900.000,-

800.000,-

1.060.800,-

1.426.748,-

1.455.498,-

1.227.029,-

nelze

nelze

106.800,-

2.673.252,-

2.644.502,-

2.818.971,-

Režijní výdaje

Daňové zatížení Zisk za práci společníka Zisk celkový Zdroj: Vlastní zpracování

Modelový případ uvažující s výdaji ve výši 900.000,- Kč představuje pro společnost vyšší faktickou úsporu oproti příkladu předešlému, neboť zde již OSVČ nemá výhodu využití paušálních výdajů. Faktická úspora je tedy ještě vyšší a činí 145.719,- Kč.

7.2.8.

Doplňující modelový příklad

Tabulka č. 12: Doplňující modelový příklad OSVČ – skutečné výdaje

OSVČ - skutečné výdaje *

Společnost s ručením omezeným

5.000.000, -

5.000.000,-

5.000.000,-

900.000,-

900.000,-

900.000,-

Výdaj za práci společníka

nelze

nelze

160.800,-

Uplatněné výdaje celkem

900.000,-

900.000,-

1.060.800,-

1.426.748,-

1.202.320,-

1.227.029,-

nelze

nelze

106.800,-

2.673.252,-

2.897.680,-

2.818.971,-

Příjmy Režijní výdaje

Daňové zatížení Zisk za práci společníka Zisk celkový

*Výpočet daňového zatížení OSVČ bez solidární daně a s maximálním vyměřovacím základem. Zdroj: Vlastní zpracování

Považuji za důležité uvést modelový příklad dopadu zákona č. 500/2012, Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků

73

veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, který je pro OSVČ s vysokými příjmy zásadní. Tento zákon zavádí solidární daň a ruší maximální vyměřovací základ pojistného na zdravotní pojištění u OSVČ pro rozhodná období v letech 2013 až 2015. Pokud bude skutečně k 1. 1. 2016 úprava solidární daně a neomezeného vyměřovacího základu ukončena, dojde k významným změnám daňového zatížení OSVČ. Nutno upozornit, že tyto výpočty vycházejí ze stávající úpravy.

7.3.

Vyhodnocení daňového zatížení z modelových příkladů

Jednotlivé modelové příklady je možné zpracovat ze dvou pohledů. Na základě příjmů nebo na základě výdajů. Přehlednější je z mého pohledu varianta „příjmová“, z níž modelové příklady vycházely. U příjmů do 1.000.000,- Kč s výdaji v jakékoliv výši, je výhodnější podnikání formou OSVČ. V případě příjmů do 2.000.000,- Kč s nízkými skutečnými výdaji je stále výhodnější využít formu podnikání OSVČ z důvodu možnosti uplatnění paušálních výdajů – viz modelový příklad č. 3 a č. 4. Příjmy mezi částkou 1.000.000,- Kč a částkou 2.000.000,- Kč jsou z hlediska daňového zatížení nejvíce ovlivněny výší skutečných výdajů, což lze vyvodit ze srovnání modelových příkladů č. 2, č. 4 a č. 5. U příjmu 2.000.000,- Kč, kdy skutečné výdaje přesáhnou možné paušální výdaje ve výši 800.000,- Kč, nastává zlomový okamžik pro zvolení společnosti jako výhodnější formy podnikání, viz modelový příklad č. 5. U vyšších příjmů, do kterých spadají uvedené modelové příklady č. 6 a č. 7 ve výši 5.000.000,Kč, je výhodnost společnosti s ručením omezeným jednoznačná. Na tuto výhodnost však může mít významný dopad datum 1. 1. 2016, kterým jsem se zabývala v doplňujícím modelovém příkladu, viz doplňující modelový příklad. V modelových příkladech není využito možnosti společnosti přispívat 30.000,Kč ročně zaměstnanci (tedy i společníkovi vykonávajícímu práci společníka) na penzijní připojištění se státním příspěvkem či na pojistné soukromého životního pojištění.212 Společnost může také poskytovat stravenky. Využitím těchto možností budoucí podnikatel sníží faktické daňové zatížení, „nahrávají“ tedy výběru společnosti. Další výhodou společnosti je alespoň základní nemocenské pojištění budoucího podnikatele jako společníka, neboť v případě OSVČ se s nemocenským pojištěním nepočítá.

212

§ 6 odst. 9 písm. p) ZDP

74

7.4.

DPH

Ve všech zvolených modelových příkladech by u podnikatelské činnosti advokáta musela být splněna povinnost odvodu daně z přidané hodnoty. Příjem v modelových příkladech vychází u této podnikatelské činnosti z daňového základu daně z přidané hodnoty

a ten

je

srovnáván

s příjmy z podnikatelské

činnosti

pojišťovacího

zprostředkovatele, DPH tedy nemá faktický vliv na výpočty. Považuji za důležité uvést tento rozdíl mezi vybranými činnostmi, avšak rozebrání dopadů býti plátce DPH a nebýti plátce DPH například na nájem, pořízení vozidla do podnikání, či na obchodní případy mezi plátci a neplátci DPH přesahuje možnosti této práce.

75

Závěr Tato diplomová práce si v úvodu jako svůj cíl vytyčila určení, za jakých podmínek je lepší podnikat jako osoba samostatně výdělečně činná nebo naopak společnost s ručením omezeným. Pro určení „lepší“ právní formy podnikání, jsem zvolila kritéria, která jsem se pokusila ohodnotit z pohledu výhodnosti pro budoucího podnikatele. Kritéria jsou vždy charakterizována jak z pohledu obecného, tak z pohledu dvou vybraných předmětů podnikání – výkonu advokacie a zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví. Budoucí podnikatel, jakožto osoba vykonávající výdělečnou činnost za účelem zisku, bude pravděpodobně za stěžejní kritérium považovat daňové zatížení, neboť právě daňové zatížení nejvíce „ohrožuje“ podnikatelův zisk. Daňové zatížení OSVČ a společnosti bylo prezentováno na několika modelových příkladech v oboru vybraných předmětů podnikání, z nichž vzešlo právě určení výhodnosti té které právní formy podnikání. Klíčovými faktory jsou příjmy a výdaje podnikatele. Zjednodušeně lze říci, že pokud má podnikatel skutečné výdaje velmi nízké, je pro něj výhodnější formou podnikání OSVČ, neboť u této formy lze uplatňovat paušální výdaje, jimiž se sníží daňový základ a tím i daňová povinnost. Do příjmu jeden milion korun českých je vždy výhodnější právní formou OSVČ, ať už jsou skutečné výdaje jakékoliv. Daňové zatížení příjmů mezi jedním a dvěma miliony je významně ovlivněno skutečnými výdaji a v některých případech tak může převládat výhodnost OSVČ, v jiných výhodnost společnosti. Jednoznačný zlomový okamžik pro výhodnost společnosti však nastává u příjmu nad dva miliony korun českých v okamžiku, kdy se skutečné výdaje pohybují ve výši výdajů paušálních, neboť v tomto případě je paušální výdaj maximální. Kritériu administrativní a finanční náročnosti počátku podnikání byla věnována poměrně velká pozornost a to z toho důvodu, že dle mého názoru, ač považuji za nejvýznamnější kritéria daňové zatížení a odpovědnost podnikatele, je toto kritérium velmi významné z pohledu laika. Pro laika totiž může představovat založení a vznik společnosti s ručením omezeným takovou překážku, že další kritéria již ani zvažovat nebude, a dá přednost podnikání formou OSVČ. Proto je toto kritérium krok po kroku „rozebráno“. Vhodnější právní formou z pohledu administrativní a finanční náročnosti počátku podnikání je však bezpochyby OSVČ. Forma odpovědnosti či ručení podnikatele může ovlivnit celý soukromý život podnikatele, neboť v případě podnikání formou OSVČ odpovídá za závazky 76

z podnikání veškerým svým majetkem. Oproti tomu podnikání formou společnosti s ručením omezeným přináší ručení společníka pouze do výše nesplaceného vkladu. Z pohledu tohoto kritéria lze jednoznačně doporučit podnikání ve formě společnosti. Další kritéria lze označit za spíše podpůrná. Evidence pro daňové účely je ve většině případů pro OSVČ snazší, OSVČ je tedy vhodnější formou podnikání. Při hodnocení možnosti získání dodatečného kapitálu formou úvěru jsem narazila na problém úpravy získání úvěrů pouze bankovními institucemi. Banky totiž každého klienta – podnikatele ohodnotí tzv. interním ratingem, dle něhož jsou určeny podmínky úvěru. Tento rating je však neveřejnou informací, nebyla jsem tedy schopná určit, která právní forma je formou výhodnější pro získání dodatečného kapitálu formou úvěru. Dle mého názoru tkví význam této práce v systematickém určení, která právní forma je formou výhodnější dle zvolených kritérií. Pro každého budoucího podnikatele můžou být jednotlivá kritéria jinak důležitá, proto nelze jednoduše určit, že lepší formou podnikání je jedna z vybraných forem. Význam práce, respektive cíl práce by byl dle mého názoru naplněn v případě, že by práce posloužila jako podklad pro rozhodování o právní formě podnikání alespoň jednomu budoucímu podnikateli.

77

Použité zdroje Knižní díla: 1)

BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s. ISBN 978-80-7400-801-6.

2)

BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 549 s. ISBN 978-80-7400-440-7.

3)

ČÁP, Z. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Výklad jednotlivých ustanovení včetně návaznosti na české a evropské předpisy. 1. vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2013, 784 s. ISBN 978-80-7201-917-5.

4)

ČERVINKA, T. Zdravotní pojištění. 5. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013, 174 s. ISBN 978-80-7263-765-2

5)

DVOŘÁK, P. Komerční bankovnictví pro bankéře a klienty. Praha: Linde Praha a.s., 1999, 475 s. ISBN 80-7201-141-3.

6)

DVOŘÁKOVÁ, V., a kol. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014. 1. Vydání, Praha: Linde Praha a.s., 2013, s. 84. ISBN 978-80-7201916-8.

7)

ELIÁŠ, K., POKORNÁ, J., DVOŘÁK, T. Kurs obchodního práva: obchodní společnosti a družstva. 6. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, 538 s. ISBN 9787400-048-5.

8)

KARFÍKOVÁ, M. a kol. Pojišťovací právo. 1. vydání. Praha: Leges, 2010, 352 s. ISBN 978-80-87212-45-5.

9)

KAŠPAROVSKÁ, V. Banky a komerční obchody. 1. vydání. Kravaře: MARREAL SERVIS, s.r.o., 2010, 172 s. ISBN 978-80-254-6779-4.

10)

KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie – úvod do problematiky. 2. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2009, 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9.

11)

KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání. Praha: ASPI, a.s., 2006, 279 s. ISBN 978-80-7357-574-8.

12)

LECHTER, M. Peníze jiných lidí. 1. vydání. Praha: PRAGMA, 2007, 377 s. ISBN 978-80-7349-044-7.

13)

PELC, V., PELECH, P. Daně z příjmů s komentářem. 13. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013, 1055 s. ISBN 978-80-7263-784-3

14)

PLÍVA, S. a kol. Bankovní obchody. Praha: ASPI, 2009, 220 s. ISBN 978-807357-433-8.

15)

SPIRIT, M., a kol. Pracovní právo a právo sociálního zabezpečení v ČR. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 414 s. ISBN 978-80-7380-189-2.

78

16)

SVEJKOVSKÝ, J. a kol. Zákon o advokacii: komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 633 s. ISBN 978-80-7179-248-2

17)

ŠTENGLOVÁ, I. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. 13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, 1469 s. ISBN 978-80-7400-354-7.

18)

TRÖSTER, P. a kol. Právo sociálního zabezpečení. 6. podstatně přepracované a aktualizované vydání. Praha: C.H.Beck, 2013, 320 s. ISBN 978-80-7400-473-5.

19)

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX a.s., 2008, 319 s. ISBN 978-80-86324-72-2.

20)

ŽENÍŠKOVÁ, M. Pojistné na sociální zabezpečení. 3. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2011, 147 s. ISBN 978-80-7263-651-8

Právní předpisy: 1)

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 15. 12. 2013].

2)

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 11. 1. 2014].

3)

Zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 11. 1. 2014].

4)

Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 10. 1. 2014].

5)

Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 10. 1. 2014].

6)

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 11. 1. 2014].

7)

Zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 11. 1. 2014].

8)

Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 11. 1. 2014].

79

9)

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 13. 1. 2014].

10)

Zákon č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 13. 1. 2014].

11)

Zákon č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí a o změně živnostenského zákona (zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích a likvidátorech pojistných událostí), ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 13. 1. 2014].

12)

Zákon ČNR č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 13. 1. 2014].

13)

Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 6. 2. 2014].

14)

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 6. 2. 2014].

15)

Zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 7. 2. 2014].

16)

Zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 7. 2. 2014].

17)

Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 7. 2. 2014].

18)

Usnesení předsednictva ČNR č. 2/1993 Sb., o vyhlášení listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 7. 2. 2014].

19)

Ústavní zákon ČNR č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 7. 2. 2014].

20)

Vyhláška č. 296/2013 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2012, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2012, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2014 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2014 a o zvýšení důchodů v roce 2014. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 8. 2. 2014]. 80

21)

Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 8. 2. 2014].

22)

Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 8. 2. 2014].

23)

Nařízení vlády č. 410/2011 Sb., o zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 8. 2. 2014].

24)

Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 8. 2. 2014].

25)

Zákona č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 8. 2. 2014].

26)

Nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 8. 2. 2014].

27)

Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 20. 2. 2014].

28)

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 14. 3. 2014].

Elektronické zdroje: 1)

Organizační statistika 4. čtvrtletí 2013: Počty jednotek v registru ekonomických subjektů podle převažující činnosti a vybraných právních forem. [online]. Český statistický úřad, 2014 [cit. 22. 1. 2014]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/2013edicniplan.nsf/t/60002D8E3E/$File/tabnac_122013F. pdf

2)

Povinné přílohy u registrace Výhradní pojišťovací agent (VPA) [online]. Česká národní banka [cit. 8. 3. 2014]. Dostupné z: https://www.cnb.cz/miranda2/export/sites/www.cnb.cz/cs/dohled_financni_trh/vy kon_dohledu/povolovaci_schvalovaci_rizeni/poj_zprostredkovatele_likvidatori/do wnload/povinne_prilohy_VPA.pdf

81

3)

Notářská komora České republiky: Dočasná nemožnost provádění přímých zápisů do veřejných rejstříků notářem [online]. Notářská komora České republiky [cit. 20. 1. 2014]. Dostupné z: http://www.nkcr.cz/index.php?page=aktuality/verejnerejstriky

4)

Česká spořitelna: Firemní úvěr ČS [online]. Česká spořitelna [cit. 18. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.csas.cz/banka/content/inet/internet/cs/open_product_99.xml

5)

Česká spořitelna: Profesionál [online]. Česká spořitelna [cit. 18. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.csas.cz/banka/content/inet/internet/cs/open_product_101.xml

82