Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva
Bakalářská práce Daň z příjmů ve světle reformy veřejných financí
Pavel Dobeš 2007/2008
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Daň z příjmů ve světle reformy veřejných financí zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny.
Rád bych poděkoval JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D. za její odbornou pomoc při vedení této práce a poskytnuté podněty, rady a připomínky.
2
1. Obsah 1. 2. 3.
Obsah .......................................................................................................................... 3 Úvod ............................................................................................................................ 4 Daňová soustava v České republice............................................................................ 5 3.1. Vývoj soustavy daní do roku 1989 ..................................................................... 5 3.2. Současný systém daní v ČR ................................................................................ 6 3.3. Postavení daně z příjmů v daňovém systému ČR ............................................... 7 4. Daň z příjmů fyzických a právnických osob............................................................... 8 4.1. Základní charakteristika ...................................................................................... 8 4.2. Konstrukční prvky .............................................................................................. 8 4.2.1. Daňový subjekt ........................................................................................... 8 4.2.2. Základ daně ................................................................................................. 9 4.2.3. Korekce základu daně ............................................................................... 11 4.2.4. Sazba daně ................................................................................................ 11 4.2.5. Slevy na dani ............................................................................................. 12 4.3. Daňové přiznání ................................................................................................ 12 4.4. Placení daně ...................................................................................................... 13 5. Reforma veřejných financí ........................................................................................ 14 5.1. Důvody a cíle reformy ...................................................................................... 14 5.2. Zákon č. 261/2007 o stabilizaci veřejných rozpočtů ........................................ 15 5.3. Přehled hlavních zákonů dotčených zákonem č. 261/2007 Sb. ........................ 15 5.4. Změny v dani z příjmů fyzických osob............................................................. 16 5.4.1. Rozšíření základu daně ............................................................................. 16 5.4.2. Jednotná sazba daně .................................................................................. 17 5.4.3. Zrušení minimálního základu daně ........................................................... 17 5.4.4. Další méně výrazné změny ....................................................................... 18 5.5. Změny v dani z příjmů právnických osob......................................................... 19 5.5.1. Změny v sazbě daně .................................................................................. 19 5.5.2. Systém zdanění mateřských a dceřiných společností ............................... 20 5.6. Změny společné ................................................................................................ 20 5.6.1. Finanční leasing a odpisy .......................................................................... 20 5.6.2. Likvidace zásob ........................................................................................ 21 5.6.3. Přidanění závazků a opravné položky k pohledávkám ............................. 22 5.6.4. Závazné posouzení .................................................................................... 22 5.6.5. Ostatní změny ........................................................................................... 23 6. Předpokládané dopady reformy ................................................................................ 24 6.1. Dopad na právnické osoby ................................................................................ 24 6.2. Dopad na fyzické osoby .................................................................................... 25 6.3. Dopad na veřejné rozpočty ............................................................................... 29 7. Závěr ......................................................................................................................... 31 8. Resume ...................................................................................................................... 34 9. Literatura ................................................................................................................... 36
3
2. Úvod Reforma veřejných financí je aktuální otázkou dnešních dnů a bude pravděpodobně řešena a výsledky zjišťovány ještě dlouhou dobu. S jejími prvními dopady se setkáváme téměř na každém kroku, i když si to často ani neuvědomujeme. Přijetí zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů je prvním z řady kroků, které by v této oblasti měly nastat, pokud vláda bude postupovat podle svého programového prohlášení a koaliční strany dle svých volebních programů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů je dotčen nejrozsáhlejšími změnami (změny zákona o dani z příjmů, které přinesl tzv. „Topolánkův batoh“ tvoří 22 stran ve Sbírce zákonů). Vzhledem k tomu, že jsem nějakou dobu pracoval jako osoba samostatně výdělečně činná, pak jako pracovník státní správy v ekonomickém oddělení a nyní jako pracovník v soukromé sféře, vždy se mě nějakým způsobem více či méně zákon o daních z příjmů dotýkal, a přestože jsem se s ním nikdy více neseznámil, vždy mě zajímal. Zpracovat práci na výše uvedené téma jsem přijal jako vhodnou příležitost tyto své mezery ve vzdělání napravit. Dalším impulsem pro výběr tohoto tématu byla snaha pochopit a následně aplikovat do života soukromého i pracovního změny, které jsou s reformou spojeny a dotýkají se nejrůznějších oblastí života. Jak říká známé heslo „Štěstí přeje připraveným“, je mým cílem být na změny připraven. Tato práce si neklade za cíl nějakou hlubší analýzu konkrétního problému, či posouzení nezbytnosti přijatých opatření, ale chce přehledným způsobem nastínit hlavní oblasti změny v zákoně o dani z příjmů a vyhodnotit jejich dopady jak na poplatníky, tak letmo i na veřejný rozpočet. Jádrem práce je porovnání verze zákona o dani z příjmů tak, jak platil do 31. 12. 2007, se zněními platnými po tomto datu. Pro ilustraci konkrétních dopadů současné reformy daní je využito několik modelových příkladů, které vyjadřují změnu čistého příjmu některých typických poplatníků daně včetně započtení změny snížené sazby DPH.
4
3. Daňová soustava v České republice 3.1. Vývoj soustavy daní do roku 1989 Soustava daní v České republice byla v průběhu minulého století několikrát velmi radikálně změněna. V počátcích Československé republiky byla převzata daňová soustava z Rakousko-Uherska včetně daňové správy. Od této doby se začala připravovat daňová reforma, která měla znamenat modernizaci daňového systému. První zásadní reforma proběhla v roce 1927, provedená zákonem č. 76/1927 Sb. z. a n., při které byl nastaven nový systém přímých daní a vznikla ucelená úprava procesní a trestní problematiky. V období Protektorátu Čechy a Morava byly do našeho systému včleněny některé německé daně, některé stávající byly pozměněny a samozřejmě zvýšeny. Specifickými daněmi tohoto období byla daň z vystěhování, válečný příspěvek k důchodové dani a rasově diskriminační přirážka k důchodové dani týkající se Židů, Romů a Poláků. V roce 1945 byl, až na drobné změny, obnoven daňový systém první republiky. Dalším významným mezníkem v oblasti daní byl rok 1948 po převzetí moci komunistickou stranou. Desetiletí budovaná daňová správa v podstatě zanikla a její výkon byl přenesen na národní výbory. Systém daní se začal měnit způsobem vyhovujícím
socialistickému
hospodaření,
což
v praxi
znamenalo
znemožnění
soukromého hospodaření, státní regulaci cen, monopol vnitřního a zahraničního obchodu aj. Zvláštním způsobem v tomto vyčnívaly mimořádné a majetkové dávky, které zavedené v roce 1946 jako výjimečný krátkodobý nástroj k nápravě měny po okupaci, byly použity k ekonomické likvidaci vyšší a střední třídy obyvatelstva. Proces změn v tomto období byl završen daňovou reformou v roce 1952, která nově upravovala jak systém daní, tak daňové správy.1 Po roce 1989 bylo zapotřebí zcela zásadním způsobem změnit stávající daňový systém a vytvořit takový, který bude podporovat vznik a rozvoj podnikání. Již v roce 1990 bylo rozhodnuto o nutnosti reformy, která měla začít platit k 1. 1. 1993. V roce 1992 byla přijata řada daňových zákonů, které zcela nově formovaly náš daňový systém, mimo jiné zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Tento zákon taxativně vyjmenovával daně platící na území ČR, což, dle mého názoru, umožňovalo velmi rychlé získání přehledu o platných daních. Tento zákon však byl zrušen a není tak již nikde 1
Ministerstvo financí ČR. Publikace historie MF 1918-2004 [citováno 27. listopadu 2007]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz.
5
kodifikována platná daňová soustava a tudíž neomezeno její budoucí případné rozšíření pouhým vydáním nového zákona. 2
3.2. Současný systém daní v ČR Daňová soustava platná nyní na našem území vychází z reformy platné od 1. 1. 1993 a až do 1. 1. 2008, kdy vstoupil v účinnost Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, existovala bez výraznějších změn. Nyní jsou u nás v platnosti níže uvedené daně a zákony, které je ukládají: - Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Daň z příjmů fyzických osob (dále DPFO) Daň z příjmů právnických osob (dále DPPO) - Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty (dále DPH) - Zákon č. 16/1993 Sb., o silniční dani Daň silniční - Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Daň z minerálních olejů Daň z lihu Daň z piva Daň z vína a meziproduktů Daň z tabákových výrobků - Zákon č. 339/1992 Sb., o dani z nemovitostí Daň z pozemků Daň ze staveb - Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí3
2 3
Kubátová, K. a kol. Moderní průvodce daňovým systémem. Praha: Grada, 1994, s. 179 an. Súkeníková, A. Zákony I/2007. Český Těšín: Poradce, s. r. o., 2007, s. 1 an.
6
- Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů Daň z pevných paliv Daň z elektřiny
3.3. Postavení daně z příjmů v daňovém systému ČR O postavení daně z příjmů ve struktuře celkových příjmů státního rozpočtu nejlépe vypovídá následující graf. Jak je patrné, vezmeme-li obě daně z příjmů dohromady, tvoří nemalou část celkových příjmů a největší část z daňových příjmů. Obr. č. 1 Daňové příjmy rozpočtu ČR za 2007 v mld. Kč
Daně z příjmů FO; 102,14
Nedaňové příjmy; 125,09
Daně z příjmů PO; 114,75
DPH; 166,63
Pojistné SZ; 367,29
Spotřební daně; 131,59
Ostatní; 7,82 Majetkové daně 10,58 Zdroj: Ministerstvo financí ČR
Z dlouhodobého hlediska však dochází k ústupu od plnění státní pokladny přímými daněmi a jsou preferovány daně nepřímé.
7
4. Daň z příjmů fyzických a právnických osob 4.1. Základní charakteristika Daň z příjmů fyzických osob je osobní přímou daní. Je pro většinu občanů nejviditelnější, přímo se s ní setkávají a nejvíce vnímají a potažmo hodnotí jakékoliv její změny. Má nejvyšší počet daňových subjektů. Z těchto důvodů je také daní asi politicky nejcitlivější. Z pohledu státu na náročnost administrace je daní velmi drahou vzhledem k relativně vysokému počtu daňových subjektů v poměru k vybrané dani. Při konstruování DPFO byli její tvůrci postaveni před nesnadný úkol. Bylo nutno skloubit na jedné straně požadavek na jednoduchost z pohledu daňového subjektu, po kterém nelze vyžadovat vysoké právní znalosti, a na druhé straně postihnout všechny druhy příjmů a tudíž umožnit jejich zdanění. Dále bylo nutno vzít v úvahu základní politické cíle této daně, spravedlnost versus solidárnost, a další aspekty, které se odráží v korekcích základu daně, slevách na dani a nyní již zrušené progresi v daňové sazbě.4 Daň z příjmů právnických osob je daň, kterou jsou zdaňovány osoby, které nejsou fyzickými osobami, a i organizační složky státu podle zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích.5 Označení „Daň z příjmů právnických osob“ nevyjadřuje tedy plně množinu poplatníků daně. Ve své podstatě je konstrukce této daně velmi jednoduchá. Jedná se o lineární zdanění tedy jednou sazbou bez ohledu na výši daňového základu. Případné korekce, kterými stát chce podpořit oblasti společensky důležité, jsou zde dosaženy řadou osvobození od daně.
4.2. Konstrukční prvky 4.2.1. Daňový subjekt Daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem.6 Z hlediska rozebírané problematiky a rozsahu práce si dovolím zúžit pohled a dále se zabývat pouze poplatníkem daně, což je v mnoha případech i plátce.
4
Puchinger, Z. Úvodní kapitoly k daňové teorii Daňová soustava ČR. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2006, s. 45. 5 § 17 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. (dále ZDP) 6 § 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. (dále ZSDP)
8
Z fyzických osob jsou poplatníky daně z příjmů ty osoby, které mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují, tj. nad 183 dnů v roce, nebo mají příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR nebo ti, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy.7 Konstrukce daně z příjmů fyzických osob v ČR je velmi komplexní se snahou postihnout jakýkoliv peněžní či nepeněžní příjem. Toto se odráží i v předmětu daně, kterými jsou: příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky - § 6 ZDP, příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti - § 7 ZDP, příjmy z kapitálového majetku - § 8 ZDP, příjmy z pronájmu - § 9 ZDP, ostatní příjmy - §10 ZDP. Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou osoby vymezené § 17, odst. 1) ZDP mající sídlo nebo místo svého vedení na území ČR nebo příjmy odsud plynoucí. Zákon osvobozuje od daně Českou národní banku a veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení zřízená podle zvláštního předpisu.
4.2.2. Základ daně Univerzálně je základ daně z příjmů upraven v § 23 ZDP, ve kterém se říká, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti. Záměrem státu tedy není podrobit dani celý příjem poplatníka, ale pouze tu část příjmů, která převyšuje výdaje. Zde je nutno brát v úvahu ještě tzv. věcné a časové souvislosti. Výdaj tudíž musí věcně souviset s příjmem tj. být vynaložený na jeho dosažení, zajištění a udržení8 a také musí souviset časově, tzn. mít vztah ke stejnému zdaňovacímu období nejčastěji kalendářnímu roku. Základ daně z příjmů u fyzických osob je zjišťován následovně: Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky – i když správa těchto daní je komplikovaná systémem záloh, vyúčtování, podepisováním prohlášení, růzností plátce a poplatníka atd., stanovení základu daně je ve většině případů poměrně jednoduché, protože je pouze několik položek, kterými lze 7 8
§ 2 ZDP § 24 ZDP
9
příjmy dle tohoto paragrafu snížit a to pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a veřejné zdravotní pojištění. Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti – nejtypičtějším zjištěním základu daně je použití účetnictví resp. daňové evidence, kde se účtuje o majetku, závazcích, nákladech (výdajích), výnosech (příjmech) a výsledku hospodaření.9 Výstupem je hospodářský výsledek, který se po provedení příslušných úprav stává základem daně. Třebaže je tento postup nejsložitější, domnívám se, že na rozdíl od níže uvedených dvou dalších je nejspravedlivější. Za zákonem stanovených podmínek mohou někteří poplatníci stanovovat výdaje paušální částkou procentem z dosažených příjmů.10 Jde o výrazné zjednodušení administrativy, a to nejen na straně poplatníků, ale i na straně státu, kde například hlavní část kontroly poplatníků spočívá v kontrole výdajů a jejich uznatelnosti jako výdajů daňových, což v tomto případě zcela odpadá. Ve snaze o zamezení nepravdivého podhodnocování základu daně byl zaveden institut Minimálního základu daně.11 Vymezený okruh poplatníků byl nucen zdanit zákonem danou částku, pokud jím zjištěný základ byl nižší než tato daná částka. Pro rok 2007 byl tento základ ve výši 112 900,- Kč. Od svého zavedení byl sporný jeho efekt a přínos pro veřejný rozpočet. Reformou byl od 1. 1. 2008 tento kontroverzní institut zrušen. Příjmy z kapitálového majetku – jedná se o příjmy související s držbou tohoto majetku, nikoli jeho prodejem. Ve většině případů jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně a daň je odváděna plátcem srážkou u zdroje.12 Příjmy z pronájmu – základ daně se stanovuje standardním způsobem. Často používanou variantou je v tomto případě využití stanovení výdajů paušálem ve výši 30 %. Ostatní příjmy – jedná se o příjmy nezařaditelné do výše uvedených. Základ daně lze stanovit pouze rozdílem příjmů a prokazatelných výdajů.
9
§ 7b ZDP a § 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. § 7 odst. 9 ZDP. 11 § 7c ZDP. 12 § 36 ZDP. 10
10
Právnické osoby při zjišťování základu daně mají poměrně přesně stanovené postupy a nemohou si ve většině případů, na rozdíl od fyzických osob, volit z více postupů. Zjištění základu daně je obdobné jako u fyzických osob podnikajících a vedoucích účetnictví. Až na zákonem stanovené výjimky, právnické osoby vedou účetnictví a z něj vychází jako podklad pro stanovení základu daně hospodářský výsledek, který se náležitě upravuje.13
4.2.3. Korekce základu daně Korekce základu daně je jedním z prostředků, kterými se snaží stát vnášet do čistě „spravedlivého“ postupu zdaňování poplatníků prvky solidarity, a podporovat činnosti obecně prospěšné pro společnost jako je rozvoj bydlení, vzdělání, výzkum apod. Tohoto je docilováno snižováním základu daně. První skupinou jsou nezdanitelné částky základu daně fyzických osob, které upravuje § 15 ZDP. Jedná o snížení základu o: hodnotu poskytnutých darů na vyjmenované účely, úroky z různých úvěrů zabezpečujících bytové potřeby poplatníka, částky zaplacené na penzijní připojištění, částky zaplacené na životní pojištění, odborové příspěvky a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání. V konstrukci daně z příjmu právnických osob je zapracován v § 20 ZDP pouze odečet darů, ale u těchto je obdobných cílů dosahováno prohlášením některých výdajů za „daňově uznatelné“, což má ve výsledku stejný efekt. Druhou skupinou jsou odčitatelné položky snižující základ daně. Tímto je podporován výzkum a vývoj a umožněno snížit základ daně o daňovou ztrátu vzniklou v minulých letech, za podmínek přesně specifikovaných zákonem.14
4.2.4. Sazba daně Sazbu daně můžeme obecně pojmout jako zákonem stanovený postup k transformaci základu daně, v tomto případě vyjádřeného v penězích, na daň. V případě 13 14
§ 23 odst. 3) a násl. ZDP. § 34 ZDP.
11
daně z příjmů je daň ve všech případech stanovena jako procentní, tj. vyjádřena jako procento ze základu daně. Do provedení daňové reformy byly v zákoně zastoupeny dvě formy procentní sazby daně a to lineární a progresivně klouzavá. V současné době jsou všechny sazby daně upravené zákonem o daních z příjmů již jen procentní lineární.
4.2.5. Slevy na dani Dalším prvkem, kterým stát stimuluje požadované činnosti, je institut slev na dani, což lze definovat jako přímé snížení daňové povinnosti za zákonem stanovených podmínek. Poplatníkovi je snižována daň přímo a nikoli zprostředkovaně jako v případě korekcí základu daně. Zrušením progresivně klouzavé sazby daně se instituty slevy na dani a snížení základu daně, dle mého názoru, velmi přiblížily a v mnoha případech dosahují zcela totožného efektu. U podnikajících osob je tímto způsobem zvýhodňováno zejména zaměstnávání zdravotně postižených občanů a podnikání vázané na investiční pobídky, a u fyzických osob je dána navíc paušální částka na poplatníka, manželku bez příjmu, a dále podporováno podnikání postižených občanů a studium. Specifickou slevou na dani je sleva na děti žijící s poplatníkem v domácnosti, která, na rozdíl od ostatních slev, může být uplatněna i do záporu a stává se z ní tak daňový bonus.
4.3. Daňové přiznání Daňové přiznání je zvláštním druhem podání, kterým poplatník sám sděluje správci daně základ daně a vypočítává vlastní daňovou povinnost. Při tomto aktu musí dodržet formální náležitosti, tj. zejména podat pouze na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, popř. na počítačových sestavách, které mají údaje, obsah i uspořádání údajů zcela totožné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí15. Postupně se rozšiřují možnosti podávání daňových přiznání přes internet, k tomuto je však nezbytný platný zaručený elektronický podpis. Právnické osoby podávají daňové přiznání každoročně v termínu pro podání daňového přiznání bez ohledu na výši hospodářského výsledku a také v dalších případech jak je uvádí § 38m. Oproti tomu fyzické osoby mají nastavené podmínky, kdy každoroční daňové přiznání podávat nemusí, a to zejména pokud jejich příjem, který je předmětem 15
§ 40 odst. 2 ZSDP.
12
daně a není od daně osvobozen, nepřesáhne 15 000 Kč a nebo pokud má pouze příjmy ze závislé činnosti a splnil náležitosti předepsané zákonem. Podává-li poplatník daňové přiznání za dané období poprvé, nazývá se toto přiznání řádné. Základní lhůta pro podání přiznání je do 3 měsíců po skončení daňového období. Zpracovává-li daňové přiznání daňový poradce, prodlužuje se tato základní lhůta na 6 měsíců. Pokud po podání řádného přiznání do doby, která je daná pro podání řádného přiznání, poplatník zjistí, že podané přiznání bylo nesprávné, podává přiznání opravné. V tomto případě se správce daně předcházejícím daňovým přiznáním již nezabývá a jako platné bere pouze toto opravné přiznání. Pokud se chyby zjistí po lhůtě pro podání přiznání, podává se přiznání dodatečné. Lhůta pro jeho podání je 1 měsíc po zjištění nesrovnalostí. V případě, že dodatečným daňovým přiznáním se daňová povinnost zvyšuje, daňové přiznání se podat musí, jinak může. Zákon stanoví ještě několik dalších pravidel zpřesňujících podání dodatečného přiznání. Příkladem je nemožnost podat přiznání v případě, kdy správce daně zahájí daňovou kontrolu. Zjistí-li správce daně v případě kontroly nesrovnalosti, které vedou k navýšení daňové povinnosti, zaplatí poplatník navíc úrok a penále. Rozdíl daňové povinnosti vypočítaný a podaný dodatečným daňovým přiznáním je zvýšený „pouze“ o úroky.
4.4. Placení daně Daň z příjmů je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Platí se, až na výjimky, v české měně a to nejčastěji v hotovosti, daňovou poštovní poukázkou nebo bezhotovostním převodem. Na placení daně se nevztahuje omezení plateb v hotovosti podle zákona č. 254/2004 Sb. o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona o správě daní. Výběr daně z příjmů je jištěn systémem záloh, které musí dle zákona odvádět většina poplatníků. Z části se jedná o zálohy strhávané z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků a dále o zálohy ostatních poplatníků, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč. Neuhradí-li poplatník splatné daně v termínu, přicházejí na řadu sankce ve formě pokut, penále a v krajním případě exekucí.
13
5. Reforma veřejných financí 5.1. Důvody a cíle reformy S nějakou vizí reformy veřejných financí vstupovaly do vlády všechny koaliční strany. Současná podoba reforem je jakýmsi průměrem těchto volebních programů a jednání s opozičními stranami. Základní důvod proč nějakým způsobem reformovat veřejné finance je rychle se zvyšující veřejný dluh. Problémem není ani tak samotná výše dluhu, ale tempo zadlužování. Dle vyjádření ministra financí, kdyby se nic neřešilo a nebyly přijaty žádné změny ani na příjmové, ani na výdajové straně, tak už v roce 2009 by potřeba ze zákona povinných (mandatorních) výdajů byla větší než celkové příjmy státního rozpočtu a stát by si tak na část musel půjčit a neměl by ani korunu na vědu, výzkum, rozvoj, - a další veškeré rozvojové priority.16 Jde tedy o celkové ozdravení veřejných financí, kterým se otevře prostor pro „trvale udržitelný rozvoj“. Cíle reformy veřejných financí definoval předseda vlády ČR Mirek Topolánek v hotelu Jalta dne 3. dubna 2007 takto: 1. Snížit vládní deficit a zastavit nárůst vládního dluhu. 2. Zvrátit neudržitelné trendy vládních výdajů a posílit jejich efektivnost. 3. Plošně snížit daňové zatížení, omezit administrativní zátěž a daňové distorze zjednodušením daňového systému. 4. Reformovat důchodový systém a zdravotnictví. 5. Na základě ozdravení veřejných financí dosáhnout toho, aby státní rozpočet nebyl brzdou úspěšného ekonomického rozvoje, ale naopak jeho oporou pomocí vhodného nastavení daňových sazeb. 6. Podporovat rodiny s dětmi. 7. Přistupovat sociálně citlivým způsobem k ekonomicky neaktivní populaci (důchodci, studující, zdravotně postižení). 8. Dodržovat závazky vůči Evropské unii, maximálně využít prostředků z fondů Evropské unie.17
16
Kalousek, M. Vyjádření ministra financí ČR pro Český rozhlas dne 23. 4. 2007 [citováno 7. března 2008]. Dostupný z: http://www.rozhlas.cz. 17 Topolánka, M. Prezentace předsedy vlády ČR ze dne 3. 4. 2007 [citováno 7. března 2008]. Dostupný z: http://www.vlada.cz.
14
5.2. Zákon č. 261/2007 o stabilizaci veřejných rozpočtů Z programového prohlášení vlády je patrná řada cílů, které si vláda stanovila v této oblasti, a jako první citelnější krok byla realizována reforma daní konkrétně přijetím Zákona č. 261/2007 o stabilizaci veřejných rozpočtů (ZoSVR). Přijetí tohoto zákona je, dle mého názoru, pouze prvním krůčkem navrhované reformy veřejných financí, který se zejména dotýká, méně podstatné části reformy veřejných financí a to stránky příjmové. Návrh zákona předložila vláda poslanecké sněmovně 24. 5. 2007 a tato jej i přes zamítavá stanoviska některých výborů schválila. Senát se návrhem zákona nezabýval, prezident jej podepsal 5. 10. 2007 a vyhlášen byl 16. 10. 2007 ve Sbírce zákonů v částce 85.18
5.3. Přehled hlavních zákonů dotčených zákonem č. 261/2007 Sb. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů se dotýká řady zákonů. Mezi zákony, kterých se dotkl nejvíce, patří například tyto: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Zákon č. 215/2005 Sb., o registračních pokladnách a o změně některých zákonů Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Zákon č. 117/1995 Sb. o státní sociální podpoře Zákon č. 111/2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi Zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách Zákon č. 54/1956 Sb., o nemocenském pojištění zaměstnanců
18
Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Sněmovní tisk 222 [citováno 7. března 2008]. Dostupný z: http://www.psp.cz
15
Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů Některé zákony se úplně ruší. Opakem jsou nově zavedené tzv. ekologické daně: Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů Čl. LXXII zákona č. 261/2007 Sb. Daň z pevných paliv Čl. LXXIII zákona č. 261/2007 Sb. Daň z elektřiny Čl. LXXIV zákona č. 261/2007 Sb.
5.4. Změny v dani z příjmů fyzických osob 5.4.1. Rozšíření základu daně Novým termínem, který se objevil v souvislosti s reformou veřejných financí, je tzv. superhrubá mzda. Jde o nové vymezení základu daně (resp. dílčího základu daně dle § 6 ZDP), který nová úprava stanoví jako příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe. Zavedení principu superhrubé mzdy od roku 2008 do § 6 odst. 13 ZDP bylo spojeno se zrušením osvobození pro pojistné hrazené zaměstnavatelem od daně ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm. e/ ZDP).19 Rozšíření základu daně se nevztahuje na příjmy, u kterých není povinnost platit zákonné pojistné. Jedná se zejména o dohody o provedení práce a překročení maximální hranice vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Překročí-li u některého zaměstnavatele vyměřovací základ pro zákonné pojistné stanovenou maximální hranici (pro rok 2008 ve výši 1 034 880 Kč), přestává se od této výše odvádět pojistné a není o ně zvyšována ani hrubá mzda pro získání základu daně.
19
Běhounek, P. Daňová reforma. Změny týkající se závislé činnosti. Účetnictví v praxi, 2007, č. 11, s. 4 an.
16
Obdobou úpravy dle §6 ZDP je úprava v §7 ZDP tedy pro osoby samostatně výdělečně činné. Dle staré úpravy si mohl podnikatel snížit základ daně o pojistné, které platil za sebe. Od letošního roku se výdaje na zákonné pojištění stávají daňově tzv. neuznatelným nákladem a nelze tedy o ně snížit již základ daně.
5.4.2. Jednotná sazba daně Veřejností asi nejvíce zaznamenanou změnou je zrušení dosavadní progresivně klouzavé sazby daně a její nahrazení sazbou lineární. Sazba platná do roku 2007 v rozmezí 12 až 32 % dle výše základu daně byla nahrazena jednotnou 15 % sazbou v roce 2008 a 12,5 % v roce 2009 a následujících. Na první pohled by se mohlo zdát, že poplatníci daně, kteří svým základem daně spadali do zdanění 12 % si pohorší a ostatní polepší. Tato jasná úvaha by platila pouze za jinak stejných podmínek. Faktorů, které však ovlivňují konečnou výši daně, se změnilo několik a tudíž dopad není jednoznačný, zejména u skupin obyvatelstva, které nemají výrazně nadprůměrné příjmy.
5.4.3. Zrušení minimálního základu daně Jedním z bodů Programového prohlášení vlády bylo i zrušení minimálního základu daně spočívající v povinnosti zdanit alespoň zákonem stanovený tzv. minimální základ daně v případě, že vypočítaný základ daně byl nižší než tento minimální. Minimální základ daně byl od svého zavedení do jisté míry kontroverzním opatřením, které způsobovalo to, že poplatník byl povinen uhradit určitou výši daně přesto, že jeho skutečně dosažený základ tomu neodpovídal. I v případě, že by tento institut byl v zákoně ponechán, byl by nadbytečný. Změny v sazbách daně a výši slev způsobují, že daň vypočtená z minimálního základu daně by po příslušných úpravách byla vždy nulová a tudíž minimální základ daně zcela ztrácí praktický význam. Jak uvádí důvodová zpráva k ZoSVR, zmizí také určitá psychologická bariéra, která odrazovala poplatníky zahájit podnikání či v podnikání pokračovat právě z důvodu nejistoty, zda uspějí natolik, aby dosáhli takových výsledků, které alespoň převýší rok od roku se zvyšující minimální základ daně.20
20
Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Důvodová zpráva, Sněmovní tisk 222 [citováno 30. března 2008]. Dostupný z: http://www.psp.cz.
17
5.4.4. Další méně výrazné změny Změny ve vymezení předmětu daně Novela rozšiřuje skupinu příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů o: příjmy získané darováním nemovitostí nebo ostatního majetku mezi osobami zařazenými v I. a II. Skupině,21 příjmy získané převodem nemovitostí nebo ostatního majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením zemědělské činnosti a příjmy plynoucí z vypořádání společného jmění manželů. Změny v příjmech od daně osvobozených Tuto oblast upravuje § 4 ZDP, který zaznamenal řadu drobných změn, mezi kterými bych zmínil např. zrušení osvobození úrokových příjmů z hypotečních zástavních listů, sjednocení časového testu pro osvobození příjmů z převodu podílu obchodní společnosti na 5 let, aj. Slevy na dani a daňový bonus Z důvodu vyrovnání některých dopadů zejména na osoby s nejnižšími příjmy, byly změněny (a v některých případech velmi podstatně) slevy na dani. Konkrétní čísla uvádí následující tabulka (částky v Kč):22
Tabulka č. 1 Přehled slev na dani v roce 2007 a 2008
Sleva na dani na poplatníka* na manželku částečný invalidní důchod plný invalidní důchod držitel ZTP/P na studujícího poplatníka daňové zvýhodnění na dítě maximální daňový bonus
rok 2007 roční měsíční 7 200 600 4 200 1 500 125 3 000 250 9 600 800 2 400 200 6 000 500 30 000 2 500
roční 24 840 24 840 2 520 5 040 16 140 4 020 10 680 52 200
rok 2008** měsíční 2 070 210 420 1 345 335 890 4 350
* Nově se vztahuje také na starobní důchodce, bez ohledu na dosažený příjem. ** Pro rok 2009 je uzákoněno snížení těchto částek ve vazbě na snížení sazby daně na 12,5 %. Zdroj: Martin Špád (2007)23
21
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 22 Špád, M. Daňová reforma od 1. 1. 2008 – změny týkající se právnických osob. Daně a právo v praxi, 2007, č. 10, s. 16 an. 23 Tamtéž
18
Změna ve slevách na dani se netýká pouze její výše, ale i výčtu poplatníků, kterých se týká. Jde především o rozšíření slevy na poplatníka také na důchodce bez ohledu na jejich příjem a naopak zúžení možností jejich využívání pro daňové nerezidenty. Nová úprava se pokusila řešit mnoho problému najednou a tomu odpovídá i značné množství změn týkající se ZDP. V některých případech se jedná pouze o upřesnění terminologie či její harmonizaci např. s obchodním zákoníkem. Některé části zákona po zavedení jednotné sazby daně pozbyly zčásti nebo zcela svůj význam a byly tudíž zrušeny. Jedná se například o společné zdanění manželů nebo rozdělení příjmů na více zdaňovacích období.
5.5. Změny v dani z příjmů právnických osob Několik změn, které přinesl ZoSVR, se týká pouze zdanění právnických osob. Vybral jsem dvě z nich.
5.5.1. Změny v sazbě daně Pravděpodobně nejvýraznější změnou týkající se všech právnických osob je změna v sazbě daně. Změna nemění tak zásadním způsobem jako u osob fyzických výpočet daně, ale celkový dopad na ekonomiku může být velký. Sazba daně bude klesat po tři roky vždy o 1 %. Zajímavý je vývoj daně od počátku platnosti současného zákona, jak je uvedeno v následující tabulce a grafu. Snižování sazby daně z příjmů právnických osob je dlouhodobý trend a jak je patrné sazba daně klesla na méně než polovinu od počátku platnosti zákona. Tabulka č. 2 Vývoj sazby daně v letech 1993 – 2010 Rok 1993 – 1994 1995 1996 1997 – 1999 2000 – 2003 2004 2005 2006 – 2007 2008 2009 2010
sazba daně 45 % 41 % 39 % 35 % 31 % 28 % 26 % 24 % 21 % 20 % 19 %
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platných v letech 1993 – 2008.
Obr. č. 2 Vývoj sazby DPPO Vývoj sazba daně 1993 - 2010 (%)
50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 1993
19
1998
2003
2008
5.5.2. Systém zdanění mateřských a dceřiných společností S cílem zatraktivnit a podpořit podnikání právnických osob – daňových rezidentů ČR, rozšiřuje nová právní úprava možnosti osvobození od daně co se týká vyplácených dividend mezi dceřinými a mateřskými společnostmi. Důvodem k těmto změnám je také zapracování směrnic EU do naší platné právní úpravy. Jedná se o Směrnici Rady 90/435/EHS, ve znění Směrnice Rady 2003/123/ES.24 Tuto problematiku řešil pokyn ministerstva financí D-300. Nejedná se však pouze o překlopení tohoto pokynu do podoby zákona, ale jde i o rozšíření umožňující nezdaňovat dividendy (resp. jiné podíly na zisku) od dceřiných společností sídlících mimo EU. Je zde nastaveno samozřejmě několik omezujících podmínek, které musí být současně splněny, a to že dceřinná společnost: je daňovým rezidentem státu, se kterým má ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění, má právní formu srovnatelnou se společností s ručením omezeným, akciovou společností nebo družstvem, je vlastněna mateřskou společností alespoň z 10 % po dobu nejméně 12 měsíců a podléhá obdobné dani jako je naše daň z příjmů právnických osob a sazba této daně není nižší než 12 %.
5.6. Změny společné Velká řada změn se týká osob podnikajících bez ohledu na to, zda podnikají jako osoba fyzická či právnická.
5.6.1. Finanční leasing a odpisy Změn v oblasti nájmů s následnou koupí najatého majetku (běžně užívaný termín finanční leasing) je celá řada. Některé se dotknou omezeného okruhu podnikatelů, jiné velké části. Mezi ty změny, které jsou nejvíce vnímány, patří bezesporu změna v samotném vymezení daňově uznatelného nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku.25 Dle staré úpravy byla minimální délka nájemního vztahu 24 25
Vlach, P., Rylová, Z. Reforma daní z příjmů od roku 2008. Ostrava-Hrabůvka: Sagit, 2007, s. 19 an. § 24 odst. 4 ZDP.
20
stanovena na 20 % stanovené doby odepisování, minimálně však 3 roky (u nemovitostí minimálně 8 roků). U poplatníků, kteří z důvodu snížení daňového základu chtěli majetek odepsat dříve, tento postup výrazným způsobem „zvýhodňoval“ užití finančního leasingu před klasickou koupí a následným odepisováním. Současná úprava vyrovnává tento nepoměr a srovnává minimální dobu finančního leasingu s dobou odepisování. Tato změna se tedy samozřejmě dotkne nejen nájemců, ale domnívám se, že mnohem výrazněji pronajímatelů, kterým ubude ta část klientů (a to poměrně rozsáhlá), kteří finanční leasing využívali pouze z výše uvedeného důvodu. Finančního leasingu se dotkne i změna zcela jiné části ZDP, a to zrušení odpisové skupiny 1a, kam spadaly zejména osobní automobily a jejich přeřazení do 2. odpisové skupiny s dobou odpisování 5 roků. Důvodem pro tuto změnu je fakt, že dřívější doba odepisování osobních automobilů v délce 4 let byla výrazně kratší než průměrná doba jejich používání v délce cca 12,5 roku a také to, že dobu odepisování 5 roků mají i některé okolní státy (např. Rakousko, Maďarsko; ve Španělsku a Portugalsku odepisují dokonce 8 let).26 Vzhledem k tomu, že minimální doba finančního leasingu se nyní rovná době odepisování, prodlužuje se doba finančního leasingu osobních automobilů ze 3 roků na 5.
5.6.2. Likvidace zásob Minulá právní úprava umožňovala uplatnit do daňových nákladů pouze výdaje spojené s likvidací nepoužitelných zásob, nikoli však hodnotu těchto zásob. Prodej nepoužitelných zásob i se ztrátou byl však výdajem daňově účinným. Za účelem eliminace simulovaných prodejů, byla mezi daňově účinné výdaje zařazena i hodnota zlikvidovaných zásob včetně dalších výdajů souvisejících s likvidací.27 Podmínkou takové likvidace je její prokazatelné provedení s vypracovaným likvidačním protokolem, s uvedením důvodu likvidace, času a způsobu naložení s likvidovanými zásobami a jmen osob odpovědných za provedení likvidace. U léků, léčiv a potravinářských výrobků je přidána také podmínka, že doba použitelnosti takových zásob již prošla a nelze je podle zvláštních předpisů uvádět do oběhu.28
26
Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Důvodová zpráva, Sněmovní tisk 222 [citováno 31. března 2008]. Dostupný z: http://www.psp.cz 27 Špád, M. Daňová reforma od 1. 1. 2008 – změny týkající se právnických osob. Daně a právo v praxi, 2007, č. 10, s. 16 an. 28 § 24 odst. 2 písm. zg), ZDP.
21
5.6.3. Přidanění závazků a opravné položky k pohledávkám Podnikatel (dlužník), který neuhradil svůj závazek, uplatňoval i neuhrazený závazek jako daňově účinný výdaj bez ohledu na dobu, která od doby splatnosti uplynula. Věřitel, který byl nucen i neuhrazený příjem zdanit, mohl po jisté době za zákonem stanovených podmínek vytvořit opravnou položku k nesplaceným pohledávkám a tím snížit základ daně. Tímto postupem vznikala státu ztráta na daních. Z tohoto důvodu byla nově zavedena povinnost zdanit závazky od jejichž splatnosti uplynulo 36 měsíců, či se promlčely. Tímto postupem jsou nepřímo nuceni dlužníci k plnění svých závazků, protože jejich neplnění se nyní stává i daňově nevýhodné. Pokud by po zdanění nesplacených závazků tyto uhradily, mají možnost zpětně o tuto částku snížit daňový základ. Stejný efekt, ale jaksi z druhé strany, má zpřísnění tvorby opravných položek k pohledávkám. Věřitel, kterému nebyla ve splatnosti uhrazena pohledávka převyšující 200 tis. Kč, musí, aby mohl k této pohledávce vytvořit opravnou položku, aktivně pracovat na jejím vymožení, tj. musí být vedeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení. I když tato změna není změnou zákona o dani z příjmů, přímo ovlivňuje výši daňového základu.29
5.6.4. Závazné posouzení Již existující institut závazného posouzení umožňující požádat správce daně o závazné posouzení skutečností, který dává poplatníkům jakousi jistotu ve vymezených komplikovaných případech, se rozšiřuje o několik dalších případů, ve kterých lze o závazné posouzení požádat. Jedná se o posouzení: zda způsob rozdělení výdajů, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům, je odpovídající (týká se neziskové sféry mající povinnost klíčovat náklady), zda je provedený (nebo zamýšlený) zásah do majetku technickým zhodnocením, zda výdaje vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje jsou uznatelné jako položky odčitatelné od základu daně.
29 § 6 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
22
5.6.5. Ostatní změny Řada změn v ZDP se dotýká daňové uznatelnosti nákladů vynaložených na péči o zaměstnance. Jedná se o oblasti vzdělávání a rekvalifikace, penzijního připojištění, kapitálového životního pojištění, dopravy do zaměstnání, ubytování zaměstnanců a poskytování nealkoholických nápojů. Některá ustanovení se zpřísňují, jiná zjednodušují, ruší či sjednocují jejich limity. Drobné změny přináší postup k vyloučení dvojího zdanění, ve kterém je např. nově zavedeno potvrzení zahraničního správce jako podmínky pro jeho uplatnění vyloučení dvojího zdanění. V případě uplatňování ztráty z minulých let je měněna podmínka omezující uplatnění ztráty, která testuje zda nedošlo k podstatné změně ve složení společníků. Zákon se dotýká ještě celé řady dalších ustanovení, některé z nich jsou jen technického charakteru (změny číslování, značení apod.) a věcně zůstávají beze změny, jiné jsou vypuštěny pro nadbytečnost, v některých případech se pouze mění terminologie z důvodu sjednocení s jinými právními normami apod. Popsat však všechny změny a zejména jejich důsledky je dalece nad cíl a možný rozsah této práce.
23
6. Předpokládané dopady reformy 6.1. Dopad na právnické osoby Vláda si při návrhu zákona o stabilizaci veřejných rozpočtu stanovila, že dopad snižování daně z příjmů právnických osob bude, co se týče veřejných rozpočtů, neutrální. Pojmeme-li tento záměr z druhé strany, celkově by i dopad na právnické osoby jako celek tedy měl být neutrální. Pokud tedy jsou snižovány sazby daně a výsledná daň má být stejná, musí zákonitě růst daňový základ nebo se měnit korekční prvky daně. Ministerstvo financí z tohoto důvodu muselo navrhnout řadu dalších změn, které půjdou „proti“ snižování sazby daně. Návrh těchto protichůdných kroků shrnuje celkem přehledně důvodová zpráva k ZoSVR: „V zákonu o daních z příjmů se jedná o následující úpravy: a) zrušení daňové uznatelnosti nákladů na závodní stravování, b) další omezení daňové uznatelnosti úroků, zejména zpřísněním pravidel nízké kapitalizace a limitem max. úrokové sazby, c) zdanění ostatních příjmů u loterií a her nad rámec vsazených částek (např. manipulační poplatek u kursových sázek), d) dodanění neuhrazených závazků a e) zrušení možnosti daňového odpisu pohledávek splatných do 31. 12. 1994. V zákonu o rezervách se jedná o následující úpravy: f) zahájení procesu odstraňování nepřiměřeného (tj. 100%) přenášení podnikatelských rizik formou automatického uplatňování tvorby účetních rezerv v pojišťovnictví jako plně daňově uznatelného výdaje, g) ukládání prostředků rezerv na opravu hmotného majetku na účet v bance a h) zpřísnění tvorby daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám, které nejsou řešeny soudně.“30 Samo snížení sazby daně by mělo celkově podpořit podnikání a investice. Každé snižování daní přitahuje investice a to nejen „místní“, ale i zahraniční. Stáváme se tak atraktivním cílem zahraničních investic, což má celkově pro ekonomiku řadu pozitivních dopadů mimo jiné do oblasti zaměstnanosti, služeb apod., a vyvolává efekt vyšší dynamiky vykazování základu daně. U právnických osob může být citelný i okamžitý dopad daňové reformy v podobě administrativních nákladů spojených se zaváděním nových principů do účetnictví a dopadů na dlouhodobé plánování firem vzhledem k nabourání dosavadní právní jistoty.31 30
Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Důvodová zpráva, Sněmovní tisk 222 [citováno 31. března 2008]. Dostupný z: http://www.psp.cz 31 Nekovář, M. Daňová reforma a její dopady na korporátní klienty České spořitelny [citováno 31. března 2008]. Dostupný z: http://www.csas.cz.
24
Dopad na právnické osoby jako celek bude, dle mého názoru, víceméně pozitivní, vzhledem ke snižování sazby daně. Domnívám se, že „protihodnota“, kterou stát nabízí, je v prvním roce spíše sporná, avšak v dalších letech z pohledu podnikové sféry výhodná. Co se týče dopadu na jednotlivé podniky, budou se samozřejmě vyskytovat velké rozdíly závislé od toho, do jaké míry tyto podniky dříve využívaly, resp. nevyužívaly ta změněná ustanovení ZDP, která ovlivňují v konečném důsledku výši daně jako např. korekční prvky daně, změny předmětu daně apod.
6.2. Dopad na fyzické osoby Fyzické osoby – zaměstnanci Ministerstvo financí již při představování reformy uvádělo, že cílem je snížit daně nižší příjmové skupině (s hrubým příjmem do 17 000 Kč měsíčně) a ulevit těm, kdo pobírají příjmy přesahující 33 000 Kč měsíčně. Zároveň bylo proklamováno nezvýšit daně žádné skupině obyvatelstva. Výsledek dosavadní reformy tomuto cíli vcelku odpovídá. Nejviditelnější a také nejradikálnější změna – nahrazení současné klouzavě progresivní sazby daně jednotnou (lineární) sazbou – se jistě nejvíce dotkne osob s vyššími příjmy, kteří část příjmů zdaňovali 32 % a nyní zdaňují vše pouze jednou 15 % sazbou (resp. 12,5 % od roku 2009). I když zavedení „superhrubé“ mzdy tento značný skok brzdí, pozitivní dopad je přes to značný. Výraznou změnou týkající se pouze zaměstnanců s nejvyššími příjmy je zavedení stropu pro odvod zákonného pojistného. Pojistné dnes funguje obdobně jako daň – všichni zaměstnanci odvádějí totéž procento z hrubé mzdy. Poplatníci, kteří překročí maximální hranici pro odvod pojistného, budou odvádět pevnou částku, nezávislou na výši příjmu. Tím se jim tato částka stane tzv. „lumpsum tax“, daní „z hlavy“.32 Navíc příjmy nad tuto hranici již nebudou pro účely zdanění daní z příjmů o toto neodváděné pojistné ani zvyšovány. Lze tedy očekávat pozitivní efekt na příliv zahraničních investorů a manažerů, kterým se touto úpravou výrazně zatraktivní zdaňovat své příjmy právě v České republice. Pro zvýšení přehlednosti některých uvedených dopadů předkládám grafy, které velmi přehledným způsobem tuto problematiku ilustrují. Jedná se o modelové případy, ve 32
Kupka, M., Sedláček, T., Dufek, P. Daňová reforma 2007: Daň z příjmů fyzických osob [citováno 31. března 2008]. Dostupný z: http://ipoint.financninoviny.cz.
25
kterých je vždy nutno počítat s jistou mírou zjednodušení. Po úvaze, jaký typ grafu by ve stručnosti nejlépe vypověděl skutečnosti, které chci prezentovat, jsem se rozhodl zaměřit na vyjádření procentní změny čistého příjmu v závislosti na výši hrubého ročního příjmu. Dal jsem do poměru čistý příjem v roce 2008 (resp. 2009) k roku 2007 jako základně a toto vyjádřil v procentech. Aby se tato úvaha přiblížila realitě, zakomponoval jsem hlavní protichůdný vliv a to zvýšení snížené sazby DPH. Vyšel jsem z dat ministerstva financí, které uvádí, že v roce 2007 se v průměru odvádí 11,33 % z čistého příjmu na DPH a zvýšením snížené sazby DPH dojde ke zvýšení na 12,03 % od roku 2008. Neuvažoval jsem inflaci a zvyšování příjmů, což jsou faktory jdoucí poměrně společně a v krátkém období neovlivňují výrazně výsledek. Obr. č. 3 Dopad reformy na zaměstnance s vysokým příjmem neuplatňujícím slevu na děti Změna čistého příjmu (%) 40,0 35,0 30,0
%
25,0 2008/2007
20,0
2009/2007
15,0 10,0 5,0
00 00 0 40
00 00 0 35
00 00 0 30
00 00 0 25
00 00 0 20
00 00 0 15
00 00 0 10
50 00
00
0,0
Hrubý roční příjem
Zdroj: Výpočty autor (2008)
Jak jsem již uvedl, poplatníci z řad zaměstnanců s nejvyššími příjmy, na reformě jednoznačně vydělají. Jejich čistý měsíční příjem může vzrůst u nejlépe placených zaměstnanců až o desítky procent. Příjmové skupiny, které svůj příjem zdaňovali pouze sazbou 12 % (tzn. do 121 200 Kč základu daně), by si pouhým zavedením jednotné sazby daně mírně pohoršily. K naplnění cíle zvýhodnit tuto nízkopříjmovou skupinu, byly značným způsobem změněny zejména slevy na dani (viz výše).
26
Pozitivní dopad mají slevy na dani i z důvodu, že se daň bude odvádět až z příjmů přesahujících přibližně 10 000 Kč hrubé měsíční mzdy. Do 1. 1. 2008 se daně odváděly již od výše 5 900 Kč hrubého měsíčně. Tímto dochází k významnému posílení pozitivní ekonomické motivace pro řadu lidí, kteří dnes dobrovolně nepracují a pobírají sociální dávky. Těmto lidem se více vyplatí pracovat a tak může dojít k mírnému snížení nezaměstnanosti.33 Obr. č. 4 Dopad reformy na zaměstnance s nízkým příjmem neuplatňujícím slevu na děti
Změna čistého příjmů (%) 5,0 4,0
%
3,0 2008/2007
2,0
2009/2007
1,0 0,0
26 0
00 0 31 0
00 0
00 0 21 0
00 0 16 0
00 0 11 0
60
00 0
-1,0
Hrubý měsíční příjem
Zdroj: Výpočty autor (2008)
Výše znázorněný zaměstnanec neuplatňující slevu na děti, jehož hrubá mzda se pohybuje mezi mzdou minimální až asi 11 000 Kč pravděpodobně také (dle mého výpočtu) na reformě vydělá, ale rozdíly se pohybují pouze v procentech. Zaměstnanec pohybující se se svou hrubou mzdou okolo mzdy průměrné dopadá v tomto srovnání nejhůře. Na druhou stranu si ale ani nijak zvlášť nepohorší. Pokud bych do výpočtů nezapracoval změnu DPH, jeho čistý příjem by se nevýznamně zvýšil o několik desetin procenta a výsledná změna čistého příjmu by byla rovna nule či mírně kladná.
33
Kupka, M., Sedláček, T., Dufek, P. Daňová reforma 2007: Daň z příjmů fyzických osob [citováno 31. března 2008]. Dostupný z: http://ipoint.financninoviny.cz
27
Mnoho poplatníků si zvyklo během krátké doby využívat institut společného zdanění manželů. Rodina si mohla polepšit i o desítky tisíc, pokud splňovala zákonné podmínky a jeden z manželů měl oproti druhému podstatně větší příjem. Zavedením jednotné sazby daně ztratil tento institut zčásti svůj význam. Aby se vyrovnal propad, který by v rodinných rozpočtech pouze zrušení společného zdanění vyvolalo, zásadním způsobem byla zvýšena sleva na dani na manželku bez příjmů z 4 200 v roce 2007 na 24 840 v roce 2008. Obr. č. 5 Dopad reformy na rodinu s 1 dítětem a manželkou bez příjmů Změna čistého příjmu (%) 9,0 8,0 7,0 6,0
%
5,0 4,0
2008/2007
3,0
2009/2007
2,0 1,0 0,0 -1,0 -2,0 -
00 20
00
00 40
00
00 60
00
00 80
00 1
00 00
00 1
00 20
00
Hrubý roční příjem Zdroj: Výpočty autor (2008)
Tento graf znázorňuje rodinu uplatňující v roce 2007 společné zdanění a mající 1 dítě. Z výše uvedeného grafu je patrný značný vliv slevy na manželku a daňového bonusu na dítě, který způsobuje v levé části nerovnoměrný tvar. Je také vidět, že rodiny s průměrným příjmem (na rozdíl od vysoce příjmových) nezaznamenají rozdíl mezi zdaněním roku 2008 a 2009. Malá část rodin – s hrubým měsíčním příjmem okolo 40 000 Kč – si v roce 2008 mírně pohorší. Pro ukázku jsem si vybral některé typické příklady poplatníků, ale jsem si vědom, že je značné množství variant, kterým jsem se ani nepřiblížil. Stejně tak existuje množství faktorů, které ovlivňují výsledek a v takto zjednodušeném modelu je nelze zachytit.
28
Fyzické osoby – podnikatelé Dopad reformy na podnikající fyzické osoby je v mnoha ohledech obdobný jako u zaměstnanců (nadto mnoho podnikatelů je zároveň i zaměstnanci) a v části změn obdobný jako u právnických osob. Odhlédnu-li od faktu, že i podnikatelů se týká zrušení společného zdanění manželů, změny ve slevách na dani apod., domnívám se, že výsledek daňové reformy je pro ně v průměru pozitivní. Je samozřejmě velký rozdíl mezi živnostníky, kteří mají roční obrat a výsledek hospodaření v desítkách či stovkách tisíc, a mezi podnikateli, jejichž výsledek hospodaření se pohybuje v řádu jednotek milionů a výše. Přestože nová právní úprava přináší dlouhou řadu změn, a u řady z nich bude možno skutečné dopady hodnotit až s odstupem času, odvažuji se tvrdit, že většina podnikajících fyzických osob s výsledkem hospodaření nad cca 1 mil., na nastalých změnách jednoznačně vydělá. Snížení horní sazby daně z 32 % na 15 % (12,5 % od r. 2009) je natolik převažující výhodou, že ostatní změny působící negativně tuto nemohou převážit. U menších živnostníků, kteří nezdaňovali významnější část svého daňového základu nejvyšší 32 % sazbou daně, si netroufám dopad hodnotit. Množství změn, které se dotýkají výsledného zdanění, je dlouhá řada, ať již jde o tytéž změny týkající se zaměstnanců, ale také zrušení minimálního základu daně, dodanění neuhrazených závazků, změny v oblasti osvobození z příjmů, daňová uplatnitelnost péče o zaměstnance, omezení daňové uznatelnosti stravného a kapesného při zahraničních pracovních cestách, snížení počtu odpisových skupin, výrazné změny u finančního leasingu a řada dalších. Výsledek této složité rovnice o mnoha neznámých bude možno generalizovat až po skončení zdaňovacího období při podávání daňových přiznání v příštích letech.
6.3. Dopad na veřejné rozpočty Dle slov politiků cílem reformy veřejných financí je především snížení deficitu státního rozpočtu a dlouhodobá stabilizace veřejných financí. Vzhledem k tomu, že tato práce se týká daní (a to téměř výhradně dani z příjmů), není jejím cílem posoudit celkový dopad zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů na veřejné rozpočty, ale pouze příjmové části a z ní jen jedné výseči a to daňových příjmů. V současné době, kdy
29
stát začíná poprvé inkasovat platby daní a záloh na ně dle nové úpravy, je nutno se v hodnocení dopadů spolehnout zejména na prognózy makroekonomických expertů. Tabulka č. 3 Dopady daňové reformy na daňové příjmy (mld. Kč)
Daň z přidané hodnoty Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu právnických osob Spotřební daně Majetkové daně Celkem Celkem (% HDP)
hotovostní dopady akruální dopady 2008 2009 2010 2008 2009 2010 26,5 27,9 29,1 27,2 28,0 29,2 -20,3 -28,7 -33,7 -21,2 -30,1 -34,3 0,0 -20,1 -40,7 -9,3 -23,8 -34,0 11,1 11,4 11,4 11,6 11,6 11,6 -0,4 -0,4 -0,4 -0,4 -0,4 -0,4 16,9 -9,9 -34,3 7,9 -14,7 -27,9 0,4 -0,2 -0,8 0,2 -0,4 -0,6
Zdroj: Ministerstvo financí ČR (2007)
Uvedená tabulka shrnuje dopad přijatých reforem na daňové příjmy. Nejde samozřejmě o empirické údaje, ale o výhled ministerstva financí. 34 Jak tedy ministerstvo financí odhaduje, v roce 2008 daňové příjmy zaznamenají poměrně rychlý růst. Výrazně se zde projevuje zvýšení daně z přidané hodnoty, spotřebních daní a zavedení ekologických daní a tento nárůst není převážen dopadem snížení sazeb daní z příjmů. Jinak je tomu ale v letech následujících, kdy se předpokládá, že další snižování daňových sazeb převáží nad vlivem již neměnící se sazby DPH a výsledek bude pro veřejné rozpočty jasně záporný. Zde nastupuje místo pro tu důležitější změnu veřejných rozpočtů a to změnu na výdajové stránce.
34
Ministerstvo financí ČR. Fiskální výhled ČR [citováno 1. dubna 2008] Dostupný z: http://www.mfcr.cz.
30
7. Závěr Problematika daně z příjmů je zajímavá jistě z mnoha důvodů. Jedním, který mě mimo jiné také ke zpracování této práce vedl, je skutečnost, že tato daň se týká většiny pracovně aktivních občanů a lze legálně v zákonných mezích optimalizovat její výši. Ostatní daně, se kterými se běžný občan setkává, jsou zpravidla velmi striktně vymezené a zpravidla s nimi nelze (chceme-li se pohybovat v zákonem daných mezích) víceméně nic dělat. Daň z příjmů obsahuje značné množství korekčních prvků, které musí často poplatník aktivně vyhledávat, nechce-li být zbytečně sponzorem veřejných rozpočtů více než by musel. A právě do těchto korekčních prvků (zejm. příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů osvobozených a slev na dani) vnesla současná daňová reforma řadu změn. Úvod práce patří daňové soustavě ČR stručně v historii, a následně jejímu vývoji po roce 1989 a postavení daně z příjmů mezi ostatními příjmy státního rozpočtu. Aby mohl i čtenář méně zasvěcený do dané problematiky lépe porozumět vlastnímu rozboru současných změn, následuje kapitola popisující teoreticky daň z příjmů, jak co se týče fyzických, tak i právnických osob. Je zde shrnuta charakteristika daní, hlavní část je věnována konstrukčním prvkům a v závěru je popis daňového přiznání a placení daně. De lege lata Zákonu č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů se věnuje druhá část práce. Málokterému zákonu je věnována taková mediální pozornost jako tomuto. Díky této mediální atraktivnosti cítí každý politik touhu se k danému tématu vyjádřit a vzniká tím bohatý materiál pro zamyšlení se nad cílem zákona. Hlavním zdrojem informací mi zde byla prezentace, kterou přednesli předseda vlády ČR Mirek Topolánek, ministr práce a sociálních věcí Petr Nečas a ministr financí Miroslav Kalousek v hotelu Jalta 3. dubna 2007, kde představili veřejnosti pohnutky a záměry, které je k návrhu zákona vedly. Konkrétněji se tomuto věnuji v podkapitole 4.1. Druhým inspirativním materiálem mi byla důvodová zpráva, která doprovázela návrh zákona do Parlamentu. Důvodů, které vedou vládu k reformám veřejných financí, je několik. Asi hlavním a nejvíce zmiňovaným je snížení vládního deficitu a celkového vládního dluhu. I přes současný hospodářský růst, kdy by měl stát „střádat“ na horší časy a spíše veřejné zadlužení snižovat, stále narůstají mandatorní výdaje. Mezi mnoha dalšími uváděnými cíli je plošné snížení daňového zatížení a zjednodušení daňového systému a právě tyto cíle reformy se částečně snažila vláda, mimo jiné, přijetím ZoSVR vyřešit.
31
De lege ferenda V závěru práce jsem se pokusil nastínit, jaké výsledky současná reforma daní přinese co se týče daně z příjmů, a jak změny dopadnou na fyzické a právnické osoby na straně jedné, a co to udělá s veřejnými rozpočty na straně druhé. Zákon č. 261/2007 Sb. mění velké množství zákonů a dopady na jednotlivé skupiny poplatníků bude možno analyzovat konkrétněji zejména za rok, až se budou podávat daňová přiznání za rok 2008, nicméně konečné důsledky asi budeme hodnotit až za více let. Mým záměrem bylo postihnout jednu výseč změn, kterou ZoSVR přinesl, a to tu týkající se daně z příjmů, a vůbec si netroufám hodnotit dopad ostatních částí tohoto zákona. Porovnám-li záměr tvůrce zákona s výsledkem, musím konstatovat, že zejména u fyzických osob mě výsledek příliš nepřesvědčil. Mezi fyzickými osobami je, dle mého názoru, pouze jedna skupina, která na současné právní úpravě jednoznačně vydělá, a to ti poplatníci z řad fyzických osob (jak zaměstnanců, tak podnikajících), kteří mají výrazně nadprůměrné příjmy resp. výsledky hospodaření. V jejich případě zejména zrušení klouzavě progresivní sazby daně a její nahrazení jednotnou „pouze“ 15 % daní, převáží všechny ostatní negativní důsledky (zvýšená administrativa spojená se změnami a mnoho dalších uvedených v kapitole 4.). V podkapitole 5.2. jsem se pokusil namodelovat některé typické poplatníky daně z příjmů a grafy vyjádřit, o kolik procent se změní jejich čistý měsíční příjem v letech 2008 a 2009 v poměru k roku 2007 v závislosti na výši jejich hrubého příjmu. Do výpočtu jsem se pokusil zakomponovat navíc změnu DPH, u které lze dopady vyjádřit poměrně přesně. Shrnu-li výsledek, tak jak se vláda zavázala, nikdo na reformě daní v podstatě neprodělá (vezmu-li, že přijít o 0,5 % čistého příjmu u některých poplatníků s příjmem průměrným a mírně nadprůměrným, je zanedbatelné), ale mám dojem, že kromě výše zmíněných vysocepříjmových ani nevydělá. U právnických osob je, z pohledu poplatníka, situace lepší. Zde je nejvýraznější změnou pokles sazby daně, který bude pokračovat ještě v příštích letech, což způsobuje jednotnější kladný pohled na dopady reformy z řad právnických osob. Tím, kdo na současné reformě daní v současné době prodělá, jsou veřejné rozpočty, které v letech 2008 a 2009 dle fiskálního výhledu ministerstva financí přijdou o několik mld. Kč. Přijetí zákona č. 261/2007 Sb. byl, jak doufám, první nesmělý krůček v reformě veřejných financí. Zklamáním je pro mě zejména slibované snížení administrativy, které
32
jsem v tomto případě marně očekával. Veřejné finance mají samozřejmě strany dvě, a to příjmovou a výdajovou. Doufám, že dalšími (a to mnohem podstatnějšími) kroky budou reformy na výdajové stráně rozpočtu, které zajistí funkční státní rozpočet (na který v současné době také svou troškou přispívám) na desítky let, a tím nejen pro mě naději, že budu žít ve stabilním ekonomicky silném státě, ve kterém i v budoucnu budou vypláceny starobní důchody, pro které bude smysl si chodit.
33
8. Resume The Income Tax in the light of the Public Finance Reform This work is aimed to evaluate the impact of Law No. 261/2007, about the stabilization of the public budget, on Law No. 586/1992 , about the Income Tax. The Public Finance Reform is one of the tasks that our economy is confronted with. The problem we face up to is the state debt that is constantly increasing despite the fact that our economy has been recently strong and improving for several years. The introductory part of this work deals with the tax system in the Czech Republic brief historical background and tax development after 1989, as well as the position of Income Tax among the other incomes of the state budget. The aim of the following chapter is to provide a theoretical description of the Income Tax, both of the individual and the corporation, so that even a reader less familiar with this topic may understand the analysis of the current changes. It is a summary of the tax characteristics, the main part gives an account of the constructive points and the conclusion applies to the description of the statement of taxable income and tax payment. The second part of this work is focused on the reasons and aims of the Public Finance Reform presented by the government, and Law No. 261/2007, about the stabilization of the public budget. This law is briefly characterised and impacts on the Income Tax Law enumerated. In conclusion I have tried to outline the effect which the current reform will have on Income Tax as well as its impact on individuals and corporations on one hand and the public budget on the other. Law No. 261/2007 has changed many laws and it will not be possible to carry out a closer analysis (of the impact on the particular groups of taxpayers) until next year, when a declaration of taxes will be handed over. Nevertheless, we will be able to evaluate the final consequences only after many years. My intention was to describe one sector of changes performed by Law No. 261/2007, and that is the change concerning Income Tax. I don’t dare to assess the impact of the other parts of this law. If I compare the intention of the author of this law with its outcome I must claim that especially the result in the case of the individuals has not convinced me of much. In my opinion there is only one group among the individuals that will unambiguously profit from the current legal adjustment and that is the one with above-average incomes. To
34
sum up, according to the government commitment, nobody will basically lose, but I think, that except for the above mentioned high-income group, nobody will profit either. For corporations the situation is better. The greatest change is the drop in the tax rate, that will continue in the years to come and that results in a more unified positive view of the impact on corporations. However, from the fiscal point of view of the Ministry Of Finance, the public budgets are going to lose in the years 2008 and 2009 several milliards on account of the current tax reform.
35
9. Literatura Knižní díla: Kubátová, K. a kol. Moderní průvodce daňovým systémem. Praha: Grada, 1994. Pikal, V., Šimák, P. Slabikář daně z příjmů fyzických osob. Praha: ASPI publishing, s.r.o., 2002. Puchinger, Z. Úvodní kapitoly k daňové teorii Daňová soustava ČR. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2006. Súkeníková, A. Zákony I/2007. Český Těšín: Poradce, s. r. o., 2007. Vlach, P., Rylová, Z. Reforma daní z příjmů od roku 2008. Ostrava-Hrabůvka: Sagit, 2007. Časopisecké články: Běhounek, P. Daňová reforma. Změny týkající se závislé činnosti. Účetnictví v praxi, 2007, č. 11. Běhounek, P. Daňová reforma. Změny v daňové uznatelnosti nákladů. Účetnictví v praxi, 2007, č. 12. Běhounek, P. Schválený zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů. Daně a právo v praxi, 2007, č. 10. Dobešová, K. O změnách zákona o daních z příjmů v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů, z pohledu zaměstnance a zaměstnavatele. Práce a mzda, 2007, č. 11. Martincová, D. Změny zákona o daních z příjmů týkající se právnických osob. Poradce, 2008, č. 5. Řehák, J. Rozdělení odštěpením a novela ZDP. Poradce, 2008, č. 5. Sedláková, E. Novela zákona o daních z příjmů č. 261/2007 Sb. Poradce, 2008, č. 5. Špád, M. Daňová reforma od 1. 1. 2008 – změny týkající se právnických osob. Daně a právo v praxi, 2007, č. 10. Internetové zdroje: http://ipoint.financninoviny.cz http://www. mfcr.cz http://www.csas.cz http://www.mpsv.cz http://www.psp.cz http://www.rozhlas.cz http://www.vlada.cz
36
Zákony: Zákon č. 513/1991Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.
37