Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Použití dodacích podmínek INCOTERMS v praxi mezinárodního obchodu

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra mezinárodního a evropského práva

Diplomová práce

Použití dodacích podmínek INCOTERMS v praxi mezinárodního obchodu Lucie Holakovská 2008

„Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Použití dodacích podmínek INCOTERMS v praxi mezinárodního obchodu zpracovala sama a uvedla jsem všechny použité prameny.“ ……………………… podpis

Poděkování: Děkuji tímto JUDr. Zdeňku Kapitánovi, Ph.D., vedoucímu diplomové práce, za poskytnuté konzultace a projevenou pomoc, přívětivý přístup a cenné rady a podněty, které mi výrazně pomohly při zpracování této práce.

2

OBSAH OBSAH................................................................................................................................................................... 3 1.

ÚVOD ........................................................................................................................................................... 5

2.

MEZINÁRODNÍ KUPNÍ SMLOUVA ...................................................................................................... 7 2.1. 2.2. 2.3.

MEZINÁRODNÍ KUPNÍ SMLOUVA JAKO PRÁVNÍ ZÁKLAD MEZINÁRODNÍCH OBCHODNÍCH TRANSAKCÍ ... 7 DODACÍ PODMÍNKA MEZINÁRODNÍ KUPNÍ SMLOUVY ............................................................................ 8 POUŽÍVÁNÍ TZV. DODACÍCH DOLOŽEK .................................................................................................. 8

3. OBCHODNÍ ZVYKLOSTI, VÝKLADOVÁ PRAVIDLA A INCOTERMS A JEJICH10 VYUŽITÍ V MEZINÁRODNÍM OBCHODĚ .................................................................................................................... 10 3.1. OBCHODNÍ ZVYKLOSTI A VÝKLADOVÁ PRAVIDLA .............................................................................. 10 3.2. INTERNATIONAL COMMERCIAL TERMS – DODACÍ DOLOŽKY INCOTERMS ....................................... 10 3.2.1. Vznik a vývoj INCOTERMS ...................................................................................................... 11 3.2.2. Právní povaha INCOTERMS.................................................................................................... 11 3.2.3. Věcná působnost INCOTERMS ................................................................................................ 12 3.2.4. Otázky přepravy zboží, přechodu vlastnického práva a odpovědnosti ..................................... 13 3.2.5. INCOTERMS a praxe mezinárodního obchodu........................................................................ 13 3.3. SYSTEMATIKA DODACÍCH DOLOŽEK INCOTERMS ........................................................................... 14 3.4. ROZBOR NEJUŽÍVANĚJŠÍCH DODACÍCH DOLOŽEK INCOTERMS 2000 V PRAXI MEZINÁRODNÍHO OBCHODU .......................................................................................................................................................... 16 3.4.1. Dodací doložka EXW – ze závodu (…ujednané místo).................................................................. 16 3.4.2. Dodací doložka FCA – „vyplaceně dopravci (…název místa)“ .................................................... 17 3.4.3. Dodací doložka CPT – „přeprava placena do (…ujednané místo určení)“ ................................. 18 3.4.4. Dodací doložka CIP – „ přeprava a pojištění placeno do (…ujednané místo dodání)“ ............... 18 3.4.5. Dodací doložka DDU – „s dodáním clo neplaceno (…sjednané místo určení)“ .......................... 19 3.4.6. Dodací doložka DDP – „s dodáním clo placeno (…sjednané místo určení)“ .............................. 20 4.

UPLATŇOVÁNÍ DPH V ZÁVISLOSTI NA POUŽITÍ DODACÍCH PODMÍNEK

INCOTERMS 2000 V KUPNÍ SMLOUVĚ ..................................................................................................... 21 4.1. ZÁKON Č. 235/2004 SB., O DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY, A DRUHY OBCHODNÍCH TRANSAKCÍ .............. 21 4.2. DODÁNÍ ZBOŽÍ DO JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU .................................................................................... 22 4.2.1. Osvobození od daně ...................................................................................................................... 23 4.2.2. INCOTERMS a jejich vliv na uplatnění daně při dodání do jiného členského státu ..................... 24 4.3. VÝVOZ ZBOŽÍ DO TŘETÍHO STÁTU MIMO EVROPSKOU UNII ................................................................. 26 4.3.1. Zákonné podmínky vývozu zboží.................................................................................................... 26 4.3.2. Vývoz zboží – plnění osvobozené od daně ..................................................................................... 27 4.3.3. Jiné důkazní prostředky ................................................................................................................. 28 4.3.4. Ostatní podmínky osvobození ........................................................................................................ 30 4.4. TZV. NEPŘÍMÝ VÝVOZ ......................................................................................................................... 31 4.5. ZASÍLÁNÍ ZBOŽÍ .................................................................................................................................. 34 4.6. POŘÍZENÍ ZBOŽÍ Z JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU ..................................................................................... 35 4.6.1. INCOTERMS a jejich vliv na základ daně .................................................................................... 36 4.7. DOVOZ ZBOŽÍ Z TŘETÍ ZEMĚ MIMO EVROPSKOU UNII DO ČESKÉ REPUBLIKY ...................................... 37 4.7.1. Stanovení základu daně ................................................................................................................. 38 4.7.2. Celní hodnota a základ daně ........................................................................................................ 40 4.7.3. INCOTERMS a dovoz zboží .......................................................................................................... 41 4.8. TŘÍSTRANNÉ OBCHODNÍ TRANSAKCE , TZV. „TRIANGULACE“ ....................................................... 43 4.8.1. Triangulace a „náš“ zákon o DPH ............................................................................................... 43 4.8.2. INCOTERMS a triangulační obchodní transakce ......................................................................... 44 4.8.3. Nemožnost uplatnění zjednodušeného postupu ............................................................................. 46 5. POUŽITÍ DODACÍCH PODMÍNEK INCOTERMS VE VNITROSTÁTNÍM OBCHODNÍM STYKU ................................................................................................................................................................. 48 5.1. 5.2.

OTÁZKA POUŽITELNOSTI INCOTERMS Z POHLEDU PRÁVNÍHO ......................................................... 48 DŮVODY VZNIKU INCOTERMS A POTŘEBNOST JEJICH JEDNOTLIVÝCH REVIZÍ ................................. 49

3

5.3. 5.4. 5.5.

INCOTERMS 1990 VS. INCOTERMS 2000 ..................................................................................... 50 PROBLÉMY S UŽITÍM INCOTERMS V RÁMCI VNITROSTÁTNÍHO OBCHODNÍHO STYKU....................... 51 SHRNUTÍ ............................................................................................................................................. 53

6.

DODACÍ PODMÍNKY INCOTERMS – ANO ČI NE ? ........................................................................ 55

7.

ZÁVĚR ....................................................................................................................................................... 58

RESUMÉ ............................................................................................................................................................. 59 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A PRAMENŮ ...................................................................................... 61

4

1.

ÚVOD S rozvojem mezinárodního obchodu je spojena celá řada právních problémů, které

souvisí především s odlišnostmi právních řádů. Tyto problémy vznikají i v rámci nejběžnější a nejrozšířenější mezinárodní obchodní transakce, kterou je bezpochyby kupní smlouva. V této oblasti již byla podniknuta řada kroků ve snaze překonat někdy až propastné rozdíly v právní úpravě výše zmíněných transakcí. Mezinárodní dodací podmínky INCOTERMS tento úkol již dlouhodobě a vesměs na celém světě úspěšně plní. Nicméně předmětem jejich úpravy jsou pouze práva a povinnosti smluvních stran ve vztahu k dodání zboží. Regulace dodání zboží ovšem patří mezi ty nejzásadnější otázky realizace obchodních závazkových vztahů, zvláště pak těch mezinárodních. Úprava práv a povinností stran těchto vztahů pomocí mezinárodních dodacích podmínek INCOTERMS s sebou přináší řadu souvislostí, mezi které patří nepochybně i ty z oblasti celní a daňové. Málokterý obchodník, který vstupuje do obchodní transakce se zahraničním partnerem, si uvědomuje, že použitím konkrétní dodací podmínky může získat mnoho výhod souvisejících například s uplatněním daně z přidané hodnoty. Tyto výhody spočívají zejména v možnosti snadněji uplatnit na dodání zboží osvobození od výše zmíněné daně anebo použít speciální postupy, které daňové předpisy umožňují pro specifické transakce. Z výše uvedeného vyplývá, že problematika mezinárodních obchodních podmínek INCOTERMS a jejich vlivu na některé aspekty realizace mezinárodních obchodních transakcí není tak jednoduchá, jak by se na první pohled mohlo zdát, a proto určitě stojí za to tuto oblast mezinárodního obchodu blíže prozkoumat. Cílem diplomové práce je tedy osvětlit problematiku dodacích podmínek užívaných v mezinárodním obchodě s akcentem na uplatňování daně z přidané hodnoty, přičemž se autorka bude snažit zejména o zachycení všech možných důsledků, které mohou při používání těchto dodacích podmínek vzniknout a ovlivnit tak povinnost daň z přidané hodnoty vykázat a zaplatit. Bude se zabývat nejen problematikou dodání zboží podle INCOTERMS v rámci tzv. intrakomunitárních obchodních transakcí, ale i vzhledem k transakcím s obchodními partnery ze zemí, které se nacházejí mimo území Evropského společenství. Z hlediska systematického členění je text diplomové práce rozdělen do pěti kapitol v závislosti na otázkách, které byly předmětem jejich zpracování. Předmětem úvodní kapitoly je vymezení mezinárodní kupní smlouvy jako jednoho ze základních stavebních kamenů mezinárodního obchodu. V rámci této problematiky se

5

kapitola zabývá obecným výkladem jedné z nejdůležitějších součástí kupní smlouvy vůbec, kterou je podmínka dodací včetně jejího určení pomocí dodacích doložek. Další kapitola se věnuje těm nejznámějším a nejpoužívanějším dodacím doložkám, které se při uzavírání mezinárodních kupních smluv užívají, a to nejen z hlediska jejich vzniku a systematiky, ale především i z hlediska obsahu a použití. Pro lepší orientaci v následující kapitole jsou rozebrány ty doložky, které jsou v podmínkách mezinárodního obchodu nejpoužívanější a jejichž znalost je nezbytná. Cílem této kapitoly je v rámci rozboru jednotlivých doložek poukázat na některé problematické otázky, jež jsou s jejich používáním spojeny. Stěžejní částí diplomové práce je kapitola, která pojednává o souvislostech mezi použitými dodacími doložkami INCOTERMS a možnostmi uplatňování daně z přidané hodnoty. Pozornost je věnována nejen obchodním transakcím uplatňovaným v rámci Evropské unie, ale i transakcím ostatním, a to vzhledem k dopadům na uplatnění DPH. Tématem předposlední kapitoly je vcelku kontroverzní používání mezinárodních obchodních podmínek v rámci vnitrostátního obchodního styku. V této části práce se autorka zaměří na nejčastější důsledky, které vznikají při upřednostnění mezinárodních podmínek v kupní smlouvě mezi obchodními partnery pocházejícími ze stejné země před vlastní úpravou smlouvy, která by jim nepřinášela tak velké množství komplikací jako použití INCOTERMS. A nakonec jsou v poslední kapitole této diplomové práce shrnuty argumenty podporující potřebu užívat v rámci mezinárodního obchodu obchodní podmínky INCOTERMS. Zejména jsou vyzdvižena nejen veškerá pozitiva, která obchodníkům použití INCOTERMS přináší, ale jsou zde uvedeny i případy, kdy je jejich použití nevhodné.

6

2.

Mezinárodní kupní smlouva

2.1.

Mezinárodní kupní smlouva jako právní základ mezinárodních obchodních transakcí Nejvýznamnější součástí právních poměrů soukromého práva jsou nepochybně

závazkové právní vztahy. Je-li v nich navíc obsažen mezinárodní prvek, pak toto tvrzení platí i pro oblast mezinárodního práva soukromého. V rámci závazkových právních vztahů s mezinárodním prvkem, či jinak řečeno s cizím prvkem, se uskutečňuje veškerý mezinárodní obchod a mezinárodní hospodářské styky a spolupráce. S jistotou lze říci, že nejčastějším smluvním ujednáním je kupní smlouva. Mezinárodní kupní smlouva je právním základem pro uskutečnění jednotlivé obchodní operace, ať už se jedná o dovoz či vývoz zboží anebo o obchodní transakce probíhající v rámci Evropského společenství. Jedná se o smluvní ujednání, které se uzavírá mezi prodávajícím a kupujícím a jehož obsah vymezuje práva a povinnosti obou smluvních stran. Pro mezinárodní kupní smlouvu je charakteristický mezinárodní prvek. Ten je v kupní smlouvě obsažen v případě, kdy dochází k jejímu uzavření mezi stranami, které nemají sídlo, respektive bydliště nebo místo podnikání, na území téhož státu, nebo v případě, že zboží, které je předmětem takové smlouvy, má být přemístěno z jednoho státu do jiného.1 Potom způsob, jakým se mezinárodní kupní smlouva uzavírá, její forma či obsah jsou ovlivněny řadou faktorů, mezi které nepochybně patří nejen zvláštnosti konkrétního zboží, které je předmětem tohoto smluvního ujednání, ale též právní a ekonomické postavení subjektů, které do smluvního vztahu vstupují. Je-li tedy v právním poměru, který byl založen kupní smlouvou, obsažen mezinárodní prvek, pak podléhá právní regulace tohoto vztahu mezinárodnímu právu soukromému, a z běžné kupní smlouvy se stává kupní smlouva mezinárodní. Pro tu však potom platí poněkud jiná pravidla a v procesu jejího vzniku je třeba zvažovat více otázek než jen pouhá práva a povinnosti smluvních stran. Je třeba především jasně a srozumitelně zvolit právní režim smlouvy, zejména s ohledem na řešení potenciálních sporů. Avšak bez ohledu na to, zda se jedná o kupní smlouvu ve vnitrostátním styku nebo o smlouvu mezinárodní, mezi základní a nepochybně velice důležité podmínky, bez kterých by kupní smlouva vzniknout nemohla, patří především předmět kupní smlouvy, cena zboží, platební podmínka, dodací lhůta, dodací

1

Blíže k mezinárodní kupní smlouvě HANZL, M. Právní rádce: Mezinárodní kupní smlouva. Dostupné z http://pravniradce.ihned.cz/1-10002970-13108670-F00000_detail-cf. KANDA, A.: Kupní smlouva v mezinárodněobchodním styku. Praha: Linde, 1999.

7

podmínka a u některých smluv i způsob přepravy zboží. V následujícím textu se autorka zaměří pouze na problematiku dodacích podmínek, jejich obsahu, používání dodacích doložek a s nimi související otázky. 2.2.

Dodací podmínka mezinárodní kupní smlouvy Dodací podmínka neboli parita je velmi důležité ustanovení kupní smlouvy, jelikož

vymezuje práva a povinnosti smluvních stran a náležitosti dodání a převzetí zboží. Dodací parita určuje zejména způsob, místo a okamžik předání zboží prodávajícím k dispozici kupujícímu, způsob, místo a okamžik přechodu nákladů a rizik souvisejících s poškozením nebo ztrátou zboží z prodávajícího na kupujícího a řadu dalších povinností, které souvisejí se zajištěním balení, dopravy, nakládky a vykládky zboží, průvodních dokladů, kontroly, pojištění nebo celního odbavení zboží. Dodací parita přesně vymezuje poměrnou část nákladů spojených s dodáním zboží připadajících na prodávajícího a kupujícího. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že volba konkrétní dodací parity ovlivňuje podstatným způsobem výši ceny konkrétní obchodní operace. Obecně platí, že čím delší dodací podmínka je, tzn. čím větší část nákladů ponese prodávající, tím vyšší ceny může docílit. Ale není to jen cena, která může být volbou dodací podmínky ovlivněna. U postupu uplatňování daně z přidané hodnoty lze také vysledovat určitá pozitiva a negativa, která vyplývají ze sjednané konkrétní dodací podmínky. 2.3.

Používání tzv. dodacích doložek Pro zjednodušení uzavírání jednotlivých mezinárodních kupních smluv používá

většina obchodníků z celého světa tzv. dodací doložky. Tyto doložky nahrazují předmětná ustanovení kupní smlouvy, která se věnují otázkám dodání zboží. Usnadnění spočívá v tom, že smluvní strany pouhým odkazem ve formě zkratky, např. „DDU Brno, Veveří 114, INCOTERMS 2000“, stanoví svá práva a povinnosti z této doložky vyplývající, aniž by ve smlouvě jednu po druhé vypisovaly. Jednotlivé dodací doložky totiž představují stanovení práv a povinností stranám mezinárodní kupní smlouvy, které jsem uvedla již výše. Jedná se tedy o stanovení způsobu a místa dodání zboží, určení přechodu nebezpečí škody, rozdělení nákladů, tj. přesné vymezení, které náklady nese prodávající a které naopak kupující, vymezení povinností prodávajícího a kupujícího souvisejících s dopravou dodávaného zboží.

8

Tyto dodací doložky stanovují výše uvedené povinnosti velmi podrobně a především s přihlédnutím k povinnostem, které jsou typické v mezinárodních obchodních transakcích.2 Dodacích doložek používaných v rámci mezinárodního obchodu je celá řada, ale výklad a přesný význam zajisté těch nejznámějších a nejpoužívanějších doložek obsahují Mezinárodní pravidla pro výklad dodacích doložek INCOTERMS. Nejde o výklad právně závazný, ale obecně přijímaný a široce rozšířený. Používání těchto doložek vyplynulo z potřeb praxe mezinárodního obchodu a projevila se v nich potřeba spojit a v souladu vyjádřit právní a ekonomické hledisko v těch otázkách, které byly důležité pro vymezení povinností souvisejících s dodáním zboží a pro vymezení velikosti a druhu nákladů, které jsou povinny nést smluvní strany mezinárodní kupní smlouvy.

2

Těmito povinnostmi mohou například být povinnosti související s obstaráním dokladů nutných při vývozu, dovozu nebo průvozu zboží jinou zemí. Citováno z TOMSA, M.: Dodání zboží podle kupní smlouvy. Obchodní právo 1997, č. 1. str. 5.

9

3.

Obchodní zvyklosti, výkladová pravidla a INCOTERMS a jejich využití v mezinárodním obchodě

3.1.

Obchodní zvyklosti a výkladová pravidla V oblasti mezinárodního obchodního styku se v průběhu času vytvořila pravidla, která

sice

nejsou

kodifikována

v žádném právním předpise,

ale

přesto jsou obvykle

při mezinárodních obchodních operacích dodržována a uznávána. Jde o mezinárodní pravidla, která nevytvořil žádný legislativní subjekt, ale sama mezinárodní obchodní praxe. K těmto mezinárodním pravidlům patří nejen zvyklosti samotné, ale také psaná výkladová pravidla, vzorové smlouvy nebo obchodní podmínky. Někteří autoři se domnívají, že jde o jakési nadnárodní právo mezinárodního obchodu, často označované jako lex mercatoria nebo Commercial law of nations.3 Je však nutno připomenout, že nejde o žádné právní odvětví, neboť zde neexistuje základní atribut práva jako takového. Takovým atributem je donucení, ať státní nebo mezinárodní, které by umožňovalo prosazení takových pravidel a sankcionování jejich případného porušení. Použití mezinárodních obchodních podmínek spočívá vždy jen na vůli zúčastněných smluvních stran, které výslovně anebo mlčky souhlasí s tím, že těmito pravidly budou vázány. 3.2.

International Commercial Terms – dodací doložky INCOTERMS International Commercial Terms neboli INCOTERMS jsou mezinárodní obchodní

termíny, které se používají v rámci mezinárodního obchodu. Jde o pravidla, která definují práva a povinnosti prodávajícího a kupujícího mezinárodní kupní smlouvy, a lze s jistotou říci, že jsou denní pomůckou obchodníků po celém světě. Ne všechna práva a povinnosti vyplývající z kupní smlouvy jsou však v těchto obchodních termínech upravena. Jde především o okruh otázek týkajících se místa dodání, balení a kontroly zboží, povinností obstarat dovozní či vývozní formality a úřední povolení, povinností uzavřít přepravní smlouvu, okamžiku přechodu nebezpečí, okamžiku a místa přechodu nákladů a v některých případech i povinností sjednat pojištění dodávaného zboží.

3

ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 1.vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2002. str. 135. K tomu také BĚLOHLÁVEK, A.: Právo mezinárodního obchodu I. Ostrava: Vysoká škola báňská, 1998. str. 83. ROZEHNALOVÁ, N.: Lex mercatoria – fikce či realita. Právník 1998/10-11. Cameron May Ltd. International Law Publisher: Lex Mercatoria. Dostupné z http://www.lexmercatoria.net.

10

3.2.1. Vznik a vývoj INCOTERMS INCOTERMS byly vypracovány Mezinárodní obchodní komorou v Paříži roku 1936 jako Soubor mezinárodních pravidel pro výklad dodacích podmínek INCOTERMS 1936.4 Jde o soubor uměle vytvořených výkladových pravidel, která vycházejí z mezinárodní obchodní praxe a zavedených zvyklostí a která mají především zjednodušit a sjednotit jednotlivé dodací podmínky. Tím také pomáhají vyhnout se nejasnostem rozličných výkladů prováděných v různých zemích anebo je alespoň náležitě omezit. Vydání těchto mezinárodních pravidel předcházela snaha písemně zachytit, doplnit a sjednotit výklad obchodních zvyklostí již v roce 1923 a 1928. Právě druhé z těchto zpracování bylo podkladem pro vydání INCOTERMS roku 1936. S rostoucím rozvojem mezinárodního obchodu došlo v letech 1953, 1967, 1976, 1980 1990 a 2000 k výrazným změnám a dodatkům obchodních termínů tak, aby byly v souladu s běžnou

praxí

mezinárodního

obchodu.

Nejnovější

vydání

obchodních

termínů

INCOTERMS 2000 bere na vědomí nedávné rozšíření svobodných celních pásem, rostoucí užívání elektronické komunikace v obchodních transakcích a stále se rozvíjející dopravní techniky. 3.2.2. Právní povaha INCOTERMS K právní povaze obchodních termínů INCOTERMS je nutné uvést, že nejsou žádnou mezinárodní úmluvou ani jakýmsi zákonem, a proto nemohou samy určovat oblast svého užití.5 Nelze je také považovat za mezinárodní zvyklost, protože jejich použití je možné jedině na základě ujednání smluvních stran, respektive na jejich včlenění do mezinárodní kupní smlouvy, a v takovém případě se pak stávají závaznou součástí této smlouvy. Právě tímto včleněním se obchodní termíny INCOTERMS liší od mezinárodních zvyklostí, které mohou podpůrně upravovat práva a povinnosti stran obchodní transakce i bez explicitně vyjádřeného smluvního ujednání. K tomu, aby na práva a povinnosti smluvních stran mezinárodní kupní smlouvy mohla být aplikována některá z dodacích doložek INCOTERMS, je nutná, jak je již uvedeno výše, výslovná a řádně uzavřená dohoda smluvních stran o tom, že na výklad práv a povinností vyplývajících ze smlouvy bude aplikována příslušná dodací doložka. Na druhé straně toto odvolání se na některou z dodacích doložek INCOTERMS nemusí mít povahu zvláštního ustanovení ve smlouvě. Stačí například pouhý odkaz na všeobecné obchodní 4

HOUTTE, H. : The Law of International Trade, 2. edition. London: Sweet and Maxwell, 2002. str. 171. K tomu také ŠUBERT, M.: Mezinárodní pravidla pro výklad dodacích doložek Incoterms 2000. 2. vydání. Praha: ICC Česká republika, 1999. str. 14. 5 Tento názor nesdílejí některé teorie prosazující lex mercatoria. Jejich význam je však téměř zanedbatelný.

11

podmínky jedné ze stran, které na použití dodací doložky INCOTERMS odkazují a které byly druhé smluvní straně předloženy nebo jsou jí alespoň známy. Nebo může jít o situaci, kdy odkaz na aplikaci dodací doložky INCOTERMS bude obsažen v nabídce nebo jejím přijetí při samotném vzniku kupní smlouvy. Aby nedošlo ke zbytečným komplikacím, je vždy nutné specifikovat konkrétní verzi dodacích doložek, která má být aplikována. V současnosti se jedná především o verzi INCOTERMS 2000. Může nastat situace, kdy si smluvní strany kupní smlouvy nejsou vědomy obsahu a zejména znaků sjednaných doložek INCOTERMS a mezinárodní kupní smlouva, jejíž součástí se dodací doložky INCOTERMS staly, obsahuje ještě vedle této úpravy úpravu některých práv a povinností odlišnou. V tomto případě pak platí toto odlišné smluvní ujednání. Je tomu tak proto, že INCOTERMS, které se staly platnou součástí kupní smlouvy, mají pouze podpůrný charakter. Na druhou stranu je třeba upozornit na skutečnost, že úprava práv a povinností smluvních stran kupní smlouvy má přednost před dispozitivními ustanoveními vnitrostátních norem nebo mezinárodní smlouvy. 3.2.3. Věcná působnost INCOTERMS Je nutno také zmínit to, že věcná působnost dodacích podmínek INCOTERMS je omezena pouze na záležitosti týkající se práv a povinností stran mezinárodní kupní smlouvy se zřetelem na dodání předmětného zboží. Máme na mysli hmatatelné zboží a nikoli tedy předměty nehmotné povahy. Příkladem zboží, na které se působnost INCOTERMS nevztahuje, je třeba počítačový program. Ukazuje se, že v praxi se běžně vyskytují dvě nesprávná chápání dodacích podmínek INCOTERMS. První se týká mylného uplatňování těchto dodacích podmínek ve vztahu k přepravní smlouvě, a nikoli ke smlouvě kupní, a ta druhá se týká představy, že doložky řeší veškeré povinnosti stran vyplývající z kupní smlouvy. Jak ale bylo mnohokrát Mezinárodní obchodní komorou v Paříži zdůrazňováno, INCOTERMS se zabývají pouze vztahy vyplývajícími

z kupní

smlouvy.

Tzn.

zabývají

se

pouze

právy

a

povinnostmi

mezi prodávajícím a kupujícím, a to jen v některých přesně vymezených oblastech6. Konkrétně pro vývozce i dovozce zboží je jistě velice podstatné, aby prakticky posuzovali vztahy vyplývající z jednotlivých smluv, které je nutno uzavírat v souvislosti s realizací 6

Pokud si smluvní strany neupraví zbývající náležitosti, na které se úprava INCOTERMS nevztahuje – jde například o otázky porušení sjednaných povinností či okolnosti zprošťující strany odpovědnosti apod. – aplikuje se na tyto části právo rozhodné pro kupní smlouvu. Citováno z HOUTTE, H. : The Law of International Trade, 2. edition. London: Sweet and Maxwell, 2002. str. 175. K tomu také FRIEDLAND, J.A.: Understanding International Business and Financial Transactions. Lexis Nexis, 2002. str. 165.

12

mezinárodně obchodních transakcí, kdy tedy nejde pouze o smlouvu kupní, ale také o navazující smlouvy týkající se přepravy, a tedy vztahy k dopravcům zajišťujícím přepravu zboží od prodávajícího ke kupujícímu, pojištění a financování přepravy, ale znovu je nutné upozornit na skutečnost, že dodací podmínky INCOTERMS se vztahují pouze na kupní smlouvy. 3.2.4. Otázky přepravy zboží, přechodu vlastnického práva a odpovědnosti Nicméně smluvní strany jsou při výběru určité doložky INCOTERMS nutně zapojeny do smluv, které jsem uvedla výše. Především se jedná o přepravní smlouvy. Tak například pokud prodávající uzavřel kupní smlouvu s kupujícím při paritě CFR nebo CIF, má jen jedinou možnost, jak může smlouvu splnit, protože tyto doložky se váží k námořní přepravě. Závazky ze smlouvy tedy splní, pokud použije námořní přepravu, neboť za podmínky této přepravy je povinen předložit kupujícímu konosament nebo jiný námořní doklad, který se v případě jiného způsobu přepravy vůbec nepoužívá. Kromě toho doklady, které se požadují na základě dokumentárního akreditivu, budou nutně nadále podmiňovat použití určitého způsobu dopravy. INCOTERMS se dále zabývají i povinnostmi týkajícími se celního odbavení pro případ dovozu a vývozu, balení zboží, povinnostmi kupujícího převzít dodané zboží, jakož i jeho povinností podat důkaz, že příslušný závazek vyplývající z kupní smlouvy byl náležitě splněn. Může však nastat velké množství komplikací, jestliže si strany mezinárodní kupní smlouvy neupraví otázky přechodu vlastnického nebo jemu obdobnému práva ke zboží nebo porušení podmínek kupní smlouvy a následků z toho vyplývajících, protože tyto otázky dodací podmínky neřeší. INCOTERMS totiž nemají v úmyslu nahradit veškeré smluvní podmínky, které je nutné do kupní smlouvy zapracovat. Další otázky, kterými se INCOTERMS nezabývají, jsou otázky následků porušení sjednaných povinností a okolnosti zprošťující strany odpovědnosti. Tyto otázky i otázky uvedené výše tak musí být řešeny jinými ustanoveními kupní smlouvy nebo ustanoveními příslušného práva. 3.2.5. INCOTERMS a praxe mezinárodního obchodu Jak je již uvedeno výše, dodací podmínka neboli parita je velmi významnou součástí kupní smlouvy, a proto je znalost INCOTERMS pro efektivní provádění mezinárodních obchodních operací nezbytně nutná. Každý obchodník, ať se již jedná o dovozce či vývozce zboží, má možnost v obchodních termínech INCOTERMS nalézt nejvhodnější dodací doložku pro konkrétní obchodní transakci. Poskytují smluvním stranám především jistotu, která spočívá v jednotném výkladu dodací doložky včleněné do kupní smlouvy, a podstatným 13

způsobem omezují pozdější nejasnosti a spory. Často se totiž v praxi mezinárodního obchodu stává, že smluvní strany si nejsou vědomy rozličných pravidel obchodování uplatňovaných v příslušných zemích. To je pak příčinou různých nedorozumění, rozepří a sporů spojených se zbytečným mrháním nejen času, ale i peněz. Zároveň je vhodné doporučit při sjednávání mezinárodních kupních smluv při stanovení dodacích podmínek takové dodací doložky, které umožní stanovit také způsob přepravy, dopravce a přepravní cestu. To znamená, že v případě vývozu je vhodné dodat zboží co nejblíže místu určení, což umožní zahrnout do ceny vyváženého zboží hodnotu přepravného a pojištění. Z tohoto hlediska je pak nejvýhodnější doložka CIF u dodávek zámořských a doložka CIP u dodávek ostatních. Při dovozu se všeobecně doporučuje přejímat zboží co nejblíže místu odeslání, což naopak umožní sjednanou cenu zboží snížit o náklady za přepravné a pojistné. V tomto případě se pak jeví jako nejvhodnější doložka FOB u dovozu ze zámoří a doložka FCA u obchodů ostatních.7 Pro zajímavost je možno uvést, že i přesto, že v současné době v celosvětovém měřítku jednoznačně převládá používání dodacích podmínek INCOTERMS, můžeme se setkat i s doložkami jinými. Tak například při obchodování na americkém kontinentu se ve výjimečných případech stále používají pravidla tzv. RAFTD, neboli Revise American Foreign Trade Definition. Ale protože jde o pravidla vydaná roku 1941 a dosud nerevidovaná, jsou pro současné obchodní operace zastaralá. 3.3.

Systematika dodacích doložek INCOTERMS Aktuální verze INCOTERMS z roku 2000 obsahuje celkem 13 doložek. Tyto doložky

jsou rozděleny podle různých hledisek do dvou základních skupin. Prvním hlediskem jsou povinnosti prodávajícího. Podle tohoto hlediska se doložky INCOTERMS dále dělí do čtyř odlišných kategorií. První kategorie „E“ obsahuje pouze jedinou doložku, a to doložku EXW – ze závodu. Jedná se o tzv. doložku odebrání (departure)8. Používání doložky EXW je typické hlavně u těch subjektů, které vyvážejí velmi sporadicky, a nejsou tudíž schopny poskytovat služby spojené s mezinárodním obchodem. Tato doložka představuje minimum povinností pro prodávajícího, protože ten má pouze jedinou povinnost, a to dát zboží k dispozici kupujícímu v dohodnutém místě, které je většinou shodné s místem závodu prodávajícího. Pokud se 7

RAMBERG, J.: ICC Guide to Incoterms 2000. Understanding and Practical Use. 1st edition. Paris: ICC, 2000. str. 20. 8 ŠUBERT, M.: Mezinárodní pravidla pro výklad dodacích doložek Incoterms 2000. 2. vydání. Praha: ICC Česká republika, 1999. str. 54.

14

smluvní strany nedohodnou jinak, prodávající není zodpovědný ani za nakládku zboží na dopravní prostředek. Vzhledem k pouze jediné povinnosti prodávajícího je kupující povinen zajistit si veškerou přepravu zboží a vyřídit formality spojené s vývozem zboží ze země. Nese také veškeré náklady a rizika od okamžiku, kdy mu bylo zboží dáno k dispozici. Druhá kategorie „F“ obsahuje celkem tři doložky, a to FCA, FOB a FAS. Podle těchto doložek je prodávající povinen dodat zboží dopravci podle instrukcí a požadavků kupujícího. Kupující si zajišťuje převážný úsek dopravy sám a proto nese i většinu rizik, která jsou s přepravou zboží spojena. Nezajišťuje si však vývozní formality. Ty mu musí na své náklady obstarat prodávající. Třetí kategorie „C“ obsahuje čtyři doložky, tzv. doložky naloďovací nebo odesílací, podle kterých je prodávající povinen zajistit přepravní smlouvu. Je zajímavé, že nebezpečí ztráty nebo poškození věcí, případně dodatečné náklady vzniklé po nalodění nebo odeslání zboží, už prodávající nenese. Tato kategorie je tudíž specifická tím, že se zde rozchází místo přechodu nákladů s místem přechodu rizik. Smyslem těchto doložek je osvobodit prodávajícího od dalších nákladů a rizik, pokud již splnil své smluvní povinnosti a uzavřel přepravní smlouvu s dopravcem či spediční společností. Jako jediné mají tyto doložky dva kritické body. Prvním z nich je povinnost prodávajícího obstarat a uhradit náklady, které vyplývají z přepravní smlouvy. Druhým kritickým bodem je pak okamžik přechodu rizika. Riziko poškození a ztráty zboží i dodatečné náklady, které by mohly vzniknout po dodání zboží k dopravě, tzn. po nalodění nebo odeslání, již nese kupující. Kupující také nese nebezpečí, které vyplývá ze zpoždění v průběhu dopravy. U doložek CIF a CIP, které ve svém názvu obsahují písmeno I (Insurance)9, je prodávající navíc povinen obstarat na vlastní náklady pojištění zboží a předat kupujícímu pojistnou smlouvu nebo jiný důkaz o krytém pojištění. V podstatě jsou tyto doložky stejné povahy jako doložka EXW, protože prodávající splní svoji povinnost dodat již v zemi nalodění nebo odeslání. Jedná se o doložky CFR, CIF, CPT a CIP. Poslední kategorií je kategorie doložek označených jako „D“ doložky10. Tato kategorie obsahuje doložek pět a prodávající je při jejich včlenění do kupní smlouvy povinen nést veškeré náklady a nebezpečí spojené s dodáním zboží až do sjednaného místa určení. Z výše uvedeného vyplývá, že při použití doložek dodání má kupující minimální možný závazek. Tyto doložky navíc můžeme rozdělit do dvou podkategorií podle toho, zda je či není 9

Pravidla INCOTERMS 2000 usnadňují mezinárodní obchod: Dopravní noviny – týdeník pro dopravu logistiku. [ Citováno dne 15.12.2007 ] Dostupné z http://www.dnoviny.cz/hledat/Mezinarodni-obchod-a-spedice2460/. 10 ŠUBERT, M.: Mezinárodní pravidla pro výklad dodacích doložek Incoterms 2000. 2. vydání. Praha: ICC Česká republika, 1999.str. 38.

15

prodávající povinen zajistit i odbavení zboží z hlediska dovozu. U doložek DAF, DES, DEQ a DDU prodávající tuto povinnost nemá, naopak u doložky DDP je prodávající povinen dovozní odbavení zajistit a bude hradit také veškerá cla a poplatky související s dovozem zboží. Podle druhého hlediska, kterým je zvolený druh dopravy, lze doložky rozdělit také do čtyř skupin, ale s tím rozdílem, že některé doložky se objeví současně u několika typů dopravy. Pro každý druh dopravy, tj. železniční, silniční, leteckou, námořní, vnitrozemskou vodní dopravu nebo jejich kombinaci mohou být použity doložky EXW, FCA, CPT, CIP, DAF, DDU a DDP. Pro leteckou dopravu se převážně používá doložka FCA. Stejně je tomu i u dopravy železniční, kde doložka FCA je doložkou nejčastější. Pro námořní a vnitrozemskou vodní dopravu pak lze použít doložky FAS, FOB, CFR, CIF, DES a DEQ.11

3.4.

Rozbor nejužívanějších dodacích doložek INCOTERMS 2000 v praxi mezinárodního obchodu Vzhledem k následující kapitole, která se bude věnovat již konkrétním případům

mezinárodních obchodních transakcí a v které se předpokládá znalost obsahu jednotlivých dodacích doložek INCOTERMS 2000, by bylo vhodné tyto doložky podrobněji rozebrat. Jelikož se dále bude autorka zabývat zejména obchodními transakcemi v rámci Evropského společenství, bylo by zbytečné rozebírat všech třináct dodacích doložek. Rozbor se bude týkat pouze těch doložek, které se v běžné praxi opravdu používají a jejichž znalost, resp. znalost jejich obsahu, se při vstupu do mezinárodního obchodování předpokládá. 3.4.1. Dodací doložka EXW – ze závodu (…ujednané místo) Velmi používanou doložkou je doložka EXW – ze závodu. Ze závodu zde znamená, že prodávající splní svoji povinnost dodat v okamžiku, kdy dá kupujícímu zboží k dispozici ve svém závodě nebo jiném ujednaném místě. Prodávající tedy není v tomto případě zodpovědný ani za nakládku zboží na dopravní prostředek, který obstaral kupující, ani za proclení zboží v případě vývozu. Tato doložka tudíž představuje minimální povinnosti pro prodávajícího, a naopak kupující je povinen nést veškeré náklady a rizika vzniklá převzetím zboží ze závodu prodávajícího. Existují však případy, kdy si strany přejí, aby prodávající byl 11

RAMBERG, J.: ICC Guide to Incoterms 2000. Understanding and Practical Use. 1st edition. Paris: ICC, 2000. str. 19 – 21.

16

odpovědný za naložení zboží na dopravní prostředek a aby nesl veškeré náklady a rizika s takovou nakládkou zboží na dopravní prostředek související. V takovém případě je nutné doporučit spíše dodací doložku FCA nežli doložku EXW – ze závodu. Doložku FCA je třeba doporučit také v případech, kdy prodávající provádí nakládku zboží a jeho celní odbavení, aniž by k tomu byl povinen z kupní smlouvy.12 Nicméně pokud však z určitých důvodů strany doložku FCA použít nechtějí, je vhodné v kupní smlouvě jasně formulovat, že prodávající činí tyto úkony na příkaz kupujícího, a tudíž i na jeho náklady a rizika. Použití této doložky není možné doporučit v případech, kdy kupující nevyváží do zahraničí příliš často, nemá potřebné zkušenosti s mezinárodním obchodem, a tudíž není schopen přímo nebo nepřímo provést vývozní formality. Pro takové obchodní transakce je doložka EXW – ze závodu – více než nevhodná. Naopak lze tuto doložku vřele doporučit při obchodních transakcích, kdy kupující platí kupní cenu zboží předem, nebo tam, kde jsou navázány spolehlivé partnerské vztahy a nehrozí nebezpečí plynoucí z nezaplacení již převzatého zboží. 3.4.2. Dodací doložka FCA – „vyplaceně dopravci (…název místa)“ Sousloví „vyplaceně dopravci“ u této doložky znamená, že prodávající je povinen dodat zboží celně odbavené pro vývoz dopravci nebo zasílateli, kterého určil kupující, na sjednaném místě. Zpravidla jde o dopravní terminál, nákladové nádraží, kontejnerový terminál nebo jiné podobné přijímací místo.13 Zvolené místo pro předání zboží je rozhodující pro určení přechodu odpovědnosti za nakládku a vykládku zboží. Pokud dochází k dodání zboží v objektu prodávajícího, pak je právě prodávající odpovědný za provedení naložení zboží na dopravní prostředek. Pokud ale dochází k dodání v jiném místě, prodávající naopak není za vykládku zboží odpovědný. Z výše uvedeného vyplývá, že prodávající dá zboží kupujícímu k dispozici na příchozím dopravním prostředku nevyložené. Může nastat i situace, kdy kupující nezvolí přesné místo předání. Pak může prodávající volit mezi místem nebo stanoveným pásmem, kde dopravce převezme zboží do péče.14 Přechod nebezpečí a nákladu 12

Existuje totiž řada případů, kdy došlo k poškození zboží během přepravy, jehož nakládku provedl prodávající, a kupující pak činil odpovědného za tuto škodu právě prodávajícího. Citováno z REINOHA, M.: Dodací doložky INCOTERMS 2000 a jejich vliv na uplatňování DPH při realizaci mezinárodních obchodních transakcí. Bulletin daňových poradců 2006, č.4. str. 9. 13 Okresní hospodářská komora Mělník: INCOTERMS 2000. [citováno dne 1. prosince 2007]. Dostupné z http://www.okhmelnik.cz/cu_dokumenty/Mezinarodní_pravidla_pro_vyklad_dodacich_podminek_INCOTER MS_2000_pdf. str. 4. 14 REINOHA, M.: Dodací doložky INCOTERMS 2000 a jejich vliv na uplatňování DPH při realizaci mezinárodních obchodních transakcí. Bulletin daňových poradců 2006, č.4. str. 10.

17

spadá do okamžiku předání zboží dopravci. Výhodou této doložky je zejména skutečnost, že může být použita pro jakýkoliv druh dopravy včetně dopravy multimodální, neboli kombinované. V úvahu přichází i situace, kdy kupující jmenuje místo dopravce jinou osobu, která je odpovědná za převzetí zboží. Pak prodávající splní povinnost dodat zboží, jakmile jej předá určené osobě. Co se týče úředních formalit, prodávající je povinen obstarat vývozní formality a kupující formality dovozní. 3.4.3. Dodací doložka CPT – „přeprava placena do (…ujednané místo určení)“ V případě, kdy si strany kupní smlouvy sjednají použití dodací doložky CPT, je prodávající povinen dodat zboží dopravci, kterého si sám určí. Prodávající také zaplatí i příslušné přepravné vyplývající z přepravy zboží až do ujednaného místa určení. Jelikož jedině u doložek patřících do kategorie „C“ dochází k přechodu nebezpečí a nákladů v odlišných okamžicích, kupující nese nebezpečí ztráty a poškození zboží a jakékoliv dodatečné náklady, které vznikly po předání zboží do péče dopravce. Tato doložka může být použita pro všechny druhy dopravy, včetně kombinované. Protože při kombinované dopravě dochází ke změnám v osobách dopravců, vyvstává vzhledem k výše uvedenému otázka, kdy přesně dochází k přechodu nebezpečí z prodávajícího na kupujícího. Pokud je při přepravě zboží zapojen vedle dopravce, kterému prodávající fakticky zboží předává, ještě dopravce další, je okamžikem přechodu nebezpečí ztráty a poškození zboží okamžik předání zboží prvnímu dopravci. Prodávající v případě použití této doložky také sjednává na své vlastní náklady veškerá povolení nezbytná pro vývoz zboží ze země a hradí veškeré poplatky související s vyřízením úředních formalit, které musejí být splněny. 3.4.4. Dodací doložka CIP – „ přeprava a pojištění placeno do (…ujednané místo dodání)“ Tato doložka je v podstatě stejná jako doložka předchozí, doložka CPT, avšak s tím rozdílem, že prodávající je navíc povinen obstarat pojištění, které bude krýt kupujícího proti ztrátě a poškození zboží během přepravy. Prodávající tedy musí uzavřít pojistnou smlouvu a zaplatit pojišťovací prémii, a to za podmínek výslovně dohodnutých nebo za podmínek, které jsou z hlediska prodávajícího přiměřené s ohledem na obchodní zvyklosti, povahu zboží a ostatní okolnosti mající vliv na přepravní rizika. Na druhou stranu kupující musí být srozuměn s tím, že podle dodací doložky CIP je prodávající povinen obstarat pojištění pouze s minimálním krytím. Minimální pojistné krytí zboží v případě jeho ztráty či poškození znamená pokrytí na cenu uvedenou v kupní smlouvě v měně této smlouvy

18

zvýšenou o 10 %, tedy na 110 % kupní ceny15. Do pojistné hodnoty se kromě vykalkulované ceny zboží zahrnují náklady, které souvisejí s celním odbavením, přepravou či pojištěním.16 Tudíž v případě minimálního pojištění zboží by v případě škody skutečné náklady na odškodnění toto pojištění vůbec nepokrylo. Z výše uvedeného lze dojít k závěru, že pojištění zaručené při použití doložky CIP je naprosto nedostačující a kupující by si měl zboží určitě připojistit. Pokud bude tedy kupující požadovat sjednání pojištění s širším krytím, je povinen se s prodávajícím výslovně dohodnout, aby toto širší pojištění obstaral, nebo si zvláštní pojištění musí kupující sjednat sám. 3.4.5. Dodací doložka DDU – „s dodáním clo neplaceno (…sjednané místo určení)“ Při použití doložky DDU prodávající splní svoji povinnost dodat zboží v okamžiku, kdy kupujícímu poskytne zboží celně neodbavené z hlediska dovozních formalit a nevyložené z příchozího dopravního prostředku ve sjednaném místě určení. Prodávající je povinen nést náklady a riziko ztráty a poškození zboží spojené s takto dodávaným zbožím až do výše zmíněného místa určení. Nenese však povinnosti, kterými jsou odpovědnosti a rizika za provedení celního odbavení a vyřízení veškerých celních formalit včetně jejich platby, zaplacení cla, daní a ostatních v úvahu přicházejících poplatků, které souvisí s dovozem zboží do země určení. Tyto povinnosti je v tomto případě povinen nést kupující a to včetně rizik, která vyplývají z jeho opomenutí odbavit včas zboží v rámci dovozu do země. Nicméně je možné, že si strany sjednají, aby povinnosti, které musí nést kupující, nesl prodávající. To znamená vyřízení veškerých dovozních formalit, zaplacení veškerých poplatků s dovozem souvisejících a povinnost přijmout i odpovídající rizika. Pak ale toto odlišné ujednání musí být výslovně uvedeno v kupní smlouvě. Při sjednávání kupní smlouvy s dodací doložkou DDU je nutné, aby si prodávající náležitě zjistil, jak v zemi určení probíhá celní odbavení a hlavně jak k otázce proclení přistupuje kupující. Teprve po zvážení všech těchto otázek může prodávající přistoupit k dodání zboží podle této doložky.17

15

JIMÉNEZ, G.: ICC Guide to Export – Import Basics – the legal, financial and transport aspects of international trade. Paris: ICC, 1998. str. 84. 16 Ve velké většině případů součet těchto hodnot přesahuje hranici zmíněných 10 %. U vývozu zboží tvoří tyto položky představující pojistnou hodnotu běžně 30 až 40 % kupní ceny. Citováno z ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2000 – připomínky k jednotlivým doložkám – skupina C. [citováno dne 1. prosince 2007]. Dostupné z http://www.icc-cr.cz/prohlas/c.html. 17 Tato doložka je hojně užívána především v rámci intrakomunitárních plnění. K tomu HOUTTE, H. : The Law of International Trade, 2. edition. London: Sweet and Maxwell, 2002. str. 173 nebo RAMBERG, J.: ICC Guide to Incoterms 2000. Understanding and Practical Use. 1st edition. Paris: ICC, 2000. str. 19.

19

3.4.6. Dodací doložka DDP – „s dodáním clo placeno (…sjednané místo určení)“ V tomto případě prodávající splní svoji povinnost dodat zboží kupujícímu, jestliže mu dá k dispozici zboží, které je celně odbavené pro dovoz a nevyložené z příchozího dopravního prostředku, ve sjednaném místě určení. Prodávající je tudíž povinen nést veškeré náklady a rizika jako v případě použití dodací doložky DDU, a navíc je povinen nést náklady a rizika, která v případě předcházející doložky byl povinen nést kupující. Jedná se o veškerá rizika a poplatky spojené s vyřízením celních formalit, o clo, daně a další povinnosti související s dovozem zboží do země určení. Ze srovnání doložky DDP s doložkou EXW – ze závodu, která představuje minimální povinnosti pro prodávajícího, vyplývá, že je doložka DDP v podstatě jejím zrcadlovým opakem. Představuje totiž maximální možné povinnosti spojené s dodáním zboží kupujícímu. Při použití této doložky je prodávající též povinen náležitě prověřit, zda a hlavně za jakých podmínek bude schopen zajistit v cizí zemí celní odbavení. Této doložky se používá často u dodávek rozvržených na několik let dopředu.18 V tomto případě je nutné doporučit stanovení jasné hranice pro výši cla a případných daní a dávek s tím, že případná zvýšení by následně nesl kupující.

18

Okresní hospodářská komora Mělník: INCOTERMS 2000. [citováno dne 1. prosince 2007]. Dostupné z http://www.okhmelnik.cz/cu_dokumenty/Mezinarodní_pravidla_pro_vyklad_dodacich_podminek_INCOTER MS_2000_pdf . str. 16.

20

Uplatňování DPH v závislosti na použití dodacích podmínek INCOTERMS 2000 v kupní smlouvě V rámci této kapitoly se bude autorka zabývat problematikou uplatňování daně z přidané hodnoty v mezinárodním obchodním styku s akcentem na použitou dodací doložku INCOTERMS 2000. Úvodní část je zaměřena pouze na stručný a obecný výklad zákona o dani z přidané hodnoty spolu s jeho změnami při vstupu České republiky do Evropské unie. Na tuto část dále naváže rozdělení obchodních transakcí na několik kategorií, a to opět vzhledem k zákonu o dani z přidané hodnoty. A nakonec ve zbylé části této kapitoly se autorka pokusí u každé kategorie obchodních transakcí zvlášť o názorné a podrobnější vysvětlení daňových důsledků, které s sebou nese použití konkrétní dodací doložky INCOTERMS 2000. 4.1.

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a druhy obchodních transakcí V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie došlo ke zrušení celních

hranic mezi Českou republikou a ostatními členskými státy Evropské unie a Česká republika jako členský stát musela přizpůsobit svůj daňový systém principům, které stanovila právní úprava Evropského společenství. Největší změny zasáhly zejména režim uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v souvislosti s uskutečňováním obchodních transakcí v rámci Společenství. Podle nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ( dále jen „zákon o DPH“ ), který vstoupil v platnost a účinnost dnem vstupu České republiky do Evropské unie, tj. 1.5.2004, se obchodní transakce dělí na dvě skupiny. První z nich je skupina, která zahrnuje pouze intrakomunitární plnění, tedy obchodní transakce uskutečňované v rámci Evropské unie. Zákon o DPH navíc pro tyto zcela specifické transakce zavedl nové názvy, které v předchozím zákoně o DPH obsaženy nebyly. Do druhé skupiny pak patří ty transakce, ve kterých je jednou ze smluvních stran těchto transakcí subjekt pocházející ze třetí země, čímž se má na mysli území nacházející se mimo Společenství. V tomto okamžiku je vhodné věnovat se jednotlivým pojmům, které zákon o DPH používá pro obchodní transakce vyplývající z kupních smluv uzavíraných mezi obchodními partnery z různých zemí. Jedná se o pojmy vývoz zboží, dodání zboží do jiného členského státu, zasílání zboží, pořízení zboží a dovoz zboží ze třetí země. Pojem vývoz zboží, který byl v dřívějším zákoně o DPH používán pro jakoukoliv transakci, která spočívala ve vyvezení zboží z území České republiky do kteréhokoliv státu,

21

byl v novém zákoně o DPH zanechán, ale používá se pouze ve vztahu k transakcím se subjekty ze třetích zemí. V těchto případech je tedy zboží vyváženo nejen z České republiky, ale i z území Společenství vůbec. Naopak pro intrakomunatární obchodní transakce, kdy je zboží dodáváno do zemí v rámci Společenství, byl zaveden pojem nový, a to dodání zboží do jiného členského státu. Do této skupiny tzv. intrakomunitárních plnění pak mimo jiné můžeme zařadit i zcela specifickou obchodní operaci, ve které zboží opouští území státu a je dodáváno do jiného členského státu, avšak za rozdílných podmínek než u předchozího dodání zboží do jiného členského státu. Jedná se o tzv. zasílání zboží19 do jiného členského státu. Analogicky pak pokud se český subjekt nachází v pozici kupujícího, půjde o případy, kdy zboží bude vstupovat na území České republiky z území jiného státu. Tyto obchodní transakce dělí zákon o DPH na pořízení zboží20 z jiného členského státu a dovoz zboží z třetí země. Pořízení zboží částečně nahradilo pojem dovoz zboží, ale pouze ve vztahu k těm obchodním transakcím, které se uskutečňují v rámci Společenství. Takže i pořízení je vedle dodání do jiného členského státu a zasílání plněním intrakomunitárním. Pojem dovoz zboží byl stejně jako v případě vývozu zboží zachován, avšak pouze pro ty obchodní transakce, ve kterých vystupuje jako jedna ze smluvních stran subjekt ze třetí země, tj. země nacházející se mimo Společenství.

4.2.

Dodání zboží do jiného členského státu Jak je již uvedeno výše, dodání zboží do jiného členského státu částečně nahradilo

po vstupu České republiky do Evropské unie vývoz zboží. Vývoz zboží byl před vstupem do Evropské unie uskutečněn vždy, pokud bylo zboží z území České republiky dodáváno do jiných států, ať již do států, které členskými státy byly, či do ostatních států. Zákon o DPH upravuje dodání zboží do jiného členského státu ve svém ustanovení § 13. V tomto ustanovení je stanoveno, že dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník a zároveň dodáním zboží do jiného členského státu je pouze takové dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pro dodání zboží do jiného členského státu jsou tak zákonnou úpravou stanoveny dvě podmínky, na jejichž splnění závisí zařazení předmětné transakce do této skupiny obchodních operací.21 19

ZŮNOVÁ, M.: Zasílání zboží a poskytování služeb neplátcům z jiného členského státu EU. Daně a právo v praxi 2004, č. 8. str. 22. 20 BENDA, V. – Tomíček, M.: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. Praha: Bova Polygon, 2006. str. 9. 21 Tamtéž.

22

První podmínkou je to, že zboží musí být skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. To znamená, že musí dojít k fyzické přepravě zboží, kterou zajistí buď prodávající, anebo kupující v závislosti na použité dodací podmínce obsažené v kupní smlouvě. Pokud bude přepravu zajišťovat prodávající, bude se jednat zejména o doložky DDU či DDP. Pokud povinností prodávajícího přeprava zboží nebude a kupující si bude muset přepravu zboží zajišťovat sám, znamená to, že smluvní strany učinily součástí smlouvy pravděpodobně dodací doložku EXW – závod prodávajícího – nebo doložku FCA. Je však nutné upozornit na to, že pouze faktická přeprava zboží pro účely zákona o DPH nestačí. Prodávající musí mít vždy k dispozici důkazní prostředek o uskutečněné přepravě zboží do jiného členského státu. Pokud by takový důkazní prostředek k dispozici neměl, resp. by přepravu zboží do jiného členského státu nemohl řádně prokázat, nejednalo by se z pohledu zákona o DPH o dodání zboží do jiného členského státu, ale o standardní plnění, které by podléhalo české DPH bez nároku na osvobození od daně, a to na základě ustanovení § 66 zákona o DPH. Druhou a neméně důležitou podmínkou je podmínka naplnění právního vztahu k dodávanému zboží. Musí tedy dojít alespoň k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Důkazním prostředkem o splnění této druhé podmínky bude zejména uzavřená písemná kupní smlouva. Jako názorný příklad dodání zboží do jiného členského státu je možné uvést obchodní transakci vyplývající z kupní smlouvy uzavřené mezi českým subjektem v postavení prodávajícího, který na základě dodací doložky DDU sjednané ve smlouvě dodává německému subjektu v postavení kupujícího zboží do Hamburku, kde má tento kupující své sídlo. Takové plnění pak bude předmětem české DPH vždy a bude záležet jen na prodávajícím, zda a jak uplatní nárok na osvobození od daně. 4.2.1. Osvobození od daně Dodání zboží do jiného členského státu je vždy osvobozeno od daně za podmínek stanovených v ustanovení § 64 zákona o DPH.22 Klíčovou podmínkou, kterou toto ustanovení uvádí, je skutečné dodání zboží do jiného členského státu a prokázání této skutečnosti osobou, která dodání do jiného členského státu realizuje, tzn. prodávajícím. Prodávající, pokud chce uplatnit nárok na osvobození od daně, má povinnost prokázat, že zboží bylo skutečně do jiného členského státu přepraveno. Právě kvůli této povinnosti, dokázat přepravu zboží, je

22

Ustanovení § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

23

velice důležité, jakým způsobem si prodávající s kupujícím v kupní smlouvě sjedná podmínky dodání zboží. Výběrem konkrétní dodací doložky svým způsobem prodávající ovlivní výběr důkazního prostředku, kterým pak bude svému správci daně prokazovat provedené dodání zboží. Pokud však tato podmínka splněna není, vzniká prodávajícímu, který zboží dodává, povinnost daň při dodání zboží přiznat a zaplatit, stejně jak tomu je u vývozu zboží do třetí země, o kterém bude pojednáno dále.23 Ale zpět k ustanovení § 64 zákona o DPH. Ve zmíněném ustanovení není specifikováno, zda dodání zboží do jiného členského státu musí být realizováno pouze prodávajícím, aby mohlo být od daně osvobozeno. Proto může zboží dodat i sám kupující nebo zmocněná třetí osoba. V úvahu pak přichází celá řada možných dodacích doložek sjednaných v kupní smlouvě, zejména pak dodací doložky EXW – závod prodávajícího, FCA, CPT, CIP nebo DDU či DDP. Ovšem ne každá z nich je z hlediska prokazování dodání zboží do jiného členského státu pro prodávajícího výhodná. Proto pokud si smluvní strany ve smlouvě sjednají dodací podmínku s dodáním zboží na území České republiky, například dodací doložku EXW – závod prodávajícího s místem dodání v závodu prodávajícího nebo doložku FCA, u které je místem dodání také místo na území České republiky, kde prodávající předá zboží dopravci určenému kupujícím, bude pro prodávajícího daleko složitější prokázat dodání zboží než v případě, kdy dodací podmínka bude zavazovat prodávajícího k dodání zboží až do místa určení v jiném členském státě. 4.2.2. INCOTERMS a jejich vliv na uplatnění daně při dodání do jiného členského státu Pro účely prokazování skutečného přemístění zboží do jiného členského státu lze uvést několik příkladů, na kterých je možné vysledovat obtížnost uplatnění některých důkazních prostředků v závislosti na použité dodací doložce v kupní smlouvě. V prvním případě si prodávající s kupujícím sjednal v kupní smlouvě dodací doložku DDU Vídeň. Jednou z povinností prodávajícího je dodat zboží kupujícímu až do Vídně, tedy až do místa určení v jiném členském státě. Prodávající může při přepravě zboží, kterou je povinen zajistit, využít buď vlastních dopravních prostředků, má – li je k dispozici, nebo

23

Jen pro úplnost je vhodné dodat, že další důležitou podmínkou pro uplatnění osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu je skutečnost, že kupující z jiného členského státu musí být v tomto členském státě registrován k dani. Pokud by tomu tak nebylo a prodávající by dodával zboží do jiného členského státu kupujícímu, pro kterého by toto dodání nebylo předmětem daně, pak by nepředstavovalo dodání zboží této osobě osvobozené dodání zboží do jiného členského státu. Jednalo by se totiž o zasílání zboží, které podléhá jinému daňovému režimu. Českému prodávajícímu by potom při uskutečnění této obchodní transakce vznikla vždy povinnost daň uplatnit a zaplatit. Citováno z ZŮNOVÁ, M.: Dodání a pořízení zboží v rámci Evropské unie. Daně a právo v praxi 2004, č.6. str. 32.

24

pokud žádný takový prostředek nevlastní, může uzavřít smlouvu o přepravě s dopravní nebo speditérskou společností, která mu přepravu zboží do jiného členského státu dle jeho instrukcí zajistí. V prvním případě by jako důkaz o přepravě zboží mohl sloužit například příkaz k jízdě, v případě druhém by to byla sama smlouva o přepravě sjednaná s dopravní nebo speditérskou společností. Je však důležité upozornit na skutečnost, že prohlášení dopravce, byť i písemné24, o odebrání nebo naložení zboží jako důkazní prostředek v tomto případě nestačí. V praxi často dochází k potvrzení převzetí nebo naložení zboží, zejména případech, kdy je dopravce z jiného členského státu. Tímto prohlášením totiž přeprava zboží nebyla ještě ukončena, resp. zboží ještě nebylo přemístěno do jiného členského státu. Správce daně by tak prodávajícímu mohl velice úspěšně tento důkazní prostředek odmítnout a zpětně daň vyměřit. Jiná situace nastane v případě, kdy je přeprava zboží uskutečňována kupujícím, a to buď dopravními prostředky, které má k dispozici, nebo prostřednictvím dopravní či speditérské společnosti, jejichž služby si sám zajistí. Nejčastěji půjde o kupní smlouvu se sjednanou dodací doložkou EXW – závod prodávajícího nebo doložkou FCA. Vzhledem k použití těchto doložek se jeví jako nevhodný důkaz dodání zboží do jiného členského státu přepravní doklad, kterým je například CMR25. Jelikož přepravu zboží si zajišťuje sám kupující, prodávající nemá smluvní vztah s dopravcem, který přepravuje zboží do jiného členského státu, a nemůže tak po něm tento doklad požadovat. Jediné východisko z této situace se nachází ve smluvním závazku kupujícího, který je ve smluvním vztahu s dopravcem, prodávajícímu tento doklad na požádání poskytnout. Dalším nevhodným důkazem dodání zboží do jiného členského státu je také důkaz pomocí dodacího listu.26 V tomto dokladu je dodání zboží potvrzeno samotným kupujícím. Ten svým podpisem stvrzuje skutečnost, že mu bylo dodáno zboží v souladu s dodacími podmínkami sjednanými v kupní smlouvě. Nicméně protože byla ve smlouvě sjednána podmínka dodání EXW – závod prodávajícího, pak kupující pouze stvrzuje, že k dodání došlo v závodě prodávajícího, tzn. na území České republiky, a nikoli tedy v jiném členském státě. Jako jediným vhodným důkazním prostředkem se při této obchodní transakci tudíž jeví prohlášení pořizovatele – kupujícího, ve kterém je uvedeno, že zboží bylo skutečně dodáno do jiného členského státu. Tento důkazní prostředek je také jako jediný specifikován v zákoně o DPH, a to v ustanovení

24

Galočík S., Reinoha M., Řeháková, Šulc: Mezinárodní právo 2006 – 2007. Praha: ASPI, 2006. str. 5. V tomto dokladu bude potvrzeno dodání přepravovaného zboží příjemci zboží – kupujícímu – v jiném členském státě. Citováno z REINOHA, M.: Dodací doložky INCOTERMS 2000 a jejich vliv na uplatňování DPH při realizaci mezinárodních obchodních transakcí. Bulletin daňových poradců 2006, č. 4. str. 14. 26 BENDA, V. – Tomíček, M.: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. Praha: Bova Polygon, 2006. 25

25

§ 64 odst. 527. Je však nutné upozornit na to, že toto prohlášení může kupující učinit až v době, kdy se zboží opravdu nachází v jiném členském státě. A proto ve snaze předejít možným komplikacím je nejvhodnější kupujícího smluvně zavázat, aby v okamžiku dodání zboží do jím určeného místa v jiném členském státě učinil toto prohlášení a bez zbytečného odkladu jej zaslal prodávajícímu. 4.3.

Vývoz zboží do třetího státu mimo Evropskou unii Podobně jako u dovozu zboží kleslo v České republice i množství vývozů zboží,

jelikož dodání zboží do jiného členského státu se již nepovažuje z pohledu zákona o DPH za vývoz zboží. Vývozem zboží se dnes, po vstupu České republiky do Evropské unie, pro účely zákona o DPH rozumí jen výstup zboží z území Evropského společenství. Je nutné připomenout, že zákon o DPH pamatuje ve svém ustanovení § 3 odst. 2 ještě na další specifická území některých členských států, která se za území Společenství nepovažují.28 4.3.1. Zákonné podmínky vývozu zboží Vývoz zboží do třetí země je uskutečněn, pokud jsou naplněny všechny podmínky stanovené zákonem. Zboží tedy musí být propuštěno do speciálního celního režimu29, zboží musí opustit území Evropského společenství a výstup zboží musí být následně potvrzen na písemném celním prohlášení, na tzv. jednotném správním dokladu neboli JDS. Není-li však výstup zboží celním orgánem potvrzen na jednotném správním dokladu, pak je vývozce povinen prokázat splnění této podmínky jiným důkazním prostředkem. Poslední podmínka se týká odeslání a přepravy zboží. Zboží může být podle zákona o DPH přepraveno v podstatě kýmkoliv, tedy jak prodávajícím či kupujícím, tak i jimi zmocněnými osobami. Pokud však přepravu uskutečňuje kupující, je pro něj zákonem stanovena podmínka, podle které nesmí mít na území České republiky sídlo, místo podnikání či provozovnu.30 Všechny uvedené podmínky musí být prokazatelně splněny. V opačném případě by byl vývozce zboží, prodávající, povinen uplatnit a zaplatit českou daň, případně by mu hrozilo 27

Ustanovení § 64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně se jedná o Spolkovou republiku Německo, ze které je vyloučen ostrov Helgoland a území Büsengen, dále o Španělské království, ze kterého jsou vyloučena území Ceuty, Melilly a Kanárských ostrovů, z Italské republiky se za území Evropských společenství nepovažují Livigno, Campione d´Italia a italské vody jezera Lugano, dále se jedná o Francouzskou republiku a její zámořské departementy a nakonec je z území Řecké republiky vyloučena hora Athos, a to pouze za předpokladu, že jsou tato území součástí celního území Evropského společenství, a dále se jedná také o Normanské ostrovy a San Marino. 29 Jedná se především o celní režimy vývoz, tranzit nebo pasivní zušlechťovací styk. 30 Havel, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně a právo v praxi, 2006. č.11. str. 23. 28

26

dodatečné vyměření této daně, pokud by nesplnění některé z uvedených podmínek zjistil příslušný správce daně. Vývoz zboží lze chápat jako klasické dodání zboží. Tedy je-li sjednána v kupní smlouvě dodací doložka EXW – závod prodávajícího, je nepopiratelné, že místem plnění je území České republiky. Samozřejmě za předpokladu, že prodávající je český subjekt a jeho závod, ve kterém se zboží nachází a ve kterém dá zboží k dispozici kupujícímu, je na území České republiky. Naopak je - li mezi prodávajícím a kupujícím sjednána v kupní smlouvě dodací doložka DDU, pak zahrnuje toto dodání i přepravu zboží, a podle zákona o DPH je místo tzv. zdanitelného plnění tam, kde se přeprava začíná uskutečňovat. Tudíž předmětem české DPH je jedině vývoz zboží, jehož přeprava či odeslání započala v České republice. Jestliže však český prodávající dodává zboží například do Ruska za současného použití dodací doložky DDU a předmětné zboží se ovšem v momentě započetí přepravy nachází na území Slovenska, pak se vůbec nejedná podle zákona o DPH o plnění, které by podléhalo české DPH. Není tudíž vůbec nutné zkoumat podmínky uplatnění daně. To bude třeba až na území Slovenska podle slovenských právních předpisů vztahujících se k DPH. 4.3.2. Vývoz zboží – plnění osvobozené od daně Základní podmínkou pro uplatnění osvobození od DPH, jak je již uvedeno výše, je fyzický transport daného zboží na území mimo Evropské společenství a schopnost tento vývoz prokázat. Z výše uvedeného vyplývá, že je nejdříve nutné, aby vyvážené zboží bylo skutečně propuštěno do některého z vyjmenovaných celních režimů. Nestačí, že prodej zboží bude pouze fakturován, byť zahraniční osobě. V případě, kdy by český prodávající dodával zboží například švýcarskému kupujícímu za použití dodací podmínky EXW – závod prodávajícího – a švýcarský kupující by toto zboží potřeboval pro svoji činnost na našem území, nejednalo by se o vývoz zboží, protože by fakticky zůstalo na území České republiky. Český prodávající by byl povinen na toto dodání zboží uplatnit českou daň, neboť by se jednalo o klasické tuzemské dodání zboží.31 Nyní je nutné zabývat se otázkou, jak lze co nejspolehlivěji vývoz zboží prokázat. Z ustanovení § 66 odst. 3 zákona o DPH32 vyplývá, že výstup zboží je poté, co zboží vstoupilo do třetí země, potvrzen na daňovém dokladu celními orgány. Dle článku 793

31

Havel, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně a právo v praxi, 2006. č. 11. str. 23. 32 Ustanovení § 66 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

27

nařízení Komise (EHS) č. 2454/9333 a dle ustanovení § 30 odst. 4 zákona o DPH je tímto dokladem při vývozu zboží rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk učiněné na písemném celním prohlášení – jednotném správním dokladu. Není-li výstup zboží tímto způsobem celním orgánem potvrzen, vývozce pak prokazuje splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky. Je vhodné v tomto okamžiku zmínit i názor Ministerstva financí České republiky, který je publikován v zápise Koordinačního výboru konaného dne 24.11.2004. V tomto zápise je stanoveno, že osvobození od daně lze uznat pouze za předpokladu, že na jednotném správním dokladu figuruje jako vývozce plátce – prodávající, který osvobození uplatňuje.34 V případě, kdy prodávající má povinnost dodat zboží kupujícímu na základě sjednané dodací doložky DDU, žádný velký problém nevzniká. Prodávající si vyřizuje veškeré celní formality sám, a proto na jednotném správním dokladu bude figurovat jeho jméno. Avšak v případě kupní smlouvy se sjednanou dodací doložkou EXW – závod prodávajícího, kdy prodávající splní svoji povinnost dodat tím, že dá zboží k dispozici kupujícímu ve svém skladě nebo závodě, a kupující si následně přepravu a celní formality zajišťuje sám, mohl by být pro prodávajícího postup uplatnění osvobození od DPH daleko složitější a namáhavější. Nejjistější variantou se jeví ta situace, kdy má vývozce, prodávající, k dispozici kopii nebo opis vývozního celního prohlášení, které je orazítkované výstupním celním úřadem na vnější hranici Společenství. Někdy však bývá získání tohoto dokladu problém, protože se jednotný správní doklad potvrzený výstupním celním úřadem vývozci častokrát nevrací. K takové situaci dochází především v případě, kdy vývozce použije pro přepravu zboží nákladní kamionovou přepravu. Vývozce tak má k dispozici pouze kopii vývozního jednotného správního dokladu potvrzeného českým celním úřadem, u kterého bylo zboží propuštěno do celního režimu vývoz. Tento doklad však sám o sobě není postačujícím důkazním prostředkem pro prokázání vývozu.35 4.3.3. Jiné důkazní prostředky Jak je již naznačeno výše, může nastat situace, kdy vývozce neobdrží jednotný správní doklad nebo výstup zboží není celním orgánem vůbec potvrzen. Proto vývozce, prodávající, musí prokázat splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky. 33

článek 793 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se prování nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství 34 Zápis z Koordinačního výboru Komory daňových poradců konaného dne 24.11.2004. 35 Havel, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně a právo v praxi, 2006. č. 11. str. 23.

28

Tyto jiné důkazní prostředky ovšem nejsou zákonem o DPH výslovně definovány. Nicméně lze za ně považovat jakékoliv doklady, které hodnověrně prokáží, že vyvážené zboží opustilo území Společenství. Vzhledem k této skutečnosti je možné považovat za jiný důkazní prostředek například přepravní doklad typu CMR, ve kterém bude potvrzeno dodání vyváženého zboží kupujícímu, příjemci, ve třetí zemi. Tento doklad je však prodávající schopen získat od dopravce pouze v případě, kdy přepravu zboží do třetí země zajišťuje sám. To znamená, že pokud je v kupní smlouvě sjednána dodací doložka DDU, tak s obstaráním přepravního dokladu nebudou žádné větší potíže, protože prodávající má smluvní vztah přímo s dopravcem, který zboží přepraví přes vnější hranice Společenství. Jiná situace nastane v případě, kdy přepravu zboží přes vnější hranice Společenství bude zajišťovat sám kupující, a to například při sjednané doložce EXW – závod prodávajícího nebo doložce FCA v případě, že sjednané místo dodání zboží dopravci se nachází na území Společenství. Vývozce, čili prodávající, pak může získat tento přepravní doklad jedině od kupujícího, který buď realizuje přepravu zboží vlastními dopravními prostředky, nebo je ve smluvním vztahu s dopravcem. Tudíž pokud chce prodávající použít přepravní doklad jako důkaz vývozu, je nutné, aby mu byl doručen, a to buď přímo dopravcem anebo kupujícím ze třetí země. Je tedy vhodné, aby si vývozce, prodávající, smluvně zavázal dopravce nebo kupujícího k zabezpečení tohoto důkazu o vývozu zboží. Jako další důkazní prostředek může posloužit písemné celní prohlášení prokazující propuštění vyváženého zboží do některého celního režimu ve třetí zemi. Jde o celní doklad o přidělení celně schváleného určení nebo použití zboží v zemi určení, v zemi nacházející se mimo území Společenství.36 Tento doklad ovšem vývozce může opět získat pouze od kupujícího, protože kupující je osoba, která předmětné celní prohlášení v této zemi podává. Tedy i v tomto případě je vhodné, aby si prodávající kupujícího smluvně zavázal k doručení písemného celního prohlášení. Dodací list je také jeden z možných důkazních prostředků o vývozu zboží. V tomto případě jde o doklad, na kterém kupující stvrzuje skutečnost, že mu bylo zboží dodáno v souladu se sjednanými podmínkami kupní smlouvy. Z toho vyplývá, že dodací list je možno použít za důkazní prostředek pouze za předpokladu, že zboží bude dodáno kupujícímu za využití dodací podmínky se sjednaným místem dodání na území mimo Evropské společenství. Nejvhodnější se v tomto případě jeví dodací doložka DDU, protože pokud by

36

REINOHA, M.: Prokazování osvobození vývozu zboží od DPH. Bulletin daňových poradců 2006, č. 3. str. 3.

29

byla sjednána dodací doložka jiná, například EXW – závod prodávajícího, kupující by na dodacím listě stvrzoval, stejně jako v případě dodání zboží do jiného členského státu, dodání zboží v závodu prodávajícího, a tudíž by pak nebylo možné použít tento doklad jako důkaz o vývozu.37 V každém případě je nutné upozornit na skutečnost, že je nezbytné brát ohled při výběru kteréhokoliv z náhradních důkazních prostředků na jejich věrohodnost, protože ta se může u jednotlivých druhů důkazních prostředků lišit, a to zejména v závislosti na obchodních praktikách a zvyklostech používaných v třetích zemích. Nelze tedy než doporučit, aby měl vývozce zboží, prodávající, v případě, kdy nebude mít možnost prokázat výstup zboží z území Společenství potvrzeným písemným celním prohlášením, jednotným správním dokladem, předem zajištěné náhradní důkazní prostředky. Nejlepším postupem je proto smluvní zajištění doručení zmíněných důkazů dopravcem, který bude mít povinnost zaslat zmíněný přepravní doklad, nebo kupujícím, který bude muset v případě potřeby předat na vyžádání prodávajícího ověřené doklady o propuštění dodaného zboží do příslušného celního režimu v zemi dovozu, tedy v zemi mimo území Společenství. Nicméně je důležité zdůraznit, že i v případě, kdy vývozce použije jako důkaz vývozu zboží z území Společenství jiný důkazní prostředek než jednotný správní doklad, nezaniká mu tím povinnost tento doklad mít, i když na něm není výstup zboží potvrzen. 4.3.4. Ostatní podmínky osvobození Kromě této základní podmínky je vývoz zboží osvobozen od DPH, jak je již uvedeno výše, pouze v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna buď vývozcem, českým prodávajícím, nebo jím zmocněnou osobou, nebo kupujícím popř. jím zmocněnou osobou, a to jen a pouze za předpokladu, že kupující nemá na území České republiky sídlo, místo podnikání, provozovnu nebo místo pobytu, případně místo, kde se trvale zdržuje. Pokud se vývozu zboží účastní dva subjekty, tedy pouze prodávající a kupující, dodržení této podmínky přepravy nedělá žádné větší potíže. Ke vzniku problémů a následné nemožnosti uplatnit vývoz jako osvobozený od DPH by mohlo dojít v případě, kdy se do této obchodní transakce zapojí ještě další subjekt. Jako názorný příklad lze uvést situaci, kdy český prodávající dodává 37

Mezi další důkazní prostředky, které mohou prokázat vývoz zboží z území Společenství, můžeme zařadit například doklad prokazující vyřízení tranzitní operace v režimu společného tranzitu, doklad prokazující ukončení tranzitního celního režimu prováděného na základě Kornetu TIR, doklad o příjmu zboží do skladové evidence kupujícího ve třetí zemi a další podobné prostředky. Citováno z REINOHA, M.: Dodací doložky INCOTERMS 2000 a jejich vliv na uplatňování DPH při realizaci mezinárodních obchodních transakcí. Bulletin daňových poradců 2006, č.4. str. 19.

30

zboží norskému kupujícímu za použití dodací podmínky EXW – závod prodávajícího. Současně tento norský kupující prodává předmětné zboží druhému norskému subjektu, který si sám zajišťuje přepravu zboží ze závodu prodávajícího z České republiky. V tomto případě český prodávající s druhým norským subjektem není ve vztahu prodávající – kupující, a proto se při striktním výkladu zákona o DPH nejedná o vývoz zboží do třetí země, a český prodávající musí daň uplatnit a zaplatit. Za předpokladu, že jsou splněny podmínky pro osvobození vývozu od DPH, daň se neodvádí. Jestliže by však podmínky splněny nebyly, šlo by o standardní plnění, na které se uplatní daň. K této situaci již častokrát v praxi mezinárodního obchodu došlo, což může potvrdit i bohatá judikatura38. Jde například o situaci, kdy zboží sice opustí v režimu vývoz území Evropského společenství, ale daný vývozce, prodávající, není schopen tuto skutečnost prokázat. Jelikož zákon o DPH neobsahuje žádné specifické ustanovení ve vztahu k této situaci, musely by být uplatněny všechny standardní postupy. Vývozce by pak tento vývoz nemohl deklarovat ve svém daňovém přiznání jako osvobozený vývoz a byl by povinen daň přiznat a zaplatit.39 Pokud by však tento vývoz ve svém daňovém přiznání deklaroval jako osvobozený a při následné daňové kontrole by správce daně zjistil na základě vystavených faktur, že vývozce dodal určité zboží subjektu ze státu mimo Evropské společenství a zároveň není schopen tento vývoz v okamžiku kontroly prokázat, nacházel by se vývozce ve velmi těžké situaci a bylo by pravděpodobné, že mu správce daně doměří daň z těchto plnění, které uvedl ve svém daňovém přiznání jako osvobozená od DPH. 4.4.

Tzv. nepřímý vývoz V případě tzv. nepřímého vývozu se jedná o jednu z forem třístranného obchodu.

Nejde však o tzv. triangulaci40, tedy třístrannou obchodní transakci, na kterou lze dle zákona o DPH použít zjednodušený postup uplatňování daně. Třístranným obchodem se všeobecně rozumí transakce, které se účastní hned tři subjekty najednou, a současně vždy jen dva z nich

38

Jako příklad mohu uvést zamítavý rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 38 Ca 48/96. V tomto případě se žalobce žalobou domáhal přezkoumání rozhodnutí finančního úřadu, kterým mu byla doměřena daň z přidané hodnoty u vyváženého zboží z důvodu nedostatečného prokázaní fyzické přepravy zboží do zahraničí prostřednictvím celních prohlášení při propuštění zboží do režimu vývoz. Žalobce namítal, že zboží bylo skutečně vyvezeno z České republiky a že tento vývoz může dokázat pomocí písemných celních prohlášení zahraničních odběratelů. Nicméně soud po přezkoumání námitek žalobce a po posouzení otázky, jaké doklady je třeba předložit pro to, aby bylo možné přiznat osvobození od daně z přidané hodnoty, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. 39 BENDA, V. – Tomíček, M.: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. Praha: Bova Polygon, 2006. 40 BREJCHA, P.: DPH v Evropském společenství. Nový zákon o DPH platný po vstupu České republiky do Evropského společenství. Praha: CenturyCZ, 2004. str. 185.

31

navzájem disponují smluvním vztahem. Zákon o DPH na rozdíl od triangulace pojem nepřímého vývozu nepoužívá. Při těchto obchodních transakcích dochází k tomu, že zboží je fakturováno subjektu z jednoho státu, ale toto zboží je fakticky dodáváno do státu jiného.41 Jako názorný příklad je možné uvést obchodní transakci, při které český subjekt uzavře kupní smlouvu se subjektem z jiného členského státu, například z Německa. Tento německý subjekt následně uzavře kupní smlouvu se subjektem ze třetí země, tedy ze státu mimo území Společenství. Zároveň německý subjekt dá pokyn českému subjektu, aby zboží nedodával jemu do Německa, ale přímo do třetí země. Resp. v dodací doložce, kterou si německý kupující sjedná s českým prodávajícím v kupní smlouvě, uvede německý kupující místo místa dodání, které by jinak bylo v Německu, místo na území státu, ze kterého pochází subjekt, který je v postavení kupujícího vzhledem k německému subjektu. Anebo si sjednají doložku s místem dodání na území České republiky. Vzhledem k tomu, že dodávané zboží v rámci uvedené transakce opustí území Společenství, bude se jednat o vývoz zboží. V tomto případě je pak nutné zkoumat, kdo bude dle celních předpisů v postavení vývozce zboží a následně kdo bude dle zákona o DPH oprávněn uplatnit nárok na osvobození od daně. Z výše uvedeného vyplývá, že se musí zjistit, zda písemné celní prohlášení nutné pro propuštění zboží do režimu vývoz bude podávat český subjekt v postavení prodávajícího vzhledem ke kupujícímu z Německa nebo právě tento německý subjekt.42 V této situaci pak mohou nastat dva odlišné případy, které jsou již naznačeny v úvodu této kapitoly. Pokud si český prodávající a německý kupující sjednají v kupní smlouvě dodací doložku EXW – závod prodávajícího, pak by byl dle celních předpisů vývozcem zboží s největší pravděpodobností německý kupující, protože by to byl právě on, kdo by v době přijetí písemného celního prohlášení měl vlastnické právo a jehož jménem by se podávalo celní prohlášení nutné k propuštění zboží do režimu vývoz. To je ale možné pouze za předpokladu, že by si německý kupující a subjekt z třetí země sjednali například dodací doložku DDU. Z použití této doložky vyplývá, že by přepravu zboží zajišťoval německý subjekt až do místa určení v třetí zemi. Z pohledu českého subjektu by se tedy nejednalo o vývoz zboží z území Společenství, ale o dodání zboží osobě z jiného členského státu bez jeho propuštění do režimu vývoz do třetí země nebo přepravy či odeslání zboží do jiného členského státu. Toto možné řešení vyplývá již ze samotného obsahu dodací doložky EXW – 41

Havel, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně a právo v praxi, 2006. č. 11. str. 24. 42 Je nutné upozornit na skutečnost, že celní předpisy definují vývozce zboží, kterým je osoba, jejímž jménem a na jejíž účet je podáváno vývozní celní prohlášení, jako osobu, která má v době přijetí tohoto celního prohlášení k danému zboží vlastnické nebo jemu obdobné právo umožňující mu s ním nakládat. Viz Celní kodex – nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství.

32

závod prodávajícího, kterou si český prodávající a německý kupující sjednali, protože při sjednání této doložky má prodávající pouze povinnost dát k dispozici zboží ve svém závodě. Veškeré jiné povinnosti, jako například vývozní licence, celní formality, přepravní doklady či pojištění zboží, nese kupující. Jednalo by se proto o dodání zboží s místem plnění v České republice, protože místem, kde by došlo k dodání zboží německému kupujícímu, by byl sklad prodávajícího na území České republiky. Na toto plnění by byla tedy beze všeho uplatněna česká DPH. Ovšem pokud by přepravu zboží zajišťoval český prodávající na základě použité dodací podmínky DDU v kupní smlouvě, byl by to on, kdo by podával žádost o propuštění zboží do režimu vývoz v České republice, a na vývozním jednotném správním dokladu by figurovalo jeho jméno. Šlo by pak z pohledu českého prodávajícího o osvobozený vývoz zboží, protože český prodávající by měl k dispozici originály celních či přepravních dokumentů, prostřednictvím kterých by byl schopen prokázat nárok na osvobození od daně.43 Jiná situace nastane v případě, kdy český prodávající dodává zboží švýcarskému kupujícímu, který není zaregistrován k dani v žádném členském státě Evropské unie. Zboží však v tomto případě neopustí území Společenství, jelikož není přepraveno do Švýcarska, ale do jiného členského státu, například do Francie, kde bude následně prodáno švýcarským kupujícím francouzskému subjektu. Ať již je v kupní smlouvě mezi českým prodávajícím a švýcarským kupujícím sjednána jakákoliv dodací doložka, tj. EXW – závod prodávajícího, FCA či DDU, tedy ať je přeprava zboží uskutečňována českým prodávajícím nebo švýcarským kupujícím, český prodávající nemůže uplatnit nárok na osvobození od daně. Jedná se totiž o dodání zboží s místem plnění v České republice jako místem zahájení přepravy zboží.44 U tohoto dodání zboží tudíž nelze uplatnit ani nárok na osvobození od daně z titulu dodání do jiného členského státu, neboť toto zboží není dodáváno osobě registrované v některém z jiných členských států. Na závěr je ještě nutné zdůraznit, že zákon o DPH nespecifikuje, zda pro uznání nároku na osvobození od DPH při vývozu musí být na daňovém dokladu, tedy na jednotném správním dokladu, uvedeno jméno českého prodávajícího jako vývozce. Proto se lze domnívat, že český prodávající, který sice vývoz zboží prakticky neuskutečňuje, ale jeho zboží fakticky přechází do třetí země v režimu vývoz, by měl mít nárok na uplatnění 43

Havel, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně a právo v praxi, 2006. č. 11. str. 25. 44 BENDA, V.: Chyby a omyly plátců při uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží. Daně a právo v praxi 2008, č. 8. str. 53.

33

osvobození od DPH ve vztahu k této transakci. Jedinou podmínkou by pak bylo, aby český prodávající byl schopen svému správci daně předložit například ověřenou kopii jednotného správního dokladu, na kterém by jako vývozce zboží byl uveden kupující z jiného členského státu. Na toto téma ovšem již proběhlo několik diskuzí a, jak je již uvedeno výše, podle názoru Ministerstva financí České republiky, které je součástí zápisu z Koordinačního výboru Komory daňových poradců s Ministerstvem financí ze dne 24.11.2004, lze uplatnit osvobození od DPH pouze a jedině v případě, když na jednotném správním dokladu bude uveden jako vývozce český prodávající, který osvobození od DPH uplatňoval45. 4.5.

Zasílání zboží Zasílání zboží je zvláštním druhem dodání zboží do jiného členského státu. Nejedná se

přitom o dodání zboží na dobírku nebo tzv. zásilkový prodej, ani o poštovní zásilky, jak často bývá zasílání zboží v praxi označováno.46 Jedná se o takové dodání zboží do jiného členského státu pro osoby, pro které takové pořízení není předmětem daně v členském státě pořízení. Zejména se jedná o osoby, kterým dosud nevznikla povinnost zaregistrovat se k dani v jiném členském státě. Zasílání zboží je upraveno v ustanovení § 18 zákona o DPH, který stanovil i další podmínku, která musí být splněna, aby se jednalo opravdu o zasílání zboží. Zboží musí být odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu prodávajícím, který zboží dodává, nebo jím zmocněnou třetí osobou, kterou ve většině případů bývá například dopravní nebo speditérská společnost. Ta pro prodávajícího přepravu zboží do jiného členského státu dle jeho instrukcí zajistí. Předmětné obchodní transakce jsou tedy zasíláním zboží pouze v případě, pokud je v kupní smlouvě sjednána některá z dodacích doložek, u které je prodávající povinen zajistit přepravu zboží až do místa určení nacházejícího se v jiném členském státě, a to buď svými vlastními dopravními prostředky, pokud je má prodávající k dispozici, anebo prostřednictvím dopravce či speditérské společnosti. Přicházejí tedy v úvahu pouze doložky CPT, CIP nebo DDU. Pokud by však ve smlouvě byla sjednána doložka EXW – závod prodávajícího nebo doložka FCA, kdy je tedy místo dodání zboží dopravci určenému kupujícím na území České republiky, nejednalo by se o zasílání zboží, ale o klasické dodání zboží bez jeho přepravy

45 46

Zápis z Koordinačního výboru Komory daňových poradců s Ministerstvem financí ze dne 24.11.2004. Galočík, Reinoha, Řeháková, Šulc: Mezinárodní právo 2006 – 2007. Praha: ASPI, 2006. str. 40.

34

do jiného členského státu ve smyslu ustanovení § 13 odst. 1 zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku47, a daň by se na tuto obchodní transakci musela uplatnit vždy. Jen pro úplnost je vhodné doplnit pár informací týkajících se místa plnění u zasílání zboží. Nejprve musíme rozlišit zboží, které podléhá spotřební dani a které ne. Místo plnění při zasílání zboží, které nepodléhá spotřební dani, se stanoví dle skutečnosti, zda celková hodnota zboží zasílaného do jiného členského státu překročí určitou částku stanovenou tímto státem nebo ne. V případě zasílání zboží, které podléhá spotřební dani, je místo plnění v tom členském státě, do kterého je zboží zasíláno. Pokud tedy hodnota zboží nepodléhající spotřební dani zasílaného českým prodávajícím nepřekročí v daném kalendářním roce příslušnou částku, bude místo plnění stanoveno podle místa, kde se zboží nachází v době odeslání nebo zahájení přepravy, tzn. v případě českého prodávajícího je tímto místem Česká republika a zasílané zboží bude podléhat české DPH. V případě, že hodnota zboží zasílaného do jiného členského státu přesáhne částku stanovenou tímto členským státem, vznikne českému prodávajícímu povinnost zaregistrovat se k dani v tomto členském státě. Zasílané zboží pak bude podléhat DPH uplatňované v tomto členském státě. Směrnice o společném systému daně z přidané hodnoty, která nahradila Šestou směrnici48, však umožňuje, aby se český prodávající dobrovolně zaregistroval k dani v tom členském státě, do kterého uskutečňuje zasílání zboží, a to i před překročením výše uvedené částky. Tato možnost daná osobám, které zasílání zboží do jiných členských států realizují, může být výhodná v případě, že je zboží zasíláno do státu s nižší sazbou DPH. 4.6.

Pořízení zboží z jiného členského státu Pořízením zboží se rozumí obchodní transakce, ve které je český subjekt v pozici

kupujícího a subjekt z jiného členského státu vystupuje jako prodávající. V souladu s ustanovením § 16 odst. 1 zákona o DPH49 se pořízením zboží z jiného členského státu rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno, přepraveno z jiného členského státu do České republiky osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání

47

REINOHA, M.: Dodací doložky INCOTERMS 2000 a jejich vliv na uplatňování DPH při realizaci mezinárodních obchodních transakcí. Bulletin daňových poradců 2006, č.4. str. 14. 48 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a Šestá směrnice 77/388/EHS o sladění zákonů členských států týkající se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. 49 Ustanovení § 16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

35

zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.50 Pokud by se srovnalo pořízení zboží s dodáním zboží do jiného členského státu, lze dospět k závěru, že jde o navzájem zrcadlovité obchodní transakce. Aby pořízení zboží bylo předmětem české DPH, musí být v souladu s právními předpisy, a kromě jiného musí být zboží pořízeno za úplatu. Protože se v našem případě jedná o mezinárodní kupní smlouvu, tedy závazkový vztah mezi kupujícím a prodávajícím, kdy je kupující povinen zaplatit kupní cenu, je tento předpoklad pro uplatnění DPH splněn. Za další předpoklad se považuje požadavek, aby kupujícím byla osoba registrovaná k DPH v České republice a prodávajícím byla osoba registrována k dani v jiném členském státě. Dále je nutné, aby zboží bylo fyzicky přemístěno z jiného členského státu do České republiky a aby se nejednalo o vícestranný obchod. Místem plnění je v tomto případě, tedy v případě pořízení zboží z jiného členského státu, stát, ve kterém se nachází zboží po ukončení odeslání nebo přepravy zboží pořizovateli, českému kupujícímu.51 Vzhledem k tomu, že zboží bylo dodáno českému kupujícímu do České republiky, je jednoznačně místem plnění právě Česká republika. Zde také bude tato obchodní transakce podléhat české DPH. Z výše uvedeného vyplývá, že zboží bude podléhat daňové povinnosti vždy, jakmile se ocitne na území České republiky a zároveň budou splněny veškeré podmínky stanovené zákonem o DPH pro pořízení zboží z jiného členského státu. 4.6.1. INCOTERMS a jejich vliv na základ daně Nicméně výběrem určité dodací doložky INCOTERMS 2000 je možné ovlivnit základ daně, ze kterého se pak DPH vypočítá. Z ustanovení § 40 zákona o DPH vyplývá, že při stanovení základu daně při pořízení zboží z jiného členského státu se vychází z pravidel definovaných v ustanovení § 36 téhož zákona.52 Toto ustanovení stanoví, že základem daně z přidané hodnoty je všechno, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce, tj. prodávající z jiného členského státu, za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno – tzn. pro kupujícího z České republiky. Dále toto ustanovení obsahuje 50

BENDA, V. – Tomíček, M.: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. Praha: Bova Polygon, 2006. K tomu také rozsudek Soudního dvora ve věci C-409/04 - článek 28a odst. 3 první pododstavec a čl. 28c část A písm. a) první pododstavec šesté směrnice je třeba vykládat s ohledem na výraz „odeslán(o)“ vyskytující se v obou těchto ustanoveních v tom smyslu, že k pořízení zboží uvnitř Společenství došlo a osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území členského státu dodání. 51 Pořizovatelem se rozumí osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu, tedy český kupující pořizující si zboží od prodávajícího z jiného členského státu. 52 Ustanovení § 40 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

36

dovětek, podle kterého základ daně mimo jiné zahrnuje i vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění – kupujícímu – při jeho uskutečnění, mezi které patří zejména náklady na balení, kontrolu, přepravu a pojištění zboží anebo provize.53 Použitím konkrétní dodací doložky sjednané v kupní smlouvě při pořizování zboží z jiného členského státu mohou smluvní strany ovlivnit, zda základem daně bude pouze hodnota pořizovaného zboží, tedy kupní cena zboží uvedená ve smlouvě a vyfakturovaná prodávajícím, nebo zda se do základu daně budou počítat i další výše uvedené výdaje. Při použití dodací doložky EXW – závod prodávajícího má prodávající jedinou povinnost, tj. dát nenaložené zboží k dispozici kupujícímu ve svém závodě. Tudíž základem daně bude pouze cena zboží, která byla sjednána v kupní smlouvě a vyfakturovaná kupujícímu. U doložky FCA bude základ daně zahrnovat navíc kromě ceny zboží i náklady na přepravu zboží do místa určeného kupujícím. Je nutné upozornit na skutečnost, že při použití doložky FCA prodávající nehradí hlavní přepravné, neboť náklady přepravného nese kupující. Tedy pokud je ve smlouvě sjednána doložka FCA Pasov a prodávající má svůj závod, ve kterém se předmětné zboží nachází, v Mnichově, další položkou v základu daně vedle ceny zboží budou i náklady na zabalení zboží a na přemístění zboží z Mnichova do Pasova. V Pasově si pak kupující nebo jím zmocněný přepravce zboží převezme a přepravu do jiného členského státu, resp. do České republiky, hradí kupující. V případě sjednání doložky CIP hradí prodávající přepravu zboží ze svého závodu až do místa určení, kterým zpravidla bývá sídlo nebo závod kupujícího. Navíc je prodávající povinen zajistit pojištění zboží s minimálním krytím. Základem daně pak bude cena zboží, náklady na balení, přepravu zboží do jiného členského státu, a navíc i pojištění zboží s jeho minimálním krytím. U doložky DDU bude základ daně v podstatě stejný jen s jedinou výjimkou, kterou je pojištění. Pojištění totiž dodací doložka DDU neobsahuje. 4.7.

Dovoz zboží z třetí země mimo Evropskou unii do České republiky Pojmem dovoz, jak jej používá zákon o DPH, se pro účely daně z přidané hodnoty

obecně rozumí vstup zboží z třetí země, tedy země nacházející se mimo území Společenství, na území jakéhokoliv členského státu. Stejně jako u vývozu zboží, i u dovozních operací se jejich počet značně snížil oproti počtu obchodních transakcí nazývaných dovozem před vstupem České republiky do Evropské unie. Jak je již zmíněno výše, dovoz zboží 53

REINOHA, M.: Dodací doložky INCOTERMS 2000 a jejich vliv na uplatňování DPH při realizaci mezinárodních obchodních transakcí. Bulletin daňových poradců 2006, č.4. str. 15.

37

v rámci členských států nahradil pojem pořízení zboží z jiného členského státu. Předmětem české DPH je pak dovoz zboží pouze v případě, že jeho místo plnění je v České republice.54 Ve velké většině případů dochází k dovozu zahraničního zboží do České republiky přes území jiných členských států. Například jde o situaci dovozu amerického zboží, které je lodí dopraveno do některého z evropských přístavů, kde je dále naloženo a dopraveno do České republiky prostřednictvím železniční nebo kamionové dopravy. Takové zboží, které překročí vnější hranici Společenství v některém z evropských přístavů, je většinou propuštěno do celního režimu tranzit. V tomto režimu je dopraveno do České republiky, kde je pak následně u některého z celních úřadů propuštěno pravidelně do režimu volný oběh. Výjimku tvoří jen dovoz takového zboží, které je do České republiky dopraveno letecky, tzn. prostřednictvím mezinárodních letišť, kterým je v České republice například letiště Ruzyně. Toto zboží je dovezeno přímo a k jeho vstupu na území Společenství dochází až v České republice. Obecně lze říci, že dovoz je ukončen v tom členském státě, ve kterém je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Všechny ostatní celní režimy, do kterých může být zboží propuštěno, jsou režimy, které odkládají daňovou povinnost, ale dovoz v nich není ukončen a zboží je stále pod celním dohledem. 4.7.1. Stanovení základu daně V ustanovení § 38 zákona o DPH je upraveno stanovení základu daně při dovozu zboží55. Tato úprava se týká všech celních režimů, do kterých je zboží propuštěno a v kterých daňová povinnost vzniká. Prvotní je tedy stanovení základu daně, ze kterého je následně možné příslušnou daň vypočítat. K právní úpravě stanovení základu daně při dovozu zboží a tím i ke změně vlastního výpočtu došlo vstupem České republiky do Evropské unie k 1.květnu 2004.56 Tato změna stanovení základu daně vyplývá primárně ze změny celních předpisů, protože vstupem do Evropské unie se Česká republika stala zároveň i součástí unie celní. Přijetím Celního kodexu Evropské unie tak došlo ke sjednocení právní úpravy i při stanovení základu pro vyměření daně z přidané hodnoty u dovozu zboží z třetích zemí, a to tak, jak je uplatňována ve Společenství. Další změnu zákona o DPH si vyžádalo přijetí tzv. 54

O dovezené zboží se jedná v okamžiku vstupu tohoto zboží na území Společenství. Ale, na to je důležité upozornit, daňová povinnost vzniknout ve stejném okamžiku nemusí. Tato povinnost je odvozena od celního režimu, do kterého je zboží propuštěno. Při vstupu zboží na území Společenství z třetí země je toto zboží pravidelně propuštěno do celního režimu tranzit, ve kterém, daňová povinnost nevzniká. 55 Ustanovení § 38 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 56 Galočík, Reinoha, Řeháková, Šulc: Mezinárodní právo 2006 – 2007. Praha: ASPI, 2006. str. 134.

38

Šesté směrnice Společenství, která byla závazná již při tvorbě samotného zákona a která současně stanovila, co vstupuje do základu daně při dovozu zboží. Tato směrnice byla v loňském roce nahrazena novým právním předpisem, a to směrnicí Rady 2006/112/ES57. Jen pro zajímavost významná novela zákona o DPH z 1.1.2005 sice přinesla další změny, ale tyto změny se již netýkaly stanovení základu daně, ale mechanismu výpočtu daňové povinnosti a tím i povinnosti přiznat daň při dovozu zboží. Ale zpět k ustanovení § 38 zákona o DPH. Základ daně při dovozu zboží je v tomto ustanovení definován jako součet několika položek. Těmito položkami jsou především základ pro vyměření cla, neboli celní hodnota58, do kterého vstupuje část přepravy, a sice jen ta část přepravy z místa nakládky ve třetí zemi do místa vstupu zboží na území Společenství, výše vyměřeného a skutečně vybraného cla, dále různé dávky a poplatky splatné z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla59, spotřební daně v případě, že se jedná o výrobky podléhající těmto daním,60 a dále vedlejší výdaje vzniklé v souvislosti s přepravou do místa prvního určení v České republice, popřípadě do dalšího místa určení na území Evropské unie, jestliže je toto místo při uskutečnění plnění známo. Všechny tyto položky vstupují do základu daně pouze za předpokladu, že již nejsou započteny do základu pro vyměření cla. Pro doplnění lze dodat, že prvním místem určení se dle zákona o DPH rozumí místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je předmětné zboží dováženo do některého z členských států. Pokud však není první místo určení na tomto dokladu uvedeno, považuje se za první místo určení místo prvního přeložení zboží v dovážejícím členském státě. Do základu daně při dovozu zboží se tedy započítávají veškeré náklady, které byly vynaloženy do místa propuštění dováženého zboží do celního režimu volný oběh, a to včetně nákladů za služby tzv. celního deklaranta.61 Jedná se především o náklady na přepravu zboží, jeho případné pojištění, náklady spojené s manipulací se zbožím po cestě ze třetí země včetně jeho nakládky a vykládky a také náklady za služby, které spočívají v obstarání celních formalit. Těmi jsou například náklady na ukončování celních režimů, navrhování zboží 57

Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. K tomu také POSPÍŠILOVÁ, P.: Daň z přidané hodnoty: Směrnice Rady o společném systému daně z přidané hodnoty (nahrazující Šestou směrnici) a zákon o dani z přidané hodnoty. Vydání 1. Praha: ASPI, 2007. str. 75. 58 HAVEL, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně a právo v praxi 2006, č.11. str. 26. 59 BENDA, V.: Chyby a omyly plátců při uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží. Daně a právo v praxi 2008, č. 8. str. 51. 60 Pokud však ustanovení zákona o DPH nestanoví jinak. Viz ustanovení § 41 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 61 REINOHA, M.: Základ pro výpočet cla jako součást základu DPH při dovozu zboží. Bulletin daňových poradců 2006, č. 2.str. 3.

39

do těchto režimů nebo vystavení dovozního jednotného správního dokladu. Tyto vedlejší výdaje jsou demonstrativně vyjmenovány v ustanovení § 36 odst. 4 zákona o DPH, jehož rozšiřující výklad je pak vyvozován ze stanovisek Ministerstva financí České republiky a Komory daňových poradců. 4.7.2. Celní hodnota a základ daně V tomto okamžiků je vhodné zmínit, co to vlastně celní hodnota je, jak tato hodnota souvisí s výpočtem základu daně z přidané hodnoty a jak může použití některých dodací doložek INCOTERMS ovlivnit celý mechanismus uplatnění DPH při dovozu zboží ze třetí země. Celní hodnotou dováženého zboží je převodní hodnota, tzn. cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství.62 Cenou, která byla nebo má být za zboží skutečně zaplacena, se rozumí celková platba, která byla nebo má být mezi prodávajícím a kupujícím uskutečněna ve prospěch prodávajícího za dovážené zboží. Jedná se o veškeré platby, které má kupující povinnost uhradit prodávajícímu za dovážené zboží. Ustanovení článku 32 celního kodexu obsahuje další položky, které se připočítají při určení celní hodnoty k ceně za dovážené zboží. Jedná se o zejména o náklady na balení63, náklady na dopravu a pojištění dováženého zboží až na místo vstupu tohoto zboží na území Společenství nebo náklady na nakládku či vykládku a manipulaci se zbožím v rámci přepravy zboží až na místo vstupu zboží na území Společenství a další možné náklady. V následujícím článku celního kodexu, tj. v článku 33, jsou definovány položky, které se do celní hodnoty za současného nezahrnutí těchto položek do ceny dováženého zboží, nezapočítávají. Jsou jimi například náklady na dopravu zboží po jeho příchodu na místo, kde vstoupilo toto zboží na území Společenství, a dále dovozní cla a jiné poplatky splatné ve Společenství při dovozu či prodeji zboží.64 Při stanovení základu daně při dovozu zboží je nutné zejména zkoumat, zda vedlejší náklady, které vznikají v souvislosti s přepravou zboží z třetí země do místa určení na území České republiky a které se také zahrnují do základu daně z přidané hodnoty, již byly zahrnuty do celní hodnoty nebo ne. Náklady, kterými je nutné se zabývat, jsou především náklady na přepravu dováženého zboží, jeho případné pojištění, nakládku, vykládku a manipulaci se zbožím v rámci přepravy. To, zda se tyto náklady zahrnou do celní hodnoty, pak záleží 62

Galočík, Reinoha, Řeháková, Šulc: Mezinárodní právo 2006 – 2007. Praha: ASPI, 2006. str. 123. K tomu také MASNÁ, D.: Daň z přidané hodnoty při dovozu zboží. Daně a právo v praxi 2005, č.4. str. 32 a 33. 63 Tyto náklady zahrnují nejen práci, ale i obalový materiál. Navíc jsou hrazeny kupujícím a nejsou zahrnuty v kupní ceně zboží. 64 Celní kodex – nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství.

40

na typu dodací doložky sjednané prodávajícím a kupujícím ve smlouvě. Právě dodací doložka prozradí, v jakém případě se předmětné náklady budou do celní hodnoty zahrnovat či ne, resp. které budou vznikat prodávajícímu z třetí země a které budou zahrnuty do kupní ceny zboží. 4.7.3. INCOTERMS a dovoz zboží Nyní budou rozebrány dva případy dovozu zboží na území Společenství s použitím rozdílných doložek dodání INCOTERMS. Jelikož se bude v textu vyskytovat mnoho položek, které je nutné v souvislosti s uplatněním daně vzít v úvahu, tak se pro značné zjednodušení bude vycházet z předpokladu, že zboží nebude podléhat clu a ani spotřební dani. V prvním případě bude český kupující nakupovat zboží od ruského prodávajícího a v kupní smlouvě bude začleněna dodací doložka EXW – závod prodávajícího Moskva. Ruský prodávající má tedy jedinou povinnost vyplývající z této doložky, a to dát zboží k dispozici kupujícímu ve svém závodě. Veškerou přepravu zboží si zajišťuje sám český kupující. Hodnota dováženého zboží, na kterou prodávající kupujícímu vystaví fakturu, činí 10.000 EUR. Hodnota přepravy dováženého zboží z Moskvy do Prahy činí 1.000 EUR a zahrnuje zároveň i veškeré náklady spojené s manipulací se zbožím včetně nakládky a vykládky zboží. Hodnota „třetizemní“ přepravy65, tj. přepravy na území mimo Společenství, resp. přepravy z Moskvy na ukrajinsko-slovenské hranice, tvoří z této hodnoty 25 %, tzn. 250 EUR, a hodnota unijní přepravy66, tj. přepravy zboží od vstupu dováženého zboží na území Společenství do místa dodání do Prahy, činí 75 %, tzn. 750 EUR. Navíc český prodávající pro vypsání jednotného správního dokladu a pro provedení celního řízení použije zástupce, který mu za své služby vystaví fakturu na částku 100 EUR. Celní hodnotu pak tvoří jen cena dováženého zboží a hodnota třetizemní přepravy, tj. 1.250 EUR. Vedlejšími výdaji v tomto případě jsou hodnota unijní přepravy a náklady na celní řízení ve výši 850 EUR. Jak je již uvedeno výše, zboží nepodléhá clu ani spotřební dani, a proto základ daně činí 11.100 EUR. Z této částky se pak daň vypočítá. Zcela jiná situace při výpočtu celní hodnoty nastane v případě použití dodací doložky DDU. Pokud je tato doložka v kupní smlouvě sjednána, pak má prodávající povinnost dodat předmětné zboží až do místa určení, které se nachází na území Společenství, a zároveň mezi jeho povinnosti z této doložky vyplývající patří i obstarání veškerých dovozních celních formalit. Jako příklad lze uvést kupní smlouvu mezi norským prodávajícím se sídlem

65

MASNÁ, D.: Daň z přidané hodnoty při dovozu zboží. Daně a právo v praxi 2005, č.4 str. 33. REINOHA, M.: Základ pro výpočet cla jako součást základu DPH při dovozu zboží. Bulletin daňových poradců 2006, č. 2. str. 3. 66

41

v norském Oslu a českým kupujícím. Ve smlouvě je sjednána doložka DDU Brno. Cena dodávaného zboží činí 10.000 EUR, přeprava zboží z Osla do Brna je vyčíslena na 1.500 EUR, z toho hodnota třetizemní dopravy činí 500 EUR a hodnota přepravy unijní je 1.000 EUR. Jelikož je ve smlouvě sjednána dodací doložka DDU, přeprava zboží je povinností norského prodávajícího, který si přepravu zboží vyúčtuje kupujícímu vedle ceny dodávaného zboží. Faktura, která je kupujícímu vystavena a kterou má kupující povinnost zaplatit, zahrnuje nejen cenu zboží, ale i hodnotu přepravy, a to nejen třetizemní, ale i unijní. Faktura je tedy vystavena na částku 11.500 EUR. Celní hodnota je v tomto případě celá vyfakturovaná částka, tzn. 11.500. Je tomu tak proto, protože v případě, kdy prodávající od ceny, která má být zaplacena, neodliší náklady na unijní část přepravy, se tato položka do celní hodnoty započítává. Jelikož dovážené zboží nepodléhá clu ani spotřebním daním a kupující nemá při realizaci této obchodní transakce žádné další vedlejší výdaje, základem pro výpočet DPH je pak jen celní hodnota, tzn. 11.500 EUR. Z výše uvedeného vyplývá, že základ pro výpočet daně se za žádných okolností nemění. Je stejný jak v případě použití dodací doložky EXW – závod prodávajícího, tak i při použití doložky DDU. Rozdíl je pouze v tom, co se započítá do celní hodnoty a co je samostatnou položkou při výpočtu základu daně. Tedy dodací doložka v tomto případě pouze ovlivní, jak bude vypadat výsledná částka, kterou vyfakturuje prodávající kupujícímu a která se celá započítává do celní hodnoty, z které se vypočítá případné clo.67

67

Pro lepší porozumění tomuto složitému mechanismu je vhodné znázornit položky, které budou do základu daně v praxi zahrnuty u jednotlivých, nejčastěji používaných dodacích doložek INCOTERMS 2000, do tabulky, která může sloužit jako jakési vodítko pro stanovení základu daně u dovozu zboží z pohledu vedlejších nákladů.

Položky základu daně

Fakturovaná částka

Vedlejší náklady po hranice EU

clo

Dávky, poplatky apod.

Vedlejší náklady od hranice EU na místo určení

EXW DAF celní hranice DDU ČR

ANO

ANO*

ANO

ANO

ANO

ANO

NE**

ANO

ANO

ANO

ANO

NE**

ANO

ANO

NE**

• •

* mělo by být již zahrnuto v celní hodnotě ** již je zahrnuto ve fakturované částce

Tabulka převzata z HAVEL, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně a právo v praxi 2006, č.11. str. 26.

42

4.8.

Třístranné obchodní transakce , tzv. „TRIANGULACE“68 Ve velké většině případů dochází k obchodním transakcím, které se týkají

intrakomunitárního dodání zboží, v rámci tzv. vícestranných obchodů. Jedná se o obchodní transakce, kterých se účastní tři a více subjektů. Pokud by se na tyto transakce použily standardní postupy uplatňování DPH, vedlo by to k nutnosti registrace k dani u každého ze zúčastněných subjektů v různých členských státech a také by se zvýšilo administrativní zatížení jednotlivých správců daně v každém ze členských států. Aby se těmto komplikacím předešlo, byly zavedeny Šestou směrnicí ES69 zjednodušené postupy uplatňování DPH při dodání zboží formou třístranného obchodu. Tyto postupy lze aplikovat jen a pouze na obchodní transakce třístranné. Jestliže by se dodání zboží účastnilo více subjektů, musela by být tato situace posouzena individuálně a případně rozdělena na transakci třístrannou a „zbytkovou“. Výše uvedená směrnice sice byla v loňském roce nahrazena směrnicí novou, avšak i tato nová směrnice obsahuje možnost použití zjednodušeného postupu uplatňování DPH pro třístranné obchodní transakce.70 4.8.1. Triangulace a „náš“ zákon o DPH Po vstupu České republiky do Evropské unie obsahuje i náš zákon o DPH nově zařazené ustanovení, které se týká výše uvedeného zjednodušeného postupu pro uplatňování DPH. Třístranným obchodem se dle zákona o DPH rozumí forma obchodní transakce uvnitř Společenství, při které je možné uplatnit zjednodušený režim DPH na dodání a pořízení zboží mezi osobami registrovanými k DPH v různých členských státech. Tento zjednodušený režim lze však uplatnit pouze za předpokladu, že jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky. Zjednodušený postup při dodání zboží v rámci Společenství formou třístranného obchodu je upraven v ustanovení § 17 zákona o DPH.71 Zjednodušeně lze říci, že zboží je

68

BREJCHA, P.: DPH v Evropském společenství. Nový zákon o DPH platný po vstupu České republiky do Evropského společenství. Praha: CenturyCZ, 2004. str. 185. 69 Šestá směrnice 77/388/EHS o sladění zákonů členských států týkající se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. 70 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. K tomu také POSPÍŠILOVÁ, P.: Daň z přidané hodnoty: Směrnice Rady o společném systému daně z přidané hodnoty (nahrazující Šestou směrnici) a zákon o dani z přidané hodnoty. Vydání 1. Praha: ASPI, 2007. 71 Podle tohoto ustanovení se třístranným obchodem rozumí obchodní transakce, kterou uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem této transakce je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího.Viz ustanovení § 17 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

43

dodáváno prodávajícím z jednoho členského státu kupujícímu do druhého členského státu prostřednictvím obchodníka – prostřední osoby – z třetího členského státu. Ve výše uvedeném ustanovení zákona o DPH je také obsažena charakteristika jednotlivých účastníků třístranné obchodní transakce. Prodávajícím je dle tohoto ustanovení subjekt registrovaný k dani v tom členském státě, ze kterého je zboží odesláno nebo přepraveno přímo ke kupujícímu do členského státu, do kterého má být zboží odesláno nebo přepraveno. Kupujícím je pak subjekt, který kupuje zboží od prostřední osoby a který je registrovaný v tom členském státě, ve kterém se místo ukončení odeslání nebo přepravy zboží nachází. A konečně prostřední osobou je subjekt registrovaný k dani v jiném členském státě, než ve kterém je registrován k dani prodávající či kupující, a který pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě.72 Přitom je nutné, aby se tento prostřední subjekt skutečně neregistroval v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží a zároveň aby uplatnil nárok na osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě za podmínek, stanovených pro tento případ členským státem. 4.8.2. INCOTERMS a triangulační obchodní transakce Jako názorný příklad triangulace lze uvést obchodní transakci, v rámci které je českým prodávajícím dodáno zboží kupujícímu z Francie. Současně tento francouzský subjekt v postavení prodávajícího prodává zboží kupujícímu z Velké Británie. Francouzský subjekt je v této třístranné obchodní transakci prostřední osobou. Zboží je následně podle dohodnutých dodacích podmínek dopraveno z České republiky přímo do Velké Británie. Každý ze subjektů je registrován k dani ve svém domovském státě, tedy v České republice, Francii a Velké Británii. Zároveň prostřední osoba, subjekt z Francie, není registrována ani v České republice, ani ve Velké Británii.73 Podle obecných pravidel používaných pro uplatňování DPH by francouzský subjekt, který fyzicky neprovádí přepravu zboží pro svého kupujícího, teoreticky buď pořídil zboží v České republice v případě použití dodací doložky EXW – závod prodávajícího v kupní smlouvě a uskutečnil jeho intrakomunitární dodání z České republiky do Velké Británie spojené se vznikem registrace k dani v České republice, nebo pořídil zboží ve Velké Británii, samozřejmě intrakomunitární dodané do Velké Británie českým

72

Ustanovení § 17 odst. 2 – 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. BREJCHA, P.: DPH v Evropském společenství. Nový zákon o DPH platný po vstupu České republiky do Evropského společenství. Praha: CenturyCZ, 2004. str. 185. 73

44

prodávajícím za použití dodací doložky DDU, ale s povinností registrace k dani ve Velké Británii. Právě díky těmto komplikacím a zejména z důvodu povinnosti prostřední osoby registrovat se k dani v některém ze států byl Šestou směrnicí ES a následně novou směrnicí Rady 2006/112/ES74 zaveden zjednodušený princip třístranné obchodní transakce. Na základě tohoto principu je považováno dodání zboží českým subjektem francouzskému subjektu za dodání osvobozené od DPH. Daň není uplatněna při pořízení zboží ve Velké Británii francouzským subjektem a také při následném tuzemském dodání francouzským subjektem subjektu z Velké Británie. Tento princip platí pouze za předpokladu, že jsou splněny všechny zákonné podmínky dané právním řádem konkrétního členského státu. Zmíněné podmínky budou splněny, jestliže jednak francouzský subjekt pořizuje zboží za účelem následného dodání do Velké Británie, jednak je pořizované zboží přímo dopraveno z České republiky do Velké Británie, a to buď českým nebo francouzským subjektem, anebo jimi zmocněnou osobou, a dále jestliže je subjekt z Velké Británie určen francouzským subjektem jako osoba, která bude hradit daň vzhledem k dodání zboží právě od francouzského subjektu. Poslední podmínkou pro uplatnění tohoto principu je skutečnost, že francouzský subjekt není registrován k dani ani v České republice, ani ve Velké Británii, ale ve svém domovském státě, tedy ve Francii.75 Pokud jsou naplněny všechny tyto podmínky, pak francouzský subjekt vystupuje jako neutrální osoba a daň je následně placena pouze subjektem z Velké Británie. V podstatě je možné tuto zmíněnou třístrannou obchodní transakci přirovnat z hlediska uplatňování DPH ke klasickému dvoustrannému intrakomunitárním pořízení zboží.76 Z výše uvedeného vyplývá, že českému a francouzskému subjektu nevzniká povinnost registrace k dani ve Velké Británii z titulu intrakomunitárního dodání zboží. Český subjekt vystaví daňový doklad francouzskému subjektu týkající se předmětného zboží a uvede v něm mimo jiné i to, že se jedná o třístrannou obchodní transakci dle článku 141 směrnice Rady 74

Šestá směrnice 77/388/EHS o sladění zákonů členských států týkající se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně a směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Komparace obou směrnic navíc ve vztahu k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je provedena v POSPÍŠILOVÁ, P.: Daň z přidané hodnoty: Směrnice Rady o společném systému daně z přidané hodnoty (nahrazující Šestou směrnici) a zákon o dani z přidané hodnoty. Vydání 1. Praha: ASPI, 2007. 75 BREJCHA, P.: DPH v Evropském společenství. Nový zákon o DPH platný po vstupu České republiky do Evropského společenství. Praha: CenturyCZ, 2004. str. 185. 76 K tomu například rozsudek Soudního dvora ve věci C - 245/04 – v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně podle čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté. Uvedený výklad platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani – první prodávající, zprostředkující pořizovatel nebo druhý pořizovatel – která má právo nakládat se zbožím během zmíněné zásilky nebo přepravy.

45

2006/112/ES77 To stejné provede i subjekt francouzský, samozřejmě ve vztahu k subjektu z Velké Británie. I on uvede v daňovém dokladu skutečnost, že se jedná o třístrannou obchodní transakci. A konečně subjekt z Velké Británie na základě uvedeného dokladu vystaveného francouzským subjektem uhradí daň při pořízení zboží ve svém domovském státě. Důležité je opět upozornit na postavení francouzského subjektu. Ten ve svém daňovém přiznání neuvádí ani hodnotu intrakomunitárně pořízeného zboží od českého subjektu, ani dodání zboží subjektu z Velké Británie. Dále je pro něj nutné získat identifikační číslo subjektu z Velké Británie, aby ho mohl uvést jako osobu odpovědnou za úhradu daně.78 Je to důležité k prokázání skutečnosti, že zboží bude skutečně předmětem daně ve Velké Británii na základě sjednané kupní smlouvy. 4.8.3. Nemožnost uplatnění zjednodušeného postupu Jak je již uvedeno výše, je nezbytně nutné, aby byly splněny všechny podmínky stanovené právem Společenství pro třístranné obchodní transakce. Pokud není naplněna byť jen jediná podmínka, o třístrannou transakci se jednat nebude a všechny zúčastněné subjekty by musely postupovat podle standardních pravidel pro uplatňování DPH. Nyní je vhodné uvést několik příkladů, které se za třístrannou obchodní transakci ve vztahu k dani z přidané hodnoty nepovažují. Častým příkladem nemožnosti uplatnit zjednodušený postup může být situace, ve které prostřední subjekt a kupující pocházejí z jednoho členského státu. Přestože je zboží přepravováno přímo od prodávajícího kupujícímu, není v tomto případě splněna jedna ze základních podmínek. Touto podmínkou je skutečnost, že prostřední osoba je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a zároveň není registrovaná v členském státě kupujícího. O triangulaci se také nejedná v případě, kdy do této řetězové transakce vstoupí další subjekt z jiného členského státu, například ze Španělska. V tomto případě, kdy se obchodní transakce účastní čtyři a více subjektů a dodání zboží je uskutečněno prvním subjektem, tedy prodávajícím z České republiky přímo kupujícímu ze Španělska, který vystupuje jako poslední článek řetězce, nelze použít zjednodušené postupy pro třístranné obchodní transakce. Je však možné, aby se tato obchodní operace rozdělila na třístrannou obchodní operaci

77 78

Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. BENDA, V.: Uplatňování DPH u třístranného obchodu. Daně a právo v praxi 2004, č .9. str. 44.

46

za podmínek uvedených výše s následnou povinnou registrací britského subjektu ve státě ukončení přepravy a uskutečnění tuzemského dodání. Postupovat lze i obráceně, kdy mezi českým a francouzským subjektem dojde k tuzemskému dodání zboží a pak následuje triangulace. Ta bude probíhat mezi francouzským, britským a španělským subjektem. Jak je již uvedeno výše, je nutné tuto transakci rozdělit pro účely uplatnění zjednodušeného postupu na třístrannou obchodní transakci a zbylou část. Při dělení takového vícestranného obchodu hraje velmi důležitou roli mnoho faktorů a jedním z nich jsou například i náklady spojené s registrací či podáváním daňových přiznání v jednotlivých členských státech. Při řešení vícestranné obchodní transakci se většinou postupuje tím způsobem, že se odděleně posoudí první nebo poslední část transakce a u zbývající části se posoudí, zda jsou splněny podmínky pro aplikaci zjednodušených postupů pro třístranné obchody. Za další takovou situaci lze považovat transakci, které se účastní dva subjekty registrované v členských státech a subjekt třetizemní, například ze Spojených států amerických. V případě takové transakce německý prodávající uzavře kupní smlouvu s americkým kupujícím. Zároveň však předmětné zboží německý subjekt objedná u francouzského subjektu. V kupní smlouvě mezi těmito subjekty, německým a francouzským subjektem, je uvedena dodací doložka EXW – závod francouzského subjektu. Přepravu zboží si pak zajišťuje podle dohodnutých podmínek americký subjekt sám nebo zprostředkovaně dopravní nebo spediční společností přímo ze závodu francouzského subjektu. Ovšem je důležité upozornit na skutečnost, že triangulační postup není povinný a prostřední osoba, pro kterou je zjednodušený postup výhodnější, může využít postup běžný, tzn. zaregistruje se ve státě ukončení přepravy, a půjde tedy o intrakomunitární pořízení zboží a jeho následné tuzemské dodání. Další skutečností, která stojí za zmínku, je fakt, že stejné základní principy, které jsou obsaženy v zákoně o DPH a které vycházejí z předmětných ustanovení směrnice Rady 206/112/ES, jsou zakotveny i v daňových předpisech jiných členských států. Nicméně menší odchylky však nejsou vyloučeny. Proto zvláště v případě, kdy se český subjekt účastní třístranné obchodní transakce v pozici prostřední osoby, je nutné k vyloučení případných komplikací si dopady této transakce ověřit dle legislativy státu kupujícího, tedy státu, kde je ukončena přeprava zboží.79

79

BENDA, V. – Tomíček, M.: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. Praha: Bova Polygon, 2006. str. 154.

47

5.

Použití dodacích podmínek INCOTERMS ve vnitrostátním obchodním styku Následující kapitola se zaměří na často diskutovanou otázku, zda je vůbec možné

dodací doložky INCOTERMS používat i pro čistě vnitrostátní obchodní transakce. S jistotou lze říci, že na tuto otázku neexistuje jednoznačná odpověď. Proto je vhodné v následujícím textu shrnout veškeré poznatky, názory a domněnky, které v této oblasti byly vyřčeny. Dále budou také rozebrána určitá specifika a specifické otázky, které při vnitrostátním používání zmíněných dodacích doložek vznikají. 5.1.

Otázka použitelnosti INCOTERMS z pohledu právního Nejdříve je nutné zaměřit se na otázku použitelnosti INCOTERMS ve vnitrostátním

obchodním styku z pohledu právního. INCOTERMS, neboli mezinárodní obchodní podmínky, jsou určeny především pro mezinárodní obchodní transakce, jelikož upravují pouze práva a povinnosti mezi stranami kupní smlouvy, tj. mezi prodávajícím a kupujícím. Vzhledem k tomu, že tyto dodací doložky jsou v praxi mnoha obchodníků dlouhodobě a široce rozšířeny, jsou často považovány za mezinárodní obchodní zvyklost.80 Nicméně co se týče užívání INCOTERMS v rámci vnitrostátních obchodních transakcí, nelze ani zdaleka takovou rozšířenost konstatovat, a proto ani není možné tyto dodací doložky považovat za obchodní zvyklost. Pokud by strany vnitrostátní kupní smlouvy chtěly učinit doložky INCOTERMS součástí kupní smlouvy, musely by na ně teoreticky v této smlouvě výslovně odkázat. Ale je takové jednání právně možné, resp. je dovolené naším právním řádem? Odpověď na tuto otázku lze nalézt v několika ustanoveních zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „obchodní zákoník“). Z ustanovení § 273 a § 274 obchodního zákoníku je zřejmé, že smluvní strany mohou učinit součástí smlouvy nejen všeobecné obchodní podmínky vypracované odbornými nebo zájmovými organizacemi, jiné obchodní podmínky, které jsou smluvním stranám známy nebo k návrhu přiloženy, smluvní formuláře užívané 80

BĚLOHLÁVEK, A.: Právo mezinárodního obchodu I. Ostrava: Vysoká škola báňská, 1998. str. 83. Mnoho autorů se však k tomuto názorů nepřiklání. Nepovažují dodací doložky INCOTERMS za mezinárodní zvyklost. Nicméně to, že INCOTERMS mají svůj původ právě v obchodních zvyklostech, potvrzují. Pravidelně uvádí, že se jedná o soubor uměle vytvořených vykládacích pravidel, která vychází z obchodní praxe a zavedených zvyklostí a která slouží ke zjednodušení a jednotné interpretaci. V jejich souvislosti hovoří o tzv. soukromé kodifikaci či unifikaci. K tomu blíže ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 1. vydání. Masarykova univerzita v Brně: Brno, 2004. str. 145. E – PRAVO.CZ – Dodací doložky INCOTERMS.[Citováno dne 15.2.2008.] Dostupné z http://www.epravo.cz/v01/index.php3?s1=1&s2=X&s3=X&s4=X&s5 =S&s6=1&m=1&recid_cl =2627&typ=clanky.

48

v obchodních styku, ale také dodací doložky upravené v užívaných vykládacích pravidlech.81 Tímto ustanovením měl zákonodárce s největší pravděpodobností na mysli i dodací doložky INCOTERMS. Z výše uvedeného lze dospět k závěru, že užití dodacích doložek INCOTERMS ve vnitrostátních obchodních transakcích je možné a plně v souladu s českým právním řádem. Nicméně i když je něco právně možné, nemusí to automaticky znamenat, že je to účelné a pro užití vhodné. Pro mezinárodní dodací podmínky INCOTERMS je dále typické, že slouží obchodníkům ze všech koutů světa k tomu účelu, aby se usnadnil proces uzavírání mezinárodních kupních smluv. INCOTERMS byly již od počátku koncipovány tak, aby poskytly stranám mezinárodní kupní smlouvy určitou právní jistotu v případě, kdy jedna ze smluvních stran neví, jaké obchodní zvyklosti panují v zemi druhé smluvní strany při uzavírání kupních smluv, a zároveň aby při jejich použití a alespoň dostatečné znalosti jejich obsahu bylo možné vyhnout se případným sporům, které by jinak mohly vzniknout. 5.2.

Důvody vzniku INCOTERMS a potřebnost jejich jednotlivých revizí Za

vznikem

INCOTERMS

stojí

rozsáhlý

průzkum

zvyklostí

užívaných

při uzavírání mezinárodních kupních smluv82 a jejich následné písemné zachycení, doplnění a zpracování. Tohoto zajisté nesnadného úkolu se úspěšně zhostila Mezinárodní obchodní komora v Paříži.83 Tato instituce však se zkoumáním zvyklostí neskončila v okamžiku prvního vydání INCOTERMS roku 1936. Výše uvedený průzkum není u konce a je řadou odborníků Mezinárodní obchodní komory neustále prováděn. Výsledkem jejich snažení jsou pravidelné revize dodacích doložek INCOTERMS, kterých bylo za celou éru jejich působnosti celkem šest, a to v letech 1953, 1963, 1976, 1980, 1990 a 2000. A revize z roku 2000 zajisté nebyla poslední. Tyto pravidelné revize zajišťují, aby aktuální verze INCOTERMS vždy odpovídaly potřebám své doby. Jako názorný příklad je možné uvést přizpůsobení

INCOTERMS

1990

stále

více

používané

elektronické

komunikaci

při mezinárodním obchodování. A INCOTERMS 2000 zase reflektují velmi významnou změnu, kterou v té době začala být existence bezcelních zón, využívání systému EDI, změny

81

Ustanovení § 273 a § 274 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk).Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. str. 67. 83 ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 1. vydání. Masarykova univerzita v Brně: Brno, 2004. str. 145. 82

49

v oblasti mezinárodní přepravy a liberalizaci mezinárodního obchodu84. Opět je ale důležité upozornit na skutečnost, že se jedná o průzkum zvyklostí užívaných v mezinárodních kupních smlouvách, nikoli ve smlouvách užívaných ve vnitrostátním obchodním styku kteréhokoliv státu. Nicméně to, že dodací doložky INCOTERMS jsou primárně určeny pro užití v mezinárodních obchodních transakcích, samo o sobě nijak nesnižuje možnost jejich použití i pro vnitrostátní obchodní transakce. 5.3.

INCOTERMS 1990 vs. INCOTERMS 2000 Nyní je vhodné věnovat se otázce, proč je obtížné, lépe řečeno nevhodné, používat

konkrétně verzi INCOTERMS 1990 ve vnitrostátních kupních smlouvách. Příčinou této nevhodnosti jsou body A2 a B285 těchto doložek, které ukládají smluvním stranám povinnost zajistit různá vývozní, dovozní či jiná povolení a proclení zboží. Někteří odborníci z oblasti práva mezinárodního obchodu interpretují tyto body jednak jako povinnost prodávajícího získat dovozní povolení a proclít zboží při dovozu do České republiky, a jednak jako povinnost kupujícího, který má také proclít zboží a získat povolení při následném vývozu zboží do zahraničí. Samozřejmě tyto jmenované povinnosti podle nich nenastupují ve stejný okamžik, ale podle konkrétní situace, zda povinnost podle dodací doložky nese kupující nebo prodávající.86 Vzhledem k výše uvedenému názoru je možné dojít k závěru, že tyto povinnosti by v podstatě zavazovaly smluvní strany k osobě, která se účastnila jiné obchodní transakce týkající se totožného zboží. Šlo by tedy o vazbu na předcházející či následující obchodní transakci po předmětné kupní smlouvě. Jelikož však dodací doložky INCOTERMS upravují práva a povinnosti pouze mezi prodávajícím a kupujícím a nezasahují do práv třetích osob87, je nutné tyto názory striktně odmítnout. Co se ale v tomto případě stane s dodací doložkou INCOTERMS 1990, respektive s těmi povinnosti, které ukládá a které zároveň nelze za žádných okolností použít? Podle názoru většiny odborníků, ke kterému se přiklání i autorka, by byla tato nepoužitelná ustanovení stižena neplatností dle ustanovení § 37 odst. 2 84

Business Info.cz – oficiální portál pro podnikatele a export: Parita v mezinárodním obchodu. [ Citováno dne 26.2.2008] Dostupné z http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/manual-exportera/parita-v-mezinarodnimobchodu/1001370/43590/. 85 A – povinnosti prodávajícího, B – povinnosti kupujícího: A1-dodání zboží podle smlouvy, B1-placení zboží, A2-licence, povolení, formality, B2-licence, povolení, formality, A3-přepravní smlouva a pojištění, B3přepravní smlouva a pojištění, A4-dodání, B4-převzetí, A5-přechod rizik, B5-přechod rizik, A6-rozdělení nákladů, B6-rozdělení nákladů, A7-vyrozumění kupujícího, B7-vyrozumění prodávajícího, A-8 důkaz o dodání, dopravní doklad nebo odpovídající elektronická zpráva, B8-důkaz o dodání, dopravní doklad nebo odpovídající elektronická zpráva, A9-kontrola, balení, značení, B9-kontrola zboží , A10-jiné povinnosti, B10-jiné povinnosti 86 DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk). Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. str. 68. K tomu také Priority.cz – INCOTERMS 2000. Dostupné z http://www.priority.cz/cz/incoterms2000# 87 RAMBERG, J.: Guide to Incoterms 1990. 1st Edition. Paris: ICC PUBLISHING SA, 1990. str. 11.

50

obchodního zákoníku pro nemožnost plnění. A dále by dle ustanovení § 41 obchodního zákoníku88 touto neplatností byly stiženy jen předmětné povinnosti, nikoliv celá dodací doložka. Výše uvedený problém je vyřešen ve verzi dodacích doložek INCOTERMS z roku 2000. V rámci uvedených bodů A2 a B2 bylo do jejich textu včleněno sousloví „where aplicable“89, a tudíž pokud nastane problém s nepoužitelností těchto ustanovení, jednoduše se na konkrétní situaci neaplikují a předejde se tak zbytečným nedorozuměním a problémům mezi stranami kupní smlouvy. Pokud by přece jenom účastníci kupní smlouvy chtěli učinit dodací doložky INCOTERMS součástí jejich vnitrostátní kupní smlouvy, nelze jinak než doporučit verzi INCOTERMS 2000.

5.4.

Problémy s užitím INCOTERMS v rámci vnitrostátního obchodního styku Je možné setkat se v praxi i s případy, což potvrzuje četná judikatura90, kdy sice strany

kupní smlouvy dodací doložky INCOTERMS učinily součástí smlouvy, ale zřejmě z důvodu jejich pouhé částečné znalosti upravily navíc některé povinnosti obsažené v těchto doložkách. V lepším případě byly tyto povinnosti upraveny shodně, v horším případě v podstatě rozbily systematiku doložky. Tato nedorozumění jsou ve velké většině případů způsobena tím, že jediným oficiálním jazykem dodacích doložek INCOTERMS je jazyk anglický.91 Zajisté existují autorizované překlady těchto doložek, ale bohužel tyto nemají žádnou závaznost. Potom tedy vyvstává otázka, jestli je vůbec účelné používat tyto doložky, když prodávající a kupující jsou z jednoho státu a s velkou pravděpodobností znají tuzemské právo mnohem lépe než INCOTERMS anebo se s tímto tuzemským právem mohou alespoň snadněji seznámit. Dalším problémem může být i skutečnost, že určité doložky jsou použitelné pouze pro určitý druh přepravy a pro druh jiný jsou vyloučeny. Jedná se především o dodací doložky určené pro lodní dopravu, jako například doložky FOB, FAS, CFR, CIF nebo DES či DEQ92. 88

Ustanovení § 37 odst. 2 a § 41 obchodního zákoníku. ŠUBERT, M.: Mezinárodní pravidla pro výklad dodacích doložek Incoterms 2000. 2. vydání. Praha: ICC Česká republika, 1999. str.48. 90 Jako příklad lze uvést rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Asf 14/2005. V tomto případě se soud zabýval mimo jiné i otázkou přepravy zboží. Strany kupní smlouvy si zvolily doložku CIF Litoměřice, což je doložka určená pouze pro vodní dopravu, v rámci které prodávající hradí přepravu až do přístavu určení. V době uzavírání smlouvy však část Labe nebyla splavná (tuto informaci si měl prodávající zjistit ještě před uzavřením smlouvy), a tudíž prodávající nemohl zboží dodat dle dohodnutých podmínek. Použil tedy jiné dopravní prostředky a způsobil tak mimo jiné i zpoždění dodání zboží, a navíc si kupující musel část nákladů na přepravu hradit sám. Soud ve svém rozsudku zmínil skutečnost, že pokud je prodávající nejistý ohledně splavnosti řeky, měl by spíše použít dodací doložku CIP, která je v tomto případě vhodnější. Podobný případ řešil Nejvyšší soud ve věci 32 Odo 484/2002. 91 HOUTTE, H. : The Law of International Trade, 2. edition. London: Sweet and Maxwell, 2002. str. 172. 92 RAMBERG, J.: ICC Guide to Incoterms 2000. Understanding and Practical Use. 1st edition. Paris: ICC, 2000. str. 18. 89

51

Těmto doložkám by se smluvní strany měly při vnitrostátním obchodování zcela vyhnout. Jednou z povinností, kterou tyto doložky po smluvních stranách požadují, je totiž vydání a předložení námořního konosamentu, který při použití jiného druhu přepravy zboží používán není. Prodávající by tudíž nebyl schopen tuto povinnost splnit a použití doložky by bylo nesmyslné a zbytečné. Nevhodná pro vnitrostátní obchodní transakce je i dodací doložka DAF. Naopak v rámci vnitrostátních obchodních transakcí lze beze všeho použít dodací doložky EXW, FCA, CPT, CIP nebo doložky DDU či DDP. Ovšem u doložky CIP toto tvrzení není až tak pravdivé. Doložka CIP ukládá prodávajícímu povinnost pojistit zboží u pojišťovny velmi dobré pověsti a pojištění musí pokrýt 110 % hodnoty zboží.93 V českém vnitrostátním obchodování tento způsob pojištění není příliš častý, navíc je pro prodávajícího ekonomicky nevýhodný. Proto se ani tato doložka ve vnitrostátních kupních smlouvách příliš často nevyskytuje. Z výše uvedeného pak vyplývá, že pro vnitrostátní obchodní transakce se jeví jako nejvhodnější použití doložky EXW – závod prodávajícího, FCA, CPT či DDU a DDP. Jen pro úplnost je nutné připomenout, že zatímco dodací doložky EXW – závod prodávajícího, DDU a DDP jsou doložkami inertními vůči přepravě94, je tedy jedno jakým způsobem se zboží dostane do místa určení, dodací doložky FCA a CPT vyžadují od jedné ze smluvních stran sjednání přepravní smlouvy s nezávislým přepravcem. U doložky FCA je tato povinnost vyžadována u kupujícího, v případě doložky CPT nese odpovědnost za splnění výše uvedené povinnosti prodávající. Pokud si strany kupní smlouvy přece jen zvolí jednu z dodacích doložek INCOTERMS, je nutné ještě upozornit na jednu skutečnost. Všem doložkám je společný jeden specifický požadavek, který je obsažen v bodech A7, B7, A8 a B8.95 Jedná se o povinnost související s oznámením převzetí zboží a s jeho následným potvrzením prostřednictvím dodacích či přepravních dokladů. Tyto povinnosti formulované ve výše uvedených bodech jsou velice formální a velmi často neodpovídají skutečné praxi obchodování v České republice. Proto i na základě této skutečnosti se lze přiklonit k názoru vyslovujícímu nevhodnost používání INCOTERMS v praxi českého obchodování.

93

Celní správa ČR – Olomoucký Merkur – elektronický časopis – INCOTERMS – http://www.cs.mfcr.cz/NR/rdonlyres/E03EFCE9-D4C5-4036-9AE4-C1B1375CF0FD/2089/OM200601.pdf [citováno dne 29.2.2008]. 94 ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004. str. 148. 95 DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk). Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. str. 69.

52

5.5.

Shrnutí Na závěr je vhodné shrnout výše uvedené poznatky a vystihnout podstatu problému,

proč nelze dodací doložky INCOTERMS doporučovat obchodníkům, zvláště pak těm nezkušeným, při uzavírání kupních smluv ve vnitrostátním obchodního styku. Jestliže se na používání INCOTERMS v rámci vnitrostátního obchodování pohlédne z právního hlediska, je nutné konstatovat, že pokud smluvní strany v kupní smlouvě použijí vhodnou doložku, nelze tomuto postupu příliš co vytknout. Jejich použití nic nebrání, a tudíž je tento postup právem přípustný a dovolený. Jediné problémy, které při užívání INCOTERMS vznikají, souvisí s nedostatečnou znalostí jejich přesného obsahu a tím pádem i s jejich nesprávným použitím. Jelikož jsou tyto dodací doložky prvotně určeny pro mezinárodní kupní smlouvy a vyznačují se i vyššími standardy, mohlo by jejich použití navíc vyvolat nežádoucí důsledky ve formě vyšších nákladů a administrativně složitějšího postupu v porovnání se zákonnou úpravou kupní smlouvy.96 Samozřejmě lze některé povinnosti obsažené v dodací doložce INCOTERMS modifikovat odlišnou úpravou vhodnou pro vnitrostátní obchodní transakce. Ale pak je nutné uvědomit si dvě skutečnosti. Za prvé, INCOTERMS je ucelený a vzájemně propojený systém práv a povinností mezi prodávajícím a kupujícím, jehož smysl může být i jen velmi nepatrným zásahem ve formě modifikace některé z povinností zničen. Vzhledem k výše uvedenému tak může učinit více škody než užitku, který má být při jejich použití primární. A za druhé, hlavním cílem tvůrců INCOTERMS bylo sjednocení výkladu obchodních termínů97 používaných v rámci mezinárodních obchodních transakcí. Tímto sjednocením tak došlo k zjednodušení uzavírání kupních smluv. Na druhou stranu se ale zjednodušení netýká celé smlouvy. Týká se pouze její části, protože INCOTERMS neřeší otázky porušení smlouvy, vad zboží a další otázky98. Pokud by se vzaly v úvahu výhody, které by přineslo pro strany vnitrostátní kupní smlouvy použití INCOTERMS, a porovnaly se s možnými riziky popsanými výše a se skutečností, že mnohdy jsou práva a povinnosti obsažené v těchto doložkách velmi obecné, a tudíž by měly být ve smlouvě detailněji rozvedeny, s nutností dohledávat obsah konkrétní doložky spolu s oficiálním zněním pouze v anglickém jazyce a možnými interpretačními 96

DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk). Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. str. 69. 97 ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004. str. 145. 98 Celní správa ČR – Olomoucký Merkur – elektronický časopis – INCOTERMS – http://www.cs.mfcr.cz/NR/rdonlyres/E03EFCE9-D4C5-4036-9AE4-C1B1375CF0FD/2089/OM200601.pdf (citováno dne 1.3.2008)

53

problémy, které tímto postupem mohou vzniknout99, lze dospět k závěru, že používání INCOTERMS v kupních smlouvách při vnitrostátním obchodování je nevhodné a neúčelné.

99

HOUTTE, H. : The Law of International Trade, 2. edition. London: Sweet and Maxwell, 2002. str. 172

54

6.

Dodací podmínky INCOTERMS – ano či ne ? Předmětem této kapitoly by měla být odpověď na otázku, zda použití INCOTERMS

opravdu v praxi mezinárodního obchodu přináší takové výhody, které jsou jejich tvůrci tolik vyzdvihovány. Je v současné době opravdu nutné znát tyto dodací podmínky, pokud chce obchodník uzavírat smlouvy se zahraničními partnery? Co mu vlastně použití INCOTERMS přinese za výhody a naopak čeho se při jejich použití vyvarovat? A pokud již bude tento obchodník rozhodnut dodací doložky použít, kde všude může najít potřebné informace? To jsou všechno otázky, na které je možné v následujícím textu najít odpověď. Nejprve je nutné zaměřit se na otázku, zda je nutné v rámci mezinárodního obchodování používat dodací doložky INCOTERMS. Odpověď v tomto případě zní – NE, není to nutné, ale doporučeníhodné. Je na místě opět zdůraznit skutečnost, že žádná z vydaných verzí INCOTERMS není mezinárodní dohodou, která by měla všeobecnou platnost. INCOTERMS byly zpracovány a vydány Mezinárodní obchodní komorou v Paříži, což je nevládní organizace, a po jejich schválení byly prostě publikovány. Nebylo vyžadováno žádné oficiální přijetí. Nejsou tudíž závaznou normou ani mezinárodního ani vnitrostátního práva.100 Stávají se však součástí smluvního ujednání teprve v okamžiku, kdy smluvní strany včlení příslušnou doložku do kupní smlouvy. Nicméně i když jejich použití povinné není, lze je s čistým svědomím vřele doporučit. Vždyť jejich cílem je to, o co většina obchodníků usiluje. Proto se také INCOTERMS od doby svého vzniku v roce 1936 těší značné oblibě. Jejich popularita spočívá nejen v kvalitně odvedené práci Mezinárodní obchodní komory, ale též ve faktu, že jsou neustále formou revizí aktualizovány a reagují tak na potřeby soudobého mezinárodního obchodního styku.101 Za svůj úspěch vděčí i jasné a přehledné struktuře, ve které se orientují i nezkušení začátečníci. Jak je již naznačeno v předchozích kapitolách, s rozvojem mezinárodního obchodu vstupují do obchodních transakcí i obchodníci, kteří mají jen velmi malé zkušenosti s dodáváním

zboží

zahraničním

partnerům,

a

tudíž

téměř

tyto

mezinárodní

obchodní podmínky neznají nebo třeba o nich jen slyšeli. Jelikož jsou v dnešní době INCOTERMS tak široce rozšířené, určitě by se jejich použití nevyhnuli. Pokud by však tito

100

JIMÉNEZ, G.: ICC Guide to Export – Import Basics – the legal, financial and transport aspects of international trade. Paris: ICC, 1998. str. 75. K tomu také FRIEDLAND, J.A.: Understanding International Business and Financial Transactions. Lexis Nexis, 2002. str. 164. 101 DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk). Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. str. 67.

55

obchodníci dostatečně neznali obsah výše zmíněných podmínek, mohlo by to vést k mnoha nedorozuměním a nemalým problémům včetně různých sankcí za nesplnění povinností z těchto doložek vyplývajících. Proto jsou nejen u nás, v České republice, ale i jinde ve světě, pořádány semináře týkající se problematiky dodacích doložek INCOTERMS a jejich používání. Tyto semináře jsou pořádány řadou institucí, organizací či vzdělávacích středisek. Mezi ty nejznámější patří samotná Mezinárodní obchodní komora, která má své pobočky ve většině zemí světa, nebo regionální či okresní hospodářské komory. Kromě seminářů mají obchodníci k dispozici i řadu publikací, v oficiálním znění či jejich autorizované překlady, které se výkladem dodacích podmínek INCOTERMS zabývají. Vzhledem k výše uvedenému lze i v případě nezkušených obchodníků, kteří teprve vstupují do mezinárodního obchodního styku, dodací podmínky INCOTERMS pro jejich obchodování se zahraničními partnery doporučit. Existují však i situace, kdy je lepší se podmínkám INCOTERMS vyhnout. V praxi je totiž možné setkat se s případy, kdy obchodníci učinili INCOTERMS součástí přepravních smluv. V tomto případě je nutné použití INCOTERMS ve výše uvedených smlouvách odmítnout, neboť tyto doložky ukládají povinnosti pouze smluvním stranám kupní smlouvy, tzn. prodávajícímu a kupujícímu. Sice se kromě doložky EXW – závod prodávajícího zbývající doložky ve značném rozsahu zabývají přepravními otázkami, ale je nutné si opět uvědomit, že předmětem jejich úpravy jsou pouze otázky týkající se práv a povinností stran vyplývajících z kupní smlouvy, a to vzhledem k dodání zboží. Ale je to vcelku logické, neboť bez přepravy zboží nelze mezinárodní obchodní transakce realizovat. Také přepravní doklady jsou v převážné většině případů důležitými dokumenty, na základě kterých například banka realizuje platbu za zboží. Ve vztahu k přepravci tudíž tyto doložky pouze smluvní strany zavazují, aby některá z nich uzavřela přepravní smlouvu tak, aby splnila povinnosti uložené jí ve sjednané dodací doložce. Další omezení, které s používáním INCOTERMS souvisí, spočívá v omezení výkladu zboží pouze na věci hmotné. Vzhledem k uvedenému omezení nejsou tyto dodací doložky vhodné pro obchodní transakce například s počítačovým softwarem.102 Otázkou ale je, zda se INCOTERMS mohou použít na dodání výrobků, které se skládají současně z hardwaru i softwaru, tj. z věci hmotné i nehmotné. Odpověď nebude v tomto případě jednoznačná. Bylo by chybné použít ve smlouvě týkající se výše uvedeného zboží pouze úpravu obsaženou v INCOTERMS. Nicméně se dodací doložky v kupní smlouvě použít mohou. Ovšem pouze 102

DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk). Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. str. 69.

56

ve vztahu k těm částem výrobků, které jsou tvořeny hardwarem. Na zbývající část výrobků si musí strany kupní smlouvy zvolit právní úpravu jinou. Z výše uvedeného výkladu lze dospět k závěru, že znalost INCOTERMS je v dnešním rozvíjejícím se mezinárodním obchodním styku zcela nezbytná. Podle názorů mnoha odborníků zabývajících se problematikou INCOTERMS tyto dodací podmínky přináší obchodníkům z celého světa řadu výhod, mezi které nepochybně patří i fakt, že možnost vzniku sporu či různých nesrovnalostí je při použití INCOTERMS omezena na minimum.103 Proto na závěr této kapitoly lze konstatovat – ANO, dodací podmínky INCOTERMS jsou pro mezinárodní obchodní styk velkým přínosem a jejich použití je doporučeníhodné pro všechny, kdo mají co do činění s mezinárodním obchodem.

103

S tímto názorem se můžeme setkat v HOUTTE, H. : The Law of International Trade, 2. edition. London: Sweet and Maxwell, 2002. str. 170. RAMBERG, J.: ICC Guide to Incoterms 2000. Understanding and Practical Use. 1st edition. Paris: ICC, 2000. str. 11. JIMÉNEZ, G.: ICC Guide to Export – Import Basics – the legal, financial and transport aspects of international trade. Paris: ICC, 1998. str. 84. DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk). Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. str. 69, a v mnoha dalších odborných publikacích.

57

7.

ZÁVĚR V mezinárodním obchodu mají zajisté velký význam interpretační pravidla, která

odstraňují pochybnosti o způsobu interpretace pojmů užívaných ve smlouvách a obchodních podmínkách. V rámci smluv, které jsou uzavírány ve vnitrostátním obchodním styku, nejsou tyto doložky nezbytné, jelikož v určité zemi se výše zmíněné pojmy vykládají převážně judikaturou, a to alespoň přibližně stejně. Při uzavírání kupních smluv s obchodním partnerem z jiné země, zvláště pak v případě země s jinou právní kulturou, kde existují pojmy a instituty, které se s těmi našimi shodují jen částečně nebo se naprosto neshodují, je vhodné si v předmětné smlouvě význam takových pojmů definovat. Velký význam v této souvislosti mají unifikovaná vykládací pravidla, která definují mnoho pojmů používaných v rámci mezinárodního obchodu. Těmi nejznámějšími jsou vykládací pravidla INCOTERMS pro dodací doložky kupních smluv. Znalost těchto dodacích doložek INCOTERMS je pro obchodníky pohybující se v oblasti mezinárodního obchodování nezbytně nutná. Vedle toho, aby znali přesný význam jednotlivých doložek, je nejdůležitější, aby s nimi obchodníci uměli zacházet a účelně je používat. Pro každou obchodní transakci mají smluvní strany možnost v doložkách INCOTERMS nalézt tu pro ně nejvhodnější. Primárním cílem INCOTERMS je poskytnutí jistoty stranám mezinárodní kupní smlouvy, která spočívá v jednotném výkladu doložky zahrnuté do smlouvy a v podstatném omezení pozdějších možných sporů a nedorozumění. Vedle tohoto primárního cíle je možné použitím jednotlivých doložek dosáhnout i cílů jiných. Například jde o uplatňování daně z přidané hodnoty. Při použití určité doložky je možné zjednodušit si většinu postupů, které daňové právní předpisy ukládají. Ať se již jedná o různá osvobození od daně a s tím související dokazování, kterého s určitou doložkou lze dosáhnout snadněji než s doložkou jinou, nebo o použití speciální postupů uplatnění daně při vícestranných obchodech pouze při použití jen některých doložek. Bezpochyby by se dalo o tomto tématu rozepsat daleko šíře, ale vzhledem k zadanému rozsahu diplomové práce autorka doufá, že dokázala alespoň rámcově vystihnout podstatu souvislostí mezi dodací podmínkou kupní smlouvy a uplatňováním daně z přidané hodnoty a tím i splnit cíl práce, který je předsevzat v jejím úvodu. Samozřejmě to, zda tohoto cíle práce dosáhla, však zůstává na posouzení každého čtenáře.

58

RESUMÉ The topic of this thesis is on „The Application of INCOTERMS Delivery Conditions in International Business Practice“. The objective of this thesis is an attempt of a deeper insight into the question of INCOTERMS delivery conditions used in the international business practice with a focus on an application of a VAT. The author of this thesis tries to describe all possible consequences rising with usage of delivery conditions and its influence of proving and paying VAT. The core of the thesis is divided in 5 chapters. Firstly, it focuses on international contract of sale which is one of the most important part of the international trade and on International Commercial Terms - INCOTERMS. The third chapter is a pivotal part of the thesis. It deals with a connection between delivery conditions that have been used and the application of VAT. It doesn’t focus only on the business transactions within the European Union but also on other transactions such as import and export of the goods. The theme of the following chapter concerns a controversial use of international delivery conditions within interstate commercial transactions. In this part of the thesis the author focuses on the most common consequences which show up when the parties from the same country to a sale contract prefer international delivery conditions to their own legal regulations of the sale contracts. The author points out that international commercial terms used in interstate commercial transactions produce a large quantity of problems and she shows some examples of these problems. In the last chapter the author summarizes arguments supporting need for using INCOTERMS within the international business practice. Especially, the emphasis is put not only on the strong points of their use but also on the problematic cases in which Incoterms are not acceptable.

The global economy has given businesses broader access than ever before to markets all over the world. Therefore it is truth that the contract of sale is one of the oldest, most used and important contracts in international trade. Goods are sold in more countries, in larger quantities, and in greater variety. But as the volume and complexity of international sales increase, so do the possibilities for misunderstanding and costly disputes when sales contracts are not adequately drafted. Frequently, parties to a contract are unaware of the different trading practices in their respective countries. This can give rise to misunderstandings, disputes and litigation. In order to remedy these problems, international contracts of sale often contain standard abbreviations

59

for place of delivery and place and time of passing of the risk, for the transfer of ownership, for insurance of the transported goods, etc. By adopting such abbreviations, parties include in their contract the detailed rules covered by the abbreviation. There is no doubt that the most common and almost the oldest abbreviations are International Commercial Terms, alias INCOTERMS. INCOTERMS, the official rules for the interpretation of trade terms, facilitate the conduct of international trade. Reference to INCOTERMS in a sales contract defines clearly the parties´ respective obligations and reduces the risk of legal complications. It is necessary to know that INCOTERMS concern only the modalities of delivery and the partition between a seller and a buyer of the risk of the loss or of damage to the goods. These are only few of the many elements of a sale contract. They have to be combined with other contract provisions and with the law applicable to the contract. INCOTERMS, moreover, do not themselves deal with a breach of contract and following consequences. INCOTERMS have always been primarily intended for use where goods are sold for delivery across national boundaries. Therefore they are internationally and broadly considered as international commercial terms. In a business practice INCOTERMS are also sometimes incorporated into the contracts for the sale of goods within purely national markets. Where it is so, the A2 and B2 clauses and any other stipulation of articles dealing with export and import do, of course, become redundant. Generally not many of businessmen taking part in an international business transaction with foreign partners can realize the advantages of using INCOTERMS according to VAT application. These advantages are connected with the possibilities of easier application of exemption from VAT or possibilities of using a special procedure available by tax rules. Of course, it depends on type of the transaction. The application of VAT is different in accordance to the imports and exports of the goods and the transactions between businessmen from various states of the European Union.

60

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A PRAMENŮ MONOGRAFIE: BENDA, V. – TOMÍČEK, M.: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. Praha: Bova polygon, 2006. s. 262. BREJCHA, P.: DPH v Evropském společenství. Nový zákon o DPH platný po vstupu České republiky do Evropského společenství. Praha: CenturyCZ, 2004. s. 518. Galočík, Reinoha, Řeháková, Šulc: Mezinárodní právo 2006 – 2007. Praha: ASPI, 2006. s.214. KANDA, A.: Kupní smlouva v mezinárodněobchodním styku. Praha: Linde, 1999. s. 309. MACHKOVÁ, H. – ČERNOHLÁVKOVÁ, E. – SATA, A.: Mezinárodní obchodní operace. Praha: Grada, 2003. s. 230. POSPÍŠILOVÁ, P.: Daň z přidané hodnoty: Směrnice Rady o společném systému daně z přidané hodnoty (nahrazující Šestou směrnici) a zákon o dani z přidané hodnoty. Vydání 1. Praha: ASPI, 2007. s. 446. ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 2 vydání. Praha: Aspi, 2006. s. 555. ROZEHNALOVÁ, N.: Standardizované formy uzavírání smluv v mezinárodním obchodě. 1 vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 1991. s. 118. ŠUBERT, M.: Mezinárodní pravidla pro výklad dodacích doložek Incoterms 2000. 2. vydání. Praha: ICC Česká republika, 1999. s. 156. ČASOPISY: BENDA, V.: Chyby a omyly plátců při uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží. Daně a právo v praxi 2008, č. 8. s. 50 – 54. BENDA, V.: Uplatňování DPH u třístranného obchodu. Daně a právo v praxi 2004,č.9. s. 4345 DOLEŽEL, V.: Několik poznámek k užívání Incoterms (s akcentem na vnitrostátní obchodní styk). Bulletin advokacie 2006, č. 11 a 12. s. 67 – 69. KOUKAL, P.: Použití obchodních doložek INCOTERMS 2000 v kupní smlouvě. Právní rádce 2005, č.8. s. 21 – 23. HAVEL, T.: Daň z přidané hodnoty u obchodních transakcí se třetími zeměmi. Daně právo v praxi 2006, č. 11. s. 15 – 19. MASNÁ, D.: Daň z přidané hodnoty při dovozu zboží. Daně a právo v praxi 2005,č.4. s. 32 – 36.

61

REINOHA, M.: Prokazování osvobození vývozu zboží od DPH. Bulletin daňových poradců 2006, č. 3 REINOHA, M.: Dodací doložky INCOTERMS 2000 a jejich vliv na uplatňování DPH při realizaci mezinárodních obchodních transakcí. Bulletin daňových poradců 2006, č.4. s. 1 – 23. REINOHA, M.: Základ pro výpočet cla jako součást základu DPH při dovozu zboží. Bulletin daňových poradců 2006, č. 2. ROZEHNALOVÁ, N.: Lex mercatoria – fikce či realita. Právník 1998/10-11. s. 409 – 424. TOMSA, M.: Dodání zboží podle kupní smlouvy. Obchodní právo 1997, č.1. s. 2 – 7. ZŮNOVÁ, M.: Dodání a pořízení zboží v rámci Evropské unie. Daně a právo v praxi 2004, č.6. s. 31 – 34. ZŮNOVÁ, M.: Zasílání zboží a poskytování služeb neplátcům z jiného členského státu EU. Daně a právo v praxi 2004, č. 8. s. 22 – 26. INTERNETOVÉ ZDROJE: Business Info.cz – oficiální portál pro podnikatele a export: Parita v mezinárodním obchodu. Dostupné z http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/manual-exportera/parita-v-mezinarodnimobchodu/1001370/43590/ Celní správa ČR – Olomoucký Merkur – elektronický časopis – INCOTERMS. Dostupné z http://www.cs.mfcr.cz/NR/rdonlyres/E03EFCE9-D4C5-4036-9AE4C1B1375CF0FD/2089/ OM200601.pdf E – PRAVO.CZ – Dodací doložky INCOTERMS. Dostupné z http://www.epravo.cz/v01/index.php3?s1=1&s2=X&s3=X&s4=X&s5=S&s6=1&m=1&reci d_cl=2627&typ=clanky International Chamber of Commerce – republiky.Dostupné z http://www.icc-cr.cz/

Mezinárodní

obchodní

komora

HANZL, M. Právní rádce: Mezinárodní kupní smlouva. z http://pravniradce.ihned.cz/1-10002970-13108670-F00000_detail-cf

Česká

Dostupné

Okresní hospodářská komora Mělník. Dostupné z http://www.ohkmelnik.cz/cu_dokumenty/Mezinarodni_pravidla_pro_vyklad_dodacich_ podminek____INCOTERMS_2000.pdf Pravidla INCOTERMS 2000 usnadňují mezinárodní obchod: Dopravní noviny – týdeník pro dopravu logistiku. Dostupné z http://www.dnoviny.cz/hledat/Mezinarodni-obchod-aspedice2460/ Priority.cz – INCOTERMS 2000. Dostupné z http://www.priority.cz/cz/incoterms2000#

62

ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2000 – připomínky k jednotlivým doložkám – skupina C. Dostupné z http://www.icc-cr.cz/prohlas/c.html ZAHRANIČNÍ LITERATURA: International Chamber of Commerce – ICC The World Business Organization http://www.iccwbo.org Cameron May Ltd. International Law Publisher - http://www.lexmercatoria.net FRIEDLAND, J.A.: Understanding International Business and Financial Transactions. Lexis Nexis, 2002. s. 309. HOUTTE, H. : The Law of International Trade, 2. edition. London: Sweet and Maxwell, 2002. s. 432. JIMÉNEZ, G.: ICC Guide to Export – Import Basics – the legal, financial and transport aspects of international trade. Paris: ICC, 1998. s. 240. RAMBERG, J.: Guide to Incoterms 1990. 1st edition. Paris: ICC PUBLISHING SA, 1990. RAMBERG, J.: ICC Guide to Incoterms 2000. Understanding and Practical Use. 1st edition. Paris: ICC, 1999. s. 192. The United States Council for International Business – INCOTERMS 2000. Dostupné z http://www.uscib.org/index.asp?documentID=2213 PRÁVNÍ PŘEDPISY:


zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty




zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník




Šestá směrnice 77/388/EHS o sladění zákonů členských států týkající se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně




nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex

Společenství


nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se prování nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství

JUDIKATURA: Věc C – 409/04 Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) Věc C – 245/04 Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci 8 Afs 14/2005 Rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ve věci 32 Odo 484/2002 Rozsudek Městského soudu v Praze ve věci 38 Ca 48/96

63