Mendelova univerzita Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Mendelova univerzita Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Daňová a účetní specifika neziskových organizací

Zpracovala: Bc. Dana Skovajsová Vedoucí diplomové práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D.

BRNO 2010

Mendelova univerzita v Brně Ústav účetnictví a daní

Provozně ekonomická fakulta 2009/2010

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

Autorka práce:

Bc. Dana Skovajsová

Studijní program:

Hospodářská politika a správa

Obor:

Finance

Název tématu: Daňová a účetní specifika neziskových organizací

Rozsah práce: 60 stran

Zásady pro vypracování:

1. Vytvořit pracovní osnovu a prokonzultovat ji s vedoucím diplomové práce. 2. Prostudovat odbornou literaturu a získat praktické poznatky pro vypracování diplomové práce. 3. V průběhu zpracování informovat vedoucího diplomové práce o postupu a dosažených výsledcích.

2

4. Cílem práce je objasnit způsoby zdaňování a účtování neziskových organizací podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. Tuto problematiku následně aplikovat na vybrané neziskové organizaci. Dílčím cílem je na základě komparace poukázat na hlavní rozdíly oproti společnostem založeným za účelem dosahování zisku.

Seznam odborné literatury:

1. JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009 : praktický průvodce. 5. vyd. Praha: Grada, 2009. 187 s. ISBN 97880-247-2950-3 2. STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S.: Zdaňování neziskových organizací. 7.vyd., Olomouc: ANAG, 2009. 289 s. ISBN 978-807263-510-8 3. VANČUROVÁ, A. -- LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2008 : aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. V Praze: VOX, 2008. 319 s. ISBN 978-80-86324-72-2

Datum zadání diplomové práce:

duben 2009

Termín odevzdání diplomové práce:

květen 2010

Bc. Dana Skovajsová

Ing. Milena Otavová, Ph.D.

řešitelka

vedoucí práce

doc. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D.

prof. Ing. Jana Stávková, CSc.

vedoucí ústavu

děkanka PEF MENDELU

3

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci „Daňová a účetní specifika neziskových organizací“ vypracovala samostatně a použila jen pramenů, které uvádím v seznamu literatury.

V Brně, dne 10. května 2010

Bc. Dana Skovajsová

4

Děkuji své vedoucí, Ing. Mileně Otavové, Ph.D., za odborné vedení, které mi poskytovala při vypracování této diplomové práce.

5

Abstrakt Diplomová práce se zabývá neziskovými organizacemi, pojmově je vymezuje a obecně charakterizuje. Z neziskových organizací se zaměřuje na občanské sdružení, které pojmově vymezuje. Analyzuje účetní režim občanských sdružení vycházející ze zákona o účetnictví, vyhlášky č. 504/2002 Sb. a Českých účetních standardů. Dále rozebírá systémem zdanění

v České

republice,

kterému

občanská

sdružení

podléhají,

s hlavním zaměřením na daň z příjmů právnických osob. V kapitole o systému zdanění diplomová práce dále objasňuje problém klíčování nákladů. Poznatky z teoretické části se snaží aplikovat na fiktivní občanské sdružení. Diplomová práce má za cíl dát ucelený výklad o odlišnostech neziskového sektoru v oblasti účetnictví a daní.

Klíčová slova neziskové organizace, občanské sdružení, klíčování nákladů, daňové výhody

Abstract This graduation theses deals with non-profit-making organizations, it defines them conceptually and characterizes them generally. From nonprofit-making organizations it focuses on civil association which defines conceptually. It analyses the accounting mode of civil associations resulting from the accounting law, public notice no. 504/2002 digest and from Czech accounting standards. It also analyses the system of taxation in the Czech republic, which the civil associations are liable to, with the main focus on corporate income tax. This graduation theses also clears up the problem of charges keying in the chapter about the taxation system. Knowledge from the theoretical part is tried to be applied to a fictitious civil association. This diploma paper is intended to give the comprehensive

6

interpretation about the differences of non-profit-making sector in the area of accounts and taxes.

Key words: Non-profit-making organization, civil association, charges keying, tax advantages

7

OBSAH 1. 2. 3.

ÚVOD ................................................................................................................................ 10 CÍL PRÁCE A METODIKA ........................................................................................... 12 LITERÁRNÍ PŘEHLED.................................................................................................. 14 3.1. Vysvětlení obecných pojmů a jejich charakteristika ..................................... 14 3.1.1. Rozdělení prostoru národního hospodářství....................................... 14 3.1.2. Obecná charakteristika neziskových organizací................................ 17 3.1.3. Vymezení druhů neziskových organizací ............................................. 18 3.1.4. Občanská sdružení...................................................................................... 20 3.2. Účetní režim................................................................................................................ 22 3.2.1. Účetní metody a jejich použití ................................................................. 24 3.2.2. Náplň rozvahy a účetní operace.............................................................. 26 3.2.3. Výnosy, náklady a hospodářský výsledek ........................................... 31 3.2.4. Účetní závěrka .............................................................................................. 32 3.2.5. Směrná účtová osnova............................................................................... 33 3.2.6. České účetní standardy č. 401 až 414.................................................. 36 3.3. Daňový režim.............................................................................................................. 41 3.3.1. Daň z příjmů právnických osob .............................................................. 42 3.3.2. Klíčování nákladů ........................................................................................ 47 3.3.3. Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí ................................ 51 3.3.4. Daň z nemovitostí ........................................................................................ 51 3.3.5. Daň silniční.................................................................................................... 52 3.3.6. Nepřímé daně ................................................................................................ 53 4. VLASTNÍ PRÁCE ............................................................................................................ 54 4.1. Představení občanského sdružení ....................................................................... 54 4.1.1. Vymezení hlavní a hospodářské činnosti............................................. 54 4.1.2. Hospodaření občanského sdružení........................................................ 54 4.2. Budoucí úpravy a návrhy změn ........................................................................... 57 4.3. Klíčování nákladů ..................................................................................................... 58 4.4. Daň z příjmů PO........................................................................................................ 59 4.4.1. Rozdělení příjmů a výdajů OS ................................................................. 60 4.4.2. Základ daně ................................................................................................... 62 4.4.3. Odčitatelné položky ..................................................................................... 64 4.4.4. Shrnutí a vyplnění daňového přiznání - OS........................................ 65 4.4.5. Vyplnění daňového přiznání - s.r.o........................................................ 67 4.5. Daň dědická a darovací .......................................................................................... 69 4.6. Nedostatky v daňových zákonech........................................................................ 70 4.6.1. Vymezení NO ................................................................................................. 70 4.6.2. Stanovení daně z příjmů............................................................................ 71 4.6.3. Daňové přiznání k dani darovací............................................................ 71 4.6.4. Povinnost k dani silniční ........................................................................... 71 5. ZÁVĚR............................................................................................................................... 73 6. LITERATURA................................................................................................................... 77 7. SEZNAM PŘÍLOH .......................................................................................................... 80

8

Seznam zkratek a.s.

Akciová společnost

ČNB

Česká národní banka

ČR

Česká republika

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

DPH

Daň z přidané hodnoty

FO

Fyzická osoba

MD

Má dáti

MF

Ministerstvo financí

NO

Neziskové organizace/Neziskové organizace

OBR

Obrázek

OS

Občanské sdružení/Občanská sdružení

o.s.

Občanské sdružení

PO

Právnická osoba

ROH

Revoluční odborové hnutí

s.r.o.

Společnost s ručením omezeným

TAB

Tabulka

ZDP

Zákon o dani z příjmů

9

1. ÚVOD Existují organizace, které nebyly založeny za účelem podnikání a současně mají svůj podíl na fungování celé společnosti. Za cíl nemají dosažení zisku, jak je tomu u tržního sektoru, ale vytváření žádaných a uznávaných hodnot. Mezi tyto organizace se řadí i občanská sdružení, kterými se zabývá tato diplomová práce. Občanská sdružení doplňují činnost státního aparátu například v oblasti vzdělání, zdravotnictví, sportu či kultury. Řadí se k nadacím a nadačním fondům, obecně prospěšným společnostem a evidovaným právnickým osobám. Řeč je tedy o nestátních (nevládních) neziskových organizacích. I když vznikla nezisková organizace z humanitních důvodů, musí z něčeho žít. Nutností je finanční pomoc od druhých převážně ve formě darů, členských příspěvků a státních dotací. Stát má zájem na existenci neziskového sektoru, protože vyplňuje mezeru v poskytování služeb a nese břemeno, které by jinak musel nést sám. Další podpora státu tkví ve zvýhodnění zdanění. Česká legislativa nemá samostatný zákon zabývající se poplatníky, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Takovéto poplatníky definuje zákon o daních z příjmů. I výše zmíněné typy neziskových organizací mají své vlastní zákony, zabývající se jejich definicí, stanovením práv a povinností. Problematikou se dále zabývá občanský a obchodní zákoník, zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, zákon o správních poplatcích a v neposlední řadě zákon o účetnictví. Takové množství nejrůznější zdrojů spolu s prolínáním tržního a neziskového sektoru může vést k nepřehlednosti. Nabízí se otázka, v jaké míře se z pohledu účetnictví a zdanění odlišují neziskové organizace od tržního sektoru a jaké právní formě jmenovaných oblastí dát v případě zájmu přednost.

10

Aktuálně se stále Česká republika vypořádává s hospodářskou krizí. Troufám si říci, že se počet neziskových organizací bude i nadále zvyšovat vzhledem k možné pomoci v oblasti zaměstnanosti, formou vytváření rekvalifikačních kurzů nebo při hledání nového pracovního místa.

11

2. CÍL PRÁCE A METODIKA Cílem diplomové práce je objasnit způsoby zdaňování, a dále účtování, konkrétně podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání a účtují v soustavě účetnictví. Dílčí cíl představuje poukázání na nedostatky ve zdanění a nasměrování k jejich případnému odstranění. Teoretická část diplomové práce se zaměřuje nejdříve na obecnou charakteristiku

neziskových

organizací

spolu

s rozdělením

prostoru

národního hospodářství. Pro odstranění nepřehlednosti způsobené velkým množstvím nejrůznějších zákonů je dále nutné konkrétní vymezení problematiky účetnictví a zdanění. Tím bude dosaženo splnění cíle. K předpokladům čtenáře diplomové práce patří dobrá znalost účtování a zdanění

podnikatelského

sektoru,

protože

se

práce

zabývá

pouze

odlišnostmi. Pro teoretickou část diplomové práce je použita metoda deskripce a interpretace použité literatury související s neziskovými organizacemi. V praktické části budou aplikovány poznatky z teoretické části na fiktivně vytvořené občanské sdružení. Budou řešeny účetní operace z pohledu občanského sdružení a podnikatelského subjektu. Typické pro neziskové organizace je klíčování nákladů, jehož podstata bude názorně předvedena na naformulovaném příkladě. Dále se práce zabývá daní z příjmů právnických osob, daní darovací a daní z nemovitostí. Všechny typy daní budou vysvětleny na praktickém příkladě. Nejpodrobněji se práce zabývá daní z příjmů právnických osob, kde dojde k rozdělení příjmů, stanovení základu daně a odčitatelných položek. Bude poukázáno na problémy ve

12

zdaňování neziskových organizací a budou nastíněny možnosti budoucí úpravy. Praktická část používá metodu komparace a modelování. Před

vypracováváním

diplomové

práce

došlo

k

nashromáždění

a

prostudování odborné literatury, ze které vyvstala nutnost vycházet především ze zákonů, vyhlášek a Českých účetních standardů. Práce se vztahuje k legislativě platné k 1.lednu 2010. Dále byly využity i osobní zkušenosti paní Jitky Mikulové, která účtuje u nejmenované brněnské neziskové organizace.

13

3. LITERÁRNÍ PŘEHLED 3.1. Vysvětlení obecných pojmů a jejich charakteristika 3.1.1.

Rozdělení prostoru národního hospodářství

K bližšímu porozumění poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem

podnikání

pomůže

vhodné

znázornění

pozice

v národním

hospodářství. Obr.1: Členění národního hospodářství podle principu financování NÁRODNÍ HOSPODÁŘSTVÍ

ziskový (tržní) sektor

neziskový (netržní) sektor

veřejný sektor soukromý sektor

sektor domácností

Zdroj: (Syrečková, Malý, 1998, s. 214)

Obr.1 napovídá, že se národní hospodářství dělí na ziskový a neziskový sektor. Neziskový sektor se dále člení na veřejný sektor, soukromý sektor a sektor domácností. Veřejný sektor je charakteristický svou veřejnou volbou, veřejnými financemi a veřejnou kontrolou. Zřizuje se za účelem ochrany veřejného zájmu. Jedná se o organizační složky státu, územní samosprávné celky a příspěvkové organizace bez ohledu na zřizovatele. Oproti tomu soukromý sektor získává finance ze soukromých zdrojů. Institucionálně se tedy odděluje od veřejné správy. Nedochází k rozdělení zisku, protože zisk má napomáhat ke splnění neziskových cílů. Obsahuje prvek dobrovolnosti. Jde o občanské sdružení, nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti a evidované právnické osoby. Sektor domácností představuje fyzické osoby vlastnící výrobní kapitál, díky kterému získává příjmy na uspokojení svých potřeb.

14

Primární rozdělení cituje § 18 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů: •

sdružení fyzických nebo právnických osob – př. občanská sdružení,

•

účelová sdružení majetku – př. nadace,

•

jednotky územní samosprávy – stát, kraje a obce,

•

a jiné, určené zvláštním zákonem – Český rozhlas, profesní komory, Česká televize.

Problém výčtu a specifikace neziskových organizací byl vyřešen daňovou legislativou ČR v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 18 odst. 8. Částečně se neziskovými subjekty zabývá zákon o daních z nemovitostí, dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Každý zvlášť zmiňuje charakter neziskových organizací a tím se nabízí nejedno vymezení. Za nutné lze považovat fakt, že pojmenování „nezisková organizace“ se výslovně v textu zákona ani nikde jinde nenachází. Za poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání se považují dle § 18 odst. 8 zejména: •

zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti,

•

občanská sdružení včetně odborových organizací,

•

politické strany a politická hnutí,

•

registrované církve a náboženské společnosti,

•

nadace a nadační fondy,

•

obecně prospěšné společnosti,

•

veřejné vysoké školy,

•

veřejné výzkumné instituce,

•

školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu,

•

obce,

•

organizační složky státu,

15

•

kraje,

•

příspěvkové organizace,

•

státní fondy a subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon.

Slovo „zejména“ naznačuje, že výčet není konečný. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, uvádí v § 56, že i obchodní společnosti nemusí vzniknout za účelem podnikání. Citovaný výčet obsahuje neziskové organizace veřejnoprávního (státní neziskové organizace) i soukromého (nevládní neziskové organizace) charakteru, ale nezahrnuje obchodní společnosti a družstva, i když nevznikly za účelem podnikání. Dále

se

diplomová

práce

zabývá

pouze

nevládními

neziskovými

organizacemi a označuje je obecně pojmem neziskové organizace. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí v § 20 odst. 4 a) uvádí: „Od daně dědické a daně darovací je osvobozeno bezúplatné nabytí majetku: a) právnickou osobou se sídlem v tuzemsku nebo na území jiného evropského státu, založenou nebo zřízenou k zabezpečování činnosti v oblasti kultury, školství, výchovy a ochrany dětí a mládeže, vědy, výzkumu, vývoje, vzdělávání, zdravotnictví, sociální péče, ekologie, ochrany opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, tělovýchovy, sportu a požární ochrany, je-li bezúplatné nabytí majetku určeno na zabezpečování uvedené činnosti.“ Z citace

vyplývá,

že

oproti

zákonu

o

daních

z příjmů

se

z výčtu

neziskových organizací nevyjímají obchodní společnosti. O subjektech, které nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání se ještě zmiňuje zákon o dani z nemovitostí, který o jednotlivých organizacích píše v návaznosti s požadavkem na osvobození od daně, pokud dojde ke splnění určených podmínek. První část zákona o dani z nemovitostí

16

popisuje zdanění pozemků. Pro pozemky je osvobození vymezeno v § 4, např. odst. 1 písm. b, d, e, f, g, h, r, s, t, v. Druhá část zákona o dani z nemovitostí se týká staveb. Pro stavby najde organizace osvobození v § 9 – odst. 1 písm. b, d, e, f, k, s, t, u, v. Předtím než dojde k bližší analýze daňové a účetní problematiky, vyvstává nutnost obecné definice neziskových organizací.

3.1.2.

Obecná charakteristika neziskových organizací

Neziskové organizace jsou (s výjimkou organizačních složek státu) právnickými osobami (zákon č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, §18 až § 21), které nejsou založeny za účelem dosažení zisku, ale vznikají s cílem poskytovat obecně prospěšné služby. Jedná se především o ochranu životního prostředí, ekologii, zdraví, kulturu a památky, tělovýchovu a sport, dále jde mimo jiné o volný čas, vzdělávání a výchovu, humanitární, sociální a charitativní pomoc. Obecně prospěšné aktivity představují hlavní činnosti neziskových organizací. Samozřejmě i zde existuje možnost doplňkové (hospodářské) činnosti za podmínek, že se nezhorší kvalita a dostupnost nabízených služeb patřících do hlavní činnosti a že se efektivněji využijí kapacity organizace. Fakt, že neziskové organizace nejsou založeny za účelem vytvoření zisku neznamená, že zisk nesmí mít. Může vzniknout z hlavní i hospodářské činnosti, ale nerozdělí jej jednotlivým zakladatelům, členům orgánů nebo pracovníkům, avšak připadne do veřejných programů. Získat kapitál je možné z více než jednoho zdroje, např. z příspěvků od členů organizace, z darů od veřejnosti, z příspěvků obce, kraje či státu. Lze říci, že nezisková organizace má svého zakladatele, zakládá se na základě různých právních předpisů a registruje se na místě, které určuje zákon podle něhož vznikla. Povinnost registrovat se ukládá § 33 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. I když bude mít pouze hlavní

17

činnost, tak není při svém vzniku schopna na 100 % prohlásit, že bude splňovat podmínky uvedené v zákoně o daních z příjmů. § 38m udává podmínky, za kterých nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů. Od data registrace se může odvíjet doba vniku či založení. V případě registrace s administrativním charakterem nedochází ke schvalovacímu procesu. Porušení by vedlo k sankcím. V každém případě je povinností registrovat se u místně příslušného finančního úřadu z hlediska daní. Neziskové organizace se také zapisují do seznamu ekonomických subjektů vedený Českým statistickým úřadem.

3.1.3.

Vymezení druhů neziskových organizací

Rada vlády pro neziskové organizace1 vychází ze zákonného vymezení neziskových organizací (dále jen NO), jimiž jsou občanské sdružení, nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti a evidované právnické osoby. Občanskými sdruženími se zabývá kapitola 3.1.4 Občanské sdružení. Český právní řád formuluje nadaci jako účelové sdružení majetku vzniklého za účelem dosažení obecně prospěšných cílů. K českým známým nadacím patří Nadace Olgy Havlové, k mezinárodně známým pak Nadace Alfreda Nobela. Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech definuje právnickou osobu, která poskytuje veřejnosti obecně prospěšné služby za předem stanovených a pro všechny uživatele stejných podmínek, a její hospodářský výsledek (zisk) nesmí být

použit ve prospěch zakladatelů,

členů jejích orgánů nebo

zaměstnanců a musí být použit na poskytování

obecně prospěšných

služeb, pro které byla obecně prospěšná společnost založena.

1

RVNNO představuje neměnnou koordinační, poradní a iniciativní institucí vlády ČR ve sféře NO. Vznikla rezolucí vlády z 10. 6. 1992 č. 428 jako rada pro nadace, rezolucí vlády z 30. 3. 1998 č. 223 byla poté změněna na radu vlády pro nestátní neziskové organizace.

18

Na základě ustanovení § 15a odst. 1 zákona č. 3/2002 Sb., o církvích a náboženských společnostech zahrnuje rejstřík evidovaných právnických osob subjekty založené církví/náboženskou společností: •

orgán registrované církve/náboženské společnosti, řeholní a jiná církevní instituce osob hlásících se k církvi/náboženské společnosti založené za účelem vyznávání náboženské víry,

•

účelové

zařízení

založené

registrované

církví/náboženskou

církve/náboženské společností

pro

společnosti poskytování

charitativních služeb. Aktuální přehled pro Českou republiku nastiňuje graf č. 1. Graf č. 1: Neziskové organizace v ČR v roce 2009 Poměr neziskových organizací v roce 2009 2% 2%

Občanská sdružení

6%

1%

Nadace Nadační fondy Obecně prospěšné společnosti Evidované právnické osoby

89%

Zdroj: www.czso.cz

Graf č. 1 ukazuje, že se v České republice nejvíce rozšířily občanská sdružení. Důvodem může být např. fakt, že mají možnost účastnit se správních řízení, které schvalují investiční projekty. Další výhodu představuje osvobození od některých správních poplatků dle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. V neposlední řadě skýtá větší příležitost dosáhnout na granty od mezinárodních organizací, českých ministerstev, nadací či soukromých dárců.

19

U občanských sdružení neexistuje povinnost vkladu při vzniku coby základního kapitálu a oproti ostatním právním formám zde není povinnost ověření účetní závěrky auditem. Mezi orgány patří pouze valná hromada a výbor. Nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti a evidované právnické osoby mohou vytvořit správní radu, dozorčí radu nebo revizora a ředitele. Na grafu č. 2 je vidět výrazné snížení počtu nadací v r. 1998, kdy nabyl platnosti zákon o nadacích a nadačních fondech. Graf č. 2: Počet nevládních neziskových organizací v ČR Nevládní neziskové organizace v ČR 70000 60000 50000 40000 30000 20000 10000

19 90 19 91 19 92 19 93 19 94 19 95 19 96 19 97 19 98 19 99 20 00 20 01 20 02 20 03 20 04 20 05 20 06 20 07 20 08 20 09

0

rok Občanská sdružení Obecně prospěšné společnosti

Nadace Evidované právnické osoby

Nadační fondy

Zdroj: www.czso.cz

3.1.4.

Občanská sdružení

Založit společnost, svaz, spolek, hnutí, odborovou organizaci nebo jiné občanské sdružení má ze zákona právo každý občan České republiky. Členem se může stát i právnická osoba. Vznik občanského sdružení (dále jen OS) upravuje zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů. Návrh na registraci se předkládá ministerstvu vnitra.

20

OS představuje právnickou osobu a vystoupit ze sdružení může každý člen dle svého rozhodnutí. V praxi existují OS nejčastěji jako odborové organizace, včelařské a rybářské spolky. Stát zakazuje vznik sdružením: •

která mají za cíl omezovat zákonná práva občanů nebo porušovat zákony či ústavu,

•

pokud chtějí naplnit své cíle nezákonným způsobem či v nesouladu s ústavou,

•

ozbrojeným či s ozbrojenými jednotkami (výjimku tvoří myslivost nebo držení zbraní za účelem sportu).

OS vzniká díky minimálně třem zakladatelům a alespoň jeden musí splňovat věkovou hranici 18 let. Ke vzniku je nutná registrace a schválení Ministerstvem vnitra ČR. Co se týče zásad hospodaření, musí být jasné, jak bude OS dosahovat vlastních prostředků a jak budou využity. Tyto prostředky se získávají běžně

z příspěvků

od

členů,

z pořádání

rekreačních,

církevních,

kulturních a dalších akcí, pomocí darů, z hospodářské či hlavní činnosti, od státu ve formě dotací ze státního rozpočtu nebo státních fondů a díky výnosům

z nakládání

s majetkem

(např.

prodej,

pronájem,…).

Dobrovolným rozpuštěním či sloučením a pravomocným rozhodnutím Ministerstva vnitra ČR zaniká OS. HISTORICKÝ VÝVOJ OBČANSKÝCH SDRUŽENÍ K přirozeným vlastnostem člověka patří sdružovat se do skupin. Historie je plná ochranných svazů měst a náboženských bratrstev. Počínaje 13. stoletím vznikají v českých zemích první řemeslné cechy. V průběhu následujících staletí se vystřídalo mnoho nejrůznějších spolků, které však měly stejný cíl: uspokojit potřebu obecné prosperity, duchovního stavu lidstva a vzdělanosti.

21

Za významný časový mezník se považuje únor 1862, kdy vzniká Sokol. Toto spolkové hnutí představovalo důležitý nástroj aktivace národa. Vznik skautingu se datuje k roku 1911 a v roce 1930 čítá na 34 253 členů. Je nutné jmenovat i Společnost Československého Červeného kříže. Dá se říci, že každá obec měla svůj svaz hasičů, případně pěvecký spolek. Občanský sektor se stal nositelem společenského rozvoje. V roce 1948 se absolutní vlády ujímá komunistická strana. Ruší se tisíce svazů. Ostatní nově spadají pod Revoluční odborové hnutí (ROH). Až po roce 1989 dochází k navázání na tradici občanských aktivit založených na dobrovolnosti. Statistická data potvrzují značný rozvoj za posledních 20 let, kdy bylo na počátku roku 2010 v ČR 78 406 zaregistrovaných OS.

3.2. Účetní režim NO je samostatnou účetní jednotkou účtující prostřednictvím podvojného zápisu o majetku, závazcích a pohledávkách, výnosech a nákladech včetně hospodářského výsledku. Účetnictví se vede na základě tří právních ustanovení: 1) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 2) vyhláška č. 504/2002 Sb., 3) České účetní standardy pro subjekty, které jako hlavní předmět činnost nemají podnikání.

22

Tab. č. 1: Přehled platnosti předpisů Předpis

Novelizováno

MF čj. 283/76 102/2000 MF čj. 283/77 225/2001 Vyhláška č. 504/2002 Sb. Vyhláška č. 476/2003 Sb. Vyhláška č. 548/2004 Sb. Vyhláška č. 400/2005 Sb. Vyhláška č. 471/2008 Sb.

Publikováno

Platnost

FZ 11/2000

1.1.2001 - 31.12.2001

FZ 12/2001

1.1.2002 - 31.12.2003

Sbírka částka Sbírka částka Sbírka částka Sbírka částka Sbírka částka

zákonů 174/2002 zákonů 158/2003 zákonů 186/2004 zákonů 138/2005 zákonů 151/2008

1.1.2003 - 31.12.2003 1.1.2004 - 31.12.2004 1.1.2005 - 31.12.2005 1.1.2006 - 31.12.2008 1.1.2009

Zdroj: (Růžičková, 2009, s. 246)

Vyhláška č. 504/2002 Sb. předepisuje: • směrnou účtovou osnovu, • metody účtování, • metody jak přejít z jednoduchého účetnictví na účetnictví, • způsob a rozsah vypracování účetní závěrky, • vymezení majetku a ostatních aktiv, závazků a ostatních pasiv v závěrce, • vymezení nákladů, výnosů a výsledku hospodaření v závěrce, • vymezení dalších informací v příloze závěrky. Vyhláškou se řídí podle Růžičkové (2009, s. 246): •

politické strany a politická hnutí

zákon č. 424/1991 Sb.,

•

občanská sdružení

zákon č. 83/1990 Sb.,

•

zájmová sdružení právnických osob zákon č. 40/1964 Sb., § 20f

•

církve a náboženské společnosti

zákon č. 3/2002 Sb.,

•

obecně prospěšné společnosti

zákon č. 248/1995 Sb.,

•

nadace a nadační fondy

zákon č. 227/1997 Sb.,

23

•

organizace s mezinárodním prvkem zákon č. 116/1985 Sb.,

•

společenství vlastníků jednotek

zákon č. 72/1994 Sb.,

•

veřejné vysoké školy

zákon č. 111/1998 Sb.,

•

jiné účetní jednotky, které nebyly založeny a zřízeny za účelem podnikání, s výjimkou obchodních společností. Jinými právnickými osobami se myslí: účetní jednotky vykonávající činnost podle zákona č. 483/1991 Sb., o České televizi, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 381/1991 Sb., o Komoře veterinárních lékařů České republiky, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 220/1991 Sb., o České lékařské komoře, České stomatologické komoře a České lékárnické komoře, ve znění pozdějších předpisů.

3.2.1. ⇒

Účetní metody a jejich použití

Vyhláška č. 504/2002 Sb., § 32 vymezuje náklady týkající se DNM

a DHM. Pořizovací cena obsahuje mimo jiné dotace, které ale zároveň zvyšují i vlastní jmění. ⇒

Změna vlastnictví nemovitostí může vést k časové mezeře mezi

předáním žádosti na katastr nemovitostí a zápisem. § 38 odst. 8 (vyhláška č. 504/2002 Sb.) určuje způsob zápisu ve formě analytické evidence pro případ sestavování závěrky v této časové prodlevě. Při odepisování majetku pořízeného z dotace, ať už plně či částečně, se odpisuje z celkové pořizovací ceny a zároveň hodnota dotace navyšuje vlastní jmění. ⇒

NO chápou rezervy podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro

zjištění základu daně z příjmů. Týkají se jen činností, které přinášejí příjmy podléhající zdanění. Postup tvorby rezerv může organizace stanovit vnitřním předpisem.

24

⇒

Jak přejít z jednoduchého účetnictví na účetnictví vymezuje ve

vyhlášce č. 504/2002 Sb. § 42a. Nejprve dojde k uzavření všech účetních knih patřících do jednoduchého účetnictví. Následuje: • konečné zůstatky závazků, majetku a případně i rezerv se přemění na počáteční stavy syntetických účtu či účtových skupin, • časové rozlišení bude zahrnuto jako aktivní účet účtové skupiny 38, • zřizovací či zakládající listiny a smluvní závazky patří do pasiv k účtové skupině 91, • peníze na cestě, tj. pohyb kapitálu z běžného účtu do pokladny organizace či naopak, budou uvedeny v účtové skupině 26, ať už v kladné či v záporné podobě, • závěrem se musí vymezit suma aktiv a pasiv. Pokud existuje kladný rozdíl, tak jeho hodnota představuje počáteční zůstatek účetní skupiny 90. V případě záporného rozdílu jde jeho hodnota do pasiv se znaménkem mínus na účtovou skupinu 93. Problematika přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví se dále nachází v Českých účetních standardech, konkrétně pod číslem 414 (viz. kapitola 3.2.6. České účetní standardy č. 401 až 414). ⇒

Metoda oceňování souboru majetku definuje vyhláška č. 504/2002

Sb. § 42b ve čtyřech bodech: (1) Soubor majetku se skládá z více věcí a je charakterizovaný samostatným

technicko-ekonomickým

určením,

nebo

u

kulturních

památek, předmětů kulturní hodnoty a předmětů tvořících sbírky muzejní povahy určením společných znaků jeho částí nebo prvků (dále jen soubor majetku). Do souboru majetku nelze zahrnout nemovitou věc, a to ani společně s věcí movitou.

25

(2) Soubor majetku v případě kulturních památek nebo předmětů kulturní hodnoty se oceňuje: a) ve výši 1 Kč, pokud není známa pořizovací cena ani jedné z věcí tvořících

soubor

majetku,

b)

součtem

pořizovacích

cen

nebo

reprodukčních pořizovacích cen všech jednotlivých věcí tvořících soubor majetku. (3) Pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku oceněného podle odstavce 2 písm. a), ocenění celého souboru majetku se nemění. Pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku v ostatních případech, ocenění souboru majetku se upraví o ocenění věci, které se příslušná změna týká. (4) Tvorbu souboru majetku, jeho změny a ocenění dokládá účetní jednotka průkazným účetním záznamem.

3.2.2. sektoru

Náplň rozvahy a účetní operace odlišné od tržního

Účetní operace, nacházející se v této podkapitole v tabulkách, jsou zaúčtovány dle účtového rozvrhu, který se nalézá v příloze diplomové práce. ⇒

Zúčtovací vztahy mohou vzniknout formou obchodních transakcí,

ve vztahu k

zaměstnancům a vůči státu v podobě daně z příjmu,

ostatních daní a nároku na dotace. NO, účtující podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., mají právo žádat a mohou i získat příjmy od státu v podobě dotací. Pokud se dotace nevyčerpá celá, její zbytek se vrací zpět do státního rozpočtu nebo je přesunuta do následujícího období. Jak pro neziskový, tak pro tržní sektor se obecně nevyčerpané státní dotace musí vrátit vždy ke konci kalendářního roku a přesun není možný. Výjimku tvoří

dotace

z územně

samosprávného

jednorázově pro více než jedno období.

26

celku,

kterou

lze

obdržet

⇒

K častým způsobům pořízení nového majetku patří koupě od

dodavatelů, bezúplatné nabytí, popřípadě vytvoření vlastní činností. Je nutné zvážit možnosti financování: a) Pořídit majetek financovaný dotací (viz. tabulka č. 2). b) Pořídit

majetek

z vlastních

zdrojů,

kdy

NO

čerpá

z finančních

prostředků uložených ve fondu (viz. tabulka č. 3). c) Pořídit majetek současně jak formou dotace tak z vlastních zdrojů (viz. tabulka č. 4). Tab. č. 2: Pořízení majetku z dotace Číslo Název účetní operace operace

MD

Dal

1.

Předpis vůči veřejnému rozpočtu - dotace

346

901

2.

Dotace byla přijata na běžný účet

221

346

3.

Přijatá faktura na DHM

042

321

4.

Úhrada přijaté faktury z běžného účtu

321

221

022

042

5. Majetek byl zařazen do užívání Zdroj: vlastní

V účetnictví se rozlišují dotace na základě účelu, pro který byla dotace získána. Jde o dotace na provoz, účtující se účtem 691 – Provozní dotace. Druhý způsob představuje dotace pro pořízení dlouhodobého majetku. Přijatá dotace navyšuje vlastní jmění a účtuje se na MD účet 901. U výsledného zúčtovacího vztahu dotace, vykazovaného v účetní závěrce, musí OS rozlišovat, jestli jde o pohledávku či závazek. Pohledávka představuje nárok na dotaci. Závazek vzniká, pokud nedošlo k úplnému vyčerpání dotace, nebo pokud OS přijatou dotaci použilo neoprávněně. Při pořízení majetku z dotace se rozlišuje mezi dotací ze státního rozpočtu a dotací od územně samosprávných celků. Pokud jde o dotace ze státního rozpočtu, musí být vždy během daného roku vypořádány. Když se tak nestane, nelze dotaci přesunout do následujícího kalendářního roku a musí být vrácena státu. Oproti tomu dotace od územně samosprávných

27

celků může poskytnout dotaci, která se v případě nevyčerpání převádí do následujícího roku. Nevyčerpanou dotaci účetní jednotka zaúčtuje jako závazek vůči územnímu samosprávnému celku. Pokud by se NO rozhodla financovat pořízení DHM z fondu, účtovala by následovně: Tab. č. 3: Pořízení majetku z vlastních zdrojů – z fondu Číslo Název účetní operace operace

MD

Dal

1.

Přijatá faktura na DHM

042

321

2.

Faktura byla uhrazena z běžného účtu

321

221

3.

OS čerpá z fondu

911

901

4. DHM byl zařazen do užívání Zdroj: vlastní

022

042

Jako poslední možnost může zvolit kombinovaný způsob financování, kdy pořídí DHM jak z dotací z veřejného rozpočtu, tak z fondu. Tab. č. 4: Pořízení majetku kombinovaným způsobem Číslo Název účetní operace operace

Dal

1.

Předpis vůči veřejnému rozpočtu - dotace

346

901

2.

Dotace byla přijata na běžný účet

221

346

3.

Přijetí faktury na DHM

042

321

4.

Částečná úhrada faktury z běžného účtu – dotace

321

221

5.

Zbylá část faktury uhrazena z běžného účtu – fond

321

221

6.

DHM byl zařazen do užívání

022

042

911

901

7. Čerpání fondu Zdroj: vlastní

⇒

MD

Je nutné rozlišovat mezi darem sloužícím pro činnost organizace

(viz. tabulka č. 10a) a darem sloužícím jako dar pro někoho jiného (viz. tabulka č. 10b).

28

Tab. č. 5a: Dar sloužící pro činnost organizace Číslo Název účetní operace operace

MD

Dal

1.

Přijetí daru v hotovosti

211

682

2.

Přijetí daru - DHM

022

901

3.

Přijetí daru formou zásob

112

901

4.

NO darovala peníze z běžného účtu

5xx

221

5.

NO darovala DHM

551

082

6.

Vyřazení DHM

082

022

7.

NO darovala zásoby

5xx

112

Zdroj: vlastní

Pokud při pořízení DHM (popřípadě DNM) nevznikají vedlejší výdaje, které se vztahují k pořízení, lze zaúčtovat majetek přímo do užívání. Tab. č. 5b: Dar sloužící jako dar pro někoho jiného (např. nadaci) Číslo Název účetní operace operace

MD

Dal

1.

Přijetí daru v hotovosti

211

911

2.

Přijetí daru coby DHM

022

911

3.

Přijetí daru v podobě zásob

112

911

4.

NO darovala peníze z běžného účtu

911

221

5.

NO darovala DHM

911

022

6.

NO darovala zásoby

911

112

Zdroj: vlastní

DHM se odepisuje v průběhu užívání, ale jelikož OS majetek neužívá, nedochází k odepisování. ⇒

Rezervy se obecně mohou tvořit na dobu nejméně dvou let.

Tab. č. 6: Rezervy Číslo Název účetní operace operace

MD

Dal

1.

tvorba rezervy

556

941

2.

přijetí faktury za opravu

511

321

2.

zúčtování dle realizované opravy

941

656

3.

rozpuštění nevyužité rezervy

941

656

Zdroj: vlastní

29

Náklady dané účtem 556 – Tvorba rezerv a výnosy na účte 656 – Zúčtování rezerv patří k daňově uznatelným, pokud NO dodržela ustanovení daná zákonem o rezervách. Jestliže byl dodržen i ZDP, považuje se za daňově znatelný také náklad na opravu. Rezervy a opravné položky se tvoří pouze pro činnost, ze které vyplývá příjem podléhající dani z příjmů. Do vlastního jmění NO zahrnuje především vklad zakladatelů,

⇒

který se zapisuje do příslušného rejstříku. Vlastní jmění se navyšuje dotacemi, které mají přesné určení, na co budou použity. V případě bezúplatného nabytí se zvyšuje ve stejné výši o hodnotu získaného majetku. Další možnost se nabízí ve formě přesunu z fondu účetní jednotky. NO vytvářejí fondy: •

ze zisku (myslí se tím z čistého zisku, tedy po zdanění) z minulých účetních období. Je použit účet 911 a pro rozlišení na konkrétní fondy se nabízí analytická evidence.

•

z bezúplatně nabytých prostředků (§ 27 odst. 6 vyhlášky č. 504/2002 Sb.). Problém může vzniknout při řešení období, do kterého má být dar zaúčtován (jde zejména o finanční dary). Jestli do doby přijetí daru nebo do doby uplatnění daru. Využít lze nějaký fond či časové rozlišení. Rozhoduje účetní jednotka, avšak musí vycházet z vlastní vnitřní směrnice a musí dbát na to, aby účetnictví věrně zobrazovalo skutečnost.

•

z veřejných sbírek dle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů.

•

z bezúplatně nabytých zásob.

•

podle zvláštních přepisů, tj. př. pro obecně prospěšné společnosti (§ 17 zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech) tvořící mimo jiné rezervní fond. Jinak se tvoří fondy NO ve shodě se

30

zakladatelskými a zřizovacími listinami, vnitřními předpisy a stanovami.

3.2.3.

Výnosy, náklady a hospodářský výsledek

Výnosy, náklady a hospodářský výsledek se dělí dle hlavní a hospodářské činnosti. Hlavní činnost je taková, pro kterou NO vznikla na základě zřizovací listiny, zvláštního právního předpisu či jiného dokumentu. Hospodářská

činnost

zahrnuje

činnost

doplňkovou,

vedlejší,

podnikatelskou a stát tím povoluje podnikání s cílem dosažení zisku. Základním požadavkem na účetnictví je dávat informace potřebné pro stanovení základu daně z příjmů. Výnosy a náklady pro konkrétní druh činnosti se sledují během celého účetního období, což je administrativně namáhavé. Neexistuje předpis, který by stanovoval míru podrobnosti či agregace. Rozdělení lze docílit pomocí analytické evidence či nákladových středisek. U větší společnosti se dělí na akce nebo zakázky. Následuje přiřazení výdajů (nákladů) ke skupinám příjmů. Zákon ukládá povinnost zvlášť sledovat příjmy za jednotlivé činnosti a odpovídající výdaje. § 23 uvádí vztah zdanitelných výnosů k nákladům za předpokladu věcné a časové návaznosti. Náklady se dělí do skupin: •

opravdové výdaje na konkrétní činnost,

•

fixní výdaje spolu se mzdami (není brán ohled na vznik nějakých příjmů),

•

výdaje z hlavní činnosti přinášející i nepřinášející příjmy,

•

odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Bezpochyby určit lze jen první bod z odrážek. U ostatních musí být dána kritéria.

31

3.2.4.

Účetní závěrka

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, definuje termíny, kdy se má sestavovat řádná a mimořádná účetní závěrka. Řádná se provádí k poslednímu dni účetního období. Mimořádná se sestavuje v ostatních případech a týká se příspěvkové organizace, u které se změní zřizovatel – ze státu na vyšší územní samosprávné celky. V některých situacích má účetní jednotka možnost sestavit závěrku během účetního období, jedná se pak o mezitímní závěrku. Nedochází k uzavírání účetních knih a inventarizace je pouze pro vystihnutí ocenění závazků a majetku. Účetní závěrka obsahuje rozvahu, výkaz zisku a ztrát a přílohu. Položky v nulové hodnotě nemusí být zahrnuty v účetní závěrce. Předminulé účetní období bylo poznamenáno spory o tom, zda lze použít pevný kurz pro přepočet cizí měny na měnu českou. Novela zákona o účetnictví doplnila již pro rok 2004 do § 24 nový odstavec 7, jenž tuto otázku vyřešil pro všechny účetní jednotky, neziskový sektor nevyjímaje. Pevný kurz určí účetní jednotka sama na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou (ČNB) a jeho použití upraví vnitřním předpisem po předem stanovenou dobu, ne delší jak jedno účetní období. Pod pevným kurzem si představuje ČNB kurz vyhlášený k prvnímu dni období, pro které bude používán. Účetní jednotka může opět vnitřním předpisem kurz změnit i v průběhu stanoveného období. V případě vyhlášené devalvace nebo revalvace české koruny se pevný kurz mění vždy. (Růžičková, 2009, s. 246) ROZVAHA Rozvaha zahrnuje hodnotu svého majetku a zdroje jeho financování. Údaje jsou uváděny v hrubé hodnotě, tj. brutto. Odděleně rozvaha zveřejňuje oprávky k DNM a DHM, a opravné položky.

32

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY Jedná se o účetní výkaz, obsahující konečné stavy účtů třídy 5 a 6, tj. výsledek hospodaření. Ten se vede zvlášť za hlavní a hospodářskou činnost. Údaje minulého účetního období nejsou obsahem výkazu zisku a ztráty u NO. PŘÍLOHA K ÚČETNÍ ZÁVĚRCE Podle § 30 vyhlášky příloha obsahuje: • základní informace o NO, • významné události, mající vliv na účetní závěrku, • informace o způsobu ocenění aktiv a závazků, • informace o celkové výši závazků, které nejsou v rozvaze, • průměrný evidenční přepočtený počet zaměstnanců, • přehled o přijatých a poskytnutých darech, aj.

3.2.5.

Směrná účtová osnova

Směrná účtová osnova NO se skládá z devíti účtových tříd a každá třída v sobě zahrnuje účtové skupiny. Nalézá se v 3. příloze vyhlášky č. 504/2002 Sb. ( § 31). Účetní jednotka může směrnou účtovou osnovu rozšířit o konkrétní syntetické a analytické účty a tím sestavit účtový rozvrh, který se v diplomové práci nachází v podobě přílohy. Povinností NO, účtující v plném rozsahu, je dělení na účtové třídy, skupiny a syntetické účty. Při účtování ve zjednodušeném rozsahu, stačí dělení na účtové skupiny.

33

Tab. č. 7: Směrná účtová osnova NO a podnikatelských subjektů Účtová třída 0

Neziskové organizace

Podnikatelské subjekty

Dlouhodobý majetek

Dlouhodobý majetek

1

Zásoby

Zásoby

2

Finanční účty

Finanční účty

3

Zúčtovací vztahy

4

Zúčtovací vztahy chybí

Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

5

Náklady

Náklady

6

Výnosy

Výnosy

7

Vnitroorganizační účetnictví

Závěrkové a podrozvahové účty

8

Vnitroorganizační účetnictví Účtová třída pro vnitropodnikové účetnictví Vlastní jmění, fondy, výsledek hospodaření, 9 rezervy, dlouhodobé úvěry a půjčky, Účtová třída pro vnitropodnikové účetnictví závěrkové a podrozvahové účty Zdroj: Vyhláška č. 504/2002 Sb. a vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví

Rozdíl tkví v absenci čtvrté účtové třídy, jejíž obsah shrnuje účtová třída devět. Ta navíc obsahuje i závěrkové a podrozvahové účty, běžně se nacházející v účtové třídě sedm směrné účtové osnovy pro podnikatele. Volnou sedmou a osmou účtovou třídu mohou NO využít pro účtování podle vnitřního předpisu. Takáčová (2007, s.122) píše o účetnictví NO: Povinnost vést účetnictví v nevýdělečných organizacích (které nebyly založeny za účelem podnikání) vyplývá z § 1 odst. 2 zákona o účetnictví, pokud mají sídlo na území České republiky. Účetní jednotky mají povinnost vést účetnictví v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu mohou vést účetnictví (§ 9 odst. 3 zákona o účetnictví): • občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, • církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností, • obecně prospěšné společnosti,

34

• honební společenstva, • nadační fondy, • společenství vlastníků jednotek. Účetní jednotky, které účtují ve zjednodušeném rozsahu (viz § 13a zákona o účetnictví): • vytvoří účtový rozvrh, ve kterém je možné uvádět jen účtové skupiny, • mají možnost seskupit deník s hlavní knihou, co se týče účtování, • vypracovávají účetní závěrku dle § 4 odst. 8 zákona o účetnictví, • závěrem rozvahového dne se neúčtuje o předvídaných ztrátách, jde např. o opravné položky, časové rezervy, časové rozlišení, • účtují o odpisech, • nemají povinnost používat podrozvahové či analytické účty. OS, honební společenstva a církve, které do konce kalendářního roku 2003 vedly jednoduché účetnictví, mohly v tomto systému účtovat dle původních předpisů do konce kalendářního roku 2007. Po tuto dobu se řídily zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví upravující soustavu jednoduchého účetnictví. Pokud účtovaly v jednoduchém účetnictví i během roku 2004, musely se připravovat celý tento rok na přechod na účetnictví (původně podvojné) počínaje rokem 2005. Teprve koncem roku 2004 došlo ke změně a povinný přechod na účetnictví se posouvá každoročně na další následující rok. Od 1.1.2005 vzniklo právo trvale pracovat v soustavě jednoduchého účetnictví (vyhláška č. 507/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,

pro

účetní

jednotky

účtující

v soustavě

jednoduchého

účetnictví), ale jen pro NO jmenované v § 38a zákona o účetnictví.

35

Počínaje rokem 2008 došlo ke změně § 38a a občanská sdružení, honební společenstva a církve mohly už trvale, nikoli pouze dočasně, účtovat v jednoduchém účetnictví podle znění účinného ke konci kalendářního roku 2003. Vzniká však i jisté omezení týkající se hranice příjmů v předešlém účetním období, která nemůže převýšit 3 miliony Kč. V případě přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví se vychází z českého účetního standardu č. 414 a z vyhlášky č. 504/2002 Sb., § 42a, které definují jak postupovat při začlenění zůstatků závazků a majetku, případně i rezerv na konkrétní účty. Konkrétní postup přechodu účetních jednotek, majících jiný účel podnikání než zisk a vedoucích do konce roku 2003 jednoduché účetnictví, je uveden v čl. II zákona č. 438/2003 Sb., přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů, bod 7 a 8.

3.2.6. České účetní standardy č. 401 až 414 pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. Za účelem dosáhnutí souladu v metodách účtování účetními jednotkami vydalo MF ČR s účinností od 1. ledna 2005 standardy označené čísly 401 až 414, zveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 12/3/2004: 401

Účty a zásady účtování na účtech

402

Otevírání a uzavírání účetních knih

403

Inventarizační rozdíly

404

Kursové rozdíly

405

Deriváty

406

Operace s cennými papíry a podíly

407

Opravné položky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti

408

Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry

409

Dlouhodobý majetek

410

Zásoby

411

Zúčtovací vztahy

36

412

Náklady a výnosy

413

Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky

414

Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví

•

Standard č. 401 – Účty a zásady účtování na účtech – definuje okamžik uskutečnění účetního případu, metody účtování časového rozlišení, účtový rozvrh, analytické účty, podprozvahové účty a účetnictví na úrovni vnitřních organizačních útvarů (středisek). Pro účtování se používají účtové třídy 1 až 9. Ze zákona o daních z příjmů i účetních předpisů je patrné, že účetní jednotky musí zvlášť sledovat výnosy a náklady dle druhů činností. K věrnému zobrazení skutečnosti napomáhají podrozvahové účty, pro které není v hlavním účetnictví náplň.

Přesto

jsou

významné

vzhledem

k posouzení

situace

majetkoprávní. Účtování vnitroorganizačních situací zastřešují účtové třídy 7 a 8 za předpokladu dvou okruhu, popřípadě analytické účty za předpokladu jednoho okruhu. Organizace se rozhoduje sama, pro jakou metodu se rozhodne. Pravidla musí být ošetřena vnitřním předpisem. •

Standard č. 402 – Otevírání a uzavírání účetních knih – řídí se ustanovením § 17 zákona o účetnictví. Otevírání se uskutečňuje prostřednictvím účtu 961-Počáteční účet rozvažný, uzavírání pak díky účtu 962-Konečný účet rozvažný. Ze standardu vyplývá povinnost vykázat výsledek hospodaření před zdaněním a současně po zdanění. Dále říká, že: „Zisk, popřípadě ztráta, zaúčtovaný ve prospěch, popřípadě na vrub konečného účtu rozvažného se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje ve prospěch, popř. na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 93 – Výsledek hospodaření se souvztažným zápisem na vrub, případně ve prospěch počátečního účtu rozvažného. Stav příslušného účtu účtové skupiny 93– Výsledek hospodaření se vyrovná:

37

a) v případě dosažení zisku ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 90 – Vlastní jmění nebo 91 -Fondy, případně 93– Výsledek hospodaření. b) v případě vzniklé ztráty na vrub příslušných účtů účtových skupin 90 – Vlastní jmění nebo 91– Fondy, případně 93-Výsledek hospodaření.“ •

Standard č. 403 – Inventarizační rozdíly – stanovuje postup účtování vzniklých inventarizačních rozdílů. Postup se ztotožňuje s postupem podnikatelů.

•

Standard č. 404 – Kursové rozdíly – obsahově se shodují s § 17, § 25 a především s § 42 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Účtování se provádí prostřednictvím účtové třídy 38.

•

Standard č. 405 – Deriváty – tento standard se spolu s § 35 a § 36 vyhlášky č. 504/2002 Sb. zabývá oceňovacími rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u zajišťovacích derivátů. Deriváty obecně zahrnují forward, futures, opce a swapy. Naopak sem nespadají repo obchody, smlouvy o nákupu, prodeji či nájmu hmotného a nehmotného majetku a zásoby, které nejsou obchodovatelné na komoditních burzách. V případě změn reálných hodnot se používá účetní skupina 37 – Jiné pohledávky a závazky, a skupina 92 – Oceňovací rozdíly.

•

Standard č. 406 – Operace s cennými papíry a podíly – využívá vymezení cenných papírů a podílů z § 9 a § 16, a směnek z § 12, § 20 a § 21 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Cenné papíry stejně jak pro tržní sektor zahrnují cenné papíry s podstatným či rozhodujícím vlivem, dluhové cenné papíry držené do splatnosti a nebo cenné papíry určené k obchodování. Ve standardu č. 406 se využívají pro účtování účetní skupiny 06 a 25.

38

•

Standard č. 407 – Opravné položky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti – vychází z § 15 a § 19 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Účtování musí být v souladu se zákonem o rezervách. Do roku 1994 se pohledávky mohli odepisovat určeným procentem dle zákona. Na jednotlivé pohledávky se splatností od 1.1.1995 se již tvoří opravné položky. Pokud dojde k plnému odepsání pohledávky, objeví se tato účetní operace na podrozvahovém účtu.

•

Standard č. 408 -

Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé

bankovní úvěry – čerpá z § 16 a z § 24 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Důležité je zmínit účtování o cizích měnách. S pomocí analytických účtů lze uvést pohyby finančních prostředků v české i cizí měně. Zůstatek cizí měny zjistí účetní jednotka z podrozvahového účtu k tomuto účelu vymezenému. •

Standard č. 409 – Dlouhodobý majetek -

opět dochází k čerpání

z vyhlášky č. 504/2002 Sb., konkrétně § 7 až § 9, a § 43. Pořízení majetku je ve shodě s majetkem pořízeným podnikatelem. Proto zde není tato problematika více rozvedena. Ze standardu vyplývá, že na rozdíl od územních samosprávných celků, organizačních složek státu a příspěvkových organizací (kromě vysokých škol) není financování majetku

zredukováno

různými

zdroji.

O

drobném

dlouhodobém

hmotném a nehmotném majetku se účtuje na účtech 018 a 028. Majetek však musí být pořízen do 31.12.2002. Pokud dojde k pořízení od 1.1.2003, zaúčtuje se majetek na účty dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Pro odlišení lze použít analytické účty. Stejná pravidla platí i pro účty oprávek vázaných na drobný dlouhodobý hmotný

či

nehmotný

majetek.

Způsob

odpisování

neodlišuje od odpisování v podnikatelském sektoru.

39

majetku

se

•

Standard č. 410 – Zásoby – standard doplňuje § 11 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Samotné účtování se shoduje s účtováním o zásobách podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Odlišnosti vyvstávají při přijetí zásob formou daru nebo při obdarování. O hodnotu daru se zvyšuje účet 901Vlastní jmění. Pro případ obdarování se využívá účet 911 – Fondy.

•

Standard č. 411 – Zúčtovací vztahy – pojednává o vztazích NO vůči dodavatelům

a

odběratelům,

členům,

zaměstnancům

a

státu.

Problematiku řeší i § 12 až § 15, 17 až § 25 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Závazky a pohledávky vůči členům jsou upraveny účtovou skupinou 35x a 36x. •

Standard č. 412 – Náklady a výnosy – se týká § 26 a § 27 vyhlášky č. 504/2002 Sb. § 26 pojednává o nákladech a § 27 o výnosech. I zde potřebné vedení analytické evidence z důvodu odlišení hlavní a hospodářské činnosti pro zjištění základu daně z příjmů. Dotace na provoz spadají pod účet 691 – Provozní dotace. Není-li dotace vyčerpána do konce účetního období, navrací se zpět poskytovateli (státu) a dochází ke snížení účtu 691.

•

Standard č. 413 – Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky – čerpá základní úpravu v § 18 a § 20 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Účet 901 – Vlastní jmění využijí organizace mající vlastní majetek coby zdroj pro krytí dlouhodobého i krátkodobého majetku. Jde například o nadace, u kterých je stanovena povinnost vlastního jmění nejméně ve výši 500 000 Kč. Do vlastního jmění spadá vklad zakladatele (popřípadě zřizovatele), dotace, dary, dědictví za předpokladu, že majetek bude sloužit vlastní činnosti organizace. Zisk/ztráta po roční závěrce se přesouvá z účtu 931 – Výsledek hospodaření na účet 901. Pokud chce organizace pořídit majetek z fondů, přeúčtuje prostředky taktéž na účet 901.

40

•

Standard č. 414 – Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví – tato problematika je již ošetřena výše v kapitole 3.2.1 Účetní metody a jejich použití, v odrážce: Jak přejít z jednoduchého účetnictví na účetnictví.

3.3. Daňový režim I když NO vznikla např. z humanitních důvodů a snaží se zaplnit mezeru potřeb ve společnosti, kterou stát svou nedostatečnou činností vytvořil, vyvstává i pro takovouto organizaci povinnost platit daně. Struktura daňové soustavy ČR tvoří: 1) přímé daně: a. daň z příjmů FO a PO - zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, b. daň z převodu nemovitostí, dědická a darovací daň - zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, c. daň

z nemovitosti

-

zákon

č.

338/1992

Sb.,

o

dani

z nemovitostí, d. silniční daň - zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční; 2) nepřímé daně: a. DPH - zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, b. spotřební daň - zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, c. ekologická daň – zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Zmíněnou legislativu kompletuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Jde o procesní směrnici, jenž zastřešuje postup daňového řízení společný pro správu daní v daňové soustavě.

41

3.3.1.

Daň z příjmů právnických osob

Zdanění poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání se značně liší od tržního sektoru. Zákon o daních z příjmů (dále ZDP) se sice vztahuje na poplatníky obecně, ale při úpravě hospodářského výsledku na základ daně vznikají rozdíly vzhledem k zvláštním pravidlům týkajících se NO. Rozdělení příjmů a nákladů na ty, které nejsou předmětem daně a ty, které jsou od daně osvobozeny, musí být splněno ze zákona. Podle § 18 odst. 4 písm. a) nejsou u NO předmětem příjmy z hlavní činnosti, pokud náklady (výdaje) převyšují příjmy (výnosy). Problém nastává u režijních nákladů a jejich zařazení k dílčím činnostem. Špatné rozhodnutí značně ovlivní daňový základ. Při prvním zkoumání si čtenář může myslet, že ZDP velmi nahrává NO. Důvodem je fakt, že dochází k výběru pouze některých druhů příjmů podléhajícím zdanění. Subjektům tržního sektoru vzniká při převýšení příjmů nad výdaji pozitivní základ daně. Nemusejí oddělovat jednotlivé činnosti (včetně ztrátových) a ztrátu z minulého období mohou odečíst odděleně od současných příjmů. Samozřejmě ztrátu z hospodářské činnosti z minulého období si NO může odečíst také. Daň z příjmů fyzických osob řeší NO také, ale zdanění se neodlišuje od podnikatelského sektoru, proto zde není tato problematika uvedena.

Předmět daně z příjmů Pro všechny PO představuje předmět daně výnosy z činností a z nakládání s majetkem. § 18 ZDP pak určuje, jestli se jedná o zdanitelné nebo nezdanitelné příjmy. Složitost se jeví u NO v různorodosti typů příjmů: a. příjmy, které nejsou předmětem daně - § 18 odst. 2 písm. a), odst. 4 písm. b) a c),

42

b. příjmy, které nejsou předmětem daně za určitých podmínek - § 18 odst. 4 písm. d), c. příjmy, které jsou předmětem daně, ale současně jsou od daně osvobozeny - § 19 odst. 1 písm. a), b), e), f) a r), d. příjmy představující poslání organizace definovaných ve zřizovacích listinách, statusech, zvláštními předpisy nejsou předmětem daně, pokud byla v rámci hlavní činnosti vytvořena ztráta - § 18 odst. 4 písm. a), e. příjmy, které jsou předmětem daně vždy - § 18 odst. 3, odst. 5, odst. 14 a odst. 15. ad a. Příjmy, které nejsou předmětem daně Typickým příjmem je dědictví nebo dar, který se často získá formou sponzorských příspěvků či darů. Na příjemci pak zůstává povinnost prokázání daru. Jako možnost se nabízí darovací smlouva. Občanský zákoník ji ale, až na nějaké výjimky, nepožaduje. Stát se snaží podporovat dárcovství daňovým zvýhodněním. Pro FO to znamená příležitost aplikovat odčitatelnou položku v případě, přesahuje-li za uplynulý rok souhrnná výše daru 2 % ze základu daně či minimálně 1000 Kč. Taková možnost odečtu má svůj strop v podobě 10 % ze základu daně. Co se týče PO, tak odčitatelná položka vzniká, když výše jednoho daru či výše veškerých darů konkrétnímu subjektu dosáhne na hodnotu minimálně 2000 Kč. Pak se dá snížit základ daně maximálně o 5 %. Jisté omezení se nachází v § 20 odst. 8 ZDP, představující vymezení darů vhodných pro použití odčitatelné položky. Může nastat případ, kdy se NO dostane do pozice dárce. I kdyby šlo o veřejně prospěšný dar, není možné využít výhod, které mají výše zmíněné FO a PO. To proto, že NO zaujímá pozici příjemce a není účelné napomáhat darům poskytovaným v rámci těchto subjektů.

43

§ 18 odst. 4 písm. b) uvádí jako příjmy, které nejsou předmětem daně: „příjmy z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce poskytnutých podle zvláštních právních předpisů, z prostředků poskytnutých státními fondy, z podpory poskytnuté

regionální

radou

regionu

soudržnosti

podle

zvláštního

právního předpisu, z podpory od Vinařského fondu, z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů cizích států, a dále příjmy krajů a obcí plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich, výnosu poplatků a peněžních odvodů, které jsou podle zvláštních zákonů příjmem kraje a obce.“ Pro NO skýtají dotace významný zdroj příjmů. Zákon dále pod písmenem c) popisuje příjmy, které nejsou předmětem daně jako: „příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu“ nehledě na to, zda jde o hlavní nebo hospodářskou činnost. Jako poslední cituje zákon písmeno d): „příjmy z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a z pronájmů a prodeje státního majetku, které jsou podle zvláštního právního předpisu příjmem státního rozpočtu.“ K nepříliš častým se řadí i příjmy ze spravedlivého zadostiučinění Evropským soudem pro lidská práva. ad b. Příjmy, které nejsou předmětem daně za určitých podmínek Do této kategorie spadají příjmy z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku, nikoliv však majetku obcí a vyšších územních celků. Podmínkou je, že se musí jednat o příjem státního rozpočtu. ad c. Příjmy, které jsou předmětem daně, ale současně jsou od daně osvobozeny § 19 odst. 1 vymezuje pro soukromé NO druhy příjmů, kterými jsou především:

44

• členské

příspěvky

podle

stanov,

statutu,

zřizovacích

nebo

zakladatelských listin přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím. Je nutné zdůraznit „s nepovinným členstvím“. Například Komora daňových poradců představuje komoru s povinným členstvím. To znamená, že příspěvky musí zdanit a členové Komory si tyto příspěvky mohou uplatnit

do

daňových

nákladů

(výdajů).

Kdežto

například

Hospodářská komora České republiky je komora s nepovinným členstvím. Pro tuto Komoru jsou členské příspěvky příjmy od daně osvobozené a pro členy této Komory jsou zaplacené členské příspěvky nedaňovými náklady (výdaji), • výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností, • příjmy státních fondů stanovené zvláštními předpisy, • příjmy Fondu dětí a mládeže, •

příjmy plynoucí z pronájmu nemovitostí, uměleckých děl, úrokové příjmy, výnosy plynoucí z cenných papírů a příjmy z jejich prodeje, za předpokladu toho, že jsou součástí nadačního jmění a jsou zapsány v nadačním rejstříku.

U příjmů osvobozených se náklady k nim připadající řadí k daňově neuznatelným a nezahrnují se do základu daně. ad d. Příjmy představující poslání organizace Pokud náklady (výdaje) z hlavní činnosti převýší výnosy (příjmy) z hlavní činnosti, nejsou tyto příjmy zdaňovány. Podmínka se posuzuje za celé období dle individuálních druhů činností. Na první pohled se může zdát, že NO tak získaly výhodu na rozdíl od tržních subjektů. Při bližším zamyšlení se nad danou oblastí vyvstává tvrzení, že NO nemají možnost sčítat zisky a ztráty z jednotlivých činností

45

a musí zdanit každé hlavní aktivity odděleně. Dále případnou ztrátu z hlavní činnosti nelze využít coby odčitatelnou položku od základu daně. A konečně poslední argument nabízí fakt, že daná podmínka přináší zátěž na administrativu. NO pak stojí před nelehkým úkolem klíčovat náklady (viz. kapitola 3.3.2 Klíčování nákladů). ad e. Příjmy, které jsou předmětem daně vždy Zdanění podléhají především příjmy z reklam, členských příspěvků (vyjma osvobozených) a nájemného (kromě příjmů, které nejsou předmětem daně za určitých podmínek). Ostatní zdaňované příjmy vymezuje zákon v § 18 odst. 5, odst. 14 a odst. 15. Na příjmy z hospodářské (doplňkové) činnosti se pohlíží stejně jako na příjmy v tržním sektoru a podléhají stejným zdaňovacím pravidlům. Sazbu daně ošetřuje § 21 odst. 1. S účinností od 1.1.2010 se sazba mění z loňských 20 % na 19 %. Pro lepší orientaci se nabízí zobrazení schématu J. Topinky a J. Stanjury z knihy Občanská sdružení ve sportu: právní, účetní a daňové problémy. Schéma prošlo zjednodušením z důvodu velkého počtu zákonem daných výjimek. Obr. č. 2: Rozdělení na jednotlivé činnosti

Zdroj: (Topinka, 2001, s. 264)

46

3.3.2. Zákon

Klíčování nákladů udává

povinnost

přiřazovat

k získaným

příjmům

související

náklady (výdaje). Problémy nastávají při řazení k hlavní nebo vedlejší činnosti, a dále pak ke konkrétnímu druhu hlavní činnosti.

Zmíněné

rozdělování nákladů vyjadřuje pojem klíčování nákladů. Daňový subjekt by měl docílit vhodného rozdělení a své postupy zdůvodnit. Zmíněná povinnost se v zákoně nalézá v § 18 odst. 6 a 7, § 23 odst. 1 a 5. Závazný postup pro NO není nikde stanoven. V praxi jsou zažité dva přístupy: věcný a hodnotový. Dá se použít i kombinace obou. Pokud jde naprosto jednoznačně od sebe odlišit dílčí činnosti, mluví se o věcném přístupu. Za předpokladu, že to není proveditelné, přichází na řadu hodnotový přístup. Náklady se pak dělí díky rozvrhové základně a v účetnictví se diferencují analytickou evidencí nebo pomocí středisek. § 24 a 25 ošetřuje výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a rozhoduje, zda mohou nebo nemohou být zahrnuty do základu daně. Na daňově uznatelné náklady se pohlíží jak z pohledu NO tak dalších subjektů stejně. Jedná se například o mzdy a materiál. K typicky daňově neuznatelným nákladům se řadí výdaje na reprezentaci anebo pokuty s výjimkou zaplacených smluvních pokut.

Základ daně Základ

daně

z příjmů

vzniká

z hospodářské

činnosti

a

z činnosti

představující poslání organizace za předpokladu, že příjmy převyšují související výdaje (náklady). Zmíněné druhy hospodářských výsledků musí být sledovány odděleně. Proto je v praxi běžné, že celkový základ daně bude mít několik dílčích základů.

47

Odčitatelné položky NO se velice často stává, že příjmy v podobě darů, členských příspěvků, dotací nebo od zřizovatelů a příjmy z hlavní činnosti nedosahují takové velikosti, aby zcela vykryly výdaje NO. Nutnost zdanit dosažené příjmy tak zmenšuje ekonomický výsledek. Proto ZDP nabízí možnost snížit si základ daně o odčitatelné položky. Ze zákona může organizace snížit souhrnný základ daně ztrátou z hospodářské činnosti. Kdyby ztráta nastala v hlavní činnosti, není možné postupovat stejným způsobem. Takto vytvořená ztráta nijak neovlivní základ daně. Důležité je zaměřit se na rozlišení účetní a daňové ztráty. Vznik účetní ztráty neznamená také vznik daňové. Jsou i případy, kdy má NO nezáporný výsledek hospodaření a přitom vykazuje daňovou ztrátu nebo má záporný výsledek hospodaření a vykazuje daňový zisk. § 34 stanovuje, že od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Jako další zákon uvádí možnost odečtu 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje. § 20 odst. 7 ZDP uvádí, že poplatníci vymezení v § 18 odst. 3, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, mohou základ daně zjištěný podle odst. 1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích…

48

Výše citovaný druh 30% odpočtu byl upravený dílčím formám NO pro cíl uplatnit daňové výhodnosti nebo pro velikost samotného odpočtu. Obecně se dnes NO upravují podle výše zmíněného 30% odpočtu pokud není stanoveno jinak. Jiné použití 30% odpočtu opět stanovuje § 20 odst. 7 a plynuje navazuje na již citovaný text: …přitom u poplatníků zřízených k poskytování veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání pouze tehdy, použijí-li takto získané prostředky v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) spojených s poskytováním veřejné služby a u společenství vlastníků jednotek pouze tehdy, použijí-li takto získané prostředky v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) spojených se správou domu, u poplatníků provozujících zdravotnické zařízení pouze tehdy, použijí-li takto získané prostředky v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) spojených s poskytováním zdravotní péče. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce mohou základ daně zjištěný podle odstavce 1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 3 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti a v případě, že 30% snížení činí méně než 1 000 000 Kč, mohou odečíst částku ve výši 1 000 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

49

Obr. č. 3: Postup jak vypočítat daň z příjmů u NO

Zdroj: (Šelešovský, Kvapilová, 1999) – aktuálně upraveno

Sleva na dani Poplatníci definovaní § 18 odst. 3 ZDP se v případě slev na dani nijak neodlišují od podnikatelských subjektů. Za typickou slevu na dani se považuje zaměstnávání zdravotně postižených.

Přiznání k dani NO nemá povinnost podat daňové přiznání za předpokladu existence příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou osvobozené nebo odváděné srážkovou daní zvláštní sazby (§ 38m odst. 7 ZDP). Pokud by ale NO dosáhla i třeba nulového základ daně z hospodářské činnosti, má povinnost podat daňové přiznání.

50

Obr. č. 4: Povinnost podat daňové přiznání

Zdroj: (Pelcl, 2008, s. 236)

3.3.3.

Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí v § 20 odst. 4 a) uvádí možnost osvobození, je-li bezúplatné nabytí majetku určeno na zabezpečování hlavní činnosti. Za předmět darovací daně se nepovažují dotace, příspěvky z veřejných rozpočtů ze zahraničí, od tuzemského státu a územních samosprávných celků. I přes nárok na osvobození musí organizace podat daňové přiznání.

3.3.4.

Daň z nemovitostí

O subjektech, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání se ještě zmiňuje zákon o dani z nemovitostí, který o jednotlivých organizacích píše v návaznosti s požadavkem na osvobození od daně. Zákon o dani z nemovitostí v bodech osvobození přesně stanovuje podmínky, kdy je možno nemovitost osvobodit od daně. Například: pozemky ve vlastnictví obce, na jejímž katastrálním území se nacházejí, pozemky spravované

51

Pozemkovým fondem České republiky, pozemky tvořící jeden funkční celek se stavbou nebo její částí sloužící k vykonávání náboženských obřadů církví a náboženských společností státem uznaných atd. Bude-li FO například vlastníkem pozemku, na kterém stojí škola, od které bude vybírat nájem z tohoto pozemku, tak bude mít tento pozemek osvobozený od daně z nemovitostí, i když není NO a bude odvádět daň z příjmu z pronájmu. Osvobození se tedy posuzuje podle splnění podmínek v zákoně o dani z nemovitostí bez ohledu na druh vykonávané činnosti.

3.3.5.

Daň silniční

K poplatníkům silniční daně podle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční se mohou řadit i subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Zákon stanovuje v § 2 odst. 1 předmět daně: jedná se o silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, jsou-li používána k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti nebo jsou používána v přímé souvislosti s podnikáním anebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu. Pokud je vozidlo do 3,5 tuny a je používání pouze k naplňování hlavní činnosti, vztahuje se na něj osvobození od daně silniční v plné výši. Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice. NO si mohou snížit sazbu daně o 100 %. Musí být ale vlastníky vozidla s hmotností od 3,5 do 12 tun a vozidlo nesmí sloužit hospodářské činnosti. Nesmí ani vést k příjmům, které jsou předmětem daně. § 6 odst. 6 nabízí dále zvýhodnění, a to takové, že se sazba daně u vozidel snižuje o 48 % po dobu následujících 36 kalendářních měsíců od data jejich první registrace a o 40 % po dobu následujících dalších 36

52

kalendářních měsíců a o 25 % po dobu následujících dalších 36 kalendářních měsíců. V praxi se může stát, že NO dovolí svému zaměstnanci jet na pracovní cestu

vlastním

zaměstnanci,

autem.

poslouží

Cestovní coby

náhrady,

daňový

výdaj

stanovené (náklad)

a pro

vyplacené činnost

zdaňovanou. Protože bylo auto spojeno s příjmy zdaňovanými, musí NO dle § 6 uhradit silniční daň.

3.3.6.

Nepřímé daně

U daně z přidané hodnoty, spotřební a ekologické daně se nerozlišuje neziskový sektor od tržního. Jestliže dochází k osvobození u NO, vztahuje se osvobození i na ostatní subjekty trhu.

53

4. VLASTNÍ PRÁCE V praktické části se snažím aplikovat nabyté znalosti z teoretické části do názorného

příkladu

účtování

a

zdaňování

konkrétního

fiktivně

vytvořeného občanského sdružení za jedno účetní období, tj. za rok 2009.

4.1. Představení občanského sdružení Občanské sdružení MŮJ DOMOV bylo založeno v roce 2006 s posláním pomoci seniorům se změnou bytové jednotky. MŮJ DOMOV působí v České republice a sídlí v Brně. Mezi orgány OS se řadí valná hromada, rada sdružení a předseda sdružení.

4.1.1.

Vymezení hlavní a hospodářské činnosti

Hlavní činnost se vztahuje k osobám (především důchodového věku a ovdovělým) vlastnícím dům či byt 2+1 a více, které mají nízký příjem a vysoké náklady na bydlení. Za náplň hlavní činnosti OS se považuje odborná pomoc při vyhledávání nové vhodné bytové jednotky na trhu s nemovitostmi, pomoc v právních a daňových záležitostech, přeprava a případný prodej zařízení původního bytu. Hospodářská činnost je vázána na ostatní fyzické osoby, které nespadají do výše vymezené kategorie.

4.1.2.

Hospodaření občanského sdružení

Od svého počátku účtuje sdružení v soustavě účetnictví dle vyhlášky č. 504/2002 Sb.. Vnitřně je sdružení rozděleno na hlavní a hospodářskou činnost pomocí hospodářských středisek. Pro určení cen vlastních výkonů používá OS předběžné kalkulace, tvořené z přímých mezd, inzerce, kancelářských potřeb a z režijních nákladů, které OS stanový ze stavu z předešlých let. Prodejní cena představuje

54

takovou výši, aby OS dosahovalo dostatečnou konkurenceschopnost a koupěschopnost zákazníků. Stanovy uvádějí, že majetek OS MŮJ DOMOV má sloužit v prvé řadě k naplnění

účelů,

pro

které

sdružení

vzniklo.

Majetek

se

skládá

z hmotných a finančních prostředků, nabytých především z dotací, darů, dědictví a členských příspěvků. V rozporu se stanovami není získávání prostředků z příjmů za poskytnuté služby z hlavní činnosti a z příjmy za poskytnuté

služby

z hospodářské

činnosti,

vychází-li

se

z obecně

závazných předpisů. Hospodaření OS vychází z rozpočtu, stanoveného pro jeden kalendářní rok předsedou OS a schvalovaného radou OS. Celkový

rozpočet

stanovuje

ekonom.

Vychází

při

tom

z účetních

předpokladů předchozího účetního období, z výše přislíbené dotace a z přislíbených členských příspěvků. Rozpočet musí projít schválením velné hromady. V roce 2009 získalo sdružení následující zdroje financování: → provozní dotace od územních samosprávných celků – statutární město Brno přislíbilo poskytnout prostředky na pomoc při řešení bytové situace seniorů spolu s Krajským úřadem Jihomoravského kraje → příspěvky od členů sdružení → dary – byly získány od PO, např. HET, spol. s r.o., TRUHLÁŘSTVÍ SEDLÁK, s.r.o., ELANO, s.r.o., a dále od FO a drobných podnikatelů → ostatní příjmy – úroky z běžného účtu → příjmy z prodeje služeb

55

Graf č. 3: Zdroje financování MŮJ DOMOV o.s. v roce 2009

27,7%

58,4%

3,1% 10,8% 0,1%

Dotace územně samosprávných celků Dary Tržby z prodeje služeb

Příspěvky od členů Ostatní příjmy

Zdroj: vlastní

Graf č. 4: Náklady MŮJ DOMOV o.s. v roce 2009 8%

9% 11% 4%

7%

61%

Materiál

Energie

Cestovné

Reklama

Mzdy

Odpisy

Zdroj: vlastní

MŮJ DOMOV v roce 2009 vykázal zisk 577 000 Kč. Výnosy dosáhly výše 3 252 000 Kč a náklady výše 2 675 000 Kč. Výnosy byly tvořeny 58,4 % z tržeb, 27,7 % z provozních dotací, 10,8 % z darů, 3,1 % z členských příspěvků a 0,1 % z ostatních příjmů. Náklady a výnosy podrobněji specifikuje tabulka č. 8.

56

Tab. č. 8: Hospodaření MŮJ DOMOV o.s. v roce 2009 Výnosy

Výše v Kč

%

Náklady

Výše v Kč

%

Dotace územně samosprávných celků

900 000 27,7 Materiál

241 000

9,0

Příspěvky od členů

100 000

287 000

10,7

Dary

350 000 10,8 Cestovné

99 000

3,7

200 000

7,5

1 635 000

61,1

213 000

8,0

2 675 000

100

Ostatní příjmy

2 000

Tržby z prodeje služeb

3,1 Energie 0,1 Reklama

1 900 000 58,4 Mzdy Odpisy

Celkem Zisk Zdroj: vlastní

3 252 000 100 Celkem 577 000

Valná hromada schválila na zasedání dne 3. května 2010 rozdělení zisku za rok 2009 ve výši 577 000 Kč. Hospodářský výsledek pokryje ztrátu z minulých let. S přebytkovým rozpočtem disponuje OS druhým rokem. Od svého vzniku v roce 2006 účtuje OS v soustavě účetnictví. Pro vedení účetnictví používá účetní jednotka program PREMIER. Účtování probíhá s pomocí účtového rozvrhu, který vychází ze směrné účtové osnovy pro NO podle vyhlášky č. 504/2002 Sb.. Účtový rozvrh pro MŮJ DOMOV o.s. se naléhá v diplomové práci v podobě přílohy. Samotný způsob účtování není odlišný od podnikatelského sektoru, proto se budoucí výklad bude zabývat úpravami a návrhy změn, které mají možnost napomoci při vedení účetnictví v neziskovém sektoru.

4.2. Budoucí úpravy a návrhy změn Po vstupu do Evropské unie došlo k přizpůsobení účetních postupů standardům

Evropské

unie.

Další

případné

změny

bude

možné

implementovat pomocí směrnic či mezinárodních účetních standardů. S růstem neziskového sektoru poroste i potřeba, aby se účetní postupy v ČR přizpůsobily mezinárodním účetním standardům. Nepřímý vliv je možný díky nově připravovanému občanskému zákoníku, ve kterém se má

57

objevit nová definice NO. Nový zákoník má též nahradit ustanovení, která se vztahují k hospodaření a účetnictví NO, upravenými jednotlivými zákony. Významný vliv na účetnictví a jeho vedení má povinnost sledovat zvlášť příjmy a zvlášť výdaje v rámci hlavní a hospodářské činnosti, a dále nutnost členit příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy, které jsou předmětem

daně.

Obecné

definování

a

absence

závazné

úpravy

podrobného členění činností situaci neulehčuje. Vedení účetnictví NO by pomohlo, kdyby neexistovala povinnost dělit hlavní a hospodářskou činnost nebo kdyby účetní jednotka nemusela dále oddělovat jednotlivé činnost spadající do činnosti hlavní. Pro účetní operace samotné nejsou nutné změny, protože jejich standardní nastavení splňuje principy na vedení účetnictví.

4.3. Klíčování nákladů Zákon udává povinnost rozklíčovat náklady a jako jedna z možností se nabízí věcný přístup. Hodí se k případům, kdy lze stanovit věcné kritérium. Například u mzdových nákladů lze použít počet odpracovaných hodin s přihlédnutím na jednotlivé činnosti. Pokud jde o právního poradce, který 5 hodin věnoval na právní vymezení kupní a prodejní smlouvy bytů seniora, lze říci, že se jedná o činnost hlavní. MŮJ DOMOV ale vystupuje i v pozici realitní kanceláře bez specifikace na jednotlivé segmenty trhu a odpracované hodiny věnované tomuto působení spadají do činnosti vedlejší. Jsou však pracovní pozice, pro které není třeba klíčovat náklady, protože se pracovní náplň vztahuje pouze k činnosti hlavní. Výše zmíněný příklad patří k těm jednodušším a jasně vymezitelným. Složitější se už jeví organizaci MŮJ DOMOV rozdělení staré družstevní

58

haly, sloužící jako garáž. Za kritérium účetní jednotka zvolila rozlohu budovy v m2. Celková podlahová plocha 600 m2 (30 x 20 m) se využívá ze 2/3 ke garážování automobilů vlastnících organizací a z 1/3 se pronajímá fyzické osobě, které prostory využívá k soukromým účelům. 1/3 nákladů na budovu (např. na elektrickou energii) tedy jasně spadá do činnosti vedlejší. Zbylé 2/3 bude již obtížnější rozklíčovat, protože automobily mohou být využívány jak pro činnost hlavní, tak vedlejší. Za kritérium OS zvolilo počet ujetých kilometrů. Odpovědný pracovník, případně účetní, musí mít přehled o pohybu řidičů a podle počtu ujetých km za danou činnost určit náklady budovy. Za jeden měsíc bylo ujeto 1800 km pro činnost hlavní a 2200 km pro činnost vedlejší. Celkově tedy 4000 km za měsíc, což představuje 45 % pro činnost hlavní a 55 % vedlejší. Tab. č. 9: Procentuální rozdělení plochy na činnosti 600 m2 1/3 200

2/3

m2

-

400 m2 45 % 180

55 %

m2

220 m2

380 m2 63,33 % vedlejší činnost Zdroj: vlastní

220 m2 36,66 % hlavní činnost

Náklady na budovu se rozdělí pomocí procentuálního vyjádření. 63,33 % z celkových nákladů bude spadat do vedlejší činnost a 36,66 % do činnosti hlavní.

4.4. Daň z příjmů PO Formou veřejné podpory umožňuje stát NO čerpat daňové úlevy. Do jaké míry působí úlevy v běžném životě OS, zda kladně či záporně, není vždy jednoznačné. Je možné ale rozebrat dopad úlev na dani u předem

59

stanovené,

fiktivně

namodelované

NO.

Zjištěné

výsledky

poslouží

k zobecnění dané problematiky. Rozhodla jsem se použít případ daně z příjmů PO pro jeho složitosti a provázanosti daňových úlev. Příklad by měl dát podklady k závěrům, zda je výhodnější stát se OS nebo tržně orientovanou společností, pro kterou jsem zvolila zástupce v podobě společnosti s ručením omezeným (s.r.o).

4.4.1.

Rozdělení příjmů a výdajů OS

Za rok 2009 získalo sdružení MŮJ DOMOV tyto příjmy:


655 000 Kč

příjmy z prodeje služeb vzniklé z hlavní činnosti,




900 000 Kč

provozní dotace od územně samosprávných celků,




100 000 Kč

příspěvky od členů sdružení,




350 000 Kč

přijaté příspěvky (množství nejrůznějších darů),




2 000 Kč




1 245 000 Kč

ostatní příjmy (úroky z běžného účtu), příjmy z hospodářské činnosti.

NO vyplývá ze zákona povinnost uvádět zvlášť příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené a zvlášť příjmy, které jsou předmětem daně vždy. Tab. č. 10: Členění příjmů na základě zákona o dani z příjmů Druh příjmu

Částka

Příjmy, které nejsou předmětem daně:

1 907 000 Kč

• příjmy z prodeje služeb vzniklé z hlavní činnosti

655 000 Kč

• provozní dotace

900 000 Kč

• přijaté dary

350 000 Kč

• ostatní příjmy

2 000 Kč

Příjmy osvobozené:

100 000 Kč

• příspěvky od členů sdružení

100 000 Kč

Příjmy, které jsou předmětem daně vždy: • příjmy z prodeje služeb vzniklé z hospodářské činnosti Zdroj: vlastní

60

1 245 000 Kč 1 245 000 Kč

Z tabulky č. 10 vyplývá, že do základu daně půjdou jen příjmy z prodeje služeb vzniklé z hospodářské činnosti. Co se týče příspěvků věnovaných členy sdružení, nezahrnují se do daňového základu, protože jsou dány stanovami. MŮJ DOMOV přijalo za rok 2009 množství nejrůznějších darů, které mají pomoci seniorům cítit se v novém prostředí jako doma. Takového dary spadají do § 20 odst. 4a zákona o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, proto jsou od daně osvobozeny. Jelikož má sdružení obrat přesahující 3 000 000 Kč (zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví § 38a) musí vést účetnictví. Za rok 2009 dosáhlo OS celkových příjmů výši 3 252 000 Kč a celkových výdajů výši 2 676 000 Kč. Výše výdajů spolu s příjmy jsou obsahem tabulky č. 11. V části C a D je realizována výměna bytu či domu o rozloze 2+1 až 4+1 za menší bytovou jednotku. OS nerealizovalo žádné příjmy ani výdaje týkající se bytové jednotky větší jak 4+1. Tab. č. 11: Členění příjmů a výdajů v Kč ČÁST A - PŘÍJMY, KTERÉ NEJSOU PŘEDMĚTEM DANĚ Druh příjmů

Výše příjmů

provozní dotace

900 000

přijaté dary

350 000

ostatní příjmy

2 000

Suma

1 252 000 ČÁST B - PŘÍJMY OSVOBOZENÉ Druh příjmů

Výše příjmů

Příspěvky od členů sdružení

100 000

Suma

100 000 ČÁST C - PŘÍJMY Z PŘODEJE SLUŽEB VZNIKLÉ Z HLAVNÍ ČINNOSTI

Hlavní činnost

Výdaje daňově

Výše příjmů

uznatelné

neuznatelné

Výsledek hospodaření

Výměna bytu o rozloze 2+1

224 000

348 000

281 000

-124 000

Výměna bytu o rozloze 3+KK

159 000

286 000

390 000

-127 000

Výměna bytu o rozloze 3+1

230 000

178 000

276 000

52 000

Výměna bytu o rozloze 4+KK

20 000

12 000

175 000

8 000

Výměna bytu o rozloze 4+1

22 000

64 000

230 000

-42 000

61

Suma

655 000

888 000

1 352 000

-233 000

ČÁST D - PŘÍJMY, KTERÉ JSOU PŘEDMĚTEM DANĚ VŽDY Hospodářská činnost a příjmy

Výše příjmů

Výše výdajů

Výsledek hospodaření

Výměna bytu o rozloze 2+1

365 000

50 500

314 500

Výměna bytu o rozloze 3+KK

362 300

35 600

326 700

Výměna bytu o rozloze 3+1

348 000

48 900

299 100

Výměna bytu o rozloze 4+KK

99 600

55 000

44 600

Výměna bytu o rozloze 4+1

70 100

45 000

25 100

0 1 245 000

200 000 435 000

-200 000 810 000

Reklama Suma

∑ části A, B, C, D

Výše příjmů

Daňově uznatelné výdaje

3 252 000

1 323 000

Daňově Výsledek neuznatelné hospodaření výdaje 1 352 000

577 000

Zdroj: vlastní

Tabulka č. 11 říká, že MŮJ DOMOV o.s. realizovalo v roce 2009 kladný výsledek hospodaření. Po odečtený celkových výdajů od celkových příjmů vyjde hodnota 577 000 Kč. Uvedený přehled také poukazuje, že v hlavní činnosti byla zisková výměna bytu o rozloze 3+1 a 4+KK. Oproti tomu v hospodářské činnosti byla výměna vždy zisková bez ohledu na rozlohu bytové jednotky. OS financuje svou hlavní činnost především ze tří zdrojů. Prvním zdrojem jsou dotace od územně samosprávných celků. K druhému zdroji patří dary od FO a PO. První a druhý zdroj není předmětem daně. Třetí zdroj představuje příspěvky od členů, které jsou od daně osvobozeny.

4.4.2.

Základ daně

OS vykázalo v roce 2009 celkové příjmy ve výši 3 252 000 Kč a celkové výdaje ve výši 2 675 000 Kč. Výsledek hospodaření má tedy výši 577 000 Kč.

62

Tab. č. 12a: Zjištění základu daně OS Výsledek hospodaření podle účetnictví

577 000 Kč

+ Daňově neuznatelné náklady

2 048 000 Kč

-

Příjmy, které nejsou předmětem daně

1 657 000 Kč

-

Příjmy osvobozené

100 000 Kč

Základ daně před úpravou

868 000 Kč

Zdroj: vlastní

OS stanoví výši daňově neuznatelných nákladů podle § 24 a § 25 ZDP. Do daňově neuznatelných nákladů patří výdaje, které souvisí se ztrátovými hlavními činnostmi a výdaje financované z dotace, darů i příspěvků na provoz, protože byly spotřebovány v roce 2009 v plné výši, tj.: 348 000 + 286 000 + 64 000 + 900 000 + 350 000 + 100 000 = 2 048 000 Kč. Příjmy, které nejsou předmětem daně v sobě zahrnují příjmy z prodeje služeb vzniklé z hlavní činnosti, kde rozdíl mezi jednotlivými druhy příjmů a výdajů je záporný, dále pak provozní dotace, přijaté dary a ostatní příjmy. Takovéto příjmy se nalézají v § 18 odst. 2 a 4 ZDP, tj.: 900 000 + 350 000 + 2 000 + 224 000 + 159 000

+ 22 000 =

1 657 000 Kč. Příspěvky

od

členů

sdružení

představují

příjmy

osvobozené,

tj.

100 000 Kč. Základ daně před úpravou o odčitatelné položky vychází OS na 868 000 Kč, nacházející se v přiznání k dani z příjmů PO v řádku 250, tedy základ daně po úpravě o část základu daně (daňové ztráty) připadající na komplementáře a o příjmy podléhající zdanění v zahraničí, u nichž je uplatňováno vynětí, snížený o položky podle § 34, před snížením o položky podle § 20 odst. 7 nebo odst. 8 zákona (ř. 220 – 230 – 240 – 241 – 242).

63

Kdyby se OS nerozhodlo pro tuto právní formu podnikání, ale zvolilo by s.r.o., vykazovala by tato společnost následující základ daně: Tab. č. 12b: Základ daně v případě s.r.o. Výsledek hospodaření podle účetnictví

577 000 Kč

+ Daňově neuznatelné náklady

1 352 000 Kč

Základ daně

1 929 000 Kč

Zdroj: vlastní

§ 56 obchodního zákoníku říká, že společnost s ručením omezeným a akciová společnost mohou být založeny i za jiným účelem, pokud to zvláštní právní předpis nezakazuje. Z toho vyplývá, že jejich činnost může být i nezisková. Daňový základ by pro OS dopadl lépe než pro s.r.o.. Hlavní rozdíl mezi jmenovanými právními formami představuje možnost nezahrnout do základu daně příjmy z dotací, darů a příspěvků, které jsou pro OS hlavním a typickým zdrojem příjmů.

4.4.3. Po

Odčitatelné položky

úpravách

měl

MŮJ

DOMOV

o.s.

v roce

2009

daňový

základ

868 000 Kč. Postup výpočtu: Z částky 868 000 Kč se vypočte 30 %, tj.: (868 000 : 100) x 30 = 260 400 Kč 30 % v případě MŮJ DOMOV o.s. je 260 400 Kč a organizace si tak může uplatnit odpočet až 300 000 Kč z toho důvodu, že základ daně představuje 868 000 Kč. 30% odpočet (konečná hodnota) má tedy výši 300 000 Kč. Daňová úspora je 52 080 Kč, tj.: (260 400 : 100) x 20 = 52 080 Kč (pro rok 2009 byla sazba daně z příjmů PO 20 %).

64

Před OS stojí úkol prokázat, že daňovou úsporou pokryla náklady spojené s příjmy, které nejsou předmětem daně. 52 080 Kč musí být upotřebeno do tří bezprostředně následujících zdaňovacích období, tedy do roku 2012. Když MŮJ DOMOV daňovou úsporu

takto

nepoužije,

navýší

se

v roce

2012

základ

daně

o

odpočitatelnou položku 300 000 Kč. 30% odpočet je v ZDP velmi nepřehledný. Podmínka využít prostředky v příštích zdaňovacích období vytváří problém u prokazování použití úlevy. NO, která vykazuje z hlavní činnosti zisk, se při splnění této podmínky dostane do problémů, protože se stane nesplnitelnou. 30% odpočet tedy napomáhá NO s minimálními investicemi a vyšší spotřebou.

4.4.4.

Shrnutí a vyplnění daňového přiznání - OS

Souhrnný výsledek hospodaření: ∑ příjmů části A, B, C, D - ∑ výdajů části A, B, C, D = 577 000 Kč Ztráta z hlavní činnosti: – 124 000 Kč – 127 000 Kč + 52 000 Kč + 8 000 Kč – 42 000 Kč = - 233 000 Kč Zisk z hospodářské činnosti: + 314 500 Kč + 326 700 Kč + 299 100 Kč + 44 600 Kč – 200 000 Kč = + 810 000 Kč Tab. č. 13: Přiznání k dani z příjmů PO pro rok 2009 - OS 10

Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ke dni 31.12.2009

577 000

Položky, které zvyšují daňový základ 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 25 nebo 24 zákona), pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji na ř. 10

2 048 000

70

Mezisoučet (ř. 20 + 30 + 40 + 50 + 61 + 62)

2 048 000

Položky, které snižují daňový základ

65

+ 25 100 Kč

100 101 110 170

Příjmy, které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 2 zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) Příjmy, jež u poplatníků kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 4 a 13 zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) Příjmy osvobozené od daně podle § 19 zákona, pokud jsou zahrnuty e výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10)

1 307 000

Mezisoučet (ř. 100 + 101 + 110 + 111 + 112 + 120 + 130 + 140 + 150 + 160 + 161 + 162)

1 757 000

350 000

100 000

Daňový základ 250

Základ daně po úpravě o část základu daně (daňové ztráty) připadající na komplementáře a o příjmy podléhající zdanění v zahraničí, u nichž je uplatňováno vynětí, snížený o položky podle § 34, před snížením o položky podle § 20 odst. 7 nebo odst. 8 zákona5) (ř. 220 - 230 - 240 - 241 - 242)

868 000

Položky odčitatelné od daňového základu – 30% odpočet 251

270

Částka podle § 20 odst. 7 zákona, o níž mohou poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízení za účelem podnikání (§ 18 odst. 3 zákona), dále snížit základ daně uvedený na ř. 250, zvýšený o částku vykázanou na ř. 241 Základ daně po úpravě o část základu daně (daňové ztráty) připadající na komplementáře a o příjmy podléhající zdanění v zahraničí, u nichž je uplatňováno vynětí, snížený o položky podle § 34 a částky podle § 20 odst. 7 nebo 8 zákona, zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů (ř. 250 - 251 - 260)

300 000 568 000

Daňová povinnost 280

Sazba daně (v %) podle § 21 odst. 1 nebo odst. 2 anebo odst. 3 zákona, ve spojení s § 21 odst. 6 zákona

290

Daň ř. 270 x ř. 280 / 100

113 600

340

Celková daňová povinnost (ř. 330 + 335)

113 600

360

Poslední známá daňová povinnost pro účely stanovení výše a periodicity záloh podle § 38a odst. 1 zákona (ř. 340 - 335 = ř. 330)

113 600

20 %

Zdroj: vlastní

Jednotlivé vyplněné řádky v daňovém přiznání: •

ř. 10 Souhrnný výsledek hospodaření (3 252 000 Kč – 2 675 000 Kč)

•

ř. 40 Daňově neuznatelné náklady definuje ZDP § 25 a § 24. Řádek 40 v daňovém přiznání zahrnuje výdaje, které souvisí se ztrátovými hlavními činnostmi (348 000 Kč + 286 000 Kč + 64 000 Kč), dále pak náklady financované z dotace (900 000 Kč), darů (350 000 Kč) a příspěvků na provoz (100 000 Kč), protože byly spotřebovány v roce 2009 v plné výši.

•

ř. 100 Tento řádek obsahuje dary, které OS ve sledovaném roce přijalo (350 000 Kč).

66

•

ř. 101 Řádek 101 zahrnuje ostatní příjmy (2 000 Kč) a souvisí s ř. 40. K ostatním příjmů se na ř. 101 řadí dotace (900 000 Kč) a příjmy, které vyšly ze ztrátové hlavní činnosti (224 000 Kč + 159 000 Kč + 22 000 Kč).

•

ř. 110 Příspěvky od členů sdružení (100 000 Kč).

•

ř. 251 Odčitatelná položka uplatněná v plné výši 300 000 Kč.

•

ř. 270 Základ daně snížený o odčitatelnou položku z ř. 251 a upravený pro výpočet daňové povinnosti.

•

ř. 280 V roce 2009 měla sazba daně z příjmů PO výši 20 %.

•

ř. 290 Daň 113 600 Kč zaplatí OS formou pololetních záloh ve výši 40 % z daňové povinnosti, tedy ve výši 45 500 Kč (viz. § 38a odst. 3 ZDP a § 46a odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). První záloha nabývá splatnosti 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, tj. do 15. června 2010, druhá 15. dne dvacátého měsíce zdaňovacího období, tj. do 15. října 2010 (§ 38a odst. 3 ZDP).

4.4.5.

Vyplnění daňového přiznání - s.r.o.

MŮJ DOMOV vzniklý v právní formě s.r.o. dosáhl za rok 2009 výnosů v celkové hodnotě 3 252 000 Kč a nákladů 2 675 000 Kč. Daňový základ spolu s daňovým přiznáním se bude účetní jednotce sestavovat mnohem snadněji, protože z celkových nákladů vyřadí jen náklady, které patří do daňově neuznatelných, prostřednictvím řádku 40.

67

Tab. č. 14: Přiznání k dani z příjmů PO pro rok 2009 – s.r.o. 10

Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ke dni 31.12.2009

577 000

Položky, které zvyšují daňový základ 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 25 nebo 24 zákona), pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji na ř. 10

1 352 000

70

Mezisoučet (ř. 20 + 30 + 40 + 50 + 61 + 62)

1 352 000

Položky, které snižují daňový základ 100 101 110 170

Příjmy, které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 2 zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) Příjmy, jež u poplatníků kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 4 a 13 zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) Příjmy osvobozené od daně podle § 19 zákona, pokud jsou zahrnuty e výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10)

0

Mezisoučet (ř. 100 + 101 + 110 + 111 + 112 + 120 + 130 + 140 + 150 + 160 + 161 + 162)

0

0 0

Daňový základ 250

Základ daně po úpravě o část základu daně (daňové ztráty) připadající na komplementáře a o příjmy podléhající zdanění v zahraničí, u nichž je uplatňováno vynětí, snížený o položky podle § 34, před snížením o položky podle § 20 odst. 7 nebo odst. 8 zákona5) (ř. 220 - 230 - 240 - 241 - 242)

1 929 000

Daňová povinnost 280

Sazba daně (v %) podle § 21 odst. 1 nebo odst. 2 anebo odst. 3 zákona, ve spojení s § 21 odst. 6 zákona

290

Daň ř. 270 x ř. 280 / 100

385 800

340

Celková daňová povinnost (ř. 330 + 335)

385 800

360

Poslední známá daňová povinnost pro účely stanovení výše a periodicity záloh podle § 38a odst. 1 zákona (ř. 340 - 335 = ř. 330)

385 800

20 %

Zdroj: vlastní

Tabulka ukazuje, že s.r.o. mající stejné výnosy i stejné náklady jako OS stanovuje jiný základ daně a vyjde tedy i odlišná daňová povinnost. Nejprve vzniká rozdíl v řádku 40, kde u s.r.o. nedochází k vylučování nákladů ze ztrátové hlavní činnost. Další rozdíl mezi s.r.o. a OS se jeví v možnosti nezahrnout do základu daně příjmy z dotací, darů a příspěvků, představující pro OS typický zdroj příjmů. Obchodní společnost nemá nárok na 30% odpočet, protože ten mohou využít pouze NO. Jmenované rozdíly mají v konečné fázi dopad na výši daňové povinnosti, kde musí OS odvést daň 113 600 Kč a s.r.o. daň 385 800 Kč. Rozdíl tedy představuje 272 200 Kč.

68

4.5. Daň dědická a darovací Ze zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí § 20 odst. 4 vyplývá osvobození, které mohou OS využít. V případě bezúplatného nabytí majetku, vztahujícího se na hlavní činnost, nemusí být odvedena patřičná daň. Osvobození vzniká i při bezúplatném nabytí majetku formou dotace, podpory od státu či územně samosprávného celku (popřípadě dalších veřejných zahraničních rozpočtů) a formou příspěvků. MŮJ DOMOV o.s. obdržel během roku 2009 dary v hodnotě 350 000 Kč. Z darovací smlouvy vyplývá, že dary poslouží jako tombola na ples pořádaný pro seniory, kterým OS pomohlo při hledání nového domova. Sdružení má právo dar osvobodit v plné výši. Jedním z hlavních příjmů NO jsou právě dary, proto hraje jejich osvobození zásadní roli. Současně při osvobození vzniká povinnost ocenit bezúplatně nabytý majetek (pokud nejde o peněžní dar, tady je hodnota jasně daná). Ocenění ale představuje většinou velmi složitou záležitost a na místě je i mnohdy vyhledání odborné pomoci. Příjemce darů, tedy NO, sice dary osvobodí dle § 20, ale musí je ocenit v daňovém přiznání. Vzniká tak administrativní zátěž pro NO. U otázky darů bych se ještě ráda zastavila. Ze svých zkušeností mohu říci, že veřejnost není přijatelně informovaná o dárcovství. Dar NO vidí především v podobě textových zpráv přes mobilní telefon (SMS) nebo formou veřejných sbírek. Přitom má každý možnost danou zákonem o daních z příjmů snížit si daňový základ o poskytnutý dar. Stane se tak předáním potvrzení o daru zaměstnavateli (jeho účetní). Ten bere v potaz hodnotu daru při ročním zúčtování daně. Stát by se měl více angažovat při podpoře NO, například formou zvýšení informovanosti lidí, nebo formou finanční pomoci při propagaci konkrétních NO. Myslím, že by se

69

tak zvýšil počet dárců NO a jejich činnost by lépe zaplňovala mezery v národním hospodářství.

4.6. Nedostatky v daňových zákonech 4.6.1.

Vymezení NO

NO jsou vymezeny ZDP coby poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Zároveň zákon z poplatníků vylučuje obchodní společnosti a družstva, i když nebyly založeny za účelem podnikání. V této souvislosti odkazuje ZDP v poznámce pod čarou na zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, kde už ale k vyloučení obchodních společností nedochází. Zde je patrné, jak se daňové předpisy od sebe liší. Z NO je vylučuje až požadavek na zřízení nebo založení, typické pro PO. I když nedochází k samotnému vymezení, nachází se zmínka o NO i v zákoně o dani z nemovitostí, kde dochází k zvýhodnění církví a náboženských společností, nadací, občanských družení a veřejných vysokých škol. Z pohledu zákona o dani silniční není NO vymezena. Daň vzniká z užívání silničního motorového vozidla spojené s činností, které přináší příjmy podléhající dani z příjmů ať už jde o podnikatele nebo NO. Z daňového systému ČR vyplývá, že NO nejsou speciálním druhem daňového subjektu a o NO se zmiňuje jen z důvodu nutnosti stanovení daňových úlev. Jednotné vymezení specifického druhu poplatníka nabourává celkově důvěryhodnost neziskového sektoru. Pokud by např. existovala organizace založená či zřízená jako NO, která by vykazovala 90 % hospodářské činnosti se ziskem, kterým by financovala 10 % hlavní činnosti, měla by právo na zvýhodněný daňový režim. Současná daňová legislativa tedy nahrává spekulantům a napomáhá k daňovým únikům.

70

4.6.2.

Stanovení daně z příjmů

ZDP udává povinnost rozlišovat příjmy a výdaje pro základ daně na činnosti vyplývajících z jejich poslání a na činnosti ostatní. Jinými slovy požaduje ZDP, aby NO rozlišovaly činnost hlavní a hospodářskou. Tím vzniká velká administrativní zátěž. Co se týče kompenzace mezi hlavní a hospodářskou činností, je postoj k věci ZDP opodstatněný, protože by mohlo docházet ke spekulativnímu kličkování v zákoně s cílem dosáhnout co nejnižší daňové povinnosti.

4.6.3.

Daňové přiznání k dani darovací

NO se při přijetí daru stává poplatníkem daně darovací. Při vypisování přiznání k dani udává zákon povinnost uvést všechny přijaté dary za dané účetní období i např. v hodnotě 15 Kč a jejich dárce. Zákon ale dále neřeší situaci, když je dárce neznámý. Další problém nastává, pokud NO obdrží nepeněžitý dar, který musí dát ocenit. Je-li cena za ocenění vyšší jak hodnota daru, nezíská NO nic nebo dokonce na tom prodělá. Řešení bych viděla v osvobození od daně v případě nepeněžitých darů v podobě movité věci. Odpadl by problém s oceněním.

4.6.4.

Povinnost k dani silniční

Pokud činnost, ke které je vůz užíván, spadá do předmětu daně z příjmů, vzniká NO povinnost k silniční dani. Fakt, že příjmy z hlavní činnosti budou předmětem daně, se ale NO dozví až na konci účetního období. Problém nastává v tom, že zákon o dani silniční má stanovenou povinnost platit zálohy vždy 15.4., 15.7., 15.10. a 15.12. Existují 2 možnosti jak tuto situaci řešit: 1) NO předpokládá, že hlavní činnost bude zisková. Platí tedy v uvedených termínech zálohu na silniční daň. Jenže na konci účetního období zjistí účetní jednotka, že z hlavní činnosti byla vykázána ztráta a automobil tak

71

nebude předmětem daně. NO vznikl přeplatek na silniční dani. Je nespravedlivé, že stát vyžaduje zaplacení i když není jisté, že vznikne povinnost. 2) NO si myslí, že hlavní činnost skončí ve ztrátě a tak neplatí zálohy na daň. Na konci účetního období vyvstane skutečnost, že hlavní činnost byla zisková a že měla NO zálohy platit. Z důvodu nezaplacení dojde k penalizaci od správce daně. Obě možnosti znevýhodňují NO před podnikateli.

72

5. ZÁVĚR Diplomovou prací jsem hledala odpověď na otázku: jak se odlišuje NO od podnikatelů v oblasti účetnictví a zdanění. Postupně jsem získávala vědomosti o rozdělení prostoru národního hospodářství a o NO obecně. V ČR se nejvíce rozšířily OS, proto jsem se rozhodla zaměřit se právě na tento druh NO. Pro zajímavost jsem do práce zahrnula i historický vývoj OS na českém území. Je nutné podotknout, že na NO se pohlíží ne podle toho co dělají, ale jaká je jejich právní forma. Z odborné literatury jsem vyčetla, že účetní režim NO staví na zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, na vyhlášce č. 504/2002 Sb. a na Českých účetních standardech č. 401 až 414. Ve 3. příloze vyhlášky č. 504/2002 Sb. se nachází směrná účtová osnova pro NO, která se liší zejména absencí účtové třídy 4. Vlastní jmění, fondy, oceňovací rozdíly, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé bankovní úvěry a závazky nalezly své místo v účtové třídě 9. Některé účty a dokonce i skupiny účtů, využívané jednoznačně podnikatelskými subjekty, účtová osnova pro NO pochopitelně vůbec neuvádí. To stejné platí i v opačném případě. Překvapivě dochází i k přejmenování či sloučení dvou a více účtů. Při zkoumání jednotlivých účetních osnov docházím k závěru, že odlišnost vzniká z důvodu rozdílného účelu založení a způsobu financování. Za další významnou odlišnost považuji rozdělení činnosti na hlavní a hospodářskou (neboli vedlejší či dílčí). Z namodelovaného občanského sdružení MŮJ DOMOV vyplývá zaměření na řešení bytové situace seniorů. Veškeré konání s tím související představuje činnost hlavní. Sdružení se dále rozhodlo z důvodu efektivnosti nabízet své služby i ostatním subjektům. Tak dochází i k vykonávání činnosti hospodářské. Aby byl splněn požadavek na účetnictví, dávat informace potřebné pro stanovení základu daně z příjmů, musí být jednotlivé činnosti v účetnictví zvlášť

73

evidovány. Neexistuje předpis stanovující míru podrobnosti či agregace, což je z hlediska různorodosti OS velmi dobře. Samotné rozdělení provádí účetní jednotka pomocí analytické evidence nebo nákladových středisek. Rozdělení je nutné, protože příjmy z hlavní činnosti nepodléhají zdanění, pokud dochází k převýšení nákladů nad výnosy. Důsledkem tohoto zvýhodnění je vyšší administrativní náročnost. NO si navíc nemohou sčítat zisky a ztráty z daných činností a možná ztráta se nemůže stát odčitatelnou položkou od základu daně, pokud však nejde o ztrátu z hospodářské činnosti, tam to možné je. Tímto výkladem se dostávám k další části diplomové práce, tj. daňovému režimu. Na utváření daňového režimu se podílí velké množství zákonů. Pojem NO není nikde dán a vždy se mluví o poplatnících, kteří nebyli založeni nebo zřízeni

za

účelem

podnikání.

V největší

míře

NO

ošetřuje

zákon

č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Složitost nastává v různorodosti typů příjmů. Jako zástupce příjmů, které nejsou předmětem daně bych zvolila bezúplatné

nabytí

majetku

v podobě

daru.

Pokud

dar

pomáhá

zabezpečovat hlavní činnost, vztahuje se na něj osvobození od daně darovací. To stejné platí i pro případ dědictví. Tato skutečnost zvýhodňuje NO oproti tržnímu sektoru. Příspěvky členů s nepovinným členstvím jsou rovněž osvobozeny a nezahrnují se do základu daně. Základ daně z příjmů vzniká pouze z hospodářské činnosti a z činnosti představující poslání organizace, pokud související příjmy převyšují výdaje. Až do tohoto okamžiku jsem si myslela, že upřednostnit OS před např. s.r.o. (s.r.o. jsem pro zjednodušení zvolila jako zástupce tržního sektoru) je nevýhodné. Složitost v odlišném účetním režimu, rozdělení na hlavní a hospodářskou činnost, s tím spojené klíčování nákladů a administrativní náročnost mě v mém přesvědčení pomalu utvrzovaly. Můj názor zviklal až okamžik, kdy jsem se dostala k možnosti 30% odpočtu od základu daně.

74

Podrobila jsem tedy fiktivně vytvořený MŮJ DOMOV zkoušce a vypočítala jsem daňovou povinnost k dani z příjmů PO v případě fungování jako OS a následně jako s.r.o. Za rok 2009 vykázal MŮJ DOMOV celkové příjmy ve výši 3 252 000 Kč a celkové výdaje ve výši 2 675 000 Kč. Výsledek hospodaření má tedy výši 577 000 Kč. Po úpravě o daňově neuznatelné náklady, o příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny vznikl základ daně 868 000 Kč. Po uplatnění 30% odpočtu má OS povinnost odvést daň z příjmů PO ve výši 113 600 Kč. Oproti tomu s.r.o., vycházející ze stejného zisku, upravila výsledek hospodaření o daňově neuznatelné náklady a společnost měla základ daně ve výši 1 929 000 Kč. Možnost 30% odpočtu si jako s.r.o. nemohla uplatnit a tak vznikla daňová povinnost 385 800 Kč. Namodelovaný příklad mě utvrdil v tom, že je lepší v případě MŮJ DOMOV stát se OS místo s.r.o. a to z důvodu možnosti úpravy výsledku hospodaření a využití 30% odpočtu od základu daně. V reálném životě ale především záleží na způsobu a výši financování. Namodelovaný příklad má pouze ukázat na výhody či nevýhody v otázce účtování a zdanění. Diplomová práce se ještě okrajově zabývá ostatními daněmi, které se však podstatně neliší od zdanění s.r.o. Do daňového režimu spadá ještě problém rozdělení nákladů na jednotlivé činnosti, což je úkolem tzv. klíčování nákladů. Klíčovat lze pomocí věcné nebo hodnotové metody. Z pohledu klíčování nákladů sdružení MŮJ DOMOV považuji věcný přístup za pracný, avšak přináší přesné a reálné výsledky. Tento způsob dává určitou volnost účetní jednotce, která si způsob určení kritérií, podle kterých se bude klíčovat, stanovuje sama. Vše ale musí být v souladu se zákonem.

75

Práce se dále zabývá nedostatky v daňových zákonech týkající se NO. Dle mého názoru je nutné lépe definovat NO, jako ucelený pojem, stejný pro jednotlivé daňové zákony, definovat hlavní činnost coby podnikatelskou a nepodnikatelskou, tedy ne dle druhu činnosti, ale podle účelu, a dále umožnit kompenzaci zisků a ztrát. Myslím si, že se mi podařilo cíl práce naplnit. Diplomová práce doufám pomůže občanským sdružením lépe se orientovat v problematice účetnictví a zdanění. Při psaní diplomové práce jsem se dozvěděla mnoho nových informací, které doufám v budoucnu uplatním v praktickém životě.

76

6. LITERATURA PUBLIKACE •

JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009: praktický průvodce. 5. vyd. Praha: Grada, 2009. 187 s. ISBN 978-80-247-2950-3

•

JURAJDOVA,

H.

–

ŠELEŠOVSKÝ,

J.

Účetnictví, daně, audit a

financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2004. 136 s. ISBN 80-210-3583-8 •

KOČÍ, P.: Nevýdělečné organizace 2009. 1.vyd., Praha: ASPI, 2009. 316 s. ISBN 978-80-7357-415-4

•

PELCL, L. Zdaňování neziskových organizací a vládní reforma od roku 2008. Bulletin KDP, 2008. 236 s.

•

RŮŽIČKOVÁ, R.: Neziskové organizace : vznik, účetnictví, daně. 10. vyd., Olomouc: ANAG, 2009. 236 s. ISBN 978-80-7263-538-2

•

STRECKOVÁ, Y., MALÝ, I.: Veřejná ekonomie pro školu i praxi. 1. vyd., Praha: Computer Press, 1998. 214 s. ISBN 80-7226-112-6

•

STUCHLÍKOVÁ, organizací.

H.,

7.vyd.,

KOMRSKOVÁ, Olomouc:

S.:

ANAG,

Zdaňování 2009.

289

neziskových s.

ISBN

978-80-7263-510-8 •

ŠELEŠOVSKÝ, J., KVAPILOVÁ, P.: Účetnictví, daně a financování organizací v neziskovém sektoru. 1. vyd., Brno: MU, 1999. ISBN 80-210-2030-X

•

ŠTOHL, P. – KLIČKA, V. Maturitní okruhy z účetnictví. Vzdělávací středisko Znojmo, 2009. 233 s. ISBN 978-80-87237-09-0

•

TAKÁČOVÁ, H.: Účetnictví neziskových organizací. 1.vyd., Praha: Oeconomica, 2007. 122 s. ISBN 978-80-245-1246-4

77

•

TOPINKA, J. – STANJURA, J. Občanská sdružení ve sportu: právní, účetní a daňové problémy. 1. vyd. Praha: Olympia, 2001. 264 s. ISBN 80-7033-223-9

ZÁKONY A VYHLÁŠKY •

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

•

Zákon č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku

•

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku

•

Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů

•

Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech

•

Zákon č. 3/2002 Sb., o církvích a náboženských společnostech

•

Zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách

•

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

•

Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích

•

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

•

Zákon č. 438/2003 Sb., o přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů

•

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí

•

Zákon č. 338/1992 Sb. o dani z nemovitostí

•

Zákon č. 16/1993 Sb. o dani silniční

•

Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

•

Zákon č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních

•

Zákon č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů

•

Vyhláška č. 507/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

•

Vyhláška č. 401/2005 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

78

•

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

•

České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 401 – 414

79

7. SEZNAM PŘÍLOH 1) Účtový rozvrh občanského sdružení MŮJ DOMOV

80

ÚČTOVÝ ROZVRH PRO OBČANSKÉ SDRUŽENÍ MŮJ DOMOV ÚČTUJÍCÍ PODLE VYHLÁŠKY Č. 504/2002 SB. Účtová třída 0 – dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek (dále DNM) 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 – Ocenitelná práva 018 – Drobný DNM 019 – Ostatní DNM 02 – Dlouhodobý hmotný majetek (dále DHM) 021 – Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Základní stádo a tažná zvířata 028 – Drobný DHM 029 – Ostatní DHM 03 – DHM neodpisovaný 031 - Pozemky 032 – Umělecká díla, předměty a sbírky 04 – Nedokončený DNM a DHM, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (dále DFM) 041 – Nedokončený DNM 042 – Nedokončený DHM 043 – Pořizovaný DFM 05 – Poskytnuté zálohy na DNM a DHM 051 - Poskytnuté zálohy na DNM 052 – Poskytnuté zálohy na DHM 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 – Podíly v osobách pod podstatným vlivem 063 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 – Půjčky organizačním složkám 067 – Ostatní dlouhodobé půjčky 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k DNM 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru 074 – Oprávky k ocenitelným právům 078 – Oprávky k drobnému DNM 079 – Oprávky k ostatnímu DNM 08 – Oprávky k DHM 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů

086 – Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 088 – Oprávky k drobnému DHM 089 – Oprávky k ostatnímu DHM

313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté provozní zálohy a zálohy na zásoby 315 – Ostatní pohledávky

Účtová třída 1 – Zásoby

32 – Závazky 321 – Dodavatelé 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté zálohy 325 – Ostatní závazky

11 – Materiál 111 Pořizovaný materiál 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Zvířata 13 – Zboží 131 – Pořizované zboží 132 – Zboží na skladě a prodejnách 139 – Zboží na cestě Účtová třída 2 – Finanční účty 21 – Peníze 211 - Pokladna 213 – Ceniny 22 – Účty v bankách 221 - Účty v bankách 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 232 – Eskontní úvěry 24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 – Emitované krátkodobé dluhopisy 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobý finanční majetek 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování 255 – Vlastní dluhopisy 256 – Ostatní cenné papíry 259 – Pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě

33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 348 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků 35 – Pohledávky ke sdružení 358 – Pohledávky za účastníky sdružení 36 – Závazky ke sdružením a závazky z upsaných nesplacených c.p. a vkladů 367 – Závazky z upsaných nesplacených c.p. a vkladů 368 – Závazky k účastníkům sdružení 37 – Jiné pohledávky 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 381 – Náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 386 – Kursové rozdíly aktivní 387 – Kursové rozdíly pasivní 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky 311 – Odběratelé 312 – Směnky k inkasu

39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 – Opravná položka k pohledávkám 395 – Vnitřní zúčtování 396 – Spojovací účet při sdružení

Účtova třída 4 – volná

59 – Daň z příjmů 591 – Daň z příjmů 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů

Účtová třída 5 – Náklady

Účtová třída 7 a 8 Účetní jednotky použijí účty účtové třídy 7 a 8 podle vnitřního předpisu.

Účtová třída 6 – Výnosy 50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 – Prodané zboží

60 – Tržby za vlastní výkony a za zboží 601 – Tržby na vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za prodané zboží

51 – Služby 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby

61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob 611 – Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 – Změna stavu zásob polotovarů 613 – Změna stavu zásob výrobků 614 – Změna stavu zvířat

52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady

62 – Aktivace 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 – Aktivace DNM 624 – Aktivace DHM

53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky 54 – Ostatní náklady 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 – Ostatní pokuty a penále 543 – Odpis nedobytné pohledávky 544 – Úroky 545 – Kursové ztráty 546 – Dary 548 – Manka a škody 549 – Jiné ostatní náklady 55 – Odpisy , prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek 551 – Odpisy DNM a DHM 552 – Zůstatková cena prodaného DNM a DHM 553 – Prodané cenné papíry a podíly 554 – Prodaný materiál 556 – Tvorba rezerv 559 – Tvorba opravných položek

58 – Poskytnuté příspěvky 581 – Poskytnuté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 582 – Poskytnuté členské příspěvky

64 – Ostatní výnosy 641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 – Ostatní pokuty a penále 643 – Platby za odepsané pohledávky 644 – Úroky 645 – Kursové zisky 648 – Zúčtovaní fondů 649 – Jiné ostatní výnosy 65 – Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek 652 – Tržby z prodeje DNM a DHM 653 – Tržby z prodeje c.p. a podílů 654 – Tržby z prodeje materiálu 655 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 656 - Zúčtování rezerv 657 - Výnosy z DFM 659 – Zúčtování opravných položek 68 – Přijaté příspěvky 681 - Přijaté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 682 – Přijaté příspěvky (dary) 684 – Přijaté členské příspěvky

69 – Provozní dotace 691 – Provozní dotace

2

Účtová třída 9 – Vlastní jmění, fondy, výsledek hospodaření,rezervy, dlouhodobé úvěry a půjčky, závěrkové a podrozvahové účty 90 – Vlastní jmění 901 – Vlastní jmění 91 – Fondy 911 – Fondy 92 – Oceňovací rozdíly 921 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 93 – Výsledek hospodaření 931 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 932 – Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 94 – Rezervy 941 – Rezervy 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a závazky 951 – Dlouhodobé bankovní úvěry 953 – Emitované dluhopisy 954 – Závazky z pronájmu 955 – Přijaté dlouhodobé zálohy 958 – Dlouhodobé směnky k úhradě 959 – Ostatní dlouhodobé závazky 96 – Závěrkové účty 961 – Počáteční účet rozvažný 962 – Konečný účet rozvažný 963 - Účet výsledku hospodaření 97 – 99 Podrozvahové účty 971 – 998 Podrozvahové účty 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům