Právnická fakulta Masarykovy univerzity obor Právní vztahy k nemovitostem katedra Finančního práva a národního hospodářství
bakalářská práce Nový koncept zdanění transferů nemovitostí
Šárka Faltová
2013
Poděkování Zde bych ráda vyjádřila velký dík vedoucímu mé bakalářské práce, JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D., nejen za cenné rady, doporučení a příkladné odborné vedení, ale i za podporu do dalších studií.
Čestné prohlášení „Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma Nový koncept zdanění transferů nemovitostí zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury“. 1
Abstrakt V nadcházejícím roce 2014 dojde k rekodifikaci soukromého práva, což ovlivní i právní úpravu zdanění transferu nemovitostí. Tato bakalářská práce se zaměřuje na rozbor dosavadní a možné budoucí úpravy úplatného převodu nemovitostí v České republice a zahrnuje též porovnání s vybranými státy Evropské unie.
Abstract In the next year 2014 civil law will be recodified. This will affect the Real estate transfer tax. This diploma thesis focuses on an analysis current and future legal status of the Real estate transfer tax in the Czech republic and there is a comparison to some states of the European Union too.
Klíčová slova daň, nemovitá věc, nemovitost, nabytí, převod, vlastnická práva, transfer
Key words acquisition, property, real estate, tax
2
Obsah 1. Úvod ....................................................................................................................................... 4 2. Stávající úprava daně z převodu nemovitostí ........................................................................ 6 2. 1 Zařazení daně z převodu nemovitostí v daňovém systému České republiky.................. 7 2. 2 Konstrukční prvky daně ................................................................................................... 9 2.3 Současná úprava DPN v přehledu................................................................................... 21 3. Důvody pro potřebu nové právní úpravy zdanění transferu nemovitostí ........................... 23 3.1 Nezbytnost přizpůsobení právní úpravy daně z převodu nemovitostí nové podobě soukromého práva ................................................................................................................ 23 3.2 Převody podílů v obchodních korporacích, které vlastní nemovité věci ....................... 25 3.3 Snížení administrace ....................................................................................................... 25 3.4 Aktualizace osvobození .................................................................................................. 26 3.5 Shrnutí důvodů a cílů nového zákona ............................................................................ 26 4. Nový koncept zdanění transferu nemovitostí ...................................................................... 27 4.2 Zákon o dani z nabytí nemovitých věcí ........................................................................... 27 4.3 Souhrn cílů návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí.......................................... 37 5. Závěr ..................................................................................................................................... 39 5. Zdroje.................................................................................................................................... 41
3
1. Úvod Rok 2014 bude pro české právo rokem velkých změn. Rekodifikace soukromého práva v podobě nového občanského zákoníku, který navíc spolu s novým zákonem o obchodních korporacích nahradí dosavadní obchodní zákoník, bude představovat nejvýznamnější zásah do stávajících právních úprav. Na tento zlom bude nutné navázat více či méně obsáhlými úpravami v mnoha právních předpisech. Již nyní zákonodárci zapracovávají tyto změny do dotčených právních ustanovení, přičemž leckde probíhá i tvorba zcela nových právních předpisů. Jedním ze zákonů, jenž přejde ve zcela novou právní úpravu, je zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. K jeho transformaci se silně váže též zamýšlená úprava daně z příjmu, která by ve své budoucí podobě měla zcela obsahovat a nahradit dosavadní daň dědickou a daň darovací. Z důvodu substituce části zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, bude tento předpis zrušen. Poslední z těchto tří transferových daní – daň z převodu nemovitostí – bude následně přepracována do nového zákona, kterým by měla být daň z nabytí nemovitých věcí. Právě daň z úplatného převodu bude v této práci akcentována a zároveň tak bude představovat stěžejní část celého teoretického rozboru. Je tomu zejména z důvodu, že přesné znění nové úpravy daně dědické a daně darovací je prozatím stadiu příprav. Cílem bakalářské práce bude ověřit výzkumnou hypotézu, zda přetvoření stávající podoby daně z převodu nemovitostí je skutečně nezbytné či nikoliv. Nastíním zde nové pojetí zdanění převodů nemovitostí v rámci připravovaných legislativních změn a následně budu tuto budoucí právní úpravu porovnávat v daňovém systému České republiky s vybranými státy Evropské unie. Použitými metodami budou analýza dosavadního právního stavu daně z převodu nemovitostí, dále metoda komparace, kterou bude průběžně porovnáváno zdanění transferů nemovitostí v České republice spolu s vybranými členskými státy Evropské unie. Těmito státy budou Velká Británie jako zástupce západní Evropy, Itálie za jižní Evropu a Maďarsko coby představitel východní části Evropy. Ve druhé části této práce dojde k syntéze stávající právní úpravy daně z převodu nemovitostí a nové daně z nabytí nemovitých věcí.
4
Jelikož účinnost kodexů a nových či upravených právních předpisů nastane teprve 1. 1. 2014 a podoba těchto zákonů je prozatím ve stadiu příprav, předpokládám, že zdroje pro tvorbu této bakalářské práce budou teprve postupně přibývat. V průběhu samotného psaní se budu seznamovat s aktuální knižní a elektronickou literaturou, navíc zde použiji poznatky a informace ze seminářů a konference na téma Market Value-Based Taxation of Real Property ve slovinské Lublani. V samotném závěru bakalářské práce zrekapituluji své poznatky, které vyhodnotím a budu je reflektovat v rámci zhodnocení nastolené výzkumné hypotézy, tedy, zda je nová právní úprava daně z převodu nemovitostí odůvodněná či nikoli. Práce je zpracována k datu 1. 4. 2013 podle původně předloženého návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Krátce před odevzdáním této práce jsem měla možnost nahlédnout do upraveného návrhu po připomínkovém řízení Legislativní rady vlády České republiky, nejvýraznější změny oproti původnímu návrhu jsem uvedla u vybraných částí kapitol.
5
2. Stávající úprava daně z převodu nemovitostí Daň z převodu nemovitostí (dále jako „DPN“) je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DDDPN). Tento zákon nabyl účinnosti k datu 1. 1. 1993 a nahradil tím dřívější notářské poplatky, které byly až do uplynutí roku 1992 vybírané státními notářstvími.1 Zákon DDDPN místo výrazu poplatek užívá pojmu „daň“ - při převodu nebo přechodu vlastnických práv k majetku je jednorázově zdaněn příjem z nich plynoucí, nejedná se o paušální placení služby nebo úkonu. Na druhou stranu k vlastnímu převodu nemovitostí dochází vkladem do katastru nemovitostí a poplatek s vkladem spojený je poplatkem za správní úkon. Nyní si dovolím malou odbočku k teoretickému výkladu pojmů. Poplatek je podle finančněprávní teorie definován jako peněžitá ekvivalentní protihodnota za službu nebo úkon, kterou poskytuje stát prostřednictvím svých orgánů. Obvykle bývá placen nepravidelně, zato dobrovolně a účelně. V tomto ohledu se liší od daně, dalo by se dokonce říci, že je jejím protikladem. Daň je totiž charakteristická svou neúčelovostí a nenávratností, daňový poplatníci tedy nemají nárok na jakékoli protiplnění ve výši odvedené daně. Dále se daň vyznačuje tím, že je povinnou, neadekvátní a spíše pravidelnou platbou do státního rozpočtu.2 Nejdůležitějším rozlišujícím znakem je tedy ekvivalentnost – tu nalezneme u poplatků, nikoliv v případě daní. Na druhé straně, poplatky a daně mají mnoho společného – a to především díky opoře v ústavním pořádku České republiky. Z ustanovení článku 11 odst. 5 zákona č. 2/1993 Sb., Listiny základních práv a svobod plyne, že poplatky a daně je možné uložit jen zákonem.3 Zákonodárce však zmocňuje obce, jimž ústava zaručuje právo na samosprávu, aby ve své samostatné působnosti mohly na základě zákona vydávat obecně závazné vyhlášky stanovující místní daně a poplatky.4 Veškeré daně a poplatky spolu pak tvoří daňovou a poplatkovou soustavu republiky. Z výše uvedeného se mi označení DPN coby daně jeví v některých ohledech mírně rozporuplně. Je DPN opravdu typickou daní, když je odváděna nepravidelně? A co víc, k
1
PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 97880-7400-125-3. s. XI. 2 BAKEŠ, Milan; KARFÍKOVÁ, Marie; KOTÁB, Petr; MARKOVÁ, Hana a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012. s. 549. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 287-288. 3 viz Čl. 11 odst. 5 zákona č. 2/1993 Sb., Usnesení předsednictva České národní rady o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součástí ústavního pořádku České republiky. 4 RADVAN, Michal. Vlastní daňové příjmy obcí. Brno: Masarykova univerzita, 2011. s. 70. ISBN: 978-80-210-56114. s. 18-20.
6
samotnému převodu vlastnických práv dochází teprve zápisem do katastru nemovitostí, což je správní úkon zpoplatněný poplatkem. Nebylo tedy dřívější pojetí notářských poplatků výstižnější, jelikož vhodněji označovaly skutečnost úplatného převádění vlastnických práv? Součástí této práce není důkladný teoretický rozbor, avšak hranice mezi daněmi a poplatky v praxi nejsou tak zřetelné. Mnoho daní má vlastnosti poplatků a naopak.5 Vždyť samotným poplatníkům tento rozdíl spíše splývá, mnohdy na poplatky nahlížejí jako na daně, a to v častých případech, kdy ze strany obcí či státu chybí očekávaná protiplnění. Známým příkladem může být poplatek ze psů – sáčky na exkrementy jako alespoň minimální protihodnota poplatku jsou ve městech spíše výjimkou. Ať už nám zamyšlení nad uvedenými otázkami nabídne různé odpovědi, zákon DDDPN v duchu daňového pojetí již od časných 90. let minulého století upravuje tři majetkové daně, které zdaňují převod nebo přechod majetku spadající do vlastnictví fyzických nebo právnických osob.6
2. 1 Zařazení daně z převodu nemovitostí v daňovém systému České republiky Daň z převodu nemovitostí je ze své podstaty daní majetkovou, transferovou, daňový poplatník coby daňový subjekt ji odvádí přímo, a to na základě svého příjmu z úplatného převodu či přechodu vlastnických práv k nemovitému majetku.7 Z toho vyplývá, že DPN je uvalena na vlastníka nemovitosti, výše daně je odvozena od hodnoty nemovitého majetku. Pojem majetek je klíčovým výrazem pro všechny majetkové daně, v českém právu ale není vymezen pouze jedinou definicí. Syntézou úprav v různých právních předpisech lze dojít k obecnému vymezení pojmu, kterým je majetek chápán jako soubor penězi ocenitelných hodnot, jež se váží k určitému subjektu.8 Dalším pojmovým prvkem pro převodové daně je transfer. Rozumíme jím jednostranný pohyb majetku ve smyslu změny v osobě vlastníka,
5
JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. s. 525. ISBN 978-80-7380-155-7. s. 289. 6 PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 97880-7400-125-3. s.XI. PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 97880-7400-125-3. s.XII. 8 RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 2.
7
zdanění majetku v případě DPN je tedy převod nebo přechod na nového vlastníka.9 Zde je patrný rozdíl od daně z nemovitostí, ta se váže k vlastnictví majetku ve stavu „klidu“.10 Rozlišovacím prvkem mezi daní z převodu na jedné straně a daní dědickou a darovací na druhé straně je úplatný převod. Dále se DPN na rozdíl od zbylých dvou může vztahovat pouze k nemovitému majetku. Daňovým břemenem je přímo zatížen poplatník, povinnost odvést daň nelze převést na nikoho jiného.11 Výše bylo uvedeno, že označení daň z převodu nemovitostí jakožto daně se jeví poněkud rozporuplně. DPN, stejně jako další transferové daně, se platí jen jednou, je nárazovým (příležitostným), neúčelovým a povinným transferem do státního rozpočtu, vykazuje tedy prvky „daně“. Je ale spojena s povinností zaplatit poplatek za zápis do katastru nemovitostí. Odtud pramení úvahy o správnosti označení DPN jako daň. Uvedené daně nejsou jedinými, které se vztahují ke zdanění majetku – podléhá jim jak nemovitý, tak i movitý majetek. Mezi majetkové daně řadíme nadto daň silniční – stejně jako daň darovací a daň dědická zdaňuje movitý majetek, vlastnictví nemovitého majetku pak podléhá ještě dani z nemovitostí.12 Podíváme-li se na úpravu zdanění převodu nemovitostí v Evropské unii, většina zemí na tuto oblast též uvaluje daňovou povinnost. Nejběžnější formou zdanění je daň z převodu majetku, další užívanou variantou je daň z právních úkonů nebo tzv. kolkovné, což je daň z registrace převodu majetku. Kolkovné se vybírá ve Velké Británii pod označením Stamp duty – land tax. V Itálii se uplatňuje forma registrační daně z převodu nemovitostí – Imposta di registro – a ještě daň z převodu nemovitostí – Imposteg ipotecarie e catastali. V Maďarsku mají daň z převodu, již nazývají Visszterhes vagyonátruházási illeték. Naopak naši slovenští sousedé žádnou takovou daň nemají - daň z převodu nemovitostí neplatí vůbec.13
9
RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 235. 10 BAKEŠ, Milan; KARFÍKOVÁ, Marie; KOTÁB, Petr; MARKOVÁ, Hana a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012. s. 549. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 228. 11 § 241 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. 12 RADVAN, Michal. Zdanění nemovitostí v Evropě. Praha: Nakladatelství LexisNexis CZ s.r.o., 2005. s. 102. ISBN 80-86920-00-3. s. 16. 13 RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 236.
8
2. 2 Konstrukční prvky daně Daň z převodu nemovitostí má stejně jako každá daň českého finančního práva své základní prvky, kterými je konstruována. Tyto konstrukční prvky obsahují práva a povinnosti účastníků daňověprávních vztahů. DPN se skládá z osmi konstrukčních prvků, jsou jimi objekt daně (předmět), subjekt daně (poplatník), sazba, základ daně, korekční prvky, rozpočtové určení daně, placení a též správa DPN.14
Předmět daně Z ustanovení § 9 odst. 1 DPN plyne vymezení předmětu daně, rozumí se jím úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem a též
vypořádání podílového
spoluvlastnictví k nemovitostem.15 DPN je zatížena právě hodnota převáděné nemovitosti spojená se změnou osoby vlastníka. Odtud plyne i název daň z převodu, v označení nového zákona o nabytí nemovitosti se odráží opačný případ uvalení daňové povinnosti. Pojmy převod a přechod občanský zákoník (dále „OZ“) ani DPN nijak nevymezují, jejich výklad vyvozuje Pelc z teorie práva. Převodem se rozumí smluvní nabytí vlastnického práva, které je založeno na souhlasném projevu vůle. Oproti tomu přechod postrádá volní složku, dochází k němu z rozhodnutí soudu nebo na základě zákona, např. vyvlastnění nebo nabytí nemovitosti dražbou.16 Pro účely zákona DPN se za stávající právní úpravy nemovitostmi rozumí věci nemovité, byty a nebytové prostory.17 Občanský zákoník specifikuje pojem nemovitosti, jsou jimi pozemky a stavby spojené s pevným základem, podle § 588 OZ tyto stavby zatím nejsou součástí pozemku. Aby převod nebo přechod nemovitosti podléhal zdanění, musí se tato nemovitost nacházet na území České republiky. Pakliže by neležela v tuzemsku, nýbrž za hranicemi České republiky, nebude předmětem zmiňované daně. Otázka státní příslušnosti nebo trvalého pobytu převodce či nabyvatele je bezpředmětná, DPN se odvíjí výhradně od umístění nemovitosti.
14
JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. s. 525. ISBN 978-80-7380-155-7. s. 299. 15 viz § 9 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí 16 PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 978-80-7400-125-3. s. 41. 17 viz § 3 odst. 1 písm. a) DPN
9
DPN podléhá také příslušenství nemovité věci.18 Do konce roku 2007 byly předmětem daně i věcná břemena (př. právo prarodičů na doživotní užívání bytu darovaného vnučce19), která byla bezúplatně zřízena při nabytí nemovitosti darováním, novela v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, účinná od 1. 1. 2008, však věcná břemena z předmětu DPN vyřadila.20 Pro účely zákona je důležité vymezení pojmů úplatný převod a přechod, které je širší než pouhý prodej a koupě. Může jimi být též směna nebo služba, protože i když jsou nepeněžité, fungují jako protihodnota poskytnutá smluvní stranou, ke které přechází vlastnické právo nemovitosti. K převodu nemovitostí dochází na základě smlouvy uzavřené v režimu OZ, jimiž obvykle bývají smlouva kupní a směná. Ustanovení týkající se koupě dle obchodního zákoníku nelze použít, upravují pouze prodej movitého majetku (výjimku tvoří smlouvy o prodeji podniku, smlouvy o koupi najaté věci a smlouvy o dílo upravené výhradně obchodním zákoníkem21). V případě odstoupení od smlouvy nemá tato skutečnost nikterak vliv na zdanění převodu - ten zůstává i nadále předmětem zdanění.22 Samotným momentem uskutečnění převodu nemovitosti je vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí, účinky toho vkladu působí ex tunc ke dni podání návrhu na vklad. Pouhý podpis kupní smlouvy tedy nepostačuje k převedení vlastnických práv k nemovitosti, okamžik podpisu poslední smluvní stranou totiž není momentem vzniku samotného zdanění. Lhůta pro podání návrhu na vklad není časově omezena,23 občanský zákoník ani katastrální zákon tuto lhůtu nijak nestanovují. Přechod vlastnického práva k nemovitosti, který je také předmětem DPN, nezávisí na vůli dosavadního vlastníka. Dochází k němu na základě rozhodnutí orgánu státu nebo ze zákona. Přechod vlastnických práv se provádí zápisem do katastru nemovitostí, ten má pouze deklaratorní účinky, na rozdíl od situace převodu. Samotný přechod je uskutečněn již pravomocným soudním rozhodnutím či předpisem zákona. Ve zmíněné veřejné dražbě
18
§ 121 odst. 1 OZ PEKOVÁ, Jitka. Majetkové daně v daňové soustavě České republiky. Praha: Nakladatelství CODEX Bohemia, 1997. s. 159. ISBN 80-85963-41-8. s. 97. 20 PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 978-80-7400-125-3. s. XIV. 21 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. s. 525. ISBN 978-80-7380-155-7. s. 356-357. 22 RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 239. 23 RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 239. 19
10
nemovitostí je přechodem „přiklepnutí“ nemovitosti novému vlastníkovi, nebo jím v případě vyvlastnění může být den, kdy rozhodnutí nabylo právní moci.24 Zajímavé je pojetí výměny nemovitostí, která je také předmětem DPN. Přestože se jedná o vzájemnou směnu dvou objektů, zákon DPN ji považuje za jeden převod a daň z převodu se následně vypočítá a odvede pouze z nemovitosti vyšší hodnoty. 25 Tuto praktickou a výhodnější úpravu umožňuje smlouva směnná, na rozdíl od smlouvy kupní, kde by obě nemovitosti byly převedeny vlastní kupní smlouvou, předmětem daně by poté byl každý jednotlivý převod nemovitosti. Co se týče úpravy předmětu daně v zahraničí, Maďarsko zdaňuje nabytí majetku, včetně movitého. Maďarská právní úprava rozšiřuje předmět daně na tyto skutečnosti: nabytí movité věci v dražbě, nabytí vlastnictví i užívacího práva k automobilům a karavanům, nabytí licence pro výkon nezávislé lékařské praxe a na nabytí akcií ve společnostech vlastnící nemovitosti. Předmět zdanění ve Velké Británii se vztahuje nejen na nabytí nemovitostí, ale i užívacích práv a úroků k pozemkům. Itálie zdaňuje nabývací vlastnická práva k nemovitostem.26
Poplatník Podle současné právní úpravy je osoba poplatníka určena na základě toho, o jakou formu převedení vlastnických práv se jedná. Podle tohoto může daň platit až pět různých osob: převodce – prodávající, nabyvatel – kupující, spoluvlastníci v institutu společného jmění manželů a převodce i nabyvatel současně při vzájemné směně nemovitosti.27 V případě smluvního převodu bývá poplatníkem prodávající, který převádí nemovitost. Kupujícího staví zákon do pozice ručitele, a podle zákona tedy správce daně na něm bude v případě nezaplacení daně převodcem vymáhat uhrazení nedoplatku. Institut
24
RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 241. 25 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. s. 525. ISBN 978-80-7380-155-7. s. 356-357. 26 Srov. European Commission *online databáze+ European Commission - taxation and customs union 2012 [cit. 2012-11-06+. Dostupné z:
. 27 RADVAN, Michal. Majetkové daně – motorová vozidla a transferové daně [online]. Brno, Masarykova univerzita, 2012. Powerpoint prezentace. Dostupné z: .
11
ručení je vůbec důležitým akcesorickým a subsidiárním28 znakem DPN – je totiž právním prostředkem zajištění a vymezují ho § 171 a § 172 daňového řádu.29 Ručitel se při obdržení výzvy o uhrazení nedoplatku od správce daně dostává do stejného postavení, jaké měl primární daňový subjekt – slovy DPN převodce nemovitosti. To znamená, že nabyvatel podle zákona musí daň zaplatit tehdy, jestliže to převodce neudělá a správci daně se i přes veškeré úsilí nepodaří daň na primárním dlužníkovi vymoci. K této povinnosti se váže i stejné procesní postavení ručitele – má poté právo nahlížet do spisu týkajícího se nedoplatku, dát podnět k prominutí daně nebo k použití dozorčího prostředku. Podle zákona ale kupující bude muset daň odvést, a to v rozsahu původně vyměřené daně převodci, ručení se již nevztahuje na případné zvýšení daně. Může poté sice daň na prodávajícím soudně vymáhat, je ale otázkou, zda tento pokus dostat své peníze zpět bude úspěšný a účelný, když se nezdařilo ani správci daně. Při neuspění by ručitel přišel nejen o peníze vynaložené na odvedení daně, ale i o částku na uhrazení soudních výloh. Pojetí ručení u DPN je z mého pohledu neefektivní, což by se ale mělo změnit spolu s připravovaným zákonem o nabytí nemovitosti, kde institut ručitele již nebude figurovat. Navíc lze potížím při placení, resp. nezaplacení daně předejít, a to smluvní poznámkou o úschově u třetí osoby (viz dále). Současná úprava ručení v DPN se opírá o domněnku, že převodce díky obdržení úplatného převodu bude disponovat dostatkem finančních prostředků, kterými bude schopen uhradit daň. Z pohledu správy daně je tato úprava v praxi poměrně častým zdrojem problémů – mnoho převáděných nemovitostí nenáleží do vlastnictví poplatníka/převodce, ale zcela jiné osoby. Následné vymáhání daně po primárním daňovém subjektu může být obtížné a velmi zdlouhavé, zvláště když poplatník nemá dostatečný majetek pro postižení daňovou exekucí. Celou situaci navíc komplikuje a zdržuje moment, jestliže řízení musí být provedeno i s ručitelem. 30 V zákoně o nabytí nemovitosti má být poplatníkem nově nabyvatel nemovitosti. Přesunutí daňové povinnosti na osobu, která jednak platí cenu za
28
PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 978-80-7400-125-3. s. 26. 29 viz ustanovení § 171 a § 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád 30 Informační materiál: Nová právní úprava daně z převodu nemovitostí. Ministerstvo financí České republiky. *online+. Změněno 21. 05. 2012 [cit. 2012-11-22]. Dostupné z: .
12
koupenou nemovitost a jednak má ještě odvést daň z nově nabytého majetku, může po účinnosti nového zákona vést k nutnosti snížit ceny nemovitostí. Nákup a prodej nemovitostí je poměrně komplikované obchodování se spoustou rizik, a to jak finančních, tak právních. Daňový řád stanovuje výjimku nepřevoditelnosti závazku daňové povinnosti. Podle § 241 daňového řádu lze povinnost zaplatit daň převést na nikoho jiného, běžně se uzavírá dohoda mezi prodávajícím a kupujícím, kde si sami určí, kdo z nich daň uhradí. Využívá se také možnost úschovy peněz u třetí osoby – nejčastěji u advokáta, notáře či banky. (Mnohé realitní kanceláře také úschovu peněz nabízejí jako jednu ze svých služeb, avšak riziko zpronevěry je zde vyšší, než např. u banky nebo notáře31). Úschova je dobré preventivní řešení, kupující se tím může chránit proti nezaplacení daně prodávajícím a spolu s tím mu odpadne závazek ručitele. Princip úschovy obecně funguje tak, že kupní cena se nevyplatí přímo prodávajícímu, ale kupující ji svěří do úschovy. Její správce poté odešle částku odpovídající převodové dani na účet příslušného finančního úřadu, zbytek peněz se k převodci dostane až po nabytí vlastnických práv k nemovitosti novým majitelem. Je ale důležité mít na paměti, že tato dohoda je sice pro platná, avšak pro správce daně není v žádném případě účinná. Má pouze občanskoprávní charakter – a nedojde-li k zaplacení daně, správce daně ji bude požadovat po převodci, který je dle zákona primárním dlužníkem.32 Jestliže by nastala nezáviděníhodná situace, kdy advokát nebo notář nezaplatí daň z uschovaných peněz, finanční úřad ji nebude vymáhat po něm, nýbrž po prodávajícím. Samotné odvedení daně z převodu nemovitosti nabyvatelem je možné, správce daně je totiž povinen přijmout každou platbu daně, i když není provedena daňovým subjektem.33 Při přechodech se naopak poplatníkem stává nabyvatel nemovitosti, a to z důvodů samotného teoretického vymezení převodu. Absence možnosti volního rozhodnutí dosavadního vlastníka o pozbytí vlastnického práva potlačuje nárok na požadavek odvedení daně touto osobou. V případě směnných smluv jsou převodce i nabyvatel solidárními dlužníky, oba musí zaplatit daň společně a nerozdílně. Podle § 30 daňového řádu jim takto vzniká povinnost
31
TESÁREK, Martin. Rozdíl mezi advokátní, notářskou a bankovní úschovou peněz. Maklerinadoporuceni.cz [online]. [cit. 2012-12-20+. Dostupné z: . 32 PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 978-80-7400-125-3. s. 22 an. 33 viz ustanovení § 164 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
13
zvolit si společného zmocněnce, který bude disponovat plnou mocí k jejich zastupování před správcem daně.34 V podílovém spoluvlastnictví jsou spoluvlastníci poplatníky daně sami za sebe, výši daně určuje velikost podílu.35 Dále zákon pamatuje na převod/přechod vlastnictví nemovitosti v rámci institutu společného jmění manželů. V současnosti jsou takto manželé samostatnými poplatníky a náleží jim stejné podíly. Tato úprava je poněkud kostrbatá, může totiž nastat situace, kdy manželský pár ve společném jmění převádí nemovitost jiným manželům, každý poté sám za sebe musí podat daňové přiznání. Vyplnit čtyři daňová přiznání týkající se téže právní záležitosti nejsou pro poplatníky ani jejich daňové poradce nikterak příjemnou záležitostí. Oproti stávající úpravě v České republice převažuje v Evropě zákonná úprava, která primárním poplatníkem stanovuje nabyvatele. Stejně tak je tomu i v případě Maďarska, Itálie a Velké Británie.36
Základ daně Stanovení základu daně je většinou jednoduché a probíhá porovnáním ceny smluvní a s cenou zjištěnou oceňovacími předpisy.37 Smluvní převod nemovitostí je zpravidla zatížen základem daně odvozeným od dohodnuté ceny. Pokud je ale cena dohodnutá nižší než odhadní, základem daně je cena podle znaleckého posudku. Z uvedeného je patrné, že ať je cena nemovitosti stanovena jakkoli, základ daně se v každém případě odvíjí od ceny vyšší. Posudek stanovený znalcem je poté součástí přílohy daňového přiznání. Zákon DDDPN však uvádí ještě další způsoby stanovení základu. Například základem daně při vydržení je cena zjištěná, jež je platná v den sepsání osvědčení o vydržení, při vydražení nebo exekuci je základem cena dosažená vydražením nebo předražkem, přechod z nebo do vlastnictví obcí a
34
viz ustanovení § 30 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 251. 36 Srov. European Commission *online databáze+ European Commission - taxation and customs union 2012 [cit. 2012-11-06+. Dostupné z: . 37 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů 35
14
krajů je zatížen základem daně ceny sjednané, u vyvlastnění je základem náhrada za vyvlastnění, kterou stanoví úřad provádějící vyvlastnění.38 Tendencí právní úpravy je postupný odklon od stanovování ceny znaleckými posudky, a to všude tam, kde stát není ohrožen obcházením zákona simulací nižších kupních cen. Příkladem může být sjednání ceny podle ceny v místě a čase obvyklé při prodeji z nebo do vlastnictví obcí a krajů, nebo může být cena stanovena soudním a správním řízením v případech vyvlastnění, vydržení, exekuce a při výkonu rozhodnutí.39 Uvedené příklady jsou zatím spíše výjimkami od běžného režimu stanovování cen, v chystaném zákoně o nabytí nemovitosti tomu bude naopak - zákon již nebude vyžadovat předkládání znaleckých posudků, které jsou pro poplatníky finančně nákladné.40 Ve vybraných státech je situace následující – ve Velké Británii je základ daně stanoven ad valorem, tento nákladný systém se rovněž používá pro účely daně z nemovitostí. Itálie odvozuje základ daně od tržní hodnoty nemovitosti, Maďarsko pro stanovení základu využívá též tržní hodnotu, přičemž základ daně lze snížit ještě o hodnotu užívání.41 Dále v Evropě poměrně hodně států uplatňuje nezdanitelná daňová minima, mnoho z nich také usiluje o nejjednodušší stanovení základu daně, a to odvozením od protihodnoty vyplacené za převod nemovitosti. Uvedené možnosti se zatím na aplikaci do českých poměrů nehodí, důvodem je nízká daňová morálka a dosud nepřipravené právní prostředí.42 Existují však již plány, podle kterých by si obce vytvořily katastrální mapy vyznačující minimální základ daně pro daň z nemovitostí, postup takto stanoveného základu daně by se použil i pro samotný převod nemovitostí. Mapy by vycházely z tržních cen nemovitostí, základ daně by poté odrážel cenu uvedenou ve smlouvě, která by nemohla být nižší než cena
38
Viz § 10 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 39 Informační materiál: Nová právní úprava daně z převodu nemovitostí. Ministerstvo financí České republiky. *online+. Změněno 21. 05. 2012 [cit. 2012-11-22+. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Info_material_nova_uprava_dane_z_prevodu_nemovitosti_kveten_201 2.pdf>. 40 viz kapitola 4. Nový koncept zdanění transferů nemovitostí 41 Srov. European Commission *online databáze+ European Commission - taxation and customs union 2012 [cit. 2012-11-06+. Dostupné z: . 42 RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179563-6. s. 253.
15
podle katastrální mapy. 43 Domnívám se však, že stanovování základu daně za pomoci katastrálních map není vhodné řešení. Zavedení tohoto systému při ponechání současné nízké výši sazby daně považuji za velmi neefektivní – náklady na vyhotovení katastrálních map, potřeba pravidelné aktualizace, zaškolení úředníků, vytvoření komplexního počítačového programu a stejně tak příliš mnoho dalších argumentů svědčí proti plánu zavádění prvků ad valorem katastrálními mapami. Navíc zde vyvstává důležitá otázka, zda by byla tvorba katastrálních map svěřena do pravomocí obcí či nikoli, to vše s požadavkem na transparentnost klíče při rozčleňování nemovitostí do map. Uvedené řešení sice přispívá k přiblížení se České republiky k poměrům v EU, avšak nároky na administrativu, finance a zejména lidi jsou neadekvátní svému účelu.44
Sazba daně Současná sazba je lineární a je stanovena ze základu ad valorem, výše sazby jsou nyní 4 %.45 Jedná se tedy o daň přímo úměrnou výši daňového základu. Ještě do konce loňského roku 2012 činila výše sazby procenta tři. Přestože se rozdíl jednoho procenta zdá být nepatrný, při prodeji domu za 3 miliony bude prodávající povinen zaplatit místo 90 tisíc o znatelných 30 tisíc korun navíc. U nemovitosti za deset milionů již daň stoupne z 300 na 400 tisíc. Z historie se dovídáme o proměnlivosti výše sazeb DPN – při nabytí účinnosti zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí v původním znění, byla sazba z převodu nemovitostí určena obdobně jako u daně dědické a darovací – podle rozložení do tří skupin poplatníků bylo odstupňováno progresivní daňové zatížení.
43
RADVAN, Michal. Majetkové daně – daň z nemovitosti [online]. Brno, Masarykova univerzita, 2012. Powerpoint prezentace. Dostupné z: . 44 BRZESKI, Jan. Tax Collection and Enforcement. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 25-29, 2013); dále FRANZSEN, Riël. Real Property Markets and Market Value in Transition Contries. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 2529, 2013); dále McCLUSKEY, William. Market Analysis Valuation. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 25-29, 2013); dále TIITS, Tambet. Strategies for Successfull Implementation. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 25-29, 2013). 45 viz ustanovení § 15 DDDPN
16
Toto bylo změněno novelou z roku 1994, 46 která stanovila sjednocenou lineární sazbu stejnou pro všechny skupiny a vedla k celkovému snížení daně na 5 % daňového základu. Tak tomu bylo do konce roku 2003.47 Od té doby se sazba změnila ještě dvakrát, stále si však zachovává svojí lineární podobu, která lépe než progresivně modelovaná daň odpovídá účelu daně z úplatného převodu. Sazba daně v Maďarsku je stejná jako u nás, tedy 4 %. Itálie má také pevnou sazbu, jež činí 7 % a Velká Británie zdaňuje progresivně sazbou v rozmezí 1% - 5 %.48
Osvobození Osvobození od DPN je korekčním prvkem. Přestože se podle zákona obecně rozdělují poplatníci do tří skupin osob podle úrovně (příbuzenských) vztahů k převodci, na rozdíl od daně darovací a daně dědické DPN žádnou skupinu neosvobozuje ani jinak neprivileguje. I přesto se však v platné právní úpravě osvobození od DPN vztahuje na poměrně širokou škálu převodů a přechodů nemovitostí při současném splnění všech podmínek stanovených zákonem.49 Dnes osvobození od daně můžeme rozdělit do 5 kategorií, které jsou následující: majetek státu majetek obcí nepeněžité vklady do obchodních společností byty, nebytové prostory, garáže, novostavby a jiné nemovitosti ostatní případy
Dále se podle daňové teorie osvobození rozlišují na věcná a osobní. Mezi věcná osvobození řadíme novostavby, byty, nebytové prostory, garáže, nepeněžité vklady do kapitálu obchodních společností a družstev nebo také převody účastí podílů v obchodních společnostech. Do osobních osvobození spadá majetek ve vlastnictví státu, obcí, právnické
46
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění ke dni 1. 1. 1994. In: ASPI *právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR *cit. 22. 2. 2013]. 47 PELC 2009 op. cit., s. 62. 48 Srov. European Commission *online databáze+ European Commission - taxation and customs union 2012 [cit. 2012-11-06+. Dostupné z: . 49 BAKEŠ, Milan; KARFÍKOVÁ, Marie; KOTÁB, Petr; MARKOVÁ, Hana a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012. s. 549. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 232.
17
osoby při slučování, slučování, přeměně nebo rozdělení, bytová družstva při vyčlenění části bytového družstva a majetek mezi veřejnými výzkumnými institucemi a jejich zřizovateli.50 V rozsáhlém počtu případů osvobození se jedná především o převody majetku dotčeného privatizací (např. privatizace státního majetku, bytových fondů a družstev). Také majetek podléhající restitučním zákonům je osvobozen, a to v plné výši od všech převodových daní.51 Protože však uplynulo více než dvacet let od sametové revoluce a majetková vypořádání restitucí jsou již téměř dokončena, je na místě provést aktualizaci osvobození, která bude lépe reflektovat současnou ekonomickou situaci a právní prostředí. S tímto záměrem počítá právě vytvářený zákon o nabytí nemovitostí.52 Nenechám beze zmínky, že daňové minimum pro odvedení DPN je částka vyšší jak 100 Kč. Do této hodnoty je také zahrnuto osvobození od DPN.53 Obdobně široký a nejednotný okruh osvobození jako v našem státě nalezneme také v maďarské právní úpravě daně. Naopak ve Velké Británii možné dosáhnout obecného osvobození, a to formou odpočtů. Od registrační a převodní daně v Itálii je možné dosáhnout osvobození za určitých podmínek, které jsou však uvedeny v jiných zákonech.54
Placení DPN Placení daně se odvíjí od obecné právní úpravy způsobu placení daní obsažené v daňovém řádu.55 DPN je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, což je nejdále konec třetího měsíce, jenž následuje po měsíci, ve kterém nastaly rozhodné skutečnosti, ze kterých vyplývá povinnost podat daňové přiznání. Těmito rozhodnými skutečnosti jsou podle
50
RADVAN, Michal. Majetkové daně – motorová vozidla a transferové daně [online]. Brno, Masarykova univerzita, 2012. Powerpoint prezentace. Dostupné z: . 51 BAKEŠ, Milan; KARFÍKOVÁ, Marie; KOTÁB, Petr; MARKOVÁ, Hana a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012. s. 549. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 230. 52 Informační materiál: Nová právní úprava daně z převodu nemovitostí. Ministerstvo financí České republiky. *online+. Změněno 21. 05. 2012 [cit. 2012-11-22+. Dostupné z: . 53 viz § 18 odst. 6 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 54 Srov. European Commission *online databáze+ European Commission - taxation and customs union 2012 [cit. 2012-11-06+. Dostupné z: . 55 viz ustanovení § 163 daňového řádu an.
18
znění § 21 odst. 2 zákona č. 357/1992 okamžik zápisu vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí, nabytí účinnosti smlouvy o převodu, vydání potvrzení o nabytí nemovitosti v dražbě spolu se zaplacením nejvyššího podání, nebo moment nabytí právní moci rozhodnutí, jenž potvrzuje nebo usvědčuje vlastnické vztahy k nemovitostem. Pro odvedení daně je také důležité její zaokrouhlení – podle § 17 DPN se základ daně zaokrouhlí na celé stokoruny nahoru, pro stanovení konečné výše daně se částka vypočtená ze základu též zaokrouhluje podle stejného pravidla. Výše bylo zmíněno, že je-li daň nižší než 100 Kč, poplatník ji neplatí, správce daně ji ani nevyměří, leč daňové přiznání se podat musí. Ještě do konce roku 2012 znamenalo nepřiznání nulové daně pokutu 500 Kč. Od letošního roku se za zpoždění, příp. nepodání daňového přiznání k nulové dani platit pokuta nebude,56 což vidím jako dobrý krok pro odstranění zbytečného a těžko pochopitelného sankcionování.
Správa DPN V úvodu předchozí kapitoly byla nastíněna splatnost DPN. Daňové přiznání je poplatník povinen podat u místně příslušného finančního úřadu. Tím je správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se nemovitost nachází. Zde se spolu s přiznáním přikládá opis, kopie smlouvy nebo jiné listiny úředně ověřené, a také znalecký posudek, na jehož základě byla stanovena cena nemovitosti podle zvláštního oceňovacího předpisu. Takto se postupuje v případě převodů a přechodů vlastnických práv k nemovitostem. Zákon DDDPN dále uvádí, že při vkladu nemovitosti do společnosti s ručením omezeným nebo do společnosti akciové se k daňovému přiznání přikládá posudek, kterým znalec stanovil hodnotu vkladu, a to podle obchodního zákoníku.57 Ze znění § 21 odst. 4 plyne, že znalecký posudek není vyžadován v některých situacích, např. když je převod či přechod úplně osvobozen od DPN, při převodu majetku do nebo z vlastnictví obcí, nebo při převodu/přechodu pozemku, který není trvale zatravněn ani se na něm nenachází stavba. Dále je důležité zmínit, že daňové přiznání se v zásadě podává vždy – i v případech nulové daně. Výjimkou, kdy se daňové přiznání nepodává, je situace úplatného převodu
56
VLKOVÁ, Jitka. Za pozdě přiznanou nulovou daň už nebude pokuta 500 korun. iDnes.cz/Ekonomika [online]. [cit. 2012-02-21+. Dostupné z: < http://finance.idnes.cz/dane-a-danove-priznani-za-rok-2012-dml/p_dane.aspx?c=A130121_1879226_p_dane_zuk>. 57 viz ustanovení § 21 odst. 3 DDDPN
19
nebo přechodu nemovitosti z vlastnictví státu, jestliže lze tento převod nebo přechod za zákonem stanovených podmínek od daně osvobodit.58
Rozpočtové určení DPN V České republice je daň z převodu nemovitostí jedním z příjmů státního rozpočtu, přičemž díky nepravidelnosti a nízké výnosnosti tvoří spíše doplněk k ostatním příjmům státu. Navíc, při zhodnocení nákladů na správu se výnos z daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí snižuje ještě o zhruba 20 %.59 V roce 2011 přinesla daň z převodu nemovitosti do státní pokladny 7,44 mld. Kč,60 což je přibližně 0,73 % celkového inkasa na daních České republiky (celkovým příjmem České republiky v roce 2011 bylo 1012,76 mld. Kč).61 Ovšem při porovnání výnosnosti DPN s dalšími dvěma transferovými daněmi je daní nevýznamnější. Důvodem je vysoká aktivita na trhu s nemovitostmi a zvláště hodnota nemovitostí, jež se převádějí.62 Následující tabulka zobrazuje výši příjmů všech tří majetkových daní v mld. v letech 2004 – 2010.63 Tabulka č. 1
DAŇ
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Daň dědická
0,1
0,1
0,12
0,11
0,12
0,1
0,1
Daň darovací
0,82
0,51
0,6
0,69
0,35
0,16
0,14
9,5
7,5
7,8
9,8
10
7,8
7,5
Daň z převodu nemovitostí Zdroj: Česká daňová správa
58
viz znění § 21 odst. 6 DDDPN PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 978-80-7400-125-3. s.XIII. 60 Příloha k důvodové zprávě k zákonu o dani z nabytí nemovitých věcí (oficiálně nepublikováno), str. 5. 61 Ministerstvo financí České republiky: I. Pokladní plnění státního rozpočtu [online]. [cit. 2012-11-28+. Dostupné z: . 62 PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 978-80-7400-125-3. s. XII. 63 Česká daňová správa: Přehled vývoje inkasa uvedených daní v ČR v letech 2004-2010 [online]. [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: . 59
20
Současná výnosnost DPN není při porovnání ostatních příjmů do veřejného rozpočtu nijak závratná, avšak i přesto není tato suma zanedbatelná. Navíc, v souvislosti s novým zákonem o dani nabytí z nemovitých věcí a za předpokladu rozšíření předmětu daně na převody účastí v obchodních korporacích, by se měl výnos ze zhruba 7,5 mld. zvýšit až na dvojnásobek. Díky mezeře v zákoně č. 357/1992 Sb., jenž nedostatečně upravuje převod nemovitostí vkladem do obchodních korporací a následné majetkové dispozice s obchodními podíly, vznikají fiktivní právnické osoby pouze za účelem převodu podílů, které se tímto vyhýbají DPN. Stát tedy přichází o 9 – 16 mld. korun.64 Více o tomto tématu bude pojednáno v následujících kapitolách. Rozpočtové určení DPN v zemích Evropské unie většinou tvoří součást výhradně veřejných rozpočtů. Tak je tomu i v případě kolkovného Velké Británie. V Maďarsku se naopak o tyto příjmy dělí stát s obcemi, v Itálii se dělí stát s regionálními správními celky. Výnos z transferů nemovitostí je v uvedených státech obdobný – pohybuje se od 0,8 – 1,4 % celkového daňového inkasa (údaje za rok 2010).65
2.3 Současná úprava DPN v přehledu Daň z převodu nemovitostí je jako přímá majetková daň nedílnou součástí daňového systému našeho státu. Koupě, prodej, vzájemná výměna, vypořádání podílového spoluvlastnictví, nabytí nemovitosti v dražbě, vyvlastněním, exekucí, vydržením nebo v souvislosti s postoupením pohledávky – právě tyto pojmy, v nichž figurují úplatné převody a přechody vlastnických práv k nemovitostem na jiné vlastníky, patří do předmětu uvedené daně. Povinnost daň zaplatit má daňový subjekt odvozený podle toho, o jakou formu nabytí nemovitosti se jedná. U převodu je touto osobou nejčastěji převodce-prodávající, v tomto případě je mu kupující ručitelem. Jinak je tomu v situaci úplatného přechodu – poplatníkem daně se stává nabyvatel, přičemž ručitel není. Základ daně se obecně stanovuje porovnáním ceny sjednané v dohodě a ceny zjištěné podle oceňovacích předpisů. Určení základu daně
64
VLKOVÁ, Jitka. Vyhnout se dani z převodu nemovitosti bude těžší, stát chce vybrat víc. iDnes.cz/Ekonomika [online]. [cit. 2012-12-15]. Dostupné z:< http://ekonomika.idnes.cz/zmeny-v-dani-z-prevodu-nemovitosti-duq/ekonomika.aspx?c=A121214_224924_ekonomika_neh>. 65 Srov. European Commission *online databáze+ European Commission - taxation and customs union 2012 [cit. 2012-11-06+. Dostupné z: .
21
podle zákona je vázán na konkrétní způsob převodu nebo přechodu nemovitosti. V současnosti se podle dostupných informací projevuje snaha o odklon od stanovování ceny znaleckými posudky a v běžných případech prodeje a nákupu nemovitostí se sjednává cena podle ceny v místě a čase obvyklé. Co se týče sazby DPN, ta je od letošního roku 2013 zvýšená na 4 %, přičemž zůstává stále lineární, a tedy stejná pro všechny poplatníky. Přestože DPN rozděluje osoby poplatníků podle vztahu k převodci na tři skupiny, nijak toto rozčlenění nezohledňuje, na rozdíl od daně dědické a darovací osvobozující první dvě skupiny, a všichni jsou podrobeni stejným sazbám. I tak ale zákon umožňuje osvobození od DPN v poměrně širokém spektru případů, samozřejmě za splnění všech zákonných podmínek. Shrnutí dalších dvou konstrukčních prvků daně, kterými jsou placení a správa daně, je takové, že podléhají obecné úpravě v daňovém řádu. Konkrétní podmínky, zejména rozhodné skutečnosti, ze kterých plyne povinnost podat daňové přiznání, již ale definuje přímo zákon DDDPN. A na závěr – DPN je nejvíce výnosnou z celého zákona DDDPN a tvoří stabilní součást veřejného rozpočtu.
22
3. Důvody pro potřebu nové právní úpravy zdanění transferu nemovitostí Legislativním záměrem je, a v současné době již plně připravovaná, úprava daně z příjmu – počítá se se začleněním daně darovací a daně dědické do jejího režimu. Dosavadní zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, bude zrušen a zbývající daň z převodu bude zcela nahrazena novým zákonem daň z nabytí nemovitých věcí. Jelikož právo je systém na sebe navazujících, odkazujících a odvozených právních úprav, bude muset jeho současná podoba zareagovat také na rozsáhlé změny v soukromém právu, které nastanou účinností nového občanského zákoníku a zákonem o obchodních korporacích.
3.1 Nezbytnost přizpůsobení právní úpravy daně z převodu nemovitostí nové podobě soukromého práva Jedním takovým případem, v němž se zcela promítne jak úprava daně z příjmu, tak nový občanský zákoník, je právě nový koncept zdanění transferu nemovitostí. Daň dědická a daň darovací se začleněním do daně z příjmu stanou daněmi důchodového typu. Z dostupných informací je známo, že zmíněné daně, byť v jiném režimu, zůstanou v podstatě shodné s dosavadní úpravou, možné změny by měly pravděpodobně nastat jen u některých případů osvobození. Daň z převodu nemovitostí bude nejspíše nahrazena zákonem o dani z nabytí nemovitých věcí, zde však budou změny početnější a rozsáhlejší, patné je to již porovnáním názvů. Současná daň z převodu nemovitostí pojem nemovitosti nedefinuje, ten je vymezen občanským zákoníkem. Nový občanský zákoník účinný od 1. 1. 2014 zavede nové právní instituty a zároveň upraví mnohé stávající. Tak tomu bude i v případě pojetí nemovitých věcí, a to z důvodu znovuzavedení zásady superficies solo credit. Nutno podotknout, že slovní spojení „nemovitá věc“ se nově objevuje v novém občanském zákoníku místo pojmu „nemovitost“, zákon o dani z nabytí nemovitých věcí tuto terminologii respektuje. Zásada superficies solo credit byla součástí právního pořádku Československé republiky do roku
23
1950 a podle jejího znění byly budovy neoddělitelnou a náležející věcí k pozemku.66 Definice pojmu nemovitosti ve stávajícím platném občanském zákoníku se naopak nese v duchu superficies solo non credit - stavba není součástí pozemku, vlastnickými právy k těmto věcem tedy může disponovat více vlastníků.67 Na základě toho existuje velké množství pozemků a staveb na nich stojících, které však mají každý jiného vlastníka. Nová právní úprava účinná od roku 2014 chce tento rozpor odstranit, načež stavba, pokud není pouze dočasnou, pozbude postavení samostatné věci oddělené od pozemku a stane se jeho součástí. V praxi to přinese jak výhody, tak nevýhody. Jestliže se budou převádět stavba a pozemek mající k 1. 1. 2014 stejného vlastníka, bude na ně nahlíženo jako na jednu věc, a to by mělo vést k podstatnému ulehčení při vymezování obou předmětů právě v případě prodeje. S prodejem pozemku přejdou na nového vlastníka zároveň vlastnická práva ke všem stavbám na něm stojících. Na druhou stranu, jestliže se bude jednat o častou situaci, kdy vlastnická práva bude mít více rozdílných vlastníků, prodej bude složitější. Navíc nelze nařídit sjednocení, které by bylo formou vyvlastnění.68 Zákon však na to bude pamatovat, a to předkupním právem pro jednotlivé vlastníky. Je možné, že se v některých případech vlastníci nemovitostí při převodu nedovedou dohodnout. Příkladem může být prodej velkého průmyslového areálu, jenž bude stát na vícero pozemcích. Vlastník areálu a všech náležejících staveb v něm bude muset nejprve oslovit a nabídnout vlastníkům pozemků odkup těchto nemovitostí. Teprve potom může rozhodnout o prodeji celého areálu třetí straně.69 Nový občanský zákoník dále rovněž zavádí nové právní instituty, např. právo stavby, svěřenský fond, někde také mění obsah institutů dosavadních – sdružení majetku do společnosti, spoluvlastnictví. Na výše uvedené změny zákon o dani z nabytí nemovitých věcí bude navazovat, zejména na nové pojetí nemovitostí coby nemovitých věcí, zároveň je ale v rámci svého předmětu bude považovat ve vlastním a poněkud užším smyslu.
66
SCHELLE, Karel. TAUCHEN, Jaromír. Občanské zákoníky – kompletní sbírka občanských zákoníků, důvodových zpráv a dobových komentářů. Ostrava: Nakladatelství KEY Publishing, 2012. s. 1019. ISBN: 978-80-7418-146-7. s. 234. 67 DUŠEK, David. Oceňování nemovitostí jako předmětu zajištění úvěrů se zřetelem na ocenění věcných břemen a odděleného vlastnictví staveb a pozemků [online]. 2010 [cit. 2012-11-06]. Autoreferát k doktorské disertační práci. Vysoká škola ekonomická, Fakulta financí a účetnictví. Vedoucí práce: Miloš Mařík. 68 Viz § 3 odst. 1 zákona č. 184/2006 Sb., o odnětí nebo omezení vlastnického práva k pozemku nebo ke stavbě, ve znění pozdějších předpisů. 69 MARŠALA, Matěj. Nový občanský zákoník – věcná práva a možné problémy. Epravo.cz [online]. [cit. 2011-0221+. Dostupné z: < http://www.epravo.cz/top/clanky/novy-obcansky-zakonik-vecna-prava-a-mozne-problemy79509.html?mail>.
24
Daň z nabytí nemovitých věcí také bude odrážet nově vzniklý zákon o obchodních korporacích, a to opět v předmětu daně. Předpokládá se totiž zavedení zdanění změny ovládající osoby obchodní korporace.
3.2 Převody podílů v obchodních korporacích, které vlastní nemovité věci V obchodních společnostech vlastnící nemovitosti dochází k transakcím na trhu s nemovitostmi právě formou převodů obchodních podílů. Změna stavu společníků díky převodu podílů se reálně ukáže jako změna vlastnictví nemovitostí. Podle současné platné právní úpravy však tato změna nepodléhá DPN. Této „mezery“, která se vznikem zákona DDDPN měla být jedním z nástrojů umožňující rozvoj podnikání70, často využívají společnosti nevyvíjející ani skutečnou podnikatelskou činnost se záměrem zprostit a obejít povinnosti zaplatit daň. Přesné vyčíslení ztrát by bylo velmi nákladné a náročné, podle dostupných údajů stát však ročně přichází zhruba o 9 – 16 miliard korun (důvodová zpráva k zákonu o dani z nabytí nemovitých věcí – oficiálně nepublikováno). Snahou zákonodárců je rozšířit dosavadní předmět DPN o změnu ovládající osoby obchodní korporace, jestliže je v majetku společnosti nemovitá věc (zákon o dani z nabytí nemovitých věcí – oficiálně nepublikováno), a promítnout ji do zákona o dani z nabytí nemovitých věcí za účelem minimalizace daňových úniků. Podle posledních zpráv však dochází k rozdílným názorům, zda opravdu zdanit či nezdanit změnu ovládající osoby obchodní korporace. Přijetí zákona DNNV s prvotním důrazem na rozšíření předmětu daně se tak ukazuje být v ohrožení.
3.3 Snížení administrace Dalším důvodem pro novou právní úpravu transferu nemovitostí je snížení administrativní náročnosti a zátěže jak pro poplatníky, tak i správce daně. Daň z nabytí nemovité věci postrádá institut ručitele – téměř výhradním poplatníkem bude pouze nabyvatel. Je tedy možné dovodit, že se sníží kupní cena nemovitostí a ovlivní se trh s nemovitostmi. S nižší kupní cenou se pojí i nižší základ daně a tedy nižší výnos o přibližně
70
VLKOVÁ, Jitka. Vyhnout se dani z převodu nemovitosti bude těžší, stát chce vybrat víc. iDnes.cz/Ekonomika [online]. [cit. 2012-12-15+. Dostupné z:< http://ekonomika.idnes.cz/zmeny-v-dani-z-prevodu-nemovitosti-duq/ekonomika.aspx?c=A121214_224924_ekonomika_neh>.
25
3,8 % (důvodová zpráva k zákonu o dani z nabytí nemovitých věcí – oficiálně nepublikováno), to však bude bohatě kompenzováno díky zdanění převodů podílů v obchodních společnostech. Dále by uvedená změna v osobě poplatníka měla napomoci vyšší efektivitě daňového řízení a snazšímu výběru daně. Odpadly by těžkosti s vymahatelností daně při exekuci – tu lze u nabyvatele provést prodejem předmětné nemovité věci náležející do jeho vlastnictví. Nový zákon, který bude odlišně koncipovat základ daně, omezí povinnost předkládání znaleckých posudků. Tímto bude možné snížit náklady poplatníků na zajištění posudků, současně se sníží rozsah dokumentů, jež budou třeba přiložit k daňovému přiznání.
3.4 Aktualizace osvobození V předchozí kapitole bylo uvedeno, že podle současné DPN je za určitých podmínek uplatňován široký okruh osvobození, přičemž ale některá související s privatizací státního majetku a restitucemi jsou v dnešní době v podstatě překonána. Zákon o dani z nabytí nemovitých věcí paragrafy s tímto zněním zrušuje a provádí aktualizaci osvobození podle současného ekonomického a právního stavu.
3.5 Shrnutí důvodů a cílů nového zákona Záměrem této kapitoly bylo uvést důvody, které vedly zákonodárce k tvorbě zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Mezi cíle návrhu nového zákona patří přizpůsobení se změnám v soukromém právu – zejména navázání na nové pojetí nemovitých věcí v novém občanském zákoníku, dále pak rozšíření předmětu daně na případy převodů účastí v obchodních korporacích, za kterých dochází ke změně ovládající osoby. Také snížení administrativní náročnosti pro poplatníky i správce daně a aktualizace osvobození od daně patří mezi hlavní cíle nového zákona. Uvedené by se mělo promítnout ve vyšší efektivitu výběru daně, a jestli opravdu budou zdaňovány vklady do obchodních korporací, stát by měl zdvojnásobit výnos z této daně. Pakliže ale už v příštím roce má dojít k takovému nárůstu inkasa, skutečně nerozumím tomu, proč bylo nutné od letošního roku 2013 zvyšovat sazbu na 4 %.
26
4. Nový koncept zdanění transferu nemovitostí Důvody pro vytvoření nového zákona o dani z nabytí nemovitých věcí uvedené v předchozí kapitole shledávám dostatečně opodstatněnými. Vazba na nový občanský zákoník je natolik přímá a neoddiskutovatelná, že bez vytvoření a následného přijetí této nebo alespoň obdobné úpravy zdaňující převod vlastnických práv k nemovitostem by jednak vznikl výpadek inkasa do státního rozpočtu, a jednak by tento nedokončený krok mohl vést k narušení právní jistoty. Je to proto, že na nový občanský zákoník nelze v žádném případě aplikovat stávající úpravu DPN. Avšak nejenom DPN potřebuje přetvořit, také další zákony, např. daň z nemovitosti už jen kvůli svému názvu a znovuzavedení zásady superficies solo credit musí být přepracována. Zmíněné zákony jsou pouhým zlomkem v množství vytvářející hustou síť odkazů na soukromé právo. V tuto chvíli, přestože do účinnosti nového zákoníku zbývá jen něco málo přes půl roku, se však osud některých navazujících úprav zdá být nejasný a stále probíhají vášnivé debaty o dalších krocích. Současná úprava daně dědické a daně darovací, která by se měla stát součástí daně z příjmu, má rovněž nejistou budoucnost, proto se v této kapitole zaměřím pouze na nový koncept zdanění úplatného převodu vlastnických práv k věcem nemovitým. V následující kapitole budu čerpat především z dosud oficiálně nepublikovaných materiálů, kterými budou zákon o dani z nabytí nemovitých věcí, důvodová zpráva k zákonu o dani nabytí nemovitých věcí a příloha k uvedené důvodové zprávě. Uvedené dokumenty se v souvislosti se stále probíhajícím připomínkovým řízení mění, zmiňovaná podoba zákona a specifikace konstrukčních prvků DNNV není proto konečná.
4.2 Zákon o dani z nabytí nemovitých věcí Nový zákon o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen DNNV) bude obsahovat podstatnou část úpravy úplatných převodů nemovitých věcí, která je dosud vymezena zákonem DDDPN, a to v části o dani z převodu nemovitostí. Zákon DNNV se bude lišit ve vymezení konstrukčních prvků. Změny se promítnou kromě sazby daně, rozpočtového určení a placení ve všech ostatních prvcích.
27
Předmět Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí se stane, jak název napovídá, nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Podstatný znak – úplatnost převodu – bude i nadále zahrnut v nové zákonné úpravě. V návaznosti na (znovu)zavedené instituty novým občanským zákoníkem bude předmětem zákona DNNV oproti dosavadní úpravě úplatných převodů také úplatné zřizování práva stavby, převod či přechod práva stavby a také zánik práva stavby za náhradu. Zákon DNNV pojímá nemovitou věc v poněkud odlišném významu než nový občanský zákoník. V něm se za nemovitou věc považují také např. věcná břemena nebo zástavní a předkupní právo. Tato věcná práva však nebudou předmětem zákona daně z nabytí věcí nemovitých. Slovy zákona DNNV budou předmětem daně nemovité věci v podobě pozemků, nadzemních staveb, inženýrských sítí, jednotek, práva stavby a též podílu na uvedených nemovitých věcech. Nezbytnou podmínkou pro splnění náležitostí předmětu bude nutné, aby se nemovitá věc nacházela v tuzemsku. Při vzniku práva stavby bude pro předmět daně podstatné, aby na území ČR ležel pozemek, k němuž toto právo bylo zřízeno. Pro účely zákona DNNV je nemovitou věcí jakákoli stavba – tedy i stavba, která se stane součástí nabývaného pozemku. Bude však potřeba rozlišovat, zda půjde o stavbu, která spolu s pozemkem bude mít jednoho vlastníka a bude tedy tvořit součást pozemku. V tomto případě stavba s pozemkem vytvoří pouze jeden předmět daně. Oproti tomu stavby, jež součástí pozemku nebudou, se stanou samostatným předmětem zcela nezávisle na pozemku, na kterém bude tato stavba vystavěna. Další „novinkou“ bude úprava nabývání majetku do svěřenského fondu. Funkcí svěřenského fondu je účelově svěřit majetek, který zakladatel vyčlení ze svého vlastnictví. Takto vznikne majetek v nezávislém a odděleném vlastnictví. Vlastnickými právy nebude disponovat zakladatel, svěřenský správce (v katastru vedený coby vlastník fondu), a ani osoba, které má být z fondu plněno. Podle zákona DNNV bude zdaněno právě úplatné vyčlenění nemovité věci z majetku zakladatele do fondu, dále převod a přechod do a ze svěřenského fondu, a též úplatné vydávání nemovitých věcí z majetku fondu71.
71
Informační materiál: Nová právní úprava daně z převodu nemovitostí. Ministerstvo financí České republiky. *online+. Změněno 21. 05. 2012 [cit. 2012-11-22+. Dostupné z: .
28
Předmět daně se dále pravděpodobně rozšíří o změnu ovládající osoby obchodní korporace, což je projevem snahy zákonodárců zabránit zmíněným daňovým únikům. Díky nezačlenění tohoto předmětu ve stávající úpravě zákona DDPN vznikají společnosti založené pouze za účelem vlastnictví nemovitostí, čímž je tak následně možné uskutečnit převod nemovitého kapitálu bez vzniku daňového břemena. Jedná se o vyhýbání daňové povinnosti, byť legální. Dochází k tomu formou tzv. „share deal“, což je převod obchodního podílu nebo akcií, které daná společnost vlastní. Tyto transakce s developerským a investičním využitím probíhají na českém trhu s nemovitostmi velmi často. Společnosti vzniknuvší za tímto účelem nevyvíjí prakticky žádnou jinou podnikatelskou činnost a mnohdy ani nemají zaměstnance. Zdaněním reálné změny ovládající osoby tedy zákon postihne jak přímé nabytí nemovité věci do majetku obchodní korporace, tak nabytí podílu v obchodní společnosti, která vlastní nemovitou věc. Zajištění rozhodujícího vlivu ve společnosti díky nabytí podílu bude představovat asi nejčastější moment vzniku daňové povinnosti. Slovy zákona DNNV bude předmětem změna ovládající osoby obchodní společnosti, jestliže je v majetku společnosti věc nemovitá anebo, jestliže v majetku korporace je touto korporací ovládané osoby nemovitá věc. Druhý uvedený případ upřesnění předmětu daně zabrání dalšímu vyhýbání se dani při vkladu věcí nemovitých do dceřiné společnosti s následným převodem účastí mezi mateřskou a dceřinou korporací. Výše uvedené vychází z původního návrhu zákona DNNV, později předkládaný návrh je upraven, a to tak, že přeměna obchodní korporace změnou ovládající osoby je naopak vyloučena z předmětu daně. Tento krok se mi jeví jako možné účelové daňové zvýhodnění pro některé subjekty, což považuji za neodůvodnitelné. Nově bude také možné rozdělit byt či nebytový prostor na dva a více bytů nebo nebytových prostor, nebo je naopak sloučit. Navíc, dohodnou-li se vlastníci bytů a dalších jednotek, bude se podlahová výměra moci rozšířit o další metry ze společných částí domu. Danými způsoby nastane změna v rozsahu vlastnických práv k jednotce, což se podřadí pod pojem nemovitá věc a tedy i předmět daně z nabytí nemovitých věcí. Budoucí a současná úprava převodů a přechodů nemovitostí zůstane stejná v případě výměny nemovitostí a vypořádání podílového spoluvlastnictví. Dále bude součástí předmětu zákona DNNV zachováno nabytí vlastnického práva na základě zajišťovacího převodu práva, v souvislosti s postoupením pohledávky a také přechodem, např. nabytí nemovité věci exekucí nebo při výkonu rozhodnutí. Oproti původnímu návrhu zákona DNNV však nebude předmětem daně vydržení. 29
Poplatník Cílem zákona DNNV je mimo jiné také dosáhnout změny v osobě poplatníka a sjednotit a zjednodušit stanovování této osoby. Původní návrh zákona DNNV uváděl čtyři možné poplatníky, kterými by podle situace byli nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci, nabyvatel stavby, jež se stane součástí pozemku, svěřenský správce a ovládající osoba. Později předložený návrh také počítá s nabyvatelem coby nejčastějším poplatníkem, avšak jako další poplatníky uvádí pouze samotný svěřenský fond a podílové fondy ve specifických případech. Podle důvodové zprávy se změna v osobě poplatníka snaží reagovat na běžnou praxi, již nyní je totiž v častých případech nabyvatel tím, kdo daň platí. Podle zákona DNNV bude právě nabyvatel primárním daňovým subjektem. V důsledku toho dojde ke zrušení institutu ručitele, odpadne dále povinnost zákonem blíže specifikovat platící osoby u přechodů vlastnictví nemovitých věcí při exekuci, vyvlastnění nebo dražbě. S přijetím zákona DNNV můžeme také očekávat, že ceny nemovitostí klesnou, v současnosti si totiž prodávající cenu mnohdy navyšuje započtením daně. Spolu s vyšší cenou je však stanoven vyšší základ daně a tedy i výsledná daň. Když bude daň hradit pouze kupující, k tomuto umělému navýšení by nemělo docházet. Změna v osobě poplatníka se promítne v dalším důležitém momentě – a to ve snaze zamezit dvojímu zdanění. 72 V současnosti poplatník-prodávající zdaňuje nejen prodej nemovitosti, ale i protihodnotu této transakce v rámci daně z příjmu. Tím, že daň zaplatí kupující, bude každý danit jen jednou. Přestože již v současnosti dochází k dohodám mezi prodávajícím a kupujícím kdo výslednou daň zaplatí (což zákon umožňuje), nově bude poplatníkem pouze nabyvatel. S tím je třeba počítat a nechat si v záloze dostatek peněz ještě na zaplacení daně. Riziko nepříjemného procitnutí, že již nezbyl dostatek financí na odvedení daňové povinnosti, tu však je. Proto bude důležité informovat veřejnost dostatečně včas. Zákon DNNV podle původního návrhu také pamatuje na situace, ve které daňové břemeno ponese osoba nabývající stavbu, která dosud není součástí pozemku. Zde se objeví odlišnost od nového občanského zákoníku, a sice, že stavby na pozemcích budou mít
72
RADVAN, Michal. Majetkové daně – daň z nemovitosti [online]. Brno, Masarykova univerzita, 2012. Powerpoint prezentace. Dostupné z: .
30
v případech práva stavby a nabytí vlastnických práv ke stavbě ležící na pozemku téhož vlastníka podle zákona DNNV stále postavení samostatné věci, přestože nový zákoník hovoří o opaku. Svěřenský správce bude poplatníkem tehdy, stane-li se předmětem zákona DNNV nabytí nemovité věci do svěřenského fondu. Je to z toho důvodu, že svěřenský fond není svou povahou právnická osoba, nemůže být tedy považován za nabyvatele vlastnických práv. Pozdější návrh zákona DNNV místo svěřenského správce stanovuje poplatníkem samotný svěřenský fond. A půjde-li o nabytí věci nemovité do podílového fondu, bude tento fond taktéž poplatníkem daně. Poslední původním návrhem jmenovaný poplatník je ovládající osoba obchodní korporace. Tento případ by byl logickou návazností na rozšíření předmětu daně o změnu ovládající osoby. Ovšem v případě vyloučení změny osoby ovládající korporaci z předmětu daně ze zákona tato osoba poplatníka zmizí. Oproti stávající úpravě DPN bude nový zákon DNNV odlišně koncipovat poplatníkymanžele. Ti se nově stanou společnými a nerozdílnými poplatníky daně nemovitých věcí ve společném jmění manželů.73 To by mělo konečně znamenat podstatné zjednodušení při vyplňování daňového přiznání a nakonec i při samotné správě daně. Rozdíly byly vyjmenovány, co však zůstane stejné, bude koncepční pojetí výměny nemovitých věcí – oba účastníci uvedeni směnnou smlouvou budou i nadále solidárními poplatníky daně tak, jak tomu je v současnosti. Dále zůstane shodná úprava stanovení poplatníků u podílového spoluvlastnictví – podle velikosti nabytého podílu na nemovité věci se stanoví a vypočte daň, kterou spoluvlastníci zaplatí každý sám za sebe.74
Osvobození Korekční prvek osvobození od daně bude v zákoně DNNV poupraven – dojde ke zpřehlednění, aktualizaci a přizpůsobení případů osvobození na aktuální ekonomické a
73
Informační materiál: Nová právní úprava daně z převodu nemovitostí. Ministerstvo financí České republiky. *online+. Změněno 21. 05. 2012 [cit. 2012-11-22+. Dostupné z: . 74 Informační materiál: Nová právní úprava daně z převodu nemovitostí. Ministerstvo financí České republiky. *online+. Změněno 21. 05. 2012 [cit. 2012-11-22+. Dostupné z: .
31
právní podmínky. Mnoho současných případů osvobození se odstraní. Nový zákon DNNV přímo rozliší osvobození na věcná a osobní. V případě osobních osvobození se bude i nadále jednat o majetek státu a samosprávných celků. Dále bude osvobozen i jiný stát, jestliže se zaručí vzájemnost pro osvobození od obdobné daně pro Českou republiku. Specifikace osvobození majetku obcí a krajů vymezuje následující případy – k osvobození dojde nabytím vlastnictví k nemovitým věcem kvůli změně území, zániku právnické osoby zřízené samosprávným celkem a dále snížením základního kapitálu obchodní společnosti, jejímž jediným členem je právě obec či kraj. Osobní osvobození se také bude vztahovat na právnické osoby, které nabudou vlastnictví k věcem nemovitým z majetku našeho státu, taktéž státu cizího při zachování vzájemnosti nebo z majetku krajů a obcí. To za předpokladu, že zřizovatelem nebo jediným členem této právnické osoby bude právě náš nebo cizí stát či územní samosprávný celek. Věcná osvobození se budou nadále týkat novostaveb, převodů jednotek bytů, nebytových prostor a garáží v souvislosti s převodem z bytového družstva do vlastnictví fyzické osoby podílející se na jejich pořízení. Zůstane také zachováno osvobození převodů a přechodů pozemků v rámci pozemkových úprav uskutečněných ve veřejném zájmu.
Základ Jedním z úskalí současné platné úpravy DPN je obecná povinnost vyhotovování a předkládání znaleckých posudků pro stanovení základu daně. U rodinných domů je tento požadavek dobře pochopitelný, avšak při převodech garáží, chat nebo malých pozemků, kdy daň samotná je nízká, se díky znaleckému posudku poplatníkům nepoměrně a zbytečně zvýší náklady. Cílem zákona DNNV je mimo jiné zredukovat případy pro povinné předložení znaleckých posudků tím, že se provede odlišná koncepce stanovení základu daně. Klíčovým výrazem pro stanovení základu daně v novém zákoně DNNV bude nabývací hodnota, jelikož ta bude (snížená o uznatelné výdaje 75 ) představovat onen základ. Z definice nabývací hodnoty plyne, že jí primárně bude cena sjednaná ve smlouvě mezi prodávajícím a kupujícím, dále cena srovnávací, cena zvláštní a v poslední řadě cena zjištěná. Aby stále existovala možnost porovnání sjednané ceny a aby nedocházelo k daňovým únikům
75
uznatelným výdajem se podle návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí rozumí částka zaplacená znalci za vyhotovení znaleckého posudku, který tak určí cenu zjištěnou
32
podhodnocením nemovité věci, bude možné porovnat cenu sjednanou např. s cenou obvyklou nebo zjištěnou. Výše zmíněná srovnávací cena je dalším novým pojmem v textu zákona. Srovnávací cena bude částka, která bude odpovídat 75% administrativní nebo zjištěné ceny. Právě administrativní cena v sobě bude obsahovat údaje o cenové hladině nemovitých věcí srovnatelné v místě a čase obvyklém, čímž se stane významným ukazatelem pro porovnání cen běžně převáděných nemovitých věcí. Lze o ní tedy usuzovat jako o ceně tržní. Poplatníkům daně zůstane možnost volního rozhodnutí, zda pro stanovení srovnávací ceny použijí údaje z ceny administrativní, kterou zjistí zdarma na webových stránkách české daňové zprávy, nebo zda si pořídí znalecký posudek. Nakonec bude základem daně po porovnání vždy cena vyšší. Uvedená změna stanovení daňového základu by měla představovat krok jednak ke snížení administrativní náročnosti, a jednak k umírnění nepřiměřených a zatěžujících finančních nákladů, které unikají z kapes poplatníků. Státu se sice sníží daňové inkaso kvůli případům, kdy sjednaná cena bude nižší než srovnávací, tento „výpadek“ však vzhledem ke zdanění změny ovládající osoby obchodní korporace bude zcela zanedbatelný. Samotný postup pro určení administrativní ceny stanoví Ministerstvo financí vyhláškou. Zmíněné stanovení základu daně se hodí na případy běžných převodů spíše „menších“ nemovitých věcí. Z povahy věcí plyne, že administrativní cenu není možné stanovit např. u průmyslových či zemědělských hal, obchodních domů, hotelů, netypických budov nebo multifunkčních objektů. V těchto a obdobných situacích se cena nebude stanovovat porovnáním, nýbrž pro její určení se použijí oceňovací předpisy s provedením znaleckého posudku. Základ daně při nabytí vlastnických práv přechodem se bude odvíjet podle stanovení zvláštní ceny. V případě vydražení ve veřejné dražbě, na základě exekuce či výkonu rozhodnutí bude výše této ceny vycházet od příslušných právních předpisů upravující zmíněné instituty. Přechody v souvislosti s insolvencí, děděním a v některých dalších případech budou oceněny cenou dosaženou prodejem majetku v rámci insolvenčního řízení, v rámci nařízené likvidace pozůstalosti a obdobně dle ostatních případů. Zvláštní cenou bude také stanoven vklad nemovité věci do obchodní korporace, a to buďto cenou uvedenou ve společenské smlouvě nebo cenou určenou znalcem.
33
Naopak při nabytí nemovité věci na základě finančního leasingu, na základě zajišťovacího převodu práva, v souvislosti s postoupením pohledávky a dále při změně ovládající osoby obchodní korporace, bude nabývací hodnotou výlučně cena zjištěná znaleckým posudkem.
Sazba, výpočet a rozpočtové určení Tyto konstrukční prvky se navzdory nové zákonné úpravě nezmění. Sazba daně zůstane na 4 %, základ daně bude dále zaokrouhlován na celé stokoruny nahoru a pro konečné stanovení daně se vynásobí sazbou daně – číslem 0,04. Co se týče rozpočtového určení, výnos daně z nabytí nemovitých věcí bude stále součástí příjmu státního rozpočtu. Jediný rozdíl se však dotkne právě očekávaného výnosu daně – v souvislosti se zdaněním převodu podílů ovládajících osob obchodních korporací by mělo dojít k nárůstu inkasa o znatelných 9 – 16 miliard Kč.
Správa a placení daně Při tvorbě návrhu zákona DNNV byl jedním z hlavních bodů připravit návrh tak, aby představoval nejen reakci na změny v soukromém právu, ale aby také ve svém důsledku vedl ke snížení náročných administrativních požadavků jak pro poplatníky, tak pro správce daně. V části věnované základu daně této kapitoly byla zmíněna zátěž při povinnosti překládat znalecké posudky. Další nemalý obnos financí představují výdaje na pořizování a ověřování kopií listin, které je třeba přiložit k daňovému přiznání. Pro poplatníky-manžele je současná úprava nevyhovující a neodpovídá pojetí a funkci institutu společného jmění manželů. Správce daně se zase v současnosti musí vypořádat prověřováním splnění zákonných podmínek pro uznání jednotlivých případů osvobození. Zákon DNNV zmíněné příklady řeší následovně: povinnost překládat znalecký posudek nebude třeba v situaci stanovení nabývací hodnoty zvláštní cenou (jedná se o případy nabytí nemovité věci ve veřejné dražbě, exekucí, při výkonu rozhodnutí, vyvlastněním, nabytím stavby vlastníkem pozemku při zániku práva stavby, apod.). Tento krok je možný díky tomu, že cena, příp. náhrada, byla již dříve stanovena soudním či správním řízení. Určování ceny zjištěné se naopak pojí s povinností stanovit cenu podle oceňovacích předpisů, a tudíž nechat si zhotovit posudek znalce. Zákonodárce však dává poplatníkovi možnost uplatnit odměnu znalci jako uznatelný výdaj, načež si poplatník bude 34
moci o tuto odčitatelnou položku snížit základ daně. Přílohu daňového přiznání za vklad nemovité věci do obchodní korporace bude tvořit buďto znalcův posudek anebo jiná listina, jež v souladu se zákonem o obchodních korporacích dokládá cenu vkladu nebo příplatku. Dále se počítá s omezením rozsahu požadovaných dokumentů, které jsou potřeba přiložit k daňovému přiznání. Správce daně by měl plně využívat údajů dostupných z databází systémů veřejné zprávy – zde zjistí informace např. o zvláštních cenách, a nebude tedy vyžadovat od poplatníků písemnosti, když má stejné údaje k dispozici již nyní. Zákon DNNV přichází s úpravou diskutované otázky společného jmění poplatníků a dnešního neodpovídajícího pojetí manželů coby samostatných poplatníků. Nově budou manželé poplatníky solidárními – společně a nerozdílně budou platit daň z nabytí věcí nemovitých. Tato změněná koncepce bude vítaným zjednodušením pro nejeden manželský pár a jejich daňové poradce. Zmíním také nově pojatý systém osvobození, který by díky aktualizaci a poměrně značné redukci osvobozovaných případů měl přinést další úlevu pro daňový systém. Daňové přiznání se nebude nepodávat, jestliže se poplatníkem stane Česká republika nebo jiný stát, jehož nabytí vlastnického práva bude od daně osvobozené. Z daňové povinnosti budou také vyloučeny případy, kdy daň tvoří méně než 200 Kč. Daňové minimum se tedy oproti dosavadní úpravě v zákoně DDDPN zvýší na dvojnásobek. V zákoně o DNNV se také objevuje úprava přepočtu cizí měny na českou, ta se bude odvíjet od kurzu vyhlášeným Českou národní bankou. Domnívám se, že tato ustanovení by však měla být součástí obecné úpravy daňového řádu vzhledem k tomu, že jsme členský stát Evropské unie a transakce v eurech jsou u nás běžné. Ke zrušení závazku odstoupením od smlouvy dojde podle zákona DNNV okamžikem odstoupení od smlouvy, tedy s účinky ex nunc. Stejně tak je tomu v případě obchodního zákoníku, současný občanský zákoník naopak odstoupení od smlouvy pojí s účinky “od tehdy“. Nový občanský zákoník však počítá se sjednocením obchodněprávních a občanskoprávních vztahů, účinky v případech odstoupení od smlouvy budou nastaveny jednotně ex nunc. Součástí správy daně z nabytí nemovitosti jsou také ustanovení o zániku daňové povinnosti. Podmínky pro naplnění tohoto předpokladu jsou: odstoupení od smlouvy, zrušení vyvlastnění, neplatnost právního jednání nebo splnění dluhu zajištěného převodem vlastnického práva k nemovité věci. I podle současné úpravy DDDPN může dojít k zániku 35
daňové povinnosti, avšak prominutím daně, které může učinit jen generální finanční ředitelství 76 . Daňový subjekt může o prominutí sám zažádat. Rozdílem ovšem je, že v současnosti záleží na správním uvážení správce daně, zda jsou podmínky k prominutí daně naplněny a zda k prominutí opravdu dojde. Podle příslušných ustanovení v návrhu zákona DNNV však daňová povinnost zaniká automaticky bez dalšího uvažování správce daně. Je na místě položit si otázku, zda prominutí daně a vůbec další ustanovení vyřazující subjekty z daňové povinnosti nejsou projevem veřejné podpory.77
Místní příslušnost V zákoně DNNV bude místní příslušnost obecně stanovena podle daňového řádu, v zákoně o dani z nabytí nemovitých věcí je však místní příslušnost řešena také, což se jeví jako nadbytečně zdvojená úprava. Rozhodující pro správné určení správce daně bude místo, kde se v čase zdanění nachází nabývaná nemovitá věc nebo pozemek zatížený právem stavby. Nově se upraví místní příslušnost převodu či přechodu inženýrských sítí. Jelikož se často nacházejí rozmístěné na několika katastrálních územích, bude příslušnost určena místem pobytu fyzické osoby nebo sídlem osoby právnické. Naplnění předmětu daně změnou ovládající osoby obchodní korporace povede k určení správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se bude nacházet sídlo této společnosti.
Lhůty pro podání daňového přiznání Pro stanovování lhůt pro podání daňového přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí se nebude postupovat podle obecné úpravy obsažené v daňovém řádu. Důvodem je samotná charakteristika uváděné daně – platí se jednorázově a nepravidelně, tudíž zde není zdaňovací období. Lhůty se tak musí stanovit speciálně zákonem DNNV. Je-li předmětem daně změna ovládající osoby obchodní společnosti, poplatník má povinnost podat daňové přiznání nejpozději do konce druhého měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém ke změně ovládající osoby došlo.
76
viz ustanovení § 25 odst. 3 a násl. zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 77 RADVAN, Michal. Konzultace. Brno, Masarykova univerzita, 2013.
36
Rozhodné skutečnosti, ze kterých plyne povinnost podat daňové přiznání, jsou pro nemovité věci evidované a nevidované v katastru nemovitostí (dále jen KN) rozdílné. Pro nemovité věci evidované v KN je lhůta pro podání daňového přiznání konec druhého měsíce následujícího po měsíci, v němž byl proveden vklad vlastnického práva k nemovité věci, vklad práva stavby nebo vklad správy svěřenského fondu.
Pro nemovité věci, které nejsou
předmětem evidence KN, se počátek a délka lhůty stanovuje podle jednotlivých skutečností, které jsou rozhodné pro daň z nabytí věcí nemovitých.
4.3 Souhrn cílů návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí Tato kapitola je uvedením do nové zákonné úpravy daně z nabytí nemovitých věcí, která bude pravděpodobně přijata a schválena s účinností k 1. 1. 2014. Toto datum vskutku není náhodné, naopak je pevně spjato s účinností nového civilního kodexu a též zákona o obchodních korporacích. Zákon DNNV na tyto změny v soukromém právu přímo reaguje a není proto možné, aby se datum účinnosti lišilo od uvedených klíčových zákonů. Zákon DNNV ve své podstatě navazuje na dosavadní úpravu daně z převodu nemovitostí v rámci DDDPN, avšak v mnohém se také liší. Tou hlavní odlišností bude zdanění přechodu či převodu vlastnických práv k nemovitým věcem nabytím. Nejvýraznější změny by se měly projevit ve zjednodušení celé agendy zdaňování úplatného nabývání vlastnických práv k věcem nemovitým, dále ve vyšší efektivitě výběru daně, v rozšíření předmětu daně a také ve snaze zúžit okruh příležitostí k obcházení daňové povinnosti. Konkrétně se objeví změna v předmětu daně – v návaznosti na instituty zavedené novým občanským zákoníkem bude do předmětu daně zahrnuto nabývání vlastnických práv nemovitý věcem, k právu stavby, zdaněna bude také změna ovládající osoby obchodní korporace nebo nabývání majetku do svěřenského fondu. Dále se bude jednat o změnu v osobě poplatníka – nově bude primárním poplatníkem stanoven nabyvatel nemovité věci. Pro zjednodušení administrativy spojené s touto daní se omezí povinné překládání znaleckých posudků a dalších příloh tvořící součást daňových přiznání. Změní se koncepce stanovování základu daně a přiblíží se tak obvyklým poměrům ve státech Evropské unie. Bez zajímavosti není ani aktualizace a současně redukce případů osvobození od daně, zvýšení daňového minima na 200 Kč nebo možnost poplatníka odečíst si od základu daně náklady vynaložené na úhradu znaleckého posudku. A na závěr – daň z nabytí nemovitých věcí bude stále tvořit součást 37
státního rozpočtu, avšak s tím rozdílem, že od eliminace obcházení daňové povinnosti obchodních společností si zákonodárci slibují zvýšení inkasa z této daně o zhruba 9 – 16 miliard Kč. Uvedené shrnutí se odvíjí od původního návrhu zákona DNNV, pozdější návrh se liší zejména vypuštěním ustanovení týkajících se zdanění změny ovládající osoby obchodní korporace. Dosud není jasné, ke které variantě návrhu se nakonec zákonodárci přikloní, osobně se domnívám, že zpětné vyčlenění změny ovládající osoby obchodní korporace z předmětu daně je zvýhodňováním některých daňových subjektů.
38
5. Závěr Ve své bakalářské práci Nový koncept zdanění transferu nemovitostí jsem provedla rozbor současné problematiky úplatných převodů nemovitostí s detailnější analýzou jednotlivých konstrukčních prvků, kterou jsem rozšířila o své úvahy. Práce se v souvislosti s rekodifikací soukromého práva zaměřuje dále na změny, které se dotknou stávající právní úpravy daně z převodu nemovitostí, přičemž vycházím z domněnky, že současná podoba této daně se transformuje do nového zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Kromě porovnání současné a budoucí úpravy transferové daně jsem učinila komparaci také s úpravou obdobných daní v Maďarsku, Itálii a Velké Británii. Tato práce měla za cíl ověřit výzkumnou hypotézu – zda přetvoření stávající podoby daně z převodu nemovitostí je nezbytné či nikoliv. Z předchozích kapitol vyplývá, že kvůli rozsáhlým změnám v soukromém právu je nová nebo alespoň upravená podoba daně zatěžující úplatný převod nemovitostí skutečně nezbytná. Stávající daň z převodu nemovitostí vedenou v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, totiž nelze aplikovat na nový občanský zákoník účinný od 1. 1. 2014. Stejný problém nastává u daně z nemovitosti, která s převodovými daněmi úzce souvisí. Nutnost schválení nových úprav uvedených daňových zákonů je více než zřejmá, vždyť nový civilní kodex nemovitosti nově nazývá nemovitými věcmi, znovuzavádí zásadu superficies solo credit a stejně tak přináší mnohé další pojmy, ať už nové, nebo s upraveným významem. Nepřijetí novel a nových zákonů daňového práva reagujících na nový občanský zákoník by vedlo k nemožnosti výběru daní. Neexistuje-li pojem nemovitost, není ani daň z převodu nemovitosti nebo daň z nemovitosti. Tímto by stát přišel nejenom o důležité a stabilní příjmy státního rozpočtu, ale došlo by i na výdaje spojené s dodatečným legislativním procesem a administrativními nároky na informovanost občanů a proškolení úředníků v době široké prohlubně v daňovém systému. Při porovnání zákonné podoby daně z převodu nemovitostí a návrhu zákona daně z nabytí nemovitých věcí nejvýrazněji vystupují změny v osobě poplatníka, kdy nově bude primárně platit daň nabyvatel, což vyplývá z toho, že daň bude uvalena na nabytí vlastnických práv k nemovitým věcem. Dále se rozšíří předmět daně zejména o nabývání vlastnických práv k právu stavby nebo nabývání majetku do svěřenského fondu, původní návrh zákona také počítal se zdaněním změny ovládající osoby obchodní korporace. Tento krok by představoval podstatné navýšení inkasa z daně zhruba na dvojnásobek. A co víc, byl 39
by to významný posun v boji proti obcházení daňové povinnosti společnostmi vlastnící nemovitosti, které právě nezdaněním převodu účastí a podílů (což ve skutečnosti bývá převod nemovitostí) připravují stát o mnoho miliard korun. Z dalšího návrhu zákona byla však změna ovládající osoby obchodní korporace vyčleněna z předmětu daně a byla bych ráda znala skutečné důvody, které k tomu zákonodárce vedly. Nový zákon daň z nabytí nemovitých věcí by měl dále zjednodušit agendu úplatného transferu nemovitostí, snížit administrativní i finanční nároky na poplatníky i na správce daně. Prozatím však dosud není zcela jasné, v jaké podobě bude nakonec zákon o dani z nabytí nemovitých věcí schválen, dokonce zda vůbec bude tento zákon schválen. Domnívám se, že jeho nepřijetí by znamenalo výpadek inkasa do státního rozpočtu, navíc by žádná daň uvalena na nemovitosti zkrátka neexistovala.
40
5. Zdroje Literatura BAKEŠ, Milan; KARFÍKOVÁ, Marie; KOTÁB, Petr; MARKOVÁ, Hana a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2012. s. 549. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 228. JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. s. 525. ISBN 978-80-7380-155-7. PEKOVÁ, Jitka. Majetkové daně v daňové soustavě České republiky. Praha: Nakladatelství CODEX Bohemia, 1997. s. 159. ISBN 80-85963-41-8. PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí – komentář. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009. S. 272. ISBN 978-80-7400-125-3. RADVAN, Michal. Vlastní daňové příjmy obcí. Brno: Masarykova univerzita, 2011. s. 70. ISBN: 978-80-210-5611-4. s. 18-20. RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. s. 396. ISBN 978-80-7179-563-6. RADVAN, Michal. Zdanění nemovitostí v Evropě. Praha: Nakladatelství LexisNexis CZ s.r.o., 2005. s. 102. ISBN 80-86920-00-3. SCHELLE, Karel; TAUCHEN, Jaromír. Občanské zákoníky – kompletní sbírka občanských zákoníků, důvodových zpráv a dobových komentářů. Ostrava: Nakladatelství KEY Publishing, 2012. s. 1019. ISBN: 978-80-7418-146-7. s. 234.
Semináře, konference BRZESKI, Jan. Tax Collection and Enforcement. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 25-29, 2013). FRANZSEN, Riël. Real Property Markets and Market Value in Transition Contries. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 25-29, 2013). McCLUSKEY, William. Market Analysis Valuation. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 25-29, 2013). RADVAN, Michal. Majetkové daně – motorová vozidla a transferové daně [online]. Brno, Masarykova univerzita, 2012. Powerpoint prezentace. Dostupné z: .
41
RADVAN, Michal. Majetkové daně – daň z nemovitosti [online]. Brno, Masarykova univerzita, 2012. Powerpoint prezentace. Dostupné z: . TIITS, Tambet. Strategies for Successfull Implementation. (prezentace z Market Value-Based Taxation of Real Property, Ljubljana, Slovenia, March 25-29, 2013).
Zákony Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění ke dni 1. 1. 1994. In: ASPI *právní informační systém+. Wolters Kluwer ČR *cit. 22. 2. 2013+. Zákon č. 2/1993 Sb., Usnesení předsednictva České národní rady o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součástí ústavního pořádku České republiky. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 184/2006 Sb., o odnětí nebo omezení vlastnického práva k pozemku nebo ke stavbě, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Zákon o dani z nabytí nemovitých věcí, důvodová zpráva k dani z nabytí nemovitých věcí a příloha k důvodové zprávě (oficiálně nepublikováno)
Elektronické zdroje Česká daňová správa: Přehled vývoje inkasa uvedených daní v ČR v letech 2004-2010 [online]. [cit. 2012-11-28+. Dostupné z: . DUŠEK, David. Oceňování nemovitostí jako předmětu zajištění úvěrů se zřetelem na ocenění věcných břemen a odděleného vlastnictví staveb a pozemků [online]. 2010 [cit. 2012-11-06] Autoreferát k doktorské disertační práci. Vysoká škola ekonomická, Fakulta financí a účetnictví. Vedoucí práce: Miloš Mařík.
42
European Commission *online databáze+ European Commission - taxation and customs union 2012 [cit. 2012-11-06+. Dostupné z: . Informační materiál: Nová právní úprava daně z převodu nemovitostí. Ministerstvo financí České republiky. *online+. Změněno 21. 05. 2012 [cit. 2012-11-22+. Dostupné z: . MARŠALA, Matěj. Nový občanský zákoník – věcná práva a možné problémy. Epravo.cz [online]. [cit. 2011-02-21+. Dostupné z: < http://www.epravo.cz/top/clanky/novy-obcanskyzakonik-vecna-prava-a-mozne-problemy-79509.html?mail>. Ministerstvo financí České republiky: I. Pokladní plnění státního rozpočtu [online]. [cit. 201211-28+. Dostupné z: . TESÁREK, Martin. Rozdíl mezi advokátní, notářskou a bankovní úschovou peněz. Maklerinadoporuceni.cz [online]. [cit. 2012-12-20+. Dostupné z: . VLKOVÁ, Jitka. Vyhnout se dani z převodu nemovitosti bude těžší, stát chce vybrat víc. iDnes.cz/Ekonomika [online]. [cit. 2012-12-15+. Dostupné z:< http://ekonomika.idnes.cz/zmeny-v-dani-z-prevodu-nemovitosti-duq/ekonomika.aspx?c=A121214_224924_ekonomika_neh>. VLKOVÁ, Jitka. Za pozdě přiznanou nulovou daň už nebude pokuta 500 korun. iDnes.cz/Ekonomika [online]. [cit. 2012-02-21+. Dostupné z: < http://finance.idnes.cz/dane-adanove-priznani-za-rok-2012-dml-/p_dane.aspx?c=A130121_1879226_p_dane_zuk>. Zákon o obchodních korporacích. Wikipedia [online]. Změněno 13. 2012 [cit. 2012-11-22]. Dostupné z: .
43
