Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2012-2013
FISCALE CONTROLE EN BEROEPSGEHEIM
Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’ Ingediend door Stijn Plas (studentennr. 00801130)
Promotor: Prof. dr. Michel Maus Commissaris: Mevr. Sylvie de Raedt
Voorwoord Traditiegetrouw start ik mijn thesis met een oprechte dankbetuiging aan een aantal mensen die mij zowel voor het schrijven van deze thesis als gedurende mij studiejaren ten volle hebben gesteund en geholpen. Allereerst had ik graag mijn promotor prof. dr. Maus bedankt voor het aanreiken van dit onderwerp. Het sprak mij namelijk meteen aan en gedurende de twee jaar die ik eraan heb gewerkt, is mijn interesse voor het onderwerp alleen nog maar toegenomen. Daarnaast wens ik de professor ook te bedanken voor diens verhelderende lessen in het kader van de grondige studie fiscale procedure. Deze hebben mij namelijk een grote meerwaarde bezorgd voor het schrijven van deze thesis daar deze mij in staat stelden om een duidelijk inzicht te vormen in de fiscale procedure. Daarnaast wil ik ook mijn vrienden, kennissen, medestudenten en vooral mijn ouders bedanken voor hun morele steun gedurende mijn studies en het schrijven van deze thesis. Vervolgens zou ik ook de stafhouders van de verschillende Vlaamse Balies en het Instituut voor Bedrijfsrevisoren willen bedanken voor hun snelle respons op mijn vragen via e-mail. Dankzij hen kon ik namelijk nagaan hoe de regeling van het beroepsgeheim in de praktijk leefde en hieruit de nodige conclusies trekken. Tenslotte had ik ook graag de Faculteit Rechtsgeleerdheid van de Universiteit Gent bedankt voor de uitstekende opleiding die ik heb genoten.
I
Inleiding..................................................................................................................................... 1
Deel I: Fiscale controle ............................................................................................................. 3 Hoofdstuk 1: Algemeen ........................................................................................................ 3 Hoofdstuk 2: De wettelijke controlebevoegdheden van de fiscus..................................... 4 Afdeling 1: De onderzoeksmachten in de inkomstenbelastingen ................................. 4 §1. Algemeen .................................................................................................................. 4 §2. De onderzoeksmachten in het kader van de eigen belastingplicht ............................ 5 1. Boekenonderzoek .................................................................................................... 5 A. Principe ............................................................................................................... 5 B. Subjectieve draagwijdte ...................................................................................... 5 C. Objectieve draagwijdte ........................................................................................ 6 i. Voorleggingsplicht van boeken en bescheiden ................................................. 6 1) Alle boeken en bescheiden............................................................................ 6 2) Die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen.............................................................................................................. 7 ii. Voorleggingsplicht van computergegevens ..................................................... 7 D. Modaliteiten van het boekenonderzoek .............................................................. 8 i. Inzage op verzoek ............................................................................................. 8 ii. Zonder verplaatsing.......................................................................................... 8 E. Sancties bij niet-medewerking ............................................................................ 9 2. Vragen om inlichtingen ........................................................................................... 9 A. Principe ............................................................................................................... 9 B. Subjectieve draagwijdte ...................................................................................... 9 C. Objectieve draagwijdte ...................................................................................... 10 D. Modaliteiten van het vraagrecht ........................................................................ 11 i. Antwoorden op verzoek .................................................................................. 11 ii. Wijze, termijn en plaats van de informatieverstrekking ................................ 11 II
E. Sancties bij niet-medewerking .......................................................................... 12 3. Het fiscaal visitatierecht ........................................................................................ 12 A. Principe ............................................................................................................. 12 B. Subjectieve draagwijdte .................................................................................... 13 C. Objectieve draagwijdte ...................................................................................... 13 i. Doelgebondenheid ........................................................................................... 13 ii. Draagwijdte van het visitatierecht .................................................................. 13 D. Modaliteiten van het visitatierecht .................................................................... 15 i. Plaats van de visitatie ...................................................................................... 15 ii. Voorwaarden inzake de ambtenaar die het onderzoek voert ......................... 16 iii. Onaangekondigd ........................................................................................... 16 E. Sancties bij het niet verlenen van toegang......................................................... 16 §3. Onderzoeksmachten bij derden ............................................................................... 16 1. Aanwending van de met toepassing van art. 315, 315bis en 316 WIB verkregen inlichtingen ................................................................................................................ 16 2. Onderzoeksmachten bij derden die behoren tot de privésector ............................. 17 A. Inlichtingen over een welbepaalde belastingplichtige ...................................... 17 i. Principe ........................................................................................................... 17 ii. Subjectieve draagwijdte ................................................................................. 18 iii. Objectieve draagwijdte ................................................................................. 19 iv. Sancties bij niet-medewerking ...................................................................... 19 B. Inlichtingen over onbepaalde belastingplichtigen ............................................. 20 i. Principe ........................................................................................................... 20 ii. Subjectieve draagwijdte ................................................................................. 20 iii. Objectieve draagwijdte ................................................................................. 21 C. Principieel geen inzagerecht .............................................................................. 21 3. Onderzoeksmachten bij derden die behoren tot de openbare sector ..................... 22 III
A. Principe ............................................................................................................. 22 B. Subjectieve draagwijdte .................................................................................... 22 i. Principe ........................................................................................................... 22 ii. Uitzonderingen ............................................................................................... 22 C. Objectieve draagwijdte ...................................................................................... 23 i. Algemeen ........................................................................................................ 23 D. Sanctionering bij niet-medewerking ................................................................. 23 Afdeling 2: De onderzoeksmachten in de BTW, successierechten en registratierechten ............................................................................................................ 23 Hoofdstuk 3: Besluit ....................................................................................................... 24 Deel II: De fiscale controle en het beroepsgeheim ............................................................... 25 Hoofdstuk 1: Inleiding........................................................................................................ 25 Hoofdstuk 2: Het toepassingsgebied van het beroepsgeheim ......................................... 26 Afdeling 1: Begrip en onderscheid met de discretieplicht ........................................... 26 §1. Begrip ...................................................................................................................... 26 §2. Onderscheid met de discretieplicht ......................................................................... 27 Afdeling 2: Toepassingsgebied ratione personae ......................................................... 29 §1. Algemeen ................................................................................................................ 29 §2. Personen bij naam opgesomd door de wet .............................................................. 29 §2. Andere dragers van geheimen ................................................................................. 30 1. Algemeen ............................................................................................................... 30 2. Personen................................................................................................................. 31 3. Vertrouwensrelatie ................................................................................................. 32 4. Noodzakelijkheid ................................................................................................... 33 5. Maatschappelijk belang ......................................................................................... 34 §3. Toepassingen ........................................................................................................... 35 1. Rechtspraak ........................................................................................................... 35 IV
2. Wetgeving .............................................................................................................. 35 §4. Wat met mandatarissen? .......................................................................................... 36 Afdeling 3: Toepassingsgebied ratione materiae ......................................................... 37 §1. Kennis in het raam van de beroepsuitoefening ....................................................... 37 §2. Geheim karakter ...................................................................................................... 38 §3. De geheimen moeten de geheimhouder zijn toevertrouwd ..................................... 40 Hoofdstuk 3: Sanctionering van een schending van het beroepsgeheim ....................... 41 Hoofdstuk 4: Het belang van de eerbiediging van het beroepsgeheim bij de fiscale controle ................................................................................................................................ 42 Hoofdstuk 5: Het beroepsgeheim en de controle van de eigen belastingplicht ............. 44 Afdeling 1: Principe ........................................................................................................ 44 Afdeling 2: Beperkingen ingevolge het beroepsgeheim ............................................... 45 §1. Bij het boekenonderzoek ......................................................................................... 45 1. Algemeen ............................................................................................................... 45 2. Bijzonderheden ...................................................................................................... 49 A. Derdenrekeningen ............................................................................................. 49 B. Patiëntenfiches .................................................................................................. 51 C. Time sheets ........................................................................................................ 52 D. Bewijs beroepskarakter van beroepskosten ...................................................... 54 E. Management letter ............................................................................................. 55 §2. Bij vragen om inlichtingen ...................................................................................... 56 §3. Bij de fiscale visitatie .............................................................................................. 57 Hoofdstuk 6: Het beroepsgeheim en het fiscaal derdenonderzoek in de privésector ... 59 Afdeling 1: Algemeen ...................................................................................................... 59 Afdeling 2: Bijzonderheden uit de praktijk.................................................................. 61 §1. Reisbureaus ............................................................................................................. 62 §2. Verslag inzake inbreng in natura ............................................................................. 62 V
§3. Financieel plan ........................................................................................................ 63 §4. Geheime informatie meedelen in het voordeel van de cliënt .................................. 64 Hoofdstuk 7: Specifieke procedure in art. 334 WIB voor de inkomstenbelastingen ... 65 Afdeling 1. Algemeen ...................................................................................................... 65 Afdeling 2: Is de administratie verplicht om de tussenkomst van de tuchtoverheid te verzoeken? ....................................................................................................................... 66 §1. Rechtsleer ................................................................................................................ 66 §2. Parlementaire voorbereiding en administratieve commentaar ................................ 67 §3. Rechtspraak ............................................................................................................. 68 Afdeling 3: De beslissing van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid ....................... 69 Afdeling 4: Is de administratie gebonden door de beslissing van de tuchtoverheid? 70 §1. Rechtsleer ................................................................................................................ 70 §2. Administratieve commentaar .................................................................................. 71 §3 Rechtspraak .............................................................................................................. 71 1. Hof van Beroep Gent 15 juni 2010 ........................................................................ 71 2. Hof van Beroep Brussel 1 juni 2011 ..................................................................... 74 §3. Conclusie ................................................................................................................. 75 Afdeling 5: Is de tussenkomst van de lokaal bevoegde tuchtoverheid niet in strijd met de artikelen 13, 144 en 145 van de Grondwet? ..................................................... 77 Afdeling 6: Beroepen waarvoor geen tuchtoverheid bestaat ...................................... 77 Hoofdstuk 8: Het beroepsgeheim en het fiscaal derdenonderzoek in de openbare sector .................................................................................................................................... 79 Afdeling 1: Passieve meewerkverplichting ................................................................... 79 Afdeling 2: Inzage van stukken van gerechtelijke dossiers ......................................... 81 §1. Algemeen ................................................................................................................ 81 §2. Beroep mogelijk? .................................................................................................... 82 §3. Draagwijdte van de machtiging tot inzage .............................................................. 83 §4. De fiscale aanwending van gegevens uit gerechtelijke dossiers ............................. 84 VI
Afdeling 3: De mededeling van de originelen van ontvangstbewijzen-getuigschriften voor verstrekte hulp ........................................................................................................ 85 Hoofdstuk 9: Geen specifieke procedure voor de BTW, registratierechten en successierechten .................................................................................................................. 86 Hoofdstuk 10: De fiscale doorbreking van het beroepsgeheim ...................................... 88 Afdeling 1: De getuigenis in rechte ................................................................................ 88 Afdeling 2: De wettelijke plicht om bepaalde gegevens bekend te maken ................. 90 §1. Met het oog op de invordering van belasting .......................................................... 90 §2. Met het oog op bestrijding van fiscale fraude ......................................................... 91 1. De directe meldingsplicht ...................................................................................... 91 A. Het Openbaar Ministerie ................................................................................... 91 i. Algemeen ........................................................................................................ 91 B. De Kansspelcommissie...................................................................................... 92 2. De indirecte meldingsplicht op grond van de Anti-witwaswet ............................. 93 A. Algemeen .......................................................................................................... 93 B. Meldingsplichtige handelingen ......................................................................... 94 C. Een eenvoudig vermoeden volstaat ................................................................... 96 D. Vrijstelling van de meldingsplicht bij het bepalen van de rechtspositie van hun cliënt ....................................................................................................................... 97 E. Extra bescherming voor het beroepsgeheim van de advocaat ........................... 98 i. Vrijstelling van de meldingsplicht bij het in rechte verdedigen of vertegenwoordigen ............................................................................................. 98 ii. Beperking van de meldingsplicht tot specifiek bepaalde situaties ................. 99 iii. Tussenkomst van de stafhouder .................................................................... 99 G. Gevolgen van de melding ............................................................................... 100 i. Onderzoeksrecht en doormelding van het dossier ........................................ 100 ii. Aansprakelijkheid van de geheimhouder ..................................................... 101 H. Conclusie ......................................................................................................... 102 VII
3. De algemene aangifteverplichting van de notaris met betrekking tot fiscale fraude overeenkomstig art. 29, lid 1 Sv. ............................................................................. 103 §3. Besluit.................................................................................................................... 104 Hoofdstuk 11: Het beroepsgeheim van de fiscale administratie zelf ........................... 105 Afdeling 1: Algemeen .................................................................................................... 105 Afdeling 2: Wettelijke grondslag ................................................................................. 105 Afdeling 3: Draagwijdte van het fiscale beroepsgeheim............................................ 107 §1. Subjectieve draagwijdte ........................................................................................ 107 §2. Inhoudelijke draagwijdte ....................................................................................... 107 Afdeling 4: Uitzonderingen op het fiscale beroepsgeheim ........................................ 108 §1. Gegevensuitwisseling tussen de fiscale administraties onderling ......................... 108 1. Nationaal .............................................................................................................. 108 A. Algemeen ........................................................................................................ 108 B. Datawarehouse ................................................................................................ 111 2. Internationaal ....................................................................................................... 112 A. Algemeen ........................................................................................................ 112 B. Internationale samenwerking en het fiscale beroepsgeheim ........................... 113 C. Andere internationale gegevensuitwisseling ................................................... 113 §2. Inzagerecht in het eigen fiscaal dossier ................................................................. 113 1. Algemeen ............................................................................................................. 113 2. Tijdstip van inzage............................................................................................... 114 3. Weigeringsgronden .............................................................................................. 114 4. Modaliteiten ......................................................................................................... 115 5. Gevolgen van de Wet van 3 augustus 2012 ......................................................... 117 §3. Besluit.................................................................................................................... 118 Afdeling 5: Het fiscale beroepsgeheim en de media ................................................... 118 Algemeen besluit ................................................................................................................... 120 VIII
Bibliografie ............................................................................................................................ 123 Rechtspraak ...................................................................................................................... 123 Rechtsleer .......................................................................................................................... 126 Boeken ............................................................................................................................ 126 Bijdragen in tijdschriften ............................................................................................. 129 Elektronische bronnen.................................................................................................. 133
IX
Inleiding 1. Bij een fiscale controle zijn de belastingplichtigen onderworpen aan een fiscale meewerkverplichting op grond waarvan zij moeten meewerken indien de fiscus hen bepaalde gegevens of informatie vraagt. De algemene vraag die in deze thesis zal worden beantwoord is hoe deze fiscale meewerkverplichting zich verhoudt tot de verplichting van het respecteren van het beroepsgeheim. Art. 458 van het Strafwetboek bepaalt immers dat de houders van het beroepsgeheim die de hen toegekende geheimen waarvan zij kennis dragen uit hoofde van hun beroep bekendmaken, strafrechtelijk gesanctioneerd worden. Kan de houder van dit beroepsgeheim de fiscale meewerkingsplicht dan buiten spel zetten in de mate dat de gevraagde stukken of inlichtingen gedekt zijn door het strafrechtelijk beschermd beroepsgeheim? En geldt hetzelfde voor de loutere discretieplicht die volgt uit deontologische codes? Uit het antwoord op deze vragen zal duidelijk blijken dat er altijd een evenwicht zal moeten worden gevonden tussen enerzijds een afdoende controle van de belastingen en anderzijds de bescherming van het beroepsgeheim. Het zou immers enerzijds onaanvaardbaar zijn dat bijvoorbeeld een geneesheer zich zou kunnen onttrekken aan de controle van zijn eigen belastingplicht door zich te beroepen op zijn beroepsgeheim, anderzijds zou het ook niet kunnen dat de fiscus zomaar toegang heeft tot de medische gegevens van een patiënt. 2. Uit de praktijk blijkt ook dat er steeds meer houders van het beroepsgeheim worden geconfronteerd met een fiscale controle.1 Bovendien blijkt ook dat de fiscus er in bepaalde gevallen niet voor terugschrikt om zeer ver te gaan in haar onderzoek. Zo werd in het kader van een sectoriële controle bij notarissen en geneesheren de voorlegging van geheime informatie afgedwongen onder dreiging van een strafklacht.2 Recent werd ook nog door “De Tijd” gemeld dat de administratie verscherpte controles heeft bevolen ten aanzien van de
1
zie voor een overzicht van de controles van de personenbelasting met betrekking tot de aanslagjaren 2008 tot 2011: Vr. en Antw. Kamer 2010-2011, 12 september 2011, 5-9 (Vr. nr. 044 LOGGHE). Deze evolutie kan m.i. ook worden doorgetrokken tot de andere belastingen en tot de volgende aanslagjaren. 2 M. MAUS, “De geneesheer, zijn beroepsgeheim en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in L. WOSTYN, F. SCHOCKAERT en K. bOUCQUEY (eds.), Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 212; M. MAUS, “Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de Inkomstenbelastingen” in A. MICHIELSEN (ed.), Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 35.
1
beoefenaars van een vrij beroep die hun activiteit in een vennootschap hebben ondergebracht.3 Aangezien vele vrije beroepers ook beschikken over een wettelijk beroepsgeheim en/of een deontologische discretieplicht is het dan ook van groot belang dat men weet in welke mate deze geheimhoudingsplichten de onderzoeksmachten van de controleur beperken. 3. Daarnaast beschikken ook bepaalde instellingen in de publieke sector over een beroepsgeheim. Ook deze instellingen mogen de hen toevertrouwde informatie niet zomaar overmaken aan de fiscus. Hieronder zal duidelijk worden onder welke voorwaarden dit kan. 4. Als laatste zal ook het beroepsgeheim van de fiscus zelf worden behandeld. Het weze duidelijk dat ook deze gebonden is door een beroepsgeheim voor alles wat hij tijdens de fiscale controle te weten komt. Dit beroepsgeheim heeft echter een andere wettelijke grondslag en verschilt bijgevolg ook in niet onbelangrijke mate van het “algemene beroepsgeheim” van art. 458 van het Strafwetboek. Ondanks dat de werking van het fiscale beroepsgeheim beperkter lijkt, zal uit het laatste hoofdstuk echter blijken dat ook het toepassingsgebied van dit beroepsgeheim niet onderschat dient te worden. 5. Het onderwerp van deze thesis is ‘de fiscale controle’ en het beroepsgeheim. Bij wijze van inleiding zal dan ook in het eerste deel kort worden beschreven hoe deze functioneert en over welke onderzoeksmachten de fiscus beschikt. Vervolgens zal in het tweede deel specifiek worden ingegaan op het toepassingsgebied van het beroepsgeheim en de tegenwerpelijkheid ervan aan de fiscale controleur. 6. Omdat de beperking in omvang van deze thesis niet toelaat om de toepassing van het beroepsgeheim in alle in België geldende belastingen te bespreken, zal mijn onderzoek voornamelijk worden gedaan vanuit de inkomstenbelastingen en in mindere mate ook vanuit de BTW, successierechten en registratierechten.
3
X, Fiscus legt vrije beroepen op de rooster, http://www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_belgie/Fiscus_legt_vrije_beroepen_op_de_rooster.93279573136.art?utm_medium=email&utm_source=SIM&utm_campaign=MORNING_COMMENT (consultatie 11 april 2013)
2
Deel I: Fiscale controle Hoofdstuk 1: Algemeen 7. In België zijn er ± 6,5 miljoen belastingplichtigen, bijgevolg is het onmogelijk voor de fiscus om zelf en zonder actieve medewerking van de belastingplichtigen te weten wat hun belastbare inkomsten zijn. Daarom heeft de wetgever in bijna alle belastingen voorzien in een aangifteplicht, waardoor de belastingplichtige ertoe verplicht wordt om mee te werken aan de bewijsvoering van de administratie.4 Het nadeel van dit samenwerkingsmodel is echter de fraudegevoeligheid. In België is de fiscale burgerzin namelijk ver te zoeken en heerst er bij sommigen zelfs een manifeste onwil om belastingen te betalen. Opdat de belastingaangifte correct zou gebeuren, is er dan ook nood aan fiscale controle die de fiscus moeten toelaten om na te gaan of de aangegeven belastbare inkomsten wel overeen komen met de werkelijk belastbare inkomsten. 8. Het startpunt van de fiscale controle is het vermoeden van juistheid van de aangifte. Bijgevolg is het in beginsel aan de fiscus om via de fiscale onderzoeksmachten te bewijzen dat de aangifte incorrect is.5 In de eerste plaats beschikt de fiscale administratie hiertoe over de mogelijkheden waarover iedere burger beschikt, met name kijken en luisteren wat er gebeurt op een voor het publiek toegankelijke ruimte. Zo mag de fiscus bijvoorbeeld naar de kilometerteller van een geparkeerd voertuig gaan kijken om de kosten van de beroepsverplaatsingen te verwerpen.6 Ook gegevens die de administratie vindt op Facebook en eBay mag ze gaan gebruiken om te taxeren.7 Daarnaast heeft de wetgever aan de administratie
ook
specifieke
onderzoeksmachten
toegekend.
Deze
wettelijke
onderzoeksbevoegdheden van de fiscus worden echter beperkt door verschillende elementen. Zo moeten deze machten o.a. limitatief worden geïnterpreteerd, geldt er een verbod van machtsafwending
en
een
maximale
onderzoekstermijn.8
Bovendien
worden
de
onderzoeksmachten, naast de pure fiscale procedureregels, ook nog beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals o.a. het redelijkheidsbeginsel, het hoor- en
4
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 25. T. AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal, Brussel, Larcier, 1998, 69-70. 6 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 64. 7 Vr. en Antw. Kamer 2008-2009, 5 maart 2009, 94-95 (Vr. nr. 066 GOYVAERTS). 8 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 2011, 501-502. 5
3
inzagerecht, het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel,…9 In het kader van deze thesis is de belangrijkste beperking van de onderzoeksmachten uiteraard het beroepsgeheim. In deel II zal hier verder op worden ingegaan.
Hoofdstuk 2: De wettelijke controlebevoegdheden van de fiscus 9. Wat de onderzoeksmachten betreft, zal vooral worden stilgestaan bij de controle van de inkomstenbelastingen omwille van vier redenen: Ten eerste voorziet enkel het Wetboek van Inkomstenbelastingen10 in een specifieke procedure indien het beroepsgeheim wordt ingeroepen. Ten tweede komen de onderzoeksmachten in het WIB grotendeels (met uitzondering van het subject en het object) overeen met deze in de BTW, successierechten en registratierechten. Ten derde heeft de regering op 20 juli 2012 beslist om een uniforme procedure uit te werken die geldt voor alle belastingen, waardoor het een verloren moeite is om zich teveel te focussen op de verschillen. En ten vierde laat de beperking in omvang van deze thesis niet toe om elke belasting tot in het detail te bespreken.
Afdeling 1: De onderzoeksmachten in de inkomstenbelastingen §1. Algemeen 10.
In de inkomstenbelastingen kunnen de onderzoeksmachten die door de wetgever aan de
fiscus werden toegekend, worden ingedeeld in twee categorieën: De eerste categorie betreft de onderzoeksmachten die kunnen worden uitgeoefend bij de belastingplichtigen zelf en slaat op het boekonderzoek, vragen om inlichtingen en het fiscaal visitatierecht. De tweede categorie betreft de onderzoeksmachten die kunnen worden uitgeoefend bij derden. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen particuliere derden en derden uit de openbare sector.
9
voor een concreet overzicht en bespreking zie M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 3-21. 10 verder: “WIB”.
4
§2. De onderzoeksmachten in het kader van de eigen belastingplicht 1. Boekenonderzoek A. Principe 11.
Art. 315 WIB stelt dat eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de
vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners verplicht is om de administratie, op haar verzoek en zonder verplaatsing, met het oog op het nazien ervan, alle boeken en bescheiden voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van zijn belastbare inkomsten te bepalen. Daarnaast bepaalt het artikel ook dat deze boeken en bescheiden, gedurende een termijn van zeven jaar vanaf het verstrijken van het belastbaar tijdperk, moeten worden bewaard in het kantoor, agentschap, bijhuis of elk ander beroeps- of privé-lokaal van de belastingplichtige. Een vennootschap moet deze in beginsel bewaren op haar maatschappelijke zetel.11 Uitzonderlijk wordt wel aanvaard dat de boekhouding tijdelijk ergens anders wordt overgebracht (bv. bij de boekhouder voor het invullen van de aangifte).12 12.
Art. 315 WIB heeft het enkel over papieren documenten, daarom bepaalt art. 315bis
WIB dat de natuurlijke personen die een beroep doen op een computersysteem om de boeken en bescheiden op te stellen, toe te zenden of bewaren, verplicht zijn, op verzoek van de administratie, ter plaatse, de dossiers met betrekking tot de analyse, de programma’s en het beheer van de gebruikte systemen, alsook de informatiedragers en alle gegevens die zij bevatten, in een leesbare en verstaanbare vorm, ter inzage voor te leggen.
B. Subjectieve draagwijdte 13.
De bewaar- en voorleggingsverplichting geldt voor eenieder die onderhevig is aan de
vier inkomstenbelastingen. Bijgevolg moet de belastingplicht reeds vaststaan vooraleer men kan overgaan tot een boekenonderzoek. Een boekenonderzoek kan dus niet uitgevoerd worden om na te gaan of iemand belastingplichtig is.13 14.
Uit art. 315 WIB blijkt duidelijk dat de plicht tot het verlenen van inzage in de boeken
11
Brussel, 14 juni 1988, Bull. Bel., 1989, 132. Com.IB 1992, nr. 315/16; I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 29. 13 M. MAUS, De fiscale controle, Die Keure, Brugge, 2005, 169. 12
5
en bescheiden enkel rust op de belastingplichtige zelf (of de wettelijke vertegenwoordigers in geval van een vennootschap). Bijgevolg kan de administratie, wanneer deze personen afwezig zijn, de voorlegging niet gaan vorderen van andere personen zoals familieleden of werknemers, tenzij deze daartoe een volmacht hebben gekregen. Een ambtshalve aanslag omdat de zoon van de belastingplichtige weigerde zijn medewerking te verlenen aan een boekenonderzoek is derhalve niet rechtsgeldig.14 De bewuste afwezigheid telkenmale de controleur langskomt kan echter wel leiden tot sancties.15
C. Objectieve draagwijdte i. Voorleggingsplicht van boeken en bescheiden 1) Alle boeken en bescheiden 15.
De algemene bewaar- en voorleggingsplicht heeft betrekking op de boeken en
bescheiden die noodzakelijk zijn om de belastbare inkomsten te bepalen. Hieruit volgt dat het inzagerecht van de administratie niet beperkt blijft tot de boekhoudkundige documenten die verplicht moeten worden bijgehouden overeenkomstig wettelijke of reglementaire bepalingen.16 Ook andere documenten die dienstig zijn voor het bepalen van het belastbaar inkomen (bv. telbanden, facturen, inventarissen17, kasboeken) en de boeken en bescheiden die een licht werpen op de organisatie en de structuur van de onderneming en de wijze waarop de boekhouding
wordt
gevoerd
(bv.
het
rekeningstelsel,
organisatieschema’s,
het
afsprakenboek18, bestelbonnen19, huurcontracten, enz.) vallen onder deze verplichting.20 Verder bepaalt de wet ook expliciet dat de registers van aandelen en obligaties op naam en de preventielijsten van de algemene vergaderingen van vennootschappen bewaard moeten worden (art. 315, lid 2 WIB). Deze verduidelijking werd noodzakelijk geacht om een einde te stellen aan de betwistingen die in het verleden ontstaan zijn aangaande het recht van de administratie om inzage te bekomen van deze documenten.21
14
Antwerpen 31 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1172, 13. M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 71. 16 Cass. 29 januari 1988, FJF 1988, 101; Com.IB 1992, nr. 315/2. 17 Luik 12 februari 1997, FJF 1997, 134. 18 Gent 5 november 1998, Fiscoloog 1998, nr. 691, 10. 19 Com.IB 1992, nr. 315/4. 20 M. MAUS, De fiscale controle, Die Keure, Brugge, 2005, 171. 21 Parl. St., Kamer, 1961-1962, 264/1, 109. 15
6
2) Die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen 16.
Deze voorwaarde houdt in dat het zonder deze stukken onmogelijk moet zijn om het
belastbaar inkomen te bepalen.22 Hieruit volgt dat de voorleggingsplicht niet geldt voor stukken die de fiscus reeds in zijn bezit heeft23 (bv. de fiscale fiches bedoeld in art. 47, §1 WIB, aankoopaktes van onroerende goederen, enz.) noch voor stukken die slechts nuttig maar niet noodzakelijk zijn24 (bv. tachograafschijven25). Ook documenten met een louter privékarakter (bv. huurcontracten afgesloten met particulieren, private briefwisseling26, boeken
en
bescheiden
betreffende
huishoudelijke
uitgaven27,
uittreksels
van
28
privébankrekeningen ) moeten niet worden voorgelegd omwille van het gebrek aan fiscale relevantie.29 Indien deze stukken echter een gemengd karakter hebben dan valt het volledige stuk onder de voorleggingsverplichting. Zo zal een privébankrekening volledig onder het inzagerecht van de fiscus vallen van zodra er één professionele verrichting met deze rekening is gebeurd. Een uitzondering op de regel dat loutere privédocumenten niet moeten worden voorgelegd vinden we terug in art. 315, lid 1, 1° WIB dat een bijzondere voorleggingsplicht bevat voor buitenlandse bankrekeningen, ongeacht het privé- of professioneel karakter. Er is echter veel kritiek op deze bepaling aangezien deze verplichting niet geldt voor de binnenlandse bankrekeningen met een privékarakter. Bijgevolg gaat het hier mogelijks om een schending van het Europees recht met betrekking tot de vrije dienstverlening en het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel.30 ii. Voorleggingsplicht van computergegevens 17.
De verplichting in art. 315bis WIB heeft niet enkel betrekking op de elektronisch
bewaarde boeken en bescheiden zelf, maar op het gehele computersysteem.31 Dit moet de
22
Com.IB 1992, nr. 315/2. Parl.St. kamer, 1961-1962, 264/1, 109. 24 A. SPRUYT, “De rechten van onderzoek van de fiscus inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele problemen van fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 163. 25 Rb. Brussel 27 mei 2004, FJF 2005, 79; P. LAUWERS, “Tachograafschijf”, Fiscoloog 2005, nr. 990, 10. 26 W. PUTZEYS, Magda? Veel gestelde vragen (en antwoorden) over de bevoegdheden van uw belastingcontroleur, http://www.taxworld.be/taxworld/magda-veel-gestelde-vragen-en-antwoorden-over-debevoegdheden-van-uwbelastingcontroleur.html?LangType=2067&utm_source=TaxWorld.nl&utm_medium =Ezine&utm_campaign=Ezine%202013.02.14 (consultatie 22 februari 2013). 27 Com.IB 1992, nr. 315/5. 28 Antwerpen 9 mei 2000, Fisc.Act. 2000, nr. 29, 1. 29 F. DESTERBECK, De grote krachtlijnen van de fiscale procedure, Mechelen, Kluwer, 2006, 29. 30 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 73-74. 31 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 74. 23
7
fiscus namelijk toelaten om de betrouwbaarheid van het systeem na te gaan.32 Daarom bepaalt art. 315bis, lid 3 WIB dat de belastingplichtige verplicht is om, op vraag en in het bijzijn van de administratie, kopieën te maken in de door de administratie gewenste vorm van het geheel of
een
deel
van
de
op
de
informatiedragers
vermelde
gegevens,
alsook
de
informatiebewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen.
D. Modaliteiten van het boekenonderzoek i. Inzage op verzoek 18.
Zowel art. 315 WIB als art. 315bis WIB bepalen duidelijk dat er eerst een verzoek moet
uitgaan van de controlerende ambtenaar vooraleer de belastingplichtige de boeken en bescheiden moet voorleggen. Hieruit kunnen we twee gevolgen afleiden: Het eerste gevolg is dat het verlenen van boekeninzage een louter passieve medewerkingsverplichting betreft. De controleur moet dus duidelijk maken welke bescheiden hij ter inzage wenst te verkrijgen en de belastingplichtige is niet verplicht om op eigen initiatief enig document te gaan verstrekken. Het tweede gevolg is dat de administratie geen actief zoekrecht heeft. De administratie heeft dus niet het recht om op zoek te gaan naar boeken en bescheiden in kasten of laden, zelfs indien deze niet afgesloten zijn.33 ii. Zonder verplaatsing 19.
Het inzagerecht gebeurt zonder verplaatsing. De administratie moet zich dus zelf naar
de locatie begeven waar de boekhouding wordt bijgehouden. De controleur kan de belastingplichtige m.a.w. niet verplichten zijn boeken en bescheiden mee naar zijn kantoor te brengen of daar af te geven voor een latere bespreking.34 De fiscus kan dit wel voorstellen, maar de belastingplichtige is niet verplicht om daar op in te gaan.35 Ook beschikt de controleur die ter plaatse de controle uitoefent niet over een kopierecht voor papieren documenten. In de praktijk kan de belastingplichtige dit dus weigeren, maar dit wordt meestal niet geweigerd om de fiscus niet op de zenuwen te werken.
32
Com.IB 1992, nr. 315bis/4. Luik 3 december 2001, Fisc.Act., 2002, 10/2; M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 73-76. 34 Com.IB 1992, nr. 315/9. 35 Vr. en Antw. Kamer 1997-1998, 6 mei 1997, 1899 (Vr. nr. 885 M. DIDDEN). 33
8
E. Sancties bij niet-medewerking 20.
Indien de belastingplichtige zich onttrekt aan zijn bewaar- en inzageverplichting kan
een administratieve geldboete worden opgelegd van 50 tot 1.250 euro (art. 445 WIB). Daarnaast kan ook een ambtshalve aanslag worden opgelegd waarbij de administratie gaat taxeren op grond van de gegevens waarover zij beschikt (art. 351 WIB). Deze sancties zijn echter niet mogelijk indien de belastingplichtige een onoverkomelijke reden had die hem heeft belet zijn voorleggingsplicht te vervullen. Dit zal bv. het geval zijn wanneer de boeken en bescheiden in beslag werden genomen door het gerecht of in geval van overmacht.36
2. Vragen om inlichtingen A. Principe 21.
Art. 316 WIB bepaalt dat, onverminderd het recht van de administratie tot het vragen
van mondelinge inlichtingen, eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de belasting van niet-inwoners verplicht is om de administratie, op haar verzoek binnen één maand te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de vraag, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, schriftelijk alle inlichtingen te verstrekken die van hem gevorderd worden met het oog op het onderzoeken van zijn fiscale toestand. 22.
Aangezien desbetreffende vraag om inlichtingen geen bestuurshandeling is in de zin van
de Wet van 29 juli 1991, hoeft ze niet te worden gemotiveerd.37
B. Subjectieve draagwijdte 23.
Net als bij het boekenonderzoek geldt de verplichting voor eenieder die onderhevig is
aan de vier inkomstenbelastingen. Bijgevolg dient ook hier de belastingplicht op voorhand vast te staan.38
36
Bergen 26 juni 1998, Fiscoloog 1998, nr. 677, 11; M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 78. 37 Vr. en Antw. Kamer 1997-98, 21 april 1998, 127 (Vr. nr. 1331 DIDDEN); A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 2011, 506. 38 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 171.
9
C. Objectieve draagwijdte 24.
De belastingplichtige is verplicht om te antwoorden op alle vragen die betrekking
hebben op diens fiscale toestand. Het begrip “fiscale toestand” is zeer ruim en omvat niet enkel de beroepsinkomsten, maar slaat ook op roerende inkomsten, onroerende inkomsten, diverse inkomsten, aftrekposten enz.39 Bovendien moeten de inlichtingen, in tegenstelling tot het boekenonderzoek, slechts “nodig” zijn en niet “noodzakelijk”.40 25.
Toch is het vraagrecht van de fiscus aan beperkingen onderworpen. Zo mag de fiscus
enkel ‘’inlichtingen’’ vragen. In haar letterlijke betekenis gaat het hier om informatie, toelichtingen en ophelderingen.41 De administratie mag dus niet vragen dat de belastingplichtige een bepaald bewijs zou leveren.42 Een tweede beperking bestaat erin dat de fiscus enkel fiscaal relevante vragen mag stellen.43 Zo mogen bv. geen vragen worden gesteld over de levenstandaard met het oog op indiciaire taxatie van de belastingplichtige. Ook vragen over reeds verstreken aanslagtermijnen mogen niet worden gesteld, wegens gebrek aan fiscale relevantie.44 Een derde beperking van het vraagrecht is dat de vragen altijd moeten gekoppeld zijn aan gekende feiten. Bijgevolg zijn de zogenaamde “fishing expeditions”, waarbij de fiscus fiscaal relevante informatie probeert te vangen door lukraak vragen te stellen, verboden.45 Het vraagrecht kan ook beperkt worden door het beroepsgeheim dat sommige beroepscategorieën kunnen inroepen, waarover verder meer. Als laatste beperking mogen ook de beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het redelijkheidsbeginsel niet vergeten worden. Uit het redelijkheidsbeginsel volgt dat geen onredelijke vragen mogen gesteld worden. In dit kader moeten de vragen voldoende precies zijn en dienen ze gesteld te worden met de nodige gematigdheid. 46 De vragen mogen dus niet oneindig veel opzoekingswerk vergen van de belastingplichtige. Ook het versturen van algemene vragenlijsten moet worden vermeden.47
39
Com.IB 1992, nr. 316/2. M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 79. 41 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 99. 42 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 191 en 194. 43 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 189. 44 Brussel 7 januari 1993, FJF 1993, 471. 45 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 79-80. 46 Com.IB 1992, nr. 316/2. 47 Antwerpen, 8 oktober 2002, Fiscoloog 2002, nr. 868, 11; Com.IB 1992, nr. 316/2; F. VANDEN HEEDE, De fiscus op bezoek. Wat nu?, https://www.sbb.be/Portals/0/De%20fiscus%20op%20bezoek%201105.pdf (consultatie 22 maart 2012). 40
10
D. Modaliteiten van het vraagrecht i. Antwoorden op verzoek 26.
Ook hier gaat het om een passieve medewerkingsverplichting waarbij de
belastingplichtige alleen de gevorderde inlichtingen moet verstrekken. Indien de vraag wordt gesteld is de belastingplichtige wel verplicht om te antwoorden en moet deze ook serieus antwoorden. Niet antwoorden of laconiek antwoorden volstaan niet en kunnen aanleiding geven tot een administratieve boete (art. 445 WIB) of een ambtshalve aanslag (art. 351 WIB). Het feit dat de inlichtingen onjuist lijken, is echter geen geldige reden om over te gaan tot een ambtshalve aanslag.48 ii. Wijze, termijn en plaats van de informatieverstrekking 27.
De vragen om inlichtingen kunnen zowel mondeling als schriftelijk worden gesteld.
Omtrent de mondelinge informatieverstrekking zijn er geen modaliteiten bepaald zodat de controleur de belastingplichtige bv. op zijn kantoor kan uitnodigen om daar mondeling vragen te beantwoorden.49 De Minister van Financiën is van mening dat minder belangrijke vragen ook per telefoon kunnen worden gesteld.50 In dit laatste geval is de belastingplichtige niet verplicht om te antwoorden aangezien hij via de telefoon niet kan nagaan of de vraag wel door een bevoegd ambtenaar wordt gesteld.51 Ook de termijn om te antwoorden is niet bepaald bij de mondelinge informatieverstrekking. Algemeen wordt aangenomen dat hier een redelijke termijn geldt.52 In de praktijk zullen de vragen om inlichtingen meestal schriftelijk worden gesteld aangezien de fiscus over bewijskrachtige gegevens moet kunnen beschikken.53 Belangrijk hierbij is dat wanneer de vragen schriftelijk worden gesteld, de belastingplichtige ook schriftelijk moet antwoorden. Een mondeling onderhoud met de controleur is dus niet voldoende, ook al
48
Bergen 16 oktober 1998, Fisc.Koer. 1998, 559. Com.IB 1992, nr. 316/4. 50 Vr. en Antw. Kamer 1997-98, 16 april 1996, 2532 (Vr. nr. 194 DE CLIPPELE). 51 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in VLAAMS PLEITGENOOTSCHAP BIJ DE BALIE TE BRUSSEL (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 97; M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 192. 52 F. VANBIERVLIET, Fiscale procedure directe belastingen & BTW voor fiscalisten, http://www.ipcf.be/Uploads/Documents/doc_1758.pdf (consultatie 22 maart 2012). 53 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 81; A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 166. 49
11
gebeurt dit binnen de vooropgestelde termijn.54 Bovendien heeft men bij een schriftelijk antwoord ook een bewijs van het feit dat men tijdig geantwoord heeft. In tegenstelling tot wat het geval is bij mondelinge vragen, bepaalt art. 316 WIB voor schriftelijke vragen een antwoordtermijn van één maand vanaf de derde werkdag die volgt op de verzending van de vraag. Deze termijn kan eventueel verlengd worden op vraag van de belastingplichtige wegens wettige redenen (bv. ernstige ziekte of langdurige aanwezigheid).55 De gegrondheid van de redenen die door de belastingplichtige worden ingeroepen moet door de fiscus ‘’in geweten en met ruim inzicht’’ worden beoordeeld. Een vraag om inlichtingen die een kortere termijn oplegt is onwettig zodat de belastingplichtige niet verplicht is hierop te antwoorden.56
E. Sancties bij niet-medewerking 28.
Net zoals bij het boekenonderzoek kan het niet of niet tijdig antwoorden op een vraag
om inlichtingen leiden tot een administratieve boete van 50 tot 1.250 euro (art. 445 WIB) en/of een ambtshalve aanslag (art. 351 WIB). Ook het laconiek of nietszeggend antwoorden kan leiden tot dezelfde sancties.57 Ook hier zal men kunnen ontsnappen aan de sanctionering indien men een onoverkomelijke reden kan aantonen.58
3. Het fiscaal visitatierecht A. Principe 29.
Op grond van art. 319 WIB zijn alle natuurlijke of rechtspersonen verplicht om, tijdens
de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, aan de administratie der directe belastingen, die voorzien zijn van een aanstellingsbewijs, vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, teneinde aan deze ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen om de aard en belangrijkheid van de werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard die personen er bezitten en om alle boeken en bescheiden te onderzoeken die zich in deze beroepslokalen bevinden.
54
Antwerpen, 30 juni 1980, RW 1981-1982, 1847; Com.IB 1992, 316/9. Com.IB 1992, nr. 316/12. 56 Brussel 23 juni 1992, FJF 1993, 354; I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 31.; 57 Cass. 19 november 1981, JDF 1982, 25. 58 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 83. 55
12
Daarnaast mogen deze ambtenaren ook de vrije toegang eisen tot alle gebouwen, werkplaatsen of terreinen waar (vermoedelijk) werkzaamheden worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel enkel toegang tussen vijf uur ’s morgens en negen uur ’s avonds en mits machtiging van de politierechtbank.
B. Subjectieve draagwijdte 30.
Alle natuurlijke personen en rechtspersonen zijn verplicht om de fiscale controleur deze
vrije toegang te verlenen. Het is hierbij dus niet vereist dat de belastingplicht reeds vaststaat.59
C. Objectieve draagwijdte i. Doelgebondenheid 31.
De fiscus heeft een toegangsrecht tot de beroepslokalen of tot de plaatsen waar
werkzaamheden worden verricht of vermoedelijk worden verricht. Deze mogelijkheid laat de fiscus toe om ter plaatse na te gaan welke werkzaamheden er verricht worden, het belang van deze werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard. Om een gelijkschakeling te bekomen met de BTW-regeling werd hier met de Wet van 19 mei 201060 ook de mogelijkheid aan toegevoegd om tijdens de visitatie “alle boeken en bescheiden te onderzoeken die zich in voornoemde lokalen bevinden”. Het gaat hier om een limitatieve omschrijving, zodat het toegangsrecht niet kan aangewend worden voor andere doeleinden.61 ii. Draagwijdte van het visitatierecht 32.
Vroeger was het duidelijk dat het toegangsrecht niet mocht worden gelijkgesteld met
een huiszoekingsrecht.62 De controleur had dus niet het recht om laden open te trekken van kasten die zich in de beroepslokalen bevonden en kon zich niet manu militari de toegang verschaffen indien deze geweigerd werd. 33.
Recent bestaat echter weer discussie over de draagwijdte van het visitatierecht
59
M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 205. Wet houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 28 mei 2010. 61 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 87. 62 Antwerpen 13 maart 2001, Fisc.Koer. 2001, 195; M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 207; A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 167. 60
13
ingevolge een vonnis van de rechtbank van Brussel van 17 januari 201263. In casu had de Bijzondere Belastinginspectie64, naar aanleiding van een fiscale visitatie, een groot dossier met zwart geld gevonden bij de boekhouder en revisor van de architectenfamilie Jaspers. De fiscus veroorloofde zich hierbij echter zaken die eigenlijk niet konden, waardoor de fiscale controle meer en meer op een huiszoeking begon te lijken. Zo werd er een volledige ‘back-up’ gemaakt van de computerbestanden en dit zonder toestemming van de belastingplichtige. De rechtbank van Brussel zag hier echter geen graten in en oordeelde dat het bewijsmateriaal rechtmatig was verkregen. De rechter is m.a.w. van oordeel dat de fiscus bij de uitvoering van een fiscale visitatie een “actief zoekrecht heeft”: 1/ de fiscale controleur heeft het recht om in een beroepslokaal actief op zoek te gaan naar boeken en stukken “wat onder meer impliceert dat de ambtenaren (…) het recht hebben kasten en laden te openen”, en 2/ de administratie mag de volledige harde schijf van een computer die zich in een beroepslokaal bevindt, onderzoeken en/of een volledige kopie maken van die harde schijf, dit alles eigenhandig en zonder de toestemming van de belastingplichtige.65 De rechter baseerde zich hiervoor op een arrest van het Hof van Cassatie van 200366 dat in dit kader stelde dat ambtenaren het recht hebben om een beroepslokaal binnen te stappen en een boek uit de boekenkast te pakken zonder dit voorafgaand te moeten verzoeken. Hieruit leidde de rechter af dat de fiscus ook, zonder toestemming, een computer mag opstarten en daarvan alle data mag kopiëren, “vermits een computer in deze eigenlijk in niets te onderscheiden is van een kast’’. Men is nu in beroep tegen dit vonnis en de discussie zal waarschijnlijk nog jaren aanslepen. Bovendien moet ook de rechtspraak van het Europees Hof van de Rechten van de Mens in het achterhoofd worden gehouden. In het arrest
Sociéte Colas Est e.a. v. Frankrijk67 werd
namelijk geoordeeld dat iedereen recht heeft op bescherming van zijn woonst, met inbegrip van rechtspersonen. Bijgevolg hebben ook rechtspersonen recht op privacy en kan hier slechts afbreuk aan worden gedaan indien voldaan is aan drie cumulatieve voorwaarden: 1/ er moet een voldoende toegankelijke, voorzienbare en duidelijke wettelijke grondslag zijn, 2/ de afbreuk moet proportioneel zijn in functie van het doel en 3/ er moeten voldoende waarborgen zijn tegen misbruik. Hier stellen zich dus verschillende probleempunten met betrekking tot het vonnis van de rechtbank van Brussel. Ten eerste is er geen wettelijke basis voor een dergelijk 63
Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, 259. verder: “BBI” 65 M. VAN KEIRSBILCK, [“Volgens de rechtbank van Brussel heeft de administratie een actief zoekrecht in het kader van het fiscaal visitatierecht”] (noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012), Fisc.Koer. 2012, 259-265. 66 Cass. 16 december 2003, NjW 2004, 738. 67 EHRM 16 april 2002, nr. 37971/97, Société Colas Est and others/Frankrijk 64
14
actief zoekrecht van de fiscale controleur. Art. 315 WIB voorziet immers enkel in een inzagerecht “op verzoek”. Ook uit de parlementaire voorbereiding bij art. 319 WIB blijkt dat het niet de bedoeling was om de fiscus een actief huiszoekingsrecht te verlenen. 68 Ook of er voldaan is aan de derde voorwaarde kan sterk worden betwijfeld. De Brusselse rechter geeft hier namelijk meer machten aan de fiscus dan aan de politie. De fiscus heeft overeenkomstig dit vonnis immers geen machtiging nodig om de beroepslokalen binnen te vallen om vervolgens massaal data te kopiëren. Dit in tegenstelling tot de politieambtenaren die slechts kunnen overgaan tot een huiszoeking indien zij hiertoe gemachtigd zijn door de onderzoeksrechter. Bijgevolg is er nu dus veel onduidelijkheid over het feit of er al dan niet een vraagrecht geldt bij de fiscale visitatie. De toekomst zal dit uitwijzen.
D. Modaliteiten van het visitatierecht i. Plaats van de visitatie 34.
De administratie kan haar visitatierecht uitoefenen in de beroepslokalen of de lokalen
waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen. In art. 319 WIB geeft de wetgever een exemplatieve opsomming van wat hieronder wordt verstaan zoals kantoren, fabrieken, werkhuizen, magazijnen, bergplaatsen, garages en terreinen. De controle kan echter enkel plaatsvinden tijdens de uren dat de werkzaamheid wordt uitgeoefend. Bijgevolg kan de visitatie ook ’s nachts worden uitgeoefend (bv. in discotheken). Deze termijn mag niet beperkend worden geïnterpreteerd als zijnde normale kantooruren. Ook het bijwerken van de boekhouding na de normale kantooruren wordt gezien als een beroepsactiviteit voor de toepassing van art. 317 WIB.69 35.
Ook particuliere woningen of bewoonde lokalen kunnen worden betreden door de
administratie. Hieraan zijn wel voorwaarden verbonden ter bescherming van het privéleven. Dergelijke woningen en lokalen kunnen nl. enkel worden betreden tussen vijf uur ’s morgens en negen uur ’s avonds en mits machtiging van de politierechter.
68
Parl.St. Kamer 1961-1962, 264/42; S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, 2-4; 69 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 88-89.
15
ii. Voorwaarden inzake de ambtenaar die het onderzoek voert 36.
De toegang moet alleen worden verstrekt aan de ambtenaren van de administratie der
directe belastingen die in het bezit zijn van een aanstellingsbewijs. In beginsel moet de ambtenaar zijn aanstellingsbewijs spontaan voorleggen aan de belastingplichtige. Het Hof van Cassatie heeft echter geoordeeld dat indien de belastingplichtige de ambtenaar binnen laat zonder de voorlegging te vragen, dit niet de onrechtmatigheid van het plaatsbezoek tot gevolg heeft.70 Daarbovenop moet de ambtenaar ook minstens de graad hebben van inspecteur. iii. Onaangekondigd 37.
De fiscale visitatie moet in beginsel niet vooraf worden aangekondigd aan de
belastingplichtige. Dit is logisch aangezien een aangekondigde visitatie weinig nut zou hebben daar de belastingplichtige anders al het bezwarend materiaal zou verbergen op de dag(en) van de visitatie.71
E. Sancties bij het niet verlenen van toegang 38.
Vóór het vonnis van de rechtbank van Brussel van 17 januari 2012 was het duidelijk dat
de fiscus geen huiszoekingsrecht had waardoor deze niet de mogelijkheid had om het toegangsrecht manu militari af te dwingen indien dit werd geweigerd door de belastingplichtige.72 Dit deed echter geen afbreuk aan het feit dat de fiscus nog steeds een administratieve boete kon opleggen overeenkomstig art. 445 WIB.73 Ingevolge bovenstaand vonnis bestaat er nu dus discussie of de belastingplichtige de toegang wel kan weigeren. En indien dit het geval is, kan dus steeds een administratieve boete worden opgelegd van 50 tot 1.250 euro (art. 445 WIB).
§3. Onderzoeksmachten bij derden 1. Aanwending van de met toepassing van art. 315, 315bis en 316 WIB verkregen inlichtingen 39.
De informatie die de administratie toevallig verkrijgt ter gelegenheid van een onderzoek
70
Cass. 17 februari 2005, Arr.Cass. 2005, 401. M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 216. 72 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 207. 73 Vr. en Antw. Kamer 2009-10, 4 december 2009, 543 (Vr. nr. 7 VIJNCK). 71
16
bij een bepaalde belastingplichtige kan zij eveneens aanwenden met het oog op het belasten van derden (art. 317 WIB). Dit “toevallig” verkrijgen slaat op het feit dat de administratie de inzage van boeken en bescheiden en het verstrekken van inlichtingen in de eerste plaats moet verzocht hebben voor de controle van de eigen belastingplicht. De administratie kan dus op grond van de artikelen 315, 315bis en 316 WIB niet bewust en uitsluitend op zoek gaan naar gegevens om een derde te belasten. Enkel wanneer toevallig gegevens worden gevonden die van belang zijn voor de belastingplicht van derden, kunnen deze worden gebruikt voor de taxatie van deze laatsten.74 40.
Omgekeerd kan de fiscus ook aan zowel particuliere als openbare derden informatie
gaan vragen over een bepaalde of niet bij naam genoemde belastingplichtigen (art. 322, 323 en 327 WIB). Bij particuliere derden beschikt de controleur echter in principe niet over een inzagerecht.
2. Onderzoeksmachten bij derden die behoren tot de privésector A. Inlichtingen over een welbepaalde belastingplichtige i. Principe 41.
Voor sommige gegevens geldt een spontane mededelingsplicht. Zo is de werkgever op
grond van art. 57 WIB verplicht zijn werknemers te identificeren aan wie hij beroepsinkomsten heeft toegekend d.m.v. individuele fiches en samenvattende opgaven. Bij gebreke daarvan is de werkgever op de betaalde sommen de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen van 300% verschuldigd (art. 219 WIB). 75 42.
Voor de gegevens waarvoor geen spontane mededelingsplicht geldt, beschikt de fiscale
administratie over uitgebreide prerogatieven: de fiscale controleur kan immers “geschreven attesten inzamelen, derden horen, een onderzoek instellen, en binnen de door haar bepaalde termijn, van derden alle inlichtingen vorderen die zij nodig acht om de juiste heffing van de belasting te verzekeren met betrekking tot een bepaalde belastingplichtige” (art. 322 WIB). Zo kan de administratie bijvoorbeeld aan de werkgever navragen welke kosten hij aan een
74
A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 167. I. QUINET en L. HERVE, Voorbereiding bij een fiscale controle: rechten en plichten van de belastingadministratie, http://www.bibf.be/page.aspx?pageid=1450&menuid=1178 (consultatie 22 maart 2012). 75
17
bepaalde werknemer heeft terugbetaald.76 De mogelijkheid tot het horen van derden en tot het instellen van een onderzoek wordt beschouwd als een verwijzing naar het ‘getuigenverhoor’ waarvan de procedure is geregeld in de artikelen 325-326 WIB. 77 Deze wettelijk geregelde procedure kan echter enkel worden gebruikt indien de belastingplichtige de van derden verkregen inlichtingen betwist en wanneer een confrontatie tussen de getuige en de belastingplichtige een werkelijk belang biedt.78 ii. Subjectieve draagwijdte 43.
Deze onderzoeksmacht kan worden uitgeoefend ten aanzien van om het even welke
natuurlijke persoon of rechtspersoon, alsook ten aanzien van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. Hierbij is er dus geen professionele relatie vereist met de belastingplichtige. Bijgevolg geldt deze medewerkingsplicht niet enkel voor leveranciers, klanten, schuldeisers, schuldenaars,…. maar voor alle personen die in staat zijn gegevens te verstrekken die de fiscus nodig acht om te komen tot een juiste belastingheffing. 79 Omdat deze ruime formulering van de onderzoeksmacht makkelijk tot misbruiken kan leiden, heeft de administratie haar eigen bevoegdheid ingeperkt in de administratieve commentaren. Daar wordt nl. bepaald dat de administratie enkel attesten en inlichtingen mag vorderen van derden wanneer de belastingplichtige ofwel zelf nalaat om te antwoorden op een vraag om inlichtingen overeenkomstig art. 316 WIB, ofwel wanneer de van hem bekomen inlichtingen twijfelachtig voorkomen, of nog wanneer men bepaalde verrichtingen, uitgevoerd door een belastingplichtige die men op grond van ernstige vermoedens van fraude verdenkt, wil opsporen of wanneer men de juiste aard of omvang van die verrichtingen wil bepalen.80 Bovendien mag de administratie zich enkel wenden tot de derden van wie zeker geweten is dat zij met de belastingplichtige verrichtingen hebben gedaan of van wie, op grond van nauwkeurige en overeenstemmende vermoedens, terecht mag worden verondersteld dat zij daarbij betrokken waren.81
76
I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 32. 77 Com.IB 1992, nr. 322/2. 78 A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 168. 79 Com.IB 1992, nr. 322/3. 80 Com.IB 1992, nr. 322/4. 81 Com.IB 1992, nr. 322/4.
18
In de praktijk is het klassiek dat deze vragen aan derden worden gesteld over autohandelaars of aannemers. Hierbij gaat de fiscus aan derden bv. vragen welk bedrag deze laatsten hebben betaald aan desbetreffende personen. iii. Objectieve draagwijdte 44.
In de eerste plaats kan de administratie van derden de attesten en inlichtingen vorderen
die zij noodzakelijk acht voor een juiste belastingheffing. Ook hier moeten deze termen in hun gebruikelijke betekenis worden geïnterpreteerd, zijnde informatie, toelichtingen en ophelderingen. Bovendien moet deze informatie betrekking hebben op een welbepaalde belastingplichtige. Hiermee wordt bedoeld dat de belastingplichtige bij naam moet genoemd zijn. Bij de uitoefening van deze onderzoeksmacht moet de fiscus dus steeds de identiteit vermelden van diegene waarover de informatie wordt gevraagd. Gelet op het beroepsgeheim van de fiscus, moet deze er wel steeds voor op de hoede zijn dat haar vragen niet eerder informatie verstrekken dan te verkrijgen.82 Uit de voorwaarde dat deze informatie noodzakelijk moet zijn voor de juiste belastingheffing volgt ook hier dat “fishing expeditions” uit den boze zijn. De vragen moeten dus fiscaal relevant zijn en gesteund zijn op gekende feiten. 45.
Ten tweede
getuigenverhoor
beschikt de administratie ook over de mogelijkheid om een
te organiseren
om
de
juiste belastingheffing van de
bepaalde
belastingplichtige mogelijk te maken. Dit gebeurt echter bijna nooit in de praktijk. Indien toch van deze mogelijkheid gebruik zou worden gemaakt dan dient de procedure in de artikelen 325 en 326 WIB te worden nageleefd, op straffe van nietigheid van het verhoor. iv. Sancties bij niet-medewerking 46.
De belastingplichtige die zonder wettige reden weigert om de attesten of inlichtingen te
verstrekken wordt gesanctioneerd met een administratieve boete van 50 tot 1.250 euro (art. 445 WIB). Bovendien gelden er specifieke strafrechtelijke sancties voor het niet-naleven van de verplichtingen met betrekking tot het getuigenverhoor.
82
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 96.
19
B. Inlichtingen over onbepaalde belastingplichtigen i. Principe 47.
De administratie mag van derden eveneens, binnen de door haar bepaalde termijn, voor
alle of een deel van hun verrichtingen of activiteiten, de overlegging vorderen van inlichtingen slaande op elke persoon of groep van personen, zelfs niet met name aangeduid, met wie zij rechtsreeks of onrechtstreeks in betrekking zijn geweest uit hoofde van die verrichtingen of activiteiten (art. 323 WIB). ii. Subjectieve draagwijdte 48.
Aangezien art. 323 WIB preciseert dat de gevraagde inlichtingen moeten slaan op een
persoon of een groep van personen waarmee de derden rechtstreeks of onrechtstreeks in betrekking zijn geweest uit hoofde van hun verrichtingen of activiteiten, voert het artikel geen algemeen onderzoeksrecht in.83 Bovendien heeft de administratie dit onderzoeksrecht nog verder beperkt door te stellen dat hieronder beroepsmatige of winstgevende verrichtingen of activiteiten worden verstaan.84 Bijgevolg is er een professionele relatie vereist tussen de persoon aan wie men de vraag stelt en de derde op wie de vraag betrekking heeft. Zo kan de administratie zich bij een garagist informeren wie in de laatste maanden bij hem een wagen heeft gekocht, of aan een manegehouder vragen wie de eigenaar is van de bij hem gestalde paarden.85 Een klassiek voorbeeld uit de praktijk is dat de fiscus elk jaar opnieuw van verzekeraars86 of reisbureaus87 een lijst opvraagt met daarop de namen van alle personen die bv. een diefstalverzekering hebben afgesloten, respectievelijk een reis hebben geboekt boven een welbepaald bedrag. Omgekeerd volgt uit de vereiste van een professionele relatie dat de administratie niet gerechtigd is om aan particulieren die een privéfeest hebben georganiseerd te vragen naar de naam en identiteit van het gelegenheidspersoneel of de herkomst en prijs van het eten.88
83
M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 230. Com.IB 1992, nr. 323/2. 85 I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 33. 86 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 232. 87 Vr. en Antw. Kamer 1997-1998, 9 februari 1997, 17310 (Vr. nr. 92 Wauthier); M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 233. 88 A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 170. 84
20
iii. Objectieve draagwijdte 49.
De administratie kan de overlegging vorderen van inlichtingen met betrekking tot niet
bij naam genoemde belastingplichtigen met wie de derden rechtstreeks of onrechtstreeks in betrekking zijn geweest uit hoofde van hun professionele activiteiten of verrichtingen (bv. verzekeraars, reisbureaus, diamantairs, paardenhandelaars). Art. 323 WIB vermeldt niet met welk doel de inlichtingen kunnen gevraagd worden. Het is echter duidelijk dat de vragen een fiscale relevantie moeten hebben. Deze onderzoeksbevoegdheid laat dan ook niet toe om inlichtingen te vragen die tot het privéleven behoren van diegene aan wie de vraag wordt gesteld. Uit de praktijk blijkt echter wel dat de vragen mogen gesteld worden in het kader van fishing expeditions. Bij het fiscaal derdenonderzoek met betrekking tot onbepaalde belastingplichtigen dienen de vragen dus niet gesteund te zijn op gekende feiten.89
C. Principieel geen inzagerecht 50.
De onderzoeksmacht van de artikelen 322 en 323 WIB is beperkt tot het inzamelen van
geschreven attesten, het horen van derden, het instellen van een onderzoek en het vorderen van inlichtingen. Deze bepalingen verlenen de administratie dus geen inzagerecht in de boeken en bescheiden met het oog op het achterhalen van gegevens over derden.90 Wel bepaalt art. 324 WIB dat de fiscus beschikt over de mogelijkheid om de juistheid van de door derden verschafte inlichtingen na te gaan. Volgens de administratie impliceert deze bepaling dat de controleur toch beschikt over een inzagerecht van de bescheiden op grond waarvan de inlichtingen werden verstrekt.91 Deze bescheiden kunnen dan ook alleen worden ingezien met het oog op de controle van de reeds verstrekte inlichtingen. Bovendien mag van dit recht enkel gebruik worden gemaakt wanneer er ernstige vermoedens van onjuistheid bestaan. 92 Dit kan het geval zijn indien de belastingplichtige de door de derde verstrekte inlichtingen betwist.93
89
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 100-101. A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 170. 91 Com.IB 1992, nr. 324/1. 92 Com.IB 1992, nr. 324/2; Parl. St., Kamer, 1961-1962, 264/1, 110. 93 A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 171. 90
21
3. Onderzoeksmachten bij derden die behoren tot de openbare sector A. Principe 51.
De bestuursdiensten van de staat alsook de openbare instellingen en inrichtingen zijn
ertoe gehouden, wanneer zij daartoe worden aangezocht door de administratie, haar alle in hun bezit zijnde inlichtingen te verstrekken en haar, zonder verplaatsing, inzage te verlenen in alle in hun bezit zijnde akten, stukken en registers en om het even welke bescheiden en hem alle inlichtingen, afschriften of uittreksels te laten nemen die de administratie nodig acht voor de vestiging of de invordering van de belastingen (art. 327 WIB). 52.
In principe geldt hierbij een passieve medewerkingsverplichting. In dit geval moeten
publieke derden dus pas inlichtingen verstrekken indien ze hiertoe worden aangezocht door de fiscus. Daarnaast heeft de wetgever voor sommige instellingen ook voorzien in een spontane mededelingsplicht, i.e. de fiscale meldingsplicht.
B. Subjectieve draagwijdte i. Principe 53.
Deze onderzoeksmacht kan worden uitgeoefend ten aanzien van alle bestuursdiensten
van de staat (met inbegrip van de parketten en de griffies van de hoven en alle rechtscolleges, de besturen van de gemeenschappen en de gewesten, de provincies, de agglomeraties, federaties van gemeenten en de gemeenten) alsook de openbare instellingen en inrichtingen (zoals gedefinieerd in art. 329 WIB). ii. Uitzonderingen 54.
De principiële medewerkingsplicht geldt echter niet voor het Nationaal Instituut voor de
Statistiek en het Economisch en Sociaal Instituut voor de Middenstand wat de individueel verkregen inlichtingen betreft (art. 327, §2 WIB). De reden van deze uitzondering is om de correctheid van statistische informatie te waarborgen.94 Inlichtingen van algemene aard (bv. met betrekking tot een bepaalde bedrijfssector) mogen daarentegen wel worden gevraagd aan deze instellingen.95 Ingevolge art. 327, §3 WIB mag de administratie ook geen informatie opvragen van de naamloze vennootschap van publiek recht Bpost met betrekking tot de 94 95
Parl.St. Kamer, 1961-1962, 246/1, 111. A. SPRUYT, o.c., Antwerpen, Kluwer, 1989, 171.
22
financiële verrichtingen binnen het kader van hun bedrijvigheid.96
C. Objectieve draagwijdte i. Algemeen 55.
Wanneer zij daartoe worden aangezocht door de fiscus zijn de bestuursdiensten van de
staat en de openbare instellingen en inrichtingen ertoe gehouden hem: 1/ alle in hun bezit zijnde inlichtingen te verstrekken, 2/ van alle in hun bezit zijnde akten, stukken, registers en om het even welke bescheiden inzage te verlenen en 3/ alle inlichtingen, afschriften of uittreksels te laten nemen. Uiteraard gelden deze drie medewerkingsverplichtingen enkel indien desbetreffende informatie een fiscale relevantie heeft. Op te merken valt dat deze verplichtingen veel ruimer zijn dan deze die gelden voor derden uit de privésector. 56.
Daarnaast is er voor het Openbaar Ministerie, de Kansspelcommissie en de Cel voor
Financiële Informatieverwerking voorzien in een spontane meldingsplicht bij het vermoeden van fiscale fraude. Omdat deze openbare instellingen allen gebonden zijn door het beroepsgeheim wordt dit behandeld in deel II als een doorbreking van het beroepsgeheim.
D. Sanctionering bij niet-medewerking 57.
In tegenstelling tot wat bij particulieren het geval is, zullen administratieve sancties en
de potentiële strafrechtelijke sancties bij derden uit de publieke sector niet voldoende doorslaggevend zijn.97 Daarom bepaalt art. 330 WIB dat de minister van Financiën een inspecteur van Financiën of een afgevaardigde van de Regering kan aanstellen om de nodige inlichtingen in te winnen indien de bestuursdiensten of de openbare instellingen en inrichtingen zouden nalaten aan hun fiscale medewerkingsverplichting te voldoen.
Afdeling 2: De onderzoeksmachten in de BTW, successierechten en registratierechten 58.
Op enkele – voor deze thesis onbelangrijke – verschillen na beschikt de fiscus in de
BTW, registratierechten en successierechten over dezelfde onderzoeksmachten als in de inkomstenbelastingen. Omwille van deze reden en ook omwille van de beperking in omvang 96 97
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 103. M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 108.
23
van deze thesis zullen deze verschillen, behoudens de onderstaande alinea, niet verder worden besproken. In het kader van deze thesis zijn er twee verschillen van belang die wel onze aandacht verdienen. Ten eerste zijn het subject en het object van het boekenonderzoek (art. 181-182bis W.Reg.) en de vragen om inlichtingen (art. 183 W.Reg. en art. 100 W.Succ.) in het kader van de registratie- en successierechten veel beperkter dan inzake de andere belastingen. Zo zijn de enkele personen bij wie dit kan o.a. bankiers, vastgoedmakelaars, notarissen en gerechtsdeurwaarders. Bovendien kan het boekenonderzoek in de registratierechten enkel slaan op o.a. verleden akten, vonnissen en arresten,… Daarnaast dient ook te worden opgemerkt dat de fiscus in de registratie- en successierechten niet beschikt over een fiscaal visitatierecht. In deze belastingen
bestaan er bovendien ook een aantal actieve
kennisgevingsplichten voor o.a. financiële instellingen (art. 97-97 W.Succ.), notarissen (bv. art. 227 W.Reg.), verhuurders van brandkasten (art. 102 W.Succ.), beroepsverzekeraars (art. 103 W.Succ.) en gemeenten (art. 104 W.Succ.). Het tweede belangrijk verschil situeert zich op het niveau van het beroepsgeheim. Bij een controle inzake de BTW, registratie- en successierechten is er nl. niet voorzien in een specifieke procedure voor personen met een beroepsgeheim, dit in tegenstelling tot het Wetboek van Inkomstenbelastingen dat wel in zo’n procedure voorziet in art. 334 WIB. De gevolgen van dit tweede verschil worden in het volgend deel behandeld.
Hoofdstuk 3: Besluit 59.
Uit het voorgaande kunnen we afleiden dat de fiscus beschikt over zeer ruime
onderzoeksmachten die de laatste tijd dan nog eens zeer ruim worden geïnterpreteerd door zowel de fiscus als de rechtspraak98. Bijgevolg is het ook van groot belang om te weten hoe deze steeds ruimer wordende onderzoeksrechten zich verhouden tot het beroepsgeheim. Zoals hieronder zal blijken heeft iedereen, ook de fiscus zelf, er namelijk belang bij dat het beroepsgeheim gerespecteerd wordt.
98
zie evenwel voor een uitzondering op deze evolutie: M. MAUS, “Fiscale visitatie: keert het tij?”, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 2-4.
24
Deel II: De fiscale controle en het beroepsgeheim Hoofdstuk 1: Inleiding 60.
De kern van het beroepsgeheim vinden we terug in art. 458 van het Strafwetboek:
“Geneesheren, heelkundigen, officieren van gezondheid, apothekers, vroedvrouwen en alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hun zijn toevertrouwd, en deze bekendmaken buiten het geval dat zij geroepen worden om in rechte (of voor een parlementaire onderzoekscommissie) getuigenis af te leggen en buiten het geval dat de wet hen verplicht die geheimen bekend te maken, worden gestraft met een gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en met een geldboete van honderd euro tot vijfhonderd euro’’. Uiteraard geldt deze strafrechtelijk gesanctioneerde geheimhoudingsplicht principieel niet in de relatie geheimhouder – patiënt of cliënt, maar wel ten aanzien van alle andere derden. Hiermee worden zowel derden uit de privé- als derden uit de openbare sector bedoeld.99 Bijgevolg is het beroepsgeheim in principe dan ook tegenstelbaar aan de fiscale administratie.100 De geheimhouder kan zich dus op zijn beroepsgeheim beroepen en weigeren bepaalde informatie aan de fiscale controleur mee te delen. Wat de inkomstenbelastingen betreft, wordt dit principe expliciet erkend in artikel 334 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen. Dit artikel bepaalt namelijk dat wanneer een persoon bij een vraag om inlichtingen (art. 315-315bis WIB), een boekenonderzoek (art. 316 WIB) of een fiscaal derdenonderzoek in de privésector (art. 322-324 WIB) het beroepsgeheim doet gelden, de administratie om de tussenkomst van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid moet verzoeken opdat deze zou oordelen of, en gebeurlijk in welke mate, de vraag om inlichtingen, de overlegging van de boeken en bescheiden of het fiscaal derdenonderzoek verzoenbaar is met het eerbiedigen van het beroepsgeheim. In de indirecte belastingen is er echter niet voorzien 99
M. MAUS, “De geneesheer, zijn beroepsgeheim en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in L. WOSTYN, F. SCHOCKAERT en K. BOUCQUEY (eds.), Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 214; M. MAUS, “Horen, zien en zwijgen? Een analyse van de draagwijdte van de fiscale meewerkverplichting van de accountant, belastingconsulent, erkende boekhouder en bedrijfsrevisor”, TAA 2007, nr. 7, 11; M. MAUS, “Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de Inkomstenbelastingen” in A. MICHIELSEN (ed.), Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 36; M. MAUS, “De advocaat, de fiscale controle en het beroepsgeheim”, Ad Rem 2005, afl. 4, 4. 100 T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, ‘’Het beroepsgeheim van de fiscale raadgevers, camera obscura of tabula rasa’’, TFR 2002, 307; F. CAPELLE, “Het onderzoek bij derden inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse geschriften: De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 69.
25
in een dergelijke expliciete erkenning in de wet. Hieronder zal echter blijken dat ook hier het beroepsgeheim kan worden tegengeworpen aan de fiscus, zij het dan onder de controle van de rechter. 61.
De wetgever heeft art. 458 van het Strafwetboek bewust zeer ruim omschreven.
Bijgevolg zal in dit deel eerst verduidelijkt worden welke personen zich op het beroepsgeheim kunnen beroepen en welke informatie onder deze zwijgplicht valt. Hierbij is het ook van belang om het onderscheid te zien met de zogenaamde discretieplicht waarover sommige beroepsgroepen beschikken. Vervolgens zal het belang van de eerbiediging van het beroepsgeheim bij de fiscale controle worden besproken om daarna meer specifiek te komen tot de inroeping van het beroepsgeheim in het kader van de eigen belastingplicht en in het kader van het derdenonderzoek. Daarna zal worden stilgestaan bij de specifieke procedure in art. 334 WIB en de afwezigheid van dergelijke procedure in de indirecte belastingen. Vervolgens zullen de ‘fiscale’ doorbrekingen van het beroepsgeheim worden behandeld. Ten slotte wordt ook het beroepsgeheim van de fiscus zelf kort besproken. Deze beschikt namelijk ook over een (expliciet bij wet erkend) beroepsgeheim met betrekking tot o.a. de informatie die hij te weten komt naar aanleiding van een fiscale controle.
Hoofdstuk 2: Het toepassingsgebied van het beroepsgeheim Afdeling 1: Begrip en onderscheid met de discretieplicht §1. Begrip 62.
Noch in art. 458 Sw., noch in enige andere wetsbepaling heeft de wetgever expliciet een
definitie gegeven van het beroepsgeheim. Ook in de rechtspraak is er geen allesomvattende omschrijving te vinden. Bijgevolg moet worden gekeken naar de rechtsleer. M.i. wordt de beste definitie gegeven door ALLEMEERSCH die het heeft over ‘’de wettelijke norm op grond waarvan men de verplichting, respectievelijk het recht heeft om zowel zaken waarvan men enkel krachtens zijn beroep kennis heeft als stukken die men krachtens zijn beroep onder zich houdt en die op basis van de bijzondere relatie met de cliënt worden geacht vertrouwelijk te zijn, geheim te houden.101
101
B. ALLEMEERSCH, ‘’Het toepassingsgebied van artikel 458 Sw. Over het succes van het beroepsgeheim en het geheim van dat succes”, RW 2003-04, 2.
26
§2. Onderscheid met de discretieplicht 63.
Het beroepsgeheim dient te worden onderscheiden van de discretieplicht. Ondanks
beide begrippen hetzelfde doel nastreven, nl. het bewaren van de stilte over bepaalde informatie, verschillen beide begrippen fundamenteel van aard.102 Ten eerste moet een beroepsgeheim altijd bij formele wet worden ingevoerd, terwijl een koninklijk besluit volstaat om een discretieplicht op te leggen.103 Ten tweede heeft een discretieplicht niets te maken met art. 458 Sw. en heeft deze, in tegenstelling tot het beroepsgeheim, geen algemene wetsbepaling als grondslag. Het gaat eerder om een gemeenschappelijke noemer voor een amalgaam van door de overheid, door een beroepsorganisatie of door particulieren opgelegde verplichtingen om bij het uitoefenen van een ambt of functie geen gegevens vrij te geven aan anderen dan aan diegene die gerechtigd zijn om er kennis van te nemen. 104 Ten derde is de discretieplicht geen fiduciaire verplichting die voortvloeit uit een vertrouwensrelatie, maar is deze enkel ingesteld tot bescherming van de opdracht of het ambt in kwestie waarvoor zij werd opgelegd. Bijgevolg is de discretieplicht dan ook niet tegenwerpelijk aan de hiërarchische overste.105 Ten vierde geldt de discretieplicht, in tegenstelling tot het beroepsgeheim, niet enkel voor de geheime informatie, maar voor alle informatie waarvan men kennis krijgt, ongeacht of deze al dan niet geheim is en zelfs al zijn de gegevens algemeen gekend of irrelevant.106 Het -in het kader van deze thesis- belangrijkste verschil ligt echter in het feit dat enkel het beroepsgeheim kan worden ingeroepen tegen de fiscale administratie om geheime informatie niet te moeten bekendmaken. Dit in tegenstelling tot de discretieplicht die ondergeschikt is aan de fiscale meewerkverplichting.107 Dit fiscaal getinte onderscheid kwam duidelijk tot uiting in een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Brussel van 7 juni 2002108 en het
102
Ibid. B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 3. 104 B. ALLEMEERSCH en P. SCHOLLEN, “Behoorlijk bewijs in burgerlijke zaken. Over de geoorloofdheidsvereiste in het burgerlijk bewijsrecht’’, RW 2002-03, 56. 105 F. HUTSEBAUT, “Het ambtsgeheim, het beroepsgeheim en de meldingsplicht van personeelsleden uit het onderwijs”, TORB 1999-2000, 50. 106 Brussel 20 december 1988, RW 1988, 1332. 107 M. MAUS, “Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in A. MICHIELSEN (ed.), Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 38; contra J.-P. BOURS, “La notion de secret et le droit fiscal” in Réflexions offertes à Paul Sibille, Brussel, Bruyland, 1981, 242. 108 Rb. Brussel 7 juni 2002, FJF 2003, 65. 103
27
daaropvolgende arrest van het Hof van Beroep van Brussel van 2 juni 2005109. In casu had de notaris, ingevolge een vraag om inlichtingen, aan de BBI een overzichtslijst bezorgd met een aantal identificatiegegevens (de datum van oprichting, de naam van de vennootschap, de maatschappelijke zetel, het B.T.W.-nummer en het KBO-registratienummer) van alle vennootschapsakten die hij had verleden en waarin twee welbepaalde belastingplichtigen bij naam werden genoemd. De vennootschap die op basis van deze informatie aan een fiscaal onderzoek werd onderworpen trok vervolgens naar de rechtbank met het verzoek de fiscus te verbieden nog verder onderzoek te voeren omdat het bewijsmateriaal onrechtmatig werd verkregen omwille van een schending van het beroepsgeheim van de notaris. Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep oordeelde de rechter echter dat er geen sprake was van een schending van het beroepsgeheim aangezien de notaris geen geheim had ontsluierd. Hij had enkel informatie meegedeeld die reeds publiek gekend was via de wettelijke publicatie in het Belgisch Staatsblad. Vervolgens oordeelden de rechtscolleges dat de notaris in dit kader enkel gehouden was tot een discretieplicht (ex art. 23 Ventôsewet) die moet wijken voor de bevelen die het belastingbestuur geeft op grond van de artikelen 322 en 323 WIB. In 2008 werd dit ook bevestigd door het Hof van Cassatie.110 64.
Tot slot dient ook nog te worden opgemerkt dat het bestaan van een discretieplicht niet
belet dat er tegelijk nog een beroepsgeheim kan gelden ten aanzien van hetzelfde beroep of dezelfde persoon. Bij de handhaving van beide normen moet dan een onderscheid worden gemaakt tussen de informatie die onder de discretieplicht valt en deze die gedekt is door het beroepsgeheim. ALLEMEERSCH merkt hierbij terecht op dat het niet altijd even eenvoudig zal zijn om deze twee soorten van informatie uit elkaar te houden. Als eerste voorbeeld geeft hij de Kaderwet Verhaeghen111, waarin wordt vermeld dat bij de regulering van de dienstverlenende
intellectuele
beroepen
zal
dienen
voorzien
te
worden
in
een
“beroepsgeheim”. Volgens desbetreffende auteur gaat het hier echter niet om een beroepsgeheim, maar slechts om discretieplicht. Het zogezegde beroepsgeheim is nl. in veel te algemene bewoordingen geformuleerd. Bovendien verwijst noch de kaderwet, noch de
109
Brussel 2 juni 2005, Notariaat 2005, nr. 17-18, 12, met bespreking van W. DEFOOR, ‘’beroepsgeheim notaris en fiscaal derdenonderzoek; M. MAUS, “De fiscus en de discretie- en geheimhoudingsplicht van de notaris” (noot onder Cass. 4 januari 2008), Not.Fisc.M. 2008, 353-354. 110 Cass. 4 januari 2008, Arr.Cass. 2008-2009, 30 ; C. BUYSSE, “Beroepsgeheim van notaris”, Fiscoloog 2008, nr. 1102, 12. 111 Kaderwet van 1 maart 1976 tot reglementering van de beroepstitel en van de uitoefening van de dienstverlenende intellectuele beroepen, BS 27 maart 1976.
28
parlementaire voorbereiding naar art. 458 van het Strafwetboek.112 Als tweede voorbeeld verwijst de auteur naar het KB van 6 september 1993113 waarin de vastgoedmakelaar wordt opgedragen het beroepsgeheim na te leven. De auteur en ook andere rechtsleer 114 neemt echter aan dat het hierbij enkel kan gaan om een discretieplicht. De taak van de vastgoedmakelaar lijkt nl. helemaal niet op de vertrouwensfuncties of -ambten waarvoor het beroepsgeheim in de strafwet werd ingesteld.115 Bovendien werd hierboven reeds vermeld dat een beroepsgeheim enkel bij een formele wet kan worden ingevoerd en niet bij KB. Bijgevolg kan het wettelijk beroepsgeheim (van art. 458 Sw.) dan ook niet toepasselijk worden verklaard via een KB.
Afdeling 2: Toepassingsgebied ratione personae §1. Algemeen 65.
De vraag wie er gebonden is door het beroepsgeheim wordt beantwoord door art. 458
van het Strafwetboek. Het wetsartikel heeft het expliciet over: ‘’geneesheren, heelkundigen, officieren van de gezondheid, apothekers, vroedvrouwen en alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hen zijn toevertrouwd. Bijgevolg
geldt
het
beroepsgeheim
voor
twee
categorieën:
enerzijds
voor
de
beroepscategorieën die bij naam zijn opgesomd in de wet, en anderzijds voor de restcategorie van personen aan wie uit hoofde van hun staat of beroep geheimen werden toevertrouwd.
§2. Personen bij naam opgesomd door de wet 66.
Art. 458 Sw. heeft het expliciet over geneesheren, heelkundigen, officieren van de
gezondheid, apothekers en vroedvrouwen. Hieruit blijkt duidelijk dat de wetgever in 1867 vooral het medisch beroepsgeheim voor ogen had.116 67.
Art. 458 Sw. sluit niet uit dat er nog specifieke beroepsgroepen worden toegevoegd aan
deze opsomming. Bijgevolg heeft de wetgever -vanuit het adagium lex posterior derogat legi priori- reeds vele malen deze opsomming uitgebreid bij latere wetten (infra). Meestal ging het 112
B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 3. KB van 6 september 1993 tot bescherming van de beroepstitel en van de uitoefening van het beroep van vastgoedmakelaar, BS 13 oktober 1993. 114 R. TIMMERMANS, De nieuwe deontologie van de vastgoedmakelaar, Antwerpen, Kluwer, 1999, 131. 115 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 3. 116 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 4. 113
29
hierbij om beroepscategorieën die onder de restcategorie vielen en waarvan men alle twijfel over de toepasselijkheid van het beroepsgeheim wou uitsluiten. Zoals hierboven reeds opgemerkt werd, vereist de hiërarchie der normen dat een dergelijke aanvulling bij formele wet gebeurt.117 In de praktijk zien we echter vaak dat een beroepsgeheim wordt afgekondigd bij koninklijk besluit. In bepaalde gevallen zal dit geldig zijn. Zo stelt er zich geen probleem indien het beroepsgeheim werd ingevoerd bij een ‘’genummerd KB’’. Het gaat hierbij nl. om een bijzondere machtenbesluit dat geldt als formele wet en dat dus het toepassingsgebied van art. 458 Sw. kan wijzigen. Daarnaast kan een beroepsgeheim ook worden ingesteld bij koninklijk besluit indien daar een achterliggende grondslag voor is te vinden in de wet.118 Bijgevolg kan een koninklijk besluit het beroepsgeheim enkel uitbreiden tot een bepaalde beroepsgroep wanneer die beroepsgroep ook reeds op basis van de algemene formulering van art. 458 Sw. of op basis van een bijzondere formele wet hiervoor in aanmerking komt. Zo heeft het Hof van Cassatie beslist dat het beroepsgeheim van de leden van de provinciale raden, de raden van beroep en de nationale raad van de Orde van Geneesheren, dat enkel werd vermeld in een koninklijk besluit, toch geldig werd ingevoerd aangezien de geneesheren-tuchtrechters op zichzelf reeds begrepen zijn in de restcategorie van art. 458 Sw.119 ALLEMEERSCH concludeert dan ook dat indien de regering bij eenvoudig koninklijk besluit een beroepsgeheim instelt, het lot hiervan telkens in handen ligt van de rechterlijke macht die zal oordelen of er een achterliggende wettelijke grondslag bestaat, in het bijzonder of de beroepscategorie begrepen is in de restcategorie van art. 458 Sw.120 Volledigheidshalve dient nog te worden opgemerkt dat ook de Gemeenschappen en Gewesten beroepsgeheimen kunnen instellen binnen de grenzen van hun bevoegdheden. Decreten en ordonnanties hebben immers dezelfde kracht als de wet.121
§2. Andere dragers van geheimen 1. Algemeen 68.
Bovenop de expliciet genoemde beroepscategorieën vermeldt art. 458 Sw. dat ook ‘’alle
andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hen 117
Cass. 17 februari 1969, Arr.Cass. 1969, 561; Cass. 10 juni 1968, Arr.Cass 1968, 1226. L. HUYBRECHTS, “Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim inzonderheid door revisoren, accountants en advocaten”, TBH 1995, 678. 119 Cass. 20 maart 1989, Arr.Cass. 1988-89, 835. 120 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 4. 121 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 4-5. 118
30
zijn toevertrouwd’’ gebonden zijn door het beroepsgeheim. Via deze algemene formulering heeft de strafwetgever de rechtspraak de nodige ruimte willen geven om het beroepsgeheim te kunnen uitbreiden tot nieuwe beroepen die de strafwetgever niet in gedachten had bij de opstelling van het artikel. De rechtspraak heeft daar ook gebruikt van gemaakt door de ontwikkeling van de theorie van de ‘’noodzakelijk confident’’. Deze theorie komt erop neer dat het beroepsgeheim enkel toekomt aan personen die een beroep met een vertrouwelijk karakter uitoefenen en die door de wet, de traditie of de gewoonte als noodzakelijke bewaarders worden beschouwd van de aan hen toevertrouwde geheimen.122 Met andere woorden het beroepsgeheim wordt enkel verleend aan personen waarvoor de geheimhouding een noodzaak is om hun beroep te kunnen uitoefenen, en waarbij de personen die hen die confidentiële informatie toevertrouwen ook genoodzaakt zijn dit te doen’’.123 ALLEMEERSCH onderscheidt in deze theorie vier elementen welke hieronder worden besproken.124
2. Personen 69.
Elke persoon die voldoet aan de voorwaarden van art. 458 Sw. is een geheimhouder die
door het beroepsgeheim is gebonden. Bijgevolg kunnen ook vreemdelingen gehouden zijn tot het beroepsgeheim, op voorwaarde dat zij hun ambt of functie in België uitoefenen en hun beroepsgeheim erkend wordt door de Belgische wetgeving (art. 4 Sw.). Ook rechtspersonen kunnen gebonden zijn door het beroepsgeheim. Sinds de Wet van 4 mei 1999 bepaalt art. 5 van het Strafwetboek immers dat ook rechtspersonen strafrechtelijke verantwoordelijk zijn voor de misdrijven die een intrinsiek verband hebben met de verwezenlijking van hun doel of de waarneming van hun belangen of die voor hun rekening zijn gepleegd. Bijgevolg kan ook een associatie van advocaten of geneesheren strafrechtelijk aansprakelijk worden gesteld voor een schending van het beroepsgeheim. Deze kunnen echter aan deze aansprakelijkheid ontsnappen indien ze bewijzen dat de bekendmaking van het geheim toe te rekenen is aan het optreden van een geïdentificeerde natuurlijke persoon die de zwaarste fout heeft begaan (art. 5, lid 2 Sw.).125
122
Cass. 20 februari 1905, Pas., 1905, I, 141. M. BOCKSTAEL, Processen-verbaal, Antwerpen, Maklu, 2004, 233-235. 124 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 5-10. 125 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 5. 123
31
3. Vertrouwensrelatie 70.
Het beroepsgeheim speelt in principe enkel indien er een vertrouwelijke beroepsrelatie
bestaat tussen de beoefenaar van het beroep en diens cliënt of patiënt. Of er zo’n vertrouwelijke relatie bestaat, wordt onderzocht door de rechter, waarbij deze rekening kan houden met de algemene gebruiken, de wettelijke regeling van het beroep en eventueel met de tuchtregels, voor zover deze laatste zijn uitgevaardigd door een in België wettig erkende tuchtoverheid of beroepsorganisatie en niet in tegenspraak zijn met andere indicaties.126 71.
Uit de vereiste van een vertrouwensrelatie met de cliënt of patiënt volgt dat het louter
dragen van de beroepstitel waaraan een beroepsgeheim wordt toegekend niet tot gevolg heeft dat men bij de uitvoering van om het even welke taak gebonden is door het beroepsgeheim. In dergelijk geval geldt het beroepsgeheim nl. enkel voor hetgeen de beroepsbeoefenaar verneemt tijdens het waarnemen van die vertrouwensopdracht waarmee het beroep doorgaans gepaard gaat. Bijgevolg zijn andere, accessoire opdrachten niet gedekt door de geheimhoudingsplicht.127 Zo werd in de rechtspraak o.a. geoordeeld dat de geneesheer die handelde als sekwester, niet optrad als een behandelende arts die een vertrouwensrelatie had met de patiënt en zich bijgevolg niet op het medisch beroepsgeheim kon beroepen wanneer de rechter de overlegging van het medisch dossier beval.128 Ook een advocaat die optreedt als lasthebber om de prijs bij de verkoop van een onroerende goed in naam van de verkoper te ontvangen, kan zich niet op zijn geheimhoudingsplicht beroepen.129 72.
De vraag stelt zich of het beroepsgeheim ook overgaat op de personen met wie de
geheimhouder samenwerkt. De geheimhouder die een vertrouwensopdracht uitoefent, zal dat nl. niet altijd alleen doen. Een advocaat stelt een gerechtsdeurwaarder aan, een arts roept het advies in van een collega, een notaris laat zich bijstaan door een accountant,… In al deze gevallen zal de geheimhouder bepaalde informatie moeten delen met diegene waarmee hij samenwerkt. Deze laatste zal echter vaak geen contact hebben met de patiënt of cliënt in kwestie, zodat daarmee ook geen vertrouwensrelatie ontstaat. Strikt genomen zal diegene die hulp of advies aanbiedt zich dan ook niet kunnen beroepen op het beroepsgeheim, ook al oefent
deze
persoon
een
beroep
uit
dat
doorgaans
is
onderworpen
aan
de
126
Cass. 20 februari 1905, Pas. 1905, I, 141; B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 5. B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 6. 128 Rb. Brussel 10 mei 2001, JT 2002, 10. 129 Luik 4 mei 1961, JL 1962, 233. 127
32
geheimhoudingsplicht. Om de negatieve gevolgen voor de privacy en de rechten van verdediging van deze lacune te verhelpen, heeft de rechtsleer de theorie van het “gedeeld “ of “collectief beroepsgeheim” ontwikkeld. Deze theorie stelt dat het beroepsgeheim van art. 458 Sw. toch speelt voor diegene waarmee men samenwerkt indien aan vier cumulatieve voorwaarden is voldaan: 1) de personen die samenwerken moeten beiden het belang van dezelfde patiënt of cliënt behartigen, 2) het delen van de informatie moet noodzakelijk zijn, 3) enkel de noodzakelijke informatie mag gedeeld worden en 4) de ontvanger van de informatie moet een beroep uitoefenen dat ook onder het beroepsgeheim valt.130 73.
De theorie van het gedeeld beroepsgeheim biedt echter geen oplossing voor het
hulppersoneel en de medewerkers van de geheimhouder die een beroep uitoefenen dat niet onder het beroepsgeheim valt. Zo kunnen we denken aan de secretaresse die een brief klasseert of de stagiair die even meekijkt. In beide gevallen bestaat er ook geen vertrouwensrelatie met de cliënt of patiënt en is het beroepsgeheim dus strikt gezien niet van toepassing. Voor bepaalde categorieën heeft de wetgever hierin opgetreden131, maar over het algemeen is dit niet geregeld door de wet. Aangezien de behoefte aan geheimhouding ook hier zich even sterk stelt, neemt de rechtsleer dan ook aan dat het hulppersoneel en de medewerkers die met vertrouwelijke informatie in aanraking komen, over een eigen beroepsgeheim beschikken.132 De meerderheid van de rechtspraak lijkt deze stelling te volgen. Zo werd o.a. geoordeeld dat volgende personen beschikten over een beroepsgeheim: de vertaler in dienst van de Procureur des Konings133, het administratief personeel van een ziekenhuis en van een ziekenfonds134 en de psycholoog die actief was in een psychiatrisch ziekenhuis135.
4. Noodzakelijkheid 74.
Opdat art. 458 Sw. van toepassing zou zijn op diegene die tijdens het beroep kennis
krijgt van geheime informatie, is vereist dat de zwijgplicht noodzakelijk is voor de adequate 130
L. HUYBRECHTS, “Beroepsgeheim in de sfeer van de onderneming”, T.Strafr. 2004, 87; B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 8-9. 131 zo wordt het beroepsgeheim uitgebreid tot “de stagiairs en de personen voor wie zij instaan” door art. 58 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen; en art. 27 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der bedrijfsrevisoren. 132 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 9; E. REUMONT, “Le secret professionnel des avocats”, JT 1948, 585; H. VAN GOETHEM, ‘’Het beroepsgeheim van de advocaat’’, Jura Falconis, 1981-982, 206. 133 Brussel 27 november 1981, JT 1982, 43. 134 Brussel 23 oktober 1990, JT 1991, 496. 135 Arbh. Luik 25 april 2002, RRD 2002, 275.
33
uitoefening van het beroep.136 Een dokter kan zijn beroep niet adequaat uitoefenen indien zijn patiënt hem niet alles durft toe te vertrouwen omdat deze ervoor vreest dat wat hij aan de dokter vertelt openbaar zal gemaakt worden.137 Ook een advocaat kan zijn cliënt niet optimaal verdedigen indien deze laatste de waarheid niet durft te vertellen. Logischerwijze is deze noodzakelijkheid niet aanwezig indien het gaat om de kuisploeg van een ziekenhuis. De patiënt die vertrouwelijke informatie meedeelt aan de poetsvrouw van een ziekenhuis doet dit nl. niet noodgedwongen maar vrijwillig.138 Zelfs indien de betrokken poetsvrouw zich contractueel zou hebben verbonden tot geheimhouding, zal zij zich niet kunnen beroepen op het zwijgrecht. Het wettelijk beroepsgeheim geldt immers niet voor de zogenaamde “vrijwillige geheimhouders”.139 Uiteraard zullen deze vrijwillige confidenten meestal wel gebonden zijn door een discretieplicht.
5. Maatschappelijk belang 75.
Niet alle beroepen waarvoor de geheimhouding noodzakelijk is, zullen zich kunnen
beroepen op het beroepsgeheim. Er zal nl. altijd een belangenafweging dienen te gebeuren tussen enerzijds het maatschappelijk belang van het hebben van een beroepsgeheim en anderzijds de maatschappelijke kost die verbonden is aan het beroepsgeheim. In het kader van deze thesis gaat het hierbij voornamelijk om het tegenwerpen van het beroepsgeheim aan de fiscus zodat deze bepaalde informatie niet kan verkrijgen, maar ook het risico van belemmering van de rechtsgang doordat men kan weigeren te getuigen in rechte (infra) dient in deze belangenafweging te worden opgenomen. Enkel de beroepen waarvan het maatschappelijk belang groot genoeg is om de toekenning van het zwijgrecht te verantwoorden, zullen worden geacht een beroepsgeheim te hebben. De meeste beroepsgroepen zullen zich dus moeten beperken tot een eenvoudige discretieplicht, die niet tegenwerpelijk is aan de fiscus (supra). Over het algemeen lijken de wetgever en de rechtspraak vooral die beroepen die zich niet louter met de patrimoniale belangen van hun cliënten bezighouden als van voldoende maatschappelijk belang te beschouwen.140 Zo werd
136
Cass. 27 maart 1905, Pas. 1905, I, 176. H. NYS, De rechten van de patiënt, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2001, 139-140. 138 H. NYS, Geneeskunde: Recht en medisch handelen in APR, Brussel, Story-Scientia, 2005, 530. 139 Cass. 20 februari 1905, Pas. 1905, I, 141; B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 9-10. 140 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 10; R. TIMMERMANS, “Het recht van de belastingadministratie om inlichtingen bij derden en de antwoordplicht van de vastgoedmakelaar”, T. App. 2003/2, 5. 137
34
o.a. geoordeeld dat de wisselagent141, de verzekeringsmakelaar142, de bankier143 en de vastgoedmakelaar144 slechts aan een discretieplicht, en niet aan een beroepsgeheim, zijn onderworpen.
§3. Toepassingen 1. Rechtspraak 76.
Logischerwijze heeft de rechtspraak al altijd beslist dat geneesheren gebonden zijn door
het beroepsgeheim.145 Dit hoeft geen verdere verduidelijking aangezien deze beroepsgroep expliciet is opgesomd in art. 458 Sw. Daarnaast heeft de rechtspraak ook uitgebreid gebruik gemaakt van de appreciatiemarge die de wetgever haar heeft toegekend in de laatste zinsnede van art. 458 Sw. Zo heeft de rechtspraak o.a. geoordeeld dat de notaris 146, de gerechtsdeurwaarder147 en de advocaat148 beantwoordden aan de voorwaarden van de noodzakelijke confident.
2. Wetgeving 77.
Ook de wetgever heeft zeer gul149 gebruik gemaakt van de mogelijkheid om het
toepassingsgebied van art. 458 Sw. uit te breiden. Zo beschikt de bedrijfsrevisor (behoudens enkele uitzonderingen) over een beroepsgeheim ingevolge art. 27, lid 3 van de Wet van 22 juli 1953 tot oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren150. Ook de accountants, belastingconsulenten en de erkende boekhouders beschikken over een beroepsgeheim ingevolge art. 58 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen151. Met deze wetgeving trad de wetgever op tegen de eerder gedane rechtspraak van het Hof van Cassatie waarin het Hof oordeelde dat accountants en belastingconsulenten
141
Cass. 26 september 1966, Pas. 1967, I, 89. Bergen 21 juni 1995, RGAR 1997, nr.12.793. 143 Cass. 25 oktober 1978, Arr.Cass. 1978-1979, 223. 144 R. TIMMERMANS, Het vastgoedmakelaarscontract, Brussel, Larcier, 2005, 172. 145 Cass. 6 april 1982, Arr.Cass. 1981-82, 980. 146 Cass. 20 februari 1905, Pas. 1905, I, 141. 147 Rb. Brussel 12 januari 1999, RW 1998-99, 1181. 148 Cass. 15 december 1994, Arr.Cass. 1994, 1118. 149 Volgens sommigen zelfs iets te gul (zie B. ALLEMEERSCH, ‘’Het toepassingsgebied van artikel 458 Sw. Over het succes van het beroepsgeheim en het geheim van dat succes”, RW 2003-04, 11-12). 150 Wet van 22 juli 1953 tot oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, BS 2 september 1953. 151 Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, BS 11 mei 1995. 142
35
slechts onderworpen waren aan een discretieplicht.152 De reactie van de wetgever is logisch aangezien desbetreffende beroepsgroepen vaak op de hoogte zullen zijn van gevoelige fiscale informatie van hun opdrachtgever.153 Bovendien kan een fiscale raadgever zijn cliënt enkel correct adviseren betreffende de toepasselijke fiscale en/of boekhoudkundige verplichtingen indien de cliënt hem in kennis stelt van alle pertinente feiten. Een dergelijke transparantie kan enkel worden bekomen indien de cliënt erop kan vertrouwen dat de door hem verstrekte informatie niet tegen hem kan worden aangewend.154 Ook voor de fiscus zelf heeft de wetgever expliciet in een beroepsgeheim voorzien in alle belastingen. En ook de Kansspelcommissie beschikt over een beroepsgeheim ingevolge art. 17 van de Wet van 7 mei 1999155. 78.
Uiteraard hebben zowel de rechtspraak als de wetgeving nog veel meer beroepsgroepen
onder het toepassingsgebied gebracht van art. 458 van het Strafwetboek. In het kader van deze thesis wordt echter enkel stilgestaan bij de houders van een beroepsgeheim die effectief geconfronteerd kunnen worden met vragen van de fiscus over de geheime informatie die zij in het kader van hun beroepsuitoefening hebben vernomen. Zo laat ik bv. het beroepsgeheim van de priester156 buiten beschouwing aangezien het uiterst zeldzaam zal zijn dat iemand fiscale bekentenissen doet tijdens de biecht en dat de fiscus het dan nog eens zou aandurven om aan de priester te vragen wat er werd opgebiecht.
§4. Wat met mandatarissen? 79.
In het parlement en ook in de rechtspraak werd de vraag gesteld of de houder van een
beroepsgeheim zich ook op zijn zwijgplicht kan beroepen indien deze wordt aangezocht in zijn hoedanigheid van gemandateerde van de belastingplichtige. Zo kan men denken aan de accountant die een volmacht heeft gekregen om de aangiften op te stellen en te ondertekenen waarna de fiscale controleur een vraag stelt met betrekking tot die aangiften. Of de situatie 152
Cass. 16 mei 1977, Pas. 1977, I, 947. M. MAUS, “Horen, zien en zwijgen? Een analyse van de draagwijdte van de fiscale meewerkverplichting van de accountant, belastingconsulent, erkende boekhouder en bedrijfsrevisor”, TAA 2007, nr. 7, 11; T. DELAHAYE, “Het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privé-leven en de Inkomstenbelastingen’’, AFT 1984, 185. 154 T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, “Reflectie betreffende het beroepsgeheim van de erkende boekhouders(fiscalisten)”, TFR 2002, 799. 155 Wet van 7 mei 1999 op de kansspelen, de weddenschappen, de kansspelinrichtingen en de bescherming van de spelers, BS 30 december 1999. 156 Cass. 5 februari 1877, Pas. 1877, I, 114. 153
36
waarin de advocaat optreedt als incassobureau en de vraag vanwege de controleur betrekking heeft op de voor de schuldeiser gerecupereerde bedragen. Kan de geheimhouder ook in dit geval weigeren te antwoorden op dergelijke vragen om inlichtingen op grond van zijn beroepsgeheim? Zowel de Minister van Financiën157 als even later ook de rechtspraak158 hebben deze vraag negatief beantwoord. Beiden oordeelden dat een geheimhouder die handelt als mandataris van zijn opdrachtgever moet worden gelijkgesteld met de belastingplichtige zelf. Bijgevolg worden de door de fiscus aan hem gestelde vragen gelijkgesteld met vragen die rechtstreeks aan de belastingplichtige worden gesteld. De titularis van het beroepsgeheim die wordt aangesproken in zijn hoedanigheid van gevolmachtigde is dan ook verplicht om op de vraag te antwoorden. Het beroepsgeheim zal dus enkel kunnen worden tegengeworpen aan de fiscus indien de houder van dit beroepsgeheim wordt aangezocht in zijn hoedanigheid van geheimhouder.159
Afdeling 3: Toepassingsgebied ratione materiae 80.
In een tijdperk waar de fiscale administratie meer en meer gebruik (en soms zelfs
misbruik) maakt van haar onderzoeksmachten, wordt de vraag naar de materiële draagwijdte van het beroepsgeheim steeds belangrijker. Art. 458 Sw. bevat drie elementen die van belang zijn voor het bepalen van het materiaal toepassingsgebied. Het beroepsgeheim houdt een zwijgplicht in voor wat betreft de 1) gegevens waarvan de confident in het raam van zijn beroepsuitoefening kennis heeft gekregen, 2) die een geheim karakter vertonen en 3) die aan hem zijn toevertrouwd.
§1. Kennis in het raam van de beroepsuitoefening 81.
Opdat de geheimhoudingsplicht zou spelen, is vereist dat de informatie aan de
geheimhouder ter kennis is gekomen in het raam van zijn beroepsuitoefening. Bijgevolg is het loutere feit dat iemand een beroep uitoefent dat gebonden is door het beroepsgeheim niet voldoende opdat de informatie onder het beroepsgeheim zou vallen. De informatie moet ook naar aanleiding van de uitoefening van het beroep toevertrouwd zijn. Voor de notaris die in
157
Vr. en Antw. Kamer 2007-2008, 29 april 2008, 7172 (Vr. nr. 028 CLAES); Vr. en Antw. Kamer 1993-1994, 16 december 1993, 10.878 (Vr. nr. 105 THISSEN). 158 Rb. Brugge 4 april 2003, Fisc.Koer. 2003, 363. 159 M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 12; S. VAN CROMBRUGGE, “Wanneer mag een accountant het beroepsgeheim inroepen om inlichtingen niet te geven?”, Fiskoloog 1994, nr. 489, 2.
37
zijn kantoor een akte verlijdt of de geneesheer die een medisch onderzoek voert, stelt er zich hier geen probleem. Moeilijker wordt het echter wanneer een advocaat in zijn vrije tijd een familielid adviseert, of een belastingconsulent op een familiefeest fiscale tips uitdeelt. Of het beroepsgeheim hier speelt zal in concreto moeten worden onderzocht door de rechter. Uit de rechtspraak blijkt althans dat het tijdstip van de kennisname niet doorslaggevend is. Zo zal de informatie die door een cliënt aan zijn advocaat wordt verteld tijdens een toevallige ontmoeting in het park op een vrije zondagmiddag ook onder de geheimhoudingsplicht vallen.160 82.
Uit een arrest van het Hof van Cassatie van 22 februari 2011161 blijkt dat de draagwijdte
van het beroepsgeheim ook niet mag worden onderschat. In casu ging het over een externe accountant die niet rechtstreeks van zijn opdrachtgever, maar van een derde geheime informatie ontving. Het Hof van Cassatie verduidelijkte in dit arrest dat het beroepsgeheim van toepassing is op alle vertrouwelijke gegevens die de accountant in het raam van zijn beroepsuitoefening ontvangt, ongeacht of hij deze informatie heeft ontvangen van zijn opdrachtgever dan wel van een derde. 83.
Tenslotte moet er ook een redelijk verband bestaan tussen de vertrouwelijke informatie
en de beroepsactiviteit. Met betrekking tot artsen neemt men aan dat dit het geval is wanneer het gaat om medische gegevens of minstens om informatie die rechtstreeks of onrechtstreeks te maken heeft met de reden van het doktersbezoek.162 Bijgevolg zal de niet-medische informatie die door de arts wordt vastgesteld tijdens een huisbezoek, zoals het waarnemen van een verhitte familiediscussie, niet onder het beroepsgeheim vallen.163
§2. Geheim karakter 84.
Het beroepsgeheim geldt enkel voor de gegevens die geheim zijn en die dit ook moeten
blijven.164 Volgens VAN NESTE moet het gaan om “een feit, gegeven, beslissing, oordeel, mening dat verborgen gehouden moet worden. Het is een particuliere waarheid, die overeenkomstig algemeen aanvaarde criteria en normen niet openbaar mag worden gemaakt
160
B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 13. Cass. 22 februari 2011, Arr.Cass. 2011, 588. 162 Arbh. Antwerpen 21 december 1999, Limb. Rechtsl. 2000, 420. 163 B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 14. 164 Cass. 14 juni 1965, Pas. 1965, I, 1102. 161
38
(eigen cursivering)”.165 Uiteindelijk is het wel altijd de rechter of de tuchtoverheid die in concreto zal bepalen wat als geheim moet worden beschouwd. Zij zullen hierbij veelal rekening houden met de aard van de gegevens, de noodzaak van eventuele geheimhouding, het belang van de opdracht van de confident en de gebruiken terzake. Bovendien is het niet vereist dat diegene die informatie toevertrouwt dit effectief gaat bestempelen als vertrouwelijk. De gegevens kunnen nl. ook inherent vertrouwelijk zijn, zonder dat deze mededeling dient te worden gedaan. Omgekeerd volstaat het louter bestempelen als vertrouwelijk niet om een geheim karakter te geven aan de toevertrouwde informatie.166 Aangezien de rechter of de tuchtoverheid van dossier tot dossier zullen oordelen of bepaalde informatie als geheim dient te worden beschouwd, is het moeilijk om algemene regels te formuleren. Sommige rechtsleer meent echter dat de naam van de cliënt of patiënt de hoogste graad van bescherming geniet.167 In ieder geval dient voor ogen te worden gehouden dat niet alle informatie waarvan men tijdens de uitoefening van het confidentieel beroep kennis krijgt een geheim karakter vertoont.168 Zo oordeelde het Hof van Beroep van Antwerpen dat de naam van de persoon die bij een patiënt een bloedafname had verricht, geen geheim karakter vertoonde en bijgevolg ook niet onder het beroepsgeheim viel.169 85.
Ook wanneer de vertrouwensopdracht wordt beëindigd, blijft het beroepsgeheim
bindend.170 Toch aanvaardt de rechtspraak dat het geheim karakter vervalt indien de toevertrouwde informatie onderworpen is aan een door de wet georganiseerde publiciteit. Zo verliest de informatie die aan een notaris wordt meegedeeld, die bestemd is voor de opmaak van akten en die onderworpen is aan een dergelijke publiciteit, haar geheim karakter van zodra de bekendmaking heeft plaatsgevonden.171 Denken we maar aan het hiervoor besproken vonnis en arrest waarin de rechtbank van eerste aanleg te Brussel, respectievelijk het Hof van Beroep te Brussel oordeelden dat de notaris zijn beroepsgeheim niet schond indien deze informatie had meegedeeld aan de BBI die reeds publiek gekend was via de wettelijke publicatie in het Belgisch Staatsblad. Ook verkoopscompromissen of testamenten zijn in beginsel geheime documenten, maar eenmaal geregistreerd vallen ook deze niet meer onder 165
F. VANNESTE, “Kan het beroepsgeheim absoluut genoemd worden?”, RW 1978, nr. 20, 1281. Brussel 23 mei 1845, Pas. 1845, II, 307. 167 E. REUMONT, “Le secret professionnel des avocats”, JT 1948, 591. 168 Brussel 20 december 1988, RW 1988-89, 1332. 169 Antwerpen 18 september 2000, T.Gez. 2000-01, 292; B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 15. 170 H. VAN GOETHEM, ‘’Het beroepsgeheim van de advocaat’’, Jura Falconis 1981-982, 207; F. VANNESTE, “Kan het beroepsgeheim absoluut genoemd worden”, RW 1978, 1299. 171 P. VAN DER HEYDE, ‘’Beroepsgeheim en notariaat’’, T.Not. 1990, 304. 166
39
het beroepsgeheim.172 Hetzelfde geldt voor informatie die door de fiscale en boekhoudkundige raadgevers wordt opgenomen in de jaarrekening. Vanaf de neerlegging van deze laatste, verliest de erin opgenomen informatie haar geheim karakter.173 Hierbij kan het echter niet genoeg herhaald worden dat indien het beroepsgeheim vervalt, de geheimhouder nog steeds gebonden kan zijn door een discretieplicht ingevolge een wettelijke of deontologische bepaling. Deze discretieplicht is echter niet tegenwerpelijk bij de fiscale controle (supra). 86.
Ook de informatie die van algemene bekendheid is geworden verliest haar geheim
karakter.174 Hierbij dient wel te worden opgemerkt dat de vereiste van algemene bekendheid strikt moet worden geïnterpreteerd. Zo oordeelde het Hof van Beroep van Brussel dat de omstandigheid dat over bepaalde geheime informatie loutere geruchten de ronde deden, niet wegnam dat het nog steeds om een geheim kon gaan.175 87.
Indien het beroepsgeheim werd ingevoerd door een andere wet dan art. 458 van het
Strafwetboek, dan zal de wetgever vaak ook verduidelijken welke informatie een geheim karakter heeft. Zo bepaalt de parlementaire voorbereiding bij de Wet van 22 juli 1953 tot oprichting van een instituut der bedrijfsrevisoren dat het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor niet enkel slaat op de economische, financiële en boekhoudkundige situatie van de onderneming, maar tevens op de informatie inzake de aandeelhouders, het personeel, de leveranciers en de cliënten van de onderneming.176
§3. De geheimen moeten de geheimhouder zijn toevertrouwd 88.
De derde vereiste om onder het materieel toepassingsgebied van het beroepsgeheim te
vallen is dat de geheimen aan de geheimhouder moeten zijn toevertrouwd. Deze vereiste mag echter niet te letterlijk worden geïnterpreteerd. Het gaat nl. niet enkel om alle informatie die rechtstreeks door de cliënt of patiënt aan de geheimhouder werd meegedeeld177, maar ook om alle informatie die de geheimhouder zelf heeft ontdekt of vastgesteld. Zo oordeelde het Hof 172
P. VAN DER HEYDE, ‘’Beroepsgeheim en notariaat’’, T.Not. 1990, 304. M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 12. 174 P. VAN DER HEYDE, ‘’Beroepsgeheim en notariaat’’, T.Not. 1990, 304. 175 Brussel 8 maart 1972, Pas. 1972, II, 107. 176 Verslag namens de Bijzondere Commissie uitgebracht door P. HUMBLET, Parl.St. Kamer, 1950-1951, nr. 514, 27. 177 H. NYS, Geneeskunde: recht en medisch handelen in APR, Gent, Story-Scientia, 2005, 533. 173
40
van Beroep van Antwerpen dat de geheimhoudingsplicht ook gold voor de informatie die de geneesheer zelf had geconstateerd bij het onderzoeken van de patiënt.178 Bijgevolg wijst deze voorwaarde slechts op het feit dat de gegevens inherent vertrouwelijk moeten zijn, eerder dan dat het enkel om spontane bekendmakingen door de cliënt zou moeten gaan.179 Ook de fiscale administratie is deze mening toegedaan.180 Voor advocaten wordt aangenomen dat ook de geheime informatie die zij verneemt van de tegenpartij onder het beroepsgeheim valt.181
Hoofdstuk 3: Sanctionering van een schending van het beroepsgeheim 89.
De schending van het beroepsgeheim door de geheimhouder kan aanleiding geven tot
drie soorten sancties: Ten eerste kan de schending van het beroepsgeheim aanleiding geven tot een vordering tot schadevergoeding ex. art. 1382 van het Burgerlijk Wetboek. Ten tweede stelt men zich ook bloot aan tuchtrechtelijke sancties. En ten derde wordt de schending van het beroepsgeheim ook strafrechtelijk gesanctioneerd met een gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en met geldboete van honderd tot vijfhonderd euro. Een eerste opmerking hierbij is dat art. 1382 BW niet van toepassing is indien de schade bestaat uit het beroofd zijn van een onwettig voordeel. Bijgevolg zal de cliënt geen vordering tot schadevergoeding kunnen eisen indien bv. zijn advocaat gewone fiscale fraude aan het licht heeft gebracht.182 Een tweede opmerking dient ook te worden gemaakt met betrekking tot de strafrechtelijke sanctionering. Aangezien in geen enkel artikel ter zake sprake is van het morele bestanddeel van het misdrijf, neemt de rechtsleer aan dat een algemeen opzet voldoende is.183 Bijgevolg kan de schending van het beroepsgeheim leiden tot een strafrechtelijke sanctie van zodra de 178
Antwerpen 18 september 2000, T.Gez., 2000-2001, 292. Cass. 14 juni 1965, Pas. 1965, I, 1102; B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 13. 180 Com.IB 1992, nr. 334/2. 181 CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 97. 182 CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 109. 183 zie o.a. K. DENENBOURG, M. DILLEN, C. DE VOS en F VAN VOLSEM, Zakboekje strafrecht 2009, Mechelen, Kluwer, 2009, 436; L. ARNOU, J. DELMULLE, A. DE NAUW, Strafrecht en strafprocesrecht 2005-2006, Mechelen, Kluwer, 2006, 248-249; L. HUYBRECHTS, “Beroepsgeheim in de sfeer van de onderneming”, T.Strafr. 2004, 97. 179
41
bekendmaking vrijwillig gebeurde, zonder dat er hierbij een kwaadwillig opzet dient te worden aangetoond. Omgekeerd is er echter geen misdrijf aanwezig bij een ongewilde bekendmaking die het gevolg is van een lichtzinnigheid, een onvoorzichtigheid of een vergetelheid.184 In dit laatste geval beschikt het slachtoffer uiteraard wel nog altijd over de mogelijkheid om een schadevergoeding te vorderen.
Hoofdstuk 4: Het belang van de eerbiediging van het beroepsgeheim bij de fiscale controle 90.
Uiteraard is de eerbiediging van het beroepsgeheim bij de fiscale controle van belang
voor diegene die het geheim aan de houder van het beroepsgeheim heeft toevertrouwd. Deze cliënt of patiënt was nl. genoodzaakt om deze geheime informatie aan de geheimhouder mee te delen en vertrouwt er dan ook op dat die informatie aan niemand wordt bekend gemaakt. 91.
Ten tweede is eerbieding van het beroepsgeheim ook van groot belang voor de
geheimhouder zelf. De notaris, advocaat, geneesheer, fiscale of boekhoudkundige raadgever enz. die zich niet houdt aan zijn geheimhoudingsplicht en die aan de fiscus inlichtingen meedeelt die zijn gedekt door het beroepsgeheim loopt nl. het risico strafrechtelijk te worden vervolgd en daarenboven burgerrechtelijke aansprakelijk te worden gesteld door zijn cliënt of patiënt. De houder van het beroepsgeheim heeft er dus alle belang bij om zijn beroepsgeheim zo veel als mogelijk te vrijwaren tegenover de fiscus.185 A foriori in geval van twijfel. 92.
Ook de fiscale administratie zelf heeft belang bij de eerbieding van het beroepsgeheim.
Immers, indien een geheimhouder tijdens een fiscale controle zijn beroepsgeheim schendt, pleegt hij een misdrijf. Bijgevolg is de informatie die de fiscus op deze manier is te weten gekomen, in wezen onrechtmatig verkregen. Deze informatie kan dan ook niet dienen als bewijsmateriaal om een fiscale aanslag te rechtvaardigen.186 Zo besliste het Hof van Beroep van Luik dat de briefwisseling tussen de belastingplichtige en diens advocaat door de fiscus 184
L. ARNOU, J. DELMULLE, A. DE NAUW, Strafrecht en strafprocesrecht 2005-2006, Mechelen, Kluwer, 2006, 249; E. DE BAENST, “La protection de la confidentialité en matière fiscale”, JDF 1991, 194. 185 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 215; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 13; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 40. 186 Cass. 13 mei 1986, Arr.Cass, 1985-1986, 1230; Brussel 20 september 1996, Fisc.Koer. 1996, 617; M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 215; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 13; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 39; T. AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal, Brussel, Larcier, 1998, 156-157; X, ‘’Schending beroepsgeheim: stukken altijd bruikbaar?”, Fiskoloog 1997, afl. 628, 4-5.
42
niet als bewijsstuk kon dienen om de gevestigde aanslag mee te ondersteunen.187 Uiteraard zal de briefwisseling tussen de cliënt en diens advocaat die door de cliënt zelf werd overgemaakt aan de administratie niet uit de debatten kunnen worden geweerd, aangezien deze niet onrechtmatig werd verkregen.188 Nog verder werd gegaan door het Hof van Beroep van Gent dat besliste dat de volledige aanslag nietig was omwille van het feit dat zij was gebaseerd op stukken die met miskenning van het beroepsgeheim door de advocaat van de belastingplichtige aan de administratie der douane en accijnzen werden overhandigd. Bijkomend stelde het Hof dat de omstandigheid dat er tussen de administratie der douane en accijnzen en de administratie der directe belastingen geen beroepsgeheim bestaat, niet wegneemt dat de inlichting met schending van zijn beroepsgeheim door een advocaat aan één van die administraties, die werd overgemaakt aan een andere administratie, uit de debatten diende te worden geweerd, ook indien de aanslag werd gevestigd door de tweede administratie.189 93.
Ten slotte dient te worden opgemerkt dat een fiscale controle steeds gepaard gaat met
een dwang om mee te werken aan het fiscaal onderzoek. Bij elke fiscale controlehandeling gaat de fiscus de betrokkene er nl. op attent maken dat deze zal worden gesanctioneerd indien hij niet ingaat op het gestelde verzoek. Het zal dan ook niet verwonderen dat ook de houder van een beroepsgeheim uit schrik soms geheimen prijsgeeft, met alle gevolgen van dien. MAUS stelt zich hierbij de vraag in welke mate de betrokken controleambtenaar en/of de Belgische Staat in dergelijke geval mee strafrechtelijk en burgerrechtelijke verantwoordelijk is voor de schending van het beroepsgeheim?190 Volgens mij zal dit slechts uiterst zelden het geval zijn. Het is nl. eigen aan de fiscale controle dat deze gepaard gaat met een zekere financiële druk. Gelet op de fiscale frustratie in België waardoor bij vele mensen de mening heerst dat elke euro belasting die wordt betaald een euro te veel is, is een zekere dwang noodzakelijk om resultaten te bekomen via de fiscale controle. De druk die door de fiscus wordt uitgeoefend dient volgens mij dan ook alle grenzen te buiten te gaan opdat deze medeaansprakelijk zou kunnen worden gesteld voor de schending van het beroepsgeheim.
187
Luik, 13 januari 1988, JDF 1988, 222. Antwerpen 2 maart 2004, Fisc.Koer. 2004, 456. 189 Gent 13 mei 1977, JDF 1977, 286. 190 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 216; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 40. 188
43
Hoofdstuk 5: Het beroepsgeheim en de controle van de eigen belastingplicht Afdeling 1: Principe 94.
Het beroepsgeheim werd ingesteld om derden, en in het bijzonder het cliënteel van de
geheimhouder, toe te laten informatie in alle vertrouwen aan bepaalde professionelen mee te delen. Bijgevolg kan het beroepsgeheim enkel worden ingeroepen in het belang van deze derden en kan de geheimhouder zich niet verschuilen achter zijn zwijgplicht om zijn medewerking te weigeren in het kader van het onderzoek naar de eigen belastingplicht.191 Bovendien is het beroepsgeheim van openbare orde192 waardoor er geen misbruik van mag worden gemaakt louter in het belang van particulieren.193 95.
Hoewel men als geheimhouder dus nooit het beroepsgeheim kan inroepen met als enige
doel om te ontsnappen aan de controle van de fiscus194, zorgt het beroepsgeheim toch voor enkel beperkingen in het kader van een onderzoek naar de eigen belastingplicht van de geheimhouder.195 De titularis van het beroepsgeheim beschikt immers steeds over de mogelijkheid om dit in te roepen met betrekking tot informatie over derden. Het is hierbij de geheimhouder zelf, en enkel hijzelf, die beslist wat in concreto al dan niet door het beroepsgeheim gedekt is.196 De rechtsleer geeft hiervoor wel enkele richtlijnen. Men kan het hierbij niet beter zeggen dan DE NAUW (met betrekking tot de advocaat, maar dit kan doorgetrokken worden naar alle beroepsgroepen die beschikken over een beroepsgeheim): 191
Gent 18 maart 1964, JT 1964, 724; J. STEVENS, “De praktijk van het beroepsgeheim” in ORDE VAN VLAAMSE BALIES (ed.), Handboek voor de advocaat-stagiair 2012-2013: deontologie, Mechelen, Kluwer, 2012, 191; T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 17; P. LAMBERT, Secret professionnel, Brussel, Bruylant, 2005, 101; C. DE BUSSCHERE, “Enkele aspecten van de notariële deontologie en notariële tucht”, RW 2004-2005, 685; R. FORESTINI en S. BLONDEEL, “De la déclaration au contrôle fiscal. Les droits et les devoirs du fisc”, RGCF 2003, nr. 5, 35; R. TOURNICOURT, “Beroepsgeheim van de advocaat t.o.v. de fiscale administratie”, Ad Rem 2002, afl. 2, 25; F. CAPELLE, “Het onderzoek bij derden inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse geschriften: De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 70; A. SPRUYT, “De rechten van onderzoek van de fiscus inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 173. 192 CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 92. 193 CH. HAVERANS, o.c., Fiskofoon 1986, nr. 61, 94. 194 Cass., 17 juni 1969, Pas., 1969, I, 92; Brussel 15 januari 1986, FJF 1986, 211; M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 216; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 14; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 41. 195 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 239. 196 CH. HAVERANS, o.c., Fiskofoon 1986, nr. 61, 98.
44
“afin d’éviter que l’Administration fiscale ait accès à des faits couverts par le secret professionnel lors du contrôle de la situation fiscale de l’avocat, certaines règles ont été instaurées dans les diverses professions soumises au secret professionnel. Il faudra veiller à ce que l’Administration n’ait pas accès au nom des client, ou qu’en tous cas, elle ne soit pas en mesure de faire le lien entre un client, patient ou une prestation”.197 In het kader van de inkomstenbelastingen doen de beperkingen waarvan sprake in de laatste zinsnede zich voor bij het boekenonderzoek, de vragen om inlichtingen en de fiscale visitatie.198
Afdeling 2: Beperkingen ingevolge het beroepsgeheim §1. Bij het boekenonderzoek 1. Algemeen 96.
Zoals in deel I reeds uitgebreid werd behandeld, is elke belastingplichtige op grond van
de artikelen 315 en 315bis WIB verplicht om aan de administratie alle boeken en bescheiden voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van zijn belastbare inkomsten te bepalen. Belangrijk hierbij is dat het Hof van Cassatie heeft bepaald dat hieronder niet enkel de boekhoudkundige stukken vallen die de belastingplichtige door of krachtens de wet verplicht is bij te houden (bv. de balans, jaarrekening, de factuurboeken)199, maar ook alle stukken die tot het bijhouden van de boekhouding hebben gediend moeten verplicht worden voorgelegd indien de administratie hierom verzoekt (bv. telbanden, facturen, inventarissen200, kasboeken).201 Daarnaast moeten ook alle boeken en bescheiden worden voorgelegd die een licht werpen op de organisatie en de structuur van de onderneming en de wijze waarop de boekhouding
wordt
gevoerd
(bv.
het
rekeningstelsel,
organisatieschema’s,
het
afsprakenboek202, bestelbonnen203, huurcontracten, enz.204). Vooral deze laatste twee categorieën van boeken en bescheiden zullen in de praktijk vaak geheime informatie bevatten.
197
A. DE NAUW, “La consécration jurisprudentielle de l’état de nécessité” (noot onder Cass. 13 mei 1987), RCJB 1989, 593. 198 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 216; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 14; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 41. 199 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 42. 200 Luik 12 februari 1997, FJF 1997, 134. 201 Cass. 28 november 1967, Bull.Bel. 1968, nr. 457, 1807. 202 Gent 5 november 1998, Fiscoloog 1998, nr. 691, 10. 203 Com.IB 1992, nr. 315/4. 204 M. MAUS, De fiscale controle, Die Keure, Brugge, 2005, 171.
45
Bovendien worden ten aanzien van de beoefenaars van een vrij beroep door art. 320 WIB twee bijzondere boekhoudkundige verplichtingen opgelegd: 1/ voor alle beroepsontvangsten moeten zij een gedagtekend en ondertekend ontvangstbewijs afleveren, en 2/ zij moeten een dagboek bijhouden volgens een model dat door de Minister van Financiën werd vastgesteld. Aangezien de wet deze verplichting uitdrukkelijk voorschrijft ten aanzien van de beoefenaars van een vrij beroep, kunnen de geheimhouders uiteraard de voorlegging hiervan niet weigeren op grond van hun beroepsgeheim.205 97.
Vermits het beroepsgeheim enkel werd ingesteld in het belang van derden kan de
geheimhouder zich niet beroepen op zijn beroepsgeheim om te weigeren de hierboven bedoelde boeken en bescheiden aan de fiscale controleur voor te leggen, ook wanneer daaruit de identiteit van zijn cliënten of patiënten zou blijken.206 Er anders over oordelen zou immers tot gevolg hebben dat aan de titularissen van het beroepsgeheim een vrijgeleide wordt gegeven om hun beroepsinkomsten te manipuleren. Aangezien het beroepsgeheim is ingesteld in het belang van derden is het de houder van het beroepsgeheim uiteraard wel toegestaan om in zijn boeken en bescheiden de identiteit van zijn cliënten te verbergen voor de fiscus.207 Bovendien sluit ook het feit dat de fiscale controleurs zich ervan onthouden de voor de taxatie van de cliënten bestemde inlichtingen over te nemen niet uit dat de geheimhouder zich op zijn beroepsgeheim beroept, waardoor de procedure in artikel 334 WIB dient te worden gevolgd.208 In diezelfde zin oordeelde ook de Nationale Raad voor de Orde van geneesheren in zijn advies van 24 februari 1983 dat de geneesheer mag weigeren de identiteit van zijn cliënten, die betalingen hebben verricht op diens beroepsrekening, te verstrekken aan de fiscus.209 Ook de administratieve commentaren zijn deze mening toegedaan aangezien zij bepalen dat de fiscale ambtenaren tijdens de fiscale controle geen kennis mogen krijgen van de identiteit van de 205
Com.IB 1992, nr. 315/8; T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 33. 206 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in VLAAMS PLEITGENOOTSCHAP BIJ DE BALIE TE BRUSSEL (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 105. 207 T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 23; M. M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 216; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 13; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 43; 208 Com.IB 1992, nr. 334/3. 209 Nationale Raad van de Orde van Geneesheren, advies betreffende het journaal, 24 februari 1983, T.Orde Geneesh. 1983, 31; Ook de Orde van Apothekers is trouwens dezelfde mening toegedaan: http://www.ordederapothekers.be/default.aspx?ID=408&PT=4&G=25&GRT=2&lang=1 (consultatie 27 april 2013).
46
zieken die zou voorkomen op de documenten opgesteld door de geneesheren, tandheelkundigen, de paramedici en de inrichtingen voor geneeskundige verzorging”. 210 Met betrekking tot de schriftelijke documenten heeft dit tot gevolg dat de geneesheer kan eisen dat de identiteit van de patiënten in de boeken en bescheiden wordt bedekt.211 Met betrekking tot de elektronische bestanden, in het bijzonder wanneer de geneesheer zijn boekhouding voert op een computer, heeft dit tot gevolg dat het zogenaamde “patiëntenbestand” moet verwijderd zijn uit de kopieën gemaakt overeenkomstig art. 315bis WIB. Indien de geneesheer zo’n verwijdering niet zelf kan uitvoeren, dan kan deze de situatie bevriezen door een back-up van de nuttige gegevens onder een verzegelde omslag te plaatsen. Deze enveloppe blijft in het bezit van de geneesheer en wordt slechts geopend in aanwezigheid van de fiscale ambtenaren en de informaticus van de betrokken geneesheer. Deze specialist zal vervolgens overgaan tot het filteren van de gegevens met betrekking tot de identiteit van de patiënten.212 Ook het beroepsgeheim van notarissen wordt expliciet genoemd in de administratieve commentaren.213 Ook daar wordt er gesteld dat de administratie het recht heeft de wettelijk opgelegde boekhouding van de notaris in te zien, maar dat de controleurs, bij het onderzoek van die boekhouding, geen inlichtingen mogen optekenen die kunnen worden gebruikt bij de taxatie van de cliënten van de notaris. Bijgevolg heeft de notaris dan ook het recht om op zijn cliëntenfiches of op zijn ontvangstbewijzen van erelonen de naam van zijn cliënt te vervangen door een referentienummer en om op zijn rekeninguittreksels de naam te verbergen van cliënten die zijn honorarium betaald hebben.214 Deze laatste uitzondering geldt echter niet voor de inlichtingen betreffende de sommen die de notaris heeft betaald aan confraters, aan landmeters, deskundigen, advocaten, e.d. 215 En zelfs ten aanzien van de cliënten is deze uitzondering niet absoluut.216 Volgens de administratieve commentaar is het de fiscale controleur immers wel toegestaan om inlichtingen betreffende de cliënten vast te stellen in de mate dit noodzakelijk is voor het onderzoek van de fiscale toestand van de notaris. Dit zal in het bijzonder noodzakelijk zijn 210
Com.IB 1992, nr. 334/4. Com.IB 1992, nr. 334/5. 212 Vr. en Antw. Senaat 2005-06, 5 december 2005, 5785 (Vr. nr. 3-3885 VANKRUNKELSVEN); M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 219. 213 Com.IB 1992, nr. 334/3. 214 T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 35; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 43. 215 Com.IB 1992, nr. 334/3. 216 J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: agent van de fiscus versus raadsman van zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 175. 211
47
wanneer de controleur de boekhoudkundige inschrijvingen van de notaris wenst te vergelijken met de door de administratie bij de cliënten verzamelde inlichtingen.217 Ondanks het feit dat de administratieve commentaar het enkel heeft over het medisch en notarieel beroepsgeheim, spreekt het voor zich dat die regel niet enkel geldt voor de geneesheren en notarissen, maar ook voor alle andere personen die gebonden zijn door een beroepsgeheim en die onderworpen worden aan een fiscale controle. Zo kan evenmin een advocaat verplicht worden om de taken te preciseren die hij voor een cliënt heeft uitgevoerd indien daardoor het gevaar ontstaat dat de identiteit van de cliënt zou kunnen ontdekt worden.218 Om te vermijden dat de administratie de identiteit van het cliënteel via een omweg zou kunnen achterhalen219 heeft elke geheimhouder, bij een controle met betrekking tot de rechtmatigheid van de aftrek van telefoonkosten, ook het recht om op de telefoonfacturen de telefoonnummers van zijn cliënten te verbergen.220 98.
Er dient ook nog te worden opgemerkt dat voor de toepassing van bovenstaande regels
ter bescherming van het beroepsgeheim geen onderscheid wordt gemaakt tussen alleenwerkende geheimhouders en geheimhouders die deel uitmaken van een vennootschap of associatie. Zo heeft het feit dat een advocaat al dan niet deel uitmaakt van een associatie geen enkele impact op de draagwijdte van het beroepsgeheim.221 99.
Als laatste dient nogmaals te worden opgemerkt dat indien de fiscale controleur tijdens
een boekenonderzoek toch gegevens zou ontdekken die gedekt zijn door het beroepsgeheim, deze geheime gegevens enkel gebruikt kunnen worden ten aanzien van de onderzochte geheimhouder.222 De fiscus kan zich dus niet beroepen op deze informatie voor het belasten van de cliënt of patiënt waarop deze documentatie slaat. Zoals bij het belang van eerbieding van het beroepsgeheim bij de fiscale controle al kort werd opgemerkt, zijn dergelijke boeken en bescheiden onrechtmatig verkregen en zullen ze ongeldig worden verklaard, wat op haar beurt kan leiden tot de nietigheid van de erop gebaseerde aanslagen.223
217
Com.IB 1992, nr. 334/3. T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 308. 219 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 43. 220 T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 308. 221 T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 308. 222 M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 15; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 44. 223 T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 308; P. VANDEPUTTE, “De vraag om inlichtingen. Een onderzoek naar de draagwijdte van enkele geselecteerde bepalingen uit het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (art. 222, 223, 228 tot 230, 240 en 241 WIB)”, TFR 1986, 281. 218
48
In de rechtsleer wordt het voorbeeld gegeven van de fiscale administratie die de cliënt van een advocaat belast op basis van de facturen van de advocaat waaruit bleek dat er vele prestaties waren geleverd aan diezelfde cliënt. Het weze duidelijk dat deze aanslag ongeldig is aangezien de fiscus nooit over deze informatie kan beschikken zonder schending van het beroepsgeheim van de advocaat: ofwel werd de naam van de cliënt niet verborgen, ofwel werd de naam van de cliënt door de advocaat aan de fiscus meegedeeld. 224 In beide gevallen begaat de advocaat trouwens een schending van zijn beroepsgeheim waarvoor hij zowel burgerlijk als strafrechtelijk als tuchtrechtelijk gesanctioneerd kan worden.
2. Bijzonderheden A. Derdenrekeningen 100. Over de mogelijkheid tot inzage van de eigenlijke beroepsrekeningen van de geheimhouder (i.e. de rekeningen waarop de erelonen gestort worden) bestaat geen discussie. Desbetreffende rekeningen zijn nl. noodzakelijk om het bedrag van de belastbare inkomsten te kunnen bepalen en moeten bijgevolg, eventueel na afdekking van de identiteitsgegevens van het cliënteel, ter inzage worden voorgelegd aan de fiscale controleur.225 Een bijzonder probleem stelt zich echter bij derdenrekeningen. Het overgrote deel van de rechtsleer stelde vroeger dat de administratie, bij de controle van de eigen belastingtoestand van de houder van een beroepsgeheim, niet gerechtigd was om de rekeninguittreksels van de derdenrekeningen in te zien. Dergelijke “carpa-rekeningen” dienen immers enkel voor de ontvangst en doorstorting van gelden van derden. De titularis van het beroepsgeheim was volgens de rechtsleer dan ook enkel gehouden de overeenstemming aan te tonen met het begin- en eindsaldo vermeld op de rekening en deze vermeld in het dagboek.226 In tegenstelling tot de eigenlijke beroepsrekeningen waarop de honoraria worden gestort, hebben derdenrekeningen nl. niets te maken met de eigen fiscale situatie van de belastingplichtige rekeninghouder.227
224
T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 308. Cass. 17 juni 1969, Pas. 1969, I, 960; R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake de vestiging der directe belastingen” in VLAAMS PLEITGENOOTSCHAP BIJ DE BALIE TE BRUSSEL (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 102. 226 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in VLAAMS PLEITGENOOTSCHAP BIJ DE BALIE TE BRUSSEL (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 106. 227 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 42-43. 225
49
Niettegenstaande de heersende rechtsleer, vroeg de fiscus in 2009 toch inzage in de derdenrekening van een advocatenkoppel, en dit dan nog eens inclusief de namen van de cliënten. Meer bepaald vorderde de fiscus: 1/ kopieën van de rekeninguittreksels van de derdenrekening,
2/
een
detail
van
het
saldo
van
de
derdenrekening,
3/
de
honorariumafrekeningen van bepaalde dossiers en 4/ de naam en het adres van bepaalde cliënten. De administratie vermoedde immers dat de advocaten geknoeid hadden met hun “derdengelden”. Volgens de fiscus waren er nl. sterke aanwijzingen dat de derdenrekening ook werd gebruikt om verkapte erelonen uit te keren die niet als belastbare baten werden aangegeven.228 Het echtpaar weigerde de voorlegging echter op grond van hun beroepsgeheim. Vervolgens verzocht de fiscus overeenkomstig art. 334 WIB om de tussenkomst van de stafhouder opdat deze zou oordelen of, en gebeurlijk in welke mate, deze inzage verzoenbaar was met het eerbiedigen van het beroepsgeheim. De stafhouder antwoordde hierop dat het de fiscus toegelaten was om inzage te nemen van derdenrekeningen, maar enkel in de mate hierin elke verwijzing naar de cliënt en alle inhoudelijke gegevens geschrapt waren. De stafhouder was dus van oordeel dat enkel de identiteit van de cliënten en de inhoudelijke gegevens onder het beroepsgeheim vielen. Na kennisname van de beslissing van de stafhouder bleef het echtpaar echter weigeren de gevraagde boeken en bescheiden voor te leggen. Zij meenden nl. dat het technisch onmogelijk was om alle namen van de cliënten af te dekken en zij bijgevolg hun beroepsgeheim zouden schenden indien zij de gevraagde documentatie voorlegden. De zaak kwam dan uiteindelijk voor het Hof van Beroep van Gent229 dat oordeelde dat het wegwerken van de identiteitsgegevens inderdaad tijdrovend is, maar niet technisch onmogelijk. Bovendien is een advocaat er volgens het Hof van op de hoogte dat hij kan onderworpen worden aan een fiscale controle en hij kan dan ook zijn voorzorgen nemen om zijn beroepsgeheim te kunnen eerbiedigen bij een eventuele fiscale controle (bv. door te werken met refertes in plaats van namen). In tegenstelling tot de mening van de bestaande rechtsleer stelde het Hof ook nog dat het opvragen van uittreksels e.d. van een derdenrekening, met schrapping van de identiteitsgegevens, fiscaal verantwoord is aangezien geenszins kan worden uitgesloten dat op de derdenrekening bedragen worden gestort die aan de advocaat worden toegekend (bv.
228
L. VAN IMPE, Fiscus vermoedt fraude door kantoor Bourgeois, http://www.standaard.be/artikel/detail.aspx?artikelid=E72ONBSU (consultatie 3 augustus 2012); X, Mevrouw Bourgeois moet boekhouding aan fiscus geven, http://www.standaard.be/artikel/detail.aspx?artikelid=LF2VTPO5 (consultatie 3 augustus 2012). 229 Gent 15 juni 2010, Fisc.Koer. 2010, 625.
50
ingevolge een vergissing van de cliënt, of wanneer de advocaat de aan de cliënt toekomende gelden geheel of gedeeltelijk behoudt als voorschot, ereloon of terugbetaling van de kosten).230 101. Bovenstaande arrest was de eerste maal dat het Hof zich uitsprak over de derdenrekening. Aangezien in dit arrest volledig het tegenovergestelde werd beslist dan hetgeen leefde in de rechtsleer, is dit een belangrijk precedent voor alle beroepsgroepen die een beroepsgeheim hebben en werken met dergelijke rekening . Zo is dit arrest niet alleen van belang voor advocaten maar ook voor gerechtsdeurwaarders, notarissen, boekhouders en bedrijfsrevisoren.231 Ondertussen werd deze stelling in een andere zaak ook bevestigd door het Hof van Cassatie.232
B. Patiëntenfiches 102. Een tweede bijzonderheid zijn de patiëntenfiches. Uit het principe dat de geheimhouder zich niet kan beroepen op zijn beroepsgeheim om te ontsnappen aan de controle van de eigen belastingplicht kan men afleiden dat de fiscus over de mogelijkheid beschikt om deze fiches op te vragen voor zover alle identificatiegegevens en aandoeningen van de patiënten geschrapt worden. Hier werd echter anders over geoordeeld door de Provinciale Geneeskundige Commissie van Brabant. In casu wou de fiscus de inkomsten van een tandarts nagaan die voortkwamen uit prestaties die niet werden terugbetaald door de sociale zekerheid (zoals protheses e.d.). Hiertoe vroeg de controleur o.a. ook de handgeschreven patiëntenfiches van de geheimhouder op waarbij hij de tandarts er expliciet op wees dat deze laatste erover moest waken dat de identificatiegegevens van de patiënten verborgen waren uit respect voor het beroepsgeheim. Niettemin stelde de tandarts dat het opvragen van de patiëntenfiches in strijd was met zijn medisch beroepsgeheim. Bijgevolg verzocht de fiscale administratie overeenkomstig art. 334 WIB om de tussenkomst van de Provinciale Geneeskundige Commissie opdat deze zou oordelen of, en gebeurlijk in welke mate, de fiches gedekt waren door het beroepsgeheim. Tegen alle 230
Gent 15 juni 2010, Fisc.Koer. 2010, 625; C. BUYSSE, “Advocaat mag cliëntengegevens verborgen houden voor de fiscus”, Fiscoloog 2011, nr. 1237, 7-8. 231 L. BOVÉ, Zaak-Bourgeois: Advocaten kunnen fiscus niet afwimpelen, http://blogs.tijd.be/zaakjustitie/2010/09/zaak-bourgeois-advocaten-kunnen-fiscus-niet-afwimpelen.html (consultatie 3 augustus 2012). 232 Cass. 27 januari 2011, Arr.Cass. 2011, 330; D. GRUYAERT, “De derdenrekening: stand van zaken na het cassatiearrest van 27 januari 2011”, RGDC 2012, nr. 10, 484.
51
verwachtingen in oordeelde de tuchtoverheid dat de patiëntenfiches volledig beschermd waren door het beroepsgeheim. Bijgevolg beschikte de fiscus niet over de mogelijkheid deze in te zien, zelfs indien alle namen en aandoeningen verborgen zouden zijn. De Commissie verantwoorde haar standpunt door te stellen dat patiëntenfiches enkel medische gegevens bevatten en dat de herhaaldelijke aanwezigheid van de naam van patiënt onverenigbaar is met de inzage van die fiches door de fiscale ambtenaren. Bovendien vond de tuchtoverheid dat er geen “extractiemethode’’ was om de gegevens eruit te halen op een manier die conform was met het medisch beroepsgeheim.233 Anders dan bij derdenrekeningen werd er dus geoordeeld dat het bij patiëntenfiches technisch onmogelijk was om alle namen van de patiënten te schrappen en dat er niet verwacht kon worden van de geheimhouder dat hij alle namen onleesbaar maakte. 103. In het voornoemde geval ging het om “handgeschreven” patiëntenfiches. Er dient opgemerkt te worden dat er voor de medisch beroepen ook softwareprogramma’s bestaan om de gegevens van hun patiënten bij te houden. In de eerste plaats dient deze software uiteraard om de medisch beroepsbeoefenaar op een gemakkelijke manier toegang te verschaffen tot alle benodigde -al dan niet geheime- informatie tijdens de uitoefening van diens beroep. In de tweede plaats voorziet deze software echter ook in een scheiding tussen de fiscaal relevante informatie en de informatie die gedekt is door het beroepsgeheim. Bijgevolg zal de fiscus de elektronisch bijgehouden patiëntenfiches wel kunnen opvragen aangezien er in dit geval wel een “extractiemethode” is om de geheime gegevens eruit te halen.
C. Time sheets 104. Time sheets zijn documenten die worden bijgehouden om de exacte tijdsduur te berekenen die aan elke klant wordt besteed zodat men op basis hiervan de ereloonstaten kan opstellen.234 105. Overeenkomstig
art.
334
WIB
heeft
het
Instituut
van
Accountants
en
Belastingconsulenten (IAB) geoordeeld dat time sheets volledig onder het beroepsgeheim vallen.235 Bijgevolg kan de fiscus bij een controle in het kader van de inkomstenbelastingen
233
R. FAVEL, ‘’De fiscus moet buigen voor het beroepsgeheim’’, IDEFISC 2012, 7-8. P. LAUWERS, “Moet de accountant contracten en time sheets voorleggen”, Fiscoloog 2008, nr. 1100, 12. 235 M. VAN DEN BOSSCHE, “Het beroepsgeheim van de boekhoudkundige en fiscale raadgevers: de verschillende regelingen inzake de BTW en directe belastingen en hun gevolgen” (noot onder Brussel 30 november 2006), 234
52
de voorlegging hiervan niet vorderen. Dit advies is echter niet bindend voor een controle inzake de BTW, waar de beoordeling of deze time sheets onder het beroepsgeheim vallen toekomt aan de administratie zelf. In een zaak voor het Hof van Beroep van Brussel236 had de BTW-administratie dan ook het oordeel van de tuchtoverheid naast zich neergelegd en toch de overlegging van de time sheets gevorderd. De ambtenaren van de BTW stelden namelijk dat de time sheets de hoeksteen vormden van de facturatie aan de cliënten. Bijgevolg zou de onmogelijkheid om deze op te vragen dan ook neerkomen op de verplichting om de ereloonstaten blindelings te aanvaarden. Bovendien meenden de ambtenaren dat time sheets geen informatie bevatten die gedekt is door het beroepsgeheim. De accountants in casu weigerden echter resoluut om tot voorlegging over te gaan op grond van hun beroepsgeheim. De zaak kwam dan uiteindelijk voor het Hof van Beroep van Brussel dat stelde dat uit de aard zelf van de time sheets voortvloeit dat deze in principe niet gedekt zijn door het beroepsgeheim. Dergelijke documenten laten volgens Hof namelijk in principe enkel toe de tijd te meten die besteed is aan iedere cliënt teneinde aan deze laatste de prijs te kunnen aanrekenen van de hem geleverde diensten. Toch is de verplichting tot voorlegging van time sheets volgens het Hof niet absoluut. Er kan namelijk niet uitgesloten worden dat de time sheets in bepaalde gevallen toch vertrouwelijke informatie (zoals de fiscale strategie van de klant) bevatten. In dergelijke gevallen kan de accountant zich volgens het Hof wel op zijn beroepsgeheim beroepen. Volgens de raadsheer bij het Hof van Beroep behoort het dan ook tot de taak van de geheimhouder om zelf de documenten te sorteren op een manier die ervoor zorgt dat aan de fiscus uitsluitend de time sheets worden voorgelegd waarop geen gegevens staan die vallen onder het beroepsgeheim. In casu oordeelde het Hof echter dat de absolute weigering om van meet af aan enig stuk van de time sheets voor te leggen in strijd was met de fiscale meewerkverplichting en bijgevolg een boete kon worden opgelegd.237 106. In ditzelfde arrest werd geoordeeld dat de contracten die het accountantskantoor had afgesloten met zijn cliënten wel onder het beroepsgeheim vielen. Van dergelijke overeenkomsten is het immers veelvoorkomend dat deze informatie bevatten met betrekking tot de te leveren prestaties, alsook clausules bevatten die de te volgen werkwijze op TFR 2007, nr. 329, 845; W. DEFOOR, [“Time sheets kunnen worden opgevraagd door de BTW-ambtenaren”] (noot onder Brussel 30 november 2006), Fisc.Koer. 2007, afl. 4, 327. 236 Brussel 30 november 2006, TFR 2007, nr. 329, 842. 237 M. VAN DEN BOSSCHE, o.c., TFR 2007, nr. 329, 845-846; W. DEFOOR, o.c., Fisc.Koer. 2007, afl. 4, 327-329; P. LAUWERS, “Moet de accountant contracten en time sheets voorleggen”, Fiscoloog 2008, nr. 1100, 12.
53
boekhoudkundig en fiscaal vlak toelichten.238 Het accountantskantoor had dus wel terecht geweigerd om deze voor te leggen aan de administratie.
D. Bewijs beroepskarakter van beroepskosten 107. In het kader van een fiscale controle, zal een geheimhouder vaak het bewijs moeten leveren van het professioneel karakter van zijn uitgaven opdat deze zouden kunnen worden afgetrokken van de winst overeenkomstig art. 49 WIB. In de rechtspraak werd dan ook de vraag gesteld wat de draagwijdte van het beroepsgeheim is bij de beoordeling van de fiscale aftrekbaarheid van de beroepskosten. Meer bepaald stelde zich de vraag of geheimhouders zich ook op hun beroepsgeheim konden beroepen om te weigeren bijkomende informatie te verschaffen om het beroepskarakter van hun uitgaven te bewijzen. In casu ging het om twee advocaten die aanzienlijke representatiekosten (kosten van restaurants, reizen, relatiegeschenken, enz.) hadden geboekt. Toen de fiscale controleur deze geheimhouders verzocht het beroepskarakter van hun uitgaven aan te tonen, stelden deze laatsten echter dat het beroepsgeheim hen belette, naast de voorlegging van de stukken die de uitgaven bewijzen (zoals facturen, restaurantbonnetjes, visa-afrekeningen, enz.), nog andere bijkomende informatie (zoals voor welke cliënten de kosten waren gemaakt) te verschaffen. De advocaten beweerden m.a.w. dat aangezien zij voor iedere uitgave over een bewijskrachtig stuk beschikten, hun beroepsgeheim tot gevolg had dat het beroepskarakter van de uitgaven “redelijkerwijze” moest worden aangenomen door de fiscus. De controleurs weigerden zich hier echter bij neer te leggen en vroegen, overeenkomstig art. 334 WIB, de tussenkomst van de stafhouder. Ook deze stelde echter dat het beroepsgeheim zich ook uitstrekte tot de naam van de cliënten van de advocaten. Bijgevolg somde de fiscale controleur een aantal mogelijkheden op om, met eerbiediging van het beroepsgeheim, de betwiste uitgaven te staven (o.m. door het onleesbaar maken van de namen van de cliënten). De advocaten bleven echter bij hun standpunt en weigerden de bijkomende informatie voor te leggen. De fiscus besloot dan ook om de representatiekosten te verwerpen. Vervolgens dienden de advocaten een bezwaarschrift in en de zaak kwam uiteindelijk voor de Rechtbank van Leuven239. Daar stelde de rechtbank dat uit art. 49, lid 1 WIB volgt dat voor de aftrek van beroepskosten een dubbele bewijslast weegt op de belastingplichtigen. Ze moeten enerzijds de werkelijkheid
238 239
W. DEFOOR, o.c., Fisc.Koer. 2007, afl. 4, 329. Rb. Leuven 1 juni 2012, Fisc.Act. 2012, nr. 32, 13.
54
van de uitgaven aantonen en anderzijds het beroepskarakter van de kosten bewijzen. Het feit an sich dat de kosten waren gemaakt volstond dus niet voor de fiscale aftrekbaarheid.240 De advocaten moesten volgens de rechtbank dus ook bijkomende informatie verschaffen die het beroepskarakter van de kosten bewees. De rechtbank ging hierbij wel akkoord met het standpunt van de tuchtoverheid dat uit de verantwoordingsstukken de identiteit van de cliënten niet mocht blijken, doch oordeelde dat de advocaten, net zoals het geval is bij de derdenrekeningen, ook hier de nodige voorzorgen hadden moeten nemen om de verantwoordingsstukken te kunnen voorleggen zonder schending van hun beroepsgeheim. Bijgevolg waren de advocaten er niet in geslaagd om het beroepskarakter van hun uitgaven te bewijzen en werden de representatiekosten volgens de rechtbank terecht verworpen.241 108. Uit dit vonnis kunnen we afleiden dat het beroepsgeheim niet tot gevolg kan hebben dat geheimhouders het beroepskarakter van de gedane uitgaven niet zouden moeten bewijzen. Toch kan de inzage van de verantwoordingsstukken beperkt worden in de mate dat deze de identiteit weergeven van de cliënten. Hiertoe moeten de geheimhouders zich echter proactief organiseren om zo de geheime informatie te kunnen verbergen. Dit is m.i. een terechte visie van de rechtbank. Er anders over oordelen zou immers tot gevolg hebben dat de fiscale administratie de beroepskosten die worden gemaakt door de houders van een beroepsgeheim blindelings zou moeten aanvaarden, hetgeen uiteraard fraude in de hand zou werken.
E. Management letter 109. Een volgende bijzonderheid is de zogenaamde ‘management letter’. Hierbij gaat het om het document waarin de bedrijfsrevisor (in het kader van een controle van de jaarrekening) zijn “aanbevelingen voor de toekomst” uiteenzet aan de raad van bestuur.242 Ook hier werd de vraag gesteld aan de territoriaal bevoegde tuchtoverheid, in casu het Instituut voor Bedrijfsrevisoren (IBR), of de administratie gerechtigd is de voorlegging van dit document te vorderen van een vennootschap. Het IBR heeft deze vraag m.i. terecht afgewezen. De management letter is immers “een eenzijdig en vertrouwelijk document “. Bijgevolg valt deze “letter” zowel onder het recht op eerbieding van privéleven als onder het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor. In haar jaarverslag van 2006 heeft het IBR trouwens haar ongenoegen geuit 240
X, [“Wat is de draagwijdte van het beroepsgeheim bij de beoordeling van de fiscale aftrekbaarheid van beroepskosten?”], Fisc.Koer. 2012, 454. 241 X, [“Wat is de draagwijdte van het beroepsgeheim bij de beoordeling van de fiscale aftrekbaarheid van beroepskosten?”], Fisc.Koer. 2012, (454) 455-456. 242 X, “IBR: Fiscus mag ‘management letter’ niet opvragen”, Fiscoloog 2007, nr. 1069, 14.
55
met betrekking tot deze administratieve praktijk, door te stellen dat het “onaanvaardbaar” is dat de administratie de informatie die zij “niet rechtstreeks kan verkrijgen van een persoon die onderworpen is aan het beroepsgeheim (…) via een omweg gaat vragen aan de cliënt van deze persoon”.243 Bij wijze van besluit heeft het IBR de Minister van Financiën, als vrijwaarder van het algemeen belang, dan ook verzocht een einde te stellen aan iedere vraag van de fiscale administratie om toegang te krijgen tot de management letter of andere documenten van dezelfde aard die door een bedrijfsrevisor zijn gericht aan een vennootschap.244
§2. Bij vragen om inlichtingen 110. In deel I werd reeds gezien dat de belastingplichtige op grond van art. 316 WIB, onder voorbehoud van de daargenoemde uitzonderingen, verplicht is om ‘’alle inlichtingen te verstrekken die van hem worden gevorderd met het oog op het onderzoek van zijn fiscale toestand’’. Ook reeds gezien is dat de houder van een beroepsgeheim zich niet op zijn geheimhoudingsplicht kan beroepen om zijn medewerking te weigeren bij een onderzoek naar zijn eigen belastingplicht. In principe is dan ook de geheimhouder verplicht te antwoorden op een vraag om inlichtingen vanwege de fiscale administratie. Toch dient de geheimhouder ook in dit kader uiterst waakzaam te zijn. De rechtsleer wijst namelijk op bepaalde misbruiken van de administratie die erin bestaan om, via een vraag om inlichtingen, bepaalde informatie te bekomen die toch onder het beroepsgeheim valt.245 111. Specifiek voor advocaten werd hierbij de vraag gesteld of de advocaat het feit van de consultatie zelf mag meedelen. Het beroepsgeheim dekt immers niet alleen mondelinge en schriftelijke inlichtingen, maar ook feiten en omstandigheden. Algemeen wordt hierbij aangenomen dat het feit van de raadpleging op zich niet gedekt is door het beroepsgeheim, maar de cliënt steeds om de geheimhouding van zijn bezoek kan verzoeken.246 Op die manier wijkt men in de rechtsleer af van de regel dat het enkel aan de geheimhouder toekomt om te beslissen wat al dan niet wordt verzwegen.247 Een minderheid in de rechtsleer stelt echter dat ook de consultatie op zich nooit mag worden meegedeeld aan de fiscale administratie. Deze 243
IBR, Jaarverslag 2006, 90. B. DE KLERCK, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, Brugge, Die Keure, 2009, 80; IBR, Jaarverslag 2006, 91. 245 R. FORESTINI en S. BLONDEEL, “De la déclaration au contrôle fiscal. Les droits et les devoirs du fisc”, RGCF 2003, nr. 5, 14. 246 R. TOURNICOURT, “Beroepsgeheim van de advocaat t.o.v. de fiscale administratie”, Ad Rem 2002, afl. 2, 23. 247 CH. HAVERANS, o.c., Fiskofoon 1986, nr. 61, 99. 244
56
strekking meent namelijk dat bij sommige controleurs het enkele feit van de consultatie, in het bijzonder van een fiscaal advocaat, wordt gezien als een verdacht “knipperlicht”.248 112. Anders is het wanneer de fiscale administratie geheime informatie wenst te bekomen met het oog op het belasten van derden. In dit geval kan de titularis van het beroepsgeheim uiteraard weigeren deze informatie mee te delen en dient de fiscus de procedure in art. 334 WIB te volgen (infra).
§3. Bij de fiscale visitatie 113. In deel I werd reeds gesteld dat de administratie op grond van art. 319 WIB een recht van toegang heeft tot de beroepslokalen. Aangezien dit visitatierecht is toegelaten op ieder ogenblik dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, kan men zich hierbij vragen stellen over de verenigbaarheid met het beroepsgeheim. Immers, door de loutere aanwezigheid van de fiscale controleur in dezelfde ruimte als de cliënten of patiënten (bijvoorbeeld de inkomsthal, de wachtzaal, enz.) is het beroepsgeheim reeds geschonden.249 Vandaar bepaalt de Memorie van Toelichting dat het visitatierecht, ten aanzien van de personen die gehouden zijn tot het beroepsgeheim, ‘’niet tot gevolg mag hebben dat de belastingplichtige op enigerlei wijze wordt belemmerd in de uitoefening van zijn beroepsactiviteit, noch een overtreding met zich mag meebrengen van het beroepsgeheim waartoe zekere personen gehouden zijn krachtens een wettelijk ingestelde tucht’’. De Minister van Financiën stelt dat dit tot gevolg heeft dat de fiscus geen toegang heeft tot het kantoor van de belastingplichtige geheimhouder gedurende de tijd dat deze er zijn beroep uitoefent in aanwezigheid van cliënten of patiënten, alsook niet tijdens het voeren van vertrouwelijke telefoongesprekken.250 Bijgevolg zal de administratie bij de houder van het beroepsgeheim nooit kunnen overgaan tot een onaangekondigde visitatie. Bij dergelijke visitatie loopt de controleur nl. altijd het risico in contact te komen met cliënten of patiënten van de geheimhouder.251 De fiscus zal dus altijd eerst zijn bezoek moeten aankondigen zodat de geheimhouder de nodige schikkingen kan treffen.252 TOURNICOURT leidt hieruit af dat het fiscaal bezoekrecht volstrekt nutteloos is ten 248
T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 39. T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 48. 250 Parl. St., Kamer, 1961-62, nr. 264/42, 217; Com.IB., nr. 319/4. 251 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 219; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 15; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 45. 252 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake de vestiging der directe belastingen” in De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 101 en 106. 249
57
aanzien van de beoefenaars van een vrij beroep aangezien de controleur nooit clandestiene werkzaamheden zal kunnen vaststellen indien de visitatie telkens moet aangekondigd worden.253 MAUS stelt echter, naar mijn mening terecht, het tegenovergestelde. Een aangekondigde fiscale visitatie kan bv. wel nuttig zijn indien de fiscus twijfelt of een belastingplichtige, die beweert een tweede kantoor te houden, wel werkzaamheden verricht in dit kantoor. Ook kan het een manier zijn om de verhouding tussen het privé- en het beroepsgedeelte van de woning verifiëren.254 114. In navolging van de strafrechtelijke huiszoeking meent TOURNICOURT dat ook de fiscale visitatie bij een persoon die is gehouden tot het beroepsgeheim slechts mogelijk zou zijn met bijstand van een vertegenwoordiger van de tuchtrechtelijke overheid.255 MAUS stelde in 2005 (met betrekking tot het beroepsgeheim van advocaten)256, 2006 (met betrekking tot het beroepsgeheim van de notaris)257, 2007 (met betrekking tot het beroepsgeheim van fiscale en boekhoudkundige beroepsgeheim)
259
raadgevers)258
en
in
2009
(met
betrekking
tot
het
medisch
dat dit niet noodzakelijk was. Zoals het woord zelf zegt, beschikt de fiscus
volgens MAUS nl. enkel over een ‘’bezoek’’-recht en niet over een ‘’zoek”-recht. Bijgevolg kwam het beroepsgeheim dan ook niet in het gedrang aangezien de controleurs het kantoor van de geheimhouder enkel konden bezoeken en dus niet het recht hadden om kasten te openen of in de archieven kijken.260 Deze laatste stelling zal waarschijnlijk herzien moeten worden in het licht van de recente rechtspraak van de rechtbank van Brussel van 17 januari 2012. Zoals hierboven reeds uitgebreid besproken, heeft de rechter in deze zaak geoordeeld dat de fiscus in het kader van haar fiscaal visitatierecht wel over een actief zoekrecht beschikt. Men is nu wel in beroep tegen dit vonnis, maar indien deze uitspraak zou bevestigd worden door de hogere rechtscolleges dan lijkt de stelling van TOURNICOURT de meest correcte, des te meer omdat de fiscus dan zelfs meer macht zal hebben dan het parket aangezien de fiscale visitatie (in zoverre deze betrekking heeft op de beroepslokalen) geen machtiging vereist vanwege de rechter. Zoals ook reeds in deel I werd aangehaald, kan echter de vraag worden 253
R. TOURNICOURT, Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake de vestiging der directe belastingen in De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 101-102. 254 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 45. 255 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake de vestiging der directe belastingen” in De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 102. 256 M. MAUS, “De advocaat, de fiscale controle en het beroepsgeheim”, Ad Rem 2005, afl. 4, 8. 257 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 45. 258 M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 15-16. 259 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 221. 260 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 217.
58
gesteld of deze afwezigheid van rechterlijke machtiging niet in strijd is met het EVRM aangezien het hebben van voldoende waarborgen tegen misbruik één van de voorwaarden is voor de beperkingen van het recht op privéleven.
Hoofdstuk
6:
Het
beroepsgeheim
en
het
fiscaal
derdenonderzoek in de privésector Afdeling 1: Algemeen 115. Op grond van de artikelen 322 en 323 WIB heeft de administratie het recht inlichtingen te verzoeken van derden omtrent de fiscale toestand van welbepaalde of niet bij naam genoemde belastingplichtigen. Aan dit onderzoeksrecht bij derden wordt een belangrijke beperking gesteld door het beroepsgeheim dat zich uit in twee gevolgen: Ten eerste kunnen de personen die gehouden zijn tot het beroepsgeheim zich ten overstaan van de fiscus bij een fiscaal derdenonderzoek op hun zwijgplicht beroepen indien de administratie hen gegevens vraagt die onder het beroepsgeheim vallen.261 Zo zal een plastische chirurg zich bijvoorbeeld op zijn beroepsgeheim kunnen beroepen indien de fiscus hem een lijst vraagt met de namen van alle patiënten die een operatie van meer dan 10.000 euro hebben ondergaan. 262 De geheimhouders kunnen dus niet verplicht worden om mee te werken aan een fiscaal derdenonderzoek263 en kunnen dus ook niet gesanctioneerd worden indien zij hun medewerking weigeren met betrekking tot informatie die onder het beroepsgeheim valt. Ten tweede verhindert het beroepsgeheim de administratie om gebruik te maken van de door de schending van het beroepsgeheim verkregen of afgedwongen inlichtingen.264 116. Uit voorgaande leidt de doctrine af dat de administratie, rekening houdende met de beginselen van behoorlijk bestuur, er zich de facto moet van onthouden om, in het kader van een fiscaal derdenonderzoek, informatie te verzoeken die duidelijk onder het beroepsgeheim
261
M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 46. J.-P. BOURS, “Etendue et limites, tant en Belgique qu'à l'étranger, des pouvoirs d'investigation du fisc belge“ in Actualités en droit fiscal. Les effets de la crise bancaire et dix ans de réforme de la procédure, Brussel, Anthemis, 2009, 95. 263 Parl. Vr., Volksv. DELHAYE, 8 mei 1984, Bull.bel.,1984, nr. 632, 2611. 264 CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 96. 262
59
valt.265 Naar mijn mening is dit een terechte stelling, des te meer omdat dit een extra waarborg inbouwt dat het beroepsgeheim gerespecteerd wordt, mocht de persoon die tot het beroepsgeheim is gehouden zich vergeten op zijn geheimhoudingsplicht te beroepen. Uit mijn schrijven naar de verschillende tuchtoverheden blijkt dat deze disciplinaire organen in de praktijk uiterst weinig worden geconfronteerd met een vraag vanwege de fiscus over het al dan niet geheime karakter van de opgevraagde gegevens. Enerzijds zou dit kunnen te verklaren zijn door het feit dat de fiscus zich in de praktijk ook houdt aan de beginselen van behoorlijk bestuur en dus eerst nadenkt en dan pas doet/opvraagt. Toch zijn er voorbeelden uit de praktijk die mij de wenkbrauwen doen fronsen. Zo deinst de fiscus er niet voor terug om vragen te stellen aan geneesheren over attesten inzake de duur van een tijdelijke arbeidsongeschiktheid.266 Degelijke vragen lijken me kennelijk in strijd met het beroepsgeheim. Anderzijds zou dit ook kunnen te verklaren zijn door het feit dat de houders van een beroepsgeheim nog niet voldoende op de hoogte zijn van de mogelijkheid tot het tegenwerpen van hun beroepsgeheim aan de fiscus. Bovendien komt hier nog bij dat de houders van een beroepsgeheim m.i. niet zo snel zullen overgaan tot het opwerpen van hun geheimhoudingsplicht omdat zij vrezen op die manier argwaan op te wekken bij de controleur wat hun geenszins ten goede kan komen. 117. Men mag echter niet te snel concluderen dat bovenstaande ervoor zou zorgen dat een fiscaal derdenonderzoek nooit mogelijk zou zijn bij de houder van een beroepsgeheim. Er dient immers herhaald te worden dat het beroepsgeheim enkel speelt voor geheime informatie die in het kader van zijn beroepsactiviteit aan de geheimhouder werd toevertrouwd (supra). Bijgevolg kan de notaris, advocaat, geneesheer, fiscale of boekhoudkundige raadgever enz. zich niet beroepen op zijn beroepsgeheim indien de controle geen betrekking heeft op diens cliënteel. De administratie kan dan ook volstrekt legaal aan de houder van een beroepsgeheim een overzicht vragen van de publicaties die hij bij een bepaalde uitgever heeft aangekocht of van de verzekeringscontracten die hij bij een bepaalde maatschappij heeft afgesloten.267 Van dergelijke informatie kan nl. bezwaarlijk worden aangenomen dat deze voldoet aan de voorwaarde van het hebben van een geheim karakter in de zin van art. 458 van het 265
M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 222; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 16; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 46; J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: agent van de fiscus versus raadsman van zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 162. 266 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 222. 267 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 222; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 7, 17; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 47.
60
Strafwetboek.268 Ook door het verstrekken van inlichtingen in verband met financiële verrichtingen (zoals stortingen en terugnames) pleegt een notaris geen inbreuk op zijn beroepsgeheim.269 Ook deze verrichtingen zullen namelijk uitzonderlijk een vertrouwelijk feit aan het licht brengen.270 Hetzelfde geldt voor het meedelen aan de administratie van de identiteit van diegene van wie de geheimhouder zijn kantoor huurt. Zelfs indien deze verhuurder een cliënt zou zijn van de geheimhouder, vertoont het betalen van huurgelden immers geen enkele band met hun relatie die gedekt is door het beroepsgeheim.271 118. Omgekeerd is het de controleur uiteraard ook niet toegestaan aan de cliënt of patiënt te vragen welke prestaties door de geheimhouder werden uitgevoerd. De volledige relatie tussen de vertrouwenspersoon en zijn cliënt of patiënt is immers van professionele aard waardoor ook vragen in de tegenovergestelde richting onder het beroepsgeheim vallen.272 Ook deze omgekeerde geheimhoudingsverplichting geldt uiteraard enkel voor de geheime informatie. Zo kunnen uiteraard wel vragen worden gesteld aan de cliënten van een advocaat omtrent het gestorte ereloon en de terugbetaling van de kosten. Dergelijke vragen kunnen echter enkel worden gesteld aan derden die hun relatie met de advocaat hebben bekend gemaakt via de boekhoudkundige fiches 281.50273. Aan de cliënten die door de fiscus op een andere manier zijn bekend geworden (bv. via de individuele cliëntenfiches die de advocaat moest bijhouden), kunnen geen vragen gesteld worden omtrent de verhouding met de advocaat, zelfs niet met betrekking tot het honorarium aangezien de controleur niet wordt geacht te weten dat de betrokkene een beroep heeft gedaan op de advocaat.274
Afdeling 2: Bijzonderheden uit de praktijk 119. Net zoals bij de controle van de eigen belastingplicht zijn er ook hier enkele bijzonderheden die een uitgebreide aandacht verdienen. Meer bepaald gaat het om: derdenonderzoeken bij reisbureaus, het opvragen van een verslag inzake inbreng in natura van de bedrijfsrevisor, het opvragen van het financieel plan bij de notaris en het feit dat de 268
M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 206. J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 175. 270 L. DU FAUX, “Impôts sur les revenus – Secret professionnel et droit d’investigation du fisc“, Notarius 1981, 60. 271 T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 31-32. 272 T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 308. 273 deze fiches moeten worden opgesteld door de schuldenaar van een ereloon indien deze dit wil aftrekken als bedrijfslast. 274 R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 102 en 106. 269
61
geheimhouder de geheime informatie zelfs niet in het voordeel van zijn cliënt mag meedelen aan de fiscale administratie.
§1. Reisbureaus 120. In deel I werd als klassiek voorbeeld van door de fiscus gevraagde inlichtingen aan derden uit de privésector het feit gegeven dat de fiscus elk jaar opnieuw van reisbureaus een lijst opvraagt met daarop de namen van alle personen die een reis hebben geboekt boven een welbepaald bedrag. Dit laat hem namelijk toe om te controleren of dergelijk “uitgeef-gedrag” wel overeenstemt met de aangegeven inkomsten. Volgens VANDEPUTTE275 zijn deze vragen echter onrechtmatig omdat hij meent dat reisbureaus beschikken over een strafrechtelijk gesanctioneerd beroepsgeheim overeenkomstig art. 22 van het KB van 30 juni 1966276 (ondertussen vervangen voor Vlaanderen door art. 31bis van het Besluit van de Vlaamse regering van 19 juli 2007277. De tekst is echter dezelfde gebleven waardoor de redenering van de auteur ook hierop kan worden toegepast). Deze redenering is volgens mij manifest verkeerd. Zoals hierboven al meerdere malen werd gesteld, kan een (strafrechtelijk gesanctioneerd) beroepsgeheim enkel worden ingevoerd bij formele wet en niet bij KB. Bovendien voldoet een reisbureau volgens mij niet aan de voorwaarden van de noodzakelijke confident. Vooral de laatste voorwaarde van het maatschappelijk belang is hier zeker niet vervuld.
§2. Verslag inzake inbreng in natura 121. In de praktijk werd de vraag gesteld of een bedrijfsrevisor kan weigeren zijn verslag inzake inbreng in natura betreffende een failliet gegane vennootschap over te maken aan de fiscale administratie. Om te antwoorden op deze vraag dient te worden onderzocht of dit verslag al dan niet een openbaar karakter vertoont.278 Het antwoord op deze vraag kan gevonden worden in de artikelen 444, laatste lid en 453, 6° van het Wetboek van Vennootschappen. Hierin wordt bepaald dat het verslag van de 275
P. VANDEPUTTE, “De vraag om inlichtingen. Een onderzoek naar de draagwijdte van enkele geselecteerde bepalingen uit het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (art. 222, 223, 228 tot 230, 240 en 241 WIB)”, TFR 1986, 282. 276 KB van 30 juni 1966 betreffende het statuut van de reisbureaus, BS 27 juli 1966. 277 Besluit van de Vlaamse Regering van 19 juli 2007 tot uitvoering van het decreet van 2 maart 2007 houdende het statuut van de reisbureaus, BS 4 september 2007 278 B. DE KLERCK, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, Brugge, Die Keure, 2009, 76.
62
bedrijfsrevisor inzake de inbreng in natura slechts moet worden neergelegd op de griffie van de rechtbank van koophandel en dat enkel de conclusies van de bedrijfsrevisor dienen te worden opgenomen in de authentieke akte die in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt. De Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren leidt hieruit af dat de bedrijfsrevisor zijn beroepsgeheim moet inroepen wanneer de fiscus hem vraagt om zijn volledig verslag over te maken. De Raad is namelijk van mening dat het feit dat de conclusies moeten worden bekendgemaakt en het verslag moet worden neergelegd (en dus een openbaar karakter vertoont doch middels een moeilijkere toegankelijkheid) niet impliceert dat het volledige verslag niet onder het beroepsgeheim valt.279 Indien de controleur het verslag inzake inbreng in natura wenst te bekomen zal deze bijgevolg, overeenkomstig art. 334 WIB, eerst om de tussenkomst van de Raad van het Instituut voor Bedrijfsrevisoren moeten verzoeken opdat deze zou oordelen of, en eventueel in welke mate, de vraag om deze inlichtingen te verzoenen is met het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor. Na deze algemene stellingname van het IBR lijkt het echter onwaarschijnlijk dat deze nog in concrete gevallen tot de verzoenbaarheid zou kunnen beslissen.280
§3. Financieel plan 122. In de praktijk komt het voor dat de fiscale controleurs aan de notaris die de oprichtingsakte van een vennootschap heeft verleden, om een kopie vragen van het financieel plan.281 Hierbij gaat het om het plan dat door de oprichters van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid verplicht moet worden overhandigd aan de instrumenterende notaris, waarin zij het bedrag van het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap verantwoorden. Het belang van dit plan ligt erin dat de oprichters aansprakelijk zijn voor het faillissement indien de vennootschap binnen de drie jaar na de oprichting failliet gaat en voor de rechter blijkt dat het maatschappelijk kapitaal kennelijk ontoereikend was voor de normale uitoefening van de bedrijvigheid voor de eerste twee jaar.282 In beginsel valt dit financieel plan onder het beroepsgeheim van de notaris en is deze geheimhouder bijgevolg niet gerechtigd om hiervan kopieën uit te delen. Het kan immers niet ontkend worden dat het financieel plan voldoet aan de voorwaarden van het hebben van een 279
Instituut der Bedrijfsrevisoren, Jaarverslag 2005, 80-81. S. VAN CROMBRUGGE, “Beroepsgeheim bedrijfsrevisor tegenover de fiscus”, Balans 2006, nr. 542, 3. 281 J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 521. 282 N. VANDELANOTTE, Vennootschap & fiscus, Mechelen, Kluwer, 2005, 38. 280
63
geheim karakter en het zijn toevertrouwd aan de notaris in het kader van zijn beroepsuitoefening. Art. 456, 4° van het Wetboek van vennootschappen bepaalt echter een uitzondering op dit beroepsgeheim. In geval van faillissement binnen de drie jaar na de oprichting, moet de notaris, op verzoek van de rechter-commissaris of de procureur des Konings, dit plan overhandigen aan de rechtbank. Aangezien dit artikel het enkel heeft over de rechtercommissaris en de procureur des Konings, is er geen uitzondering voorzien voor het geval de fiscale administratie (een kopie van) dit plan opvraagt. Bijgevolg zal de notaris, ten opzichte van de fiscale controleur, steeds kunnen weigeren het fiscaal plan voor te leggen. Ook art. 322 WIB kan niet worden gezien als een wettelijke uitzondering op het beroepsgeheim, aangezien het beroepsgeheim in de inkomstenbelastingen wettelijk wordt erkend in art. 334 WIB.283 Los van het feit dat het financieel plan m.i. duidelijk onder het beroepsgeheim van de notaris valt, kan ook de vraag gesteld worden of het financieel plan überhaupt wel opgevraagd kan worden door de fiscus. Het financieel plan bevat immers slechts toekomstige vooruitzichten, die slechts in zeer uitzonderlijke gevallen een fiscale relevantie zullen hebben.284
§4. Geheime informatie meedelen in het voordeel van de cliënt 123. Het beroepsgeheim heeft tot gevolg dat de geheimhouder op geen enkele vraag om inlichtingen mag antwoorden die geheime informatie betreft die hem werd toevertrouwd in het kader van zijn beroepsuitoefening. Zelfs indien het antwoord op deze vraag in het voordeel zou spelen van de cliënt of patiënt, blijft dit principe onverkort van toepassing. Zo komt het in de praktijk voor dat de fiscale administratie via een vraag om inlichtingen wenst na te gaan of de verstrekte prestaties door een advocaat wel effectief het karakter hebben van beroepskosten in hoofde van zijn cliënt. Aangezien de aard van de verstrekte prestaties duidelijk geheime informatie betreft, mag de advocaat op dergelijke vragen niet antwoorden. Dit strenge gevolg van het beroepsgeheim heeft echter als pervers effect dat de fiscale administratie, aangezien de geheimhouder niet antwoordt, hieruit zou kunnen afleiden dat de verstrekte prestaties net geen professioneel karakter hebben en bijgevolg niet aftrekbaar zijn door de cliënt. De oplossing voor dit probleem zou erin kunnen bestaan dat de advocaat, tegelijkertijd met zijn weigering tot het verschaffen van dergelijke informatie aan de fiscale 283
J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 522. Vr. en Antw. Senaat 1986-1987, 5 juni 1987, 2588 (Vr. nr. 340 DE CLIPPELE); J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 521. 284
64
controleur, een brief schrijft aan zijn cliënt waarin hij de professionele aard van de verstrekte prestaties bevestigt. De cliënt is immers niet gebonden door het beroepsgeheim en zal deze brief vervolgens kunnen overhandigen aan de administratie.285
Hoofdstuk 7: Specifieke procedure in art. 334 WIB voor de inkomstenbelastingen Afdeling 1. Algemeen 124. Om potentiële conflicten tussen de fiscale meewerkverplichting en het beroepsgeheim te regelen heeft de wetgever inzake de inkomstenbelastingen een specifieke procedure ingesteld in art. 334 WIB. Omwille van de belangrijkheid ervan kan het geen kwaad om dit artikel nogmaals te citeren: “wanneer een persoon bij een vraag om inlichtingen (art. 315-315bis WIB), een boekenonderzoek (art. 316 WIB) of een fiscaal derdenonderzoek in de privésector (art. 322-324 WIB) het beroepsgeheim doet gelden, verzoekt de administratie om de tussenkomst van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid opdat deze zou oordelen of, en gebeurlijk in welke mate, de vraag om inlichtingen, de overlegging van de boeken en bescheiden of het fiscaal derdenonderzoek verzoenbaar is met het eerbiedigen van het beroepsgeheim”. In de praktijk zijn er vele voorbeelden denkbaar: indien een notaris zich beroept op zijn beroepsgeheim bij een fiscale controle, dan dient de administratie de kamervoorzitter te vatten waar de betrokken notaris is ingeschreven, indien het gaat om een geneesheer, dan moet de administratie zich wenden tot de Orde der Geneesheren van de provincie waar de geneesheer is ingeschreven, indien het gaat om een advocaat, dan moet de fiscus zich richten tot de stafhouder van de balie waar de advocaat is ingeschreven, enz. 125. Ingeval van een dergelijke vraag tot tussenkomst is het aan te raden dat het tuchtorgaan, alvorens een antwoord te geven, nagaat of de fiscale administratie al haar onderzoeksmachten heeft uitgeput om de gewenste informatie te bekomen.286 126. Uit de bewoordingen van bovenstaand artikel leidt de rechtspraak af dat de geheimhouder “de eerste rechter” is met betrekking tot de vraag of de opgevraagde documenten al dan niet gedekt zijn door het beroepsgeheim. De titularis van het 285
T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 32. M. FRANCHIMONT, “Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor “ in Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, Brussel, B.C.N.A.R., 1986/2, 37. 286
65
beroepsgeheim die zich niet op zijn zwijgplicht heeft beroepen, kan dus later niet de onwettigheid van een onderzoek naar diens eigen belastingplicht bekomen wegens het niet verzoeken van de tussenkomst van de tuchtoverheid door de fiscale controleur. Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Bergen dat de gerechtsdeurwaarder die zijn documenten zonder protest had overgemaakt aan de administratie, zich niet meer kon verdedigen door te stellen dat de documenten aan de administratie werden overgemaakt “onder voorbehoud van het akkoord van het tuchtorgaan”. Aangezien de gerechtsdeurwaarder zijn beroepsgeheim niet inriep in het kader van deze overdracht, mocht de administratie er volgens de rechtbank immers “rechtmatig van uit gaan dat de kopieën reeds gezuiverd waren van alle elementen die gedekt waren door het beroepsgeheim”.287 127. Daarnaast dient er ook nog op te worden gewezen dat de toepassing van art. 334 WIB niet beperkt moet blijven tot een punctueel oordeel over een welbepaalde controlemaatregel. De fiscus beschikt namelijk ook over de mogelijkheid om de tuchtoverheid preventief te vatten wanneer een doorgedreven controle zich opdringt bij een titularis van het beroepsgeheim.288
Afdeling 2: Is de administratie verplicht om de tussenkomst van de tuchtoverheid te verzoeken? §1. Rechtsleer 128. In de rechtsleer bestaat er discussie over de vraag of de administratie nu al dan niet de verplichting heeft om de tussenkomst van de tuchtoverheid te verzoeken telkenmale het beroepsgeheim haar wordt tegengesteld.289 Sommige auteurs stellen dat de administratie in voorkomend geval altijd verplicht is zich tot de tuchtoverheid te richten aangezien de tekst van de wet een imperatieve vorm aanneemt.290 Slechts enkelen menen dat art. 334 WIB aan de administratie enkel de mogelijkheid verschaft zich tot de tuchtoverheid te wenden. Deze strekking meent nl. dat het beroepsgeheim van de fiscale ambtenaren zelf een voldoende
287
Rb. Bergen 13 mei 2004, FJF 2005, 17. R. TOURNICOURT, “Beroepsgeheim van de advocaat t.o.v. de fiscale administratie”, Ad Rem 2002, afl. 2, 29. 289 E. DE BAENST, “La protection de la confidentialité en matière fiscale”, JDF, 1991, 201; CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 97. 290 H. VAN GOETHEM, ‘’Het beroepsgeheim van de advocaat’’, Jura Falconis, 1981-982, 214. 288
66
waarborg uitmaakt voor de vrijwaring van het beroepsgeheim.291 Dit is echter een slecht argument aangezien het beroepsgeheim van de fiscus van een andere aard is dan het algemene beroepsgeheim.292 Nog andere auteurs stellen dan weer louter dat de administratie zich ‘’in de praktijk’’ steeds tot de tuchtoverheid wendt.293 Mijn voorkeur verdient echter de stelling van HAVERANS, die met een soort compromis uit de bus komt. Enerzijds stelt zij dat de tussenkomst van de tuchtoverheid niet verplicht is wanneer het inroepen van het beroepsgeheim duidelijk verantwoord is. Ze leidt dit af uit het feit dat de ratio van deze bepaling erin bestaat de onzekerheid van de taxatieambtenaren weg te nemen. Anderzijds stelt de auteur dat het tuchtorgaan verplicht moet worden geraadpleegd van zodra de administratie twijfelt, zelfs wanneer zij de weigering ongegrond acht. 294 Volgens mij is dit de beste oplossing gelet op de ratio van de bepaling en de bescherming van het beroepsgeheim.
§2. Parlementaire voorbereiding en administratieve commentaar 129. Uit de parlementaire voorbereiding van art. 334 WIB blijkt dat de administratie in beginsel niet gerechtigd is om zelf te beslissen of het beroepsgeheim terecht werd ingeroepen.295 Verder bepaalt de parlementaire voorbereiding dat dit principe enkel geldt indien er in de organisatie van het beroep van de geheimhouder een bevoegde tuchtoverheid bestaat. Indien deze er niet is dan is de administratie wél gerechtigd om zelf een standpunt in te nemen omtrent de draagwijdte van het ingeroepen beroepsgeheim.296 MAUS leidt hier dan ook uit af dat de administratie steeds verplicht is zich tot de bevoegde tuchtoverheid te wenden indien deze voorhanden is.297 Uit de administratieve commentaren blijkt dat ook de
291
CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscaal recht : geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 97; J. VAN HOUTTE, Beginselen van Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 421. 292 L. ORBAN, ‘’Le secret professionnel des agents du fisc’’, RGCF 2007, afl. 3, 170-171. 293 T. DELAHAYE, “Het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privé-leven en de Inkomstenbelastingen’’, AFT 1984, 185. 294 CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 97. 295 Parl. St., Senaat, 1961-1962, 366, 293-294. 296 Parl. St., Senaat, 1961-1962, 366, 293-294. 297 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 225; M. MAUS, “Horen, zien en zwijgen? Een analyse van de draagwijdte van de fiscale meewerkverplichting van de accountant, belastingconsulent, erkende boekhouder en bedrijfsrevisor”, TAA 2007, nr. 9, 2; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 48.
67
administratie deze stelling volgt.298
§3. Rechtspraak 130. Recent week de administratie echter af van haar geponeerde stelling en werd ze hiervoor in het ongelijk gesteld door de rechtbank van Brussel op 21 maart 2011299. In casu had een advocaat zich beroepen op zijn beroepsgeheim om bepaalde stukken (zoals rekeninguittreksels van de derdenrekening) niet te moeten voorleggen. De fiscale controleurs negeerden dit echter en eisten toch de voorlegging van deze stukken, waaruit duidelijk de namen bleken van de cliënten van de betrokken advocaat. Aangezien hieruit fraude bleek, stuurde
de
administratie
vervolgens
een
kennisgeving
tot
uitbreiding
van
de
onderzoekstermijn. De advocaat trok echter naar de rechtbank van Brussel aangezien de fiscus niet had verzocht om de tussenkomst van de tuchtoverheid. Daar stelde de rechter de advocaat in het gelijk door te stellen dat de tussenkomst van het tuchtorgaan niet enkel moet worden verzocht wanneer de geheimhouder dit verzoekt, maar telkens “wanneer de belastingplichtige zich op het beroepsgeheim beroept en/of wanneer een schending van het beroepsgeheim dreigt bij de voorlegging van boekhoudkundige stukken door de belastingplichtige”.300 Bijgevolg oordeelde de rechter dan ook dat de onderzoekingen die werden verricht met schending van art. 334 WIB niet konden worden gebruikt voor in casu een uitbreiding van de onderzoekstermijn. Als argument poogde de administratie hier nog aan te halen dat de advocaat zich niet kon verschuilen achter zijn beroepsgeheim bij een controle naar diens eigen belastingtoestand. Dit argument werd echter terecht verworpen door de rechter door te stellen dat het enkel aan de tuchtoverheid toekomt om te oordelen welke gegevens onder het beroepsgeheim vallen, aangezien de wetgever het toezicht op de naleving van het beroepsgeheim uitdrukkelijk aan dit orgaan heeft opgedragen. Bovendien moet de tussenkomst van het disciplinair orgaan nét beletten dat de advocaat zich kan verschuilen achter zijn beroepsgeheim om te ontsnappen aan zijn fiscale controle. Ongeacht dat het in deze zaak slechts ging om een vonnis en niet om een arrest, lijkt het me voor eens en altijd duidelijk dat de fiscus minstens verplicht is om de tussenkomst van de tuchtoverheid te verzoeken indien hij de geheimhouder die zich op zijn beroepsgeheim heeft 298
Com.IB 1992, nr. 334/6. Rb. Brussel 21 maart 2011, RABG 2011, nr. 10, 688. 300 J. VANDEN BRANDEN, “Belastingplichtige kan ook pretaxatie-geschil voorleggen aan de rechter” (noot onder Rb. Brussel 21 maart 2011), RABG 2011, nr. 10, 695. 299
68
beroepen alsnog wenst te verplichten om de gevraagde informatie te verschaffen. Het is de fiscale controleur dus niet toegestaan om de inroeping van het beroepsgeheim naast zich neer te leggen en toch nog de voorlegging te eisen. 131. Tenslotte dient nog te worden opgemerkt dat de rechtbank van Brussel van mening is dat het inroepen van het beroepsgeheim aan geen enkele vormvoorwaarde is verbonden.301 Toch lijkt het mij, in het kader van de verplichting van de administratie om de tussenkomst van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid te verzoeken van zodra het beroepsgeheim wordt opgeworpen, aan te raden dat de geheimhouder zich enige vorm van bewijs verschaft. Zo worden latere discussies over het al dan niet opwerpen van het beroepsgeheim vermeden.
Afdeling 3: De beslissing van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid 132. Zoals art. 334 WIB stelt, is het aan de territoriaal bevoegde tuchtoverheid om te oordelen of de geheimhouder zijn beroepsgeheim terecht heeft doen gelden ten aanzien van de fiscale controleur. De tuchtoverheid dient hierbij na te gaan of, en gebeurlijk in welke mate, het verzoek om inlichtingen of het boekenonderzoek verzoenbaar is met het eerbiedigen van het beroepsgeheim. Opdat deze met kennis van zaken een advies zou kunnen uitbrengen, is vereist dat de houder van het beroepsgeheim hem hiertoe alle nuttige informatie overhandigt of meedeelt. Omdat het beroepsgeheim van de geheimhouder logischerwijze niet geldt ten aanzien van de bevoegde tuchtoverheid302, maakt desbetreffende overhandiging of mededeling geen schending uit van art. 458 van het Strafwetboek. Bovendien is er geen gevaar tot verspreiding van deze informatie aangezien de territoriaal bevoegde tuchtoverheid ook altijd tot het beroepsgeheim zal zijn gehouden.303 133. Zoals uit de tekst van de wet blijkt, kan de tuchtoverheid de geheimhouder niet ontslaan van het beroepsgeheim en evenmin kan hij hem vervangen.304 Het tuchtorgaan kan enkel beslissen of de opgevraagde gegevens al dan niet onder het beroepsgeheim vallen. Afhankelijk van wat het tuchtorgaan beslist zijn er dus twee mogelijkheden: Ofwel bevestigt deze dat het beroepsgeheim van toepassing is. En dan kan de administratie de opgevraagde 301
Rb. Brussel 21 maart 2011, RAGB, 2011/10, 688. zie bv. Cass. 3 juni 1976, Pas. 1976, I, 1900 (m.b.t. advocaten) en Cass. 29 mei 1986, Arr.Cass. 1996, 13291336 (m.b.t. geneesheren). 303 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 225; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 9, 2; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 48. 304 Com.IB 1992, nr. 334/7. 302
69
gegevens niet meer krijgen en zal zij de belastbare basis moeten bepalen aan de hand van andere onderzoeks- en bewijsmiddelen.305 Ofwel oordeelt de tuchtoverheid dat het beroepsgeheim ten onrechte werd ingeroepen door de geheimhouder en dan is deze laatste in beginsel verplicht om gevolg te geven aan het verzoek van de administratie. Ingevolge zijn deontologie zal de vertrouwenspersoon nl. altijd gehoorzaamheid verplicht zijn aan zijn tuchtorgaan. 306 Indien de titularis van het beroepsgeheim niettemin in zijn weigering volhardt, dan wordt hij vanuit fiscaal oogpunt beschouwd als elke andere persoon die weigert mee te werken aan een fiscaal onderzoek en kan hij onderworpen worden aan een aanslag van ambtswege of een administratieve sanctie.307 Indien het gaat om gegevens over een derde, dan wordt het misbruik maken van gegevens van het beroepsgeheim eventueel gesanctioneerd als een weigering te getuigen.308 134. De beslissing van de tuchtoverheid moet altijd worden gezien als een oordeel in concreto betreffende de betrokken belastingplichtige. Het gaat dus niet om een oordeel in abstracto betreffende een beginselkwestie.309 Dit lijkt mij ook logisch aangezien de informatie die de geheimhouder aan de tuchtoverheid moet meedelen, opdat deze zou oordelen over de verzoenbaarheid met het beroepsgeheim, enkel betrekking zal hebben op de situatie van die geheimhouder die zich op zijn beroepsgeheim heeft beroepen.
Afdeling 4: Is de administratie gebonden door de beslissing van de tuchtoverheid? §1. Rechtsleer 135. In de wet wordt niet uitdrukkelijk bepaald of het oordeel van de tuchtoverheid al dan niet bindend is.310 De meerderheid van de rechtsleer gaat echter uit van de stelling dat de administratie verplicht is het oordeel van het tuchtorgaan te respecteren.311 Een eerste 305
Com.IB 1992, nr. 334/8. M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 225; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 9, 2; M. M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 48. 307 Com.IB 1992, nr. 334/8. 308 CH. HAVERANS, o.c., Fiskofoon 1986, nr. 61, 98. 309 Com.IB 1992, nr. 334/7; J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 176. 310 J.-P. BOURS, “Etendue et limites, tant en Belgique qu'à l'étranger, des pouvoirs d'investigation du fisc belge“, in o.c., Brussel, Anthemis, 2009, 95. 311 J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 177; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 48-49; R. TOURNICOURT, “Beroepsgeheim van de advocaat t.o.v. de fiscale administratie”, Ad Rem 2002, afl. 2, 23; T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, ‘’Het beroepsgeheim van de fiscale raadgevers, camera obscura of 306
70
argument hiervoor is dat de parlementaire voorbereiding stelt dat de procedure van art. 334 WIB wordt gezien als een ‘’arbitrage’’.312 Hieruit kan men afleiden dat de wetgever minstens impliciet de bedoeling had het geschil tussen de geheimhouder en de fiscale administratie door de tuchtoverheid te laten beslechten.313 Bovendien voorziet ook de fiscale wet in geen enkele mogelijkheid van verhaal tegen de beslissing van het tuchtorgaan. Een tweede argument kunnen we terugvinden in de bewoordingen van art. 334 WIB: de tuchtoverheid wordt tot tussenkomst verzocht ‘opdat deze zou oordelen’, of, en gebeurlijk in welke mate, de controle van de administratie verzoenbaar is met het beroepsgeheim. Het gaat hier dus om een ‘oordeel’, een deskundigenoordeel volgens sommigen, dat zwaarder doorweegt dan een louter advies.314
§2. Administratieve commentaar 136. Uit de administratieve commentaren blijkt dat ook de fiscus van oordeel is dat zij zich bij de beslissing van de tuchtoverheid moet neerleggen.315 Toch meent de administratie in bepaalde gevallen hiervan te kunnen afwijken. In de rechtspraak zijn twee arresten van belang: 1/ het arrest van het Hof van Beroep van Gent van 15 juni 2010 (dat bevestigd werd door het Hof van Cassatie op 19 oktober 2012) en 2/ het arrest van het Hof van Beroep van Brussel van 1 juni 2011.
§3 Rechtspraak 1. Hof van Beroep Gent 15 juni 2010316 137. Dit arrest handelt over de hierboven reeds besproken derdenrekeningen waarover de stafhouder oordeelde dat de fiscale inzage mogelijk was, maar enkel voor zover hierin elke verwijzing naar de cliënten en inhoudelijke gegevens werden geschrapt. Hoewel de beslissing van de stafhouder een overwinning betekende voor de fiscus aangezien voorheen in de rechtsleer werd geoordeeld dat een derdenrekening helemaal niet mocht tabula rasa’’, TFR 2002, 309; CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 98. 312 Parl. St., Kamer, 1961-1962, 264/1, 110. 313 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 49. 314 CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 98. 315 Com.IB., nr. 334/8. 316 Gent 15 juni 2010, TFR 2010, 905.
71
worden ingezien wegens gebrek aan fiscale relevantie317, was de fiscus in casu niet tevreden met de beslissing van de tuchtoverheid. De fiscus wou in deze zaak nl. ook inzage hebben van de identificatiegegevens van de cliënten om op die manier te kunnen nagaan of de cliënt (of de derde) werkelijk de begunstigde was van bepaalde financiële verrichtingen. 318 Bijgevolg dagvaardde de fiscus het advocatenkoppel voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge319 met als eis om ze te veroordelen tot het voorleggen van alle boeken en bescheiden zonder schrapping van de identiteit van hun cliënten. De Brugse rechter gaf de fiscale administratie gelijk door te stellen dat het standpunt van de stafhouder onwettig was en dus noch de fiscus noch de rechtbank kon binden. Volgens de rechter had de fiscus ook bij titularissen van het beroepsgeheim het recht de identiteitsgegevens van hun cliënten in te zien. De financiële transacties waren volgens de rechtbank immers fiscale basisinformatie waarop de administratie recht had in het kader van de fiscale controle. Er anders over oordelen zou volgens de rechter ertoe leiden dat advocaten “onder het mom van het beroepsgeheim een vrijgeleide zouden hebben om financiële transacties met hun cliënten te manipuleren zonder enige mogelijkheid tot controle”.320 Wel mochten volgens de rechtbank de eventuele verwijzingen op deze documenten naar de aard van de zaak of naar vertrouwelijke informatie tussen cliënt en advocaat, afgedekt worden. De belastingplichtigen gingen hier echter niet mee akkoord en gingen in hoger beroep tegen dit vonnis. Daar oordeelde het Hof van Beroep321 dat het initiatief van de administratie (en dus ook de beslissing van de rechtbank) te ver ging. Meer bepaald stelde het Hof dat aangezien de fiscale wet de tuchtoverheid heeft gelast met het nemen van een bindende derdenbeslissing de rechter die beslissing in principe dient te eerbiedigen. Het Hof baseerde zich hierbij op de administratieve commentaar322 en de parlementaire voorbereiding323 die het, zoals hierboven reeds werd gesteld, heeft over “arbitrage”. Dit bindend karakter is evenwel niet absoluut. Volgens het Hof heeft de rechter ter zake nl. steeds een “marginaal
317
M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 42-43; R. TOURNICOURT, “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 106. 318 E. VRIJDERS, “Beroepsgeheim advocaat en fiscale controle eigen fiscaal dossier” (noot onder Rb. Brugge 27 april 2009), RABG 2009, 1294. 319 Rb. Brugge 27 april 2009, Fisc.Koer. 2009, 529. 320 Rb. Brugge 27 april 2009, Fisc.Koer. 2009, (529) 531. 321 Gent 15 juni 2010, TFR 2010, 905. 322 Com.IB 1992, nr. 334/8. 323 Parl. St., Kamer, 1961-1962, 264/1, 110.
72
toetsingsrecht”.324 Dit houdt volgens het Hof in dat de rechter de beslissing van het tuchtorgaan steeds kan toetsen op kennelijke onredelijkheid en kan nagaan of een normaal, zorgvuldig, omzichtig persoon die geplaatst is in dezelfde omstandigheden tot dezelfde beslissing zou zijn gekomen.325 En in het kader van dit marginaal toetsingsrecht kwam het Hof, in tegenstelling tot de rechtbank van eerste aanleg, tot het besluit dat de beslissing van de stafhouder niet onwettig was. Bijgevolg was de beslissing van de stafhouder bindend voor de fiscus en was deze laatste enkel gerechtigd tot inzage van de derdenrekeningen, in de mate dat daarin elke verwijzing naar de identiteit van de cliënt en de inhoudelijke gegevens werden geschrapt. De administratie gaf echter niet op en trok naar het Hof van Cassatie. Daar betwiste zij dat de rechter slechts zou beschikken over een marginaal toetsingsrecht. Volgens haar moest de rechter met volle rechtsmacht kunnen oordelen over de beslissing van de stafhouder. Het Hof wees dit middel echter af door te stellen dat het Wetboek van Inkomstenbelastingen niet voorziet in een mogelijkheid van verhaal tegen de beslissingen van een tuchtoverheid. Bovendien stelde het Hof dat de wetgever via artikel 334 WIB de stafhouder duidelijk en uitdrukkelijk
heeft
gemachtigd
om
afbreuk
te
doen
aan
de
wettelijke
onderzoeksbevoegdheden van de fiscus.326 138. Opmerkelijk is dat er door het Hof van Cassatie geen woord wordt gerept over het marginaal toetsingsrecht dat aan de rechter werd toegekend door het Hof van Beroep van Gent. Bijgevolg dient wel nog met deze rechtspraak rekening te worden gehouden. Hoewel deze beslissing van de beroepsrechter minder verregaand lijkt dan dat van de rechtbank van eerste aanleg, blijft toch de vraag of een rechter überhaupt kan overgaan tot enige controle van de beslissing van de tuchtoverheid met als potentieel gevolg dat de fiscus deze beslissing naast zich neer kan leggen.327 Hoe marginaal het toetsingsrecht van de rechter ook moge zijn, zou het niet beter zijn te oordelen dat een rechter sowieso de beslissing van de tuchtoverheid dient te respecteren? Men zit hier nl. met een probleem: om de beslissing van de tuchtoverheid te kunnen controleren dient de rechter (marginaal) kennis te nemen van de geheime gegevens en dergelijke kennisname door derden poogt het beroepsgeheim nét te 324
Gent 15 juni 2010, TFR 2010, (905) 909. T. AFSCHRIFT en P. VAN HISSENHOVEN, “Beroepsgeheim en fiscus… bis” (noot onder Gent 15 juni 2010), TFR 2010, 914. 326 Cass. 19 oktober 2012, Fiscoloog 2013, nr. 1327, 13. 327 E. VRIJDERS, “Beroepsgeheim en inzage door de fiscus in boekhouding en (derden)rekeningen” (noot onder Gent 15 juni 2010), RABG 2010, 1256. 325
73
verhinderen. Bijgevolg is volgens AFSCHRIFT, VAN HISSENHOVEN en VRIJDERS enkel de tuchtoverheid geplaatst om kennis te nemen van wat geheim is. Het tuchtorgaan is immers een onafhankelijk en hiërarchisch hogere instantie die zelf door het beroepsgeheim gehouden is. Enkel deze kan volgens hen de nodige waarborgen bieden op het vlak van de correcte toepassing van het beroepsgeheim bij de fiscale controle.328 139. Bovendien kan men zich ook de vraag stellen of er in het kader van de inkomstenbelastingen wel een inhoudelijke rechterlijke toetsing mogelijk is. Het is immers enkel het Hof van Cassatie dat binnen de rechterlijke orde op grond van de artikelen 611 en 1088 van het Gerechtelijk Wetboek over de rechtsmacht beschikt om de reglementen van de Ordes of de handelingen van de balie te vernietigen wegens bevoegdheidsoverschrijding.329 Bepaalde rechtsleer meent dan ook dat de rechterlijke controle enkel betrekking kan hebben op de formele aspecten van de tussenkomst van de stafhouder. Meer bepaald meent deze strekking dat de controle van de rechter zich moet beperken tot het stellen van vier vragen: Heeft de administratie de stafhouder op een correcte manier aangezocht? Heeft de administratie de gelegenheid gekregen om haar standpunt uiteen te zetten? Heeft de stafhouder zijn oordeel geveld op basis van andere motieven dan het beroepsgeheim? Heeft de stafhouder in concreto blijk gegeven van partijdigheid? Volgens deze strekking is het de rechter dus niet toegestaan het oordeel van de stafhouder over de grond van de zaak, met name over de verenigbaarheid met het beroepsgeheim, (zelfs marginaal) te controleren. Daarover beslist deze soeverein.330
2. Hof van Beroep Brussel 1 juni 2011331 140. Dit arrest handelt over de hierboven reeds besproken patiëntenfiches waarover de Provinciale Geneeskundige Commissie van Brabant heeft geoordeeld dat deze volledig onder het beroepsgeheim vallen, zelfs indien alle verwijzingen naar de patiënten en hun aandoeningen zijn geschrapt. Dit is inderdaad een merkwaardig standpunt van het tuchtorgaan en in die zin is het te verstaan dat deze stelling wordt aangevochten door de fiscus. Toch werd
328
T. AFSCHRIFT en P. VAN HISSENHOVEN, “De fiscus en het beroepsgeheim van de advocaat” (noot onder Rb. Brugge 27 april 2009), TFR 2010, nr. 373, 25. 329 J. STEVENS, “De autoriteit van de stafhouder, de bevoegdheid van de deken” in Liber Amicorum Jozef van den Heuvel, Antwerpen, Kluwer, 1999, 120-122. 330 T. AFSCHRIFT en P. VAN HISSENHOVEN, “Beroepsgeheim en fiscus… bis” (noot onder Gent 15 juni 2010), TFR 2010, 915. 331 Brussel 1 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, 385.
74
zowel in eerste aanleg332 als in beroep333 geoordeeld dat de fiscale administratie moet zwichten voor het oordeel van de tuchtoverheid. Bijzonder aan dit arrest is dat het Hof van Beroep van Brussel zich hier veel strenger opstelde dan het Hof van Beroep van Gent door te oordelen dat de verplichting tot het respecteren van de beslissing van het tuchtorgaan enkel en alleen al volgt uit het rechtszekerheidsbeginsel. Bijgevolg is zelfs een marginale toetsing niet mogelijk. Door het aanvechten van de beslissing van de Medische Commissie gaat de administratie immers in tegen haar eigen instructies uit de administratieve commentaar bij art. 334 WIB. Nummer 334/8 bepaalt hier immers dat “wanneer de tuchtoverheid het standpunt van de aangezochte persoon bevestigt, de aanslagambtenaar zich daar slechts kan bij neerleggen". Het argument van de administratie dat het vertrouwensbeginsel niet absoluut is en moet wijken voor het grondwettelijke legaliteitsbeginsel werd verworpen door het Hof. Bijgevolg diende de Belgische Staat zich volgens het Hof neer te leggen bij het negatief advies van de bevoegde tuchtoverheid. Dit arrest biedt ook opnieuw een bevestiging dat de fiscus zich dient te houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
§3. Conclusie 141. Uit voorgaande blijkt dat het advies van het tuchtorgaan dat wordt gegeven ingevolge de procedure van art. 334 WIB duidelijk verschilt van het advies van de tuchtoverheid bij een strafrechtelijke huiszoeking. Ook daar is het een vertegenwoordiger van de beroepsorde die zal oordelen of de stukken die de onderzoeksrechter wil inzien en/of in beslag wil nemen al dan niet onder het beroepsgeheim vallen, maar, in tegenstelling tot wat het geval is in het kader van art. 334 WIB, is de onderzoeksrechter niet gebonden door de zienswijze van die vertegenwoordiger. Het is de onderzoeksrechter die in laatste instantie zelf beslist of een document kan worden ingezien en/of in beslag kan worden genomen.334 142. De vraag kan gesteld worden wat de voorkeur verdient. Enerzijds is de tuchtoverheid, gelet op haar professionele kennis en beroepsgeheim, inderdaad de best geplaatste instantie om te oordelen of bepaalde gegevens onder het beroepsgeheim vallen. Anderzijds bestaat het risico dat het tuchtorgaan van een bepaalde beroepsgroep op die manier een te grote
332
Rb. Nijvel 15 februari 2010, onuitg. Brussel 1 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, 385. 334 L. ARNOU, Strafrecht en strafprocesrecht, Mechelen, 2006, Kluwer, 270; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 49; L. HUYBRECHTS, “Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim inzonderheid door revisoren, accountants en advocaten”, TBH 1995, 670. 333
75
bescherming gaat bieden aan haar leden, waartegen niets meer kan ondernomen worden. Zo leggen STEVENS, ALLEMEERSCH en HUYBRECHTS terecht de vinger op de wonde dat er bij vele beroepsgroepen de perceptie heerst dat een beroepsgeheim hun beroep meer prestige en erkenning geeft.335 Ook VAN NESTE doet deze vaststelling door te stellen dat een geheim zeer dikwijls wordt misbruikt als “aureool” voor een of andere maatschappelijke macht.336 Als we deze redenering doortrekken naar het advies van de tuchtoverheid, zouden we kunnen stellen dat de tuchtorganen ook met deze verlangens naar meer prestige, erkenning en macht gaan rekening houden bij hun beoordeling of bepaalde gegevens onder het beroepsgeheim vallen. Het is immers niet uit te sluiten dat een disciplinaire overheid haar beroepsgroep beschouwt als deze met het meeste prestige en bijgevolg zo veel mogelijk gegevens onder dit beroepsgeheim poogt te krijgen. In diezelfde zin wierp de fiscale administratie voor het Hof ook op dat lokale tuchtoverheid niet als een neutrale en onbevooroordeelde instantie kan worden beschouwd wanneer zij moet oordelen over een geschil tussen een eigen lid en de fiscale overheid. Het Hof oordeelde echter dat de fiscus, door deze vraag te stellen, regelrecht inging tegen de wil van de fiscale wetgever die de lokale tuchtoverheden wel voldoende vertrouwenswaardig achtte. Het alleenstaande feit dat het zou gaan om een “eigen lid” volstond volgens het Hof niet om de onafhankelijkheid en onpartijdigheid van de tuchtoverheid in vraag te stellen. Bovendien stelde het Hof dat ‘’de rechter, indien er concrete redenen van partijdigheid of afhankelijkheid zouden blijken, ter gelegenheid van zijn marginale toetsing een met dergelijk gebrek behepte beslissing ongeldig kan verklaren’’.337 Het Hof is dus van mening dat het aan de rechter toegekende marginaal toetsingsrecht een voldoende waarborg biedt voor onafhankelijkheid en onpartijdigheid.
335
J. STEVENS, “Drie arresten en twee wetten. Vragen en antwoorden rond het beroepsgeheim van advocaten, bedrijfsjuristen en de beoefenaren van cijferberoepen”, RW 2010-11, nr. 40, 1683; B. ALLEMEERSCH, o.c., RW 2003-04, 12; L. HUYBRECHTS, “Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim inzonderheid door revisoren, accountants en advocaten”, TBH 1995, 678. 336 F. VANNESTE, “Kan het beroepsgeheim absoluut genoemd worden”, RW 1978, 1283. 337 Gent 15 juni 2010, TFR 2010, 910.
76
Afdeling 5: Is de tussenkomst van de lokaal bevoegde tuchtoverheid niet in strijd met de artikelen 13, 144 en 145 van de Grondwet? 143. In het arrest van 15 juni 2010338 werd ook de vraag gesteld of de tussenkomst van de lokaal bevoegde tuchtoverheid, zoals gesteld in art. 334 WIB, niet in strijd is met de artikelen 13, 144 en 145 van de Grondwet. Deze artikelen bepalen nl. dat de burgers die zich in dezelfde situatie bevinden door dezelfde rechtbanken moeten worden berecht, en in die zin er dus geen uitzonderingsrechtbanken kunnen worden opgericht. Het Hof antwoordde dat alle in artikel 334 WIB bedoelde belastingplichtigen die zich op het beroepsgeheim beroepen, zich in dezelfde situatie bevinden. Bovendien ging het volgens het Hof om ‘’een redelijk criterium, gelet op het belang van het beroepsgeheim, zodat het gelijkheidsbeginsel klaarblijkelijk ook niet wordt geschonden wanneer de beslissing aan de lokale tuchtoverheid wordt toevertrouwd, en niet aan de rechter, terwijl dit voor andere fiscale bepalingen niet zo is’’. Bovendien stelde het rechtscollege dat de rechter steeds de mogelijkheid heeft om over te gaan tot een marginale toetsing.
Afdeling 6: Beroepen waarvoor geen tuchtoverheid bestaat 144. Bepaalde personen zijn gebonden door het beroepsgeheim hoewel hun beroep niet georganiseerd is of zonder dat het statuut van hun beroep voorziet in een tuchtoverheid die gemachtigd is een oordeel te verstrekken nopens de grenzen van hun plicht tot geheimhouding.339 Dit is bijvoorbeeld het geval voor de leden van de Commissie voor het Bank-,
Financie-
en
Assurantiewezen, de
leden voor de
Cel
voor Financiële
Informatieverwerking en de leden van de Kansspelcommissie.340 In dit geval moet de fiscale administratie zelf een standpunt innemen nopens de concrete draagwijdte van het ingeroepen beroepsgeheim. De administratieve commentaren bepalen dat de fiscus zich hierbij moet laten leiden door de rechtsleer en de rechtspraak, en in het bijzonder door de interpretatie die door de Hoven en rechtbanken aan art. 458 Sw. werd gegeven.341 Hierbij gaat het louter om een ‘standpunt’ dat de fiscale administratie moet innemen. In tegenstelling tot het oordeel van de tuchtoverheid gaat het dus niet om een bindende beslissing. Het uiteindelijke oordeel over de
338
Gent 15 juni 2010, TFR 2010, 905. Com.IB 1992, nr. 334/9. 340 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 244. 341 Com.IB 1992, nr. 334/9; Parl.St. Senaat 1961-62, 366, 294. 339
77
draagwijdte van het beroepsgeheim komt toe aan de gewone hoven en rechtbanken die hierover met volle rechtsmacht kunnen oordelen. Bijgevolg neemt de fiscale administratie een aanzienlijke risico op zich indien zij de geheimhouder, onder druk van administratieve sanctionering, verplicht tot bekendmaking. Immers, indien de taxatie in rechte wordt aangevochten en de rechter oordeelt dat er een schending van het beroepsgeheim heeft plaatsgevonden, dan werd het fiscaal bewijsmateriaal bekomen ingevolge een administratieve handeling waarbij de geheimhouder werd aangezet tot het plegen van een misdrijf.342 De aanslag kan dus worden vernietigd, althans voor zover deze hoofdzakelijk op het onrechtmatig bewijs is gesteund.343 Bovendien wordt door MAUS ook de vraag gesteld in welke mate in dit geval de controlerende ambtenaar ook strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld als mededader van het misdrijf voorzien in art. 458 Sw.344 Artikel 66 Sw. stelt immers dat hij die door misbruik van gezag of van macht rechtstreeks een misdrijf heeft uitgelokt, als mededader wordt gestraft. Daarnaast is er ook nog de rechtspraak van het Hof van Cassatie die stelt dat het hierbij irrelevant is of de mededader al dan niet aan de uitvoering zelve van de feiten is vreemd gebleven.345 Zoals ook al in hoofdstuk 3 werd opgemerkt, ben ik van mening dat deze strafrechtelijke mede-aansprakelijkheid van de fiscus uiterst zelden zal plaatsvinden. Aangezien een zekere financiële druk eigen is aan de fiscale controle, dient volgens mij de druk die door de fiscus wordt uitgeoefend alle grenzen te buiten te gaan vooraleer hij medeaansprakelijk zou kunnen worden gesteld voor de schending van het beroepsgeheim. Uiteraard geldt dit laatste enkel indien de fiscus er te goeder trouw kon van uitgaan dat de informatie niet onder het beroepsgeheim viel. De fiscale administratie zal dan ook gemakkelijker medeaansprakelijk kunnen worden gesteld indien het ging om informatie die duidelijk onder het beroepsgeheim viel. Als de fiscus in dit laatste geval zou hebben blijven aandringen tot voorlegging van die kennelijk geheime informatie onder druk van administratieve sancties, dan is het ook logisch dat de fiscale administratie medeaansprakelijk kan worden gesteld voor het rechtstreeks uitlokken van het misdrijf van schending van het beroepsgeheim.
342
P. VANDEPUTTE, “De vraag om inlichtingen. Een onderzoek naar de draagwijdte van enkele geselecteerde bepalingen uit het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (art. 222, 223, 228 tot 230, 240 en 241 WIB)”, TFR 1986, 281. 343 Gent 13 mei 1977, JDF 1977, 286; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 244. 344 M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 244. 345 Cass. 28 oktober 1986, Arr.Cass.1986-87, 279.
78
Hoofdstuk
8:
Het
beroepsgeheim
en
het
fiscaal
derdenonderzoek in de openbare sector 145. Zoals in deel I reeds vermeld werd, zijn naast derden uit de privésector ook derden uit de openbare sector ertoe gehouden hun medewerking te verlenen aan een fiscaal onderzoek. Aangezien openbare ambtenaren onderworpen zijn aan hetzij een beroepsgeheim, hetzij aan een
discretieplicht
was
het
noodzakelijk
dat
de
wetgever
expliciet
in
deze
onderzoeksmogelijkheid voorzag in de wet.346 Voor de inkomstenbelastingen werd deze mogelijkheid voorzien in art. 327 WIB. Hierbij mag niet uit het oog verloren worden dat dit artikel principieel voorziet in een passieve meewerkverplichting, i.e. na hiertoe te zijn aangezocht door de administratie. Daarnaast heeft de wetgever, in tegenstelling tot het fiscaal derdenonderzoek in de privésector, hier niet voorzien in een specifieke procedure indien deze publieke derden hun beroepsgeheim doen gelden. De administratie zal dus zelf een standpunt moeten
innemen.
Wel
bepaalt
artikel
337
WIB
twee
gevallen
waarin
de
informatieverstrekking en boekeninzage slechts mogelijk zijn na het vervullen van bepaalde formaliteiten die het beroepsgeheim moeten waarborgen.
Afdeling 1: Passieve meewerkverplichting 146. Behoudens de wettelijk uitzonderingen die voorzien in een fiscale meldingsplicht, is de meewerkverplichting van de openbare besturen en instellingen ex art. 327 WIB afhankelijk van een voorafgaand verzoek van de controlerende ambtenaar. Bijgevolg is het volgens de rechtsleer deze derden uit de publieke sector verboden om ‘spontaan’ fiscaal relevante gegevens aan de fiscus over te maken. Indien een ambtenaar toch zou overgaan tot een spontane gegevensuitwisseling met de administratie dan schendt hij zijn beroepsgeheim en/of discretieplicht en is de op die manier meegedeelde informatie fiscaal onbruikbaar.347 Zo besliste het Hof van Beroep van Antwerpen reeds dat de informatie die spontaan aan de fiscale administratie werd overgemaakt door het Nationaal Kantoor van Roerende Waarden, niet door de fiscus mocht gebruikt worden om de belastingplichtige indiciair te belasten.348 Deze rechtspraak kan alleen maar worden bijgetreden omdat ook de wet zelf bepaalt dat de gegevens slechts moeten worden vertrekt door de derden uit de publieke sector ‘wanneer zij 346
M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 261. M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 272. 348 Antwerpen 14 september 1992, Fisc.Koer. 1992, 567. 347
79
daartoe worden aangezocht door een fiscaal ambtenaar”. Bovendien blijkt uit de parlementaire voorbereiding bij de Wet van 28 juli 1938, die art. 327 WIB heeft ingevoerd, dat de onderzoeksmachten bij derden uit de publieke sector slechts een subsidiair karakter hebben.349 Meer bepaald wordt er gesteld dat de betrokken bepaling “niet tot doel heeft een systematisch uitpluizen van de in de verschillende administratiediensten berustende dossiers toe te laten (..). Zij verleent de belastingadministraties slechts een aanvullend controlemiddel dat matig en oordeelkundig dient te worden aangewend (…) wanneer (…) de met controle belaste ambtenaar redenen zal hebben te geloven dat er verwijzing of onjuistheid op het spel is”. Bijgevolg is een fiscaal derdenonderzoek in de publieke sector dan ook enkel toegelaten indien een initieel onderzoek bij de belastingplichtige wees op fiscale onregelmatigheden. 350 Door de spontane mededeling of de systematische algemene toezending van gegevens wordt bijgevolg afbreuk gedaan aan de ratio legis van de Wet van 28 juli 1938.351 147. In de praktijk gaat de fiscale administratie er echter van uit dat zij wel gerechtigd is om overeenkomsten te sluiten met de openbare besturen op grond waarvan deze laatste zich verbinden tot een automatische algemene toezending.352 Het gaat hierbij bv. om de verplichting van gemeenten om de fiscus spontaan in kennis te stellen van afgeleverde bouwof verkavelingsvergunningen353 of om de verplichting van de Dienst Inschrijving Voertuigen om de fiscus automatisch in kennis te stellen van elke nieuwe inschrijving van een voertuig.354 148. Ondanks het bovenstaande arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen, waarmee de rechtspraak in de goede richting zat voor de belastingplichtige, oordeelde ditzelfde Hof van Beroep recent echter in de omgekeerde richting. Met betrekking tot de automatische gegevensuitwisseling tussen de Dienst Inschrijving Voertuigen en de fiscale administratie oordeelde het Hof nl. dat dit toegestaan is aangezien “noch de wet van 28 juli 1938, noch enige andere wettelijke bepaling verbiedt aan de bestuursdiensten van de Staat om aan de fiscus spontaan gegevens mee te delen waarover zij beschikken die voor de fiscale administratie nuttig zijn voor de juiste heffing van de belastingen, noch dat deze gegevens ter beschikking worden gesteld om ze te bevragen”.355 Gelet op de bewoordingen van de wet, het 349
M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 268. Ibid. 351 M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 272. 352 Com.IB 1992, nr. 327/23. 353 M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 272. 354 M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 342. 355 Antwerpen 15 februari 2011, AR 2009/1434. 350
80
subsidiair karakter en de ratio legis van de Wet van 28 juli 1938 is deze uitspraak m.i. manifest verkeerd. Waarschijnlijk heeft het Hof zich voor haar uitspraak dan ook laten leiden door het financieel belang van de overheid. Indien de belastingplichtige in het gelijk zou zijn gesteld, zou immers de gehele verkeersbelasting in het gedrang komen. Toch mocht hier volgens mij niet zo licht zijn overgegaan en diende de rechter het beroepsgeheim hoger in het vaandel te houden.
Afdeling 2: Inzage van stukken van gerechtelijke dossiers §1. Algemeen 149. Ter bescherming van het beroepsgeheim bepaalt art. 327, §1, lid 2 WIB dat de akten, stukken, registers, bescheiden of inlichtingen in verband met de rechtspleging slechts door de fiscus mogen worden ingezien mits uitdrukkelijke machtiging hiertoe door de federale procureur, de procureur-generaal of de auditeur-generaal. Deze zal hierbij een belangenafweging doen tussen zijn strafrechtelijke taak en de fiscale opdracht van de overheid. Zo zal een inzage bijvoorbeeld niet worden toegestaan indien dit tot gevolg zou hebben dat een bestolene geen klacht durft in te dienen uit vrees voor de fiscale gevolgen.356 Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat het begrip rechtspleging zowel slaat op strafzaken als op burgerlijke en tuchtzaken.357 In de praktijk heeft art. 327, §1, lid 2 WIB echter vooral zijn belang voor de inzage van strafrechtelijke dossiers.358 150. Hoewel art. 327, §1, lid 2 WIB de machtiging vereist van de federale procureur, de procureur-generaal of de auditeur-generaal, aanvaardt de rechtspraak ook dat de inzage door een andere parketmagistraat wordt verleend. Zo heeft het Hof van Cassatie geoordeeld dat de procureur-generaal zijn macht kan delegeren aan alle andere leden van het openbaar ministerie en dat deze bevoegdheidsdelegatie ook wordt vermoed telkens de machtiging tot inzage wordt verleend door een ander lid van het parket dan de federale procureur, procureurgeneraal of auditeur-generaal.359 Niettegenstaande dit arrest blijft de machtiging tot inzage echter wel een substantiële formaliteit waarvan het niet respecteren leidt tot het onrechtmatig
356
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 104. Parl.St. Kamer, 1937-1938, nr. 263, 3. 358 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 276-277. 359 Cass. 17 juni 1999,FJF 1999, 270; L. VANDEN BERGHE, “Inzage gerechtsdossier, toelating niet noodzakelijk door procureur- of auditeur-generaal”, Fisc.Act. 1999, nr. 28, 1-2. 357
81
karakter van de bekomen informatie.360 Bovendien is het ook vereist dat de machtiging de inzage voorafgaat. Bijgevolg zal een later bekomen machtiging de onrechtmatigheid niet opheffen.361 Recent heeft het Hof van Beroep van Antwerpen hierover beslist dat uit het enkele feit dat inzage werd genomen op dezelfde dag als de toelating werd bekomen niet kan worden afgeleid dat de inzage plaats had vóór de verlening van de machtiging, althans voor zover er geen enkele aanwijzing in die richting wijst.362 151. Op te merken valt ook dat deze machtiging enkel vereist is voor de “inzage” van akten, stukken, registers, bescheiden of inlichtingen in verband met de rechtspleging. Bijgevolg is het uitdrukkelijk verlof van de hogere leden van het parket niet vereist voor de loutere mededeling dat een dergelijk dossier bestaat. En evenmin voor de mededeling van de gegevens die toelaten de inzage van het gerechtsdossier te vragen (bv. de naam van de onderzoeksrechter die het gerechtelijk onderzoek leidt).363 152. Deze onderzoeksmacht van de fiscale administratie mag trouwens niet verward worden met de informatie die door het Openbaar Ministerie moet worden gemeld aan de fiscus in geval van indiciën van belastingontduiking. Dit wordt behandeld in Hoofdstuk 10.
§2. Beroep mogelijk? 153. Net zoals bij de machtiging van de tuchtoverheid ex. art. 334 WIB bestaat er ook discussie over de vraag of de beslissing van de federale procureur, de procureur-generaal of de auditeur-generaal waarbij de inzage wordt toegestaan of wordt geweigerd, kan worden aangevochten. Deze betwisting komt neer op de vraag of de machtiging tot inzage moet worden beschouwd als een administratieve rechtshandeling, dan wel als een beslissing van een rechterlijke overheid.364 Het belang hiervan schuilt in het feit dat enkel tegen een administratieve rechtshandeling een beroep mogelijk is bij de Raad van State. Indien de machtiging daarentegen wordt beschouwd als een rechterlijke machtiging, dan is bij gebrek aan een wettelijk ingestelde beroepsprocedure, geen hoger beroep mogelijk tegen deze
360
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 278. Antwerpen 18 december 2007, FJF 2009, 155; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 279. 362 Antwerpen 25 mei 2010, AR 2008/FRJ 1489. 363 Cass. 17 november 2006, Arr.Cass. 2006, 2340; C. BUYSSE, “Enkel ‘inzage’ vereist verlof van de procureurgeneraal”, Fiscoloog 2007, nr. 1060, 12. 364 F. CAPELLE, “Het onderzoek bij derden inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse geschriften: De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 65. 361
82
beslissing.365 Zowel de Raad van State366 als de gewone hoven en rechtbanken achten zich echter onbevoegd omdat zij beiden menen dat enkel de andere daarover kan oordelen. Bijgevolg beschikken noch de administratie, noch de belastingplichtige over de mogelijkheid om een beroep in te stellen tegen de beslissing van de procureur- of de auditeur-generaal om de inzage al dan niet toe te staan.367 De belastingplichtige beschikt dus enkel over de mogelijkheid om bij een latere betwisting van de aanslag de rechtmatigheid van het bewijs aan te vechten.368
§3. Draagwijdte van de machtiging tot inzage 154. Voor het al dan niet toekennen van de machtiging tot inzage van het gerechtsdossier beschikt de procureur- of de auditeur-generaal over een discretionaire bevoegdheid. Hieruit volgt dat deze personen in alle vrijheid de draagwijdte van het inzagerecht kunnen bepalen en dit dus ook kunnen beperken.369 Deze beperking kan zowel betrekking hebben op de belastingplichtige als op de aard van de gegevens die in het dossier zitten. Omgekeerd zal de administratie kennis kunnen nemen van alle stukken van het betrokken dossier indien de machtiging geen beperkingen verwoordt.370 155. Van zodra de machtiging de inzage geheel of gedeeltelijk toestaat, heeft de administratie het recht het betrokken dossier in te zien op de griffie. De fiscus dient dus nog altijd ter plaatse de inzage te komen nemen aangezien art. 327, §1, lid 1 WIB ook in geval van inzage van de stukken van de rechtspleging onverkort van toepassing blijft. Hierbij is het enkel de in de machtiging aangeduide ambtenaar die effectief tot de inzage mag overgaan. 371 Uiteraard kan de verdere fiscale controle na de inzage door een andere ambtenaar gebeuren.372 156. De vraag stelt zich of de fiscale administratie naar aanleiding van de inzage in het gerechtsdossier kennis kan nemen van bewijsmateriaal dat onder het beroepsgeheim valt. Zo kan de fiscus bijvoorbeeld bij de inzage van het strafdossier kennis nemen van de inhoud van verklaringen die een geheimhouder heeft afgelegd naar aanleiding van een getuigenis in 365
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 281. RvS 24 oktober 1980, nr. 20671, Bull.Bel. 1981, nr. 596, 1235. 367 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 282-283. 368 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 286. 369 Cass. 29 april 1994, FJF 1994, 116. 370 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 286; 371 Rb. Leuven 6 mei 2011, onuitg.; C. BUYSSE, “Inzage moet door de ‘juiste’ ambtenaar gebeuren’’, Fiscoloog 2011, nr. 1255, 11. 372 Antwerpen 7 september 1992, FJF 1993, 78; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 287. 366
83
rechte voor de onderzoeksrechter.373 Uit de rechtspraak blijkt dat er in dit geval geen schending is van het beroepsgeheim.374 Dit uiteraard enkel op voorwaarde dat de administratie op een rechtmatige manier de inzage heeft verkregen, i.e. via een voorafgaande machtiging van de procureur- of de auditeur-generaal. Dit wordt verantwoord door te stellen dat art. 458 Sw. en art. 318 WIB de administratie enkel verhinderen om rechtstreeks bij een geheimhouder informatie op te vragen. Bijgevolg verhinderen deze artikelen niet de onrechtstreekse kennisname van geheime gegevens naar aanleiding van een rechtmatige inzage van het strafdossier.375 Volgens mij zet dergelijke rechtspraak de deur open voor misbruiken. Het is namelijk niet ondenkbaar dat de fiscus deze mogelijkheid gaat misbruiken om de beperkingen van haar onderzoeksmachten te omzeilen.
§4. De fiscale aanwending van gegevens uit gerechtelijke dossiers 157. Uit het principearrest van het Hof van Cassatie van 8 oktober 1993376 volgt dat de fiscus de in het gerechtelijk dossier vervatte gegevens mag aanwenden voor de taxatie van om het even welke belastingplichtige en voor om het even welke belasting. Bijgevolg kunnen de aldus ingezamelde gegevens niet enkel worden gebruikt met het oog op de taxatie van de belastingplichtige voor wie initieel de inzage werd verzocht, maar ook voor de taxatie van derden waarop de in het dossier vervatte gegevens eventueel betrekking hebben. Dat de bekomen informatie kan worden gebruikt voor om het even belasting is slechts een bevestiging van art. 336 WIB.377 158. Bovendien werd in de rechtspraak al meermaals geoordeeld dat de fiscus, die de inzage op een rechtmatige wijze heeft bekomen, zich op de gegevens uit het strafdossier kan steunen zelfs wanneer de belastingplichtige later op strafrechtelijk gebied wordt vrijgesproken.378 Het volstaat dus dat de rechtsvordering feiten aan het licht brengt die de fiscale administratie toelaten om, met de middelen waarover zij beschikt, aan te tonen dat bepaalde inkomsten niet werden aangegeven.379
373
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 290. Antwerpen 4 december 2001, FJF 2002, 221. 375 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 290. 376 Cass. 8 oktober 1993, FJF 1994, 40. 377 M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 292-293. 378 Antwerpen 10 november 1998, FJF 1999, 81; Gent 30 november 1999, Fiscoloog 1999, nr. 737, 12. 379 F. DESTERBECK, “Strafdossier geldt als bewijsmateriaal, ook zonder veroordeling”, Fisc.Act. 2000, nr. 815, 7. 374
84
Afdeling 3: De mededeling van de originelen van ontvangstbewijzengetuigschriften voor verstrekte hulp 159. Met betrekking tot de medische sector beschikt de fiscus over de mogelijkheid om de originelen van de ontvangstbewijzen-getuigschriften voor verstrekte hulp op te vragen bij de mutualiteiten om zo de beroepsinkomsten van de medische beroepen te kunnen controleren. Het zou echter onaanvaardbaar zijn indien deze ontvangstbewijzen-getuigschriften zomaar door de fiscus zouden kunnen worden opgevraagd en ingekeken zonder enige waarborg ter bescherming van het medisch beroepsgeheim. Bijgevolg bepaalt art. 327, §1, lid 3 WIB dat de ontvangstbewijzen en getuigschriften voor verstrekte hulp, die uitgereikt werden door geneesheren, tandheelkundigen en paramedische beroepen, slechts kunnen worden meegedeeld aan de fiscale administratie indien een afgevaardigde380 van de Nationale Raad van Orde der Geneesheren (wat de geneesheren betreft) of van de Provinciale Geneeskundige Commissies (wat de tandartsen en paramedische beroepen betreft) de mogelijkheid heeft gehad zich ervan te vergewissen dat de fiscus hierdoor geen inlichtingen krijgt betreffende de identiteit van de zieken en van de verzekerden. Deze voorwaarde werd door de wetgever ingevoerd met een dubbele doelstelling: enerzijds wou men een rechtvaardigere belastinginning verzekeren, en anderzijds wou men de medische beroepsgroepen de waarborgen bieden die het wenste inzake het fiscaal en medisch geheim.381 De administratie is van mening dat het hier niet gaat om een machtiging die vereist zou zijn om de documenten te kunnen inzien. Volgens haar gaat het louter om het nagaan of de mededeling wordt gedaan zonder schending van het medisch geheim.382 160. De parlementaire stukken beschrijven ook de procedure die hierbij dient gevolgd te worden. De documenten worden niet rechtstreeks aan de aanslagdiensten bezorgd, maar worden in verzegelde colli aan het Hoofdbestuur der directe belastingen toegezonden. Vervolgens wordt de Nationale raad van de Orde der Geneesheren of de Provinciale Geneeskundige Commissie uitgenodigd om, binnen een redelijke, met de eisen van de controle verenigbare termijn, een afgevaardigde aan te stellen die bij de opening van de colli zich ervan vergewist dat de administratie, op deze wijze, geen inlichtingen ontvangt in 380
Com.IB 1992, nr. 327/36. Vr. en Antw. Kamer 1976-77, nr. 1079/1, Bull.Bel. 1994, 3383 (Vr. nr. 744 VAN GREMBERGEN); M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 223. 382 Com.IB 1992, nr. 327/36. 381
85
verband met de identiteit van de zieke of van de verzekerde.383 161. Als dit al een fiscale relevantie zou hebben, is het de administratie a fortiori ook niet toegelaten om aan de openbare diensten, instellingen en inrichtingen inlichtingen te vragen betreffende de identiteit en de aandoening van de zieken.384 Dit is trouwens ook de reden waarom de naam van de zieken niet is afgedrukt op de duplicaten van de getuigschriften voor verstrekte hulp.385
Hoofdstuk 9: Geen specifieke procedure voor de BTW, registratierechten en successierechten 162. Zoals hierboven reeds werd vermeld, is er enkel in de inkomstenbelastingen voorzien in een specifieke procedure indien de fiscale controle betrekking heeft op zaken die gedekt zijn door het beroepsgeheim. Toch meent sommige rechtsleer dat de administratie ook voor de andere belastingen de tussenkomst van de tuchtrechtelijke overheid moet verzoeken telkenmale zij met het beroepsgeheim wordt geconfronteerd.386 Dit kan echter niet worden bijgetreden aangezien ook de tuchtorganen gebonden zijn door het beroepsgeheim waardoor zij enkel op het verzoek van de administratie kunnen reageren mits zij gebonden zijn door een wettelijke spreekplicht.387 Ook de Minister van Financiën heeft in het kader van de BTW gesteld dat de administratie steeds zelf moet beslissen of het gestelde verzoek al dan niet een schending van het beroepsgeheim uitmaakt.388 Bijgevolg gelden in de andere belastingen dan de inkomstenbelastingen dezelfde beginselen als inzake de inkomstenbelastingen voor de personen die gebonden zijn door een beroepsgeheim, maar niet beschikken over een tuchtoverheid.389 Ook hier kan de administratie dus slechts een ‘standpunt’ innemen en zal het op het einde van de rit de rechter
383
Parl.St. Kamer, 1976-77, nr. 1079/1, 2. Com.IB 1992, nr. 327/35. 385 Com.IB 1992, nr. 327/35. 386 E. DE BAENST, “La protection de la confidentialité en matière fiscale”, JDF, 1991, 201. 387 M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 410. 388 Vr. en Antw. Kamer 1993-1994, 16 december 1993, 10.878 (Vr. nr. 105 THISSEN). 389 M. MAUS, o.c., Brugge, Die Keure, 2005, 410; H. GEIGNER, “De onderzoeksmachten van de BTW-administratie” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele problemen van fiscaal Recht, 1989, 188. 384
86
zijn, bij wie eventueel een beroep tegen een aanslag van ambtswege of tegen een boete wordt aangetekend, die zal beslissen of het beroepsgeheim terecht werd ingeroepen.390 163. Ondanks er geen verplichting toe is, wordt in de praktijk ook hier doorgaans de bevoegde tuchtoverheid geraadpleegd. Aangezien dit advies niet verplicht dient te worden ingewonnen, is het daarop volgende antwoord van de tuchtoverheid, in tegenstelling tot wat het geval is bij de inkomstenbelastingen, niet bindend voor de administratie.391 In diezelfde zin heeft ook het Hof van Beroep van Brussel beslist dat het oordeel van de tuchtoverheid in het kader van de inkomstenbelastingen terzijde kan worden geschoven door de ambtenaren van een andere belasting dan de inkomstenbelastingen.392 164. Als men even geen rekening houdt met de praktijk dan stuit men in het kader van deze belastingen theoretisch gezien op hetzelfde probleem als aangekaart werd bij de bindende kracht van de beslissing van de tuchtoverheid: de beoordeling door de fiscale administratie of de geheimhouder zijn beroepsgeheim terecht heeft ingeroepen (en dus niet enkel met als enige doel om aan zijn eigen belastingplicht te ontsnappen), moet noodzakelijkerwijze gebeuren op basis van kennisname van de geheime informatie. En nét dat is wat het beroepsgeheim tracht te vermijden. In het kader van de BTW werd in het parlement dan ook terecht de vraag gesteld hoe men kan verantwoorden dat er in het BTW-wetboek nergens is voorzien in een soortgelijke procedure, terwijl de onderzoeksmachten van de BTW-controleurs even ruim zijn als deze van de controleurs in de inkomstenbelastingen. Deze vraag werd door de Minister van Financiën flauw beantwoord door te stellen dat ingevolge de eigenheid van de desbetreffende belasting, de inlichtingen in bepaalde omstandigheden uiterst snel moeten kunnen worden bekomen. Als voorbeeld gaf de minister hierbij het geval waarin de administratie gehouden is tot een teruggave van een belastingkrediet, waarbij zij ertoe verplicht is om de echtheid ervan binnen een korte termijn te verifiëren.393 De regering mag echter niet te snel veroordeeld worden. Het weze namelijk opgemerkt dat het voorontwerp houdende het Wetboek van de Belastingprocedure van 1994, dat voorzag in een uniforme procedure voor alle federale belastingen, ook een uitbreiding van de bepalingen van 390
M. VAN DEN BOSSCHE, o.c. (noot onder Brussel 30 november 2006), TFR 2007, nr. 329, 848. M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 138. 392 Brussel 30 november 2006, TFR 2007, nr. 329, 843. 393 Vr. en Antw. Kamer 1993-1994, 16 december 1993, 10.880 (Vr. nr. 105 THISSEN). 391
87
art. 334 WIB tot alle in dat ontwerp bedoelde belastingen vooropstelde.394 Dit voorontwerp werd echter afgeschoten in het advies van de Raad van State op 14 juli 1994.395 En ook de latere pogingen tot harmonisering hebben enkel gezorgd voor een harmonisering van de gerechtelijke fase en de fiscale geschillenbeslechting. Nu heeft de regering echter opnieuw een akkoord omtrent het maken van een uniforme fiscale procedure. De toekomst zal uitwijzen of hier ook een gelijkschakeling komt op het vlak van de specifieke procedure van art. 334 WIB.
Hoofdstuk 10: De fiscale doorbreking van het beroepsgeheim 165. In de rechtsleer pleiten sommigen396 voor een relatief beroepsgeheim dat opzij kan worden geschoven telkens er een andere (al dan niet wettelijke) waarde in het gedrang komt. Deze strekking vindt echter nog weinig aanhangers aangezien zij kan leiden tot onzekerheid en willekeur.397 Bovendien is de stap van een rechtstaat naar een politiestaat langs deze weg vlug gezet.398 Anderen399 beschouwen het beroepsgeheim dan ook m.i. terecht als absoluut, zodat de geheimhouder er enkel van kan afwijken indien de doorbreking uitdrukkelijk bij wet is voorzien, wanneer hij wordt opgeroepen om te getuigen in rechte, wanneer men het beroepsgeheim moet doorbreken om zichzelf te kunnen verdedigen400 of wanneer er sprake is van een noodtoestand401. In het kader van de fiscale controle verdienen enkel de eerste twee gevallen een verdere verduidelijking.402
Afdeling 1: De getuigenis in rechte 166. Art. 458 van het Strafwetboek bepaalt expliciet dat de geheimhouder het recht heeft om 394
Vr. en Antw. Kamer 1993-1994, 16 december 1993, 10.880 (Vr. nr. 105 THISSEN). Verslag namens de Commissie voor Financiën en de begroting over het wetsontwerp betreffende de beslechting van fiscale geschillen, Parl.St. Kamer 1997-1998, nr. 1341/17, 3-4. 396 P. VAN NESTE, “Kan het beroepsgeheim absoluut genoemd worden”, RW 1978, 1290 en 1299-1301. 397 T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 300. 398 P. VAN NESTE, “Kan het beroepsgeheim absoluut genoemd worden”, RW 1978, 1301. 399 CH. HAVERANS, “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 92; T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 296 en 300. 400 Het respect voor de rechten van verdediging vormt een algemeen rechtsbeginsel met dezelfde waarde als de wet. Bijgevolg wordt door deze uitzondering geen afbreuk gedaan aan het absoluut karakter van het beroepsgeheim (T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 302). 401 Aangezien de noodtoestand een algemene strafuitsluitingsgrond uitmaakt, doet ook deze uitzondering geen afbreuk aan het absoluut karakter van het beroepsgeheim (T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 304). 402 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 226; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 9, 3; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 49. 395
88
zijn geheimhoudingsplicht te doorbreken in geval van een getuigenis in rechte. Het gaat hier louter om een recht, de geheimhouder is hiertoe dus niet verplicht.403 De titularis van het beroepsgeheim kan dus zelf beslissen of hij de geheimen waarvan hij kennis heeft al dan niet zal prijsgeven.404 Hij oordeelt hierover alleen.405 Hoewel de rechter dus niet mag oordelen over de opportuniteit, mag de rechter wel oordelen of het beroepsgeheim niet van zijn doel wordt afgewend om te zwijgen.406 167. Zoals de wet ook zelf zegt, geldt deze uitzondering enkel voor getuigenissen in rechte. Als getuigenis in rechte wordt beschouwd het verhoor als getuige voor een rechterlijke instantie.407 Bijgevolg zijn de houders van het beroepsgeheim in het kader van het fiscaal getuigenverhoor in de zin van de artikelen 322, 325 en 326 WIB nog steeds gebonden door hun zwijgplicht.408 Dit verhoor wordt nl. beschouwd als een louter administratieve procedure zonder rechterlijk karakter, aangezien het plaatsvindt voor een fiscale ambtenaar. In fiscale zaken beschikt de geheimhouder dus enkel over een spreekrecht indien een rechter in het kader van een gerechtelijke fiscale geschillenprocedure of in het kader van een fiscale strafprocedure zou overgaan tot het verhoren van die persoon. In de praktijk moeten de notaris, de advocaat, de geneesheer, enz. in het kader van een fiscaal getuigenverhoor zich dus altijd eerst de vraag stellen of de gestelde vragen kunnen beantwoord worden zonder hun beroepsgeheim te schenden. En indien de geheimhouder oordeelt dat zijn beroepsgeheim speelt, dan moet hij zich beroepen op zijn geheimhoudingsverplichting. 409 Vervolgens wordt hiervan melding gemaakt in het proces-verbaal en wordt eventueel de procedure van art. 334 WIB gevolgd.410 168. Als laatste dient te worden opgemerkt dat het beroepsgeheim de opgeroepen geheimhouder niet ontslaat van zijn verplichting om te verschijnen. Het niet verschijnen wordt strafrechtelijk gesanctioneerd (art. 452 WIB). 403
J. STEVENS, “Het beroepsgeheim van de advocaat en dat van de geneesheer”, T.Gez. 2002-03, 4. T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 301. 405 Cass. 12 april 1976, Arr.Cass. 1976, 935. 406 Cass. 23 september 1986, Arr.Cass. 1986-1987, 100; R. DECLERCQ, Beginselen van strafrechtspleging, Mechelen, Kluwer, 2007, 260; L. HUYBRECHTS, “Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim inzonderheid door revisoren, accountants en advocaten”, TBH 1995, 667. 407 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 226-227; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 9, 3; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 50; M. FRANCHIMONT, o.c. in Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, Brussel, B.C.N.A.R., 1986/2, 27. 408 T. AFSCHRIFT, “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat“, RGCF 2011, afl. 1, 12. 409 M. MAUS, o.c. in Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 227; M. MAUS, o.c., TAA 2007, nr. 9, 3; M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 50. 410 Com.IB 1992, nr. 325/10. 404
89
Afdeling 2: De wettelijke plicht om bepaalde gegevens bekend te maken 169. Naast de getuigenis in rechte bepaalt art. 458 Sw. dat het beroepsgeheim ook niet wordt geschonden indien de toevertrouwde geheimen worden bekend gemaakt ingevolge een wettelijke verplichting. Verschillende wettelijke bepalingen verplichten personen die tot het beroepsgeheim zijn gehouden inderdaad om bepaalde gegevens aan de overheid te melden. Op fiscaal vlak gaat het hierbij meestal om wettelijke meldingsplichten met het oog op de invordering van de belasting of met het oog op de bestrijding van de fiscale fraude. 411 Dergelijke verplichtingen zullen echter enkel gelden voor bepaalde beroepsgroepen. Zo zijn dergelijke spreekplichten logischerwijze niet voorzien voor geneesheren.
§1. Met het oog op de invordering van belasting 170. Het voorbeeld bij uitstek van de titularis van het beroepsgeheim die ingevolge de wet verplicht wordt om bepaalde gegevens kenbaar te maken met het oog op de invordering van de belasting is de notaris. Deze vervult namelijk een dubbele rol: enerzijds is hij de raadsman van zijn cliënten, anderzijds is hij echter ook een agent van de fiscus. Het doel van deze laatste rol is om de fiscus in te lichten over het plaatsvinden van een belastbare verrichting of van verrichtingen die in hoofde van een belastingplichtige gevolgen kunnen hebben op het vlak van de belastingschulden.412 Zo is de notaris, die houder of schuldenaar is van effecten, sommen of waarden welke toekomen aan een erfgenaam ingevolge het overlijden van een rijksinwoner, op grond van art. 97 W.Succ. verplicht om, vooraleer tot de overdracht over te gaan, een lijst van de betrokken waarden op te stellen en deze door te sturen naar de fiscale administratie. Een ander voorbeeld is art. 227 W.Reg. dat de notaris verplicht vooraf kennis te geven aan de administratie van het houden van openbare verkopingen. Uit het feit dat er in de registratierechten en successierechten niet is voorzien in een specifieke erkenning van het beroepsgeheim zoals in art. 334 WIB, kunnen ook de onderzoeksmachten waarover de fiscale controleur beschikt ten aanzien van de notaris ingevolge de artikelen 181 (inzage in repertorium), 183 W.Reg. (vraag om inlichtingen) en 100 W.Succ. (vraag om inlichtingen) beschouwd worden als een doorbreking van het beroepsgeheim met het oog op 411
M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 50-51. J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: agent van de fiscus versus raadsman van zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 101. 412
90
de invordering van de belasting.413
§2. Met het oog op bestrijding van fiscale fraude 171. Meer en meer gaat de wetgever de doorbreking van het beroepsgeheim verplichten in geval van fiscale fraude. Zowel voor geheimhouders uit de privé sector als geheimhouders uit de publieke sector is er dan ook voorzien in een meldingsplicht ingeval zij fiscale fraude vermoeden. Deze meldingsplicht kan ofwel rechtstreeks aan de fiscus gebeuren ofwel onrechtstreeks
via
het
Openbaar
Ministerie
of
de
Cel
voor
Financiële
Informatieverwerking.414 Daarnaast geldt er specifiek voor iedere openbare ambtenaar de algemene aangifteverplichting van fiscale fraude overeenkomstig art. 29, lid 1 van het Wetboek van Strafvordering.
1. De directe meldingsplicht A. Het Openbaar Ministerie i. Algemeen 172. Ingevolge het Charter van de belastingplichtige lopen de strafrechtelijke en fiscale onderzoeken tot op vandaag nog altijd gescheiden van elkaar. Toch is er een beperkte kruisbestuiving tussen de fiscus en het Openbaar Ministerie. Zo zijn parketmagistraten, op grond van de Wet van 28 april 1999 415, verplicht de minister van Financiën onmiddellijk op de hoogte te brengen, indien er indiciën van fraude zijn in strafzaken. Deze verplichting geldt niet alleen ten aanzien van de rechtstreeks in de zaak betrokken belastingplichtigen, maar ook ten aanzien van alle andere personen wier toestand in de loop van het strafrechtelijk onderzoek ter sprake komt.416 Op te merken valt dat deze meldingsplicht enkel geldt in strafzaken. Er bestaat dus geen meldingsplicht in burgerlijke en handelszaken, waardoor de melding van indiciën van fiscale
413
J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 101; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 477. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 301. 415 Wet 28 april 1999 tot aanvulling, wat de bestrijding van de fiscale fraude betreft, van het KB nr. 185 van 9 juli 1975, BS 25 juni 1999. 416 Com.IB 1992, nr. 327/16; M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 107. 414
91
fraude in deze zaken enkel mag gebeuren op verzoek van de administratie.417 Hoewel de ambtenaren van het Openbaar Ministerie in burgerlijke en handelszaken dus hun beroepsgeheim schenden indien ze overgaan tot een spontane melding, belet uiteraard niets hen om zelf de strafrechtelijke vervolging op te starten, om vervolgens in het kader van het strafrechtelijk onderzoek de fiscus in te lichten.418 173. De melding door het Openbaar Ministerie neemt echter niet weg dat de fiscus, indien deze inzage wenst te bekomen in het strafdossier, nog steeds een machtiging dient te vragen aan de procureur- of auditeur-generaal.419 Het niet naleven van deze substantiële formaliteit leidt immers tot de onrechtmatigheid van het bewijs. 174. Met betrekking tot het tijdstip van de melding op grond van de Wet van 28 april 1999 was gedurende een lange tijd discussie omdat de Franse wettekst ter zake afwijkt van de Nederlandse wettekst. De Nederlandse wettekst stelt nl. dat een gerechtelijk onderzoek vereist is, terwijl de Franse wettekst bepaalt dat een opsporingsonderzoek volstaat. De zaak kwam uiteindelijk voor het Hof van Cassatie waar het Hof stelde dat de meest ruime wettekst diende te worden toegepast. Bijgevolg had het parket haar beroepsgeheim niet geschonden aangezien een opsporingsonderzoek volgens het Hof volstaat opdat het parket een melding zou moeten doen aan de fiscus.420 175. Belangrijk is ook dat indien het parket de fiscus inlicht over indiciën van fraude uit het strafdossier, de fiscus een uitzonderlijke aanslagtermijn krijgt van 12 maanden, zelfs nadat de gewone aanslagtermijn is verstreken (art. 358, 3° WIB).
B. De Kansspelcommissie 176. Naast de ambtenaren van het Openbaar Ministerie zijn ook de leden van de Kansspelcommissie onderworpen aan een directe meldingsplicht. Voor deze publieke derden is de wettelijke grondslag te vinden in art. 327, §6 WIB dat bepaalt dat de leden van de Kansspelcommissie verplicht zijn om de minister van Financiën onverwijld in kennis te stellen indien zij, bij een orgaan dat aan hun controle is onderworpen, concrete elementen hebben vastgesteld waarvan zij vermoeden dat deze wijzen op het bestaan of op de 417
Com.IB 1992, nr. 327/16. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 304. 419 Com.IB 1992, nr. 327/17; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 306. 420 Cass. 15 oktober 2010, Fisc.Act., 2010, nr. 41,1. 418
92
voorbereiding van een fiscaal fraudemechanisme. 177. De Kansspelcommissie houdt zich bezig met de controle van kansspelinrichtingen zoals casino’s, gokkantoren en dergelijke. Hiertoe beschikken haar leden over een visitatierecht en kunnen zij de overlegging vorderen van alle documenten die zij nuttig achten.421 Het is dan ook niet verwonderlijk dat aan de leden van deze Commissie een meldingsplicht wordt opgelegd aangezien het algemeen bekend is dat in de gecontroleerde branche witwasoperaties durven plaatsvinden. 178. De meldingsplicht van de Kansspelcommissie werd enkel opgenomen in het Wetboek van Inkomstenbelastingen. Bijgevolg is het de leden van de Kansspelcommissie enkel toegelaten het vermoeden van fiscale fraude in de inkomstenbelastingen te melden. Het lid dat de administratie zou inlichten over bv. het vermoedelijk bestaan van een B.T.W.-carrousel, schendt haar beroepsgeheim.422
2. De indirecte meldingsplicht op grond van de Anti-witwaswet A. Algemeen 179. Nog een wet die bepaalde houders van een beroepsgeheim ertoe verplicht om in bepaalde gevallen toch gegevens kenbaar te maken die vallen onder hun beroepsgeheim is de Wet van 11 januari 1993423. Deze wet voorziet nl. in een meldingsplicht van verdachte witwasverrichtingen voor o.a. notarissen, gerechtsdeurwaarders, bedrijfsrevisoren, externe accountants, belastingconsulenten, erkende boekhouders en advocaten. 180. De vraag kan echter gesteld worden of er van deze wetgeving wel dient melding te worden gemaakt in het kader van deze thesis. Voorgaande meldingsplicht bestaat immers niet ten aanzien van de fiscus, maar ten aanzien van de Cel voor Financiële Informatieverwerking, dat een administratief orgaan is. Bovendien heeft de witwaswetgeving in België geen fiscaal doel. In wezen gaat het om een wapen in de strijd tegen een aantal zware criminaliteitsvormen.424 421
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 307; K. VAN TILBORG, “Meldingsplicht voor kansspelcommissie t.a.v. de fiscus’’, Fiscoloog 2000, nr. 737, 7. 422 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 308. 423 Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financieel stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, BS 9 februari 1993 (de zogenaamde Anti-witwaswet, verder: AWW). 424 J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: agent van de fiscus versus raadsman van zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 140.
93
Toch kan de aan de CFI meegedeelde informatie ook gebruikt worden voor fiscale doeleinden. Indien het onderzoek van de Cel nl. ernstige aanwijzingen van witwassen aan het licht brengt, dan zal zij hiervan aangifte doen aan het territoriaal bevoegde parket (art. 34 AWW). En indien deze laatste de vervolging start op basis van de meegedeelde inlichtingen, dan kan de fiscale administratie inzage verzoeken in het strafdossier ingevolge art. 327, §1, lid 2 WIB, met inbegrip van de door de Witwascel verstrekte gegevens.425
B. Meldingsplichtige handelingen 181. Om de wettelijke verplichting tot eerbiediging van het beroepsgeheim te harmoniseren met de wettelijke meldingsplicht geldt deze laatste enkel voor het witwassen van geld of activa waarvan de geheimhouder vermoedt dat deze voortkomen uit de in art. 5 AWW opgesomde criminele activiteiten. Het gaat hierbij o.a. om geld of activa die voortkomen uit georganiseerde misdaad, drughandel, handel in wapens, mensenhandel, namaak, een beursmisdrijf, oplichting, misbruik van vertrouwen,… In dit opzicht is het materieel toepassingsveld minder ruim dan het witwasmisdrijf uit art. 505 van het Strafwetboek dat handelt over vermogensvoordelen die uit eender welk strafrechtelijk misdrijf kunnen voortkomen. 182. Specifiek op fiscaal vlak geldt de meldingsplicht ook voor “ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procédés van internationale omvang worden aangewend”. Over de draagwijdte van deze meldingsplichtige handeling bestaat echter onzekerheid. In de Memorie van Toelichting van de Programmawet van 27 april 2007 heeft de wetgever het vage begrip “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” verder gedefinieerd als ‘’het onwettig ontwijken of een onwettige terugbetaling van belastingen, door middel van valsheid in geschrifte, gepleegd ter uitvoering van een constructie die hiervoor in het leven werd geroepen, met een opeenvolging van verrichtingen en/of de tussenkomst van een of meerdere tussenpersonen, alsook het aanwenden, op nationaal of internationaal niveau, van simulatie- of verbergingsmechanismen, zoals vennootschapstructuren of juridische constructies’’.426 Het ernstige karakter slaat op “de aanmaak en/of het gebruik van valse stukken en het omvangrijke bedrag van de verrichting en het abnormaal karakter van dit bedrag gelet op de activiteiten of het eigen vermogen van de
425 426
J. VERSTAPPEN, o.c., Gent, Larcier, 2007, 147. Ontwerp van programmawet, Parl. St. Kamer 2006-07, nr. 51-3058/1, 51-52.
94
cliënt”.427 Het georganiseerde karakter van de fiscale fraude wordt dan weer omschreven als ’’het gebruik van een constructie die opeenvolgende verrichtingen voorziet en/of tussenkomst van een of meerdere tussenpersonen, waarin hetzij complexe mechanismen worden gebruikt, hetzij procedés van internationale omvang (ook al worden ze gebruikt op nationaal niveau)”.428 Om nog meer duidelijkheid te scheppen werd er in juni 2007 ook nog eens een Koninklijk Besluit429 uitgevaardigd met daarin dertien indicatoren voor het bestaan van ernstige en georganiseerde fiscale fraude. Een voorbeeld van zo’n indicator is bv. de tussenkomst van opgerichte of overgenomen schermvennootschappen met maatschappelijke zetel in een fiscaal paradijs. Ondanks deze inspanningen van de wetgever is het echter nog verre van duidelijk wat er nu precies valt onder dit vage begrip. De regering Di Rupo heeft op 7 februari 2013 echter nieuwe maatregelen inzake fraudebestrijding goedgekeurd waarmee men o.a. een stijging beoogd van de meldingen van fiscale fraude aan de Witwascel. Er zal hiertoe in de nabije toekomst een wetswijziging worden doorgevoerd die ervoor zal zorgen dat de meldingsplicht al zal gelden vanaf er sprake is van ernstige fiscale fraude.430 De plicht tot melding van witwaspraktijken wordt m.a.w. niet langer beperkt tot de gevallen van georganiseerde en ernstige fiscale fraude. Bedoeling is vanzelfsprekend de pakkans voor de fiscale fraudeurs te verhogen. De vraag blijft natuurlijk: Vanaf wanneer gaat het niet meer om gewone fiscale fraude (de zogenaamde huis-tuinkeuken-fraude) en heeft men te maken met “ernstige” fiscale fraude? MAUS stelt voor om met een grens te werken (bv. vanaf 100.000 euro). Een juiste indeling tussen ernstige en gewone fiscale fraude is volgens hem onbegonnen werk.431 Recent werd er in de media432 gesteld dat ook het niet-aangeven van een buitenlandse spaarverzekering ernstige en georganiseerde fiscale fraude zou uitmaken. Staatssecretaris voor fraudebestrijding John Crombez heeft enige tijd later echter op Twitter laten weten dat
427
Parl. St. Senaat 1994-1995, nr. 1323/1, 3. Parl. St .Senaat 1994-1995, nr. 1323/1, 3. 429 KB van 3 juni 2007 tot uitvoering van artikel 14quinquies van de Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. 430 G. DE GREEVE, Nieuwe anti-fraude maatregelen, http://www.vhg.be/nieuwsflash/nieuwe-anti-fraudemaatregelen (consultatie 10 februari 2013). 431 X, Buitenlandse spaarverzekering te hard aangepakt, http://www.standaard.be/artikel/detail.aspx?artikelid=DMF20130303_00490176 (consultatie 8 maart 2013). 432 het ging hierbij vnl. om de Corelio kranten (zijnde ‘De Gentenaar’, ‘De Standaard’ en ‘Het Nieuwsblad’), die op hun beurt de andere media aanstaken om ook deze berichtgeving te doen. 428
95
die berichtgeving nonsens is.433 Hieruit blijkt dus wederom de verwarring die er wordt gecreëerd en die er bestaat omtrent het begrip ernstige en georganiseerde fiscale fraude. Het lijkt mij dan ook noodzakelijk om hier duidelijkheid over te scheppen. Bovenstaande oplossing van MAUS lijkt mij een stap in de goede richting.
C. Een eenvoudig vermoeden volstaat 183. Hiervoor werd er reeds op gewezen dat de meldingsplicht op de houder van het beroepsgeheim weegt van zodra hij “vermoedt” dat de vermogensvoordelen afkomstig zijn uit de in art. 5 AWW opgesomde criminele activiteiten. Onder het regime van de
Wet van 10 augustus 1998 gold er een “afgezwakte”
meldingsplicht.434 In tegenstelling tot de financiële instellingen waarvoor de meldingsplicht gold vanaf zij vermoedden dat een uit te voeren verrichting verband hield met het witwassen van geld, moesten de houders van het beroepsgeheim435 slechts melding doen van de vastgestelde feiten waarvan ze zeker wisten dat ze verband hielden met het witwassen van geld. Er werd hierbij een onderscheid gemaakt tussen enerzijds een ‘’eenvoudig’’ vermoeden, waarbij men niet kon uitsluiten dat een verrichting verband hield met het witwassen van geld en anderzijds een ‘’versterkt’’ vermoeden waarbij, op grond van een overeenstemmend geheel van feiten of gegevens, een witwasherkomst de meest waarschijnlijke verklaring was van deze feiten.436 Enkel in dit laatste geval waren de geheimhouders verplicht de vastgestelde feiten te melden.437 In de Memorie van Toelichting gaf de wetgever een dubbele rechtvaardiging voor dit onderscheid. Ten eerste hoopte de wetgever hiermee een evenwicht te bereiken tussen de meldingsplicht en het beroepsgeheim. De schending van het beroepsgeheim wordt immers strafrechtelijk gesanctioneerd, waardoor de wetgever het dan ook logisch vond dat de geheimhouders hun beroepsgeheim enkel zouden kunnen verbreken als hun vermoeden versterkt werd. Als tweede reden gaf de wetgever ook aan dat de houders van het 433
X, Regering versus buitenlandse spaarverzekering, http://www.tijd.be/nieuws/geld_beleggen_algemeen/Regering_versus_buitenlandse_spaarverzekering.93115 33-3467.art?ckc=1 (consultatie 8 maart 2013). 434 X, “Advocaten binnenkort ook ingeschakeld in witwaspreventie”, Fiscoloog 2000, nr. 773, 2. 435 De principiële meldingsplicht is echter pas van toepassing op advocaten sinds februari 2004. 436 MvT, Parl.St. Kamer, 1997-98, nr. 1335/1, 6. 437 F. DERUYCK, “Ondernemingen morgen strafrechtelijke in het nauw?” in R. BLANPAIN en I. CARMEN (eds.), Onderneming en parket: naar een samenwerking ter bestrijding van de economische criminaliteit, Maklu, 1999, 68; J. SPREUTELS en C. GRIJSEELS, “Weer een stap verder in de strijd tegen het witwassen”, TBH 1999, 472; R. DEVLOO, “De meldingsplicht bij fraude na de wet van 10 augustus 1998”, RW 1998-1999, 1199-1201.
96
beroepsgeheim ambtshalve toegang hebben tot gegevens die de context van de verrichtingen waar de financiële instellingen normaal mee te maken hebben overstijgen.438 Op die manier hadden ze volgens de wetgever een beter zicht op juiste toedracht van zaken en waren ze voor hun beoordeling niet afhankelijk van loutere vermoedens.439 Sinds de Wet van 12 januari 2004440 werd dit onderscheid tussen het eenvoudig en versterkt vermoeden echter afgeschaft. Sindsdien zijn dus ook de titularissen van het beroepsgeheim verplicht om melding te doen bij de Witwascel van zodra deze eenvoudig vermoeden dat er sprake is van witwaspraktijken. Op die manier worden de houders van het beroepsgeheim als het ware een soort medewerker in de opsporing van witwasoperaties.441 DEWANDELEER stelt zich hierbij de vraag hoe deze wijziging verenigbaar is met de eerder verdedigde stelling dat het maar logisch was dat personen die onderworpen zijn aan het beroepsgeheim, dit slechts zouden kunnen verbreken in die gevallen waarin hun vermoeden van witwassen ‘’versterkt’’ was.442 Volgens mij werd dit onderscheid echter terecht afgeschaft. De vereiste van een eenvoudig vermoeden houdt immers niet in dat de houder van het beroepsgeheim verplicht is a prima facie zijn beroepsgeheim te gaan doorbreken. Er dienen nog altijd concrete elementen van witwassen te zijn waarop dit vermoeden kan worden gesteund vooraleer men verplicht is om tot de melding over te gaan.443 Bijgevolg blijft het evenwicht tussen het beroepsgeheim en de wettelijke meldingsplicht m.i. bewaard.
D. Vrijstelling van de meldingsplicht bij het bepalen van de rechtspositie van hun cliënt 184. De Anti-witwaswet stelt dat de meldingsplicht in principe niet geldt als men, in het kader van de uitoefening van zijn beroep, de rechtspositie van zijn cliënt bepaalt. Oorspronkelijk gold deze vrijstelling enkel voor de advocaten. Sinds de Wet van 18 januari
438
MvT, Parl.St. Kamer, 1997-98, nr. 1335/1, 6. A. DE BRUYCKER, De evolutie inzake de witwaswetgeving, onuitg. Masterproef Rechten Ugent, 2008-09, 109. 440 Wet van 12 januari 2004 tot wijziging van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, en de wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsondernemingen, de bemiddelaars en beleggingsadviseurs, BS 23 januari 2004. 441 A. MICHIELSEN en P. BUISSERET, “Witwaswetgeving: de nachtmerrie van de notarissen”, Notarius 2004, afl. 2, 35. 442 D. DEWANDELEER, “Het preventief stelsel inzake het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. Commentaar op de wet van 12 januari 2004” in Advocatenpraktijk. Strafrecht 7, Mechelen, Kluwer, 2005, 68. 443 F. DERUYCK, “Witwassen: recente ontwikkelingen” in ORDE VAN ADVOCATEN KORTRIJK (ed.), Recente ontwikkelingen in het strafrecht, Gent, Larcier, 2008, 344. 439
97
2010444 is deze vrijstelling uitgebreid tot notarissen, bedrijfsrevisoren, externe accountants, externe belastingconsulenten en de erkende boekhouders. Meer concreet komt dit erop neer dat indien deze beroepsgroepen de rechtspositie van hun cliënt bepalen, het beroepsgeheim wel speelt en men onderworpen blijft aan de zwijgplicht.445 Het bepalen van de rechtspositie van de cliënt komt neer op het verschaffen van juridisch advies en dit werd door het Grondwettelijk Hof gedefinieerd als: “het informeren van de cliënt over de staat van de wetgeving die van toepassing is op zijn persoonlijke situatie of op de verrichting die hij overweegt, of hem te adviseren over de wijze waarop die verrichting binnen het wettelijk kader kan worden uitgevoerd”.446 De vrijstelling geldt echter niet in alle gevallen. Het verstrekte juridisch advies valt niet onder het beroepsgeheim indien: 1/ de geheimhouder zelf deelneemt aan de witwasactiviteiten of de activiteiten voor financiering van terrorisme of 2/ de houder van beroepsgeheim juridisch advies verstrekt voor witwasdoeleinden of voor financiering van terrorisme of 3/ de principiële vrijgestelden weten dat hun cliënt juridisch advies wenst voor deze doeleinden.
E. Extra bescherming voor het beroepsgeheim van de advocaat 185. De wetgever achtte het nodig om specifiek voor de advocaat in bijkomende uitzonderingen te voorzien. Dit is m.i. terecht aangezien advocaten beschikken over een pleitmonopolie en hun beroepsgeheim daardoor toch wel veel dichter aanleunt bij de rechten van verdediging dan deze van de andere beroepsgroepen. i. Vrijstelling van de meldingsplicht bij het in rechte verdedigen of vertegenwoordigen 186. Specifiek voor advocaten blijft het beroepsgeheim gelden bij het verdedigen of vertegenwoordigen in of in verband met een rechtsgeding. Deze uitzondering diende niet te worden voorzien voor de andere beroepsgroepen, aangezien het deze verboden is om hun cliënt te vertegenwoordigen of ter zitting te verdedigen voor de fiscale rechter. In België geldt
444
Wet van 18 januari 2010 tot wijziging van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, en het Wetboek van vennootschappen, BS 26 januari 2010. 445 J. VAN DROOGBROECK, “De verplichtingen van de leden van het BIBF inzake de bestrijding van witwassen na de wet van 18 januari 2010”, Pacioli 2010, nr. 301, 8; G. GOYVAERTS, “Enkele aandachtspunten inzake de anno 2010 gewijzigde preventieve witwaswet en de impact hiervan voor het notariaat”, Notariaat 2010, nr. 18, 3. 446 GwH 23 januari 2008, nr. 10/2008.
98
er nl. een pleitmonopolie voor de advocaten.447 ii. Beperking van de meldingsplicht tot specifiek bepaalde situaties 187. Art. 3, 5° AWW bepaalt dat advocaten slechts in een beperkt aantal situaties onder de meldingsverplichting vallen: nl. enerzijds wanneer zij hun cliënt bijstaan bij het voorbereiden of uitvoeren van verrichtingen in verband met: 1° de aan- of verkoop van onroerende goederen of bedrijven, 2° het beheren van diens geld, waardepapieren of andere activa, 3° de opening of het beheer van bank-, spaar-, of effectenrekeningen, 4° het organiseren van een inbreng die nodig is voor de oprichting, de uitbating of het beheer van vennootschappen en 5° de oprichting, de uitbating of het beheer van vennootschappen, trusts, fiducieën of soortgelijke juridische constructies; of anderzijds wanneer zij optreden in naam en voor rekening van hun cliënt in enigerlei financiële verrichtingen of verrichtingen in onroerend goed. Het gaat hierbij om de transacties waarvan men meent dat ze sensu stricto niet tot de kerntaak van de advocaat behoren, maar waarbij het risico op witwassen het grootst is.448 Bijgevolg geldt de meldingsplicht van de advocaat enkel wanneer deze optreedt als een zogenaamde “zakenadvocaat”, en niet als zijn taak verband houdt met de gerechtelijke procedure.449 iii. Tussenkomst van de stafhouder 188. In beginsel dienen verdachte activiteiten rechtstreeks gemeld te worden aan de Witwascel. De Europese Richtlijn van 4 december 2001450, ter uitvoering waarvan vele Belgische witwaswetgeving is tot stand gekomen, voorzag echter in de mogelijkheid om voor bepaalde beroepsgroepen te voorzien in een “passende zelfregulerende instantie van het desbetreffende beroep” waaraan de melding diende te gebeuren. Als bijkomende waarborg voor de rechten van verdediging heeft de Belgische wetgever van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door te bepalen dat de advocaten de melding, in de gevallen waarin zij menen dat deze verplicht is, eerst dienen te doen aan hun stafhouder. Vervolgens zal de stafhouder
447
J. VAN DROOGBROECK, “De verplichtingen van de leden van het BIBF inzake de bestrijding van witwassen na de wet van 18 januari 2010”, Pacioli 2010, nr. 301, 9. 448 A. DE BRUYCKER, De evolutie inzake de witwaswetgeving, onuitg. Masterproef Rechten Ugent, 2008-09, 125. 449 E. BREWAEYS, “Witwasregeling haalt beroepsgeheim advocaten niet onderuit”, Juristenkrant 2008, afl. 163, 9. 450 Richtlijn 2001/97/EG van het Europees Parlement en de Raad van 4 december 2001 tot wijziging van Richtlijn 91/308/EEG van de Raad tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld.
99
nagaan of de advocaat de melding terecht heeft verricht. In het bijzonder zal de stafhouder nagaan of er geen sprake is van een uitzonderingsgeval. En het is pas indien de stafhouder oordeelt dat de advocaat zich terecht heeft beroepen op zijn meldingsplicht dat hij de bekomen inlichtingen zal doorgeven aan de CFI (art. 26, §3 AWW). De tussenkomst van de stafhouder is m.a.w. een bijkomende garantie voor de bescherming van het beroepsgeheim. 189. Net zoals het geval is bij de fiscale controle komt dus, althans wat de advocaten betreft, de tuchtoverheid tussen ter waarborging van het beroepsgeheim. De vraag kan echter gesteld worden waarom de wetgever bij de andere titularissen van het beroepsgeheim de tussenkomst van de tuchtoverheid enkel vereist in hun relatie met de fiscus en niet in hun relatie met de CFI. Het antwoord kan waarschijnlijk gevonden worden in het feit dat de mogelijkheid tot het aanduiden van een zelfregulerende instantie voortvloeit uit de Europese richtlijn van 4 december 2001, die deze mogelijkheid enkel voorzag voor “notarissen en onafhankelijke juridische beroepsbeoefenaars”. Aangezien de notaris ook de rol heeft van agent van de fiscus (supra) zal de wetgever er waarschijnlijk voor geopteerd hebben om enkel een tussenschakel aan te duiden voor de advocaten. Daarnaast lijkt de bescherming van de rechten van verdediging ook meer nodig bij de advocatuur.
G. Gevolgen van de melding i. Onderzoeksrecht en doormelding van het dossier 190. Als de CFI de informatie rechtstreeks van de geheimhouder, of voor de advocaat via de stafhouder, ontvangen heeft, kan zij eisen dat binnen een bepaalde termijn alle bijkomende informatie wordt meegedeeld die zij nuttig acht voor het onderzoek (art. 33 AWW). Vroeger konden de geheimhouders hun beroepsgeheim inroepen indien zij door de Witwascel werden bevraagd. Vanaf de Wet van 12 januari 2004 is echter iedereen die onderworpen is aan de meldingsplicht ook ertoe gehouden gevolg te geven aan de bevragingen door de Witwascel.451 Merkwaardig is dat er hier voor de advocaten niet wordt voorzien in de tussenkomst van de stafhouder. Bijgevolg kan de CFI haar verzoek tot bijkomend informatie rechtstreeks richten tot de betrokken advocaat.
451
C. GRIJSEELS, De verplichtingen van de notarissen in de strijd tegen het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, http://www.ctif-cfi.be/website/images/FR/pub_art/NLweb25.pdf (consultatie 7 augustus 2012)
100
Ook hier is er voor de geheimhouders weer in de uitzondering voorzien dat de gevraagde informatie niet mag worden meegedeeld als zij de informatie verkregen hebben ofwel wanneer zij de rechtspositie van hun cliënt bepaalden ofwel wanneer zij die cliënt in of in verband met een rechtsgeding verdedigden of vertegenwoordigden. In de praktijk is het dan ook aan te raden dat de advocaat eerst zijn stafhouder raadpleegt, vooraleer gevolg te geven aan het verzoek om bijkomende informatie van de Witwascel.452 ii. Aansprakelijkheid van de geheimhouder 191. Art. 40 AWW bepaalt dat de tuchtoverheid aan de persoon die zich niet aan zijn meldingsplicht houdt tuchtrechtelijke sancties kan opleggen van 250 tot 1.250.000 euro. Daartegenover staat dat art. 32 AWW bepaalt dat de geheimhouder die zich, te goeder trouw, wel kwijt van zijn meldingsplicht, niet kan worden gesanctioneerd of aansprakelijk kan worden gesteld. In het bijzonder bepaalt dit artikel dat tegen de geheimhouder die zijn beroepsgeheim verbreekt omdat deze te goeder trouw meent dat er sprake is van witwassen in de zin van art. 5 AWW, geen enkele burgerlijke, strafrechtelijke of tuchtvordering kan worden ingesteld en geen enkele professionele sanctie kan worden uitgesproken. MAUS stelt dan ook dat ingeval de fraude een zekere omvang en/of internationaal karakter heeft, de houder van het beroepsgeheim er goed aan doet om de CFI, of voor advocaten de stafhouder, in te lichten om zich op die manier veilig te stellen.453 Indien de melding te goeder trouw gebeurt, kan de geheimhouder immers toch niet gesanctioneerd worden wegens schending van zijn beroepsgeheim en op die manier ontloopt hij ook een sanctie die kan oplopen tot maar liefst 1.250.000 euro. Dezelfde auteur stelde echter vast dat desbetreffende meldingen door notarissen slechts bitter weinig gebeuren. MAUS wees er nl. op dat in de periode 2000 tot en met 2004 door deze beroepsgroep in totaal slechts 166 meldingen aan de Witwascel werden verricht.454 Na echter het 18de Activiteitenverslag van de CFI van 2011455 te hebben ingezien, lijkt het mij dat het aantal meldingen in de lift zit. Het aantal meldingen gedaan door het notariaat van 2009 tot en met 2011 ligt nu op een totaal van 733 meldingen. Het gaat hierbij dus om een gemiddelde van 245 meldingen per jaar.456 Desalniettemin lijkt me dit nog altijd bitter weinig, waardoor men kan vermoeden dat er zeer veel gevallen nog altijd niet 452
J. STEVENS en G.A. DAL, “Advocaten onder de witwaspreventiewet: een gevaarlijke ontsporing”, RW 2003-04, 1453. 453 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 54. 454 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 54. 455 de Het 19 Activiteitenverslag van 2012 is jammer genoeg nu nog niet beschikbaar. 456 de zie 18 Activiteitenverslag van de CFI, p11.
101
worden gemeld. Misschien zal de toekomstige verandering van ‘’ernstige en georganiseerde” fiscale fraude naar louter ‘’ernstige’’ fiscale fraude hier verandering in brengen.
H. Conclusie 192. Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat het beroepsgeheim soms zal moeten wijken ter preventie van strafbare feiten. Sommige auteurs457 menen dat het voorrang geven aan dergelijke repressieve voorschriften het principe van de rechtstaat aantast. Deze strekking meent nl. dat men door het invoeren van de meldingsplicht voor witwassen de vertrouwelijke beroepsgroepen gaat verplichten om een deel van de sociale of politionele controle van de overheid over te nemen. Op die manier wordt volgens de aanhangers van deze strekking een soort van verplichte burgerzin gecreëerd, die tot nu toe enkel in totalitaire staten werd vastgesteld. Dit standpunt wordt door mij echter niet bijgetreden. Het lijkt me in casu namelijk terecht dat ook notarissen, advocaten, fiscale raadgevers e.d. worden ingeschakeld in de strijd tegen witwasactiviteiten aangezien niet-financiële ondernemingen steeds meer en meer worden gebruikt voor dergelijke doeleinden. Het zou niet kunnen dat het beroepsgeheim in deze sector kan dienen als dekmantel voor criminele activiteiten.458 Bovendien voert de witwaswetgeving ook geen onevenredige beperking van het beroepsgeheim door, aangezien de meldingsplicht enkel van toepassing is indien men vermoedt dat de gelden of activa afkomstig zijn uit de toch wel ernstige misdrijven die worden opgesomd in art. 5 van de Antiwitwaswet. Bijgevolg blijft de gewone mens die bij de notaris een klein deel van de prijs van een onroerende goed betaalt met een kasbon die hij heeft achtergehouden voor de fiscus buiten schot. Op fiscaal vlak worden door deze doorbreking van het beroepsgeheim nl. enkel ernstige fiscale fraudemechanismen getroffen. Het lijkt mij dan ook rechtvaardig dat voor deze illegale constructies het beroepsgeheim kan worden doorbroken. Daarnaast wordt ook de vertrouwensrelatie tussen de beroepsbeoefenaar en zijn cliënt en het recht op een eerlijke proces beschermd doordat de meldingsplicht geen toepassing vindt wanneer de geheimhouder juridisch advies verschaft aan zijn cliënt of hem in of in verband met een rechtsgeding verdedigt of vertegenwoordigt. 193. Toch geef ik de wetgever, naar de toekomst toe, geen vrijgeleide om nog meer burgers 457
T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, o.c., TFR 2002, 318. E. DECKERS, “Antiwitwas-wetgeving versus beroepsgeheim” in A. VERBEKE, J. VERSTRAETE en L. WEYTS (eds.), Facetten van ondernemingsrecht. Liber amicorum Professor Frans Bouckaert, Leuven, Universitaire Pers, 2000, 138. 458
102
in te schakelen in de strijd tegen belastingfraude. De wetgever dient namelijk ook in te zien dat het probleem van fiscale fraude niet schuilt in een gebrek aan controlemiddelen, doch wel in de zware fiscale druk in ons land. Deze druk zorgt er immers voor dat belastingontduiking voor steeds meer mensen wordt gezien als noodzakelijk kwaad, eerder dan een misdrijf.459
3. De algemene aangifteverplichting van de notaris met betrekking tot fiscale fraude overeenkomstig art. 29, lid 1 Sv. 194. Specifiek voor de notaris geldt dat hij, in zijn hoedanigheid van openbaar officier, in beginsel gehouden is tot de algemene aangifteverplichting ex. art. 29, lid 1 Sv. waartoe iedere overheidsambtenaar is gehouden.460 Art. 29 Sv. bepaalt dat ‘’iedere gestelde overheid, ieder openbaar officier of ambtenaar die in de uitoefening van zijn ambt kennis krijgt van een misdaad of van een wanbedrijf, verplicht is daarvan dadelijk bericht te geven aan de procureur des Konings bij de rechtbank binnen wier rechtsgebied die misdaad of dat wanbedrijf is gepleegd of de verdachte zou kunnen worden gevonden, en aan die magistraat alle desbetreffende inlichtingen, processen-verbaal en akten te doen toekomen’’. In principe is deze aangifteverplichting algemeen en geldt ze voor alle misdaden en wanbedrijven die de notaris in zijn hoedanigheid van openbaar officier vaststelt.461 De verplichting tot aangifte ontstaat in hoofde van de notaris op het moment dat hij kennis neemt van voldoende aanwijzingen van de materiële en morele bestanddelen van het misdrijf. Bijgevolg geldt deze verplichting ook bij kennisname van fiscale fraude.462 195. De vraag kan worden gesteld of de notaris, wanneer hij fiscale fraude vaststelt of vermoedt, zowel is gehouden tot de meldingsplicht op grond van de Anti-witwaswet als tot de algemene aangifteverplichting in art. 29 van het Wetboek van Strafvordering. Witwassen is nl. ook een misdrijf dat men, zij het in ruimere zin dan in de Anti-witwaswet, ook terugvindt in art. 505 van het Strafwetboek. MAUS stelt dat deze “cumulatie” nooit zal plaatsvinden. Volgens de auteur dient art. 29 Sv. nl. beschouwd te worden als een ‘’lex generalis’’ die bijgevolg geen expliciete wettelijke uitzondering (een ‘’lex specialis’’) vormt op het beroepsgeheim van art. 458 Sw. De betrokken notaris die met een misdrijf wordt geconfronteerd dient volgens de auteur derhalve telkens een belangenafweging te maken 459
CH. HAVERANS, o.c., Fiskofoon 1986, nr. 61, 110. M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 53. 461 P. HELSEN, “De strafbare deelneming van de notaris aan een misdrijf”, NFM 2004, nr.2, 51. 462 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 53. 460
103
tussen de bescherming van het individueel belang door het beroepsgeheim en de bescherming van het algemeen belang door art. 29 Sv.463 HUYBRECHTS stelt hierbij terecht dat het beroepsgeheim van de notaris meestal op de aangifteverplichting van art. 29 Sv. zal primeren.464 Bovendien is er, in tegenstelling tot de meldingsplicht ingevolge de witwaswetgeving, geen sanctie gesteld op de miskenning van de aangifteverplichting ex. art. 29 Sv.465 196. Uit voorgaande kunnen we concluderen dat de notaris in de praktijk in geval van gewone fiscale fraude noch een aangifte zal doen op grond van art. 27 Sv., noch een melding zal doen op grond van de Anti-witwaswet. Het is nl. pas vanaf er sprake is van “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” dat de meldingsplicht aan de CFI verplicht wordt gesteld. Niettemin dient er op gewezen te worden dat, zoals hierboven reeds vermeld werd, de notaris in geval van fraude die een zekere omvang en/ of een internationaal karakter heeft, dit toch best meldt aan de Witwascel om zichzelf in te dekken tegen mogelijke sancties. 197. Tenslotte dient de aandacht er nog op te worden gevestigd dat het niet bestaan van een expliciete wettelijke meldingsplicht voor gewone fiscale fraude uiteraard niet tot gevolg heeft dat de notaris zijn medewerking eraan mag verlenen. De notaris die dit toch doet kan strafrechtelijke vervolgd worden als medeplichtige of mededader en loopt bovendien het risico om burgerlijke aansprakelijk te worden gesteld door de Belgische Staat voor het betalen van de ontdoken belasting.466
§3. Besluit 198. Het weze duidelijk dat het formuleren van uitzonderingen op het beroepsgeheim nuttig kan zijn omdat dit enerzijds het invorderen van belastingen vergemakkelijkt en het begaan van misdrijven ontmoedigt en anderzijds inkomsten oplevert voor de Staat indien door de doorbreking van het beroepsgeheim fraude wordt ontdekt. Toch mag de “relativering” van het beroepsgeheim niet te ver gaan. Een te verregaande “relativering” zal nl. snel leiden tot een onaanvaardbare rechtsonzekerheid voor de burger. Indien deze laatste een beroep doet op de prestaties van titularissen van het beroepsgeheim moet hij nl. kunnen inschatten wat onder de reikwijdte van het beroepsgeheim valt zodat hij hierop kan anticiperen. Eén van de 463
M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 53. L. HUYBRECHTS, “Beroepsgeheim in de sfeer van de onderneming”, T.Strafr. 2004, 100. 465 P. HELSEN, “De strafbare deelneming van de notaris aan een misdrijf”, NFM 2004, nr. 2, 51. 466 M. MAUS, o.c. in Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 54-55. 464
104
hoofdredenen voor de invoering van het beroepsgeheim is immers dat degene die een beroep doet op de geheimhouder, zonder terughoudendheid, deze laatste alle informatie kan verschaffen die noodzakelijk is, zonder te moeten vrezen voor sanctionering.
Hoofdstuk 11: Het beroepsgeheim van de fiscale administratie zelf Afdeling 1: Algemeen 199. Naast de evidente beroepscategorieën in art. 458 van het Strafwetboek, is ook de fiscus zelf gebonden door een beroepsgeheim. Een eerste fundamenteel verschil met het ‘’algemene beroepsgeheim’’ is dat het beroepsgeheim van de fiscus dient ter bescherming van de informatie die personen verplicht waren mede te delen op grond van hun fiscale medewerkingsverplichting bij o.a. de fiscale controle. Dit in tegenstelling tot het beroepsgeheim van advocaten, dokters en dergelijke waar het gaat om geheimen die hen zijn toevertrouwd door hun cliënten of patiënten, los van enige wettelijke verplichting.467 Een tweede verschil is dat de beoordeling of iets onder het ‘’algemene beroepsgeheim’’ valt enkel toekomt aan diegene aan wie de geheime informatie werd meegedeeld. Dit in tegenstelling tot de beoordeling van het beroepsgeheim op het niveau van de fiscus dat niet toekomt aan de individuele fiscale ambtenaar zelf, maar wel aan de gehele fiscale administratie, wat in realiteit neerkomt op een beoordeling door de gewestelijke directeur.468 Een derde verschil is tenslotte dat de schending van zijn beroepsgeheim door de fiscus, niet de nietigheid van de aanslag tot gevolg heeft, maar enkel aanleiding geeft tot een sanctie in hoofde van de ambtenaar die het beroepsgeheim heeft geschonden.469
Afdeling 2: Wettelijke grondslag 200. Omwille van de algemene draagwijdte van art. 458 Sw. werd algemeen aanvaard dat 467
L. ORBAN, ‘’Le secret professionnel des agents du fisc’’, RGCF 2007, afl. 3, 170. L. ORBAN, ‘’Le secret professionnel des agents du fisc’’, RGCF 2007, afl. 3, 171. 469 Antwerpen 6 september 2011, FJF 2012, 126; P. VAN HISSENHOVEN, “Het beroepsgeheim van de fiscus” (noot onder Rb. Leuven 4 mei 2012), TFR 2012, nr. 432, 1024. 468
105
ook de geheimhoudingsplicht van de fiscale ambtenaren onder haar toepassingsgebied viel. Toch heeft de wetgever het nodig geacht om het beroepsgeheim in fiscale aangelegenheden uitdrukkelijk te regelen in art. 337 WIB470. Dit artikel bepaalt dat elke fiscale ambtenaar die, uit welken hoofde ook, optreedt bij de toepassing van de belastingwetten of die toegang heeft tot de ambtsvertrekken van de administratie, buiten het uitoefenen van zijn ambt, verplicht is tot de meest volstrekte geheimhouding aangaande alle zaken waarvan hij wegens de uitvoering van zijn opdracht kennis heeft. Deze geheimhoudingsverplichting wordt wel enigszins beperkt door het tweede lid dat bepaalt dat de ambtenaren van de administratie geacht worden hun ambt uit te oefenen wanneer zij aan andere administratieve diensten van de staat, daaronder begrepen de parketten en de griffies van de hoven en van alle rechtsmachten, en van de Gemeenschappen en de Gewesten en aan de openbare instellingen of inrichtingen, inlichtingen verstrekken welke voor die diensten, instellingen of inrichtingen nodig zijn voor de hun opgedragen uitvoering van wettelijke of reglementaire bepalingen. Ten derde bepaalt de wet dat de personen die deel uitmaken van diensten waaraan de administratie ingevolge het vorige lid inlichtingen van fiscale aard heeft verstrekt, verplicht zijn tot dezelfde geheimhouding en deze de bekomen inlichtingen niet mogen gebruiken buiten het kader van de wettelijke bepalingen voor de uitvoering waarvan zij zijn verstrekt. Vervolgens stelt het WIB dat de bepalingen van het derde lid eveneens toepasselijk zijn op de personen die behoren tot diensten waaraan ingevolge de controle georganiseerd ter uitvoering van de artikelen 320 en 321, inlichtingen van fiscale aard zouden worden verstrekt. Daarnaast bepaalt het WIB dat de ambtenaren van de administratie van het kadaster eveneens hun ambt uitoefenen wanneer zij inlichtingen, uittreksels of afschriften uit de kadastrale bescheiden verstrekken in uitvoering van de bepalingen van artikel 504, tweede en derde lid. Tenslotte heeft de wetgever in art. 453 WIB471 ook bepaald dat de schending van het fiscale beroepsgeheim gestraft wordt overeenkomstig art. 458 van het Strafwetboek.
470
In deze bijdrage nemen we als kernartikel art. 337 WIB. Een quasi identieke formulering vinden we terug in de andere fiscale wetboeken: cfr. art. 93bis WBTW, art. 146bis W.Succ. en art. 236bis W.Reg. 471 Ook dit vinden we terug in de andere fiscale wetboeken: cfr. art. 73octies WBTW, art. 133octies W.Succ. en art. 207sexties W.Reg.
106
Afdeling 3: Draagwijdte van het fiscale beroepsgeheim §1. Subjectieve draagwijdte 201. Art. 337 WIB legt een geheimhoudingsverplichting op aan: 1/ personen die, in welke hoedanigheid ook, optreden bij de toepassing van de belastingwetten (bv. de fiscale ambtenaren, deurwaarders, enz.472); 2/ personen die -om welke reden ook- toegang hebben tot de kantoren van de Administratie der directe belastingen of tot de kantoren van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen; 3/ personen die deel uitmaken van de diensten waaraan de Administratie der directe belastingen inlichtingen van fiscale aard verstrekt; en 4/ personen die behoren tot de diensten die, ingevolge de ter uitvoering van de artikelen 320 en 321 WIB georganiseerde controle, kennis kunnen hebben van inlichtingen van fiscale aard. De administratieve commentaren verduidelijken dat het hierbij in het bijzonder gaat om het personeel van de verzekeringsinstellingen inzake ziekteverzekering. Deze personen hebben namelijk onrechtstreeks kennis van de inlichtingen met betrekking tot de fiscale toestand van de beoefenaars van medische of paramedische beroepen ingevolge het ingevoerde controlestelsel, zijnde de getuigschriften voor verstrekte hulp.473 202. De administratie is van mening dat het bij art. 337 WIB ingestelde beroepsgeheim een versterking en precisering voor de ambtenaren van de administratie uitmaakt van de algemene plicht van discretie waartoe alle rijksambtenaren krachtens hun statuut zijn gehouden overeenkomstig art. 10 van het KB van 2 oktober 1937.474
§2. Inhoudelijke draagwijdte 203. Uit voorgaande blijkt duidelijk dat de geheimhoudingsverplichting geldt voor alles waarvan de fiscale ambtenaren kennis hebben ofwel ingevolge de uitvoering van hun opdracht, ofwel doordat ze -om welke reden ook- toegang hebben tot de kantoren van de administratie. De administratieve commentaren concluderen dan ook terecht dat het fiscaal beroepsgeheim niet beperkt is tot het bedrag van de belastbare inkomsten alleen, maar ook 472
Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van Inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer, 1975-1976, nr. 879/1, 35. 473 Com.IB 1992, nr. 337/11. 474 Com.IB 1992, nr. 337/2.
107
toepasselijk is op alle inlichtingen betreffende de belastingplichtigen, zowel inzake taxatie als inzake invordering.475 Daarnaast heeft het Hof van Cassatie in 1999476 geoordeeld dat ook het verschaffen van louter statistische informatie een schending uitmaakt van het fiscale beroepsgeheim.477 In casu had een kandidaat-notaris informatie verzameld met betrekking tot de omvang van notariële akten en registratierechten in een gemeente om aan te tonen dat er een reden bestond tot oprichting van een bijkomende en dus nieuwe standplaats voor een notariaat. Volledigheidshalve dient ook nog te worden opgemerkt dat het beroepsgeheim ook tot gevolg heeft dat de minister van Financiën niet mag antwoorden op parlementaire vragen die te gepreciseerd of te concreet zijn.478
Afdeling 4: Uitzonderingen op het fiscale beroepsgeheim 204. In de fase van de fiscale controle doen de uitzonderingen op het fiscale beroepsgeheim zich voor in twee situaties: ten eerste geldt het fiscaal beroepsgeheim niet voor de gegevensuitwisseling tussen de fiscale administraties onderling en ten tweede kan het fiscaal beroepsgeheim ook niet worden tegengeworpen aan de belastingplichtige die inzage verzoekt in zijn eigen fiscaal dossier.
§1. Gegevensuitwisseling tussen de fiscale administraties onderling 1. Nationaal A. Algemeen 205. De wet bepaalt dat de fiscale ambtenaren ‘buiten de uitoefening van hun ambt’ verplicht zijn tot de meest volstrekte geheimhouding aangaande alle zaken waarvan zij wegens de uitvoering van hun opdracht kennis hebben. Verder wordt echter bepaald dat de ambtenaren van de fiscale administratie worden geacht hun ambt uit te oefenen wanneer zij inlichtingen
475
Com.IB 1992, nr. 337/3. Cass. 14 september 1999, FJF 1999, 296; C. BUYSSE, “Beroepsgeheim van de ontvangers: draagwijdte”, Fiscoloog 2001, nr. 811, 15. 477 Hoewel dit arrest betrekking had op het beroepsgeheim zoals verwoord in art. 236bis W.Reg., kan dit toch worden doorgetrokken naar de andere belastingen, aangezien de artikelen van het fiscale beroepsgeheim identiek zijn naar hun principes. 478 L. ORBAN, ‘’Le secret professionnel des agents du fisc’’, RGCF 2007, afl. 3, 177. 476
108
verstrekken aan andere overheidsdiensten die nodig zijn voor de uitvoering van de hun opgedragen wettelijke of reglementaire bepalingen. Uit de combinatie van beide alinea’s volgt dat het fiscale beroepsgeheim niet speelt tussen de fiscale administraties onderling en deze bijgevolg spontaan inlichtingen aan elkaar kunnen verstrekken op voorwaarde dat deze inlichtingen nodig zijn voor de hun opgedragen taak. Volgens de parlementaire voorbereiding wou de wetgever via deze bepaling alle hinderpalen uit de weg ruimen om zo te komen tot een nauwere samenwerking tussen enerzijds de belastingadministraties onderling en anderzijds de belastingadministraties en de andere overheidsdiensten.479 Uiteraard kan een dergelijke gegevensuitwisseling tussen de verschillende fiscale administraties de fiscale controle alleen maar ten goede komen. 206. Hoewel de wet bepaalt dat de administratie inlichtingen kan verstrekken aan andere overheidsdiensten zonder het beroepsgeheim te schenden, maakt dit geen verplichting uit. Tenzij een wettelijke bepaling of een uitdrukkelijke reglementering bestaat, is het dus de administratie zelf die -rekening houdend met de praktische mogelijkheden van haar dienstenzal oordelen of zij de inlichtingen al dan niet verstrekt.480 207. Hoewel er in deze thesis weinig nadruk werd gelegd op de verschillen in onderzoeksmachten waarover de verschillende fiscale administraties beschikken, zijn deze wel in niet onbelangrijke mate aanwezig. Zo kunnen we bv. niet enkel denken aan de procedure van art. 334 WIB die enkel moet worden gevolgd door de administratie die een controle doet in het kader van de inkomstenbelastingen, maar bv. ook aan de BTWadministratie die in het kader van de fiscale visitatie ook het recht heeft om voertuigen tegen te houden en te onderzoeken. Door deze onderlinge verschillen wordt de interne gegevensuitwisseling bijgevolg enigszins beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer bepaald het doelgebondenheidsbeginsel of het verbod van machtsafwending. Vroeger gold dit beginsel in zijn meest strikte vorm: bij het uitoefenen van de fiscale controle mochten de controleambtenaren de onderzoeksmachten waarover zij beschikten niet aanwenden voor andere belastingen en mochten de resultaten van het onderzoek ook niet worden aangewend voor een andere belasting dan die waarvoor het onderzoek werd gevoerd.481 Bijgevolg was het bv. niet mogelijk om de gegevens die men had verworven naar 479
Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van Inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer, 1975-1976, nr. 879/1, 35. 480 Com.IB 1992, nr. 337/7. 481 M. MAUS, o.c., Die Keure, Brugge, 2005, 131.
109
aanleiding van een BTW-controle, maar die interessant waren voor de inkomstenbelastingen, over te dragen naar de controleurs in deze laatste belastingen. Omdat door bovenstaande beperking uiteraard heel wat belastbare materie ontsnapte aan de fiscus, werden in de wet de artikelen 335 en 336 WIB482 ingevoegd. Art. 336 WIB bepaalt dat elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte die een fiscaal ambtenaar in het uitoefenen van zijn functie heeft ontdekt of bekomen, door de Staat kan worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som. Art. 335 WIB bepaalt dat alle fiscale administraties ertoe zijn gehouden alle in hun bezit zijnde toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen ter beschikking te stellen aan alle ambtenaren van de FOD Financiën, voor zover die ambtenaren regelmatig belast zijn met de vestiging of de invordering van de belastingen, en voor zover die gegevens bijdragen tot de vervulling van de opdracht van die ambtenaren tot de vestiging of de invordering van eender welke door de Staat geheven belasting. Daarnaast is ook elke ambtenaar van de FOD Financiën, die regelmatig werd belast met een controle- of onderzoeksopdracht, van rechtswege gemachtigd alle toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen te vragen, op te zoeken of in te zamelen die bijdragen tot de vestiging of de invordering van eender welke, andere, door de Staat geheven belasting. Dit laatste artikel werd recent gewijzigd door de Programmawet van 23 december 2009483. Eén van de voornaamste wijzigingen is dat art. 335 WIB nu niet meer vereist dat de controlerende ambtenaar regelmatig werd belast met een controle ‘in verband met de toepassing van een bepaalde belasting’. De administratie leidt hieruit af dat de fiscale ambtenaren voortaan de hen ter beschikking gestelde onderzoeksmachten rechtstreeks kunnen aanwenden ten behoeve van andere door de Staat geheven belastingen.484 In tegenstelling tot de vroegere regeling is er nu volgens de administratie dus niet langer vereist dat de ambtenaar zijn onderzoek eerst regelmatig had opgestart met betrekking tot de “eigen belasting” opdat deze controleur vervolgens zijn onderzoeksbevoegdheden voor een andere belasting zou kunnen gebruiken.485 Deze zienswijze van de fiscus staat wel recht tegenover de vroegere rechtspraak met betrekking tot het oude art. 335 WIB waarvoor deze voorwaarde wel
482
En ook hier vinden we identieke bepalingen terug in de andere fiscale wetboeken: cfr. art. 93quaterdecies , §3 WBTW, art. 289, §2 W.Reg. en art. 210, §3 W.Succ. 483 Programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009. 484 Circ. AFZ nr. 7/2010, 4 juni 2010. 485 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 112.
110
essentieel was.486 In de nabije toekomst zal blijken welke draagwijdte moet worden toegekend aan de herformulering van art. 335 WIB.487
B. Datawarehouse 208. Met de Wet van 3 augustus 2012488 wordt een wettelijk kader gecreëerd voor de interne gegevensuitwisseling tussen de diensten van de FOD Financiën en de externe uitwisseling met de andere overheidsdiensten. Deze wet voorziet namelijk in de oprichting en het gebruik van één centrale databank (het zogenaamde ‘datawarehouse’) waarin alle ‘persoonsgegevens’ komen waarover de FOD Financiën beschikt. Deze centrale databank werd opgericht vanuit een dubbele doelstelling. Ten eerste wou men de fiscus in staat stellen om gerichte controles uit te voeren op basis van risico-indicatoren, en ten tweede laat deze databank ook toe om analyses uit te voeren op relationele gegevens afkomstig van de verschillende administraties en/of diensten van de FOD Financiën.489 209. Voor de toegang tot de interne gegevensuitwisseling moet de controleur beschikken over een toelating van een instantie binnen de FOD Financiën. Daarnaast zal deze instantie ook beslissen welke gegevens systematisch dan wel punctueel het voorwerp kunnen uitmaken van een interne gegevensuitwisseling en voor welke doeleinden.490 Daarnaast hebben de fiscale ambtenaren, ingevolge art. 335 WIB, slechts toegang tot deze databank voor zover die toegang “toereikend, ter zake dienend en niet overmatig is voor het uitvoeren van hun opdracht”. Bovendien is het toegangsrecht individueel en nietoverdraagbaar. Ook beschikt elke ambtenaar over een toegangscode, waarvoor men persoonlijk aansprakelijk is voor het gebruik. Elke toegang wordt automatisch geregistreerd.491
486
Cass. 8 september 2000, FJF 2001, 49; Bergen 11 december 2008, FJF 2010, 79. M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 112. 488 Wet houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten, BS 3 augustus 2012. 489 J. SANDRA en S. VANCOLEN, Uitschakeling fiscaal inzagerecht en privacywet – een brug te ver, http://www.kvabb.be/nl/informatie/berichten/12/09/07/Fiscaal-inzagerecht.aspx (consultatie 8 maart 2013). 490 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 113. 491 Ibid. 487
111
2. Internationaal A. Algemeen 210. Het principe-artikel voor de uitwisseling van fiscale informatie tussen de Belgische fiscale administratie en de fiscale besturen van de lidstaten van de Europese Unie vinden we voor de inkomstenbelastingen terug in art. 338 WIB, dat de omzetting vormt van twee Europese richtlijnen. Deze wederzijdse bijstand kan slechts plaatsvinden via de Minister van Financiën of de persoon of instantie die de Minister hiertoe gemachtigd heeft. Er bestaan evenwel akkoorden met Frankrijk en Nederland die het onder bepaalde voorwaarden mogelijk maken om gegevens uit te wisselen zonder tussenkomst van het hoofdbestuur.492 211. Art. 338 WIB voorziet in drie vormen van uitwisseling van inlichtingen: Ten eerste is er een gegevensuitwisseling op verzoek. Dit houdt in dat de Belgische administratie de bevoegde autoriteit van de andere lidstaten kan vragen om haar inlichtingen te verstrekken die van nut kunnen zijn voor de vaststelling van de belasting in een welbepaald geval. De wet bepaalt echter wel dat dit enkel kan op voorwaarde dat de Belgische administratie eerst de eigen gebruikelijke onderzoeksmachten voor het verkrijgen van deze inlichtingen heeft uitgeput. Omgekeerd kunnen ook de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaten onder dezelfde voorwaarden inlichtingen bekomen van de Belgische fiscale administratie. Ten tweede is er ook voorzien in een periodieke automatische informatieverstrekking met betrekking tot de afgesproken gevallen. En ten derde is er ook een spontane informatieverstrekking in geval van bepaalde situaties. Het gaat hier bijvoorbeeld om een spontane meldingsplicht voor de Belgische administratie indien zij vermoedt dat er in een andere staat belastingbesparing ontstaat
door
een
kunstmatige
verschuiving
van
winsten
binnen
groepen
van
ondernemingen.493 212. Uiteraard kan de wederzijdse bijstand van art. 338 WIB niet zo ver gaan dat het Belgische belastingbestuur verplicht zou zijn om een onderzoek in te stellen of inlichtingen in te winnen die niet toegelaten zijn door de Belgische wetgeving (art. 38, §14 WIB). Bijgevolg kan het verstrekken van inlichtingen dan ook onder andere geweigerd worden indien dit zou leiden tot een schending van het algemene beroepsgeheim in art. 458 van het Strafwetboek.
492 493
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 114. M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 114-115.
112
B. Internationale samenwerking en het fiscale beroepsgeheim 213. Art. 338, §10 WIB bepaalt dat alle inlichtingen waarover de Belgische Staat uit hoofde van de wederzijdse bijstand beschikt, op dezelfde wijze geheim moeten worden gehouden als de gegevens die zij verkrijgt uit hoofde van de eigen wetgeving. Bijgevolg is art. 337 WIB ook van toepassing op de gegevens die de Belgische administratie verkrijgt van de buitenlandse administraties. Daarnaast bepaalt art. 338, §10 WIB ook nog een aantal preciseringen van dit beroepsgeheim. Zo wordt er o.a. bepaald dat de inlichtingen in geen geval mogen worden gebruikt voor andere doeleinden dan fiscale doeleinden en gerechtelijke procedures. Op voorwaarde van wederkerigheid kan de Belgische administratie evenwel toestaan dat de ontvangende staat die inlichtingen ook voor andere doeleinden gebruikt. Wanneer de Belgische belastingadministratie van oordeel is dat de inlichtingen die zij heeft verkregen van de ene lidstaat, bruikbaar zijn voor een derde lidstaat, dan kunnen deze inlichtingen slechts worden doorgezonden naar die derde lidstaat mits toestemming van de lidstaat die de inlichtingen oorspronkelijk heeft verstrekt (art. 338, §12, lid 2 WIB).494
C. Andere internationale gegevensuitwisseling 214. Naast de Europese richtlijnen die omgezet zijn in art. 338 WIB zijn er nog tal van andere richtlijnen en bilaterale overeenkomsten die ook voorzien in internationale gegevensuitwisseling. Zo is er ook nog de Europese Spaarrichtlijn495 die voorziet in een verplichting voor de uitbetalende instantie van interesten om dit te melden aan de eigen administratie, die deze informatie vervolgens gaat uitwisselen met de belastingadministratie van de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde. Ook in het kader van de BTW en successierechten zijn er internationale initiatieven tot gegevensuitwisseling.
§2. Inzagerecht in het eigen fiscaal dossier 1. Algemeen 215. Elke belastingplichtige heeft het recht om zijn eigen fiscaal dossier in te zien en daar afschriften van te nemen. Dit recht volgt uit art. 32 van de Grondwet, dat verder werd
494
M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 116. Richtl. 2003/48/EG , 3 juni 2003, betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, Pb.L. 26 juni 2003, afl. 157, 38-48. 495
113
geconcretiseerd in de Wet betreffende de Openbaarheid van Bestuur.496 Deze bepalen nl. dat ieder het recht heeft om elk bestuurlijk document te raadplegen en er een afschrift van te ontvangen, behalve in de gevallen en onder de voorwaarden bepaald in de wet.
2. Tijdstip van inzage 216. Specifiek voor de controlefase volgt uit het inzagerecht dat indien de fiscus bv. een vraag om inlichtingen stelt, de belastingplichtige eerst inzage in zijn fiscaal dossier mag vragen vooraleer hij antwoordt. De minister van Financiën is echter van mening dat de administratie slechts inzage moet toestaan indien haar onderzoek is afgerond. Het recht op inzage ontstaat volgens de minister m.a.w. pas vanaf het ogenblik dat de fiscus een bericht van wijziging of een ambtshalve aanslag heeft verstuurd.497 Dit staat recht tegenover het standpunt van de Raad van State die, in een zaak waarbij de belastingplichtige inzage verzocht in de lijsten die de fiscus bezat van houders van Zwitserse rekeningen teneinde te kunnen antwoorden op een vraag om inlichtingen, oordeelde dat de belastingplichtige ook recht op inzage heeft tijdens de controlefase.498
3. Weigeringsgronden 217. Art. 6, §2, 2° Wet Openbaarheid van Bestuur bepaalt echter dat de inzage in bestuursdocumenten kan worden geweigerd indien deze afbreuk doet aan een bij wet ingestelde geheimhoudingsplicht. Deze uitzondering dient echter strikt te worden geïnterpreteerd aangezien de openbaarheid van bestuursdocumenten een grondwettelijk gewaarborgd recht uitmaakt. De administratie die zich beroept op een uitzondering moet dit bijgevolg concreet gaan verantwoorden met verwijzing naar de concrete gegevens van de zaak.499 Zo heeft de Raad van State bv. geoordeeld dat de BBI de inzage niet kon weigeren op grond van het hangende strafonderzoek en het geheim van het strafonderzoek ex art. 28quinquies, §1 Sv., omdat zij als getuige of als verstrekker van informatie geen ‘’medewerking verleent aan het strafonderzoek’’. Verder stelde de Raad ook dat het feit dat de overgemaakte documenten 496
Wet betreffende de openbaarheid van bestuur, BS 11 april 1994 (verder: ‘Wet Openbaarheid van Bestuur’) Vr. en Antw. Senaat 1997-1998, 19 mei 1998, 3816 (Vr. nr. 333 P. HATRY). 498 RvS 3 oktober 2011, nr. 215.506. 499 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, o.c., Brugge, Die Keure, 2012, 8; Vr. en Antw. Senaat 2000-2001, 13 maart 2000, 632 (Vr. nr. 537 O. DE CLIPPELE). 497
114
in een strafdossier waren opgenomen niet verhinderde dat het ging om bestuursdocumenten die ter inzage dienden te worden voorgelegd op grond van de Wet Openbaarheid van Bestuur.500 Een tweede voorbeeld is een zaak waarin art. 6, §2, 2° Wet Openbaarheid van Bestuur wordt gecombineerd met het beroepsgeheim van de administratie ex art. 337 WIB. In casu had de advocaat van een vennootschap inzage verzocht in het fiscaal dossier. Via deze inzage kwam de raadsman te weten dat door de BBI een verband werd gelegd met een ander dossier betreffende
een
onderzoek
gevoerd
naar
frauduleuze
praktijken
door
andere
belastingplichtigen, welke geleid hebben tot een bankonderzoek. Vervolgens verzocht hij dan ook inzage van de informatie en de stukken die hebben geleid tot het bankonderzoek. Dit werd hem echter geweigerd door de BBI op grond van haar beroepsgeheim ex art. 337 WIB ‘’aangezien dit dossier betrekking heeft op derden’’. De zaak kwam uiteindelijk voor de Raad van State die de raadsman in het gelijk stelde. De Raad van State benadrukte in dit arrest dat het beroepsgeheim van de administratie enkel kan, en moet, worden opgeworpen voor informatie uit fiscale dossiers van derden die zonder belang zijn voor de belastingtoestand van de aanvrager en dat de BBI in casu had nagelaten een onderscheid te maken tussen informatie afkomstig uit fiscale dossiers van derden die pertinent zijn voor de fiscale situatie van de aanvrager en deze die zonder enig belang zijn voor de belastingtoestand van de aanvrager. De Raad van State is m.a.w. van oordeel dat er inzage moet worden verleend van zodra de stukken betrekking hebben op de fiscale situatie van de belastingplichtige.501
4. Modaliteiten 218. Indien de belastingplichtige zijn fiscaal dossier wenst in te zien, moet hij hiertoe een schriftelijk verzoek indienen bij de bevoegde administratieve overheid die zijn dossier in bezit heeft (art. 5 Wet Openbaarheid van Bestuur). De wet vereist niet dat dit aangetekend gebeurt, maar omwille van bewijsredenen (o.a. voor de vertrekdatum voor de beslissingstermijn) doet men dit beter wel.502 Bovendien moet de aanvraag duidelijk de betrokken aangelegenheid vermelden en, indien mogelijk, de betrokken bestuursdocumenten preciseren. Vervolgens is het aan de fiscus om binnen de 30 dagen te antwoorden (art. 6, §5 Wet Openbaarheid van Bestuur). Indien de administratie de inzage weigert, of wanneer er geen 500
RvS 3 oktober 2011, nr. 215.506. RvS 29 januari 2010, nr. 200.264. 502 W. DEFOOR en J. ROSELETH, Fiscaal procedure zakboekje, Mechelen, Kluwer, 2007, 113. 501
115
beslissing wordt genomen binnen de 30 dagen, dan kan de belastingplichtige een verzoek tot heroverweging richten aan dezelfde administratieve overheid (art. 8, §1, lid 2 Wet Openbaarheid van Bestuur). Tegelijkertijd moet de belastingplichtige ook een verzoek tot advies indienen bij de Commissie voor Toegang tot Bestuursdocumenten. Deze commissie beschikt dan over een termijn van 30 dagen om haar advies kenbaar te maken aan de fiscus en aan de belastingplichtige. Dit advies is echter niet bindend (art. 8, §2, lid 2 Wet Openbaarheid van Bestuur). Van zodra de administratie kennis heeft genomen van het advies, beschikt ze over een termijn van 15 dagen om een nieuwe beslissing te nemen. Deze beslissing moet dan binnen de 15 dagen zowel aan de belastingplichtige als aan de Commissie voor Toegang tot Bestuursdocumenten ter kennis worden gebracht (art. 8, §2, lid 3 Wet Openbaarheid van Bestuur). Tegen de definitieve weigeringsbeslissing (of bij gebrek aan kennisgeving binnen de voorgeschreven termijn) kan de belastingplichtige een beroep indienen bij de Raad van State. De belastingplichtige heeft hiervoor een termijn van 60 dagen die begint te lopen vanaf de betekening van de weigeringsbeslissing (of vanaf de termijn voor kennisgeving is verlopen) (art. 8, §2, lid 4 Wet Openbaarheid van Bestuur). Binnen diezelfde termijn van 60 dagen kan de belastingplichtige bij de Raad van State ook de schorsing vorderen van de tenuitvoerlegging van de weigeringsbeslissing (art. 17, §2 v.d. Gecoördineerde Wetten op de Raad van State503). Dergelijk verzoek tot schorsing zal slechts worden toegestaan indien 1/ er ernstige middelen worden aangevoerd die de vernietiging van de aangevochten beslissing kunnen verantwoorden en 2/ de onmiddellijke tenuitvoerlegging van de beslissing een moeilijk te herstellen ernstig nadeel kan berokkenen. 219. Indien de administratie de inzage toestaat (in eerste instantie, ingevolge het verzoek tot heroverweging of omdat dit wordt bevolen door de Raad van State), kan de belastingplichtige deze vragen om elk administratief document dat deel uitmaakt van zijn fiscaal dossier, ter plaatse, in te zien. Daarnaast heeft de belastingplichtige ook het recht om aan de controleur uitleg te vragen over elk document in zijn fiscaal dossier en er een afschrift van te krijgen (art. 4-5 Wet Openbaarheid van Bestuur).
503
Gecoördineerde wetten op de Raad van State, BS 12 januari 1973.
116
5. Gevolgen van de Wet van 3 augustus 2012 220. De Wet van 3 augustus 2012504 is niet enkel van belang voor de gegevensuitwisseling tussen de verschillende overheidsdiensten, maar ook voor de inzage van het fiscaal dossier. In artikel 11 wordt nl. bepaald dat belastingplichtigen hun fiscaal dossier niet mogen inzien gedurende’’de periode waarbij de betrokkene het voorwerp uitmaakt van een controle, een onderzoek of de daarmee verband houdende voorbereidende werkzaamheden”. 221. De impact van de ingevoerde beperking op het inzagerecht in fiscale zaken is echter niet zo groot als de mediastorm rond deze wet zou doen vermoeden. De Wet Verwerking Persoonsgegevens beperkt nl. enkel het inzagerecht in het licht van de Privacywet. Bijgevolg is tijdens de controlefase enkel het recht om van de administratie te eisen dat de verwerkte persoonsgegevens in begrijpelijke vorm worden meegedeeld, geschrapt.505 Het bestaande recht van de belastingplichtige tot inzage van bestuursdocumenten op basis van de Wet Openbaarheid van Bestuur, blijft onaangeroerd. Voor de inzage van documenten van persoonlijke aard vereist de Wet Openbaarheid van Bestuur wel dat er een actueel belang wordt aangetoond in hoofde van de verzoeker. Dergelijke documenten worden door de Wet Openbaarheid van Bestuur gedefinieerd als ‘’ bestuursdocumenten die een beoordeling of een waardeoordeel bevatten van een met naam genoemd of gemakkelijk identificeerbaar natuurlijk persoon of de beschrijving van een gedrag waarvan het ruchtbaar maken aan die persoon kennelijk nadeel kan berokkenen’’. Het weze echter duidelijk dat informatie in een fiscaal dossier altijd onder deze definitie zal vallen. Bijgevolg blijft elke belastingplichtige zijn recht behouden om op grond van de Wet Openbaarheid van Bestuur inzage te vragen in zijn
fiscaal
dossier
tijdens
de
onderzoeks-
en
controlefase,
behoudens
uitzonderingsgevallen van art. 6 Wet Openbaarheid van Bestuur.506 En
in
de
aangezien de
weigeringsgronden in de Wet Openbaarheid van Bestuur zeer beperkend worden geïnterpreteerd, lijkt het erop dat het recht op inzage van het administratief dossier niet veel zal veranderen door de nieuwe wet. De bedoeling van de regering was dan blijkbaar ook om te vermijden dat een belastingplichtige de weigeringsgronden in de Wet Openbaarheid van
504
verder: “Wet Verwerking Persoonsgegevens” S. DE RAEDT, ‘’De privacy-wet van 3 augustus 2012 en de verwarring omtrent het begrip 'inzagerecht'’’, TFR 2012, 911. 506 G. VERACHTERT en F. SMET, “Fiscus en privacy: Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012., nr. 30, 5-7. 505
117
Bestuur zou omzeilen door een beroep te doen op de Privacywet.507
§3. Besluit 222. Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat de uitzonderingen op het fiscale beroepsgeheim, in de fase van de fiscale controle, zowel ten voordele van de administratie als ten voordele van de belastingplichtige spelen. De mogelijkheid tot interne gegevensuitwisseling zorgt er immers voor dat niet elke fiscale administratie hetzelfde onderzoek zal moeten voeren om hetzelfde te kunnen vaststellen. Dit spaart uiteraard veel tijd en moeite. Ook voor de belastingplichtige is dit een goede zaak, aangezien deze niet met een oneindig aantal controles door de verschillende administraties zal worden geconfronteerd. Uiteraard is ook de mogelijkheid tot het verzoeken van inzage in het eigen fiscaal dossier alleen maar toe te juichen. Dergelijke inzage laat de belastingplichtige immers toe om zijn fiscale situatie beter te evalueren en zijn verdedigingspositie te versterken.
Afdeling 5: Het fiscale beroepsgeheim en de media 223. Ondanks het feit dat men uit voorgaande zou kunnen afleiden dat het beroepsgeheim van de administratie slechts een beperkte draagwijdte zou hebben, mag dit toch niet onderschat worden. Het fiscale beroepsgeheim blijft namelijk onverkort van toepassing ten aanzien van alle andere derden, en in het bijzonder ten aanzien van de pers. Uit de mediaverslaggeving blijkt echter duidelijk dat de fiscale controleurs het niet zou nauw nemen met het fiscale beroepsgeheim en/of er minstens enkele “verklikkers” zitten bij de FOD Financiën. Zo berichtte “De Tijd” recent nog dat Karel De Gucht een voorstel tot schikking van een fiscaal dispuut had gedaan aan de fiscus.508 Uiteraard kon de betrokken krant deze informatie ook gehaald hebben bij andere betrokken partijen zoals de advocaten van Financiën of de advocaten van De Gucht, maar men dient toch de piste van de schending van het fiscale beroepsgeheim open te laten. 224. Indien zou uitkomen dat het lek zich toch bevindt binnen de FOD Financiën, dan dient
507
DE BROECK VAN LAERE & PARTNERS, Wijzigingen privacywet betreffen ook inzage fiscaal dossier, http://www.lexalert.net/NL/home/actua/wijzigingen_privacywet_betreffen_ook_inzage_fiscaal_dossier.html? home/actua/wijzigingen_privacywet_betreffen_ook_inzage_fiscaal_dossier.html (consultatie: 5 februari 2013). 508 L. BOVÉ, De Gucht wil toch deal met fiscus, http://www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_belgie/De_Gucht_wil_toch_deal_met_fiscus.92793273136.art?utm_source=dlvr.it&utm_medium=twitter&ckc=1 (consultatie 13 december 2012)
118
herhaald te worden dat de schending van het fiscale beroepsgeheim enkel kan leiden tot de strafrechtelijke en/ of tuchtrechtelijke sanctionering van de ambtenaar die het beroepsgeheim heeft geschonden, en niet tot de nietigheid van de aanslag. De Gucht zal in bovenstaand geval dus niet vrijuit gaan.
119
Algemeen besluit 225. De fiscale controle is noodzakelijk om te komen tot een juiste belastingheffing. Toch zal de overheid moeten aanvaarden dat andere beginselen een grens kunnen betekenen voor een onbeperkte uitoefening van de onderzoeksmachten van de administratie. Eén van deze begrenzingen is het beroepsgeheim. 226. M.i. zijn de wetgever, de rechtspraak en de rechtsleer er behoorlijk in geslaagd om de fiscale meewerkverplichting te verzoenen met het respecteren van het beroepsgeheim. De vuistregel die hierbij altijd wordt gehanteerd is dat het beroepsgeheim enkel kan worden ingeroepen in het belang van derden en dat de geheimhouder zich dus niet kan verschuilen achter zijn zwijgplicht om zijn medewerking te weigeren in het kader van het onderzoek naar de eigen belastingplicht. Niettemin is uit mijn onderzoek gebleken dat het beroepsgeheim wel voor enkele beperkingen kan zorgen bij de controle van de belastingplichtige zelf. 227. Ondanks bovenstaande vuistregel kunnen er zich toch nog discussies voordoen met de fiscale controleur. Wat de inkomstenbelastingen betreft, heeft de wetgever de beslechting van deze discussies (grotendeels) doorgeschoven naar de territoriaal bevoegde tuchtoverheid. Aangezien dit disciplinair orgaan ook gehouden is tot het beroepsgeheim en het beroepsgeheim van de geheimhouders niet geldt ten aanzien van hun tuchtoverheid is deze m.i. de best geplaatste instantie om te oordelen of bepaalde gegevens al dan niet onder het beroepsgeheim vallen. Toch mag niet uit het oog worden verloren dat bepaalde rechtsleer terecht opmerkt dat er bij vele beroepsgroepen de perceptie heerst dat een beroepsgeheim hun beroep meer prestige en erkenning geeft. Hieruit heb ik hierboven afgeleid dat de tuchtoverheid wel eens met dit aanzien zou kunnen rekening houden bij haar beoordeling en bijgevolg gegevens onder het beroepsgeheim brengt die er eigenlijk niet toe behoren. Net zoals het Hof van Beroep van Gent vind ik dan ook dat de rechter moet beschikken over een marginaal toetsingsrecht. Wat de indirecte belastingen betreft, heeft de wetgever niet voorzien in een specifieke procedure. Indien er zich hier discussies voordoen over de draagwijdte van het beroepsgeheim zijn bijgevolg dezelfde beginselen van toepassing als inzake de inkomstenbelastingen voor de geheimhouders die niet beschikken over een tuchtoverheid. De administratie zal hier zelf oordelen of bepaalde informatie onder het beroepsgeheim valt, maar de rechter kan dit altijd 120
ten volle controleren. Hierboven werd reeds aangekaart dat men zich hierbij vragen kan stellen aangezien de beoordeling of bepaalde gegevens gedekt zijn door het beroepsgeheim, noodzakelijkerwijze dient te gebeuren door kennisname van desbetreffende geheime informatie. En net dat is wat het beroepsgeheim poogt te vermijden. 228. Naast derden uit de privésector zijn ook derden uit de openbare sector ertoe gehouden hun medewerking te verlenen aan een fiscaal onderzoek. Aangezien openbare ambtenaren onderworpen zijn aan hetzij een beroepsgeheim, hetzij aan een discretieplicht heeft de wetgever expliciet voorzien in deze onderzoeksmogelijkheid. In beginsel gaat het hier om een passieve meewerkverplichting, i.e. op verzoek van de administratie. Uit mijn studie blijkt echter dat de meest recente rechtspraak hiervan soms durft af te wijken. Belangrijk is ook dat de wetgever ook voor het onderzoek in de publieke sector niet voorzien heeft in een specifieke procedure, zelfs niet in de inkomstenbelastingen. Het is dus aan de administratie zelf om te oordelen of bepaalde gegevens onder het beroepsgeheim vallen. Uit mijn onderzoek blijkt echter dat de wetgever in bepaalde gevallen de informatieverstrekking en boekeninzage bij publieke derden toch heeft onderworpen aan bepaalde formaliteiten ter waarborging van het beroepsgeheim. 229. Vervolgens werd ook de fiscale doorbreking van het beroepsgeheim behandeld. Op het vlak van de fiscale controle komt deze doorbreking vooral voor indien er een wettelijke verplichting is om bepaalde gegevens kenbaar te maken. De belangrijkste verplichting hierbij is de wettelijke meldingsplicht in geval van fiscale fraude. Sommige rechtsleer is van mening dat dergelijke “verklikkingsplichten” voor de houders van een beroepsgeheim het principe van de rechtstaat aantasten. Volgens deze strekking gaat het om de creatie van een verplichte burgerzin die enkel in totalitaire staten voorkomt. Deze strekking wordt door mij echter niet gevolgd. Het kan immers niet dat het beroepsgeheim zou worden aangewend als dekmantel voor criminele activiteiten. Bovendien heb ik er ook op gewezen dat er geen sprake is van een onevenredige beperking van het beroepsgeheim aangezien het moet gaan om activa afkomstig uit toch wel ernstige misdrijven. 230. Als laatste werd het beroepsgeheim van de fiscale administratie zelf behandeld. Het is immers logisch dat ook deze onderworpen is aan een zwijgplicht o.a. voor alles wat zij tijdens een fiscale controle te weten komt. Uit het laatste hoofdstuk bleek dat er toch wel enkele verschillen zijn met het algemene beroepsgeheim van art. 458 van het Strafwetboek. Ook aan 121
de beperktere draagwijdte van het fiscale beroepsgeheim ingevolge de zinsnede “buiten de uitoefening van hun ambt” werd niet vlug voorbij gegaan. Niettemin mag deze beperkte draagwijdte niet onderschat worden. De formulering “buiten de uitoefening van hun ambt” omvat immers informatieverstrekking aan alle andere derden, en in het bijzonder de pers.
122
Bibliografie Rechtspraak EHRM 16 april 2002, nr. 37971/97, Société Colas Est and others/Frankrijk GwH 23 januari 2008, nr. 10/2008. Cass. 5 februari 1877, Pas. 1877, I, 114. Cass. 20 februari 1905, Pas. 1905, I, 141. Cass. 27 maart 1905, Pas. 1905, I, 176. Cass. 14 juni 1965, Pas. 1965, I, 1102. Cass. 26 september 1966, Pas. 1967, I, 89. Cass. 28 november 1967, Bull.Bel. 1968, nr. 457, 1807. Cass. 10 juni 1968, Arr.Cass 1968, 1226. Cass. 17 februari 1969, Arr.Cass. 1969, 561. Cass., 17 juni 1969, Pas., 1969, I, 960. Cass. 12 april 1976, Arr.Cass. 1976, 935. Cass. 3 juni 1976, Pas. 1976, I, 1900. Cass. 16 mei 1977, Pas. 1977, I, 947. Cass. 25 oktober 1978, Arr.Cass. 1978-1979, 223. Cass. 19 november 1981, JDF 1982, 25. Cass. 6 april 1982, Arr.Cass. 1981-82, 980. Cass. 13 mei 1986, Arr.Cass, II, 1985-1986, 1230. Cass. 29 mei 1986, Arr.Cass. 1996, 1329. Cass. 23 september 1986, Arr.Cass. 1986-1987, 100. Cass. 28 oktober 1986, Arr.Cass. 1986-87, 279. Cass., 29 januari 1988, FJF 1988, 101. Cass. 20 maart 1989, Arr.Cass. 1988-89, 835. Cass. 8 oktober 1993, FJF 1994, 40. 123
Cass. 29 april 1994, FJF 1994, 116. Cass. 15 december 1994, Arr.Cass. 1994, 1118. Cass. 17 juni 1999, FJF 1999, 270. Cass. 14 september 1999, FJF 1999, 296. Cass. 8 september 2000, FJF 2001, 49. Cass. 16 december 2003, NjW 2004, 738. Cass. 17 februari 2005, Arr.Cass. 2005, 401. Cass. 17 november 2006, Arr.Cass. 2006, 2340. Cass. 4 januari 2008, Arr.Cass. 2008-2009, 30. Cass. 15 oktober 2010, Fisc.Act., 2010, nr. 41,1. Cass. 27 januari 2011, Arr.Cass. 2011, 330. Cass. 22 februari 2011, Arr.Cass. 2011, 588. Cass. 19 oktober 2012, Fiscoloog 2013, nr. 1327, 13. RvS 8 juni 1961, JT 1962, 171. RvS 24 oktober 1980, nr. 20671, Bull.Bel. 1981, nr. 596, 1235. RvS 29 januari 2010, nr. 200.264. RvS 3 oktober 2011, nr. 215.506. Antwerpen, 30 juni 1980, RW 1981-1982, 1847. Antwerpen 7 september 1992, FJF 1993, 78. Antwerpen 14 september 1992, Fisc.Koer. 1992, 567. Antwerpen 10 november 1998, FJF 1999, 81. Antwerpen 9 mei 2000, Fisc.Act. 2000, nr. 29, 1. Antwerpen 18 september 2000, T.Gez. 2000-01, 292 Antwerpen 13 maart 2001, Fisc.Koer. 2001, 195 Antwerpen 4 december 2001, FJF 2002, 221. Antwerpen, 8 oktober 2002, Fiscoloog 2002, nr. 868, 11. 124
Antwerpen 2 maart 2004, Fisc.Koer. 2004, 456. Antwerpen 18 december 2007, FJF 2009, 155 Antwerpen 31 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1172, 13. Antwerpen 25 mei 2010, AR 2008/FRJ, 1489. Antwerpen 15 februari 2011, AR 2009/1434. Antwerpen 6 september 2011, FJF 2012, 126. Bergen 21 juni 1995, RGAR 1997, nr. 12.793. Bergen 26 juni 1998, Fiscoloog 1998, nr. 677, 11. Bergen 16 oktober 1998, Fisc.Koer. 1998, 559. Bergen 11 december 2008, FJF 2010, 79. Brussel 23 mei 1845, Pas. 1845, II, 307. Brussel 8 maart 1972, Pas. 1972, II, 107. Brussel 27 november 1981, JT 1982, 43. Brussel 15 januari 1986, FJF 1986, 211. Brussel, 14 juni 1988, Bull. Bel., 1989, 132. Brussel 20 december 1988, RW 1988, 1332. Brussel 23 oktober 1990, JT 1991, 496. Brussel 23 juni 1992, FJF 1993, 354. Brussel 7 januari 1993, FJF 1993, 471. Brussel 20 september 1996, Fisc.Koer. 1996, 617. Brussel, 2 juni 2005, Notariaat, 2005, nr. 17-18, 12. Brussel 30 november 2006, TFR 2007, nr. 329, 842. Brussel 1 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, 385. Gent 18 maart 1964, JT 1964, 724. Gent 13 mei 1977, JDF 1977, 286. Gent 5 november 1998, Fiscoloog 1998, nr. 691, 10. 125
Gent 30 november 1999, Fiscoloog 1999, nr. 737, 12. Gent 15 juni 2010, TFR 2010, 905. Luik 4 mei 1961, JL 1962, 233. Luik 12 februari 1997, FJF 1997, 134. Luik, 13 januari 1988, JDF 1988, 222. Luik 12 februari 1997, FJF 1997, 134. Luik 3 december 2001, Fisc.Act. 2002, nr. 10, 2. Rb. Bergen 23 oktober 2003, FJF 2004, 793. Rb. Bergen 13 mei 2004, FJF 2005, 17. Rb. Brugge 4 april 2003, Fisc.Koer. 2003, 363. Rb. Brugge 27 april 2009, Fisc. Koer. 2009, 529. Rb. Brussel 12 januari 1999, RW 1998-99, 1181. Rb. Brussel 10 mei 2001, JT 2002, 10. Rb. Brussel 7 juni 2002, FJF 2003, 65. Rb. Brussel 27 mei 2004, FJF 2005, 79. Rb. Brussel 21 maart 2011, RABG 2011, nr. 10, 688. Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, 259. Rb. Leuven 6 mei 2011, onuitg. Rb. Leuven 4 mei 2012, TFR 2012, nr. 432, 1015. Rb. Leuven 1 juni 2012, Fisc.Act. 2012, nr. 32, 13. Rb. Nijvel 15 februari 2010, onuitg.
Rechtsleer Boeken AFSCHRIFT, T., Traité de la preuve en droit fiscal, Brussel, Larcier, 1998, 435 p. ARNOU, L., DELMULLE, J. en DE NAUW, A., Strafrecht en strafprocesrecht 2005-2006, Mechelen, Kluwer, 2006, 653 p. 126
BOCKSTAELE, M., Processen-verbaal, Antwerpen, Maklu, 2004, 402 p. BOURS, J.-P., “Etendue et limites, tant en Belgique qu'à l'étranger, des pouvoirs d'investigation du fisc belge” in Actualités en droit fiscal. Les effets de la crise bancaire et dix ans de réforme de la procédure, Brussel, Anthemis, 2009, 77-125. BOURS, J.-P., “La notion de secret et le droit fiscal” in Réflexions offertes à Paul Sibille, Brussel, Bruyland, 1981, 233-252. CAPELLE, F., “Het onderzoek bij derden inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse geschriften: De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 47-80. DE JONCKHEERE, M., DELANOTE, M., MAUS, M. en VAN DOOREN, E., De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 574 p. De TROYER, I. en VANDENBERGHE, L., Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2006, 324 p. DECKERS, E., “Antiwitwas-wetgeving versus beroepsgeheim” in A. VERBEKE, J. VERSTRAETE en L. WEYTS (eds.), Facetten van ondernemingsrecht. Liber amicorum Professor Frans Bouckaert, Leuven, Universitaire Pers, 2000, 137-147. DE KLERCK, B., Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, Brugge, Die Keure, 2009, 174 p. DECLERCQ, R., Beginselen van strafrechtspleging, Mechelen, Kluwer, 2007, 1440 p. DEFOOR, W. en ROSELETH, J., Fiscaal procedure zakboekje, Mechelen, Kluwer, 2007, 309 p. DENENBOURG, K., DILLEN, M., DE VOS, C. en VAN VOLSEM, F., Zakboekje strafrecht 2009, Mechelen, Kluwer, 2009, 436 p. DERUYCK, F., “Ondernemingen morgen strafrechtelijke in het nauw?” in R. BLANPAIN en I. CARMEN (eds.), Onderneming en parket: naar een samenwerking ter bestrijding van de economische criminaliteit, Antwerpen, Maklu, 1999, 53-70. DERUYCK, F., “Witwassen: recente ontwikkelingen” in ORDE VAN ADVOCATEN KORTRIJK (ed.), Recente ontwikkelingen in het strafrecht, Gent, Larcier, 2008, 330-390. DESTERBECK, F., De grote krachtlijnen van de fiscale procedure, Mechelen, Kluwer, 2006, 189 p. DEWANDELEER, D., “Het preventief stelsel inzake het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. Commentaar op de wet van 12 januari 2004” in Advocatenpraktijk. Strafrecht 7, Mechelen, Kluwer, 2005, 120 p. FRANCHIMONT, M., “Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor “, in Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, Brussel, B.C.N.A.R., 1986/2, 5-51.
127
GEIGNER, H., “De onderzoeksmachten van de BTW-administratie” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele problemen van fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 179-190. HUYBRECHTS, L., “Het zaken-, bank- en beroepsgeheim in het strafproces” in B. TILLEMAN (ed.), Ondernemingsstrafrecht, Brugge, Die Keure, 1999, 135-185. LAMBERT, P., Secret professionnel, Brussel, Bruylant, 2005, 368 p. MAUS, M., De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 858 p. MAUS, M., “De geneesheer, zijn beroepsgeheim en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in L. WOSTYN, F. SCHOCKAERT en K. BOUCQUEY (eds.), Overhandigen medische gegevens, Gent, Academia Press, 2009, 211-227. MAUS, M., “Het beroepsgeheim van de notaris en de fiscale controle in de inkomstenbelastingen” in A. MICHIELSEN (ed.), Notariële Boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 35-55. NYS, H., De rechten van de patiënt, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2001, 184 p. NYS, H., Geneeskunde: Recht en medisch handelen in APR, Brussel, Story-Scientia, 2005, 714 p. SPRUYT, A., “De rechten van onderzoek van de fiscus inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele problemen van fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 161-178. STEVENS, J., “De autoriteit van de stafhouder, de bevoegdheid van de deken” in Liber Amicorum Jozef van den Heuvel, Antwerpen, Kluwer, 1999, 109-124. STEVENS, J., “De praktijk van het beroepsgeheim” in ORDE VAN VLAAMSE BALIES (ed.), Handboek voor de advocaat-stagiair 2012-2013: deontologie, Mechelen, Kluwer, 2012, 190230. TIBERGHIEN, A., Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 2011, 1500 p. TIMMERMANS, R., De nieuwe deontologie van de vastgoedmakelaar, Antwerpen, Kluwer, 1999, 350 p. TIMMERMANS, R. Het vastgoedmakelaarscontract, Brussel, Larcier, 2005, 246 p. TOURNICOURT, R., “Procedure van verificatie der aangifte en van de betwistingen inzake vestiging der directe belastingen” in VLAAMS PLEITGENOOTSCHAP BIJ DE BALIE TE BRUSSEL (ed.), De advocaat en de fiscus, Antwerpen, Kluwer, 1984, 91-108. VAN HOUTTE, J., Beginselen van Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 677 p. N. VANDELANOTTE, Vennootschap & fiscus, Mechelen, Kluwer, 2005, 177 p. 128
VERHAEGEN, L. en D. SCHEERS, Het getuigenbewijs, Gent, Mys en Breesch, 1999, 158 p. VERSTAPPEN, J., De fiscale rol van de notaris: agent van de fiscus versus raadsman van zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 730 p.
Bijdragen in tijdschriften AFSCHRIFT, T., “Le secret professionnel et les obligations fiscales de l’avocat’’, RGCF 2011, afl. 1, 5-54. AFSCHRIFT, T. en GODDEVRIENDT, F., ‘’Het beroepsgeheim van de fiscale raadgevers, camera obscura of tabula rasa’’, TFR 2002, 295-319. AFSCHRIFT, T. en GODDEVRIENDT, F., “Reflectie betreffende het beroepsgeheim van de erkende boekhouders(-fiscalisten)”, TFR 2002, 799-800. AFSCHRIFT, T. en VAN HISSENHOVEN, P., “Beroepsgeheim en fiscus… bis” (noot onder Gent 15 juni 2010), TFR 2010, 914-915. AFSCHRIFT, T. en VAN HISSENHOVEN, P., “De fiscus en het beroepsgeheim van de advocaat” (noot onder Rb. Brugge 27 april 2009), TFR 2010, nr. 373, 23-28. ALLEMEERSCH, B., ‘’Het toepassingsgebied van artikel 458 Sw. Over het succes van het beroepsgeheim en het geheim van dat succes”, RW 2003-04, 1-19. ALLEMEERSCH, B. en P. SCHOLLEN, “Behoorlijk bewijs in burgerlijke zaken. Over de geoorloofdheidsvereiste in het burgerlijk bewijsrecht”, RW 2002-03, 41-60. BREWAEYS, E., “Witwasregeling haalt beroepsgeheim advocaten niet onderuit”, Juristenkrant 2008, afl. 163, 9. DE BUSSCHERE, C., “Enkele aspecten van de notariële deontologie en notariële tucht”, RW 2004-2005, 681-698. BUYSSE, C., “Advocaat mag cliëntengegevens verborgen houden voor de fiscus”, Fiscoloog 2011, nr. 1237, 7-10. BUYSSE, C., “Beroepsgeheim advocaat: kan fiscus oordeel stafhouder aanvechten?”, Fiscoloog 2013, nr. 1327, 13. BUYSSE, C., “Beroepsgeheim van de ontvangers: draagwijdte”, Fiscoloog 2001, nr. 811, 15. BUYSSE, C., “Beroepsgeheim van notaris”, Fiscoloog 2008, nr. 1102, 12. BUYSSE, C., “Enkel ‘inzage’ vereist verlof van de procureur-generaal”, Fiscoloog 2007, nr. 1060, 12.
129
BUYSSE, C., “Inzage moet door de ‘juiste’ ambtenaar gebeuren’’, Fiscoloog 2011, nr. 1255, 11. DE BAENST, E., “La protection de la confidentialité en matière fiscale”, JDF 1991, 193-225. DE NAUW, A., “La consécration jurisprudentielle de l’état de nécessité” (noot onder Cass. 13 mei 1987), RCJB 1989, 593-630. DE RAEDT, S., ‘’De privacy-wet van 3 augustus 2012 en de verwarring omtrent het begrip 'inzagerecht'’’, TFR 2012, 911-913. DE RAEDT, S. en MAUS, M., “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, 1-4. DEFOOR, W., ‘’Beroepsgeheim notaris en fiscaal derdenonderzoek” (noot onder Brussel 2 juni 2005), Notariaat 2005, nr. 17-18, 12-16. DEFOOR, W., [“Time sheets kunnen worden opgevraagd door de BTW-ambtenaren”] (noot onder Brussel 30 november 2006), Fisc.Koer. 2007, afl. 4, 325-330. DESTERBECK, F., “Strafdossier geldt als bewijsmateriaal, ook zonder veroordeling”, Fisc.Act. 2000, nr. 815, 7. DEVLOO, R., “De meldingsplicht bij fraude na de wet van 10 augustus 1998”, RW 1998-1999, afl. 33, 1199-1201. DELAHAYE, T., “Het recht tot geheimhouding, de bescherming van het privé-leven en de Inkomstenbelastingen’’, AFT 1984, 183-193. DU FAUX, L., “Impôts sur les revenus – Secret professionnel et droit d’investigation du fisc’’, Notarius 1981, 60-62. FAVEL, R., ‘’De fiscus moet buigen voor het beroepsgeheim’’, IDEFISC 2012, 7-8. FORESTINI, R. en BLONDEEL, S., “De la déclaration au contrôle fiscal. Les droits et les devoirs du fisc”, RGCF 2003, nr. 5, 7-37. GOYVAERTS, G., “Enkele aandachtspunten inzake de anno 2010 gewijzigde preventieve witwaswet en de impact hiervan voor het notariaat”, Notariaat 2010, nr. 18, 3. GRUYAERT, D., “De derdenrekening: stand van zaken na het cassatiearrest van 27 januari 2011”, RGDC 2012, nr. 10, 470-488. HAVERANS, CH., “Het beroepsgeheim van de advocaat in het fiscale recht: Geheimhouding en inkomstenbelastingen”, Fiskofoon 1986, nr. 61, 90-110. HELSEN, P., “De strafbare deelneming van de notaris aan een misdrijf”, NFM 2004, nr. 2, 51.
130
HUTSEBAUT, F., “Het ambtsgeheim, het beroepsgeheim en de meldingsplicht van personeelsleden uit het onderwijs”, TORB 1999-2000, 49-51. HUYBRECHTS, L., “Beroepsgeheim in de sfeer van de onderneming”, T.Strafr. 2004, 86-112. HUYBRECHTS, L., “Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim inzonderheid door revisoren, accountants en advocaten”, TBH 1995, 664-681. LAUWERS, P., “Moet de accountant contracten en time sheets voorleggen”, Fiscoloog 2008, nr. 1100, 12-13. LAUWERS, P., “Tachograafschijf”, Fiscoloog 2005, nr. 990, 10. LAUWERS, P., “Zwijgrecht en beroepsgeheim advocaat”, Fiscoloog 2010, nr. 1201, 12-13. MAUS, M., “De advocaat, de fiscale controle en het beroepsgeheim”, Ad Rem 2005, afl. 4, 414. MAUS, M., “De fiscus en de discretie- en geheimhoudingsplicht van de notaris” (noot onder Cass. 4 januari 2008), Not.Fisc.M. 2008, 353-354. MAUS, M., “Fiscale visitatie: keert het tij?”, Fisc.Act. 2013, nr. 10, 2-4. MAUS, M., “Horen, zien en zwijgen? Een analyse van de draagwijdte van de fiscale meewerkverplichting van de accountant, belastingconsulent, erkende boekhouder en bedrijfsrevisor”, TAA 2007, nr. 7, 11-16. MAUS, M., “Horen, zien en zwijgen? Een analyse van de draagwijdte van de fiscale meewerkverplichting van de accountant, belastingconsulent, erkende boekhouder en bedrijfsrevisor”, TAA 2007, nr. 9, 2-4. ORBAN, L., “Le secret professionnel des agents du fisc’’, RGCF 2007, afl. 3, 167-183. REUMONT, E., “Le secret professionnel des avocats”, JT 1948, 585-591. SPREUTELS, J. en GRIJSEELS, C., “Weer een stap verder in de strijd tegen het witwassen”, TBH 1999, 464-474. STEVENS, J., “Drie arresten en twee wetten. Vragen en antwoorden rond het beroepsgeheim van advocaten, bedrijfsjuristen en de beoefenaren van cijferberoepen”, RW 2010-11, 16661683. STEVENS, J., “Het beroepsgeheim: vijf redenen tot ongerustheid”, Ad Rem 2002, afl. 2, 4-9. STEVENS, J., “Het beroepsgeheim van de advocaat en dat van de geneesheer”, T.Gez. 2002-03, 2-11. STEVENS, J. en DAL, G.A., “Advocaten onder de witwaspreventiewet: een gevaarlijke ontsporing”, RW 2003-04, 1441-1457. 131
TIMMERMANS, R., “Het recht van de belastingadministratie om inlichtingen bij derden en de antwoordplicht van de vastgoedmakelaar”, T. App. 2003, afl. 2, 4-5. TOURNICOURT, R., “Beroepsgeheim van de advocaat t.o.v. de fiscale administratie”, Ad Rem 2002, afl. 2, 23-29. VAN CROMBRUGGE, S., “Beroepsgeheim bedrijfsrevisor tegenover de fiscus”, Balans 2006, nr. 542, 3. VAN CROMBRUGGE, S., “Wanneer mag een accountant het beroepsgeheim inroepen om inlichtingen niet te geven?”, Fiskoloog 1994, nr. 489, 2. VAN DEN BOSSCHE, M., “Het beroepsgeheim van de boekhoudkundige en fiscale raadgevers: de verschillende regelingen inzake de BTW en directe belastingen en hun gevolgen” (noot onder Brussel 30 november 2006), TFR 2007, nr. 329, 845-848. VAN DEN POEL, P., “Advies van de tuchtoverheid bindt fiscus”, Nieuwsbrief Meritius Advocaten 2011, 3. VAN DER HEYDE, P., ‘’Beroepsgeheim en notariaat’’, T.Not. 1990, 303-307. VAN DROOGBROECK, J., “De verplichtingen van de leden van het BIBF inzake de bestrijding van witwassen na de wet van 18 januari 2010”, Pacioli 2010, nr. 301, 8 VAN GOETHEM, H. ‘’Het beroepsgeheim van de advocaat’’, Jura Falconis 1981-982, 205218. VAN HISSENHOVEN, P., “Het beroepsgeheim van de fiscus” (noot onder Rb. Leuven 4 mei 2012), TFR 2012, nr. 432, 1021-1024. VAN KEIRSBILCK, M., [“Volgens de rechtbank van Brussel heeft de administratie een actief zoekrecht in het kader van het fiscaal visitatierecht”] (noot onder Rb. Brussel 17 januari 2012), Fisc.Koer. 2012, 259-265. VANDEN BERGHE, L., “Inzage gerechtsdossier, toelating niet noodzakelijk door procureur- of auditeur-generaal”, Fisc.Act. 1999, nr. 28, 1-2. VANDEN BRANDEN, J., “Belastingplichtige kan ook pretaxatie-geschil voorleggen aan de rechter” (noot onder Rb. Brussel 21 maart 2011), RABG 2011, nr. 10, 693-695. VANDEPUTTE, P., “De vraag om inlichtingen. Een onderzoek naar de draagwijdte van enkele geselecteerde bepalingen uit het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (art. 222, 223, 228 tot 230, 240 en 241 WIB)”, TFR 1986, 272-281. VANNESTE, F., “Kan het beroepsgeheim absoluut genoemd worden?”, RW 1978, nr. 20, 12811304.
132
VAN TILBORG, K., “Meldingsplicht voor kansspelcommissie t.a.v. de fiscus’’, Fiscoloog 2000, nr. 737, 7. VERACHTERT, G. en SMET, F., “Fiscus en privacy: Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012, nr. 30, 5-7. VRIJDERS, E., “Beroepsgeheim advocaat en fiscale controle eigen fiscaal dossier” (noot onder Rb. Brugge 27 april 2009), RABG 2009, 1289-1294. VRIJDERS, E., “Beroepsgeheim en inzage door de fiscus in (derden)rekeningen” (noot onder Gent 15 juni 2010), RABG 2010, 1256.
boekhouding
en
X, “IBR: Fiscus mag ‘management letter’ niet opvragen”, Fiscoloog 2007, nr. 1069, 14. X, “Schending beroepsgeheim: stukken altijd bruikbaar?”, Fiskoloog 1997, afl. 628, 4-5. X, [“Wat is de draagwijdte van het beroepsgeheim bij de beoordeling van de fiscale aftrekbaarheid van beroepskosten?”], Fisc.Koer. 2012, 454-461.
Elektronische bronnen BOVÉ, L., De Gucht wil toch deal met fiscus, http://www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_belgie/De_Gucht_wil_toch_deal_met_fiscus.92 79327-3136.art?utm_source=dlvr.it&utm_medium=twitter&ckc=1 (consultatie 13 december 2012) BOVÉ, L., Zaak-Bourgeois: Advocaten kunnen fiscus niet afwimpelen, http://blogs.tijd.be/zaakjustitie/2010/09/zaak-bourgeois-advocaten-kunnen-fiscus-nietafwimpelen.html (consultatie 3 augustus 2012). DE BROECK VAN LAERE & PARTNERS, Wijzigingen privacywet betreffen ook inzage fiscaal dossier, http://www.lexalert.net/NL/home/actua/wijzigingen_privacywet_betreffen_ook_inzage_fiscaa l_dossier.html?home/actua/wijzigingen_privacywet_betreffen_ook_inzage_fiscaal_dossier.ht ml (consultatie: 5 februari 2013) DE GREEVE, G., Nieuwe anti-fraude maatregelen, http://www.vhg.be/nieuwsflash/nieuweanti-fraude-maatregelen (consultatie 10 februari 2013) GRIJSEELS, C., De verplichtingen van de notarissen in de strijd tegen het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, http://www.ctifcfi.be/website/images/FR/pub_art/NLweb25.pdf (consultatie 7 augustus 2012) PUTZEYS, W., Magda? Veel gestelde vragen (en antwoorden) over de bevoegdheden van uw belastingcontroleur, http://www.taxworld.be/taxworld/magda-veel-gestelde-vragen-enantwoorden-over-de-bevoegdheden-van133
uwbelastingcontroleur.html?LangType=2067&utm_source=TaxWorld.nl&utm_medium =Ezine&utm_campaign=Ezine%202013.02.14 (consultatie 22 februari 2013). QUINET, I. en L. HERVE, Voorbereiding bij een fiscale controle: rechten en plichten van de belastingadministratie, http://www.bibf.be/page.aspx?pageid=1450&menuid=1178 (consultatie 22 maart 2012). SANDRA, J., en VANCOLEN, S., Uitschakeling fiscaal inzagerecht en privacywet – een brug te ver, http://www.kvabb.be/nl/informatie/berichten/12/09/07/Fiscaal-inzagerecht.aspx (consultatie 8 maart 2013). VAN IMPE, L., Fiscus vermoedt fraude door kantoor Bourgeois, http://www.standaard.be/artikel/detail.aspx?artikelid=E72ONBSU (consultatie 3 augustus 2012 VANBIERVLIET, F., Fiscale procedure directe belastingen & BTW voor fiscalisten, http://www.ipcf.be/Uploads/Documents/doc_1758.pdf (consultatie 22 maart 2012). VANDEN HEEDE, F., De fiscus op bezoek. Wat nu?, https://www.sbb.be/Portals/0/De%20fiscus%20op%20bezoek%201105.pdf (consultatie 22 maart 2012). X, Buitenlandse spaarverzekering te hard aangepakt, http://www.standaard.be/artikel/detail.aspx?artikelid=DMF20130303_00490176 (consultatie 8 maart 2013). X, Fiscus legt vrije beroepen op de rooster, http://www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_belgie/Fiscus_legt_vrije_beroepen_op_de_roos ter.93279573136.art?utm_medium=email&utm_source=SIM&utm_campaign=MORNING_COMMENT (consultatie 11 april 2013) X, Fiscale controle? Een goede voorbereiding is cruciaal!, http://www.refibo.be/NieuwsDetail.aspx?id=259 (consultatie 22 maart 2012). X, Mevrouw Bourgeois moet boekhouding aan fiscus geven, http://www.standaard.be/artikel/detail.aspx?artikelid=LF2VTPO5 (consultatie 3 augustus 2012). X, Regering versus buitenlandse spaarverzekering, http://www.tijd.be/nieuws/geld_beleggen_algemeen/Regering_versus_buitenlandse_spaarverz ekering.9311533-3467.art?ckc=1 (consultatie 8 maart 2013).
134
