Masarykova univerzita Právnická fakulta. Studijní obor: Právo

Masarykova univerzita Právnická fakulta Studijní obor: Právo Katedra finančního práva a národního hospodářství

Diplomová práce Paušální výdaje Michal Hanych

2014

2

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Paušální výdaje zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.

……………………. Michal Hanych 3

4

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými významně přispěl k vypracování této diplomové práce.

5

6

Abstrakt Smyslem a cílem práce je určit a podrobně prozkoumat možnosti uplatnění paušálních výdajů při stanovení daně z příjmů fyzických osob v České republice. Pro tuto práci vycházím z hypotézy, že daňové zatížení uvalené na závislou práci je značně vyšší než zatížení OSVČ, což může vést k nežádoucímu napětí a simulaci obchodních vztahů namísto existujících vztahů pracovněprávních. Práce ve své teoretické části podrobně popisuje možnosti uplatnění paušálních výdajů v České republice, nabízí i srovnání s právní úpravou okolních států. V praktické části jsou řešeny jednotlivé aplikační problémy spojené s paušálními výdaji. V práci nechybí ani kritika současné úpravy paušálních výdajů, jakož i doporučení de lege ferenda. Klíčová slova Paušální výdaje, skutečné výdaje, daň z příjmů fyzických osob, zdanění zaměstnanců.

7

Abstract The meaning and the aim of this diploma thesis is to figure out and to explore possibilities of application of lump sum expenditures in the Czech Republic. The hypothesis for this paper is that tax burden on employment is much higher than the one on self-employment which can cause unwanted tension and simulation of independent contractors' relationships instead of existing employment relationships. In the theoretical part of the work, the possibilities of application of lump sum expenditures in the Czech Republic are described, as well as the comparison to the neighbour countries. In the practical part of the work, the particular application problems are discussed. The critique and recommendation de lege ferenda are also included. Keywords Lump sum expenditures, deductible expenses, personal income tax, employment taxes.

8

Obsah Úvod.................................................................................................................................11 1 Daň z příjmů fyzických osob.......................................................................................13 1.1 Smysl a funkce.....................................................................................................13 1.2 Konstrukční prvky daně a základní pojmy..........................................................14 2 Paušální výdaje............................................................................................................21 2.1 Základní přehled..................................................................................................21 2.2 Možnosti uplatnění v České republice a v okolních státech................................22 2.3 Přechod mezi paušálními a skutečnými výdaji....................................................27 2.4 Výjimka: paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem..............31 2.5 Kritika paušálních výdajů....................................................................................32 3 Omezení spojená s užitím paušálních výdajů..............................................................39 3.1 Paušální výdaje a obchodní majetek....................................................................39 3.2 Uplatnění slev na manželku či zvýhodnění na dítě..............................................40 3.3 Limitace uplatnění paušálních výdajů.................................................................41 4 Shrnutí teoretické části a návrhy de lege ferenda........................................................45 5 Obecná aplikace paušálních výdajů.............................................................................51 5.1 Paušální výdaje a zdanění jednotlivých druhů činností.......................................51 5.2 Paušální výdaje, daňová evidence a vedení účetnictví........................................53 5.3 Společnost a paušální výdaje...............................................................................56 5.4 Uplatnění paušálních výdajů a sleva na manželku či zvýhodnění na dítě...........57 5.5 Možnost změny způsobu uplatnění výdajů v dodatečném daňovém přiznání.....59 6 Zdanění OSVČ a zaměstnanců....................................................................................61 6.1 Srovnání daňové zátěže OSVČ a zaměstnanců...................................................61 6.2 Srovnání daňové zátěže podnikajících fyzických osob.......................................63 6.3 Promítnutí uplatnění paušálních výdajů do výše zdravotního a sociálního pojištění.......................................................................................................................64 7 Shrnutí praktické části.................................................................................................67 Závěr................................................................................................................................69 Použité zdroje..................................................................................................................71

9

10

Úvod Tématem této práce jsou paušální výdaje. Jedná se o výdaje, které může uplatnit fyzická osoba s příjmy ze samostatné činnosti nebo nájmu, a to v režimu zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“). Jedná se o téma živé, budící diskusi nad přiměřeností a vhodností současné úpravy. Zároveň se bezesporu jedná o institut v praxi často využívaný a umožňující značnou daňovou optimalizaci. Problematika paušálních výdajů není rozhodně nová a sahá až do roku 1982. V průběhu času se měnila jak výše, tak rozsah výdajů, které lze uplatnit. Zároveň vzhledem k fiktivní povaze paušálních výdajů jsou časté diskuse o spravedlnosti jejich uplatnění v porovnání se zaměstnanci. K tomu se přidává kritika státu, že rezignuje na výběr daní u některých skupin daňových poplatníků. Smyslem a cílem této práce je určit a podrobně prozkoumat možnosti uplatnění paušálních výdajů při stanovení daně z příjmů fyzických osob v České republice. Vycházím z hypotézy, že daňové zatížení uvalené na závislou práci je značně vyšší než zatížení OSVČ, což může vést k nežádoucímu napětí a simulaci obchodních vztahů namísto existujících vztahů pracovněprávních. Práce je členěna na část teoretickou a část praktickou. V teoretické části vymezím daň z příjmů fyzických osob a budu se zabývat jejím smyslem, konstrukčními prvky a přiblížím základní pojmy, a to nejen v důsledku změn provedených zákonným opatřením senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Dále v rámci teorie uvedu komparaci s okolními státy, s důrazem na případnou úpravu institutů obdobných českým paušálním výdajům. Česká republika je malou otevřenou ekonomikou ležící v srdci Evropy. Proto nelze opomenout srovnání s okolními státy, které podle mého názoru dobře slouží k získání potřebného nadhledu. V rámci teoretické části provedu komparaci výdajů v České republice a v sousedních státech za 11

účelem provedení analýzy daňové konkurence jednotlivých států, určím možnosti uplatnění paušálních výdajů v rámci samostatné i závislé činnosti. V praktické části uvedu příklady zdanění jednotlivých činností, srovnání OSVČ oproti pracovnímu poměru, uplatnění slev na manželku či dítě, limitaci uplatnění paušálních výdajů, jakož i promítnutí paušálních výdajů do výše zdravotního a sociálního pojištění. Pro teoretickou část využívám zejména metody deskripce, porovnání, abstrakce a analýzy. Kromě zákonné úpravy vycházím z knižní a časopisecké literatury, jakož i elektronických zdrojů. Literatura i elektronické zdroje jsou dobře dostupné, problémem ale je, že o paušálních výdajích často nepojednávají komplexně zejména vzhledem k rychlým změnám v právních předpisech. Dále vycházím z vlastní praxe při vedení daňové evidence a účetního poradenství klientům, jakož i zkušeností z krátkodobé stáže na Finančním úřadu pro Jihomoravský kraj. Dlouhodobě se o téma zajímám a publikoval jsem krátkou příručku pro uplatnění paušálních výdajů v daňovém přiznání.1 Pro komparaci užívám metody deskripce a porovnání. Praktická část pak navazuje na poznatky z teoretické části a nabízí se metody indukce, dedukce a syntézy. Využívám poznatků a závěrů z mé předchozí práce SVOČ, jejímž tématem byly taktéž paušální výdaje, ale s přihlédnutím k jejímu rozsahu těžiště spočívalo pouze v praktické aplikaci na příkladech. Práce vychází z právního stavu k 1. lednu 2014.

1

HANYCH, Michal. Paušální výdaje: Praktická příručka 2013/2014. 2. vyd. Brno: Michal Hanych, 2014. Dostupné z: http://simpletax.cz/pausalnivydaje.pdf. ISBN 978-80-87934-02-9.

12

Teoretická část 1 Daň z příjmů fyzických osob Na následujících řádcích nabízím jen ten nejnutnější úvod do problematiky daně z příjmů fyzických osob. Co nejvíce snažím vyhnout popisnosti a jednotlivé části co nejvíce provazuji s problematikou paušálních výdajů.2

1.1 Smysl a funkce Daň z příjmů fyzických osob je svým daňovým výběrem druhou nejvýznamnější přímou daní v České republice.3 Daň z příjmů provází lidstvo v různých obměnách od nepaměti. Současná úprava je obsažena v zák č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Smyslem výběru daně jako takové je zejména materiální zajištění fungování státu. Bližší určení účelu finančních prostředků vybraných finanční správou v rámci daně z příjmů fyzických osob nalezneme v zák. č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, ve znění pozdějších předpisů. Z tohoto předpisu je zřejmé, že se jedná o daň sdílenou a výnos se rozděluje mezi státní rozpočet a rozpočty územních samosprávních celků. Ve světle tématu této práce je vhodné poukázat výběr daně z příjmů podnikajících fyzických osob. Nepochybně i díky paušálním výdajům je daňový základ podnikajících fyzických osob poměrně nízký. Dokládají to data finanční správy4:

2

3

4

inkaso daně z příjmů za rok 2013

inkaso daně z příjmů za rok 2012

Závislá činnost

126 134 mil. Kč

119 787 mil. Kč

Podnikající FO

2 680 mil. Kč

3 261 mil. Kč

Pro praktické studium problematiky daní z příjmů doporučuji čtenáři publikaci autorů BRYCHTA, Ivan, MACHÁČEK, Ivan a DĚRGEL, Martin. Daň z příjmů. 10. vyd. Praha: ASPI, 2013, sv. Meritum (ASPI). 600 s. ISBN 978-80-7357-995-1. FINANČNÍ SPRÁVA. Údaje z výběru daní [online]. 2014 [cit. 2014-3-01]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani Autor na základě FINANČNÍ SPRÁVA. Údaje z výběru daní [online]. 2014 [cit. 2014-3-01]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani

13

Tabulka 1: Inkaso daně z příjmů fyzických osob

Z tabulky je zřejmé, že celkové inkaso daně od podnikajících fyzických osob je za rok 2013 téměř 50krát nižší, než daně z příjmů ze závislé činnosti. I vybraná srážková daň podle § 36 ZDP desetinásobně přesahuje inkaso daně z příjmů fyzických osob od podnikajících osob.5 Z dostupných dat se mi nepodařilo dohledat, jaký podíl na inkasu daně tvoří daňová povinnost subjektů, které uplatňují paušální výdaje. Vzhledem k tomu, že paušální výdaje samotné lze považovat za značně významný prvek při daňové optimalizaci, nelze je opomenout. Této disproporci se budu věnovat dále v práci, zejména při zamyšlení nad nerovností mezi zdaněním zaměstnanců a OSVČ, které může vést k nežádoucím důsledkům nelegálního zaměstnávání.

1.2 Konstrukční prvky daně a základní pojmy 1.2.1

Subjekt daně

Poplatníci daně z příjmů fyzických osob jsou vymezeni v § 2 ZDP. Daňová teorie i zákon samotný rozlišují daňové rezidenty a nerezidenty. Rozdíl spočívá v tom, že daňový rezident má úzké pouto k zemi zdanění a obvykle se zde zdržuje většinu roku. Naopak daňový nerezident má k zemi zdanění pouze ekonomické pouto v podobě příjmů z území České republiky, bez úmyslu se zde zdržovat. Zásadní důsledek pak spočívá v tom, že v zemi daňového rezidenta se daní všechny jeho celosvětové příjmy, zatímco u daňového nerezidenta pouze příjmy pocházející z dané země. Daňovými rezidenty jsou podle § 2 odst. 2 ZDP ti poplatníci, kteří se v České republice obvykle zdržují nebo mají na území ČR bydliště. Kritérium pro určení obvykle se zdržujících poplatníků je 183 dnů pobytu v roce.

5

Tamtéž.

14

Za subjekt daně z příjmů lze označit i plátce daně, což může být jak fyzická, tak i právnická osoba.6 Typicky se bude jednat o vztahy placení daně z příjmů ze závislé činnosti, případně daně srážkové vybírané zvláštní sazbou. Subjektem daně z příjmů fyzických osob uplatňujícím paušální výdaje je vždy pouze fyzická osoba. Právnické osoby stanovují svůj základ daně vždy na základě skutečných nákladů zachycených v účetnictví.7

1.2.2

Předmět daně

Předmět daně z příjmů fyzických osob je vymezen v § 3 ZDP. Oproti úpravě minulé byly terminologicky upraveny příjmy ze samostatné činnosti a příjmy z nájmu (dříve příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a příjmy z pronájmu), a to z důvodu rekodifikace soukromého práva. Předmětem daně z příjmů fyzických osob tedy jsou: 

příjmy ze závislé činnosti (§ 6),



příjmy ze samostatné činnosti (§ 7),



příjmy z kapitálového majetku (§ 8),



příjmy z nájmu (§ 9)



a ostatní příjmy (§10).

V rámci této práce se při srovnání daňové zátěže zaměstnanců a OSVČ budu věnovat i příjmům ze závislé činnosti. Paušální výdaje se však váží především k příjmům ze samostatné činnosti. Jejich aplikace je však častá i u příjmů z nájmů. Výjimečně se lze 6

7

BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 6. upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400440-7. str. 195. S přihlédnutím k historické výjimce uvedené v § 38a zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, která stále umožňuje spolkům (dříve občanským sdružením), církvím, náboženským společnostem a honebním společnostem, s příjmy do 3.000.000 Kč, vést pouze jednoduché účetnictví podle dřívějších předpisů. To však nic nemění na tom, že právnické osoby nemohou uplatnit paušální výdaje.

15

setkat s uplatněním paušálních výdajů v rámci ostatních příjmů v případě příležitostné zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství.8

1.2.3

Korekční prvky

Osvobození od daně a slevy na dani tvoří korekční prvky daně. V důsledku zákonného opatření č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, byl vložen do ZDP nový § 4a upravující osvobození bezúplatných příjmů. Další rozsáhlá úprava osvobození od daně se nalézá v § 10 odst. 3 ZDP. V souvislosti s paušálními výdaji je významná úprava aplikace slevy na dani na manželku ve smyslu a zvýhodnění na děti, které jsou nově limitovány.9

1.2.4

Základ daně

V případě příjmů fyzických osob je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. V případě příjmů ze závislé činnosti nemůže poplatník žádné výdaje uplatnit, podobně tomu je i v případě příjmů z kapitálového majetku. Netradičním specifikem české právní úpravy je, že dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti je podle § 6 odst. 12 ZDP součtem příjmů ze závislé činnosti a částky odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění. Zjednodušeně se dá říci, že dílčím základem daně ze závislé činnosti je 134 % z hrubé mzdy, což se nutně projevuje v efektivní výši daňové sazby. Dílčím základem u příjmů ze samostatné činnosti jsou tyto příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. V souvislosti s rekodifikací soukromého práva došlo ke změně terminologie v rámci § 7 ZDP a v praxi vyvstaly otázky, zda došlo k věcné změně rozsahu příjmů podle § 7 ZDP od 1. 1. 2014. 8 9

§ 10 odst. 4 ZDP. § 35ba odst. 1, písm. b) ZDP a § 35c ZDP upravují slevu na manželku a zvýhodnění na děti. Limitace je obsažena v § 35ca ZDP, jak bude pojednáno dále.

16

Stanovisko Generálního finančního ředitelství v rámci Koordinačního výboru konstatovalo, že po 1. 1. 2014 zůstává věcný rozsah příjmů podle § 7 ZDP nezměněn, jak uvádí důvodová zpráva.10 Daňový subjekt se může rozhodnout, zda uplatní výdaje skutečně vynaložené, nebo výdaje vypočtené procentem z příjmů. Výdaje vypočtené procentem z příjmů, neboli výdaje paušální, jsou čistě fiktivní a nijak se nemusí prokazovat.

1.2.5

Sazba daně

Z upraveného základu daně se daň vypočítá za použití daňové sazby. Daňová sazba je poměrná lineární ve výši 15 %. Daňová progrese je však zajištěna tzv. solidárním zvýšením daně, které není ničím jiným, než zavedením druhé daňové sazby. Solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP činí 7 % z rozdílu mezi příjmy zahrnovaných do dílčích základů podle § 6 a § 7 a 48 násobkem průměrné mzdy. S přihlédnutím k zvláštní úpravě dílčího základu daně ze závislé činnosti efektivní sazba daně činí 20,01 % z hrubé mzdy, což odpovídá standardnímu výpočtu ve srovnání s mezinárodním prostředím.

1.2.6

Další pojmy

Společnost Zákon o daních z příjmů ve speciálním § 12 upravuje výpočet příjmu účastníka sdružení, které není právnickou osobou. Pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti, z provozu rodinného závodu nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

10

K tomu srov. Zdanění soustavné činnosti po 1. 1. 2014. Účetní portál [online]. 2014 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/zdaneni-soustavne-cinnosti-po-1-1-2014-511-v.html. Závěr GFŘ odpovídá určité právní nejistotě po rekodifikaci soukromého práva: „Avšak vzhledem k tomu, že judikatura k novému občanskému zákoníku se bude teprve utvářet, není možné dnes předjímat její možné dopady na aplikaci ust. § 420 a násl. nového občanského zákoníku v kontextu ZDP.“

17

Sdružením bez právní subjektivity je podle úpravy starého občanského zákoníku institut sdružení, kdy daňové subjekty vystupují účastníci smlouvy o sdružení, která je obsažena v § 829 an. zák. č. 40/1964, občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů.11 Podle nové úpravy se jedná o společnost podle § 2716 zák. č. 89/2012, občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů.12 Smlouva o sdružení či společnosti je bezformální, lze ji uzavřít i konkludentně. Podle rozhodnutí KS v Brně č.j. 30 Ca 228/95-20 musí být ze shodného tvrzení účastníků při absenci písemné smlouvy patrný cíl, jakého má být koordinovanou činností účastníků dosaženo; vznik sdružení nelze mít za prokázané, jestliže jeden účastník existenci sdružení popírá a jestliže není vedeno účetnictví (či evidence, pozn. autora), které by činnost sdružení deklarovalo.13 Daň stanovená paušální částkou14 Pro poplatníky, kterým kromě příjmů osvobozených a zatížených srážkovou daní plynou jen příjmy ze zemědělské výroby, živnostenského podnikání nebo podnikání podle zvláštního předpisu, je určen institut daně stanovené paušální částkou. Na rozdíl od paušálních výdajů, daň stanovená paušální částkou není částkou předem určenou zákonem, ani fiktivní. Nicméně základ pro výpočet daně se určí za užití předpokládaných výdajů, které činí nejméně výdaje paušální. 15 Správce daně by měl určit daň v závislosti na výši předpokládaných příjmů. Za splnění následujících podmínek: 

poplatník nemá zaměstnance,



příjem v bezprostředně třech zdaňovacích obdobích je nižší než 5 000 000 Kč a

11

12

13

14 15

K tomu blíže např. FIALA, Josef, KINDL, Milan et. al. Občanské právo hmotné. 2. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. 650 s. str. 501. ISBN 80-738-0228-7. K nové úpravě společnosti blíže např. RABAN, Přemysl. Občanské právo hmotné. Brno: Václav Klemm - Vydavatelství a nakladatelství, 2013, 476 s. str. 356. ISBN 978-808-7713-105. Rozhodnutí KS v Brně č. j. 30 Ca 228/95-20 cit. podle PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 1368 s. Beckovy malé komentáře. str. 309. ISBN 978-8074003-646. Blíže § 7a zák. o daních z příjmů. Určené podle § 7 odst. 7 ZDP.

18



poplatník podá žádost do 31. ledna běžného zdaňovacího období,

může být správcem daně stanovena daň paušální částkou.16 Zákonodárce zde mířil ke zjednodušení daňových povinností malých daňových subjektů, ale v praxi se tohoto institutu příliš nevyužívá. Důvod je zřejmý: samoaplikace paušálních výdajů je jednodušší než prokazování předpokládaného základu daně. Nadto daň stanovená paušální částkou činí, i po snížení o uplatněné předpokládané slevy na dani podle § 35ba a 35c, nejméně 600 Kč za zdaňovací období.17 Srovnatelné využití paušální daně nalezneme v polské úpravě. Tam ale zákonodárce stanovil pro konkrétní činnosti konkrétní výši daně, takže daňový subjekt může předem dovodit, jaká bude jeho daňová povinnost. Podobné úpravy by bylo třeba i v případě české daně stanovení paušální částkou, jinak se jedná o nefunkční polotovar.

16 17

§ 7a zákona o daních z příjmů. § 7a odst. 4 ZDP.

19

20

2 Paušální výdaje 2.1 Základní přehled Výše paušálních

Druh příjmů z podnikání

výdajů

Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (§ 7 odst. 1 písm. 80 %

a) ZDP) Příjmy z řemeslných živností (§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP ve spojení s přílohou č. 1 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních živností).

60 %

Příjmy z živností kromě živností řemeslných (§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP dle příloh 2 až 4 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních živností). Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (§ 7 odst. 1 písm. c) ZDP). Jedná se o svobodná povolání, např. o daňové poradce, advokáty, notáře, auditory, lékaře. Příjmy z užití práv z průmyslového vlastnictví nebo jiného duševního

40 %

vlastnictví, autorských práv, atp. (blíže v § 7 odst. 2 písm a) ZDP). Příjmy z výkonu nezávislého povolání. (§ 7 odst. 2 písm. c). Dřívější úprava vyjmenovávala příjmy znalce, tlumočníka, rozhodce, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních smluv podle autorského zákona. Podřadit zde lze i příjmy likvidátorů a insolvenčních správců.

30 %

Příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku (§ 7 odst. 2 písm. b) ZDP)

Výše jsem napsal, že § 7 zákona o daních z příjmů nevyčerpává všechny možnosti uplatnění paušálních výdajů. Vyčerpává je totiž toliko pro příjmy plynoucí z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Dílčím základem daně z příjmů fyzických osob jsou i příjmy z pronájmu ve smyslu § 9 zákona o daních z příjmů. Neuplatní-li poplatník výdaje ve skutečné výši, může je uplatnit ve výši 30 %, nejvýše však do částky 600.000,- Kč.18 Další úpravu nalezneme v § 10 zákona o daních z příjmů (Dílčí základ daně - Ostatní příjmy), a to konkrétně u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem dle § 10 odst. 1 písm. 18

§ 9 odst. 4 ZDP.

21

a) ZDP ve spojení s § 10 odst. 4 ZDP, který odkazuje na výši paušálních výdajů ve výši 80 %19. Historicky se výše paušálních výdajů postupně zvyšovala. K tomu je vhodné poznamenat, že od 1. ledna 2008 nelze uplatnit příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na sociální zabezpečení, jakož i zdravotní pojištění, jako výdaj vynaložený na zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V české úpravě neexistuje možnost zaměstnanců uplatnit své výdaje spojené se zaměstnáním. Naplnění principu zdanění disponibilních prostředků daňového poplatníka lze okrajově spatřovat například v položkách snižujících základ daně.20

2.2 Možnosti uplatnění v České republice a v okolních státech Pro racionální optimalizaci daňového základu se daňovému subjektu vyplatí vést alespoň orientační přehled příjmů a výdajů. Základní argument tvůrců daňových předpisů tím padá. Zároveň v české úpravě nenalezneme vzájemnou podmíněnost daňové evidence a evidence pro účely daně z přidané hodnoty. 21 Může tedy nastat situace (a v praxi je častá), že poplatník vede podrobnou evidenci pro účely DPH, ale uplatňuje výdaje paušálem. Nadto uplatňování paušálních výdajů nijak nevylučuje možnost vedení daňové evidence nebo obdobné evidence příjmů a výdajů. Samotné aplikaci se věnuji více v praktické části, nyní se zaměřím na možnosti uplatnění paušálních výdajů ve srovnání s okolními státy. Srovnání s okolními státy umožňuje získat určitý nadhled a oproštění se od zátěže pouze tuzemské diskuse a argumentů. Úpravu do jisté míry podobnou české nalezneme na Slovensku a v Polsku. Ve výkladu se budu snažit o co nejužší provázání s úpravou tuzemskou. V Německu a Rakousku neexistuje možnost uplatnění paušálních výdajů v rámci podnikání fyzické 19 20

21

Dle § 7 odst. 7 písm. a) ZDP. Významnou položku tvoří částka, která připadá na úroky z hypotečních úvěrů ve smyslu § 15 odst. 3 ZDP. Zde spíše než záměr zdaňovat pouze čisté příjmy lze nalézt snahu o motivaci k vlastní výstavbě nebo koupi domu či bytu. Evidence pro účely daně z přidané hodnoty je upravena v § 100 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

22

osoby. Naopak je umožněno zaměstnancům snížit svůj základ daně o paušální výdaje spojené se zaměstnáním. Základním předpisem upravujícím daně z příjmů na Slovensku je zák. č. 595/2003 Z.z., o dani z príjmov, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen "SZDP"). Strukturou vychází z českého (resp. československého) zákona o daních z příjmů z roku 1992. Slovenská úprava obsahuje výslovně možnost užití paušálních výdajů (slovensky „paušálne výdavky“ nebo „procentuálne výdavky“) v § 6 a 8 SZPD. Princip odpovídá úpravě české. Značně se však liší výše a limitace paušálních výdajů. Od roku 2013 navíc došlo k razantnímu omezení možnosti užití paušálních výdajů, které už v minulých letech byly oproti české úpravě méně štědré. Daňový poplatník (slovenský ZDP užívá pojmu „daňovník“), který neuplatní skutečné výdaje, může uplatnit výdaje určené procentem příjmů. Dodatečnou podmínkou je, že daňový subjekt nesmí být plátcem DPH. V tomto je zásadní odlišnost oproti české úpravě. Jak jsem uvedl výše, tuzemské předpisy stanovují povinnosti v režimu zákona o daních z příjmů a zákona o DPH nezávisle na sobě. Kromě dobrovolného plátcovství DPH se nabízí zjištění limitu pro povinnou registraci k DPH. Jedná se o obrat 49 790 eur za období po sobě jdoucích 12 měsíců. Čili hranice pro povinnou registraci k DPH je vyšší než v České republice.22 Slovenská úprava rozlišuje dvě výše paušálních výdajů: 

40 % pro příjmy z podnikání, jiné samostatné výdělečné činnosti, z použití díla

a uměleckého výkonu23 

22

23 24

25 % pro příjmy z příležitostné zemědělské výroby24

Podle § 6 českého ZDPH se plátcem stane osoba povinná k dani, jejíž obrat za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích měsíců přesáhne 1 000 000 Kč. S účinností od 1. 1. 2015 bude snížen limit na 750 000 Kč. odst. 1, 2 a 4 § 6 SZPD odst. 9 § 8 SZPD

23

Pro příjmy z pronájmu neexistuje možnost uplatnění paušálních výdajů, jelikož ke dni 1.1. 2014 nabyla účinnosti novela vylučující příjmy z nájmů pro procentuální výdaje. Do účinnosti zmíněné novely bylo na Slovensku možné uplatnit u příjmů z pronájmu 40% paušál.25 I v rámci jednoho dílčího základu daně lze na Slovensku kombinovat oba způsoby určení výdajů.26 I to má svoje omezení. Příjmy se dělí do skupin a jeden způsob lze uplatnit u příjmů podřaditelných pod § 6 odst. 1 a 2 SZDP a druhý způsob u příjmů podle § 6 odst. 3 a 4 SZDP. Vedle paušálních výdajů může na Slovensku poplatník uplatnit i zaplacené sociální a zdravotní pojištění. Do jisté míry je tak proti české úpravě zmírněna nižší procentní míra paušálních výdajů. Polská úprava paušálních výdajů je o poznání komplikovanější. Zvláštní zákon o paušální dani z některých příjmů fyzických osob zakotvuje daň, která je vypočtena v závislosti na provozované činnosti, příjmu, velikosti obce, počtu zaměstnanců nebo i otevíracích hodinách podnikatele.27 Pro stanovení daně paušální částkou dokonce není potřeba znát ani velikost příjmu, protože pro některé činnosti je daň stanovena na základě „karty podatkowej“28, která tvoří přílohu č. 3 cit. zákona. Jedná se tedy o způsob stanovení daně bez určení konkrétního penězi vyjádřeného daňového základu.29 Činnosti uvedené v první části přílohy č. 3 do značné míry odpovídají řemeslným živnostem podle české úpravy. Dále se jedná například o příjmy z činností lékařů, veterinářů, ale i nájmu, provozu taxislužby, zábavy apod., mají své tabulkové

25

26 27

28 29

Komentár k § 6 SZPD, FAIGLOVÁ, Svetlana a Valéria JARINKOVIČOVÁ. Zákon o dani z príjmov: komentár [online]. 2014 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.epi.sk/ Tamtéž. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. § 2 odst. 2 - tamtéž Obwieszczenie ministra finansów z dnia 14 listopada 2013 r.w sprawie stawek karty podatkowej [online]. 2013 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/6715464/obwieszczenie-14-11-2013-MP-956stawki-karty-podatkowej-na2014.pdf

24

vyjádření daně. Pro případ určení daně na základě evidovaných příjmů, je v §12 stanovena daňová sazba pro jednotlivé činnosti. Jedná se o: 

20 % u svobodných povolání.



17 % např. pro prodej a pronájem automobilů, činnosti v oblasti IT.



8,5 % např. z gastronomických činností s podáváním nápojů nad 1,5 % obj.

alkoholu. 

5,5 např. z prodeje jízdenek pro veřejnou dopravu a



3 % např. z gastronomických činností s výjimkou podávání nápojů

nad 1,5 % obj. alkoholu. Jedna z nutných podmínek pro výpočet daně procentem z příjmů je nepřekročení 150 000 eur příjmů za rok.30 Podobnou úpravu český právní řád nemá. V zákoně o daních z příjmů nalezneme již zmíněný institut stanovení daně paušální částkou podle § 7a zákona o daních z příjmů. Nízké využití stanovení daně paušální částkou připisuji právě nejasnosti, jaká bude výsledná daň. Polské daňové tabulky jsou oproti tomu poměrně jasné. Paušální výdaje, podobné českému principu, nalezneme v § 22 odst. 9 polského zákona o daních z příjmů fyzických osob.31 Paušální výdaje činí32: 

30

31 32

50 % pro příjmy z průmyslových práv, licenční a autorské příjmy.

§ 6 polského zákona o paušální dani upravuje podmínky uplatnění paušální daně z evidovaného příjmu. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. MARCINIUK, Janusz. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. 15. vyd. C.H.Beck, 2014. 980 s. ISBN 978-83-255-5951-9. § 22.

25



20 % z příjmů snížených o pojistné na zdravotní a sociální pojištění,

podle § 13, odst. 2, 4, 6 a 8 polského zákona o daních z příjmů fyzických osob. Prakticky se jedná zejména o příjmy ze smluv o dílo. Tyto výdaje vypočtené procentem z příjmů nesmí překročit polovinu příjmů pro první daňové pásmo, čili 42 764 złotych.33 Limitace oproti české úpravě je tedy opět přísnější. Německá úprava nezná paušální výdaje u osob samostatně výdělečně činných. Jediné paušální výdaje lze uplatnit v rámci dílčího základu daně ze závislé činnosti – Pauschbeträge für Werbungskosten.34 Paušální výdaje zaměstnance činí: 

1 000 € z příjmů ze zaměstnání.



102 € u příjmů, které nejsou považovány za samostatnou činnost ve smyslu § 19

odst. 2 EStG, jedná se zejména o důchody. V případě, že skutečné výdaje spojené se zaměstnáním převyšují paušální částku, může zaměstnanec v Německu uplatnit výdaje ve skutečné výši. Těmito výdaji jsou například35: 

Pracovní oblečení.



Pracovní vybavení, vzdělávání.



Internet využívaný pro zaměstnání.



Cestování mezi domovem a místem výkonu práce.

33

34

35

Pro příjmy do 85 528 złotych platí sazba 18 %, se slevou na dani 556 zł, 02 gr. Nad tuto výši příjmů je sazba 32 %. Blíže k tomu např. Podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz. § 9a zák. ze dne 16. 10. 1934, Einkommensteuergesetz (dále také jen „EStG“). K tomu blíže Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 2014, 121. vydání. 10030 s. ISBN 978-3-8006-2313-6, dostupné z https://beck-online.beck.de Werbungskosten ve smyslu německého § 9 EStG (Einkommensteuergesetz 1934 – EStG 1934)

26

Podobně rakouská úprava36 zohledňuje paušální výdaje na dopravu zaměstnanců – Pendlerpauschale. V Rakousku činí paušální výdaje zaměstnanců 132 € ročně. 37 V obou zemích je tedy možné uplatnit náklady spojené s výkonem závislé činnosti, což se pro zaměstnance příznivě projevuje ve zohlednění skutečného disponibilního příjmu.38

2.3 Přechod mezi paušálními a skutečnými výdaji Motivem pro přechod na uplatnění skutečných výdajů nemusí být pouze jejich meziroční zvýšení. Zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, došlo ke změnám v zákoně o daních z příjmů. Tyto změny byly v neprospěch daňových subjektů a s účinností k 1. 1. 2013 byla zavedena limitace možnosti uplatnění paušálních výdajů u činností s paušálem 30 a 40 %.39 Dalším omezením je nemožnost současného uplatnění paušálních výdajů a slevy na manžela, stejně jako daňového zvýhodnění na děti, jestliže součet dílčích základů daně z podnikání (§ 7) a pronájmu (§ 9) je vyšší než 50 % celkového základu daně, a to podle § 35ca zákona o daních z příjmů. Troufám si tvrdit, že pro mnohé daňové subjekty bude nyní výhodnější uplatňovat skutečné výdaje. Přechod z režimu uplatňování výdajů procentem z příjmů k daňové evidenci s sebou nese další povinnosti vyjmenované v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Postup odpovídá daňovému řešení situace ukončení podnikání. V případě, že by daňový subjekt neevidoval k poslednímu dni před přechodem na jiný druh uplatňování výdajů žádné pohledávky, zásoby, ani zaplacené zálohy, nemusí upravovat základ daně.40 Pro zdaňovací období roku 2013 je daňový subjekt při přechodu z paušálních výdajů povinen základ daně je zvýšit o: 36

37

38

39 40

Rakouský zákon Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 EStG 1988) Bundesministerium für Finanzen. Werbungskosten [online]. 2014 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: https://www.bmf.gv.at/steuern/arbeitnehmerpensionisten/arbeitnehmerveranlagung/werbungskosten.html Bundesministerium für Finanzen. ABC der Werbungskosten [online]. 2014 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: https://www.bmf.gv.at/steuern/arbeitnehmer-pensionisten/arbeitnehmerveranlagung/abc-derwerbungskosten.html § 7 odst. 7, písm. c) a d; § 9 odst. 4 ZDP. § 23 odst. 8, písm b) ZDP.

27



Cenu nespotřebovaných zásob.



Hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.41



Zaplacené zálohy.

Nejproblematičtějším bodem této úpravy jsou zaplacené zálohy. Představme si, že v roce 2012 obdržel daňový subjekt od dodavatele zálohovou fakturu na 10.000,- Kč z celkového plnění 15.000,- Kč a uhradil ji. V roce 2013 obdrží již konečnou fakturu, peněžní výdaj bude ale jen 5.000,- Kč, jelikož 10.000,- Kč již uhradil v předcházejícím zdaňovacím období. Nikde v zákoně o daních z příjmů není opora pro snížení základu daně o již dodaněnou zálohu. Z nutnosti zvýšit základ daně o cenu nespotřebovaných zásob nepřímo vyplývá povinnost udělat inventuru zásob k 31. 12. 2012. Stejně tak je nutné provést inventuru pohledávek a závazků. Závazky, které vznikly za doby uplatnění paušálních výdajů, jsou při uhrazení v období vedení daňové evidence jako výdaje daňově neúčinné. S účinností od 1. ledna 2014, v důsledku úprav spojených se zák. o jednom inkasním místě42, se v § 23 odst. 8 písm. b) bodě 3 slova „o cenu nespotřebovaných zásob,“ a slova „a zaplacených záloh“ zrušují. Čili při změně způsobu uplatnění výdajů v roce 2014, které se projeví v přiznání podávaném v roce 2015, je povinen daňový subjekt při přechodu z paušálu na skutečné výdaje povinen základ daně zvýšit pouze o: 

Hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.

Změnu právní úpravy tímto směrem považuji za velmi vhodnou, nicméně značně opožděnou. Vzhledem k zavedení limitace paušálních výdajů se tak mělo stát již ve zdaňovacím období roku 2013. 41

42

S výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2, písm. y) ZDP. Většina odkazovaného ustanovení se ale týká poplatníků, kteří vedou účetnictví. Zák. č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů

28

V případě, že poplatník vystavil fakturu v roce 2012 a nebyla v tom samém roce uhrazena, musí zvýšit základ daně o hodnotu této pohledávky. Když zákazník v roce 2013 konečně fakturu uhradí, nebude se již jednat o daňový příjem, jelikož byl už jednou zdaněný.43 Daňovou evidenci podnikajících fyzických osob ovládá zásada zdaňování příjmu, který je typicky představován úhradou peněžními prostředky. Proto je také problematické i toto dodaňování pohledávek. V případě obyčejného běhu věcí bez přechodu mezi způsoby uplatňování výdajů neuhrazená pohledávka nevstoupí do základu daně. Daňová evidence nepočítá s možností vyřazení pohledávky pro nedobytnost nebo promlčení, na rozdíl od úpravy účetnictví. Jedinou možností je pro daňovou evidenci blíže nespecifikovaný postup inventarizace pohledávek.44 Pro přehlednost nabízím tabulku úprav základu daně při přechodu z paušálních výdajů na skutečné.

43

44

Jedná se o základní princip nezdaňování částek, které již byly podle zákona o daních z příjmů u téhož poplatníka již zdaněny, vymezený v § 23 odst. 4, písm. d) ZDP. Nezbývá než postupovat obdobně podle ustanovení upravujících inventarizaci majetku a závazků podle § 29 an. zák. č. 563/1991 sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

29

zdaň. období

2013 a dříve

2014

zvýšení o

pohledávky

pohledávky

zásoby zaplacené zálohy snížení o

-

-

Tabulka 2: Přechod z paušálních výdajů na výdaje skutečné. V případě, že by daňový subjekt chtěl přejít zase zpět ze skutečných výdajů na paušální, musel by postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a zvýšit základ daně o: 

Hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem,



Zůstatky rezerv.



Cenu nespotřebovaných zásob.

Naopak sníží základ daně o výši závazků s výjimkou přijatých a zaplacených záloh. 45 Pro zdaňovací období roku 2014 nedošlo u přechodu z paušálních výdajů na skutečné ke změně. Podle § 23 odst. 8, se upravuje základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V případě, že se daňový subjekt rozhodne pro změnu v roce 2013 (až poté, co podal řádné daňové přiznání za rok 2012), musí nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání za rok 2013 (tedy typicky do 1. dubna 2014), podat dodatečné daňové přiznání za předchozí rok a upravit základ daně. Jestliže poplatník podá dodatečné přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání na běžné zdaňovací období, zavádí zákon nevyvratitelnou domněnku, že není v prodlení.46

45

46

Blíže k tomu např. PELC, Vladimír, PELECH, Petr. Daně z příjmů s komentářem. 2012. 12. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2012, 1080 s. str. 406. 978-80-7263-742-3. § 23 odst. 8 ZDP in fine.

30

Daňový subjekt by neměl zapomenout ani na povinnosti spojené se zdravotním a sociálním pojištěním. Při přechodu na paušální výdaje není třeba u pojistného na zdravotní pojištění zohlednit úpravu základu daně. Naopak u pojistného na sociální zabezpečení je třeba podat dodatečný přehled a zohlednit změnu vyměřovacího základu.47

2.4 Výjimka: paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem Paušální výdaj na dopravu je oproti předchozím uvedeným upraven zcela jiným způsobem. V § 24 zákona o daních z příjmů, kde nalezneme výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tedy uplatnitelné jak pro právnické osoby, tak i pro osoby fyzické, které využívají ke zjištění dílčího základu daně skutečné výdaje. Tyto výdaje se týkají subjektů vedoucích daňovou evidenci, případně účetnictví. Zaměstnanci je uplatnit nemohou. Výdaje na dopravu lze určit podle § 24 odst. 2 písm. k), nebo právě paušálem podle § 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů. Podmínkou uplatnění paušálu je nevyužití ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Výdajový paušál na dopravu činí 5.000,- Kč na jedno silniční vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, a současně toto vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. I moped splňuje podmínku silničního motorového vozidla podle zák. č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů. I když se jedná o paušální výdaje, tedy výdaje určené fikcí, je podmínkou pro jejich stanovení využití daného vozidla po celý kalendářní měsíc z dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Proto nelze uplatnit paušální výdaj na dopravu za měsíce, kdy podnikatel vozidlo nepoužíval z důvodu počasí (např. na sněhu motocykly zpravidla nejezdí), stejně tak nelze uplatnit paušální výdaje, kdy vozidlo nebylo 47

MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů 2012. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, 299 s. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). str. 48. ISBN 978-807357-711-7.

31

využíváno vůbec. Proto u motocyklu typicky nelze uplatnit paušální výdaj na dopravu v zimních měsících. V praxi se můžeme setkat s „kreativitou” poplatníků, kdy poplatník využívá paušálu na dopravu a u jiného subjektu uplatňuje skutečné výdaje doložením dokladů z provozu toho samého vozidla. Jedná se samozřejmě o krácení daně, a „přesunutí” všech výdajů na jiný subjekt znemožňuje i uplatnění paušálního výdaje, jehož podmínkou je využívání vozidla právě k dosažení příjmů subjektu, který paušální výdaj uplatňuje. Paušální výdaj na dopravu je možné uplatnit nejvýše na tři vlastní vozidla a nelze v průběhu zdaňovacího období měnit způsob uplatnění výdajů. V případě, že by poplatník používal vozidlo pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení příjmu, musel by uplatnit paušál v krácené výši 80 %, tedy 4.000,- Kč za každý kalendářní měsíc.48 Jak bylo uvedeno výše, paušální výdaj na dopravu je v zahraniční úpravě nástrojem zohlednění nákladů, které reálně snižují disponibilní příjem zaměstnance spojený se zaměstnáním. Zároveň si dovolím tvrdit, že se jedná o nástroj reálně zvyšující mobilitu pracovní síly. V české úpravě by byl daňově uznatelný příspěvek zaměstnavatele na dopravu paradoxně zdanitelným příjmem, čili opět zdaněn příjmovou daní, jakož i zatížen pojistným. Ekonomicky tak pramálo přispívá k mobilitě zaměstnance.49

2.5 Kritika paušálních výdajů Diskuse nad vhodností současné úpravy paušálních výdajů zřejmě nedosáhne pro všechny zúčastněné strany přijatelného závěru. Jak ukáži v praktické části, daňová zátěž zaměstnanců je v ČR značně vyšší, než v případě podnikajících osob. To ale podle mého

48

49

K tomu blíže např. MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů 2012. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, 299 s. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). Str. 200. ISBN 978-80-7357-711-7. K tomu blíže Výdaje na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců a jejich posuzování z hlediska daní z příjmů a pojistného. Českomoravská konfederace odborových svazů [online]. [cit. 2014-03-1]. str. 13 an. Dostupné z: http://vos.cmkos.cz/file_download/1213971994/Zam%C4%9Bstnaneck %C3%A9+v%C3%BDhody+a+jejich+da%C5%88ov%C3%BD+re%C5%BEim+2014+-+final.doc

32

není důvodem k expresivním výrazům typu, že živnostníci jsou parazité 50 (byť mám rezervovaný postoj k informacím přeneseným médii). V daném výroku bývalý ministr Jan Mládek zřejmě směřoval k „zaměstnávání na živnostenský list”. Švarcsystém 51 je v České republice známým a užívaným pojmem označujícím výkon práce se znaky závislé práce v obchodněprávním vztahu, respektive jeho simulaci. Nepochybuji, že nezanedbatelné procento OSVČ skutečně simuluje se zaměstnavatelem obchodněprávní vztah. Motivace k tomu je ale zřejmá a pramení z neodůvodněného rozdílu ve zdanění práce, jakož i velmi štědrým daňovým paušálům. Právo podnikat jakož i provozovat jinou hospodářskou činnost je zakotveno v čl. 26 odst. 1 Listiny a je postaveno na roveň svobodné volbě povolání a přípravě k němu. Vzhledem k zařazení tohoto práva mezi hospodářská, sociální a kulturní práva a znění čl. 26 odst. 2 Listiny není nepodmíněné a lze se jej domáhat jen v mezích stanovených prováděcími zákony. To ale neznamená, že by stát mohl právo na podnikání suspendovat; je možné jej pouze omezit z důvodu ochrany veřejného pořádku, bezpečnosti, regulace vývoje národního hospodářství či jiných důležitých důvodů. 52 Z výš uvedeného ale vyplývá zcela jasně, proč by mohl daňový subjekt uvažovat o „zaměstnání” OSVČ. K posouzení činnosti a jejího charakteru se již vyjádřily soudy mnohokrát, ale pro účely této práce zmíním nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 69/03 ze dne 31. 8. 2004, který se týkal vedení účetnictví pro společnost na základě mandátní smlouvy uzavřené na dobu neurčitou. Účetní vykonávala práci v místě sídla společnosti za použití hardware a software společnosti a pobírala stálou, paušální, měsíční odměnu. Finanční ředitelství posoudilo případ jako zastřený pracovněprávní vztah. Naopak Ústavní soud správně připomněl, že je nutné posoudit i další aspekty. Moderní ekonomika je založena na outsourcingu, který umožňuje podnikateli soustředit se lépe 50

51

52

Živnostníci parazitují, řekl Mládek. ČSSD chce daň z příjmu 38 procent Zdroj: http://zpravy.idnes.cz/cssd-predstavila-sve-danove-plany-po-volbach-f3z-/domaci.aspx? c=A130316_130536_domaci_kop. MF DNES [online]. 2013 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://zpravy.idnes.cz/cssd-predstavila-sve-danove-plany-po-volbach-f3z-/domaci.aspx? c=A130316_130536_domaci_kop Blíže k tomu např. JELÍNEK, Tomáš. Švarcsystém staronově a jak se vyhnout postihu za něj. Epravo.cz [online]. 2013 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/svarcsystem-staronove-a-jak-se-vyhnout-postihu-za-nej-83960.html KLÍMA, Karel. Komentář k Ústavě a Listině. 2., rozšířené vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 1441 s. Str. 1184. ISBN 807-380-140X-12.

33

na svoji hlavní činnost a delegovat ostatní činnosti přímo nesouvisející s předmětem podnikání na externí subjekty. Na skutečnost, že je taková služba poskytována pouze jednou osobou, nikoli společností s řadou zaměstnanců, nemůže být samo o sobě znamenat, že se jedná o Švarcův systém, tedy skryté zaměstnávání osob se živnostenským oprávněním. Podstatným hlediskem může být, zda je činnost vykonávána pro více subjektů nebo zda nedochází k práci v prostorách společnosti z jiných důvodů (např. ochrany dat). Ústavní soud napadené rozhodnutí zrušil z důvodu zásahu do práva stěžovatelky na smluvní volnost. Neobhajuji zastírání právních úkonů, ale chtěl bych varovat před nebezpečným trendem, který vnímám, kdy je práce (podotýkám, že nezávislá) pro jediného klienta, vykonávána z pozice OSVČ, a priori posouzena jako Švarcsystém, či nelegální práce, bez opravdového zkoumání naplnění všech znaků závislé práce. Jisté zůstává, že zdanění práce OSVČ je nižší než zdanění zaměstnanců, a proto ekonomické výhody mohou svádět k zastírání pracovněprávního vztahu. Český publicista Michal Kašpárek v reakci na výše zmíněný nešťastný výrok Jana Mládka napsal: „Možnou cestou k narovnání pokřivených pravidel je zrušit živnostníkům výdajové paušály a naopak dovolit úlevy i zaměstnancům.“ 53 Kašpárek je sám OSVČ, autor na volné noze. Ze svých příjmů může odečíst v souladu s výše uvedeným 40% paušál. Kdyby vykonával svoji činnost na Slovensku, mohl by si odečíst 40 % paušálních výdajů také, s přihlédnutím k limitaci a podmíněností ve vazbě na DPH.54 V Polsku by opět mohl využít paušálních výdajů, a to ve výši 50 %. V Německu ani Rakousku by žádné paušální výdaje závisející na jeho příjmech uplatnit nemohl, u obou je možné uplatňovat náklady spojené s výkonem zaměstnání, a to zejména, co se dopravy, vybavení a vzdělávání týče. U našich západních sousedů je Kašpárkova úvaha naplněna a zřejmě mu byla i inspirací. Zda je podobná úprava vhodná, rozeberu na následujících řádcích. 53

54

KAŠPÁREK, Michal. Ani paraziti, ani sůl země. Ať živnostníci platí podobně jako zaměstnanci. Peníze.cz. 2013. Dostupné z: http://www.penize.cz/dan-z-prijmu/252276-ani-paraziti-ani-sul-zeme-atzivnostnici-plati-podobne-jako-zamestnanci. § 6 SZDP

34

Zamyslíme-li se nad strukturou české daně z příjmů fyzických osob, jsme schopni dovodit roční příjem, který nepodléhá dani z příjmů při uplatnění základní slevy na poplatníka 24 840 Kč. Zaměstnání (hrubá mzda)

Při užití paušálních výdajů 30 %

40 %

60 %

80 %

123 600 Kč

236 600 Kč

276 000 Kč

414 000 Kč

828 000 Kč

Tabulka 3: Roční příjem pro dosažení nulové daně z příjmů fyzických osob

Jaký je důvod pro to, aby zaměstnaná kadeřnice s hrubou mzdou 10 300 Kč měsíčně měla stejnou daň z příjmů (tedy nulovou), jako tatáž kadeřnice vykonávající práci v rámci živnostenského oprávnění, s měsíčním příjmem ve výši 69 000 Kč? Nejedná se o fiktivní případ, ale poměrně běžnou praxi.55 Nejde jen o praxi tuzemskou, ale i zahraniční, dokonce zámořskou.56 Rozdíl, jak vidíme, je téměř sedminásobný. Samozřejmě jistá část příjmů v případě OSVČ připadne na skutečné výdaje spojené s pronájmem nebo vlastním vybavením, ale rozdíl je stále značný. Velmi dobré zamyšlení nabízí profesor Påhlsson ze švédské univerzity v Göteborgu. 57 Proč je důležité zdaňovat čistý příjem a nevyužívat jako základ daně hrubý příjem? Odpověď je jasná: je spravedlivější zdaňovat pouze příjem, který má poplatník k dispozici ke spotřebě. Osoba s vysokým hrubým příjmem má menší schopnost platit daně než osoba s nízkým příjmem, která má s tímto příjmem spojené zároveň nižší náklady. Proto by měl daňový základ odpovídat pouze objemu prostředků, které zbývají po uhrazení těch nákladů, které jsou spojené s profesní aktivitou jednotlivce. Tento princip je současnou právní úpravou zdanění příjmů hned několikrát porušován. Jednak 55

56

57

K tomu srov. např. DĚRGEL, Martin. Živnostenský list ano či ne? Daňaři online [online]. 2009 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d5292v7341-zivnostenskylist-ano-ci-ne/. Článek pojednává dokonce o problému, zda když kadeřnice pronajímá „kadeřnická křesla“ dalším kadeřnictvím, jestli se jedná o příjmy z nájmu. Např. Chair rental vs. commision. Indeed [online]. 2008 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: http://www.indeed.com/forum/job/hairstylist/chair-rental-vs-commision/t59914 PÅHLSSON, Robert. The Notion of Net Income: Drawing the Line Between Professional and Personal Expenses. Skandinávčin Studies in Law. 2009. Dostupné z: http://www.scandinavianlaw.se/pdf/44-20.pdf.

35

je daňový základ zaměstnanců navyšován oproti skutečným příjmům úhrnem pojistného, které je povinen platit zaměstnavatel i zaměstnanec. Jednak daňový základ z příjmů ze samostatné činnosti je uměle snižován fiktivními výdaji v podobě paušálních výdajů, které jen velmi těžko zohledňují skutečné náklady vynaložené na dosažení příjmů, a mají tak malou vypovídací schopnost o tom, jaká část prostředků daňovému subjektu opravdu zbývá ke spotřebě. Podobnou úvahu lze nalézt i v úpravě přeshraniční. V rámci federální daně z příjmů v USA existuje institut „standard deduction“, základní odečitatelné položky.58 V tuzemské úpravě tuto funkci již zajišťuje sleva na dani na poplatníka. Dodatečné paušální výdaje je tak nutné považovat za vyjádření daňového zvýhodnění samostatné činnosti, které je do určité míry samozřejmě ospravedlnitelné. A to zejména vyšším rizikem obecně spojeným s podnikáním. Argumentem pro zrušení paušálních výdajů mohou být i neospravedlněné rozdíly ve výši paušálních výdajů bez vazby na povahu zdaňované činnosti. Řemeslné živnosti59 zahrnují například i zmíněné kadeřnictví, nehledě na činnosti zedníků, autoservisů nebo kominíků. Naopak mezi typickou činnost v rámci živností s 60% paušálem 60 patří maloobchod nebo poskytování většiny běžných služeb. Daňový poradce si uplatní už jen 40 % paušálních výdajů. Otázka je, o co jsou vyšší reálné náklady na dosažené příjmy u kadeřnice oproti daňovému poradci? Právě poměr příjmů a výdajů bude nejméně příznivý v případě maloobchodu, jelikož zisková marže jen těžko přesáhne 40 %, natož 20 %. Tyto nevyhnutelné rozdíly v povaze jednotlivých výdělečných činností nutně vedou i k neopodstatněným rozdílům při možnosti uplatnění paušálních výdajů. Zřejmě není příliš překvapivé, že tržní praxe se s nesouladem skutečných a paušálních výdajů vyrovná po svém. Banky si například upravují výši výdajů, i když v daňovém přiznání byly uplatněny výdaje procentem z příjmů, a to tak, že uvažují vlastní výši výdajů pro výpočet bonity klienta.61 58

59 60 61

BROOKS, John. Doing Too Much: The Standard Deduction and the Conflict Between Progressivity and Simplification. [online]. 2011 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: http://scholarship.law.georgetown.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1670&context=facpub Příloha č. 1 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních živností. Přílohy č. 2 až 4 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních živností. K tomu ZBYNĚK, Prim. Očima poradce: OSVČ s daňovým paušálem mají žádost o hypotéku

36

Za nesmyslnou považuji absolutní nezávislost možnosti uplatnění paušálních výdajů na evidenci pro účely DPH. Podle mého se jedná snad až o rezignaci státu na výběr daní bez účelného důvodu. Jestliže poplatník vede evidenci v potřebném rozsahu pro účely DPH, nemůže mu činit žádné znatelné dodatečné výdaje vést i daňovou evidenci. 62 Odpadá tím hlavní argument, totiž zjednodušení administrativy spojené s podnikáním. Zároveň u subjektu registrovaného k DPH se dá předpokládat překročení hranice pro povinnou registraci k dani nebo dobré zvážení administrativních důsledků při registraci dobrovolné. Zůstává snad jen argument, že paušální výdaje slouží k zohlednění výdajů, které nejsou dobře a průkazně přiřaditelné k dosaženým příjmům. Ve vazbě na DPH lze pozorovat další zajímavý projev deformace uplatňovaných příjmů a výdajů. Obecně lze říci, že v České republice neexistuje povinnost vydat doklad o prodeji zboží nebo poskytnutí služby, jestliže o něj zákazník nepožádá.63 Povinnost vystavit daňový doklad nalezneme v úpravě DPH, jelikož plátce je mimo jiné povinen vystavit daňový doklad při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani.64 Při dodání plnění spotřebiteli je podle zákona o DPH povinnost vystavit daňový doklad jen výjimečná.65 Podnikatel, neplátce DPH, není v případě uplatňování paušálních výdajů vůbec motivován vyžadovat od dodavatelů vystavení jakéhokoli dokladu. Důvodem může být samozřejmě soukromoprávní utvrzení povinnosti dodavatele např. u práv z odpovědnosti za vady. Avšak důkazní břemeno může kupující unést i jinak, než právě předložením dokladu. Praktickým důsledkem je, že dodavatel nabídne neplátci DPH poskytnutí služby „bez dokladu“, a krátí tak daň hned dvakrát, a to daň z příjmů, tak i DPH, jelikož plnění nepřizná na výstupu. 66

62 63

64 65

66

jednodušší. Hypoindex.cz [online]. 2014 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.hypoindex.cz/ocima-poradce-osvc-s-danovym-pausalem-maji-zadost-o-hypotekujednodussi/. Ve smyslu § 7b ZDP. K tomu blíže RADVAN, Michal. S dokladem, nebo bez?. In: Dny práva 2012 – Days of Law 2012. Brno: Masarykova univerzita, 2013, 2272 - 2279. ISBN 978-80-210-6319-8. Dostupné z: http://www.law.muni.cz/sborniky/dny_prava_2012/files/Verejnafinancnicinnost/RadvanMichal.pdf Srov. § 28 odst. 1 ZDPH. Např v případě zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku ve smyslu § 28 odst. 1, písm. b) zákona o DPH. K tomu srov. RADVAN, Michal. S dokladem, nebo bez?. In: Dny práva 2012 – Days of Law 2012. Brno: Masarykova univerzita, 2013, 2272 - 2279. ISBN 978-80-210-6319-8. Dostupné z: http://www.law.muni.cz/sborniky/dny_prava_2012/files/Verejnafinancnicinnost/RadvanMichal.pdf

37

Naopak příjemce plnění, plátce DPH, bude spíše vyžadovat doklad, jelikož jen na základě daňového dokladu si může uplatnit odpočet DPH.67 Posledním, zákonodárcem nezamýšleným, důsledkem paušálních výdajů je vytvoření prostoru pro platební transakce spojené s protiprávním jednáním. Uplatňování paušálních výdajů například umožňuje zaměstnavateli platit zaměstnance „na ruku“, jelikož nemá daňový důvod pro uzavření legálního pracovněprávního vztahu, se kterým je spojena značná administrativa a daňová zátěž. Podobně v hospodářském styku dvou podnikatelů, kteří uplatňují relativně vysoké paušální výdaje, nemá ani jeden motivaci po druhém vyžadovat vystavování dokladů. Navíc oba disponují již paušálně zdaněnou hotovostí, což celý obchod ještě usnadňuje.

67

Srov. § 72 zákona o DPH.

38

3 Omezení spojená s užitím paušálních výdajů 3.1 Paušální výdaje a obchodní majetek Poplatník v dubnu roku 2009 uzavřel leasingovou smlouvu, a to za účelem finančního pronájmu automobilu. V letech 2009, 2010 a 2011 vedl daňovou evidenci. V roce 2012 se rozhodl pro uplatnění výdajů procentem příjmů. Jaký bude mít vliv na daňové povinnosti volba způsobu uplatňování výdajů v roce 2013? V literatuře68 se můžeme setkat se značně zjednodušeným a nesprávným závěrem, že při uplatnění paušálních výdajů neexistuje u poplatníka obchodní majetek. Připomínám, že podle § 7 odst. 13 ZDP poplatníci s příjmy z podnikání, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují paušální výdaje, postupují podle ustanovení o daňové evidenci. Jestliže chci uplatnit paušální výdaje, nemohu a contrario postupovat zároveň podle ustanovení o daňové evidenci. Ale mohu zároveň vést účetnictví a uplatňovat paušální výdaje. Což má důsledek při aplikaci první věty § 4 odst. 4 ZDP, jelikož obchodním majetkem se rozumí část majetku poplatníka, o kterém bylo nebo je účtováno anebo jsou uvedeny v daňové evidenci. V případě, že by daňový subjekt v daném roce vedl účetnictví a zároveň uplatňoval paušální výdaje, existuje u něj obchodní majetek. Naproti tomu u poplatníka, který nevede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje, nelze hovořit o obchodním majetku ve smyslu §4 odst. 4 zákona o daních z příjmů, ani o vedení daňové evidence. Jestliže se daňový subjekt rozhodne pro uplatňování paušálních výdajů a nevede účetnictví, není u něj obchodní majetek. Daňově účinným výdajem může být nájemné u finančního leasingu jen za splnění podmínky, že po ukončení pronájmu zahrne poplatník odkoupený majetek do svého obchodního majetku (§ 24 odst. 4 písm. c) zákona o daních z příjmů). Kdyby ve výše naznačeném případě trval na uplatnění výdajů procentem z příjmů, musel by podat dodatečné daňové přiznání za léta 2009 až 2011 a dodanit uplatněné výdaje na finanční pronájem. Mohl by pak ale využít ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) a po dobu dalších 5 let osobní automobil odepisovat. 68

K tomu srov. tamtéž str. 59.

39

V případě, že poplatník nevede daňovou evidenci ani účetnictví, jeho příjmy z pronájmu se podřazují pod § 9 ZDP, nikoli § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, jelikož majetek nemůže být zařazen v obchodním majetku. Zařazení majetku do obchodního majetku je ale čistě rozhodnutím daňového subjektu. Kdyby se například rozhodl při vedení daňové evidence nezahrnout svoji nemovitost do obchodního majetku, má povinnost vést zvláštní evidenci o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, a musí evidovat hmotný majetek, který lze odepisovat, a vést evidenci o rezervách, jakož i pohledávkách a závazcích.

3.2 Uplatnění slev na manželku či zvýhodnění na dítě Nový § 35ca zákona o daních z příjmů zavedl od 1. ledna 2013 pro případ, že poplatník uplatní stanovení výdajů procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst 4. a součet těchto dílčích základů je vyšší než 50 % celkového základu daně, že si nemůže snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP (sleva na manželku), ani uplatnit daňové zvýhodnění. Jestliže měl daňový subjekt v roce 2013 pouze příjmy podle § 7 ZDP, nemůže v případě uplatnění paušálních výdajů zároveň uplatnit slevu na manželku ani daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c zákona o daních z příjmů. Pro srovnání, například na Slovensku je limitace paušálních výdajů na Slovensku řešena absolutní částkou 5 040 eur ročně.69 Žádné omezení daňového bonusu tam není. Sleva na manžela ve slovenské úpravě se nevyskytuje, existuje ale korekční prvek daně v podobě nezdanitelné části daně v případě nízkých příjmů manželů. Nic z toho ale není navázáno na paušální výdaje. Podle mého názoru zajímavé možnosti v této souvislosti skýtá rozdělení příjmů na spolupracující osoby podle § 13 zákona o daních z příjmů. Zároveň se jedná o způsob, jak omezení uplatnění slevy na manželku či dítě obejít. Příjmy dosažené při podnikání provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje na jejich dosažení se rozdělují tak, aby podíl na spolupracujícího manžela nečinil více jak 50 %, nejvíce však lze tímto způsobem převést na manžela 540.000,- Kč za zdaňovací období. 69

§ 6 odst. 10 SZDP.

40

Zdá se, že nesporná je otázka ohledně uplatnění paušálních výdajů, současného převedení části příjmů a výdajů na spolupracující osobu ve smyslu § 13 ZDP, a následné užití zvýhodnění na děti osobou, na kterou byly příjmy převedeny. Typicky se bude jednat o situaci páru, ve kterém jeden podniká a dosahuje vyšších příjmů. Postup podle § 13 a následné uplatnění daňového zvýhodnění na dítě tím z manželů, případně ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem (typicky druh), který nepoužil výdaje stanovené procentem z příjmů, je možné, a souhlasí s tím i GFŘ dle svého stanoviska.70 Z pohledu daňové optimalizace je vhodné zhodnotit, jaké sankce hrozí za dodatečnou registraci spolupracující osoby k dani a pojištění. Vzhledem ke konstrukci sankcí podle daňového

řádu

poplatníkovi

reálně

sankce

nehrozí.

Pořádková

pokuta

dle

§ 247 může být uložena tomu, kdo závažně ztěžuje správu daně tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti. Nepředchází-li tedy registraci k dani z příjmů fyzických osob výzva správce daně, nemůže být daňový subjekt sankcionován (a to ani tehdy, jestliže by výzva předcházela, ale subjekt by vyhověl). Jiná sankce za opožděnou registraci k dani není. Z pohledu zdravotního pojištění a příspěvku na státní politiku sociálního zabezpečení již sankce hrozí, ale z praktické zkušenosti jsou tyto relativně nízké nebo žádné.

3.3 Limitace uplatnění paušálních výdajů Zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, došlo k omezení uplatnění paušálních výdajů. Do § 7 odst. 7 ZDP byla doplněna limitace částky, do které lze uplatnit paušální výdaje, a to na 800 000 Kč, resp. 600 000 Kč, přičemž se vztahuje na příjmy, pro které lze uplatnit paušální výdaje ve výši 40 %, resp. 30 %. Podobným způsobem je nově limitováno uplatnění paušálních výdajů u příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP, ale pouze do částky 600 000 Kč. Stropem pro uplatnění paušálních výdajů je tak příjem ve výši 2 000 70

RYLOVÁ, Zuzana a NESROVNAL, Jiří. Změny v uplatnění paušálních výdajů od 1.1.2013. [online]. [cit. 2014-02-01]. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/zmeny-v-uplatneni-pausalnich-vydaju-od1-1-2013-491-v.html

41

000 Kč z příjmů v daných kategoriích. Důvodová zpráva k zákonu vůbec nezdůvodňuje limitace, nicméně již název zákona napovídá, že důvodem je snaha o zvýšení výběru daní. Jak jsem již uvedl, na Slovensku je limitace paušálních výdajů řešena absolutní částkou 5 040 eur ročně (cca 136 080 Kč) 71. V případě paušálních výdajů na některé služby72 podle polské úpravy, nemohou tyto překročit polovinu hranice pro první daňovou sazbu. Jedná se tedy o 11 460 zł 75 gr (cca 73 349 Kč). 73 Ze srovnání vyplývá, že hranice pro uplatnění paušálních výdajů v ČR je opravdu štědrá a jedná se o násobky limitů zahraničních. V případě uplatnění výdajového paušálu není jasné, jestli se za situace, kdy daňový subjekt využije možnosti podle § 13 ZDP, bude omezení výše výdajů posuzovat před, nebo až po rozdělení příjmů. Rylová a Nesrovnal74 zastávají názor, že se limit bude posuzovat až po rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu podle jejího podílu. Naproti tomu Generální finanční ředitelství k tomuto názoru zaujalo na Koordinačním výboru uskutečněném dne 20. února 2013, že podstatné je zjištění příjmů „hlavního daňového subjektu” a z toho vyplývající posouzení omezení výše výdajů před rozdělením příjmů a výdajů.75 Dříve jsem se klonil k první variantě s argumentací, že každý z daňových subjektů má svůj dílčí základ daně podle § 7 ZDP, případně uplatňuje samostatně paušální výdaje vypočtené z příjmů takto rozdělených. A v případě, kdy poplatník na rozdělené příjmy spolupracujících osob neuplatní skutečné výdaje, má podle § 7 odst. 7 právo uplatnit výdaje v paušální výši. Zákon nerozlišuje žádný „hlavní daňový subjekt”, k tomu se může připomenout, že mezi manžely můžou být ze společné činnosti rozděleny příjmy a výdaje stejným dílem, samozřejmě s přihlédnutím k omezení dle § 13 ZDP. Nyní se však domnívám, že tento pohled je mylný. Subjekt, na který je příjem rozdělován, nemá volbu, jaké výdaje 71 72

73 74

75

Při směnném kurzu 27 Kč za 1 €. Tento kurz budu pro ilustraci používat i dále v práci. § 23 odst. 9 ve spojení s § 23 odst. 9a PZDP. Jedná se o příjmy z průmyslových práv, licenčních poplatků a autorské činnosti podle zvláštních předpisů. Při směnném kurzu 6 Kč 40 hal. za 1 zł. Tento kurz budu pro ilustraci používat i dále v práci. RYLOVÁ, Zuzana a NESROVNAL, Jiří. Změny v uplatnění paušálních výdajů od 1.1.2013. [online]. [cit. 2013-12-20]. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/zmeny-v-uplatneni-pausalnich-vydaju-od1-1-2013-491-v.html Nesouhlasné stanovisko GFŘ je dostupné na RYLOVÁ, Zuzana a NESROVNAL, Jiří. Změny v uplatnění paušálních výdajů od 1.1.2013. [online]. [cit. 2013-02-01]. Dostupné z: http://www.ucetniportal.cz/zmeny-v-uplatneni-pausalnich-vydaju-od-1-1-2013-491-v.html

42

uplatní a přebírá je plně právě od „hlavního subjektu“. Poplatník, na kterého je příjem rozdělen tak neuplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, ale podle § 13 – s již zvoleným způsobem zjištění, odvozené od původního zdroje. Proto limitace se musí aplikovat už u „hlavního subjektu“. Nic by ale nebránilo, kdyby poplatník plně vyčerpal své paušální výdaje, např. podle § 7 odst. 7. písm c) ZDP, ve výši 800 000 Kč a ještě na něj byly rozděleny příjmy a výdaje podle § 13 ZDP, včetně dalších paušálních výdajů, které se váží k příjmům jiného subjektu.

43

44

4 Shrnutí teoretické části a návrhy de lege ferenda Paušální výdaje jsou čistě fiktivní výdaje, nezávisející na výdajích k podnikání skutečně vynaložených. V rámci České republiky se určují procentem z příjmů dosažených ze samostatné činnosti, nájmu a zemědělské činnosti, a to ve výši 80, 60, 40 nebo 30 %. Možnosti uplatnění paušálních výdajů v České republice jsou poměrně široké. Jejich užití je v případě podnikajících fyzických osob vyloučeno pouze u příjmů společníků veřejné obchodní společnosti, případně komplementářů komanditní společnosti. I přes velmi podobné nároky vedení daňové evidence a evidence pro účely DPH nejsou v tuzemské úpravě paušální výdaje podmíněny absencí registrace k DPH. Limitace se dotýká celkových uplatnitelných výdajů v rámci 30 a 40% paušálu. Paušální výdaje spojené s živnostmi jsou neomezené. Od 1. ledna 2013 došlo k znevýhodnění uplatnění paušálních výdajů v tom smyslu, že nelze zároveň v případě hlavního příjmu, ze kterého jsou nárokovány výdaje stanovené procentem, uplatnit slevu na manželku nebo zvýhodnění na dítě. Úpravu do jisté míry podobnou české nalezneme na Slovensku a v Polsku. V obou zemích jsou paušální výdaje nižší a více limitované. V Polsku nalezneme specifickou aplikaci v podobě paušální daně, kterou lze stanovit buď na základě evidovaných příjmů, nebo dokonce i bez zjišťování příjmů, a to pouze na základě charakteristik vykonávané činnosti, počtu zaměstnanců a velikosti obce, kde je činnost vykonávána. V Německu a Rakousku neexistuje možnost uplatnění paušálních výdajů v rámci podnikání fyzické osoby. Naopak lze uplatňovat výdaje spojené se zaměstnáním, a to i v paušální částce. Kritika paušálních výdajů byla představena ve čtyřech ohledech: 

Paušální výdaje s sebou nesou násobně vyšší hranici pro dosažení zdaňovaných

příjmů. Nadto umožňují lepší fungování Švarcsystému, jelikož jinak by takto „zaměstnané“ subjekty neměly vlastní vynaložené výdaje a jejich míra zdanění by byla podstatně vyšší. 45



Rozdíly u jednotlivých výší paušálních výdajů jsou neopodstatněné.



V případě, že subjekt vede evidenci pro účely DPH, odpadají důvody pro

zvýhodnění v podobě paušálních výdajů, které mají především snižovat administrativní zátěž. 

Paušální výdaje umožňují vznik prostoru pro nelegální obchody a krácení daní,

jelikož nemotivují jednotlivé subjekty zachycovat skutečné příjmy a výdaje. Mám-li navrhnout řešení vedoucí k optimalizaci právní úpravy paušálních výdajů, je nutné říci, co je smyslem práva. 76 Nejvyšším smyslem je společenský mír, přičemž účely práva k němu vedoucí jsou trojí: spravedlnost, obecné blaho a právní jistota.77 Právní jistotu lze naplnit střídmými zásahy do právní úpravy, tak aby byla zachována stabilita práva. Nepovažuji za vhodný současný stav, kdy daňové předpisy jsou pravidelně zásadně měněny, a to nejen každoročně, ale dokonce i v průběhu roku samotného. Ke změně paušálních výdajů je proto třeba nejdříve nalézt široký společenský a politický souhlas, aby nedošlo k opětovné změně v okamžik nově zvoleného zákonodárného sboru. V současnosti lze jen těžko najít plný souhlas pro zrušení paušálních výdajů, což omezuje úvahy ve smyslu převzetí německé nebo rakouské úpravy. Obecné blaho velmi souvisí s pojmem efektivnosti a rovnosti. Efektivnost znamená, že společnost maximálně využívá své vzácné zdroje, rovnost znamená, že prospěch plynoucí z těchto zdrojů je spravedlivě rozdělován mezi členy společnosti. 78 Rovnost subjektů v právu neznamená rovnost faktickou, ale spíše rovnost příležitostí. Rozbor 76

77

78

Více k tomu např. HOLLÄNDER, Pavel. Filosofie práva. 1. vyd. Plzeň, 2006, 303 s. ISBN 80-8689896-2. str. 74 an. RADBRUCH Gustav. Five Minutes of Legal Philosophy. Oxford Journal of Legal Studies, Vol. 26, No. 1, 2006. Dostupné online: https://is.muni.cz/auth/el/1422/jaro2010/MP218Zk/um/Five_minutes_of_legal_Philosophy.pdf První princip: Lidé volí mezi alternativami. Dále pak: „Efektivnost popisuje velikost ekonomického koláče a rovnost popisuje, jak je tento koláč rozdělen. Při tvoření vládní politiky se často stává, že si tyto dva cíle vzájemně odporují.“ Blíže k tomu MANKIW Gregory N. Zásady ekonomie. Praha: Grada, 2000.

46

rovnosti z pohledu daňového práva přesahuje možnosti této práce, ale jsem toho názoru, že by měly být naplněny prvky racionality a legitimity 79 pro každý případ, kdy dochází zásahem zákonodárce k zakotvení nerovnosti v jinak obdobných případech. Proto nepovažuji za vhodné, aby zaměstnanci měli reálně vyšší daňovou sazbu než osoby samostatně výdělečně činné. Pravidlo zdaňování čistého příjmu již zahrnuje samotná možnost uplatnění výdajů spojených s podnikáním. Naopak za nenaplnění této zásady lze, obzvlášť ve srovnání s úpravou německou a rakouskou, považovat nemožnost odpočtu výdajů spojených se zaměstnáním. Spravedlnost v daňové oblasti je kategorií zřejmě nejvíce choulostivou. Přijímám názor, že se jedná spíše o problém ekonomický a politický, nikoli právní. I tak by nás k více spravedlivému řešení mělo vést porovnání dvou sobě podobných skupin, a to zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných. Rozlišujícím prvkem je nepochybně míra rizika, samostatnosti, absence zaměstnaneckých benefitů apod. Ale porovnáme-li se na inkaso daní od zaměstnanců s inkasem OSVČ, nezbývá než se zamyslet, proč opět dochází k násobným rozdílům. Z průzkumu 80 Centra pro výzkum veřejného mínění Sociologického ústavu AV ČR vyplývá, že k hlubokým sociálním napětím vedou rozdíly (první 4 místa v závažnosti): 1.

Mezi politiky a vysokými úředníky a ostatními lidmi.

2.

Mezi bohatými, středně zámožnými a chudými.

3.

Podle národností a rasové příslušnosti.

4.

Mezi nadřízenými a podřízenými, zaměstnavateli a zaměstnanci.

Paušální výdaje mohou vést k majetkovým rozdílům, ale taktéž zcela jistě způsobují neoprávněné rozdíly mezi zaměstnanci a zaměstnavateli. 79

80

Prvek legitimity a racionality do posuzování ústavních limitů daňové legislativy navrhoval vnést NSS. Blíže k tomu nález Ústavního 181/2009 Sb. ze dne 21.4.2009. Tisková zpráva Centra pro výzkum veřejného mínění Sociologického ústavu AV ČR. Sociální rozdíly mezi skupinami. Dostupné online

47

Současná politická diskuse směřuje k omezení paušálních výdajů. Podle představených návrhů opatření v daňové oblasti by mělo dojít k obdobné limitaci výše paušálních výdajů v úrovni 60% paušálu, jako je v současnosti u 30% a 40% paušálu. 81 K uvedeným návrhům předseda Asociace samostatných odborů Dufek navrhl zdanění OSVČ minimální sazbou 1 000 Kč na osobu a měsíc tak, aby do státního rozpočtu nateklo minimálně 10 miliard Kč.82 Limitace paušálních výdajů je zřejmě nutná, nemyslím si ale, že by limitace paušálních výdajů pro příjmy překračující 2 000 000 Kč byla dostatečně účinným a vhodným nástrojem. Zavedení daně ve výši 1 000 Kč na osobu a měsíc mi připadá naprosto zcestné, popírající principy zdanění, jak jsem je nastiňoval výše. Podobné řešení navíc nezohledňuje tu část OSVČ, která je zároveň zaměstnaná či studuje a příjmy z podnikání jsou pouze příjmy vedlejšími. Za řešení lépe naplňující účely práva považuji snížení výše paušálních výdajů, a to například na úroveň slovenskou, ve výši 40 %. Vzhledem k existenci slev na dani bude výše příjmů nutná ke vzniku daňové povinnosti činit nejméně 276 000 Kč, což je v poměru k zaměstnancům stále štědré, jistě zohledňující i vyšší riziko, které OSVČ při výkonu své činnosti podstupují. Ohledně výdajů spojených s nájmem jsem pro zachování jejich současné úrovně. Jsem toho názoru, že současná úroveň 30% paušálu umožňuje zahrnout jistou část skutečných bez obtíží s administrativou do základu daně. Naopak při potřebě větších oprav nebo při aplikaci matematického výpočtu odpisů není administrativní zátěž spojená s uplatněním skutečných nákladů příliš vysoká, jelikož se jedná o menší počet evidovaných položek v porovnání s podnikáním. Za další nutnou změnu úpravy považuji svázání podmínek pro registraci k DPH s možností uplatnění paušálních výdajů. V případě subjektů, plátců DPH, nelze najít racionální a vhodný důvod pro stanovování výdajů paušálem, jestliže existuje zákonná povinnost evidence totožných výdajů pro účely jiné daně. S přihlédnutím k závěrům 81

82

Představení návrhů opatření v daňové oblasti. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2014 [cit. 2014-03-19]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2014/predstaveninavrhu-opatreni-v-danove-obl-17367 Předseda ASO B. Dufek dne 27.3.2014 jednal s ministrem financí A. Babišem. Asociace samostatných odborů České republiky [online]. 2014 [cit. 2014-03-27]. Dostupné z: http://www.asocr.cz/cz/portal/uvod/predseda-aso-b-dufek-dne-27-3-2014-jednal-s-ministrem-financia-babisem-1257.htm

48

obsaženým v podkapitole Kritika paušálních výdajů je vhodné poukázat na limit pro povinnou registraci k DPH, který činí 1 000 000 Kč (resp. 750 000 Kč od 1. ledna 2015) obratu za 12 po sobě jdoucích měsíců. Při takovéto výši obratu jednak lze po daňovém subjektu spravedlivě požadovat, aby evidoval své skutečné výdaje a byl schopen je prokázat, jednak administrativní zátěž odpovídá rozsahu podnikání.

49

50

Praktická část V rámci této části budu na jednotlivých příkladech demonstrovat aplikaci ustanovení o paušálních výdajích podle zákona o daních z příjmů. Daňové právo je podle mého velmi úzce spojené s aplikační praxí, a je ve velké míře aplikováno právními laiky. Proto se budu držet známého pořekadla, že právní teorie bez praxe je prázdná, přičemž praxe bez teorie je slepá.83

5 Obecná aplikace paušálních výdajů 5.1 Paušální výdaje a zdanění jednotlivých druhů činností Příklad 1:

Daňový subjekt je fyzickou osobou, podnikající v oblasti zemědělství. Kromě

zemědělské výroby provozuje na svém statku i malé truhlářství. Využívá svých kontaktů a od ostatních zemědělců nakupuje a dále velkoobchodně i maloobchodně prodává jejich výrobky v „bio kvalitě” svým zákazníkům. Protože se v poslední době výnosy jeho polí snížily, rozhodl se pronajímat polovinu své stodoly jinému podnikateli. Podnikatel nevede účetnictví. Jaké budou jeho dílčí základy daně z příjmů? Jeho příjmy za rok 2014 činily:

ze zemědělské výroby

320.000,- Kč

z truhlářství

90.000,- Kč

z velko- a maloobchodu 150.000,- Kč a z nájmu stodoly

100.000,- Kč

V takovém případě může daňový subjekt reálně zvažovat možnost uplatnění paušálních výdajů u příjmů ze svého podnikání. Předpokladem je, že je schopen podle záznamů o svých příjmech přiřadit tyto příjmy k jednotlivým činnostem. Dále si musí vybrat, jestli u všech svých příjmů podřaditelných pod příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti ve smyslu § 7 ZDP uplatní paušální výdaje, nebo skutečné příjmy. Nelze totiž v rámci jednoho dílčího základu daně uplatnit vedle sebe skutečné výdaje a výdaje paušální. V rámci jednotlivých dílčích základů daně ale může uplatnit jak 83

Jedná se o parafrázi Kantova: „Myšlenky bez obsahu jsou prázdné, smyslový názor bez pojmů je slepý.“ Více ke vztahu právní teorie a praxe LLOYD A. H., Exercising Best Practices, Exorcising Langdell: The Inseparability of Legal Theory, Practice and the Humanities [online]. Wake Forest Univ. Legal Studies Paper No. 2309545. Winston-Salem, 2013. Dostupné online: http://ssrn.com/abstract=2309545

51

skutečně vynaložené výdaje, tak i paušální výdaje. Může se například rozhodnout, že je pro něj výhodnější uplatnit u příjmů ze zemědělské výroby, truhlářství a obchodu skutečně vynaložené výdaje a u pronájmu stodoly, ze kterého mu plynou příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP, výdaje paušální. Proč příjem z pronájmu podřadíme pod § 9 ZDP a ne pod § 7 odst. 2 písm. e), vysvětlím v dalších podkapitolách, a to zejm. podkapitole Paušální výdaje a obchodní majetek. Při uplatnění paušálních výdajů na příjmy daňového subjektu zjistíme jeho dílčí základy daně z příjmů podle § 7 a § 9 ZDP: Příjmy dle §7: ze zemědělské výroby

320.000 - 320.000 x 0,8

=

64.000,-

Kč

z truhlářství

90.000 - 90.000 x 0,8

=

18.000,-

Kč

z velko- a maloobchodu

150.000 - 150.000 x 0,6

=

60.000,-

Kč

---------------------------------------------------Příjmy dle § 9: z nájmu stodoly

100.000 - 100.000 x 0.3

=

142.000,-

Kč

=

70.000,-

Kč

Stručně upozorním také na problematické rozlišení příslušné výše paušálních výdajů u některých činností. Patří mezi ně například finanční poradenství. Do pojmu finanční poradenství náleží jak zprostředkování pojištění, tak investičních příležitostí, případně spoření. U těchto činností je problematické, zda se jedná o možnost aplikace 40%, nebo 60% paušálních výdajů.84 V případě zprostředkování pojištění se nejedná o živnost, jelikož podle § 3 odst. 3 živnostenského zákona se jedná o činnost z jeho okruhu vyloučenou. Činnost je upravena zvláštním zákonem o pojišťovacích zprostředkovatelích, čili se jedná o příjem z jiného podnikání, než z živnostenského, a podle § 7 odst. 7 písm. c) lze uplatnit výdaje pouze ve výši 40 % z příjmů, s příslušnou limitací.85 84 85

Podle § 7 odst. 7, písm b), nebo § 7 odst. 7, písm. c) ZDP. K tomu srov. Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2013. Finanční správa [online]. 2014 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-apojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-a-odpovedi/aktualne-k-dani-z-prijmu-fyzickych-osob-zazdanovaci-obdobi-2013-2688

52

Zprostředkování investic je opět regulováno zvláštním předpisem. Činnost obchodníků s cennými papíry je upravena zákonem č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů. Opět lze uplatnit pouze výdaje v kategorii 40 %. 86 V případě zprostředkování penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření se jedná o živnost volnou, tedy lze uplatnit výdaje ve výši 60 % z příjmů. Zprostředkování stavebního spoření nemá zvláštní úpravu, ačkoli stavební spoření samotné zvláštní úpravu má v zákoně č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření ve znění pozdějších předpisů. 87 Na tomto rozlišování jednotlivých činností ve vazbě na míru paušálních výdajů je zřejmá nesmyslnost jednotlivých kategorií. Skutečné výdaje spojené s těmito velmi podobnými činnostmi jsou totiž v zásadě stejné.

5.2 Paušální výdaje, daňová evidence a vedení účetnictví Fyzická osoba podnikající podle živnostenského zákona neví, jakým způsobem má evidovat své příjmy, výdaje, popřípadě majetek a závazky či pohledávky. Jaké jsou její možnosti, jakož i povinnosti podle právní úpravy? Mohou mít různé způsoby evidence vliv na její daňovou povinnost? V případě, že má fyzická osoba, poplatník, příjmy z podnikání, jistou odpověď mu dá § 7 odst. 13 zákona o daních z příjmů, který stanoví, že poplatníci s příjmy podle § 7 odst. 1 a 2, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují paušální výdaje, postupují podle ustanovení § 7b ZDP o daňové evidenci. Přicházejí v úvahu tři možnosti zachycení jeho ekonomické činnosti, seřazené od nejméně náročné po nejnáročnější: 

Evidence příjmů a pohledávek a uplatňování paušálních výdajů.



Daňová evidence.



Vedení účetnictví.

86 87

Tamtéž. Tamtéž.

53

V případě, že se poplatník rozhodne pouze pro uplatňování paušálních výdajů, má povinnost podle § 7 odst. 8 vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s jeho podnikatelskou činností. Vystačí si s poměrně jednoduchým seznamem příjmů, který nevyžaduje žádný zvláštní účetní program, ani předepsané formální náležitosti. Jestliže chce daňový subjekt rozumně porovnat svůj daňový základ při uplatnění paušálních výdajů se základem vypočteným ze skutečných výdajů, má možnost vedení daňové evidence. Podle § 7b takové evidence musí obsahovat údaje o příjmech a výdajích, a to v členění potřebném pro zjištění základu daně a o majetku a závazcích. Zákon opět blíže nestanoví způsob vedení daňové evidence a ponechává poplatníkovi relativní volnost. Oba tyto způsoby evidence budou značně modifikovány v případě, že se daňový subjekt stane plátcem DPH. Vzhledem k relativní oddělenosti úpravy daní z příjmů a daně z přidané hodnoty stanoví zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, v § 100 způsob evidence pro účely daně z přidané hodnoty samostatně. Česká právní úprava (na rozdíl od slovenské) nevylučuje uplatnění paušálních výdajů u plátce DPH. Třetí možností je vedení účetnictví ve smyslu zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. V případě podnikatele, fyzické osoby, je stanovena povinnost vést účetnictví u podnikatelů zapsaných v obchodním rejstříku 88; osob, jejichž obrat přesáhne 25.000.000,- Kč89. Dalšími fyzickými osobami povinnými vést účetnictví jsou účastníci sdružení bez právní subjektivity, jehož jiný účastník je osobou s povinností vést účetnictví, jakož i osoby, o nichž to stanoví zvláštní předpis. Dále je zákonem90 ponechána možnost volby vést účetnictví fyzické osoby na základě svého rozhodnutí.

88 89 90

§ 1 odst. 2 písm. d) zákona o účetnictví. § 1 odst. 2 písm. e) zákona o účetnictví. § 1 odst. 2 písm. f) zákona o účetnictví.

54

Na první pohled je podle obsáhlosti právní úpravy zřejmé, který způsob evidence, resp. účetních zápisů je komplikovaný. S nadsázkou a zjednodušením lze říci, že v případě uplatňování výdajů pouze paušálem si vystačíme s pár odstavci § 7 zákona o dani z příjmů a listem papíru se záznamy příjmů a případných pohledávek. V případě daňové evidence je úprava obsažena v § 7b zákona o dani z příjmů, kromě příjmů evidujeme i výdaje a vzhledem k nutnosti evidovat majetek a závazky provádíme „inventuru“ podle § 7b odst. 4 ZDP. Naproti tomu vedení účetnictví je upraveno celým zákonem o čtyřiceti paragrafech, doplněného o mnohé prováděcí vyhlášky, rigidní účtovou osnovu, českými účetními standardy pro podnikatele publikovaných formou oznámení Ministerstva financí ve Finančním zpravodaji a mezinárodními účetními standardy, a v případě naplnění zákonem předvídaných skutečností ověření účetnictví auditem. Vedení účetnictví tak vyžaduje jiné znalosti a naprosto jiný přístup, včetně vybavení. Kdyby se daňový subjekt dobrovolně rozhodl pro vedení účetnictví, musí dále počítat s povinností vést jej nejméně pět po sobě jdoucích účetních období.91 Je ale sporné, jakým způsobem bude v případě podnikající fyzické osoby vedoucí účetnictví stanoven základ daně. Základem daně podle § 7 zákona o daních z příjmů je rozdíl příjmů a výdajů, nikoli výnosů a nákladů, které jsou zachyceny na výsledovce v rámci účetnictví. Naproti tomu v § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů je uvedeno, že pro zjištění základu daně u poplatníků vedoucích účetnictví se vychází z výsledku hospodaření, tedy rozdílu výnosů a nákladů. V pokynu GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník vedoucí účetnictví. Ten má pro účely daně vycházet z evidence příjmů, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Brychta 92 nesouhlasí s názorem GFŘ obsaženém v pokynu D-6 a má jej za rozporný s obecně platným principem obsaženým v § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Přikláním se pro případ příjmů fyzické osoby podřaditelných pod § 7 DZP k výpočtu základu daně jako rozdílu příjmů a výdajů. Jinak je tomu u komplementářů a společníků veřejné obchodní 91 92

§ 4 odst. 7 zákona o účetnictví. BRYCHTA, Ivan, Ivan MACHÁČEK a Martin DĚRGEL. Daň z příjmů. 9. vyd. Praha: ASPI, 2012, sv. Meritum (ASPI). 636 s. Str. 55. ISBN 978-80-7357-995-1.

55

společnosti, kde se vychází z hospodářského výsledku, což lépe odpovídá tomu, že se jedná o zdanění činnosti právnické osoby. Nadto zásadou veřejného práva je výklad ustanovení v pochybnostech ve prospěch občana, z důvodu aplikace čl. 4 a ochrany vlastnického práva dle čl. 11 Listiny základních práv a svobod 93. K výkladu v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu pak např. rozsudek NSS č. j. 1 Afs 49/2009 - 109 ze dne 26. srpna 2009. Na první pohled se zdá krajně nerozumné vést účetnictví, jestliže k tomu nejsme nuceni a můžeme si zvolit daňovou evidenci nebo prosté paušální výdaje určené procentem z dosažených příjmů. Mohou však nastat situace, kdy vedení účetnictví umožní snížení vlastní daňové povinnosti, a to například při přechodu k dobrovolnému vedení účetnictví v případě současného použití paušálních výdajů a zahrnutí předchozích nájmů u finančního leasingu do výdajů minulých let. Blíže se této problematice věnuji v podkapitole Paušální výdaje a obchodní majetek.

5.3 Společnost a paušální výdaje Dva daňové subjekty se dohodly, že založí společnost. Jeden ze subjektů se příliš práce spojené se společným podnikáním neúčastnil, takže si rozdělí zisk v poměru 70 : 30 ve prospěch prvního. Původní dohoda ale zněla, že náklady si rozdělí oba podnikatelé rovným dílem. Jak je to s možností uplatnění daňového paušálu? Z příkladu vyplývá, že na počátku byla vůle účastníků podílet se na společnosti stejným dílem, ale vývojem se jeden účastník podílel svou aktivitou více, požadoval proto logicky větší podíl, ale dohoda o rozdělení výdajů nebyla pozměněna. Proto bych doporučoval zamyšlení, jestli pro společné podnikání více osob nelze zvolit výhodnější formu, přinejmenším písemně a jasně upravit vzájemná práva a povinnosti. V případě společnosti je problematické rozlišení příjmů společných a individuálních. Navíc je běžné, že některý z účastníků získává i příjem z kapitálového majetku podle 93

Srov. např. FILIP, Jan. Vybrané kapitoly ke studiu ústavního práva. Vyd. 2., dopl. Brno: Masarykova univerzita, 2001, 458 s. Edice učebnic Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, č. 263. str. 118. ISBN 80-210-2592-1.

56

§ 8 ZDP, v podobě úroků z podnikatelského účtu, přičemž takové příjmy nelze podřadit pod § 12 zákona o daních z příjmů, proto se ve smyslu § 834 občanského zákoníku stávají podílovým spoluvlastnictvím účastníků sdružení.94 § 12 ZDP stanoví, že příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání ve smyslu § 7 ZDP na základě smlouvy o sdružení a výdaje se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení uvedeno jinak. Jestliže nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem, lze uplatnit pouze výdaje v prokázané výši. Podstatným je výklad pojmu rozdělení rovným dílem. Neznamená, že každý účastník by musel obdržet podíl na příjmech v absolutně stejné výši. Znamená, že poměr mezi výdaji a příjmy musí být u všech účastníků stejný. V modelovém příkladu nejsou příjmy a výdaje rozdělovány rovným dílem, jelikož na jednoho podnikatele připadalo 70 % příjmů, ale pouze 50 % výdajů, kdežto na druhého 30 % příjmů a 50 % výdajů. Je proto možné uplatňovat výdaje pouze v prokázané výši.

5.4 Uplatnění paušálních výdajů a sleva na manželku či zvýhodnění na dítě Daňový poplatník má manželku na rodičovské dovolené bez vlastních příjmů a dvě děti. Jeho celkové roční příjmy v r. 2010 jsou podle § 7 ZDP 500 000 Kč, výdaje 150.000 Kč, vykonává živnost volnou. Jak může optimalizovat svoji daňovou povinnost? Pro komplexní posouzení budeme počítat i se sociálním a zdravotním pojištěním, které se nepochybně projevují v majetkové sféře daňového subjektu. Možnost uplatnění slevy na manželku a zvýhodnění je limitováno v případě uplatnění paušálních výdajů, jak už jsem vyložil v teoretické části. Zajímavou možností je převést část příjmů a výdajů na manželku.95 94

95

Blíže k tomu např. DĚRGEL, Martin. Specifika sdružení bez právní subjektivity. Účetní kavárna [online]. 2009 [cit. 2013-12-20]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d5567v7696-specifika-sdruzeni-bez-pravnisubjektivity/ Podle § 13 ZDP. To zároveň umožní splnění podmínky podle § 35c odst. 4 ZDP, pro vyplacení daňového bonusu.

57

Paušální výdaje

Paušální výdaje + Skutečné výdaje převedení příjmů na manželku

Celkové příjmy

500.000,-

500.000,-

500.000,-

Příjem manželka

-

-

150.000,-

DZD § 7

200.000,-

350.000,-

Manžel 140.000,Manželka 60.000,-

Vypočtená daň

30.000,-

52.500,-

Manžel 21.000,Manželka 9.000,-

Daňové zvýhodnění na děti

-

26.808,-

26.808,(uplatní manželka)

Sleva na dani

24.840,-

24.840,-

Manžel 24.840,Manželka 24.840,-

Výsledná daň

5.160,-

852,-

Manželka daňový bonus

Sociální pojištění

29.200,-

51.100,-

Manžel 22.728,Manželka 0,-

Zdravotní pojištění

21.024,-

23.625,-

Manžel 21.024,Manželka 4.050,-

Manžel 0,(-)26.808,-

Celková daňová zátěž 55.384,75.577,20.994,Srovnání v tabulce ozřejmuje výhodnost převedení části příjmů v rámci institutu spolupracujících osob podle § 13 ZDP, při současném uplatnění paušálních výdajů. Omezení a postup byly rozebírány již v teoretické části. Na tomto místě je však vhodné zdůraznit, že limitace paušálních výdajů se v tomto modelovém případě projeví jako neúčinná. Navíc je daňový subjekt značně motivován převést část svých příjmů a tím ještě snížit svoji daňovou povinnost oproti situaci před zavedením limitace. Podíl připadající na manžela (manželku) smí činit nejvýše 50 %, přičemž zisk smí činit nejvíce 540 000 Kč za rok. Při uvažovaných příjmech jsem zvolil rozdělení tak, aby bylo využito rozhodné částky ve smyslu sociálního pojištění. Při současném čerpání rodičovského příspěvku se jedná o výkon činnosti vedlejší a nevzniká tak povinnost platit pojistné, ani zálohy na něj.96 96

Rozhodná částka činí v roce 2014 62 261 Kč. Blíže k tomu Účast na pojištění. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/pojisteniosvc/ucast-na-pojisteni/povinna.htm

58

5.5 Možnost změny způsobu uplatnění výdajů v dodatečném daňovém přiznání Daňový subjekt v daňovém přiznání za rok 2011 uplatnil paušální výdaje. Koncem roku 2012 si uvědomil svoji chybu, jelikož při porovnávání výhodnosti způsobu uplatnění výdajů zapomněl na skutečně vynaložené výdaje ve výši 100.000,- Kč související s jeho maloobchodní činností. Může dodatečně uplatnit skutečné výdaje a snížit tak svůj základ daně? Dodatečné daňové přiznání podle § 141 zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, je institutem umožňujícím stanovení daně v odlišné výši nežli v původně vyměřené.97 Zákon pro případ, že daňová povinnost má být vyšší než poslední známá daň, stanoví povinnost daňového subjektu podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání. Pro případ, že má být daňová povinnost nižší, je daňovému subjektu ponecháno právo, nikoli povinnost, podat dodatečné daňové přiznání. Výše naznačená situace směřuje k aplikaci § 141 odst. 2 daňového řádu a daňový subjekt se tak může rozhodnout, jestli dodatečné daňové přiznání podá. Uplatnil ale už paušální výdaje, může se v dodatečném daňovém přiznání rozhodnout pro výdaje skutečně vynaložené? Odpověď na tuto otázku dává dílčím způsobem § 7 odst. 7 in fine zákona o daních z příjmů, který stanoví, že způsob uplatnění výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP nelze zpětně měnit. Uplatněním paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání se již zabýval NSS v usnesení ze dne 12. 2. 2008, č. j. 1 Afs 123/2006-59 98, který posuzoval případ, kdy daňový subjekt byl povinen podat dodatečné daňové přiznání podle zákona o správě daní a poplatků a usiloval o změnu uplatnění výdajů skutečně vynaložených na paušální výdaje. NSS rozhodl, že daňový subjekt, kterému vznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší nebo daňovou ztrátu nižší je oprávněn v dodatečném daňovém přiznání rovněž zvolit způsob uplatnění výdajů. Dlužno podotknout, že dnes 97

98

BAXA, Josef et. al. Daňový řád. Komentář. II. díl. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011. 808 s. Str. 846. ISBN 978-80-7357-564-9. cit. z PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, 1368 s. Beckovy malé komentáře. str. 222. ISBN 978-807-4003-646.

59

by se již postupovalo podle § 141 odst. 1 daňového řádu, nicméně podstata povinnosti zůstává zachována. Změna provedená zákonem č. 545/2005 Sb., který s účinností od 1. 1. 2006 novelizoval zákon o daních z příjmů tak, že přidal na konec ustanovení § 7 odst. 7 větu: „způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit,“ byla v rozhodnutí zohledněna. Rozšířený senát NSS konstatoval, že následná možnost změny skutečných výdajů na paušální zůstává i po účinnosti novely nadále možná. Při podání dodatečného daňového přiznání je tak možné změnit způsob uplatnění výdajů ze skutečných na paušálních, nikoli však z paušálních na skutečné, a to ani při dodatečném zjištění skutečností daňovým subjektem. Nám nejbližší slovenská úprava je o poznání přísnější. Jestliže poplatník v daňovém přiznání uplatnil skutečné výdaje, nemůže je po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období změnit na paušální. Stejně tak, jestliže v daňovém přiznání uplatnil paušální výdaje, nemůže je po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání změnit na skutečné.99

99

§ 6 odst. 14 SZDP.

60

6 Zdanění OSVČ a zaměstnanců 6.1 Srovnání daňové zátěže OSVČ a zaměstnanců Předem považuji za dobré připomenout, že uplatnění výdajů paušálem zahrnuje veškeré výdaje, tedy i ty za dalšího zaměstnance. V následující tabulce srovnám daňové zatížení práce pro jednotlivé případy – OSVČ uplatňující 80 % paušál z důvodu zemědělské výroby, OSVČ uplatňující 60 % paušál z příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) a zaměstnance. OSVČ zemědělec

OSVČ maloobchod

Zaměstnanec

Celkové měsíční výdaje na práci

16.000,-

16.000,-

16.000,-

"Superhrubá" mzda

-

-

16.000,-

Paušální výdaje (roční)

12.800 x 12 = 153.600,-

9.600 x 12 = 115.200,-

-

Dílčí základ daně (roční)

38.400,- (§ 7)

76.800,- (§ 7)

192.000,- (§ 6)

Daň z dílčího základu

5.760,-

11.520,-

28.800,-

Sociální pojištění

22.728,-

22.728,-

45.144,-

Zdravotní pojištění

21.024,-

21.024,-

19.356,-

Výše uvedené srovnání je velmi orientační. Nezohledňuji totiž nezdanitelnou část základu daně, odčitatelné položky, slevy na dani ani daňové zvýhodnění. Při aplikaci základní slevy na poplatníka100 by daňová povinnost obou OSVČ byla nulová. V případě vyživovaných dětí by mohl zaměstnanec jako jediný dosáhnout záporné daně a obdržet daňový bonus. Jak již bylo ale vyloženo dříve, toto omezení lze obejít například rozdělením příjmů na manželku nebo spolupracující osobu podle § 13 ZDP. Je vždy nutné, obzvláště v daňové oblasti, posuzovat konkrétní případy, nicméně základní parametry pro porovnání daňové zátěže jsou zřejmé.

100

§ 35ba odst. 1 písm. a) ZDP.

61

Řádek „Celkové měsíční výdaje” vypovídá o úhrnu prostředků, které zaměstnavatel za práci zaplatí, tedy celkové výdaje „zaměstnavatele”. V případě zaměstnance je cenou práce „superhrubá” mzda, tedy hrubá mzda navýšená o úhrn pojistného, které za sebe odvádí zaměstnavatel. Bez ohledu na to, kdo platí pojistné, jedná se o cenu práce. Specifikem českého daňového systému je výpočet základ daně z příjmů zaměstnance. Logicky bychom předpokládali, že jím bude hrubá mzda, ale není tomu tak. Základem daně jsou podle § 6 odst. 13 ZDP příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení. V případě příjmů podle § 6 tak sazba daně reálně není 15 % předvídaných v § 16 ZDP, ale 20,1 %, po zohlednění navýšení úhrnu příjmů o pojistné. Už v tom, že reálná sazba daně je jiná pro OSVČ, kterým plynou příjmy podle § 7 ZDP a pro zaměstnance spatřuji jistou nerovnost. Další významný rozdíl představuje možnost uplatnění paušálních výdajů, které v případě OSVČ vykonávající práci odpovídající zaměstnanci značně snižují dílčí základ daně. V uvažovaném příkladu by měsíční hrubá mzda zaměstnance nedosáhla ani 12.000,- Kč, oproti měsíčním příjmům 16.000,- OSVČ, přesto by měl mnohonásobně vyšší základ daně. Ve věci sociálního a zdravotního pojištění odkazuji na výklad v následující podkapitole. Nezbývá než dodat, že s vyššími příjmy by se rozdíl v daňové zátěži rychle zvětšoval, a to ve prospěch OSVČ. S nižšími příjmy by se daňová zátěž přibližovala, z důvodu minimálního vyměřovacího základu pro pojištění OSVČ, který by již neklesal. Z výše uvedených důvodů nelze než konstatovat, že zdanění práce zaměstnanců je mnohem vyšší než zdanění práce v obchodněprávním vztahu. Tím spíše to platí pro rozdíl v zátěži daní z příjmů fyzických osob, způsobeném rozdílnou reálnou sazbou daně i možností využití paušálních výdajů.

62

6.2 Srovnání daňové zátěže podnikajících fyzických osob Vzhledem k tomu, že paušální výdaje jsou upraveny v České republice, na Slovensku a v Polsku, považuji za vhodné ilustrovat jejich aplikaci v mezinárodním srovnání. Zároveň se jedná o země s podobnou cenovou hladinou. Srovnání s Německem či Rakouskem by zahrnovalo značné zkreslení vyžadující zohlednění rozdílnosti cenových hladin. Pro příklad využijeme živnostníka, neplátce DPH, bezdětného, bez manželky, s měsíčním příjmem 27.000 Kč (1000 €, příp. 4219 zł.), poskytujícího marketingové služby. Takové služby se vyznačují právě nízkými skutečnými náklady a paušální výdaje v ČR lze pro něj považovat za výhodné. Srovnání OSVČ

ČR

Slovensko

Polsko

Roční příjmy

324.000,-

324.000,-

324.000,-

Paušální výdaje (%)

60 %

40 %

20 %

Paušální výdaje (výše)

194.400,-

129.600,-

64.800,-

Odečitatelné položky

-

Zaplacené odvody pojištění – cca 19 % příjmů 61.560,-101

Zaplacené odvody pojištění – cca 21 % příjmů 68.040,-102

Základ daně ze samostatné činnosti

129.600,-

132.840,- (7.200 €)

191.160,- (29.869 zł.)

Nezdanitelná část základu daně

-

102.689,- (3803,28 €)103

-

101

102

103

Sociálna poisťovňa. Samostatne zárobkovo činná osoba: Povinnosti. [online]. [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.socpoist.sk/2087-menu/55369s#Povinnosti a Všeobecná zdravotná poisťovňa. Samostatne zárobkovo činná osoba [online]. 2014 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.vszp.sk/platitelia/platenie-poistneho/samostatne-zarobkovo-cinna-osoba/ Insurance. Ministry of Labour and Social Policy [online]. [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.mpips.gov.pl/en/social-security-system-cooperation/insurance/ V roce 2014 činí nezdanitelná částka daně na poplatníka činí na Slovensku 316,94 € měsíčně. K tomu srov. PALILDEROVÁ, Martina. Nezdaniteľné časti základu dane na rok 2014. Poradca podnikateľa [online]. 2014 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.pp.sk/1555/Nezdanitelne-castizakladu-dane-na-rok-2014_DAU50726.aspx

63

Sazba daně

15 %

19 %

18 %104

Daň

19.440,-

5.729,-

34.409,- (5.376 zł.)

Sleva na dani

24.840,-

-

3.558,- (556,02 zł.)

Výsledná daň

0

5.729,-

30.851,-105

Z uvedeného vyplývají značné rozdíly ve zdanění v jednotlivých zemích. Příklad dobře ilustruje, že pro hodnocení daňové zátěže nutno brát v potaz celý výpočet daňové povinnosti. Pouhé porovnání výše daňové sazby nebo výše paušálních výdajů nepostačuje. Zároveň jsme počítali s příjmem 1 000 €, z něhož 40 % činí 400 €. Limitace paušálních výdajů na Slovensku je 420 € za měsíc. po překročení této linie by tedy byly rozdíly ještě znatelnější. Po započtení české slevy na dani na poplatníka je zřejmé, že při stejném příjmu je slovenská daň poměrně nízké kladné číslo, zatímco polská daň přesahuje 30 000 Kč.

6.3 Promítnutí uplatnění paušálních výdajů do výše zdravotního a sociálního pojištění Vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné v roce 2013 podle § 3a odst. 1 zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, dále také jen "ZPVZP", je pro osobu s příjmy podle § 7 ZDP 50 % příjmu z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti po odečtení výdajů na jeho dosažení, zajištění a udržení. Na výši vyměřovacího základu tak nemá vliv úprava dílčího základu daně prováděná například v důsledku změny způsobu uplatňování výdajů. Příjmy podle § 8, § 9 a § 10 ZDP nepodléhají odvodům pojistného. Výše pojistného činí 13,5 % z vyměřovacího základu (§ 2 zákona o pojistném na všeobecné

104

105

Podnikatelé v Polsku si mohou vybrat 19% lineární daň, nebo progresivní 0 – 8 – 32 %. Blíže k tomu např. Oddělení propagace obchodu a investic Velvyslanectví Polské republiky v Praze. Podnikání v Polsku 2013 [online]. 2012 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://kontaktnicentrum.as4u.cz/filemanager/files/file.php?file=90424 Po odečtení částky 556,02 zł. K tomu srov. tamtéž.

64

zdravotní pojištění). Minimálním vyměřovacím základem pro OSVČ nesplňující podmínky § 3a odst. 3 ZPVZP je 155.652 Kč, tedy šestinásobek průměrné mzdy.106 Podle dnešní úpravy obsažené v § 5b zák. č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, je vyměřovacím základem OSVČ částka, kterou si poplatník určí, nejméně však 50 % daňového základu. Od 1. 1. 2015 má dojít ke změně na 100 % daňového základu a obsažení úpravy příspěvku na státní politiku zaměstnanosti v samostatném předpise, nicméně vzhledem k tomu, jak je zákonodárcem (ne)ctěna zásada právní jistoty, nelze ještě s určitostí daňové změny předjímat. Pojistné činí 29,2 % z vyměřovacího základu. Minimálním vyměřovacím základem pro OSVČ vykonávající hlavní výdělečnou činnost je 77.832 Kč, tedy trojnásobek průměrné mzdy.107 Při uvažování o výhodnosti uplatnění daňového paušálu je nutné zohlednit změnu daňové povinnosti v důsledku úpravy základu daně a následné změny výšky pojistného na sociální zabezpečení.

106

107

Bližší informace k povinnostem OSVČ jsou vždy k nalezení na WWW stránkách příslušné pojišťovny. Např. OSVČ - vyměřovací základ. Všeobecná zdravotní pojišťovna české republiky [online]. 2014 [cit. 2014-3-1]. Dostupné z: http://www.vzp.cz/platci/informace/povinnostiplatcu-metodika/osvc/vymerovaci-zaklad Vzhledem k tomu, že problematika zdravotního a sociálního pojištění značně přesahuje zaměření této práce, lze odkázat pro čerpání aktuálních informací na WWW stránky České správy sociálního zabezpečení. Sociální pojištění. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. 2014 [cit. 2014-3-01]. Dostupné z: http://www.mpsv.cz/cs/1349

65

66

7 Shrnutí praktické části Jednoznačnou výhodou uplatňování paušálních výdajů je jednoduchost jejich stanovení. Další výhodou je jednoduchost a materiální či organizační nenáročnost evidence, daňový subjekt musí vést pouze přehled příjmů a pohledávek. Nespornou výhodou je i skutečnost, že není třeba dokládat výdaje a prokazovat je, poplatník si vystačí pouze s matematickým výpočtem z úhrnu příjmů. S tím souvisí možnost, že výdaje určené procentem z příjmů mohou převyšovat výdaje skutečné, které by jinak daňový subjekt mohl uplatnit, a tím vést k optimalizaci daňové zátěže. Nadto paušální výdaje mohou zahrnovat i výdaje, u kterých lze těžko prokázat přímý vztah s výdělečnou činností. Mám na mysli například čas a úsilí vynaložené na průběžné vzdělávání u intelektuálně náročnějších činností, které jinak skutečnými náklady lze zohlednit jen s obtížemi. Nevýhodou uplatnění paušálních výdajů je nemožnost uplatnění jakýchkoli dalších výdajů, a to včetně odpisů majetku. Pro racionální využití daňové optimalizace plynoucí z paušálních výdajů musí daňový subjekt vést nějakou formou přehled svých příjmů a výdajů. I když zákon přímo předepisuje pro případ uplatnění paušálních výdajů pouze povinnost evidovat příjmy a pohledávky, při přechodu na daňovou evidenci je nutné provést

dodatečnou

inventuru

zásob

a

upravit

základ

daně

ve

smyslu

§ 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů. V podkapitole pojednávající o obchodním majetku jsem uváděl, že u poplatníka uplatňujícího paušální výdaje v zásadě nelze hovořit o obchodním majetku, což může mít například důsledek v daňové neúčinnosti splátek leasingu. Další možnou nevýhodou je nemožnost uplatnění slevy na manželku, případně zvýhodnění na dítě. Názorným příkladem jsem ukázal, že prostřednictvím institutu rozdělení příjmů na spolupracující osobu ve smyslu § 13 zákona o daních z příjmů se této nevýhodě lze vyhnout, a nebál bych se tvrdit, že naopak lze docílit velmi výhodného výsledku.

67

68

Závěr Jednoznačnou výhodou paušálních výdajů je jejich stanovení prostým podílem příjmů. Dále je dobré, že lze zohlednit výdaje, u kterých je jen těžko prokazatelná jejich přímá souvislost s dosaženými příjmy. Nevýhodou uplatnění paušálních výdajů je nemožnost uplatnění jakýchkoli dalších výdajů, a to včetně odpisů majetku. Aby daňový subjekt využil všech výhod plynoucích z paušálních výdajů, musí stejně, alespoň orientačně, vést evidenci obdobnou evidenci daňové. V tom případě se paušální výdaje stávají nikoli nástrojem snižujícím administrativní zátěž poplatníků, ale jsou pouhým nástrojem optimalizace daňové povinnosti. Psaní této práce avšak provázela mírná rozpolcenost. Paušální výdaje jsou bezesporu velmi výhodným nástrojem daňové optimalizace a umožňují podnikatelům neztrácet čas s přílišnou administrativou. Podnikání prospívá nízké zdanění a vyšší disponibilní příjem je dobrým předpokladem prosperující činnosti. Na druhou stranu jejich existence se podílí na značném rozdílu ve zdanění zaměstnanců vůči osobám s příjmy ze samostatné činnosti. Nadto lze dovodit, že paušální výdaje mohou vést k sekundárnímu krácení daní, jakož i vytvoření prostoru pro nelegální obchody, případně nelegální zaměstnávání. I přes relativně stručnou úpravu obsaženou v několika odstavcích zákona o daních z příjmů doprovází paušální výdaje zajímavé právní otázky a komplikace s jejich aplikací. S nově zavedenou limitací paušálních výdajů od ledna roku 2013 vystoupily do popředí problémy spojené s přechodem na skutečné výdaje. Vznikly i úplně nové problémy s uplatněním slevy na manželku či zvýhodnění na dítě při současném využití paušálních výdajů. Ve srovnání s úpravou okolních států jsou tuzemské paušální výdaje štědré. Paušální výdaje podnikatelů v Německu a v Rakousku neexistují vůbec, na Slovensku a v Polsku jsou nižší a více limitované. Jako velmi zvláštní se mi jeví nezávislost paušálních 69

výdajů na DPH. Samozřejmě se jedná o dvě na sobě nezávislé daně, ale evidence pro účely DPH téměř nevyžaduje další zásahy, aby splňovala nároky daňové evidence podle zákona o daních z příjmů. Tuto myšlenku nalezneme ve slovenské úpravě, kdy užití paušálních výdajů je umožněno pouze neplátcům DPH. Paušální výdaje prohlubují problém spojený se stanovením základu daně v české republice. Vzhledem k existenci „superhrubé mzdy“ jako dílčího daňového základu v případě příjmů ze závislé činnosti dochází k zvýšení efektivní daňové sazby z příjmů, a to na 20,1 % (odhlédneme-li od případného solidárního zvýšení daně). Osobám s příjmy ze samostatné činnosti zůstává sazba daně ve výši 15 % a mohou si odečíst paušální výdaje, byť třeba žádných výdajů spojených s ekonomickou činností nedosahují. Dochází tak ke zvýšení rozdílů ve zdanění zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných. K tomuto jevu přispívá i zdravotní a sociální pojištění OSVČ, které je po překročení minimálních vyměřovacích základů nižší než v případě zaměstnanců. De lege ferenda navrhuji snížení výše paušálních výdajů na úroveň ve výši 40 % pro všechny příjmy ze samostatné činnosti. Pro příjmy z nájmu navrhuji úroveň ve výši 30 %. Vzhledem k existenci slev na dani bude výše příjmů nutná ke vzniku daňové povinnosti, protože bude stále činit více než dvojnásobný příjem oproti zaměstnanci, což podle mého dobře zohledňuje vyšší riziko, které OSVČ při výkonu své činnosti podstupují. Dále navrhuji umožnit uplatnění paušálních výdajů pouze osobám, které nejsou registrovány jako plátci DPH. Obrat nutný pro povinnou registraci považuji za dostatečně vysoký, aby byl dobrým indikátorem, že zvýšení administrativní zátěže spojené s daňovou evidencí nebude pro daňový subjekt významnou újmou. Vzhledem k citlivosti tématu a neexistenci jednoho sjednocujícího názoru se jistě bude právní úprava paušálních výdajů měnit. Nasvědčují tomu i vyjádření politiků z poslední doby. I přes všechny vytýkané vlastnosti paušálních výdajů faktem zůstává, že se jedná o možnost snížení základu daně, která je pro daňové subjekty výhodná.

70

Použité zdroje Knižní literatura 1.

BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 6. upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, 519 s.

ISBN 978-80-7400-440-7. 2.

BAXA, Josef et. al. Daňový řád. Komentář. II. díl. 1. vyd. Praha: Wolters

Kluwer ČR, a. s., 2011. 808 s. ISBN 978-80-7357-564-9. 3.

BRYCHTA, Ivan, MACHÁČEK, Ivan a DĚRGEL, Martin. Daň z příjmů. 9.

vyd. Praha: ASPI, 2012, sv. Meritum (ASPI). 636 s. ISBN 978-80-7357-995-1. 4.

FIALA, Josef, KINDL, Milan et. al. Občanské právo hmotné. 2. vyd. Plzeň:

Aleš Čeněk, 2009. 650 s. ISBN 80-738-0228-7. 5.

FILIP, Jan. Vybrané kapitoly ke studiu ústavního práva. Vyd. 2., dopl. Brno:

Masarykova univerzita, 2001, 458 s. Edice učebnic Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, č. 263. ISBN 80-210-2592-1. 6.

HOLLÄNDER, Pavel. Filosofie práva. 1. vyd. Plzeň, 2006, 303 s. ISBN 80-

868-9896-2. 7.

KLÍMA, Karel. Komentář k Ústavě a Listině. 2., rozšířené vyd. Plzeň:

Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 1441 s. ISBN 807-380-140X-12. 8.

MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů 2012. 3., aktualiz. a rozš.

vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, 299 s. Otázky a odpovědi z praxe (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-711-7. 9.

MARCINIUK, Janusz. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. 15. 71

vyd. C.H.Beck, 2014. 980 s. ISBN 978-83-255-5951-9. 10.

PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck,

2012, 1368 s. Beckovy malé komentáře. ISBN 978-807-4003-646. 11.

RABAN, Přemysl. Občanské právo hmotné. Brno: Václav Klemm -

Vydavatelství a nakladatelství, 2013, 476 s. ISBN 978-808-7713-105.

Elektronické zdroje

12.

Bundesministerium für Finanzen. Werbungskosten [online]. 2014 [cit. 2014-03-

1].

Dostupné

z:

https://www.bmf.gv.at/steuern/arbeitnehmer-

pensionisten/arbeitnehmerveranlagung/werbungskosten.html 13.

Bundesministerium für Finanzen. ABC der Werbungskosten [online]. 2014 [cit.

2014-03-1].

Dostupné

z:

https://www.bmf.gv.at/steuern/arbeitnehmer-

pensionisten/arbeitnehmerveranlagung/abc-der-werbungskosten.html 14.

BROOKS, John. Doing Too Much: The Standard Deduction and the Conflict

Between Progressivity and Simplification. [online]. 2011 [cit. 2014-03-1]. Dostupné z: http://scholarship.law.georgetown.edu/cgi/viewcontent.cgi? article=1670&context=facpub 15.

DĚRGEL,

kavárna [online].

Martin. 2009

Specifika

sdružení

[cit.

bez

právní

2013-12-20].

subjektivity. Účetní Dostupné

z:

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d5567v7696-specifika-sdruzeni-bezpravni-subjektivity/ 16.

DĚRGEL, Martin. Živnostenský list ano či ne? Daňaři online [online]. 2009 [cit.

2014-03-1]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d5292v734172

zivnostensky-list-ano-ci-ne/ 17.

FAIGLOVÁ, Svetlana a Valéria JARINKOVIČOVÁ. Zákon o dani z príjmov:

komentár [online]. 2014 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.epi.sk/ 18.

Chair rental vs. commision. Indeed [online]. 2008 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z:

http://www.indeed.com/forum/job/hairstylist/chair-rental-vs-commision/t59914 19.

JELÍNEK, Tomáš. Švarcsystém staronově a jak se vyhnout postihu za

něj. Epravo.cz [online].

2013

[cit.

2013-03-12].

Dostupné

z:

http://www.epravo.cz/top/clanky/svarcsystem-staronove-a-jak-se-vyhnout-postihu-zanej-83960.html 20.

KAŠPÁREK, Michal. Ani paraziti, ani sůl země. Ať živnostníci platí podobně

jako

zaměstnanci.

Peníze.cz.

2013.

Dostupné

z:

http://www.penize.cz/dan-z-

prijmu/252276-ani-paraziti-ani-sul-zeme-at-zivnostnici-plati-podobne-jako-zamestnanci 21.

LLOYD A. H., Exercising Best Practices, Exorcising Langdell: The

Inseparability of Legal Theory, Practice and the Humanities [online]. Wake Forest Univ. Legal Studies Paper No. 2309545. Winston-Salem, 2013. Dostupné online: http://ssrn.com/abstract=2309545 22. karty

Obwieszczenie ministra finansów z dnia 14 listopada 2013 r.w sprawie stawek podatkowej

[online].

2013

[cit.

2014-03-01].

Dostupné

z:

http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/6715464/obwieszczenie-14-11-2013MP-956-stawki-karty-podatkowej-na2014.pdf 23.

Oddělení propagace obchodu a investic Velvyslanectví Polské republiky v Praze.

Podnikání

v

Polsku

2013

[online].

2012

[cit.

2014-03-01].

http://kontaktnicentrum.as4u.cz/filemanager/files/file.php?file=90424

73

Dostupné

z:

24.

PÅHLSSON, Robert. The Notion of Net Income: Drawing the Line Between

Professional and Personal Expenses. Skandinávčin Studies in Law. 2009. Dostupné z: http://www.scandinavianlaw.se/pdf/44-20.pdf 25.

PALILDEROVÁ, Martina. Nezdaniteľné časti základu dane na rok 2014.

Poradca

podnikateľa

[online].

2014

[cit.

2014-03-01].

Dostupné

z:

http://www.pp.sk/1555/Nezdanitelne-casti-zakladu-dane-na-rok-2014_DAU50726.aspx 26.

Předseda ASO B. Dufek dne 27.3.2014 jednal s ministrem financí A. Babišem.

Asociace samostatných odborů České republiky [online]. 2014 [cit. 2014-03-27]. Dostupné z: http://www.asocr.cz/cz/portal/uvod/predseda-aso-b-dufek-dne-27-3-2014jednal-s-ministrem-financi-a-babisem-1257.htm 27.

Představení návrhů opatření v daňové oblasti. Ministerstvo financí České

republiky

[online].

2014

[cit.

2014-03-19].

Dostupné

z:

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2014/predstaveni-navrhu-opatreni-vdanove-obl-17367 28.

RADBRUCH Gustav. Five Minutes of Legal Philosophy. Oxford Journal of

Legal

Studies,

Vol.

26,

No.

1,

2006.

Dostupné

online:

https://is.muni.cz/auth/el/1422/jaro2010/MP218Zk/um/Five_minutes_of_legal_Philosop hy.pdf 29.

RADVAN, Michal. S dokladem, nebo bez? In: Dny práva 2012 – Days of Law

2012. Brno: Masarykova univerzita, 2013, 2272 - 2279. ISBN 978-80-210-6319-8. Dostupné

z:

http://www.law.muni.cz/sborniky/dny_prava_2012/files/Verejnafinancnicinnost/Radvan Michal.pdf 30. od

RYLOVÁ, Zuzana a NESROVNAL, Jiří. Změny v uplatnění paušálních výdajů 1.1.2013.

[online].

[cit.

2014-02-01]. 74

Dostupné

z:

http://www.ucetni-

portal.cz/zmeny-v-uplatneni-pausalnich-vydaju-od-1-1-2013-491-v.html 31.

Samostatne zárobkovo činná osoba: Povinnosti. Sociálna poisťovňa [online].

[cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.socpoist.sk/2087-menu/55369s#Povinnosti 32.

Účast na pojištění. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. [cit. 2014-03-

01]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/pojisteni-osvc/ucast-na-pojisteni/povinna.htm 33.

Výdaje na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců a jejich posuzování z

hlediska daní z příjmů a pojistného. Českomoravská konfederace odborových svazů [online].

[cit.

2014-03-01].

Dostupné

z:

http://vos.cmkos.cz/file_download/1213971994/Zam%C4%9Bstnaneck%C3%A9+v %C3%BDhody+a+jejich+da%C5%88ov%C3%BD+re%C5%BEim+2014+-+final.doc 34. 2014

Všeobecná zdravotná poisťovňa. Samostatne zárobkovo činná osoba [online]. [cit.

2014-03-01].

Dostupné

z:

http://www.vszp.sk/platitelia/platenie-

poistneho/samostatne-zarobkovo-cinna-osoba/ 35.

ZBYNĚK, Prim. Očima poradce: OSVČ s daňovým paušálem mají žádost o

hypotéku jednodušší. Hypoindex.cz [online]. 2014 [cit. 2014-03-01]. Dostupné z: http://www.hypoindex.cz/ocima-poradce-osvc-s-danovym-pausalem-maji-zadost-ohypoteku-jednodussi/ 36.

Zdanění soustavné činnosti po 1. 1. 2014. Účetní portál [online]. 2014 [cit.

2014-03-01]. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/zdaneni-soustavne-cinnosti-po-11-2014-511-v.html 37.

Živnostníci parazitují, řekl Mládek. ČSSD chce daň z příjmu 38 procent Zdroj:

http://zpravy.idnes.cz/cssd-predstavila-sve-danove-plany-po-volbach-f3z-/domaci.aspx? c=A130316_130536_domaci_kop. MF Dostupné

z:

DNES [online].

2013

[cit.

2013-03-16].

http://zpravy.idnes.cz/cssd-predstavila-sve-danove-plany-po-volbach75

f3z-/domaci.aspx?c=A130316_130536_domaci_kop Judikatura 38.

Rozsudek KS v Brně č. j. 30 Ca 228/95-20.

39.

Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 49/2009 - 109 ze dne 26. srpna 2009.

40.

Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 69/03 ze dne 31. 8. 2004.

41.

Nález Ústavního soudu 181/2009 Sb. ze dne 21.4.2009.

76