Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Právo a finance. Ústav práva a technologií

Právnická fakulta Masarykovy univerzity

Právo a finance Ústav práva a technologií

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů

Jaroslav Zelníček 2011/2012

„Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury“.

Jaroslav Zelníček

2

Na tomto místě bych rád poděkoval JUDr. Bc. Liboru Kynclovi za ochotu, odbornou pomoc a cenné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji své rodině, za trpělivost a podporu při mém studiu a tvorbě této bakalářské práce.

3

Obsah Úvod…........................................................................................................................................ 6 1.

Současná právní úprava daní, sociálního a zdravotního pojištění v oblasti inkasa, nedoplatků a vyměřovacích základů pro výpočet odvodů a jejich sazby ........................ 8

1.1

Současný způsob inkasa daní, místních poplatků, sociálního a zdravotního pojištění ............................................................................................................................8

1.2

Současné lhůty pro stanovení daní a předpisů dlužného pojištění na veřejnoprávních pojištěních .............................................................................................9

1.3

Současný způsob stanovení základu daně z příjmu a vyměřovacích základů pro výpočet odvodů na veřejnoprávních pojištěních a jejich sazby .....................................12

1.4

Shrnutí současného stavu ..............................................................................................15

2.

Nástin reformy veřejných financí .................................................................................. 17

3.

Projekt jednoho inkasního místa .................................................................................... 21

3.1

Myšlenka vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM)..............................................................................................................................21

3.2

Reforma přímých daní a odvodů – III. pilíř reformy veřejných financí (Jedno inkasní místo) ................................................................................................................23

3.3

Organizační struktura a kompetence JIM .....................................................................28

3.4

Schvalování právní úpravy související s JIM ...............................................................31

4.

Vybrané okruhy související s JIM ................................................................................. 34

4.1

Problematika

sjednocení

daňového

základu

k výběru

daně

z příjmu

s vyměřovacími základy sociálního pojištění a zdravotního pojištění ..........................34 4.2

Boj proti daňovým únikům ...........................................................................................36

4.3

Některá pozitiva a negativa nové právní úpravy inkasa příjmů veřejných rozpočtů .........................................................................................................................39

Závěr… ..................................................................................................................................... 44

4

Resumé: .................................................................................................................................... 47 Seznam použité literatury: ........................................................................................................ 49 Monografie, publikace, sborníky, odborné články: ..................................................................49 Právní předpisy: ........................................................................................................................49 Elektronické prameny: ..............................................................................................................51 Jiné prameny .............................................................................................................................52

5

Úvod Cílem této bakalářské práce je pojednání o koncepci a struktuře navrhované a v době vzniku této práce tvořící se, a následně zákonem č. 458/2011 Sb.1 schválené právní úpravy jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM2). Tato navrhovaná právní úprava však není osamocená, je součástí probíhající komplexní reformy veřejných financí. Vzhledem k této skutečnosti se pokusím projekt JIM zasadit do kontextu této probíhající reformy. Podstatou projektu JIM je vytvoření moderní soustavy orgánů pro výběr příjmů veřejných rozpočtů slučující orgány správy daní, cel, sociálního pojištění a zdravotního pojištění. Organizační strukturu JIM přebírá od Finanční správy3. Významnější změnou je však dle mého názoru přesun kompetencí související se sloučením činností vykonávaných doposud samostatně orgány správy výše uvedených odvodů, které v současnosti věcně přísluší do působnosti Ministerstva financí, Ministerstva práce a sociálních věcí a Ministerstva zdravotnictví. S realizací JIM tedy dochází k podstatným

změnám

v nejvyšší

sféře

veřejné

správy.

Tyto

změny

však

pravděpodobně občan významnou měrou nezaznamená, pro něj budou zásadnější změny dopadající na právní prostředí, tedy změny zákonů, které se zavedením JIM souvisí. Tyto změny byly představeny široké veřejnosti ve formě vládního návrhu na vydání zákona o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů v podobě sněmovního tisku 473/20114. V současné době konečná podoba právní úpravy související s JIM je obsažena ve schváleném zákoně č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Aby bylo možno posoudit, zda je nová právní úprava přínosná či nikoliv, popíšu současný způsob inkasa daní a veřejnoprávních pojištění. Následně využiji syntetické metody ke shromáždění informací k připravovanému právnímu stavu a pokusím 1

Zákon č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 2 JIM – Jedno inkasní místo. 3 Zákon č. 456/2011 Sb., o finanční správě, ve znění pozdějších předpisů. 4 Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-04-11].

6

se nastínit některá pozitiva a negativa připravované právní úpravy. Na základě zjištěných poznatků provedu hodnocení přínosu daňové reformy s důrazem na JIM. Jedná se o problematiku zajímavou, zejména vzhledem ke skutečnosti, že s daněmi i veřejnoprávními pojištěními se ve svém životě setká každý z nás, proto cítím potřebu se s tímto tématem seznámit a své poznatky následně zprostředkovat čtenářům, a poměrně náročnou vzhledem k rozsahu zamýšlené reformy. Ke zpracování práce jsem užil dostupnou literaturu a aktuální právní předpisy ke jištění současného právního stavu. Plánovaný stav však není dosud dostatečně v literatuře popsán, vzhledem k této skutečnosti jsem pracoval s texty sněmovního tisku 473/2011 a následně se zákonem č. 458/2011 Sb.5Dalšími významnými zdroji byly internetové stránky Ministerstva financí, které přinášejí množství informací, které souvisejí s reformou veřejných financí i JIM. Práce je rozdělena do čtyř kapitol, v první z nich popíšu současnou právní úpravu oblasti související s JIM, ve druhé kapitole nastíním komplexní reformu veřejných financí plánovanou Ministerstvem vnitra, ve třetí kapitole se blíže zaměřím na projekt JIM a to od myšlenky na jeho vytvoření, po samotné schvalování právní úpravy s JIM související. Ve čtvrté kapitole se budu věnovat zajímavým a významným oblastem, které s JIM souvisí a to sjednocení daňového základu s vyměřovacími základy na sociální a zdravotní pojištění, boji s daňovými úniky a některým pozitivům a negativům, která na zavedení JIM spatřuji. S ohledem k velkému rozsahu problematiky se v práci zaměřím na dvě skupiny poplatníků daní a veřejnoprávních pojištění, a to na osoby s příjmy ze závislé činnosti, tedy zaměstnance, a osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ). Problematikou zavedení jednoho inkasního místa v souvislosti s celní správou se ve své práci zabývá Beneš6. Vzhledem k této skutečnosti se zaměřím pouze na oblast daní, ve které se soustředím na daň z příjmů, a oblast veřejnoprávních pojištění.

5

Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 6 Beneš, Z.: Modernizace celní správy. [online]. 2011, 62 s. [cit. 2012-01-05]. Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, Vedoucí práce Jarmila Fojtíková. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-01-05].

7

1.

Současná právní úprava daní, sociálního a zdravotního pojištění v oblasti inkasa, nedoplatků a vyměřovacích základů pro výpočet odvodů a jejich sazby

1.1

Současný způsob inkasa daní, místních poplatků, sociálního a zdravotního pojištění

V současnosti je výběr daní, poplatků a veřejnoprávních pojištění roztříštěn mezi několik správních orgánů. Správu daní vykonávají finanční úřady7, jim jsou nadřízeny finanční ředitelství, a dále Ministerstvo financí. Výjimky ve správě daní tvoří správa spotřebních a ekologických daní, v některých případech i správa DPH. Tuto činnost vykonává celní správa8, která dále v režimu dělené správy9 vybírá a vymáhá peněžitá plnění uložená jinými orgány10. Obce vybírají místní poplatky na základě zákona o místních poplatcích11. Tyto poplatky jsou příjmem rozpočtu obce12, která jej vybrala. Dalšími příjmy obce jsou výnosy z daně z nemovitosti a zákonem stanovené podíly některých dalších daní, správu těchto příjmů však samy obce nevykonávají, je prováděna finančními úřady. Problematice místních poplatků se v této práci nebudu více věnovat. Sociální pojištění je vybíráno v jedné platbě z jednoho vyměřovacího základu. Skládá se z důchodového pojištění, nemocenského pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti13. Sociální zabezpečení, které zahrnuje důchodové pojištění, provádí orgány, kterými jsou Ministerstvo práce a sociálních věcí, Česká správa sociálního zabezpečení 7

§ 2, § 5 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. § 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, § 1, část čtyřicátá pátá, § 1, část čtyřicátá šestá, § 1, část čtyřicátá sedmá, zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, § 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 9 § 161 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 10 § 5 zákona č. 185/2004 Sb. o Celní správě ČR, ve znění pozdějších předpisů. 11 § 1 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 12 § 7 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. 13 § 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 8

8

(ČSSZ), Okresní správy sociálního zabezpečení (OSSZ), Ministerstvo vnitra, Ministerstvo spravedlnosti a Ministerstvo obrany14. Jmenované orgány provádí činnost takto: Ministerstvo vnitra a Ministerstvo obrany pro ozbrojené složky v jejich kompetenci, Ministerstvo spravedlnosti pro příslušníky vězeňské služby, Ministerstvo financí pro pracovníky celní služby a soustava ČSSZ a OSSZ pro ostatní občany, kterých je většina činící 85,17 %, tj. 4.292.672 pojištěnců15. Jmenované orgány provádějí správu sociálního pojištění, vymáhání pohledávek ve věcech sociálního pojištění, vyměřují a vyplácejí dávky nemocenského a důchodového pojištění, lékařskou posudkovou službu a agendu odškodnění16. Všeobecné zdravotní pojištění provádí Všeobecná pojišťovna České republiky, pokud jej neprovádí resortní, oborová nebo podniková zdravotní pojišťovna17. Těmito pojišťovnami jsou: Vojenská zdravotní pojišťovna, Česká průmyslová zdravotní pojišťovna, Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví, Zaměstnanecká pojišťovna Škoda, Zdravotní pojišťovna ministerstva vnitra České republiky, Revírní bratrská pokladna, zdravotní pojišťovna a Zdravotní pojišťovna METAL - ALIANCE. Tyto pojišťovny jsou sdruženy ve svazu zdravotních pojišťoven ČR18.

1.2

Současné lhůty pro stanovení daní a předpisů dlužného pojištění na veřejnoprávních pojištěních

Podobně jako je roztříštěn výběr a správa daní a veřejnoprávních pojištění mezi správní orgány, jsou rozdílné i lhůty pro doměření nedoplatků na těchto odvodech. Tato skutečnost je zapříčiněna různorodostí právních předpisů, které tuto problematiku upravují. 14

§ 2, § 3 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. 15 Česká správa sociálního zabezpečení: Přehled poplatníků pojistného ČSSZ k 31.12.2011. [online]. dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-19]. 16 § 4 - § 9 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. 17 § 2 zákona č. 551/1991 Sb., o všeobecné zdravotní pojišťovně ČR, ve znění pozdějších předpisů. 18 Svaz zdravotních pojišťoven ČR: Pojišťovny. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08].

9

Správu daní upravuje daňový řád19, který pro své účely daní rozumí: daň, clo nebo poplatek20. Na základě daňové kontroly stanoví správce daně daňovému subjektu daň platebním výměrem. Lhůta pro stanovení daně je tímto zákonem stanovena na tři roky, počíná běžet uplynutím lhůty pro podání řádného daňového tvrzení (daň je splatná posledním dnem lhůty pro podání řádného daňového tvrzení21). Lhůty k podání řádných daňových tvrzení jsou obecně stanoveny v daňovém řádu, odvozují se od zdaňovacího období22, a dále v některých zvláštních daňových zákonech a jsou velmi rozdílné. Lhůtu pro stanovení daně lze za předem zákonem stanovených podmínek prodloužit o jeden rok, přerušit nebo běží znovu ode dne provedení stanoveného úkonu. Nejpozději však tato lhůta končí uplynutím deseti let od jejího počátku23. Správa sociálního pojištění je upravena zákonem o pojistném na sociální zabezpečení24. Lhůta ke stanovení dlužného pojistného činí deset let ode dne splatnosti, v případě, že byl proveden úkon ke zjištění výše pojistného nebo jeho vyměření, plyne tato desetiletá lhůta nově ode dne, kdy se o tom plátce pojistného dozvěděl. Vymáhat pojistné lze ve lhůtě deseti let od právní moci platebního výměru, jímž bylo vyměřeno. Po dobu řízení u soudu tato lhůta neběží25. Správu zdravotního pojištění upravuje zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění26. Lhůta ke stanovení dlužného pojistného činí deset let ode dne splatnosti, v případě, že byl proveden úkon ke zjištění výše pojistného nebo jeho vyměření, plyne tato desetiletá lhůta nově ode dne, kdy se o tom plátce pojistného dozvěděl. Vymáhat pojistné lze ve lhůtě deseti let od právní moci platebního výměru, jímž bylo vyměřeno. Po dobu řízení u soudu tato lhůta neběží27. Výše popsané lhůty stanovují dobu, ve které je orgánům spravujícím daně a veřejnoprávní pojištění umožněno doměření nedoplatků na uvedených odvodech, s tím souvisí lhůty pro efektivní kontrolu daňových subjektů ze strany správců těchto 19

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. § 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 21 § 135 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 22 § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 23 § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 24 Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 25 § 18 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 26 Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 27 § 16 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 20

10

odvodů. Lhůty pro správu daní se odlišují od lhůt pro správu sociálního a zdravotního pojištění, které jsou shodné, a to nejen po stránce délky běhu těchto lhůt, ale i po stránce následků spojených s jejich uplynutím. Daňový řád stanovuje lhůtu prekluzivní, jejímž uplynutím právo zaniká, správní orgán k této skutečnosti přihlíží z úřední povinnosti28. Po uplynutí stanovené lhůty tedy zaniká pravomoc správce daně uplatnit právo, tedy stanovit daň. Oproti tomu u veřejnoprávních pojištění jsou stanoveny lhůty promlčecí, uplynutím lhůty právo na stanovení dlužného pojistného nezaniká, nelze jej však vymáhat, jestliže povinný uplatní námitku promlčení29. Dalším rozdílem mezi lhůtami pro správu daní a správu veřejnoprávních pojištění je počátek jejich běhu, všechny příslušné právní předpisy tento počátek spojují se splatností, den splatnosti je však stanoven odlišně. Den splatnosti daně souvisí s posledním dnem lhůty pro řádné daňové tvrzení, jak je již výše uvedeno, u daně z příjmů nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období30, veřejnoprávní pojištění jsou pro zaměstnance splatná od 1. do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po rozhodném období31, kterým je kalendářní měsíc, u OSVČ kalendářní rok32. OSVČ jsou však povinni platit měsíční zálohy na veřejnoprávní pojištění, zde již dochází k rozdílům, u sociálního pojištění je záloha splatná od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce33, u zdravotního pojištění je záloha splatná od 1. dne kalendářního měsíce, na který se platí, do 8. dne následujícího kalendářního měsíce34. Tyto rozdíly mezi úpravou v oblasti daní a veřejnoprávních pojištění souvisí s rozdíly ve struktuře a obsahu samotných předpisů problematiku upravujících. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád nahradil s účinností od 1. ledna 2011 zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků. Je předpisem, který upravuje postup 28

Fiala, J., in Hendrych, D. a kol.: Právnický slovník, 3. Podstatně rozšířené vydání. Praha, C. H. Beck, 2009, 1481 s. ISBN 978-80-7400-059-1, s. 808. [cit. 2012-03-18]. 29 Gerloch, A., in Hendrych, D. a kol.: Právnický slovník, 3. Podstatně rozšířené vydání. Praha, C. H. Beck, 2009, 1481 s. ISBN 978-80-7400-059-1, s. 831, [cit. 2012-03-18]. 30 § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 31 § 9 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, § 5 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 32 § 6 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, § 4 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 33 § 14a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 34 § 7 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů.

11

při správě daní, práva a povinnosti správců daně, daňových subjektů, i třetích osob. Jedná se o moderní, nový předpis, který obecně řeší problematiku správy veškerých daní, jež jsou v souladu s Listinou základních práv a svobod35 dále upraveny v jednotlivých daňových zákonech. Oproti tomu zákon č. 589/1992 Sb., o pojištění na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění jsou normami staršími, vznikajícími ve stejném období, jak naznačuje i jejich číselné označení, a upravují obdobnou problematiku. S tímto souvisí téměř shodná úprava v obdobných oblastech. Na rozdíl od daňové oblasti je v těchto zákonech obsažena kompletní problematika správy těchto odvodů, nejsou tedy doplněny speciálními zákony.

1.3

Současný způsob stanovení základu daně z příjmu a vyměřovacích základů pro výpočet odvodů na veřejnoprávních pojištěních a jejich sazby

Základ daně z příjmu je obecně definován zákonem o daních z příjmů36, který stanoví, že základem daně je částka, o kterou příjmy ve zdaňovacím období převyšují výdaje prokazatelně vynaložené k jejich dosažení37. V případě více různých příjmů je základem daně součet dílčích základů38. Tohoto ustanovení pro zjištění daňového základu využijí OSVČ, které dále mají možnost uplatnit daňově uznatelné výdaje tzv. výdajovým paušálem ve výších 80 %, 60 %, 40 % dle druhu podnikatelské činnosti a 30 % v případě pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku39. Pro zaměstnance, tedy osobu, která má příjmy pouze ze závislé činnosti40, je základ daně definován odlišně od obecné úpravy. V tomto případě je základem daně příjem z této závislé činnosti (tzv. hrubá mzda), který je navýšen o pojistné na sociálním a zdravotním pojištění placeném zaměstnavatelem41 (tzv. superhrubá mzda). Možnost odpočtu nákladů zaměstnanec nemá. 35

Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb. o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku české republiky, ve znění pozdějších předpisů. 36 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 37 § 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 38 Tamtéž. 39 § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 40 § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 41 § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

12

Sazba daně z příjmů u obou skupin osob činí shodně 15 %42. Z hlediska daňové zátěže je tedy zaměstnanec proti OSVČ znevýhodněn, neboť nemá možnost odpočtu výdajů souvisejících s dosažením příjmů, navíc platí daň z navýšení o uvedené pojistné. Vyměřovacím základem sociálního pojištění je u zaměstnance úhrn příjmů, které by byly předmětem daně z příjmů43. Vyměřovací základ se tedy rovná hrubé mzdě. Vyměřovacím základem sociálního pojištění u OSVČ je částka, kterou si sama určí, ne však menší než 50 % daňového základu44. Sazba sociálního pojištění placená zaměstnavatelem za zaměstnance činí 25 % z vyměřovacího základu45, tato platba je odvodem nad rámec hrubé mzdy. Sazba sociálního pojištění zaměstnance činí 6,5 % z vyměřovacího základu46, o tuto platbu je hrubá mzda zaměstnance snížena. Sazba sociálního pojištění činí u OSVČ 29,2 % z vyměřovacího základu47. Vzhledem ke skutečnosti, že je tato sazba uplatněna na pouhých 50 % daňového základu, sazba u OSVČ při srovnání s hrubou mzdou zaměstnance činí pouhých 14,6 % proti 31,5 % odvedených společně zaměstnavatelem a zaměstnancem. U zaměstnance je tedy odvod na sociálním pojištění více než dvojnásobný proti odvodu u OSVČ. Vyměřovacím základem zdravotního pojištění u zaměstnance je opět tzv. hrubá mzda48, u OSVČ je vyměřovacím základem 50 % daňového základu49. Výše pojistného činí u obou 13,5 % z vyměřovacího základu50. U zaměstnance je platba sazby rozdělena, část je hrazena zaměstnancem, o tuto platbu je opět hrubá mzda snížena, část je hrazena zaměstnavatelem, tato platba je opět odvodem nad rámec hrubé mzdy. Podíly této platby činí 1/3 placená zaměstnancem, 2/3 placené zaměstnavatelem51, tedy 4,5 % z vyměřovacího základu placených zaměstnancem a 9 % z vyměřovacího 42

§ 16 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 5 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 44 § 5b zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 45 § 7 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 46 Tamtéž. 47 Tamtéž. 48 § 3 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 49 § 3b zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 50 § 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 51 § 9 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 43

13

základu placených zaměstnavatelem. I zde dochází ke skutečnosti uplatnění sazby na pouhých 50 % daňového základu v případě OSVČ, porovnání tedy činí 6,75 % u OSVČ proti 13,5 % odvedeným u zaměstnance. U zaměstnance je tedy odvod na zdravotním pojištění dvojnásobný proti odvodu u OSVČ. Součet odvodů placených zaměstnavatelem na sociálním a zdravotním pojištění činí celkem 34 % hrubé mzdy, o tyto prostředky je hrubá mzda navýšena, vzniká tzv. superhrubá mzda, která je daňovým základem zaměstnance, jak je již popsáno výše. Pro názornost můžeme provést srovnávací výpočet vycházející z příjmu 300.000,- Kč, při uplatnění padesátiprocentního vyměřovacího základu sociálního i zdravotního pojištění u OSVČ a výše uvedených sazeb daní a odvodů na veřejnoprávních pojištěních. V tomto případě zaměstnanec z hrubé mzdy odvede na sociálním

pojištění

19.500,-

Kč,

na

zdravotním

pojištění

13.500,-

Kč.

Dále zaměstnavatel za zaměstnance odvede 75.000,- Kč na sociálním pojištění a 27.000,- Kč na zdravotním pojištění. O celkovou částku odvodů zaměstnavatele je navýšena hrubá mzda na 402.000,- Kč. Z této částky se následně vypočítá daň ve výši 60.300,- Kč. Čistá mzda zaměstnance činí 206.700,- Kč, celkové odvody na sociálním pojištění činí 94.500,- Kč, celkové odvody na zdravotním pojištění 30.500,- Kč. OSVČ se stejným příjmem, bez jakýchkoliv nákladů, odvede na sociálním pojištění 43.800,- Kč, na zdravotním pojištění 20.500,- Kč a daň 45.000,-Kč. Čistý příjem činí 190.700,-Kč. Tento OSVČ však i bez jakýchkoliv dokladovaných příjmů může využít tzv. výdajového paušálu dle druhu podnikání, v případě řemeslné činnosti činí tento paušál 80 %52. Vzhledem k této skutečnosti bude výpočet zcela jiný. Daňový základ činí 60.000,- Kč, následně sociální pojištění 8.760,-Kč, zdravotní pojištění 4.050,- Kč a daň 9.000,-Kč. Tento modelový příklad dokladuje nerovné postavení mezi zaměstnanci a OSVČ z hlediska zátěže v oblasti daně z příjmů a odvodů na veřejnoprávní pojištění. Uvedená nerovnováha je však zaměstnancům částečně kompenzována v oblasti pracovního práva, tato oblast však není předmětem této práce.

52

§ 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

14

1.4

Shrnutí současného stavu

Výše popsané rozdíly v právních úpravách daní z příjmů a odvodů na veřejnoprávních pojištěních dokládají současnou nejednotnost právních norem, které souvisejí s odvody z příjmů zaměstnanců a OSVČ, a to hned v několika významných oblastech, kterými jsou základ odvodu, sazba odvodu, lhůty pro stanovení daní a předpisů dlužného

pojištění

na

veřejnoprávních

pojištěních

a

způsob

inkasa

daní

a veřejnoprávních pojištění. Jako významný problém rovněž chápu výrazně nerovné postavení mezi zaměstnanci a OSVČ. Tato situace významnou měrou přispívá k umělému snižování odvodů využíváním tzv. švarcsystému, tedy nepravého podnikání, které je způsobeno převodem zaměstnanců na OSVČ a následným využíváním výhod, které OSVČ mohou využívat. Toto je nejzřetelnější na možnosti odpočtu nákladů a výši vyměřovacích základů na veřejnoprávní pojištění. Dalším významným aspektem současného stavu je i časová a tím pádem i finanční náročnost administrativní zátěže poplatníků. Světová banka provádí studie a srovnání této náročnosti53. V roce 2010 provedla srovnání ve 183 státech, ČR se umístila až na 171. místě v oblasti časová náročnosti. Dalšími oblastmi této studie je daňové zatížení s umístěním ČR na 122. místě a počet plateb s umístěním ČR na 37. místě54. V žebříčku náročnosti podnikání v roce 2010 se ČR umístila na 74. místě. Na prvních třech místech se umísti Singapur, Nový Zéland a Hong Kong. Před ČR se dále umístily např. Estonsko (24), Bulharsko (44), Samoa (57) a Namibie (66). Za ČR se umístili Jamaika (75), Niger (174) a Kongo (182)55. Toto umístění zcela jistě není lichotivé a dokládá potřebu hluboké a komplexní reformy

nejen

veřejných

financí,

ale

i

celého

podnikatelského

prostředí.

53

Světová banka: Doing Business 2010 Reforming through difficult times. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08] 54 Profispolečnosti.cz s.r.o.: Studie daňového zatížení a agendy hovoří jasně – České republika není k podnikatelům přívětivá. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08]. 55 Světová banka: Doing Business 2010 Reforming through difficult times. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-0208].

15

Zásadní potřebu změny však spatřuji v popsané roztříštěnosti právních norem, kdy jakékoliv zjednodušení a zpřehlednění právní úpravy bude významným přínosem pro plátce daní a veřejnoprávních pojištění. Zejména v oblasti lhůt pro stanovení daní a předpisů dlužného pojištění na veřejnoprávních pojištěních by toto sjednocení a zjednodušení přispělo k vyšší právní jistotě. Co největší přiblížení pozic zaměstnanců a OSVČ pak přispěje k situaci, kdy pro zaměstnance nebude výhodné přistoupit na švarcsystém, ale naopak pro něj bude výhodnější podržet si výhody zaměstnance. Mimo tyto skutečnosti vnímám jako chybu stávajícího právního prostředí nestálost právních norem. Vždyť daňový řád, který je účinný od 1. ledna 2011, již byl jedenkrát novelizován56, zákon o sociálním pojištění byl novelizován 63 krát57, zákon o zdravotním pojištění byl novelizován 45 krát58 a zákon o daních z příjmů dokonce 138 krát59. Vzhledem k tomu, že je tento významný zákon účinný od 1. ledna 1993, v průměru bylo provedeno více než 15 novelizací ročně. Tuto skutečnost považuji za nevhodnou a značně komplikující orientaci v daných oblastech. Z tohoto důvodu by bylo vhodné se touto záležitostí v probíhající reformě veřejných financí zabývat a vytvořit zákony nové, které by obstály bez takového množství změn.

56

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 58 Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 59 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 57

16

2.

Nástin reformy veřejných financí

Ministerstvo financí ČR zahájilo práce na reformě veřejných financí (RVF) v roce 2006 s úmyslem provést reformu v letech 2007 - 2010 ve třech pilířích: I. pilíř RVF - Věcný záměr nového zákona o dani z příjmů II. pilíř RVF - Návrh daňového řádu III. pilíř RVF - Jedno inkasní místo60 V dubnu roku 2008 byla na tiskové konferenci ministra financí zveřejněna prezentace, která nastiňuje vládní cíle reformy daňového systému. Těmito cíli jsou efektivní veřejná správa a přátelské veřejné služby61. Účelem samotné reformy daňového systému je snížení administrativní zátěže pro poplatníky a státní správu. Prvním krokem, kterým má být tento cíl dosažen je zjednodušení

legislativy

zajištěním

přehlednosti

a

srozumitelnosti

zákonů,

které budou do budoucna založeny na obecných pravidlech, principech a zásadách, snížením počtu daní a odvodů, a dále zjednodušením a zrychlením daňového procesu, přijetím nového daňového řádu a sloučení výběru daní, cel a odvodů pojistného do jednoho inkasního místa a z toho plynoucího zjednodušení pro poplatníky formou jednoho formuláře, jednoho podání, jedné platby a jedné kontroly. Druhým krokem je zjednodušení správy daní a odvodů provedené sjednocením vyměřovacích základů daně z příjmů a veřejnoprávních pojištění, klientským přístupem k poplatníkům a centralizací a elektronizací procesů při výběru daní a odvodů62. Jak je již výše uvedeno, tato reforma je komplexní a probíhá ve třech rovinách pilířích, kterými jsou reforma zdaňování příjmů a majetku, reforma daňového procesu a reforma institucí. Jádrem reformy zdanění příjmů a majetku je vytvoření nového zákona o daních z příjmů, kdy se má jednat o přehledný, srozumitelný a jednoduchý zákon, který bude klást důraz na zásady a principy, a dále zrušení samostatné daně dědické a darovací. Dále bude tato reforma obsahovat zjednodušené odepisování majetku, větší podporu vědy, výzkumu a vzdělávání, podporu usazování kapitálu v ČR 60

Ministerstvo financí ČR: Reforma veřejných financí 2007- 2010. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-15]. 61 Ministerstvo financí ČR: Reforma daňového systému 2010. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 3.4.2008 [cit. 2012-02-15]. 62 Tamtéž.

17

a v neposlední řadě zjednodušení daňového přiznání. Zásadní změnou rovněž bude zavedení jednotného základu pro daň z příjmů a veřejnoprávních pojištění. Institucionální reforma obsahuje sloučení daňové a celní správy, následně bude výběr všech veřejných příjmů prováděn prostřednictvím jednoho úřadu. Výsledkem tohoto sjednocení je jedno přiznání na jeden úřad, proti kterému stojí jedna kontrola63. Toto zajištění přehlednosti a srozumitelnosti daňových zákonů má být provedeno novým zákonem o dani z příjmů (NZDP), jehož věcný záměr představilo Ministerstvo financí rovněž v dubnu roku 200864. Tento věcný návrh byl zpracován na základě úkolu vlády ministru financí zpracovat a předložit do 31. prosince 2008 návrh nového zákona o daních z příjmů s cílem jeho výrazného zjednodušení65. Plán NZDP je založen na tzv. desateru daňových přikázání, která jsou jednoznačným vodítkem pro zjednodušení orientace v problematice daně z příjmů. Patří sem zákonnost, určitost, jednoduchost, lehkost výpočtu/výběru, zaměření kontroly, stabilita, včasnost, pravidelnost, férovost a konkurenceschopnost. Naplnění těchto hesel umožní dle názoru Ministerstva financí snadnější orientaci poplatníků v dané problematice, vytvoří rovnější podmínky pro všechny poplatníky a zároveň zjednoduší daňovou kontrolu, neboť problematiku daní budou upravovat pouze zákony. Budou vyloučeny odkazy na velké množství dalších prováděcích předpisů. Efekty předpokládanými Ministerstvem financí jsou omezení prostoru daňovým únikům způsobeným nejednoznačností výkladu, úspory při správě daní, zacílení na konkrétní daňové úniky a naopak větší úleva poctivým plátcům, větší právní jistota zajištěná přijímáním změn s dostatečným předstihem společně s pravidelným posuzováním účelnosti ustanovení, dále neměnnost základu daně s pouhými možnými změnami odečitatelných položek a jejich výše. Významným posunem je respekt rovného postavení mezi účastníky řízení,

63

Ministerstvo financí ČR: Reforma daňového systému 2010. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 3.4.2008 [cit. 2012-02-15]. 64 Tamtéž. 65 Vláda ČR:Usnesení vlády ČR ze dne 23. května 2007 č. 531. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 23.5.2007 [cit. 2012-02-15].

18

tedy poplatníkem a správcem, a možná podpora aktivit, které příznivě působí na ekonomiku, prosperitu a pracovní příležitosti v ČR66. V praxi má být tohoto záměru dosaženo přechodem od stávajícího stavu, který obsahuje velké množství změn a přechodných ustanovení, které vynucují neustálé vzdělávání jak poplatníků, tak správců daně školeními a poradenstvím, jakož i úpravami programových vybavení, kdy veškeré tyto skutečnosti významným způsobem zvyšují finanční zátěž na obou stranách. Pro daňovou správu tento stav navíc přináší potřebu neustálé kontroly vlastní činnosti k vyloučení pochybení. Zamýšlený stav bude obsahovat zjednodušený a stabilizovaný systém. Novely systému nebudou měnit samotný systém nebo jeho podmínky, budou provádět pouze konkrétní upřesnění. Základní možnou systémovou změnou může být změna sazby daně, která nenaruší srozumitelnost zákona, na druhou stranu může pružně reagovat na fiskální potřeby státu. Tato případná změna by byla prováděna v rámci schvalování státního rozpočtu67. Snaha o zjednodušení a zpřehlednění zákona o daních z příjmů je dle mého názoru jednoznačně pozitivní, neboť jasný a přehledný zákon umožňuje všem, tedy i laikům snadnější orientaci v zákoně a tím významnou měrou přispívá k vyšší právní jistotě všech daňových poplatníků. Současný zákon o daních z příjmů je poměrně složitý, obsahuje množství různých výjimek, které nejsou uvedeny na jednom místě, například osvobození od daně a osvobození ostatních příjmů68, obecných pravidel, která však

neplatí

vždy

a

konkrétní

situace

jsou

upraveny

samostatně,

například již zmiňované stanovení daňového základu. Zjednodušení daňové kontroly a omezení daňových úniků zvýší efektivitu správy daní, zlepší plnění veřejných rozpočtů a ve svém důsledku může ulevit poplatníkům, kteří plní své povinnosti řádně. Tato úleva může mít dopad na samotnou kontrolu, v ideálním případě lze předpokládat možnost mírného snížení daňové zátěže v případě, že se podaří minimalizovat daňové úniky a efektivní výběr daní zajistí dostatečné finanční příjmy. Druhý pilíř RVF (reforma daňového procesu) již byl uveden v život nahrazením zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, přijetím zákona č. 280/2009 Sb., 66

Ministerstvo financí ČR: Reforma daňového systému 2010. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 3.4.2008 [cit. 2012-02-15]. 67 Tamtéž. 68 § 4 a § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

19

daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který je účinný od 1. ledna 201169. Tento daňový řád je přehlednější a lépe systematicky uspořádán, vede k lepšímu postavení daňových poplatníků vůči správcům daní, neboť přináší změny, které přispívají k jednoznačnosti výkladu této právní normy a tedy i k zajištění vyšší právní jistoty subjektů daňového řízení, například v oblasti daňové kontroly70. První pilíř RVF již byl také částečně realizován významnou novelizací zákona o daních z příjmů, která byla dne 20. prosince 2011 schválena jako součást zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů s účinností od 1. ledna 201571. Nejedná se však o předpokládaný konečný stav zákona o daních z příjmů, další významnou změnou provedenou v další etapě novel bude začlenění daně dědické a daně darovací do zákona o dani z příjmů, které však není prezentováno jako součást prvního pilíře reformy veřejných financí, ale jako součást pilíře třetího, tedy jednoho inkasního místa72. Takto představená reforma veřejných financí však není vzhledem k dlouhému období a současné politické a ekonomické situaci konečným řešením. Dne 10. dubna 2012 byly představeny vládou schválené opatření ke stabilizaci veřejných rozpočtů, kterými je mimo jiného zvýšení DPH o jeden procentní bod u obou sazeb této daně, sazba daně z příjmů ve výši 20 %, zrušení stropu zdravotního pojištění, zvýšení daně z převodu nemovitostí o jeden procentní bod a zrušení tzv. výdajového paušálu ve výši 3.000, neboť zůstávají zachovány stravenky a jiné zaměstnanecké benefity73. Konečná verze RVF tedy bude zřejmě odrážet aktuální rozpočtové potřeby.

69

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zelníček, J., Porovnání odlišností právní úpravy v zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků s právní úpravou v zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád 2011 v oblasti daňové kontroly, 2010, Seminární práce, Masarykova univerzita, Katedra Finančního práva a národního hospodářství. [cit. 2012-04-11] 71 Sbírka zákonů, částka 158 ze dne 30.12.2011 pod číslem 458/2011 Sb. 72 Ministerstvo financí ČR: Reforma přímých daní a odvodů - III. pilíř daňové reformy. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 18.3.2011 [cit. 2012-02-15]. 73 Vláda ČR: Snižování rozpočtových schodků je z větší části řešeno úspornými výdaji. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 10.4.2012, [cit. 201204-11]. 70

20

3.

Projekt jednoho inkasního místa

3.1

Myšlenka vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM)

Myšlenka jednoho inkasního místa vznikla v roce 2006, kdy Ministerstvo financí zpracovalo materiál „Záměr sloučení orgánů daňové a celní správy a sloučení správy daní a pojistného na veřejnoprávní pojištění“74. Na základě tohoto materiálu Vláda ČR usnesením č. 1033 ze dne 12. září 2007 schválila navrhovaný záměr sloučení správy daní, cel a pojistného na veřejnoprávní pojištění a vyslovila souhlas se sloučením orgánů daňové a celní správy pro oblast správy daní a cel75. Následně byl na MF zpracován návrh postupu sloučení správy daní, cel a veřejnoprávního pojistného, „Program Projektu vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů“76. Tento Program byl schválen usnesením vlády ČR č. 1336 z 3. listopadu 2008. Dále bylo tímto usnesením uloženo ministru financí zpracovat ve spolupráci s místopředsedou vlády, ministrem práce a sociálních věcí a ministrem zdravotnictví implementační plán Projektu vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů a tento předložit vládě do 31. května 2009 společně s návrhem věcného záměru zákona budoucí integrované soustavy orgánů pro výběr příjmů veřejných rozpočtů. Ministr financí dále dostal za úkol zabezpečit financování realizace těchto úkolů77. Na základě výše uvedených skutečností mohu JIM definovat jako soustavu orgánů pro výběr příjmů veřejných rozpočtů slučující orgány správy daní, cel, sociálního a zdravotního pojištění. Nejedná se však o zcela novou soustavu správních orgánů, JIM vzniká přenesením pravomocí mezi stávajícími správci příjmů veřejných 74

Ministerstvo financí ČR: Záměr sloučení orgánů daňové a celní správy a sloučení správy daní a pojistného na veřejnoprávní pojištění. Č.j. 1876/06 ze dne 8.12.2006. 75 Vláda ČR: Usnesení vlády ČR č. 1033 ze dne 12. září 2007. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27]. 76 Ministerstvo financí ČR: Program Projektu vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27]. 77 Vláda ČR: Usnesení vlády ČR č. 1336 ze dne 3. listopadu 2008. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27].

21

rozpočtů. Ani takto transformovaná správa veřejných příjmů však neponese označení Jedno inkasní místo. Výkon správy veřejných příjmů bude i nadále prováděn Finanční správou ČR78. Vzhledem ke skutečnosti, že termín Jedno inkasní místo je fakticky názvem

pracovním,

k určité

nejednotnosti

dochází

i

v samotném

označení,

v materiálech Ministerstva financí se setkáváme s označením Jedno inkasní místo, viz třetí pilíř daňové reformy, v některých médiích79, ale i v blogu ministra Kalouska, se vyskytuje termín Jednotné inkasní místo80. Strategickými cíly zavedení JIM je zejména zlepšení klientského přístupu a snížení administrativní zátěže zavedením jednoho správce, snížení platební zátěže zavedením plateb na jednotný účet státní pokladny a snížením počtu plateb, zvýšení vnitřní i vnější efektivity výběru daní a odvodů prostřednictvím zvýšení účelnosti a účinnosti správy a identifikování personálních, finančních, majetkových a dalších souvisejících úspor a synergických efektů při budování efektivní státní správy, vytvoření centrálního registru poplatníků daní a pojištěnců (CRPP) a sdílení nezbytných informací z tohoto registru orgány JIM, ČSSZ a ZP pro efektivní plnění jejich poslání, efektivní a rychlé inkaso příjmů státních a veřejných zdrojů na jediném účtu státu ve smyslu budování Státní pokladny na Ministerstvu financí81. Cílem tohoto projektu je tedy na straně státu usnadnění správy a vymáhání daní a veřejnoprávních pojištění, zkvalitnění a vyšší specializace vymáhání a kontroly údajů a v neposlední řadě snížení nákladů na výběr, správu a vymáhání, a dále omezení množství účtů, opakujících se informací a snížení chybovosti. Cílem na straně poplatníků jsou menší administrativní nároky, předpokládaná větší ochota plátců plnit své závazky vzhledem k jednoduššímu systému a omezení chybovosti, jakož i snížení nákladů na komunikaci i platby82.

78

§ 10 zákona č. 456/2011 Sb. o Finanční správě ČR, ve znění pozdějších předpisů. Podnikatel.cz: Základní kámen pro jednotné inkasní místo položen. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-13]. 80 Kalousek, M.: Kalousek: Největší změnou je jednotné inkasní místo. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-13]. 81 Ministerstvo financí ČR: Projektová struktura projektu jednoho inkasního místa, Strategické cíle projektu JIM. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-15]. 82 Ministerstvo financí ČR: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27]. 79

22

Projekt ministerstva, vytvoření moderního integrovaného systému pro správu příjmů (JIM) podporuje Světová banka, jejíž odborníci zpracovali souhrnnou zprávu, ve které podrobně analyzují problematiku zavedení jednoho inkasního místa83.

3.2

Reforma přímých daní a odvodů – III. pilíř reformy veřejných financí

(Jedno inkasní místo) Koncepci III. pilíře RVF, kterým je zavedení jednoho inkasního místa, představil dne 18. března 2011 na tiskové konferenci ministr financí Miroslav Kalousek. Jako cíl této daňové reformy je na prvním místě uváděn jednoduchý a přehledný systém inkasa příjmů veřejných rozpočtů. Následuje dlouhodobá stabilita bez nesystémových zásahů společně se snížením administrativních nákladů poplatníka a státu, mírné snížení přímé daňové zátěže a rovné podmínky pro všechny daňové poplatníky84. Součástí prezentace jsou i grafická znázornění současného a budoucího systému, která mají doložit významné zjednodušení ve vztazích mezi daňovými subjekty a orgány správy daní, cel a veřejnoprávních pojištění. Grafické schéma současného systému naznačuje značnou komplikovanost při jednání daňového subjektu se správci daní, cel a veřejnoprávních pojištění, jakož i při jednání správců těchto odvodů mezi sebou. Tyto vztahy by měly být dle předpokladů Ministerstva

financí

významným

způsobem

zjednodušeny

zavedením

JIM

jako soustavy orgánů, která bude integrovat jmenované správce příjmů veřejných rozpočtů.

83

Světová banka, Jednotka pro snižování chudoby a hospodářského řízení Region Evropy a Střední Asie: Zpráva o vizi a strategii pro integrovanou správu příjmů, publikováno 2009. [online]. Dostupné z WWW:. [cit. 2012-02-08]. 84 Ministerstvo financí ČR: Reforma přímých daní a odvodů - III. pilíř daňové reformy. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 18.3.2011 [cit. 2012-02-15].

23

Obr. 1. Současný systém komunikace daňových subjektů s orgány správy příjmů veřejných financí a komunikace orgánů správy veřejných financí mezi sebou – zdroj: Ministerstvo financí85.

Obr. 2. Budoucí systém komunikace daňových subjektů s novým orgánem správy příjmů veřejných financí – zdroj: Ministerstvo financí86.

85

Ministerstvo financí ČR: Reforma přímých daní a odvodů - III. pilíř daňové reformy. [online] Dostupné z WWW: . Vydáno 18.3.2011 [cit. 2012-02-15]. 86 Tamtéž.

24

Tato myšlenka je jistě zajímavá a přínosná, nicméně se domnívám, že schéma budoucího stavu je poněkud zavádějící, neboť je dleného názoru značně zjednodušeno. Významnou měrou bude zjednodušen vztah mezi daňovým subjektem a státem zastoupeným JIM, s tímto mohu jednoznačně souhlasit. Na druhou stranu souhlasit nemohu s tím, že by byly stejnou měrou zjednodušeny vztahy mezi správci daní, cel a veřejnoprávních pojištění. K této myšlence mne vede osobní zkušenost ze současnosti, kdy při jednání s finančním úřadem, který je správcem daní, jednám s různými osobami při jednání o různých daních. Vzhledem k tomuto předpokládám oddělené skupiny odborníků i v zamýšleném stavu, kdy tyto skupiny budou muset mezi sebou opět nějakým způsobem vzájemně komunikovat, i když budou zastřešeny jedním úřadem. Naplnění schematického znázornění budoucího systému bych spatřoval v situaci, kdy konkrétní daňový subjekt má proti sobě jediného konkrétního pracovníka JIM pro veškerou problematiku, kterou bude JIM spravovat. I přes tyto úvahy se domnívám,

že zavedení

JIM

v takovém

stavu,

jak

je

předkládáno,

bude administrativním zjednodušením na obou stranách inkasního systému. Ministr Kalousek dále představil předkládané novinky v oblasti zdanění fyzických osob, zdanění závislé činnosti, s tím souvisejících odvodů zaměstnavatelů a dále zdanění OSVČ. V případě zdanění fyzických osob jsou významnými změnami navrácení daňové slevy na poplatníka na úroveň roku 2010 (ruší se tzv. povodňová daň ve výši 100,- Kč), tedy na částku 24.840,- Kč, tato sleva bude však nově umožněna pouze poplatníkům s příjmem do výše čtyřnásobku průměrné mzdy. Dále bude o 1.800,Kč navýšeno daňové zvýhodnění na dítě a s tím související i maximální výše daňového bonusu na základě tohoto daňového zvýhodnění na částku 60.300,- Kč. Ostatní slevy se nemění. Sazba daně z příjmů fyzických osob bude činit 19 %87. V souvislosti se zrušením tzv. superhrubé mzdy činí toto navýšení sazby daně faktické snížení daně z příjmu fyzických osob v případě zaměstnanců. K tomuto snížení dochází vlivem skutečnosti, že při dani 15 % z hrubé mzdy navýšené o 34 % na mzdu superhrubou je na dani z příjmu odvedeno celkem 20,1 %.

87

Ministerstvo financí ČR: Reforma přímých daní a odvodů - III. pilíř daňové reformy. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 18.3.2011 [cit. 2012-02-15].

25

U fyzických osob jsou nově stanoveny maximální vyměřovací základy pro výpočet zdravotního a sociálního pojištění, a to dle výše příjmu v souvislosti s průměrnou mzdou. Maximální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění činí šestinásobek průměrné mzdy, maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění činí čtyřnásobek průměrné mzdy. Novinkou pro zdanění závislé činnosti je sjednocení základů pro daň z příjmů a veřejnoprávních pojištění. Nově to bude tzv. hrubá mzda. Další změnou je zavedení roční slevy na dani ve výši 3.000,- Kč, která má zohlednit výdaje na dosažení příjmů, oproti této slevě však stojí zrušení tzv. zaměstnaneckých benefitů. V oblasti veřejnoprávních pojištění u závislé činnosti se mění sazby těchto pojištění, nově budou činit 6,5 % u sociálního i zdravotního pojištění. Zaměstnanec tedy z tzv. hrubé mzdy odvede celkem 32 %. Zjednodušení odvodů zaměstnavatelů bude zajištěno zavedením daně z úhrnu příjmů ve výši 32 %, jejíž základ bude činit úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Tento základ bude opět omezen svou maximální výší činěnou součinem čtyřnásobku průměrné mzdy a počtu pracovníků. Tato daň bude následně přerozdělována na účty zdravotního, nemocenského a důchodového pojištění cestou rozpočtového určení daní. Rozdíly v dopadech na zaměstnance jsou minimální, dochází však k mírné progresivitě daně z příjmů fyzických osob. Významnou změnou je budoucí zdanění OSVČ, kdy vyměřovacím základem pro obě veřejnoprávní pojištění bude 100% hrubého zisku, sazby u obou pojištění budou činit shodných 6,5 %, kdy u sociálního pojištění je tato sazba minimální, OSVČ bude moci na základě svého rozhodnutí odvádět více a tím si zajistit případné vyšší sociální dávky. Sazba daně z příjmu je opět shodná se sazbou daně u závislé činnosti, tedy 19 %. Zde dochází k poměrně vysokému nárůstu daňové sazby o 4 %. OSVČ budou osvobozeni od daně z úhrnu mezd za svoji osobu. Pro zjednodušení administrativy při vedení účetnictví se ponechávají stávající výdajové paušály ve výších 40, 60, 80 %. Významnou novinkou je snížení hranice obratu pro povinnou registraci plátců DPH ze současného 1.000.000,- Kč na 750.000,- Kč. Reforma rovněž řeší pociťovanou nerovnost mezi zaměstnanci a OSVČ v míře vedlejších nákladů práce. Tato nerovnost bude řešena poměrně nižšími dávkami ze sociálního systému pro OSVČ. V oblasti zdanění právnických osob je asi nejvýznamnější změnou odstranění dvojího zdanění v případě dividend. Toto dvojí

26

zdanění bude odstraněno formou uplatnění slevy na dani ve výši daně z těchto dividend ve zdaňovacím období následujícím po období, ve kterém ke zdanění došlo. Sazba daně právnických osob činí opět 19 %. Dalšími významnými položkami reformy přímých daní a odvodů bude zdanění hazardu, účinné od 1. ledna 2012, které ruší osvobození od daně z příjmů u loterií a dalších her. Výnos z loterií bude nadále podléhat režimu rozpočtového

určení

daní,

odstranění

výjimek

u

zdanění

fyzických

osob,

ponechány budou pouze výjimky, jejichž zrušení by bylo pro správu nákladnější než jejich ponechání, a dále výjimky pro vládu prioritní, např. daňové zvýhodnění na děti, výdajové paušály a podpora vědy a výzkumu, altruismu a bydlení. Velký význam má možnost vyšší daňové úlevy při odpočtu darů na veřejně prospěšné účely od základu daně. Maximální limit bude nově činit 15 % u fyzických osob a 10 % u právnických osob, vše z daňového základu. Procesními změnami v souvislosti s popisovanou daňovou reformou a tedy i zavedením JIM je podání pro daň z příjmu i obě veřejnoprávní pojištění na jednom společném formuláři a následná platba jedné částky na jeden společný účet, zavedení povinné elektronické formy podání u vybraných subjektů a v neposlední řadě sjednocení lhůt pro stanovení daně a veřejnoprávních pojištění, která činí v základní délce tři roky, s maximální délkou deset let, odpovídá tedy lhůtě dle daňového řádu88. V této oblasti reformy veřejných financí spatřuji jako nejvýznamnější body opuštění koncepce tzv. superhrubé mzdy, neboť daň z příjmu zaměstnance je v tomto případě odváděna i z veřejnoprávních pojištění odvedených zaměstnavatelem, dochází tedy ke zdanění částky, která příjmem zaměstnance nikdy nebyla. Tímto způsobem výpočtu daně dochází k reálnému navýšení daně z příjmu z 15 % na 20,1 % v případě zaměstnanců. Sjednocením sazby daně na výši 19 % tedy dochází u zaměstnanců k mírnému snížení daňové zátěže, naopak u OSVČ dochází k navýšení o 4 %. Snížení hranice obratu pro povinnou registraci plátců DPH bude znamenat významné zvýšení administrativní zátěže u nových plátců této daně. Administrativní i finanční zjednodušení naopak přináší podání daně z příjmů i veřejnoprávních pojištění jedním formulářem, zejména však na jedno místo. Dále sjednocení lhůt pro stanovení daně 88

Ministerstvo financí ČR: Reforma přímých daní a odvodů - III. pilíř daňové reformy. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 18.3.2011 [cit. 2012-02-15].

27

a veřejnoprávních pojištění na lhůtu tříletou, prekluzivní. Užití prekluze a s tím související zánik práva stanovení těchto odvodů, ke kterému správní orgán musí přihlížet z úřední povinnosti, přispěje k vyšší právní jistotě poplatníků.

3.3

Organizační struktura a kompetence JIM

JIM představuje z organizačního hlediska soustavu správních orgánů, které budou zajišťovat

veškerou

agendu

správy

daní,

cel

a

veřejnoprávních

pojištění.

Jedná se zejména o registraci daňových subjektů, vyměření odvodů na základě tvrzení plátců, inkaso těchto odvodů, vymáhání nedoplatků, kontrolu a analytickou činnost. Předpokladem správné činnosti JIM je provádění výše uvedené agendy na místní úrovni, tedy konkrétními pobočkami89.

MF

Ústředí JIM

Úřad JIM v kraji (14)

Specializovaný úřad JIM (1)

Pobočky

Obr. 3. Grafické znázornění organizační struktury JIM – zdroj: Ministerstvo financí90. 89

Ministerstvo financí ČR: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). [online]. Dostupné z WWW: . Publikováno 06/2010 [cit. 2012-02-15]. 90 Tamtéž.

28

Ministerstvo financí není přímou součástí JIM, je však ústředním orgánem státní správy pro správu veřejných příjmů, v jehož působnosti jsou mimo jiného daně, poplatky, cla a finanční kontrola. Zkoumá společenskou problematiku v okruhu své působnosti, analyzuje výsledky, provádí opatření k řešení aktuálních otázek a zpracovává koncepce rozvoje svého odvětví91. Úřady JIM v krajích kopírují počet krajů a tento počet je stabilní, zatímco počet místních poboček může být proměnlivý a bude vycházet z konkrétních potřeb při zajišťování úkolů JIM. Toto organizační uspořádání je dvoustupňové, úřad JIM v kraji je stupněm prvním, druhým stupněm je ústředí JIM, bude provádět přezkoumání rozhodnutí prvního stupně. Místní pobočky nejsou samostatným stupněm struktury, jsou pouze organizačními útvary úřadů JIM v krajích pověřené pracovat jejich jménem, budou tedy vykonávat činnosti v rozsahu vymezeném úřadem JIM v kraji v přenesené kompetenci. Kriteriem pro jejich zřízení by mohla být velikost skupiny klientů, případně dopravní dostupnost úřadu pro demograficky významnou skupinu plátců. Významným prvkem struktury JIM je jeden specializovaný úřad JIM, který bude provádět správu příjmů velkých daňových subjektů, finančních institucí a daňových řízení s problematikou převodních cen. Důvodem vytvoření Specializovaného úřadu JIM je potřeba vysoké kvalifikace a specializace pracovníků vzhledem k významu velkých daňových subjektů pro přínos státnímu rozpočtu. Specializovaný úřad bude moci zřizovat svoje pobočky92. Domnívám se, že toto organizační uspořádání umožní jednoduché a efektivní řízení

a

kontrolu.

Vycházím

z předpokladu,

že

řídící

a

kontrolní

orgán,

který je výkonnému orgánu nablízku, bez dalších organizačních mezistupňů, dokáže lépe a pružněji reagovat na potřeby vyplývající z prováděné činnosti, rovněž v případě vyřizování stížností dokáže lépe posoudit situaci, neboť má o problematice lepší přehled. Jako vhodné řešení se mi rovněž jeví možnost úřadu v kraji zřizovat pobočky podle místních potřeb. Zde sice nepředpokládám, že by bylo možno na konkrétní regionální potřeby reagovat pružně v krátkých časových úsecích vzhledem k nutnosti

91

§ 4 a § 22 zákona č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky ve znění pozdějších předpisů. 92 Ministerstvo financí ČR: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). [online]. Dostupné z WWW: . Publikováno 06/2010 [cit. 2012-02-15].

29

zázemí, technického a materiálního vybavení, nicméně lze předpokládat, že bude docházet i ke vznikům úřadoven, tedy poboček s omezenou úřední dobou, které by mohly vykonávat činnost v obdobích zvýšené zátěže, nejmarkantnějším příkladem by mohl být konec lhůty pro podání řádného daňového tvrzení k dani z příjmů. Toto řešení by se mi jevilo jako velice vhodné například ve větších městech a jejich okolí, v nichž se nachází větší množství subjektů, jejichž záležitosti bude JIM spravovat. Tímto způsobem by se dále významně rozvíjela místní a osobní znalost pracovníků JIM zcela jistě ku prospěchu jejich činnosti. Kompetence, které budou náležet JIM, pocházejí ze čtyř oblastí, a to správy daní, správy cel, správy sociálního zabezpečení a správy zdravotního pojištění. Konkrétně to znamená správu veškerých daní, metodické řízení v oblasti daní, vydávání daňových tiskopisů, vydávání potvrzení o bezdlužnosti, výběr a vymáhání peněžitých plnění uložených jinými orgány (tzv. dělená správa), kontrola podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, správa spotřebních daní a energetických daní, metodické řízení v oblasti celnictví, správa cel, správa pojistného na důchodové pojištění, správa pojistného na nemocenské pojištění, správa příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, správa pojistného na úrazové pojištění, metodické řízení v oblasti správy sociálního pojištění, správa pojistného na zdravotní pojištění od zaměstnavatelů, samostatně výdělečně činných osob, jednotlivců bez zdanitelných příjmů a platby za státní pojištěnce a metodické řízení v oblasti správy zdravotního pojištění93. Velký rozsah činností vykonávaných JIM zjevně neumožní, aby byl konkrétnímu subjektu, jehož agendu bude JIM spravovat, přidělen pouze jeden osobní správce, jak jsem již naznačil v kapitole 3.2. Sloučení uvedených agend do jednoho úřadu je i přesto významným zjednodušením. Aby tohoto bylo možno plně využít, bylo by však zapotřebí nalézt pro pobočky JIM dostatečné administrativní prostory, které by umožnily, aby vyřízení veškerých záležitostí proběhlo na jednom místě, tedy v jedné budově nebo alespoň komplexu budov. Předpokládám však, že v současné době finanční orgány své prostory plně využívají. V této oblasti vyvstává pro realizační tým projektu JIM další výzva. 93

Ministerstvo financí ČR: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). [online]. Dostupné z WWW: . Publikováno 06/2010 [cit. 2012-02-15].

30

Jestliže na JIM a jeho kompetence pohlédneme pouze jako na soustavu správních orgánů, která provádí výběr a správu veškerých příjmů státního rozpočtu, je projekt JIM krokem zpět do roku 1527, kdy Ferdinand I. Habsburský založil pro správu veškerých berních a královských příjmů všech zemí Koruny české radu komory královské. Česká komora, jak byla zkráceně nazývána, zanikla po více než dvou stech letech v roce 1749 při reorganizaci správy státních financí94. 3.4

Schvalování právní úpravy související s JIM

Právní úprava jednoho inkasního místa byla parlamentu předložena ve formě vládního návrhu na vydání zákona o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů v podobě sněmovního tisku 473 z roku 201195. Uvedený návrh byl dne 20. prosince 2011 schválen jako zákon č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Text zákona byl publikován ve Sbírce zákonů v částce 158 ze dne 30. prosince 2011 pod číslem 458/2011 Sb. Účinnost zákona je 1. ledna 2015, s výjimkou ustanovení čl. I bodů 17, 40, 41, 43, 76, 78 a 85, čl. II bodů 6 a 7 (změna zákona o dani z příjmů96), čl. VII až X (změna zákona o loteriích a jiných podobných hrách a změna zákona o místních poplatcích97), čl. LXIII (změna zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů98), čl. LXXVII bodu 4 a čl. LXXVIII (změna zákona o správních poplatcích99), která nabývají účinnosti dnem 1. ledna 2012, s výjimkou ustanovení čl. XXVII bodů 31, 50 a 51 a čl. XXVIII (změna zákona o veřejném zdravotním pojištění100), která nabývají účinnosti dnem 1. dubna 2012101.

94

Celní správa ČR: Úvod do historie – Po nástupu Habsburků. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-04-11]. 95 Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-04-11]. 96 Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 97 Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 98 Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. 99 Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 100 Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 101 Část sedmdesátá čtvrtá, Účinnost, Čl. XCV, zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

31

Při prostudování zápisů z projednávání sněmovního tisku 473/2011102 jsem zjistil, že v prvním čtení došlo k debatě pouze ve vztahu k zachování či zrušení stravenek, tedy osvobození od daně z příjmů podle § 6, odst. 9, písm. b). Tato problematika je často opakována v médiích i kritizována ze strany odborových svazů. Jako náhrada za zrušené stravenky, ale i další zaměstnanecké bonusy, je navržena sleva na dani ve výši 3.000,- Kč103. Dosud jsem však nezaznamenal prezentaci dopadu této slevy na dani, a proto jsem vypočítal, že při navrhované výši daně 19 % nebude daň z příjmu zaplacena z částky 15.790,- Kč, což činí měsíčně 1.316,- Kč při průměrných 21 pracovních dnech ve dvanácti měsících, tedy 63,- Kč na den. Daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele je příspěvek na stravování v maximální výši 55 % hodnoty jídla, tedy stravenky104. Hodnota jedné stravenky za těchto podmínek činí 115,- Kč. Vypočítané hodnoty jsou zaokrouhleny a není počítáno s individuálními vlivy, jako např. dovolená a její rozdílná délka. Při snížení počtu pracovních dní by hodnota stravenky vypočítané ze slevy na dani byla ještě vyšší. Osobně jsem se mezi pracujícími nesetkal s nikým, kdo by disponoval se stravenkami takto vysoké hodnoty a proto mi diskuze na téma zachování či zrušení stravenek připadá naprosto

nesmyslná

a

populistická.

Z jiného

pohledu

však

budou

zrušení

zaměstnaneckých benefitů vidět např. pracovníci ČD, kterým by stejná sleva na dani nahradila jak stravenky, tak možnost tzv. režijních jízdenek. Zde by naopak dle mého názoru byla debata na místě. Ve druhém čtení již kromě opakovaných debat o stravenkách byla nastíněna další problematická témata, a to zejména zdanění hazardu a s tím související problematika financování sportu, snížení hranice obratu pro povinnou registraci plátců DPH ze současného 1.000.000,- Kč na 750.000,- Kč, kdy dle poslankyně Váhalové toto snížení administrativně zatíží některé z drobnějších podnikatelů105. Naopak poslanec Doktor vidí ve snížení hranice a tedy i povinné registrace k DPH a s tím souvisejícího 102

Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-04-11]. 103 Část první, Změna zákona o daních z příjmů, Čl. I, § 35bb, zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 104 §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 105 Parlament České republiky: Poslanecká sněmovna, Stenoprotokoly, 30. schůze dne 4. listopadu 2011. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-29].

32

účtování o DPH jednu z možností boje s daňovými úniky, neboť účtování DPH prokáže souvislosti v soustavě dodavatelů a odběratelů a při kontrole je možné dohledat nesrovnalosti106. V přímé souvislosti s institucí JIM však během projednávání sněmovního tisku 473/2011107 promluvil pouze poslanec Seďa, který upozornil, že dosud není řešena problematika přesunu úředníků ze stávajících orgánů veřejnoprávních pojištění do JIM, a nastínil dopad zrušení 2.846 pracovních míst úředníků108, a poslanec Svoboda, který vyslovil obavu z možné amnestie daňových nedoplatků při přechodu na nový systém. Tyto nedoplatky dle jeho vyjádření činí 158 miliard Kč. Mimo toto vyslovil další obavu z odlivu financí bankovních poboček v ČR k jejich zahraničním matkám v souvislosti se zrušením zdanění dividend109. Domnívám se, že v rámci projednávání tohoto zákona došlo k upřednostnění politické prezentace jednotlivých poslanců, problematika přímo dotýkající se JIM byla zmíněna jen okrajově a debata většinově obsahovala stravenky. Sice se jedná o oblast, která se nějakým způsobem dotýká většiny občanů ČR, přesto je to oblast v projednávaném zákoně okrajová a se samotným JIM nesouvisející. Zajímavý je však výsledek politické nejednotnosti k tomuto tématu, neboť v platném znění zákona č. 458/2011 Sb. nedochází k odstranění zvýhodnění stravenek, jelikož ustanovení § 6, odst. 9, písm. b)110 se tímto zákonem nemění, tzv. zaměstnanecký bonus ve výši 3.000,Kč je však zaveden111.

106

Parlament České republiky: Poslanecká sněmovna, Stenoprotokoly, 30. schůze dne 4. listopadu 2011. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-29]. 107 Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-04-11]. 108 Tamtéž. 109 Parlament České republiky: Poslanecká sněmovna, Stenoprotokoly, 32. schůze dne 20. prosince 2011. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-29]. 110 Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 111 Část první, Změna zákona o daních z příjmů, Čl. I, § 35 bb zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů.

33

4.

Vybrané okruhy související s JIM

4.1

Problematika sjednocení daňového základu k výběru daně z příjmu s vyměřovacími základy sociálního pojištění a zdravotního pojištění

Aby bylo možno plně využít myšlenky JIM pro zjednodušení administrativy pro poplatníky,

je

zapotřebí

sjednotit

daňový

základ

daně

z příjmu,

sociálního a zdravotního pojištění. Stanovení vyměřovacích základů a základu daně i sazeb odvodů je již popsáno v kapitole 1.3, vzhledem k tomu pouze shrnuji, že v současnosti je u zaměstnanců základem obou veřejnoprávních pojištění tzv. hrubá mzda, ze které je odváděna zákonem stanovená procentní sazba. Základem daně z příjmu je hrubá mzda navýšená o sociální a zdravotní odvody placené zaměstnavatelem, tzv. superhrubá mzda. Tyto dva základy nelze fakticky sjednotit, vzhledem k této skutečnosti Ministerstvo financí navrhuje zrušení superhrubé mzdy a následné využití hrubé mzdy pro základ daně z příjmů u zaměstnanců. Tyto základy již je možné sjednotit. U OSVČ je sjednocení základů jednodušší, vyžaduje pouze odstranění padesátiprocentního podílu z daňového základu pro stanovení vyměřovacích základů pro veřejnoprávní pojištění. Současně bude mírně navýšena daňová sazba daně z příjmů. Dopad na daňovou zátěž související s tímto navýšením je již popsán v kapitole 3.2. Otázkou, která vyvstává, je možnost vytvoření „superdaně“, která bude obsahovat odvod daně z příjmů i sociálního a zdravotního pojištění na tomto sjednoceném základě.

Tato možnost naráží na rozpor mezi daněmi a pojištěním.

Vzhledem ke skutečnosti, že daň je možno definovat dle Radvana jako povinnou předem sazbou stanovenou částku, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu v prospěch veřejného peněžního fondu bez poskytnutí ekvivalentního plnění112. Principem pojištění je však vytvoření finančního nástroje ke kompenzaci nepříznivých následků nahodilých

112

Radvan, M., in Radvan, M., a kolektiv: Finanční právo a finanční správa – Berní právo, Brno, Nakladatelství Doplněk a Masarykova univerzita, 2008, 509 s, ISBN 978-80-7239-230-8, s. 23, [cit.201202-12]

34

jevů, a to na principu solidarity113. Soukromé pojištění je zcela dobrovolné na základě smluvního vztahu mezi pojišťovnou a pojištěnou osobou. Veřejnoprávní pojištění je však obdobně jako daně povinné, nenávratné a neekvivalentní. Osoba účastná na veřejnoprávním pojištění je pojištěna povinně, odvádí prostředky do veřejného rozpočtu, ze kterého v případě potřeby následně za splnění zákonem stanovených podmínek tyto prostředky čerpá zpět. Ve veřejnoprávním pojištění je princip solidarity naplněn v několika rovinách, například tak, že mladí přispívají na penze starých, bohatí přispívají více než chudí a potřebující, například nemocní, čerpají více než zdraví, tedy nepotřebující114. Povinnost a neekvivalentnost je tedy zcela zřejmá. Vzhledem k této skutečnosti se domnívám, že se sociální a zdravotní pojištění daním velice blíží. Kubátová sociální a zdravotní pojištění za daně přímo označuje, daň definuje shodně s OECD (Organizace pro mezinárodní koordinaci a rozvoj) jako povinnou nenávratnou platbu do veřejného rozpočtu115. Koncepce „superdaně“ však v současné době není aktuální, neboť v případě výpočtu souhrnného odvodu by nízko příjmové skupiny byly více zvýhodněny, neboť slevy na dani by mohly zasáhnout i do výše odvodů sociálního a zdravotního pojištění, protože při plánované 19 % dani z příjmu116 činí sleva na dani na poplatníka ve výši 24.840,- Kč částku 130.737,- Kč, ze kterých poplatník daň neodvádí. Tato částka činí měsíční plat ve výši 10.895,- Kč, což je více než současná minimální mzda ve výši 7.955,- Kč117. V případě koncepce „superdaně“ by poplatník s ročním příjmem nižším než 130.737,- Kč uplatnil slevu na dani i na odvod sociálního a zdravotního pojištění. Na druhou stranu by zde byla vytvořena možnost významným způsobem aplikovat sociální politiku. Další, významnou překážkou „superdaně“ je však skutečnost, že příjem ze závislé činnosti není jediným možným příjmem osoby. V případě několika dílčích daňových základů by docházelo ke kolizi mezi touto

113

Mrkývka, P.: Pojišťovnické právo 2009, přednáška Právnická fakulta Masarykovy univerzity, [cit. 2012-02-12]. 114 Tröster, P. in Tröster, P. a kolektiv: Právo sociálního zabezpečení, 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha, C.H.Beck, 2005, 380 s. ISBN 80-7179-856-8, s. 116 – 117. [cit. 2012-04-04]. 115 Kubátová, K.: Daňová teorie – úvod do problematiky, 2. vydání, Praha, ASPI, a.s., 2009, 120 s, ISBN 978-80-7357-423-9, s. 9 – 10. [cit. 2012-04-04]. 116 Část první, Změna zákona o daních z příjmů, Čl. I, § 16 zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů. 117 § 111 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.

35

„superdaní“ a daní z příjmů vypočítanou z ostatních dílčích základů daně118. Vzhledem k této skutečnosti bude zřejmě i nadále prováděn výpočet samostatných položek na třech částech jednoho formuláře, následně proveden součet a odvedena jedna platba. Není zapotřebí bránit se tomuto způsobu, neboť společně s vytvořením JIM dochází ke změně zákona o rozpočtovém určení daní119, kdy tento zákon stanoví určení částí vybraných prostředků na tato veřejná pojištění120. Podrobněji se problematice harmonizace vyměřovacích základů daní z příjmů, pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na veřejné zdravotní pojištění věnuje Boháč121.

4.2

Boj proti daňovým únikům

Významnou součástí celé daňové reformy, tedy i JIM, je posílení možností boje proti daňovým únikům. Prostředky tohoto boje jsou v obecném měřítku vzrůstající požadavky na odbornost a specializaci pracovníků správy příjmů veřejných rozpočtů, kteří budou v budoucnosti pracovníky JIM. Konkrétními prostředky boje proti daňovým únikům, související s JIM, jsou například zavedení povinné elektronické formy podání u vybraných subjektů122, vytvoření centrálního registru poplatníků daní a pojištění a sdílení nezbytných informací z tohoto registru orgány JIM, ČSSZ a ZP123. Tyto elektronické prostředky umožní efektivní kontrolu daňových subjektů za využití informací třetích stran, kdy vytěžení systémů bude mít podstatnou měrou menší náklady než fyzická daňová kontrola. 118

§ 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů. 120 Část devátá, Změna zákona o rozpočtovém určení daní, Čl. XVII, zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů. 121 Boháč, R., in Boháč, R., a kolektiv: Aktuální otázky financí a finančního práva z hlediska fiskální a monetární podpory hospodářského růstu v zemích střední a východní Evropy po roce 2010, Soubor odborných statí z IX. mezinárodní vědecké konference. Praha, Leges, 2010, 896 s, ISBN 978-80-8721257-8, s. 112 – 123, [cit. 2012-04-04]. 122 Ministerstvo financí ČR: Reforma přímých daní a odvodů - III. pilíř daňové reformy. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 18.3.2011 [cit. 2012-02-15]. 123 Ministerstvo financí ČR: Strategické cíle projektu JIM. [online]. Dostupné z WWW: . 119

36

Tento způsob rovněž umožní méně zatěžovat kontrolou subjekty, které svoje povinnosti plní řádně, a zaměřit kontrolu na ty, kteří své povinnosti porušují, případně je u nich předpoklad daňových úniků. S tímto je spojeno i významné snížení celkových nákladů daňové správy124. Prostředkem boje proti daňovým únikům, který je účinný již od 1. ledna 2012 je zavedení specializovaného daňového úřadu. Tento bude specializovaným úřadem JIM, který bude provádět správu přibližně osmi set nejvýznamnějších podniků v ČR. Zavedení tohoto úřadu se podařilo prosadit bývalému ministru financí Janotovi, který k tomuto vyjádřil přesvědčení, že úřad velmi výrazně přispěje k omezení výskytu daňových úniků a zefektivní chod celé daňové správy. Produktivita u některých specializovaných činností by se mohla více než zdvojnásobit125. Společnosti, které budou pod úřad spadat, mají na příjmovou stranu rozpočtu zásadní vliv. Jenom stovka největších českých firem pošle do rozpočtu asi 40 procent inkasa daní z příjmu celého firemního sektoru, což je i v krizových letech jako loni (2009), skoro 50 miliard korun. Pod speciální úřad mají podle zákona spadat především podniky s obratem nad dvě miliardy korun. Těch je podle posledních údajů ministerstva financí zhruba 686. Přesun čeká i zhruba 90 bank a pojišťoven nebo jejich zahraničních poboček. Změna se ale může týkat také dalších firem, které provádějí složité finanční operace nebo je u nich riziko daňových úniků126. Dalším prostředkem, který může v boji s daňovými úniky pomoci a již je uveden v život, je možnost stanovit daň i po vypršení lhůty a to v případě, že v důsledku jednání daňového subjektu bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu. V tomto případě lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci127.

124

Minčič, L.: Byznys online: Jedno inkasní místo by mohlo sloužit i k výplatě dávek. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-13]. 125 Janota, E., in Hospodářské noviny: Senát přijal vznik obřího „berňáku“. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 21.5.2010 [cit. 2012-02-14]. 126 Hospodářské noviny: Senát přijal vznik obřího „berňáku“. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 21.5.2010 [cit. 2012-02-14]. 127 § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

37

Mimo tyto prostředky již probíhá spolupráce mezi jednotlivými útvary a organizacemi v rezortu ministerstva financí. Jedná se o daňovou správu, celní správu a Finanční analytický útvar (FAÚ) Ministerstva financí. V roce 2011 odhalila daňová správa ve spolupráci s FAÚ několik rozsáhlých daňových podvodů ve výši minimálně 3,5 mld. Kč. 128 Domnívám se, že po zavedení JIM bude možno veškeré výše uvedené prostředky pro boj s daňovými úniky dále rozvinout a využít v maximálním měřítku. Zejména elektronizace kompletního daňového řízení může významnou měrou zjednodušit, zefektivnit a zejména zrychlit kontrolu bez zdržování kontrolou fyzickou. Rovněž specializace pracovníků umožní kontrolu důslednou, neboť pouze řádně odborně vybavený pracovník může dosáhnout výborných výsledků. Efektivitu v daňové kontrole dle mého názoru dále může přinést maximální nezávislost kontrolních pracovníků, a to jak po stránce finanční, stránce osobních vazeb, tak i stránce politické. Minimalizaci těchto vlivů mimo jiné umožní elektronizace daňového řízení, zejména v oblasti daňové kontroly. Efektivní výběr daní znamená naplnění veřejných rozpočtů a s tím související uspokojování veřejných potřeb buď možností vyšších výdajů do veřejně prospěšných oblastí nebo naopak možností omezit příjmy, tzn. snížit daně. Současný odhad výše daňových úniků činí třicet miliard korun ročně129. Tato částka

činí

přibližně

trojnásobek

které ze státního rozpočtu pro rok 2012

130

objemu

finančních

prostředků,

směřují společně všem obcím a krajům

v ČR131, nebo v této částce můžeme spatřovat více než čtvrtinu předpokládaného schodku tohoto rozpočtu. Výše této částky dokládá potřebu omezení daňových úniků v co největší míře, poněvadž výše prezentovaný úspěch daňové správy ve spolupráci s Finančním analytickým odborem nečiní ani dvě procenta z částky předpokládaných úniků. 128

Kalousek, M.: Spolupráce v boji s daňovými úniky přináší ovoce. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 27.12.2011 [cit.2012-02-14]. 129 Ministerstvo financí: Interview s ředitelem Finančního analytického útvaru Milanem Cícerem. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-0330]. 130 Zákon č. 455/2011 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2012, ve znění pozdějších předpisů. 131 Příloha 1., Úhrnná bilance příjmů a výdajů státního rozpočtu, k zákonu č. 455/2011 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2012, ve znění pozdějších předpisů.

38

4.3

Některá pozitiva a negativa nové právní úpravy inkasa příjmů veřejných rozpočtů

S trochou nadsázky bych mohl říci, že výčtem pozitiv nové úpravy inkasa příjmů veřejných rozpočtů je důvodová zpráva k vládnímu návrhu na vydání zákona o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, naopak výčtem negativ této nové úpravy by byla stanoviska odborových svazů. Při hlubším prostudování problematiky však lze jako pozitivum uvést zjednodušení administrativního postupu při stanovení základu daně, vyplňování jednoho formuláře, sloučení platby daně z příjmu a veřejnoprávních pojištění a s tím související sjednocení kontroly významné jak v oblasti délky lhůty pro kontrolu a doměření daní a předpisů na dlužných veřejnoprávních pojištěních, tak i ve sjednocení na lhůtu prekluzivní, neboť tento druh lhůty přispívá k vyšší právní jistotě poplatníků. Toto sjednocení vyplývá ze skutečnosti, že správa všech těchto odvodů bude prováděna Finanční správou ČR podle daňového řádu132. Dále za jednoznačné pozitivum považuji sjednocení základu daně z příjmu a vyměřovacích základů veřejnoprávních pojištění na 100 % daňového základu u všech poplatníků133 a opuštění koncepce „superhrubé“ mzdy134, jelikož tato znamenala zdanění nejen příjmu, ale i odvodu sociálního a zdravotního pojištění placeného zaměstnavatelem, toto v případě závislé činnosti, u OSVČ není tento způsob výpočtu uplatněn a vzniká tedy neopodstatněný rozdíl mezi zaměstnanci a OSVČ. Jako další pozitivní krok vidím možnost uplatnění slevy na dani za osobu poplatníka pouze

132

Část jedenáctá, Změna zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, Čl. XIX, § 20 a Část šestnáctá, Změna zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, Čl. XXV, § 1, zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 133 Část jedenáctá, Změna zákona o pojištění na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, Čl. XIX, § 5b a Část šestnáctá, Změna zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, Čl. XXV, § 3a, zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 134 Část první, Změna zákona o daních z příjmů, Čl. I, § 6 zákona č. č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

39

do čtyřiceti osmi násobku průměrné měsíční mzdy135 za zdaňovací období, toto opatření dle mého názoru prospěje veřejným rozpočtům, osoby vysoce příjmových poplatníků však citelně nezasáhne. Komunikaci daňových subjektů se správcem daně usnadní užívání daňové informační schránky136. Negativa spatřuji v propadu veřejných příjmů, který je Ministerstvem financí předpokládán v řádu jednotek miliard korun137, tento předpoklad však může být překročen. Dále samotná cena projektu, který je velmi rozsáhlý a dlouhodobý, veřejný rozpočet nemalou měrou zasáhne. Velkým nebezpečím je možnost bujení tzv. švarcsystému, tedy nahrazování závislé činnosti převáděním pracovníků na OSVČ. Tomuto způsobu zaměstnávání přispívá rozdíl mezi odvody zaměstnanců a OSVČ, jakož i výhodná možnost OSVČ vypočítat základ daně jako rozdíl mezi příjmy a výdaji a zejména užití tzv. výdajových paušálů. Na některé změny lze pohlížet ze dvou stran, za pozitivum z právního hlediska považuji odstranění dvojího zdanění v případu dividend138, negativní dopad v ekonomické rovině však může mít odliv kapitálu zahraničních společností do zahraničí k mateřským společnostem, zde je zapotřebí řádného výkonu dohledu nad finančním trhem ze strany České národní banky139 k minimalizaci takového jednání. Takovýto dvojí pohled můžeme uplatnit i na odstranění daňových výjimek, které je ministrem Kalouskem velmi často zmiňováno, stejně jako nahrazení zaměstnaneckých benefitů slevou na dani ve výši 3.000,- Kč, tzv. zaměstnaneckým bonusem140. Změny zřejmě přinesou větší přehlednost zákona a odstraní nerovnosti mezi poplatníky daně, dopad na veřejné rozpočty zřejmě nebude významný, 135

Část první, Změna zákona o daních z příjmů, Čl. I, § 35ba, zákona č. č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 136 Část třetí, Změna daňového řádu, Čl. III, § 69 a následující, zákona č. č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 137 Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-02-08]. 138 Část první, Změna zákona o daních z příjmů, Čl. I, § 4, zákona č. č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 139 § 2 zákona č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů. 140 Část první, Změna zákona o daních z příjmů, Čl. I, § 35bb, zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

40

naopak dopad na ekonomiku nelze jednoznačně stanovit vzhledem k nepředvídatelnému jednání osob, kterých se tato změna bude dotýkat. Osobně jsem příznivcem této změny, domnívám se, že je pro poplatníky výhodná, nelze však zaručit, že osoby, které využívají možnost příspěvku na stravování formou stravenek, stejným způsobem, tedy na stravu, využijí prostředky získané uplatněním výše uvedené slevy na dani, kdy se jedná o prostředky nemalé, jak jsem již propočítal v kapitole 3.4. Některými

spornými

oblastmi

projektu

JIM

se

zabývá

Homolka,

který konstatuje, že jedno inkasní místo přinese sjednocení termínů a místa výběru tří plateb, které jsou v současnosti samostatné, s různými termíny a různými hlášeními. Naopak nevylučuje ztrojnásobení stávajícího daňového přiznání. Vzhledem k této skutečnosti váhá nad jednoznačností úspor. Dále nastiňuje dlouhodobý aspekt úspor na straně státu, zdůrazňuje podstatu systému sociálního pojištění s jeho oboustranným tokem financí. Na druhou stranu JIM přiznává možnost vyššího výběru přiznaných odvodů, kdy současnému systému vytýká vymáhání pohledávek třemi institucemi, a tedy možnost situace, že úspěch má pouze jedna, na ostatní už v případných exekucích nemusejí zbýt prostředky. Úsporu zde předpokládá i v menším počtu vymáhajících úředníků. V problematice vymáhání dále naznačuje rozdílnou motivaci mezi státním úředníkem

a pracovníkem

soukromé

zdravotní

nevýhodu

daňové

pojišťovny

na

výběru

více

zainteresované141. Další

podstatnou

reformy

prováděné

zákonem

č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů spatřuji v samotném rozsahu tohoto zákona, jenž novelizuje dalších 73 zákonů a ruší 2 vyhlášky142, to vše v 74 částech rozdělených do 95 článků. Novely zákonů jsou odděleny jako jednotlivé části zákona č. 458/2011 Sb., novela zákona o daních z příjmů je rovněž rozdělena na části. Účinnost zákona je rozdělena ke dnům 1. leden 2012, 1. duben 2012 a 1. leden 2015143. Všechny tyto skutečnosti způsobují určitou nepřehlednost a zhoršují orientaci v novém zákoně. 141

HOMOLKA, O.: Jednotné inkasní místo, Právo & byznys 2012/leden, s. 32–33. [cit.2012-02-06]. 142 Parlament České republiky: Poslanecká sněmovna, Předpis 458/2011 Sb., Derogace aktivní. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-29]. 143 Část sedmdesátá čtvrtá, Účinnost, Čl. XCV, zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů

41

Této nepřehlednosti přisuzuji chybu ve stanovisku Českomoravské konfederace odborových svazů k Návrhu zákona o změně zákonů v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa, ve kterém se mimo jiného uvádí: „Dle návrhu by byly pohledávky na sociální zabezpečení uspokojovány až po uspokojení pohledávek na pojistném na veřejné zdravotní pojištění a po uspokojení pohledávek na daních. Navržený postup prioritních úhrad je z našeho pohledu sporný (při částečných úhradách by dluh mohl vznikat právě pouze v oblasti výběru pojistného na sociální zabezpečení). Úhrada by měla být alikvotně rozdělena na jednotlivé skupiny.“144 Takovouto formulaci jsem však v návrhu, ke kterému se odborový svaz vyjadřuje, tedy ve vládním návrhu na vydání zákona o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů v podobě sněmovního tisku 473/2011145, nenalezl. Naopak se v tomto návrhu a následně ve schváleném zákoně č. 458/2011 Sb. nachází následující: V § 152 se na konci odstavce 4 doplňuje věta „Pokud mají daňové pohledávky stejný den splatnosti, použije se úhrada daně na tyto pohledávky poměrně podle jejich výše“.146 Domnívám se, že je chybou provádět daňovou reformu či její významnou část jedním zákonem s tak širokým dopadem změn. Zákon se na jedné straně zabývá problematikami, které se zavedením jednoho inkasního místa nesouvisí, např. novela zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí147, kterou se upravují sazby a výpočet těchto daní, novela zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, kterou se snižuje hranici obratu pro osvobození od uplatňování daně148, nebo stále opakované stravenky. Na druhé straně nedochází ani k naplnění názvu tohoto zákona,

144

Českomoravská konfederace odborových svazů: Stanovisko Českomoravské konfederace odborových svazů k Návrhu zákona o změně zákonů v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08]. 145 Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-04-11]. 146 Část druhá, Změna daňového řádu, Čl. III, Bod 31., zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 147 Část šestá, Změna zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, Čl. XI, zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 148 Část sedmá, Změna zákona o dani z přidané hodnoty, Čl. XIII, § 6, zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

42

neboť nevzniká – nezřizuje se správní orgán Jedno inkasní místo, dochází pouze ke změně kompetencí ve věci správy příjmů veřejných rozpočtů. Tyto kompetence jsou přeneseny z orgánů správy sociálního pojištění a zdravotních pojišťoven na Finanční správu ČR149. Zákon mimo jiné provádí novelu zákona č. 456/2011Sb., o Finanční správě ČR150, který nabývá účinnosti 1. ledna 2013151. K publikaci ve sbírce zákonů v částce 157 došlo dne 30. prosince 2011, tedy ve stejný den, kdy byl publikován zákon č. 458/2011 Sb., který jej novelizuje. Široký dopad zákona 458/2011 Sb.152 dle mého názoru rovněž vylučuje, aby změny tímto zákonem provedené obstály v dlouhodobém časovém horizontu. Již v dubnu roku 2012 byly ze strany Vlády ČR představeny opatření, která mají stabilizovat veřejné rozpočty a udržet schodek státního rozpočtu pod třemi procenty hrubého domácího produktu153. Jedná se o změny, které významným způsobem zasahují do ustanovení dosud neúčinného zákona 458/2011 Sb.154 Vzhledem k této skutečnosti předpokládám, že tento zákon nenabude účinnosti v podobě, v jaké byl schválen. Jeho podoba bude odrážet aktuální politické a ekonomické zájmy a potřeby. Myslím si, že kvalitní zákon by měl těmto vlivům odolat. V předpokládané nestálosti spatřuji jednu z největších chyb nového zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů.

149

Část jedenáctá, Změna zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, Čl. XIX, § 20 a Část šestnáctá, Změna zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, Čl. XXV, § 1, zákona č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 150 Zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR, ve znění pozdějších předpisů. 151 § 22 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR, ve znění pozdějších předpisů. 152 Zákon č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 153 Vláda ČR: Snižování rozpočtových schodků je z větší části řešeno úspornými výdaji. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 10.4.2012, [cit. 201204-11]. 154 Zákon č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

43

Závěr Cílem této bakalářské práce bylo pojednání o koncepci a struktuře právní úpravy jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů v podobě zahrnuté ve sněmovním č. 458/2011 Sb.156

tisku

473/2011155,

Vzhledem

ke

následně

skutečnosti,

schválené že

JIM

je

v podobě součástí

zákona rozsáhlé,

komplexní reformy veřejných financí, popsal jsem v počátku práce současný právní stav, a to z hlediska způsobu inkasa daní, poplatků a veřejnoprávních pojištění, lhůt pro stanovení daní, předpisů dlužného pojištění na veřejnoprávních pojištěních, stanovení základu daně z příjmu a vyměřovacích základů pro výpočet odvodů na veřejnoprávní pojištění a jejich sazby. Následně jsem nastínil zamýšlenou reformu veřejných financí v jejích třech pilířích, kterými jsou věcný záměr nového zákona o dani z příjmů, návrh daňového řádu a jedno inkasní místo157. Zde jsem popsal cíle reformy a metody, kterými má být těchto cílů dosaženo. Rovněž jsem mohl konstatovat, že nový daňový řád již byl uveden v život zákonem č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Dále jsem se zaměřil na projekt JIM od vzniku myšlenky na jeho vytvoření, vývoj této myšlenky a cíle projektu, podrobněji jsem popsal tento pilíř reformy veřejných financí včetně významných změn, které přináší. Zaměřil jsem se zejména na oblast základu daně z příjmu a vyměřovacích základů sociálního pojištění a zdravotního pojištění, a dále na současné nerovnosti mezi zaměstnanci a osobami samostatně výdělečně činnými. Následně jsem popsal organizační strukturu a kompetence, které budou JIM náležet. Soustředil jsem se i na samotný proces schvalování právní úpravy související s jedním inkasním místem, kdy jsem zjistil, že se zákonodárný sbor téměř nezajímal o samotnou instituci JIM a z rozsáhlých změn, které finanční reforma přináší, byla nejvíce diskutována problematika rušení zaměstnaneckých benefitů, na veřejnosti prezentovaných zejména stravenkami. 155

Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-04-11]. 156 Zákon č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 157 Ministerstvo financí ČR: Reforma veřejných financí 2007- 2010. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-15].

44

Z tohoto důvodu jsem provedl konkrétní výpočet náhrady stravenek navrhovanou slevou

na

dani

a

prokázal

výhodnost

této

slevy

pro

zaměstnance,

a tím i neopodstatněnost této diskuze. Podrobněji jsem se věnoval problematice sjednocení základu k výběru daně z příjmu a vyměřovacích základů sociálního a zdravotního pojištění, a dále vlivu JIM na boj s daňovými úniky. Jedním z nejvýznamnějších prostředků tohoto boje je specializovaný daňový úřad, který svou činnost vykonává již od 1. ledna 2012 a v budoucnu bude součástí JIM. V závěru práce jsem shrnul některá pozitiva a negativa nové právní úpravy inkasa příjmů veřejných rozpočtů. V převážné části textu jsem se zaměřil na okruhy související s daněmi z příjmů, sociálním a zdravotním pojištěním a to ve vztahu k osobám s příjmy ze závislé činnosti, tedy

zaměstnancům,

a

osobám

samostatně

výdělečně

činným

(OSVČ).

Několika modelovými výpočty jsem prokázal nerovné postavení, které mezi nimi v těchto oblastech vzniká. Toto nerovné postavení by mělo být zavedením zákona č. 458/2011 Sb.158 významnou měrou odstraněno. Při práci jsem se potýkal s určitým nedostatkem zdrojů, zejména literárních, současná právní úprava je popsána dostatečně, existuje množství textů o problematice daní, daní z příjmů, i o sociálním a zdravotním pojištění. Tato oblast má i dostatek zdrojů v elektronické podobě. Naopak navrhovaná právní úprava dle mého názoru dosud zdroje postrádá, lze vycházet z vládního návrhu zákona o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů v podobě sněmovního tisku 473/2011159, z textu schváleného zákona č. 458/2011 Sb.160, a dále z informací zveřejněných na webových stránkách Ministerstva financí. Na těchto stránkách jsou však informace poněkud nepřehledně uspořádané, vzájemně se odkazující a zcela chybí zpětná vazba, tedy vztah mezi plánem

158

Zákon č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 159 Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online] Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-04-11]. 160 Zákon č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

45

prací, hodnocení prací provedených a v případě neúspěchů jejich odůvodnění a návrh dalších řešení. Na základě poznatků získaných při práci na tomto textu však mohu konstatovat, že v nové právní úpravě spatřuji přínos v určitém zjednodušení celého systému správy příjmů veřejných rozpočtů, očekávám i úsporu nákladů na straně poplatníků. Na druhou stranu nemohu vyjádřit jednoznačný předpoklad úspor na straně správy veřejných příjmů, a to vzhledem ke vstupním nákladům, které jsou nemalé a v současné době nejsou vzhledem ke stále probíhajícím pracím na reformě konečné, a dále předpokládanému výpadku veřejných příjmů souvisejících s touto novou právní úpravou, jejichž výše rovněž není konečná. Až kompletní uvedení reformy do praxe bude moci prokázat konkrétní míru přínosu jak na straně poplatníků, tak na straně správců příjmů veřejných rozpočtů. Teprve toto uvedení do praxe rovněž ukáže aktuální podobu, ve které bude reforma veřejných financí provedena, neboť nové politické a zejména ekonomické potřeby se odrážejí v podobě změn zákonů, které upravují související právní oblasti.

46

Resumé: This thesis concerns itself with the legislation of a single collection point for the public budget revenue in the form stated in House of Representatives print no. 473 year 2011, and further in Act No. 458/2011 amending laws related to the establishment of a single collection point and other changes in tax and

insurance laws, as amended. All in

the context of the ongoing reform of public finances. Emphasis is placed on the issue of income tax along with social and health insurance in relation to persons whose income is a result of either employment or self-employment. My aim is to provide a comprehensive view of the relatively narrow part of specified issue while evaluating the advantages of a single collection point as part of ongoing reforms. I introduced the thesis by the description of the current legal situation regarding the method for collection of tax, public insurance, setting timelines for tax and public insurance determinations, as well as the determinations of the income tax base and calculating the base for public insurance. Then I outlined the envisioned reform of public finances in its three pillars, namely the objective of the new income tax law, the draft of tax code and the single collection point. At this point I described the objectives of the reform and the methods by which these objectives are to be achieved. Furthermore, I focused on the origin and development of the idea of a single collection point, the goals of this project, I described the details of this pillar of the reform of public finances, including major changes it brings, particularly in relation to the unification of the income tax base and the bases for public insurance and also the inequality between employees and the self-employed, then I described the organizational structure and competences of JIM and the process of adopting legislature related to JIM. Next I addressed the issue of unification of the base for income tax collection and base for social and health insurance and the influence of JIM on combatting tax evasion. Finally

I

summarized

some

of

the

positives

and

negatives

of the new legislation of public revenue collection.

47

Based on knowledge gained while working on this text, I can say that I see a benefit in the new legislation for simplifying the system of revenue collection for public budgets, and I also expect cost savings to the taxpayers. On the other hand I cannot express assumption of savings to the public budgets due to the input costs that are significant and as of yet are not final due to ongoing work on reforms and as well due to the already calculated loss of public revenue related to this new legislation, which may be exceeded. Only upon the completion of this reform, will it be possible to assess benefits for both the taxpayers and administration of the public revenue.

48

Seznam použité literatury: Monografie, publikace, sborníky, odborné články: Radvan, M., in Radvan, M., a kolektiv: Finanční právo a finanční správa – Berní právo. Brno, Nakladatelství Doplněk a Masarykova univerzita, 2008, 509 s, ISBN 978-80-7239-230-8, [cit. 2012-02-12] Tröster, P. in Tröster, P. a kolektiv: Právo sociálního zabezpečení, 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha, C.H.Beck, 2005, 380 s. ISBN 80-7179856-8, [cit. 2012-04-04]. Kubátová, K.: Daňová teorie – úvod do problematiky. 2. vydání, Praha, ASPI, a.s., 2009, 120 s, [cit. 2012-04-04] Boháč, R., in Boháč, R. a kolektiv: Aktuální otázky financí a finančního práva z hlediska fiskální a monetární podpory hospodářského růstu v zemích střední a východní Evropy po roce 2010, Soubor odborných statí z IX. mezinárodní vědecké konference. Praha, Leges, 2010, 896 s, ISBN 978-80-87212-57-8, [cit. 2012-04-04] Fiala, J., in Hendrych, D. a kol.: Právnický slovník, 3. Podstatně rozšířené vydání. Praha, C. H. Beck, 2009, 1481 s. ISBN 978-80-7400-059-1. [cit. 201203-18] Gerloch, A., in Hendrych, D. a kol.: Právnický slovník, 3. Podstatně rozšířené vydání. Praha, C. H. Beck, 2009, 1481 s. ISBN 978-80-7400-059-1. [cit. 201203-18] HOMOLKA, O.: Jednotné inkasní místo. Právo & byznys 2012/leden, [cit. 2012-02-06] Mrkývka, P.: Pojišťovnické právo 2009, přednáška Právnická fakulta Masarykovy univerzity. [cit. 2012-02-12] Beneš, Z.: Modernizace celní správy. [online]. 2011, 62 s, Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, Vedoucí práce Jarmila Fojtíková. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-01-05].

Právní předpisy: Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb. o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku české republiky, ve znění pozdějších předpisů. Zákona č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

49

Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 551/1991 Sb., o všeobecné zdravotní pojišťovně ČR, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 185/2004 Sb. o Celní správě ČR, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 455/2011 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2012, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 456/2011 Sb., o finanční správě, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

50

Příloha 1., Úhrnná bilance příjmů a výdajů státního rozpočtu, k zákonu č. 455/2011 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2012, ve znění pozdějších předpisů. Elektronické prameny: Světová banka: Doing Business 2010 Reforming through difficult times. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08]. Světová banka, Jednotka pro snižování chudoby a hospodářského řízení Region Evropy a Střední Asie: Zpráva o vizi a strategii pro integrovanou správu příjmů, publikováno 2009. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08]. Parlament České republiky: Sněmovní tisk 473, Vl. N. z. související se zřízením jednoho inkasního místa – EU. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 4.11.2011 [cit. 2012-02-08]. Parlament České republiky: Poslanecká sněmovna, Předpis 458/2011 Sb., Derogace aktivní. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-29]. Ministerstvo financí ČR: Reforma veřejných financí 2007- 2010. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-15]. Ministerstvo financí ČR: Reforma daňového systému 2010. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 3.4.2008 [cit. 2012-02-15]. Ministerstvo financí ČR: Program Projektu vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27]. Ministerstvo financí ČR: Projektová struktura projektu jednoho inkasního místa, Strategické cíle projektu JIM. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-15]. Ministerstvo financí ČR: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27]. Ministerstvo financí ČR: Reforma přímých daní a odvodů - III. pilíř daňové reformy. [online]. Dostupné z WWW:

51

. Vydáno 18.3.2011 [cit. 2012-02-15]. Ministerstvo financí ČR: Strategické cíle projektu JIM. [online]. Dostupné z WWW: . Česká správa sociálního zabezpečení: Přehled poplatníků pojistného ČSSZ k 31.12.2011. [online]. dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-19]. Hospodářské noviny: Senát přijal vznik obřího „berňáku“. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 21.5.2010 [cit. 2012-02-14]. Janota, E., in Hospodářské noviny: Senát přijal vznik obřího „berňáku“. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 21.5.2010 [cit. 2012-02-14]. Kalousek, M.: Spolupráce v boji s daňovými úniky přináší ovoce. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 27.12.2011 [cit. 2012-02-14]. Českomoravská konfederace odborových svazů: Stanovisko Českomoravské konfederace odborových svazů k Návrhu zákona o změně zákonů v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08].

Jiné prameny Parlament České republiky: Poslanecká sněmovna, Stenoprotokoly, 30. schůze dne 4. listopadu 2011. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 201203-29]. Parlament České republiky: Poslanecká sněmovna, Stenoprotokoly, 32. schůze dne 20. prosince 2011. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-29]. Vláda ČR: Usnesení vlády ČR ze dne 23. května 2007 č. 531. [online]. Dostupné z WWW: . Vydáno 23.5.2007 [cit. 2012-02-15].

52

Vláda ČR: Usnesení vlády ČR č. 1033 ze dne 12. září 2007. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27]. Vláda ČR: Usnesení vlády ČR č. 1336 ze dne 3. listopadu 2008. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-27]. Vláda ČR: Snižování rozpočtových schodků je z větší části řešeno úspornými výdaji. [online]. Dostupné z WWW: http://www.vlada.cz/cz/clenovevlady/premier/za-premierem/video-snizovani-rozpoctovych-schodku-je-z-vetsicasti-reseno-usporami-vydaju-94548/. Vydáno 10.4.2012, [cit. 2012-04-11]. Ministerstvo financí Č: Záměr sloučení orgánů daňové a celní správy a sloučení správy daní a pojistného na veřejnoprávní pojištění. Č.j. 1876/06 ze dne 8.12.2006 [cit. 2012-02-27]. Ministerstvo financí: Interview s ředitelem Finančního analytického útvaru Milanem Cícerem. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-03-30]. Celní správa ČR: Úvod do historie – Po nástupu Habsburků. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-04-11]. Kalousek, M.: Kalousek: Největší změnou je jednotné inkasní místo. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-13]. Minčič, L.: Byznys online: Jedno inkasní místo by mohlo sloužit i k výplatě dávek. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-0213]. Podnikatel.cz: Základní kámen pro jednotné inkasní místo položen. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-13]. Profispolečnosti.cz s.r.o: Studie daňového zatížení a agendy hovoří jasně – České republika není k podnikatelům přívětivá. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08]. Svaz zdravotních pojišťoven ČR: Pojišťovny. [online]. Dostupné z WWW: . [cit. 2012-02-08]. Zelníček, J.: Porovnání odlišností právní úpravy v zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků s právní úpravou v zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád 2011 v oblasti daňové kontroly, 2010. Seminární práce, Masarykova univerzita, Katedra Finančního práva a národního hospodářství. [cit. 2012-04-11].

53

54