Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor: Veřejná správa Katedra finančního práva a národního hospodářství
Diplomová práce Výzkum a vývoj jako korekční prvek v důchodových daních Ing. Eva Horáková 2016
Čestné prohlášení „Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Výzkum a vývoj jako korekční prvek v důchodových daních zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách
pod čarou a jsou
uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury“.
Ing. Eva Horáková 2
Poděkování Na tomto místě
bych ráda poděkovala doc. JUDr. Ing. Michalovi Radvanovi,
Ph.D., za odborné vedení, věcné rady a připomínky při zpracování diplomové práce.
3
Souhrn: Předmětem diplomové práce „Výzkum a vývoj jako korekční prvek v důchodových daních“
je problematika vývoje a výzkumu
jako korekčního prvku
v důchodových daních. V práci jsou definovány korekční prvky důchodových daní obecně a konkrétně pro oblast vývoje a výzkumu. Pozornost je věnována i vymezení podmínek odpočtu na vývoj a výzkum v zákoně o daních z příjmů a v interních normativních aktech heteronomní povahy. Důležitou oblastí je i institut závazného posouzení a vymezení jeho závaznosti pro poplatníka i správce daně. Hlavním cílem práce je potvrdit či
vyvrátit hypotézu,
že vhodným řešením
pro podporu výzkumu
a vývoje je zohlednění těchto institutů v daňových zákonech, přičemž pro argumentaci je využito i dostupné judikatury. Klíčová slova: Položky
odčitatelné
od
základu daně, odpočet
na vývoj a
výzkum,
vývoj
a výzkum, závazné posouzení, projekt, cíle projektu Summary: The subject of the master thesis "Research and development as a correction element in the pension tax" is the issue of research and development as a correction element in the pension taxes. In the work the correction elements of the pension taxation are defined in general and specifically for the area of research and development. Attention is paid to the definition of the conditions of the deduction on research and development in the law of the income tax act and in the internal normative acts of the heteronymous nature. An important area is also the institute of mandatory assessment of its binding on the taxpayer and the tax administrator. to confirm or refute the hypothesis that the appropriate
and definition
The main goal of this work is solution for
the promotion
of research and development is to take into account these provisions of the tax laws, while for the argumentation the available case law is used. Key words: Items
deductible from the tax
base,
the
tax
deduction
on
research
and development, research and development, authentic assessment, project, project goals.
4
Obsah 1. Úvod................................................................................................ 7 2. Korekční prvky důchodových daní............................................... 10 2.1 Osvobození ................................................................................. 10 2.2 Nezdanitelná část základu daně .................................................. 12 2.3 Položky odčitatelné od základu daně.......................................... 13 2.4 Slevy na dani............................................................................... 15 2.5 Odpočet na vývoj a výzkum ....................................................... 16 3. Odečet na vývoj a výzkum v důchodových daních ...................... 19 3.1 Důvody zavedení odpočtu na vývoj a výzkum .......................... 21 3.2 Zavedení odečtu na vývoj a výzkum .......................................... 23 3.3 Změny úpravy odečtu ................................................................. 24 3.4 Změny v roce 2016 ..................................................................... 28 3.5 Vymezení pojmů – zákon o podpoře výzkumu .......................... 29 3.6 Pokyn D-288 ............................................................................... 33 4. Problematické okruhy ................................................................... 38 4.1 Institut závazného posouzení a jeho závaznost .......................... 39 4.2 Využití pokynu D-288 .............................................................. 45 4.3 Projekt výzkumu a vývoje .......................................................... 45 4.4 Odpočitatelnost nákladů a jejich vymezení ................................ 51 4.5 Služby ......................................................................................... 55 4.6 Náklady na dovolenou ................................................................ 58 4.7 Kombinace odpočtu a různých forem veřejné podpory ............. 61 4.8 Inovace nebo vývoj ..................................................................... 64 4.9 Znalec nebo správce daně – odborné posouzení ........................ 67 5. Závěr ............................................................................................. 71 Seznam literatury .............................................................................. 78
5
1. Úvod Každý
poplatník,
a to jak
fyzická,
tak
právnická osoba,
se snaží
postupovat při výpočtu své daňové povinnosti tak, aby využil všech svých možností snížení
základu daně a
daně. Legitimní rámec
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném z příjmů“).
Ačkoli se jedná
pro důchodové daně tvoří
znění
(dále jen
zákon
„zákon o daních
o český zákon, je samozřejmě ovlivněn i vývojem
v okolních státech a zejména v Evropské unii. Do českého zákona jsou již plně implementovány
některé směrnice,
například Směrnice o fúzích, Směrnice Rady
o zdaňování úroků a licenčních poplatků nebo Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností. Některé prvky se do
našeho zákona dostávají
Na základě Lisabonské strategie, vynakládat v roce 2010 na podporu
i na základě
kdy se členské státy vývoje
dalších vlivů.
Evropské unie zavázaly
a výzkumu v průměru
3 % hrubého
domácího produktu (z toho 2 % ze soukromých zdrojů), vláda České republiky následně vydala programové prohlášení, které řeší právě vyšší investice státu do vědy, výzkumu a vývoje. Forma podpory státu této oblasti je jednak přímá a jednak nepřímá. Přímou podporu představuje podpora z veřejných zdrojů, tedy
podpora prostřednictvím grantů
a dotací. Nepřímou podporu představuje právě zavedení odečtu dle § 34 zákona o daních z příjmů, tedy odečet výdajů v souvislosti
s
řešením projektů
vývoje a výzkumu
od základu daně z příjmů. Poprvé bylo
možné uvedený
odpočet uplatnit v roce 2005.
Právní úprava
a vymezení podmínek postupem času doznalo značných změn, nicméně i po deseti letech od zavedení uvedeného odpočtu, potíže.
působí tato
oblast při praktické aplikaci značné
To dokládají i rozsudky krajských soudů a následné rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu. Částka odpočtu není nijak limitována, navíc další problémy působí i úprava ustanovení, kdy je umožněno (při současné právní úpravě) využít odpočtu až do 110 % výdajů vynaložených ve zdaňovacím období
nebo v období,
za které se podává
daňové přiznání, na realizaci projektu vývoje a výzkumu zahrnovaných do odpočtu, které
6
převyšují úhrn výdajů
vynaložených v rozhodné době
na realizaci projektu vývoje
a výzkumu zahrnovaných do odpočtu.1 Tento odpočet má tak do jisté míry odlišné postavení na rozdíl od ostatních korekčních prvků. V práci je věnován prostor obecné charakteristice všech korekčních prvků v důchodových daních, aby mohlo dojít i ke zhodnocení,
zda odpočet na vývoj
a výzkum je zaveden analogicky jako ostatní korekční prvky v daních z příjmů, nebo zda tento odpočet možností svého uplatnění vybočuje. Daňový
subjekt si totiž
za běžné
situace i náklady na vývoj a výzkum uplatňuje jako daňové. Všechny tyto náklady pak ovlivňují jeho základ daně, a to tak že je základ daně, o ně již snížen. V některých případech si je uplatňuje
formou odpisů, ve většině
případů
jako daňové náklady
na materiál, mzdy, energie a podobně. Zavedením odpočtu na vývoj a výzkum si tak poplatník sníží základ daně, který již je ponížen o tyto náklady, ještě jednou. Předmětem diplomové práce „Výzkum a vývoj v důchodových daních“ je tak problematika
jako korekční prvek
vývoje a výzkumu jako korekčního
prvku v důchodových daních, a to dle stavu k 30. 4. 2016. Podrobně je popsán i vývoj právní úpravy uvedeného odpočtu, a to od roku 2005, až do roku 2016, tak aby mohl být naplněn hlavní cíl práce, tedy potvrzení nebo vyvrácení hypotézy, že vhodným řešením pro podporu výzkumu a vývoje je zohlednění těchto institutů
v daňových zákonech.
Pro vyhodnocení je důležitým východiskem i judikatura, a to zejména v oblastech, které zákon o daních z příjmů nijak nedefinuje. Jistotu do této oblasti nevnesl ani institut závazného posouzení, které by mělo v současné úpravě představovat závazné posouzení a vývoj zahrnovaných do odpočtu.
výdajů
vynaložených na výzkum
V rámci rozhodnutí soudů byla řešena i otázka
závaznosti závazných posouzení výdajů vynaložených na vývoj a výzkum. Ačkoli je závazné posouzení rozhodnutí dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“),
není možné se
proti němu odvolat
a poplatník má sice možnost obrany, nicméně jde již o další řízení, a tedy významným faktorem je i plynutí času, případně nárůst sankcí, zejména případného úroku z prodlení. Problematické je tak, i po deseti letech od zavedení tohoto odpočtu, vymezení prvků novosti i technické nejistoty. Odpočet není totiž zaveden pro vybrané oblasti podnikání, ale je možné ho uplatnit, za splnění zákonných podmínek v kterémkoli oboru podnikání. 1
§ 34a zákona č. 586/1992 Sb.
7
K problematice uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj není k dispozici mnoho literatury, většina autorů publikuje zejména reakce na aktuální rozhodnutí soudů. Některé problematické otázky
navíc nelze
ani jednoduše zobecnit
a každá
oblast může
mít při posouzení, zda se jedná o činnosti výzkumu a vývoje jiný přístup. Ve většině oblastí jsou poznatky výzkumu a vývoje chráněny, aby nebyly přístupné široké veřejnosti, a tudíž neexistuje jednoduše publikovatelný postup poplatný všem oblastem, který by mohl definovat, zda se o činnosti zahrnované do odpočtu jedná či nikoli. Práce je proto členěna tak, že vybrané kapitoly popisují právní úpravu a teprve následně se práce věnuje výkladu
dle judikatury, definování problematických oblastí
i návrhům úprav této oblasti. V diplomové práci je využita metoda analýzy, deskripce, syntézy a komparace, tak aby na základě vymezení zákonné úpravy odpočtu na vývoj a výzkum, mohlo být provedeno srovnání s ostatními korekčními prvky definovanými v zákoně o daních z příjmů a následné vyhodnocení důvodů
pro zavedení uvedené úpravy, a to i ve vazbě
na jeho úpravu v interních normativních v daních z příjmů i
aktech heteronomní povahy,
vývoj judikatury, a v konečné fázi mohlo dojít ke zhodnocení
vhodnosti stávající právní úpravy odpočtu na vývoj a výzkum. Jeho praktická totiž
zákoně aplikace
přináší problémy nejen správcům daně, ale i daňovým poplatníkům, proto bude
navržena v závěru práce i úprava de lege ferenda, která by mohla řešit v diplomové práci nastíněné nedostatky.
8
2. Korekční prvky důchodových daní V české právní úpravě jsou důchodové daně upraveny zákonem o daních z příjmů. Ve vazbě k dani pak hovoříme o dani z příjmů fyzických osob a o dani z příjmů právnických osob.
Při stanovení daně vycházíme ze
základu daně, který je rozdílem,
o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.2 Zákon o dani z příjmů vymezuje i přesný postup, jakým způsobem se základ daně stanoví dle typu poplatníka, a jakými úpravami se k základu daně dojde. Pro srovnání jednotlivých korekčních prvků je v této části popsán jejich základní přehled i principy jejich uplatnění. Při stanovení základu daně se uplatňují korekční prvky, kterými dochází k úpravě (snížení) základu daně a daně. Korekční prvky rozdělujeme na přímé a nepřímé. Nepřímé jsou ty, které snižují výši daňového základu. Přímé pak ty, které snižují výši již vypočítané daně. Korekční prvky obecně ovlivňují vyměření daně prostřednictvím použitého systému osvobození, slev na dani, úlev, ale také zvýšení daně.3
2.1 Osvobození Prvním korekčním prvkem, který poplatník řeší v rámci výpočtu své daňové povinnosti je osvobození. Některé příjmy jsou totiž od daně osvobozeny, tedy nevstupují do základu daně. Do základu daně nevstupují ani příjmy, které nejsou předmětem daně. Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou ze zdanění vyloučeny bez dalšího. Příjem, který je předmětem daně, může být následně od daně osvobozen. U příjmů osvobozených musí v zákonem definovaných případech dojít ještě ke splnění podmínek pro osvobození. Příjmy
osvobozené jsou taxativně
vymezeny
v zákoně o daních z příjmů
a to odděleně pro daň z příjmů fyzických osob v § 4,§ 4a § 6 a § 10 a pro daň z příjmů právnických osob v § 19 a v § 19b. Uplatnění osvobození je na vůli poplatníka, nicméně v případě, že si osvobození
2 3
uplatní a zákoně o daních z příjmů jsou
dány podmínky
§ 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.
RADVAN, Michal, Petr MRKÝVKA a Ivana PAŘÍZKOVÁ. Základy finančního práva. 1. vyd. Praha: Armex Publishing, 2006.. Trivis. s. 42
9
pro osvobození, pak poplatník musí být schopen jejich splnění prokázat. I v tomto případě pak stíhá poplatníka důkazní břemeno4, případně následek spojený s jeho neunesením. Pro podnikatelské subjekty – právnické osoby - není v zákoně vymezeno mnoho osvobozených příjmů.5 Jejich výčet je taxativně vymezen v § 19 zákona o daních z příjmů. Relativně novým typem osvobozeného příjmu jsou i vybrané druhy osvobození bezúplatných příjmů, které jsou vymezeny v § 19b zákona o daních z příjmů.6 V případě osvobození je třeba odlišovat osvobození osobní a věcná.
Osobní
osvobození se vztahují ke všem příjmům specifických právnických osob a od placení daně jsou tak osvobozeny například Česká národní banka, Fond pojištění vkladů, Garanční fond obchodníků s cennými papíry a Zajišťovací fond.7 Věcný výčet osvobození je vymezen taxativně, v některých případech jsou k tomuto osvobození vymezeny i konkrétní podmínky. U právnických osob se část osvobození týká veřejně prospěšných poplatníků, osvobozeny jsou například: členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, výnosy z kostelních sbírek, příjmy za církevní úkon, příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností.8 Všech subjektů se týká například osvobození příjmů z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně9, výnosů z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance10 či příjmy plynoucí jako náhrada za vyvlastnění na základě zvláštního právního předpisu.11 Velká část osvobození se týká i vyplácených dividend a licenčních poplatků ve vazbě na vztah dceřiné a mateřské společnosti.12 U fyzických osob
je vymezení
osvobozených příjmů uvedeno v § 4 zákona
o daních z příjmů a dále v § 6 odst. 9 a v § 10 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Nejnovější osvobození je pak vymezeno v § 4a ve vazbě na osvobození vybraných bezúplatných příjmů. Uvedená osvobození se vztahují k příjmům uvedeným v § 6 až § 10 zákona o daních z příjmů.
4 5 6 7
§92 zákona č. 280/2009 Sb. VANČUROVÁ, A. LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2014, Praha, VOX , 214 §19b zákona č. 586/1992 Sb.
RADVAN, Michal. Daně a správa daní (online: pdf). 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2014. Edice učebnic Právnické fakulty MU č. 503 8 § 19 odst. 1 a) a b) zákona č. 586/1992 Sb. 9
10 11 12
§ 19 odst. 1 písm. n zákona č. 586/1992 Sb. § 19 odst. 1 písm. zl) zákona č. 586/1992 Sb. §19 odst. 1 písm. zn) zákona č. 586/1992 Sb. §19 odst. 1 písm. ze) až zj) zákona č. 586/1992 Sb.
10
Velká část osvobození je ze sociálních důvodů13, jedná se zejména o osvobození příjmů získaných ve formě dávky nebo služby z nemocenského pojištění, důchodového pojištění, peněžní pomoci obětem trestné činnosti, sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a veřejného zdravotního pojištění14 nebo dávek pro osobu se zdravotním postižením, dávky pomoci v hmotné nouzi nebo dávky pěstounské péče.15 Další osvobození se týkají zejména osvobození příjmů z prodeje rodinného domu nebo jednotky, příjmů z prodeje hmotné movité věci16 či osvobození bezúplatných příjmů z nabytí dědictví nebo odkazu.17
Některá osvobození
jsou totožná jak pro fyzické, tak
i pro právnické osoby – příkladem je osvobození výnosů z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance nebo příjmů z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně.18 Další část osvobození se týká příjmů ze závislé činnosti19 a příjmů zdaňovaných dle § 10 zákona o daních z příjmů.20 Osvobození je tak vymezeno zákonem velké množství, nicméně ve všech případech je nutné splnit podmínky pro uplatnění osvobození, které jsou vymezeny zákonem o daních z příjmů.
2.2 Nezdanitelná část základu daně Tento korekční prvek je vymezen pro fyzické osoby v § 15 zákona o daních z příjmů. Toto
ustanovení vymezuje,
co lze odečíst od základu daně. Jde zejména
o snížení základu daně o hodnotu vymezeného bezúplatného plnění určeným subjektům na vědu a vzdělávání,
výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství,
na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na účely sociální, zdravotnické a ekologické,
na policii,
na ochranu zvířat a jejich zdraví,
humanitární, charitativní a náboženské,
a to až do výše 15 % ze základu daně.21 Od základu daně lze odečíst i hodnotu úroků
13 14 15 16 17 18 19 20 21
RADVAN, 2014, op. Cit. § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb. § 4 odst. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. § 4 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona č. 586/1992 Sb. § 4a a) zákona č. 586/1992 Sb. § 4 odst. 1 písm. e) a y) zákona č. 586/1992 Sb. § 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb. § 10 odst.3 zákona č. 586/1992 Sb. § 15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.
11
z úvěrů ze stavebního spoření a hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb.22 Dále lze odečíst až 12 tisíc Kč ve vazbě na zaplacené soukromé životní a penzijní pojištění poplatníka.23 Od základu daně lze odečíst i zaplacené členské příspěvky odborové organizaci a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.24 Pro právnické osoby ustanovení s názvem Nezdanitelná část základu daně v zákoně není, nicméně konkrétní úpravu obdobnou té pro fyzické osoby najdeme v ustanovení: Základ daně a položky snižující základ daně.25 Toto ustanovení upravuje ale pouze snížení základu daně pro vybrané veřejně prospěšné poplatníky26 a dále upravuje
snížení základu daně ve
vazbě na poskytnuté bezúplatné plnění, tak jako
u fyzických osob, ale pouze do výše 10 % ze základu daně.27 Nezdanitelné části základu daně jsou v této práci uvedeny pouze popisně tak, jak je uvádí zákon o daních z příjmů, neboť jejich rozbor není předmětem této práce. Snížení základu daně o nezdanitelnou část je právem daňového subjektu a může si jej uplatnit v kterékoli fázi daňového řízení, nicméně i tady platí, že poplatník musí být vždy schopen prokázat, že splnil podmínky pro jeho uplatnění.
2.3 Položky odčitatelné od základu daně Dalším korekčním prvkem jsou položky odčitatelné od základu daně. Ty jsou vymezeny v části třetí zákona o daních z příjmů, tedy ve společných ustanoveních a jsou jednotně vymezena pro daň z příjmů fyzických i pro daň z příjmů právnických osob.28 Nejrozšířenější položkou odčitatelnou od základu daně je odečet daňové ztráty, která vznikla za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.29 Odečet daňové ztráty umožňuje poplatníkům uplatnit daňové náklady, které nemohly být logicky uplatněny oproti výnosům v tomtéž zdaňovacím období, neboť
22 23 24 25 26 27 28 29
§ 15 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. § 15 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb. § 15 odst. 7 a 8 zákona č. 586/1992 Sb. § 20 zákona č. 586/1992 Sb. § 20 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.. § 20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. § 35 zákona č. 586/1992 Sb. § 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.
12
náklady jsou vyšší než realizované výnosy do období, ve kterém
a přesunout
poplatník vykáže základ daně.
tak vlastně jejich uplatnění Dotčené daňové náklady, které
tak daňovou ztrátu představují, jsou tak uplatněny pouze jednou, a to ještě za podmínky, že poplatník dokáže v následujících pěti obdobích vykázat dostatečný základ daně. U daňové ztráty se aplikovalo omezení pro její uplatnění v řízení doměřovacím, nicméně významný posun v této oblasti přinesl rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014.30 Nejvyšší správní soud v rámci výkladu cíle správy daní definovaného daňovým řádem zdůraznil, že správce daně musí dbát především na to, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu.31 Na principu této zásady pak přijal i závěry ve věci odpočtu daňové ztráty ve vazbě na ustanovení § 34 zákona o daních z příjmů. Na základě uvedeného rozsudku došlo i ke změnám zákona o daních z příjmů a možnosti uplatnit daňovou ztrátu i v jakémkoliv řízení o stanovení daně, tedy i například v průběhu daňové kontroly oproti zjištěním správce daně. Otázka dodatečného uplatnění ostatních položek odčitatelných položek dosud není zcela uzavřena, nicméně lze předpokládat, že i u těch se bude postupovat podobně. Nejnovější odčitatelnou položkou je odpočet na podporu odborného vzdělávání. Ten má dvě podoby: odpočet na podporu pořízeného majetku32 a odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta.33 Obecné ustanovení o odpočtu na podporu odborného vzdělávání je obsaženo v § 34f zákona o daních z příjmů. Tento odpočet stejně jako odpočet na podporu vývoje a výzkumu lze odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly, za podmínky, že ho není možné odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo ztráty v daném zdaňovacím období.34 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje je nyní vymezen v
ustanovení § 34a až
§ 34e, přičemž toto poslední ustanovení vymezuje institut závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu. Uvedený odpočet působí v praxi
řadu problémů, a to
i díky jeho vymezení
v zákoně
i možnostem, které dává v rámci optimalizace daňové povinnosti. 30 31 32 33 34
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, sp. zn. 5 Afs 83/2012 - 46 § 34g zákona č. 586/1992 Sb. § 34h zákona č. 586/1992 Sb. § 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb.
13
o daních z příjmů,
2.4 Slevy na dani Posledním korekčním prvkem v důchodových daních jsou slevy na dani vymezené v ustanovení § 35 až § 35d, neboť vypočtenou daň je možno snížit o slevy na dani. Slevy na dani z příjmů právnických osob jsou pouze věcného charakteru. Mohou mít podobu slevy za každého zaměstnance se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením, nebo slouží jako investiční pobídka.35 U fyzických osob lze uplatnit stejné slevy věcné jako u právnických osob 36 a dále ještě slevy osobní. Mezi ty řadíme zejména: -
základní slevu na poplatníka, kterou si může uplatnit každý poplatník
-
slevu na manžela/manželku žijící s poplatníkem ve společně hospodařící
domácnosti,
pokud nemá vlastní příjem přesahující zákonem stanovenou částku
-
základní nebo rozšířenou slevu na invaliditu
-
slevu pro držitele průkazu ZTP/P
-
slevu pro studenta
-
nejnovější slevou je sleva z titulu umístění dítěte v předškolním zařízení37 -
jistým druhem slevy může být i daňové zvýhodnění38 na vyživované dítě
žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. U této položky je zvláštností, že může mít jednak podobu slevy na dani (až do výše daňové povinnosti) a jednak daňového bonusu (pokud je nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost). Daňové zvýhodnění na vyživované dítě nelze využít, pokud mezi příjmy poplatníka převažují příjmy ze samostatné činnosti a z nájmu a poplatník uplatnil paušální výdaje. Daňový bonus může poplatník uplatnit pouze za podmínky, že je ekonomicky aktivní. Z logických důvodů není vyloučena ani kombinace slevy na dani a daňového bonusu.39 Omezena je i maximální výše bonusu a od roku 2015 je výše slevy odstupňována i podle počtu dětí.40 -
Slevy se obvykle uplatňují přímo ze zákona, tudíž pokud poplatník na ně
má nárok, správce daně je povinen je ve většině případů v případě výpočtu daně
35 36 37 38 39 40
RADVAN, 2014, op. cit. § 35 a 35a zákona č. 586/1992 Sb. § 35ba zákona č. 586/1992 Sb. § 35c zákona č. 586/1992 Sb. RADVAN, 2014, op. cit. BRYCHTA, VYCHOPEŇ, PILAŘOVÁ, STROUHAL, Meritum Daň z příjmů 2015, Praha, Wolters Kluwer,
a. s., 2015
14
zohlednit, tak, aby daň byla stanovena v souladu s daňovým řádem a zásadami správy daní a byla stanovena ve správné výši.41
2.5 Odpočet na vývoj a výzkum v kontextu ostatních korekčních prvků Odpočet na vývoj a výzkum je jeden z mnoha korekčních prvků, které se uplatňují v daních z příjmů. Protože řada korekčních prvků u fyzických osob má důvody spíše sociální, zaměříme se nyní na rozbor postavení tohoto korekčního prvku v rámci daně z příjmů právnických osob. Zúžení tohoto problému má i své opodstatní ve vazbě na čerpání tohoto odečtu, neboť ten je využíván prakticky téměř výhradně na úrovni právnických osob. Pokud poplatník definuje určený příjem jako osvobozený, pak ho již nezahrnuje do základu daně, resp. ho z něj vyjme, ale dále je poplatník povinen ještě vyjmout ze základu daně všechny náklady, které se osvobozeného příjmu týkají, tak aby ani žádné náklady na osvobozené příjmy základ daně nesnížily. Při osvobození uvedený příjem (výnos), ani náklad k němu se vztahující, základ daně již nijak neovlivňuje. Snížení základu daně ve vazbě na poskytnuté bezúplatné plnění, pro poplatníka znamená, že hodnotu bezúplatného plnění, které splňuje zákonné podmínky dle zákona o daních z příjmů, musí vyloučit z daňových nákladů, a tedy základ daně o ně nejprve zvýšit, aby si mohl následně základ daně snížit. Výjimkou jsou pouze nepeněžní plnění poskytnutá v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom. Limitace je zákonem provedena
i pro každé jednotlivé
plnění,
to musí být ve výši minimálně
2000 Kč. Zákon stanovuje i jasné mantinely pro výši odečtu, který je maximálně 10 % ze základu daně. Toto snížení si tak může uplatnit pouze poplatník, který vykáže v příslušném zdaňovacím období základ daně.42 Odpočet na odborné vzdělávání je novým institutem, který z tohoto pohledu nezapadá do systematiky dosud zavedených korekčních prvků. U tohoto odpočtu je silným argumentem pro jeho zavedení snaha o podporu poplatníků, kteří umožňují v rámci svého podnikání zvyšovat kvalitu odborného vzdělání pro studenty a učně. Prakticky tak bude jeho čerpání omezeno pouze na relativně úzkou skupinu poplatníků, kteří spolupracují s určeným školským zařízením. I zde se na první pohled ukazuje 41 42
§ 4 zákona č. 280/2009 Sb. § 20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb.
15
problematičnost tohoto odpočtu, a to zejména ve vazbě na praktickou aplikaci, například, že není dána podmínka, že student musí mít možnost fyzicky zakoupený stroj využívat, pro odpočet bude zřejmě postačovat i pouhé sledování činnosti zakoupeného stroje nebo jiného majetku. Co se týká slev na dani, tak výše slevy je omezena počtem zaměstnanců se zdravotním postižením, a ve vazbě na její výši, ji lze považovat zejména za kompenzaci pro zaměstnavatele osob se zdravotním postižením. I v tomto případě jsou prakticky všechny náklady spojené se zaměstnáváním zdravotně postižených daňově uznatelné, nicméně u osob zdravotně postižených lze předpokládat nejen zvýšené náklady, a tedy nižší ziskovost, ale i nižší produkci výnosů ve srovnání se zaměstnancem bez omezení, které již samozřejmě nijak kompenzovány nejsou. Uvedená sleva u většiny poplatníků jejich daňovou povinnost příliš neovlivňuje, neboť její výše je dána zákonem ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, a to v částce 18 000 Kč nebo 60 000 Kč. Na jednoho zaměstnance se zdravotním postižením pak náleží sleva, která odpovídá snížení základu daně o 95 000 Kč (při slevě 18 000 Kč), přičemž slevu je samozřejmě možné odečíst pouze v případě, že je vykázána dostatečná výše daně. V případě, že v daném zdaňovacím období, poplatník daň nevykázal nebo jí nevykázal ve výši odpovídající součtu všech slev a tuto slevu nemůže plně uplatnit, pak ji nelze využít (nebo její část) v žádném dalším zdaňovacím období. Investiční pobídky jsou zcela zvláštním institutem, a to pouze pro vybrané poplatníky, kterým je udělen příslib investiční pobídky na základě jejich žádosti. Před uplatněním slevy musí poplatník splnit všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů. Prakticky se tak jedná o slevu, jejímuž uplatnění předchází kontrola splnění daných podmínek, a je určena pro velmi úzký okruh poplatníků, kteří mají pro stát zásadní roli v rámci vytváření pracovních míst nebo rozvoje vybraných regionů. Odpočet na vývoj a výzkum není určen pro vybrané skupiny poplatníků. Tento odpočet tak může uplatňovat subjekt s jakýmkoli předmětem podnikání. Logicky by se mělo jednat o poplatníka, který výzkum nebo vývoj provádí, nicméně to neznamená, že musí provádět ekonomickou činnost, která by patřila do NACE kódu 72 – tedy do skupiny ekonomických činností označených jako výzkum a vývoj. 43 Zákon ani přesně nedefinuje, že uplatnění uvedeného odpočtu by mělo být provedeno pouze u úspěšných projektů nebo projektů zakončených nějakou certifikací prokazující novost. Zákon nijak 43
Seznam CZ-NACE - skupina 720000, [online]
16
ani neomezuje velikost odečtu, a tak pokud by poplatník v daném zdaňovacím období „pouze zkoumal“ vykázal by daňovou ztrátu a pro další období by si mohl uplatnit odečet ve výši 100 % (popřípadě i 110 %) všech nákladů uvedeného období. Zákon ani nedefinuje jako podmínku, že se musí jednat o poplatníka se zaměstnanci, kteří mají vývoj a výzkum
v náplni
práce nebo že
musí mít i pracovníky,
kteří
zajišťují
i podnikatelskou činnost. Omezení výše odpočtu tak není žádným způsobem limitována ve vazbě na
vykázaný
základ daně, a je možné si uvedený
odpočet
uplatnit
i v následujících zdaňovacích obdobích, pokud vykázaný základ daně v aktuálním období není dostatečný.
Je tak otázkou jaké
byly důvody
a výzkum do daně z příjmů či z jakého důvodu
pro zavedení odpočtu na vývoj
byly definovány
podmínky v zákoně
o daních z příjmů tak, že byla zcela opomenuta rovina možnosti snadnějšího odborného posouzení, tedy zda se jedná o vývoj a výzkum.
17
3. Odečet na vývoj a výzkum v důchodových daních Možnost uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj je dána zákonem o daních z příjmů. Přesné vymezení
pojmů zásadních
či vývoj v tomto zákoně však nenajdeme.
pro posouzení, zda se jedná o výzkum
Základní pojmy jsou
definovány zákonem
č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů
(zákon o podpoře výzkumu a vývoje) (dále jen „zákon
o podpoře výzkumu, vývoje a inovací“). Ani tento předpis však nedefinuje všechny podstatné prvky, jakými jsou novost k 1. 1. 2016 definuje možnost odečíst
či technická nejistota.
Zákon o daních z příjmů
od základu daně odpočet na podporu výzkumu
a vývoje, a to ve sledovaném období nebo (pokud není vykázán dostatečný základ daně) nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém výdaje nebo náklady (dále jen „náklady“) vznikly.44 Těmito výdaji jsou zpravidla výdaje vynaložené na výzkum prováděný samotným poplatníkem.45 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet 100 % nákladů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a
vývoje zahrnovaných do odpočtu, které
nepřevyšují úhrn nákladů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje
zahrnovaných do odpočtu, a 110 % nákladů vynaložených v období
na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, přičemž se vždy posuzují stejně dlouhá období.46 Dále zákon definuje výdaje
vynaložené
na výzkum a vývoj zahrnovanými
do odpočtu jako výdaje, které poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na experimentální či teoretické práce, projekční a konstrukční práce, výpočty, návrhy technologií, výrobu
funkčního
vzorku
či
prototypu
produktu
nebo jeho části
související s realizací projektu výzkumu a vývoje a zároveň jsou náklady na dosažení zajištění a udržení příjmů a jsou evidovány odděleně od ostatních nákladů. Naopak náklady vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou náklady, na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, náklady na služby (mimo služeb, a které jsou pořízené od 44 45 46
které souvisí
s realizací projektu výzkumu a vývoje
veřejné vysoké školy
nebo výzkumné organizace vymezené
§ 34 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1. 1. 2016 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra a kol. Daňové právo, de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014 § 34a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1. 1. 2016
18
v zákoně upravujícím
podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory
a úplat u finančního leasingu hmotného movitého majetku, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje).47 Dále zákon o daních z příjmů výslovně uvádí, že těmito výdaji nejsou licenční poplatky. Pokud
se nejedná o úhradu
licenčních poplatků,
ale např. o pořízení
tzv. krabicového softwaru, který je u řešitele evidován jako nehmotný majetek, lze daňové odpisy uplatnit v rozsahu, v jakém je software využíván pro řešení daného projektu. Pokud by byl využíván pouze a jenom pro řešení projektu
výzkumu a vývoje, uplatní
se roční vypočtené odpisy v plné výši i ze zakoupeného softwaru.48
V pokynu D-288
je uvedeno, že za náklady vynaložené na realizaci projektů výzkumu a vývoje lze považovat také odpisy (nebo jejich část) hmotného movitého majetku a nehmotného majetku (s výjimkou nehmotných výsledků výzkumu a vývoje pořízených od jiných osob), používaného v přímé souvislosti s řešením projektu včetně účetních odpisů zákona o daních z příjmů). Náklady zahrnovanými do odpočtu nejsou ani náklady na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené
od jiných osob
mimo nehmotných
a vývoje pořízených od veřejné vysoké školy nebo
výzkumné
výsledků výzkumu organizace vymezené
v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory. Pokud uvedené náklady souvisejí s realizací projektů
výzkumu a vývoje pouze zčásti,
zahrnují se do nákladů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.49 Projektem výzkumu a vývoje se rozumí dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje, a který obsahuje základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou: obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka (u právnických osob), jméno a adresa (sídlo poplatníka nebo místo trvalého pobytu u fyzických osob), daňové identifikační číslo (pokud bylo přiděleno), dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu, cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje na řešení projektu a předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu, jména všech osob, které budou odborně 47 48
§ 34b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1.1.2016
BACHOR, V. Dotazy a odpovědi: Daň z příjmů právnických osob, LIT50326CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.12.2015] 49 § 34b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1.1.2016
19
zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
způsob kontroly a
hodnocení
postupu řešení projektu
a dosažených výsledků, den a místo schválení projektu, jméno a podpis odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje. Odpovědnou osobou je u poplatníka daně z příjmů fyzických osob tento poplatník a u právnických osob jeho statutární orgán nebo člen tohoto orgánu. Projekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem před zahájením jeho řešení.50 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje u společníků osobních obchodních společností lze uplatnit poměrnou částí, který
odpovídá podílu na zisku komplementáře
u komanditní společnosti nebo společníka veřejné obchodní společnosti.51
3.1 Důvody zavedení odpočtu na vývoj a výzkum v důchodových daních Zavedení odpočtu do daní z příjmů vychází z vývoje v Evropské unii a na něj navazující národní inovační strategii České republiky. Historie zvýšené podpory inovačního podnikání v Evropské unii sahá do 80. let dvacátého století. V období let 1983 až 1994
probíhaly programy
podpory inovací
a programy podpory výzkumu a vývoje na sobě nezávisle. Prvním strategickým programem pro inovace a transfer technologie byl SPRINT 0 z roku 1983. Maastrichtská smlouva o založení Evropské unie z roku 1993 vytvořila nový rámec i pro evropský výzkumný a inovační prostor (European Research Area ERA). Od roku 1994 se inovativní aktivity realizují také v rámcových programech ve výzkumu a vývoji. Předělem v historii Evropské unie se stal mimořádný summit v Lisabonu na jaře 2000. Následný summit
v Nice na podzim 2000 již hovoří o Evropě založené na inovacích
a znalostech. Summit v Barceloně na jaře 2002 prohlásil podporu inovacím a podnikání
50 51
§ 34c zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1.1.2016 § 34d zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1.1.2016
20
za jednu z priorit EU. Na tomto summitu byly vyzvány k přistoupení k Lisabonskému procesu i kandidátské země.52 V březnu 2003 schválila Vláda ČR Zprávu o aktuálním stavu Lisabonského procesu v České republice, jejíž obsah se stal podkladem pro stanovení prioritních oblastí Vlády ČR v rámci Lisabonské strategie v roce 2003. Jednalo se o následující prioritní oblasti: -
koordinace makroekonomických politik
-
politika zaměstnanosti
-
výzkum a vývoj
-
vzdělávání. Lisabonská strategie patří mezi nejdůležitější vnější faktory ovlivňující národní
politiky výzkumu a vývoje České republiky. V březnu 2003 na základě Lisabonské strategie a Barcelonských cílů předložila Evropská komise Evropské radě Akční plán pro Evropu na odstranění hlavních slabin výzkumu a vývoje v evropských zemích. Řada opatření vyplývajících z Akčního plánu pro Evropu byla využita i při přípravě Národní politiky výzkumu a vývoje České republiky na období od 2004 až 2008.53 Česká republika se usnesením vlády č. 282 ze dne 19. března 2003 rozhodla, že v rámci Lisabonského procesu
bude prosazovat 4 priority,
z nichž jedna je výzkum
a vývoj.54 Implementace Lisabonské strategie je spojována především s cílem do roku 2010 zajistit v Evropské unii podporu výzkumu a vývoje ve výši 3 % hrubého domácího produktu, přičemž 1% by mělo jít z veřejných zdrojů - v souladu s opatřeními Národní inovační politiky, která byla schválena usnesením vlády ze dne 7. 1. 2004 č. 5 k Národní politice výzkumu a vývoje České republiky. Dle Národní inovační strategie z roku 2004 jsou nesmírně významným, avšak v ČR dosud opomíjeným
zdrojem
prostředků, nepřímé nástroje
podpory výzkumu
a vývoje. Daňové úlevy pro ty, kdož věnují prostředky na výzkum a vývoj, či podporují inovace ve svém podniku, jsou dle uvedené strategie jednoduchým, administrativně nenáročným a velmi efektivním nástrojem podpory rozvoje firem.55 52
N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R , [online] Praha , 2004, Úřad vlády České republiky [cit. 1.2.2016] 53 Národní politika výzkumu a vývoje České republiky na léta 2004_2008, [online] 54
N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R , [online] Praha , 2004, Úřad vlády České republiky [cit. 1.2.2016] 55 N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R , [online] Praha , 2004, Úřad vlády České republiky [cit. 1.2.2016]
21
3.2 Zavedení odečtu na vývoj a výzkum Poprvé byla možnost odpočtu na výzkum a vývoj dle zákona o daních z příjmů dána s účinností od 1. 1. 2005 na základě zákona č. 669/2004 Sb., (tedy zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony). Návrh zákona byl rozeslán poslancům jako tisk 718/0 dne 25. 6. 2004. Úprava vztahující se k uvedenému odpočtu nebyla součástí uvedeného návrhu zákona, ale byla součástí tisku z 3. 11. 2004. Třetí čtení proběhlo o dva dny později 5. 11. 2004 na 37. schůzi,
kde byl návrh zákona schválen.
Prezident
zákon podepsal
14. 12. 2004
a po podpisu premiérem a vydání ve sbírce zákonů nabyl 1. 1. 2005 účinnosti.56 Úpravu k odpočtu na výzkum a vývoj navrhli obdobně dva poslanci, a to poslanec Jan Mládek a Antonín Macháček. Nejdříve se hlasovalo o návrhu variant, zda odpočet bude možné odečíst ve třech nebo pěti následujících obdobích, nebude-li ho možné uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl. Následně se hlasovalo o pozměňovacím návrhu poslance Jana Mládka již se zvolenou tříletou variantou, návrh byl přijat – hlasovalo pro něj ze 184 poslanců 180, proti nebyl nikdo. Přijetím pozměňovacího návrhu podaného poslancem Janem Mládkem se stal návrh poslance Antonína Macháčka nehlasovatelný.57 Zákon účinný k 1. 1. 2015 obsahuje návrh poslance Mládka, a to v úpravě, která pro vymezení projektů výzkumu a
vývoje odkazuje pod čarou na
§ 2 odst. 1 zákona
č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů. Od základů daně bylo možné odečíst 100 % v daném zdaňovacím období nebo období, za které při realizaci
projektů
výzkumu a
výdajů,
které poplatník vynaložil
se podává
vývoje, které mají
daňové
přiznání,
podobu experimentálních
či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje souvisí s realizací projektů výzkumu a vývoje73a) pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje, které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů poplatníka. Tento odpočet nebylo možné uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů 56 57
SNĚMOVNÝ TISK 718. [online] ZÁPIS, SCHŮZE POSLANESKÉ SMĚNOVNY, 5. 11. 2004. [online]
22
vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.58 Nebylo-li možné uvedený odpočet uplatnit v roce,
kdy nárok na odpočet vznikl
z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo je základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu) nižší než odpočet, bylo možné odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně
(základ daně snížený
o nezdanitelné částky podle § 15
a o daňovou ztrátu), nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl.59
3.3 Změny úpravy odečtu Pozměňovacím návrhem byla do zákona č. 669/2004 Sb. doplněna do § 34 ustanovení umožňující odečtení od základu daně nákladů vynaložených na výzkum a vývoj. Nebyly však současně provedeny úpravy v navazujících ustanoveních 60, proto první změny dostalo uvedené
ustanovení již s účinností
od 1. 1. 2006
zákonem
č. 545/2005 Sb., tedy zákonem, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony. Od roku 2006 se možnost odpočtu na výzkum a vývoj vztahuje i na společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. Současně byla pro zvýšení právní jistoty poplatníků i správců daně do zákona o daních z příjmů doplněna definice projektu výzkumu a vývoje.61 Projektem výzkumu a vývoje,
na jehož realizaci
může být uplatněn odpočet,
se tak rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou obsahuje zejména základní firma nebo
název
činnost
ve výzkumu a vývoji a který
identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní
poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno,
popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu ukončení řešení projektu), cíle projektu, které 58 59 60
místo jeho
(datum zahájení a datum
jsou dosažitelné v době řešení projektu
V § 34 odstavce 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1.1.2004 V § 34 odstavce zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1.1.2004
Důvodová zpráva k zákonu č. 545/2005 Sb., změna zákona o daních z příjmů. LIT25681CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] 61 Změny v zákoně o daních z příjmů novelou č. 545/2005 Sb. [online]
23
a vyhodnotitelné po jeho
ukončení, předpokládané celkové výdaje na řešení projektu a
předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou
odborně zajišťovat
řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace
a formy pracovněprávního vztahu k
poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení
postupu řešení projektu a dosažených
výsledků,
datum,
místo, jméno a příjmení
oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se
rozumí
poplatník,
je-li
fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci
statutárního orgánu poplatníka nebo jeho členem.62 Zákon č. 56/2006 Sb.,
kterým se mění zákon
č. 256/2004 Sb.,
o podnikání
na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony,63 rozšířil podmínku, že odpočet nelze uplatnit na licenční poplatky a dále na ty výdaje, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.64 Uvedená úprava se do sněmovního tisku dostala ve druhém čtením pozměňovacím návrhem ze dne 22. 11. 2005 poslance Miloslava Vlčka. Největších úprav doznala úprava uvedených ustanovení zákonem 458/2011 Sb., tedy zákonem o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Hlavní změnou byla možnost zvýšené podpory výzkumu a vývoje rozšířením o odpočet od základu daně také v případě pořízení výsledků výzkumu a vývoje od výzkumných organizací a meziročního přírůstku. Důvodová zpráva k tomuto zákonu uvádí: „S účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2005 byla do zákona o daních z příjmů doplněna ustanovení na podporu výzkumu a vývoje. Na základě těchto ustanovení může poplatník uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši 100 % (resp. s účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2014 v případě jejich meziročního přírůstku až 110 %) výdajů, které vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Těmito výdaji jsou v zásadě výdaje vynaložené na výzkum prováděný samotným poplatníkem č. 458/2011 Sb.,
o změně zákonů související
místa a dalších změnách daňových a
(resp. od účinnosti zákona
se zřízením
pojistných zákonů,
jednoho inkasního
i na výzkum nakupovaný
od vybraných poplatníků). Výjimkou jsou výdaje na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vývoje. Možnost zahrnutí těchto výdajů do odpočtu mělo zejména za cíl 62 63 64
podpořit výdaje
na právní ochranu dosažených
výsledků výzkumu
§34 odst. zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 1.1.2006. §34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 8.3.2006.
NESROVNAL, j. NESROVNALOVÁ, I. Významná novela zákona o daních z příjmů ze dne 2. února 2006, LIT26315CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015]
24
a vývoje. V průběhu doby, kdy je odpočet poplatníky využíván, však byly zaznamenány problémy s metodickým
vymezením
těchto výdajů, které jsou často
zaměňovány
za výdaje na doložení splnění určitých kritérií nebo získání k oprávnění určité činnosti, např. na určitém území
(tzv. lokální certifikace), placená
ověření či testy, výdaje
na překlady a místní poplatky apod. Také správci daně z důvodu, že tento výdaj není jednoznačně specifikován, nepřistupují k posuzování výdajů na tzv. certifikace jednotně. Z uvedených důvodů se proto navrhuje výdaj na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím výzkumu a vývoje vyloučit z výdajů, které je možné zahrnout do odpočtu od základu daně z příjmů. I nadále však dotčené výdaje jsou daňově uznatelné, pokud jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Uvedená úprava se z ustanovení § 34 rozšířila i do navazujících ustanovení § 34a až § 34d, dále je v textu odkazováno
přímo na zákon upravujícího podporu výzkumu
a vývoje namísto dříve používané poznámky pod čarou s odkazem na § 2 zákona 130/2002 o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací). Pokud nebylo možné odpočet odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, musel být odpočet uplatněn v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících.65 V nové úpravě se podmínka zmírnila a poplatník má možnost, pokud nemůže odpočet uplatnit v roce, kdy výdaje vynaložil, zvolit kterékoli ze tří následujících období pro odpočet.66 Pokud se nepodaří celou částku odpočtu vzniklou v roce 2014 uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně roku 2014, je možné tento odpočet uplatnit ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (tj. nejpozději v roce 2017), 67 a to v kterémkoli z možných období. V § 34b jsou specifikovány výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu. V tomto ustanovení je zahrnuta změna, kdy již není možné zahrnovat do odpočtu výdaje na certifikaci a naopak je možné do odpočtu zahrnovat služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od veřejné vysoké školy
65 66 67
§34 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve zněním účinném k 31.12.2013 §34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2014
PILAŘOVÁ, I. Daňové přiznání k dani z příjmů podnikatelských právnických osob za rok 2014 LIT51574CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 15. 3. 2016]
25
nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje a úplaty u finančního leasingu.68 Další změna je možnost odečíst až 110 % výdajů při meziročním nárůstu výdajů na výzkum a vývoj (z výdajů které tvoří nárůst oproti předcházejícímu srovnatelnému období).69 § 34c upravuje projekt výzkumu a vývoje. Nově je nutné uvádět jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu.
Došlo i k výslovnému uvedení,
že součástí projektu je i podpis osoby odpovědné za projekt výzkumu a vývoje. Další změny jsou legislativně technickými změnami v souvislosti s novým občanským zákoníkem ve vazbě na vymezení jména a sídla.70 Odčitatelná položka od základu daně se i nadále uvádí na řádku 242 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, kam se převádějí údaje z řádku 5 sloupce 4 tabulky F/b).71 Zákon o daních z příjmů obsahuje ještě další ustanovení, které se dotýkají výzkumu a vývoje. Zákon o daních z příjmů upravuje, že je nutné zvýšit základ daně o částku nebo její část uplatněnou v
předchozích zdaňovacích obdobích
nebo obdobích, za která
se podává daňové přiznání, jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.72 Zákon o daních z příjmů upravuje i možnost odpisování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje73. Další podporu výzkumu a vývoje představuje i možnost odpočtu bezúplatných plnění poskytnutých na výzkumné nebo vývojové účely (definovaným subjektům).74
68 69 70 71 72 73 74
§ 34b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1. 1. 2014 §34a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném k 1. 1. 2014 Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011Sb. [online] PILAŘOVÁ, 2014, op. cit. §23 odst. 3 písm. a) bod 18 zákona č. 586/1992 Sb. § 32a zákona č. 586/1992 Sb. § 15 a §20 osdt. 8 zákona č. 586/1992 Sb.
26
3.4 Změny v roce 2016 Dne 25. 4. 2016 byl ve Sbírce zákonů v částce 49 pod číslem 125/2016 Sb. vyhlášen zákon, který byl předložen jako sněmovní tisk 612.75 V rámci pozměňovacích návrhů byla
schválena změna
úpravy, která se týká služeb ve
vazbě na odpočet
na výzkum a vývoj. Nově se tak budou
do odpočtu moci zahrnovat i výdaje na služby, které souvisí
s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání
nebyly zahrnuty do
odpočtu u jiného poplatníka.
Dle přechodných ustanovení je možné uvedené ustanovení použít i zpětně, a to již pro zdaňovací období započaté v roce 2016.“. V odůvodnění k pozměňovacího návrhu je uvedeno: Odpočet na podporu výzkumu a vývoje byl zaveden v roce 2005. Aby nedocházelo k násobnému uplatňování odpočtu téhož výdaje více osobami, bylo stanoveno, že odpočet nelze uplatňovat na služby pořízené od jiných osob. Výjimkou z tohoto pravidla byly výdaje vynaložené na certifikaci výsledků výzkumu a vývoje, které bylo možno zahrnovat do odpočtu i pokud byla certifikace pořízena od jiných osob. Záměrem bylo uznat pro účely odpočtu výdaje na služby externí certifikační autority, které jsou vynakládány v rámci realizace projektů výzkumu a vývoje a jsou potřebné pro ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené závaznými předpisy. Vzhledem k velmi extenzivnímu pojetí obsahu pojmu certifikace, které se vyvinulo v praxi a které sahalo za původní záměr poskytování podpory, byla možnost zahrnout tyto výdaje do odpočtu na výzkum
a vývoj v roce 2014 odstraněna.
Tímto však došlo též
k vyloučení části výdajů, které jsou nesporně součástí projektu výzkumu a vývoje, jen jsou (a z povahy věci musí být) prováděny externím subjektem. Bez získání této certifikace není projekt úspěšně dokončen. V mnoha situacích rovněž neúspěšný proces certifikace vede k tomu, že je třeba se vrátit do fáze vývoje a dále hledat technické řešení. Proto se navrhuje, aby bylo možné do odpočtu zahrnout rovněž výdaje na nákup služeb na ověření, zda je výsledek (či dílčí výsledek) určitého projektu výzkumu a vývoje v souladu
s požadavky
stanovenými v právních předpisech (v praxi
půjde např.
o testování a prověřování vzorků, prototypů či jejich komponent z hlediska dodržení
75
Zákon č.125/2016 Sb.
27
závazných norem, apod.). V praxi se tyto činnosti nazývají nejčastěji homologací nebo certifikací (konkrétní použitý pojem je závislý na konkrétním odvětví).76 Uvedený návrh však nijak nedefinuje, jak bude poplatník prokazovat, že výdaje na ověření nebo prokázání nebyly
zahrnuty do odpočtu
u jiného poplatníka, a to ještě
za situace, kdy zákon o daních z příjmů nezakazuje možnost uplatnění odpočtu v dodatečném přiznání, tudíž ani prohlášení od poskytovatele služeb, že k danému datu odpočet neuplatnil, neznamená, že si ho nemohl uplatnit později.
3.5 Vymezení pojmů – zákon o podpoře výzkumu Zákon o daních
z příjmů
vymezuje
lze uplatnit plně nebo jen zčásti. Vymezuje
výdaje, které nelze uplatnit, i ty které
i náležitosti
projektu vývoje a výzkumu,
ale nevymezuje, jaká činnost naplní pojem výzkum a vývoj. V zákoně o daních z příjmů je odkazováno v souvislosti s vymezením projektu vývoje a výzkumu na „zákon upravující podporu výzkumu a vývoje“. V předchozích zněních zákona byla v zákoně o daních z příjmů uváděna poznámka odkazující na zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací). Tento zákon nepracuje s pojmy výzkum a vývoj, ale vymezuje základní výzkum, aplikovaný výzkum, experimentální vývoj a inovace. Základním výzkumem je teoretická nebo experimentální práce prováděná zejména za účelem získání nových vědomostí o základních principech jevů nebo pozorovatelných skutečností, která není primárně zaměřena na uplatnění nebo využití v praxi. Aplikovaným výzkumem je teoretická a experimentální práce zaměřená na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Experimentálním vývojem je získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických,
obchodních
a jiných příslušných poznatků
a dovedností pro návrh nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo
76
SNĚMOVNÝ TISK 612 [online]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&t=612
28
služeb.77 Zákon dále definuje, že pro experimentální vývoj bude dále používána zkratka „vývoj“. Zákon dále uvádí vymezení pojmu inovace. Inovacemi je zavedení nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb do praxe, s tím, že se rozlišují: inovace postupů, kterými se rozumí realizace nového nebo podstatně zdokonaleného způsobu výroby nebo poskytování služeb, včetně významných změn techniky, zařízení nebo programového vybavení, a organizační inovace, kterými se rozumí realizace nového způsobu organizace obchodních praktik podniků, pracovišť nebo vnějších vztahů.78 Bližší vymezení v uvedeném zákoně nenajdeme. Zákon nicméně zcela zřejmě rozlišuje 4 kategorie: -
základní výzkum
-
aplikovaný výzkum
-
experimentální vývoj (vývoj)
-
inovace (inovace postupů, organizační inovace).
Dále je v uvedeném
zákoně definováno, že
a inovací je soubor věcných, časových a
projektem výzkumu, vývoje
finančních podmínek pro
činnosti
potřebné
k dosažení cílů ve výzkumu, vývoji a inovacích formulovaný uchazečem ve veřejné soutěži ve výzkumu, vývoji a inovacích, nebo poskytovatelem v rámci zadání veřejné zakázky (dále jen „projekt“).79 Ve vymezení projektu však zákon o daních z příjmů na „zákon upravující podporu výzkumu a vývoje“ neodkazuje. Zákon o daních z příjmů odkazuje na zákon o vývoji a výzkumu i při určení osob, od kterých je možné nakoupit služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, tak aby bylo možné je zahrnout do odpočtu. Zákon o daních z příjmů je definuje takto: výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje. V zákoně o podpoře výzkumu, vývoje a inovací, je definována výzkumnou organizací právnická osoba, organizační složka státu nebo organizační jednotka ministerstva, zabývající se výzkumem a vývojem, jejímž hlavním účelem je provádět základní výzkum, aplikovaný výzkum nebo vývoj a šířit jejich výsledky prostřednictvím výuky, publikování nebo převodu technologií, která zisk zpětně investuje do činností výzkumu a vývoje a k jejímž výzkumným kapacitám nebo výsledkům nemají přednostní
77 78 79
§2 zákona č. 130/2002 Sb. §2 odst. 1 písm. d) zákona č. 130/2002 Sb. §2 odst. 1 písm. i) zákona č. 130/2002 Sb.
29
přístup subjekty provádějící ekonomickou činnost spočívající v nabídce zboží nebo služeb, které by na ni mohly uplatňovat vliv.80 Přičemž výsledkem výzkumu, vývoje a inovací jsou: - v základním výzkumu nové vědomosti o základních principech jevů, procesů nebo pozorovatelných skutečností, které jsou publikovány podle zvyklostí v daném vědním oboru, - v aplikovaném výzkumu nové poznatky a dovednosti pro vývoj výrobků, postupů nebo služeb, poznatky a dovednosti uplatněné jako výsledky, které jsou chráněny podle zákonů upravujících ochranu výsledků autorské, vynálezecké nebo obdobné činnosti nebo využívané
odbornou veřejností či
jinými uživateli,
nebo poznatky
a dovednosti pro potřeby poskytovatele, využité v jeho činnosti, pokud vznikly při plnění veřejné zakázky, - ve vývoji návrhy nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb, - v inovacích nové nebo podstatně zdokonalené výrobky, postupy nebo služby, zavedené do praxe.81 Další změny
do budoucna v této úpravě,
která se následně prakticky promítne
i do daně z příjmů přináší i sněmovní tisk 489/0 z 22. 5. 2015, který byl 15. 4. 2016 schválen ve třetím čtení.82 Předkládaný návrh zapracovává stěžejní pojmy a ustanovení zavedené novým nařízením Komise (EU) č. 651/2014 ze dne 17. června 2014, kterým se v souladu s články 107 a 108 Smlouvy prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné s vnitřním trhem General Block Exemption Regulation (dále také jen „GBER“), popř. nařízení Komise (EU) č. 702/2014 ze dne 25. června 2014, kterým se v souladu s články 107 a 108 Smlouvy o fungování Evropské unie prohlašují určité kategorie podpory v odvětvích zemědělství a lesnictví a ve venkovských oblastech za slučitelné s vnitřním trhem Agricultural Block Exemption
Regulation („dále také jen „ABER“).
Jedná se pouze
o technické změny zapříčiněné zásadními změnami v souvisejících předpisech Evropské unie (dále jen EU“).83 Dne 1. července 2014 nabyla účinnosti nová evropská právní úprava podmínek pro poskytování státní podpory pro výzkum, vývoj a inovace. (GBER má přímou 80 81 82 83
§2 odst. 2 písm. d. zákona č. 130/2002 Sb. §2 odst. 2 písm. k) 130/2002 Sb. SNĚMOVNÝ TISK 489/0 [online] Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011Sb. [online]
30
aplikovatelnost ve všech členských státech EU.) Současně od 1. července 2014 nabyl účinnosti nový Rámec pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (dále jen „Rámec“) publikovaný v Úředním věstníku EU jako Sdělení Komise – Rámec pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (Úř. věst. 2014/C 198/01), které nahrazuje dosavadní Rámec Společenství pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (2006/C 323/01). Tento dokument není pro členské státy přímo aplikovatelným právním předpisem, ale zároveň členské země vyzývá, aby v souladu s čl. 108 odst. 1 Smlouvy o fungování EU v případě potřeby provedly změny ke sladění svých stávajících režimů podpory v oblasti pro výzkum, vývoj a inovace s tímto Rámcem nejpozději do 1. ledna 2015. Souběžně tak nyní platí dvě právní úpravy (evropská a národní), z nichž jedna – GBER/ABER -
významným způsobem zasahuje
do druhé - zákona č. 130/2002 Sb.,
o podpoře výzkumu experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů
(zákon o podpoře
výzkumu, experimentálního vývoje
a inovací), ve znění pozdějších předpisů. Díky tomu se některá jinak upravená ustanovení národní legislativy dostávají do kolize s úpravou v GBER/ABER. Současný zákon o podpoře výzkumu a vývoje nabyl účinnosti k 1. červenci 2002. Evropská právní úprava však byla změněna a od 1. července 2014 platí nová pravidla pro státní podporu pro výzkum, vývoj a inovace. Tato nová evropská úprava se významným způsobem dotýká platného znění zákona o podpoře výzkumu a vývoje v zavedených pojmech, na které jsou navázány další nástroje a procesy při poskytování veřejné podpory na výzkum, vývoj a inovace, z tohoto důvodu je navrhována změna stávající úpravy. Především se mění základní terminologie, ze které zákon o podpoře výzkumu a vývoje vychází. Výrazně odlišná je definice výzkumných organizací. V souladu s modernizovanými evropskými předpisy a pravidly poskytování veřejné podpory se mění zejména definice základních kategorií podpory výzkumu a vývoje (základní výzkum, aplikovaný výzkum, průmyslový výzkum, experimentální vývoj). Byly vypuštěny definice pro základní výzkum, experimentální vývoj, výzkumnou organizaci a infrastrukturu, které platí přímo z nařízení a u nichž je dále v textu zákona proveden pouze odkaz na příslušné ustanovení v GBER. Za dosavadní pojem „aplikovaný výzkum“ se nyní dle modernizovaných evropských pravidel považuje nejen stávající věcné vymezení pojmu, ale i tzv. „průmyslový výzkum, dále se pod aplikovaný výzkum podřazuje „experimentální vývoj“ nebo kombinace průmyslového výzkumu a experimentálního vývoje. 31
Dosud tedy bylo možné říci, že mezi „aplikovaný výzkum“ a „industrial research“ lze dát rovnítko a pro potřeby zákona o podpoře pro výzkum, vývoj a inovace používat výhradně pojem „aplikovaný výzkum“ a nikoliv pojem „průmyslový výzkum“. Nyní však pro účely českého zákona není vhodné použít český ekvivalent k pojmu průmyslový výzkum, tj.
“apllied research”, jelikož aplikovaný
výzkum tvoří nově
dle Rámce dvě složky, které jsou náležitě odděleny a definovány zvlášť. V § 2 odst. 2 byla vypuštěna definice výzkumné organizace, neboť ve stávajícím znění by kolidovala s novou úpravou v GBER. Z důvodu nevhodnosti doslovného přepisu definic z GBER je na ni při prvním užití, případně v některých dalších novelizačních bodech, pouze odkazováno. S ohledem na ustálenou praxi a obecnou známost pojmu „výzkumná organizace“ je v zákoně ponechán stávající zavedený název „výzkumná organizace“ namísto označení z GBER jako „organizace pro výzkum a šíření znalostí“. Zásadní změnou v pojetí výzkumných organizací tak nyní je, že status výzkumné organizace může získat každý subjekt (např. univerzita nebo výzkumný ústav, agentura pro transfer technologií, zprostředkovatel v oblasti inovací, fyzický nebo virtuální spolupracující subjekt zaměřený na výzkum) bez ohledu na jeho právní postavení (zřízený podle veřejného nebo soukromého práva) nebo způsob financování, jehož hlavním cílem je provádět nezávisle základní výzkum, průmyslový výzkum nebo experimentální vývoj nebo veřejně šířit výsledky těchto činností formou výuky, publikací nebo transferu znalostí.
Vykonává-li tento subjekt
rovněž hospodářské činnosti,
je dle nařízení povinen o financování, nákladech a příjmech souvisejících s těmito činnostmi vést oddělené účetnictví. V návaznosti na užití pojmu „smluvní výzkum“ ve vymezení způsobilých nákladů bylo třeba zavést jeho definici, která byla odvozena z části 2.2.1. Rámce – Výzkum jménem podniků (smluvní výzkum nebo výzkumné služby). Smluvní výzkum představuje specifickou
formu spolupráce. Je třeba
jej odlišovat od tzv. účinné spolupráce.
U smluvního výzkumu platí, že výzkumná organizace nebo infrastruktura poskytuje své výzkumné služby (provádí smluvní výzkum) pro jiný podnik za tržní cenu. Upravena byla rovněž
definice pojmu „projekt“ výzkumu, vývoje a inovací
s důrazem na jasně určené cíle projektu.
32
3.6 Pokyn D-288 Dle tiskové zprávy, kterou vydalo Ministerstvo financí 4. října 2005 zavedením možnosti daňového odpočtu je naplňován cíl Programového prohlášení vlády podporovat vynakládání nákladů na výzkum a vývoj prostřednictvím daňové politiky a také vytvářeno příznivé prostředí k naplnění závazku České republiky z tzv. Lisabonské strategie, tj. navýšit do roku 2010 výdaje
na výzkum a vývoj ze soukromých
zdrojů
na 2 % HDP. K zajištění jednotného postupu při aplikaci uvedených ustanovení připravilo Ministerstvo financí pokyn řady D, který obsahuje vymezení jednotlivých pojmů stanovených zákonem. Jedná se zejména o vymezení jednotlivých náležitostí projektu výzkumu a vývoje, na základě kterého může být odpočet uplatněn, definování činností, které lze považovat za činnosti výzkumu a vývoje a které naopak nelze zahrnout mezi uvedené činnosti. Dále jsou definovány výdaje na činnosti výzkumu a vývoje, které lze uvedenou formou odpočtu od základu daně podpořit, včetně stanovení příslušného zdaňovacího období, a vyjmenovány výdaje, které do odpočtu zahrnout nelze. Aplikace odpočtu od základu daně v praxi často znamená velmi náročné odborné posouzení konkrétního projektu s cílem odlišení výzkumu a vývoje od ostatních příbuzných činností. Základním kritériem je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Na podporu reálné aplikace
odčitatelné položky připravila
Rada pro výzkum
a vývoj vlády České republiky a Komora daňových poradců České republiky certifikační vzdělávací projekt
"Výzkum a vývoj dle zákona č. 130/2002 Sb.
o podpoře výzkumu
a vývoje, v kontextu odčitatelné položky § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů". Cílem bylo vytvořit skupinu specialistů, kteří budou schopni zatřídit konkrétní praktické situace a projekty výzkumu a vývoje v souladu se zákonem č. 130/2002 Sb. jako hmotně právní předpoklad pro uplatnění odčitatelné položky u daňových subjektů.84 Pokyn byl upraven sdělením Č.j.: 15/32 213/2010 ze dne 1. 4. 2010, které doplnilo do pokynu základní kritéria pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností, kterými je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty.
84
Tisková zpráva [online]
33
Pro jejich posouzení se použijí tato doplňující kritéria: – stanovené cíle projektu (jejich dosažitelnost a vyhodnotitelnost po ukončení projektu) – prvek novosti nebo novátorství (v rámci možných informací, které může mít poplatník k dispozici v dané době) – hledání předtím neodhalených jevů, struktur nebo vztahů – aplikace poznatků nebo techniky novým způsobem – výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů, vztahů, principů s významem širším než pro jednoho poplatníka – očekávaný přínos, t.j. patent, licence, chráněný vzor apod. – kvalifikace pracovníků zařazených do projektu – používané metody – souvislost s větším celkem (např. s programem, s činností podniku) – míra obecnosti předpokládaných výsledků – souvislost projektu s jinou vědeckotechnickou činností. Pokyn vymezuje, že poplatník není povinen splnit zároveň všechna z uvedených doplňujících kritérií pro to, aby jeho aktivity bylo možno označit za výzkum a vývoj. Přítomnost ocenitelného prvku novosti a požadavek na vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty
jsou u projektu
výzkumu a vývoje
zachovány
i v případě, že cíl projektu nebo jeho část je již známa jiným subjektům a daňový subjekt řešící projekt výzkumu a vývoje prokáže, že je pro něj věcně či ekonomicky nedostupný nebo nepoužitelný z jiného věcného či ekonomického důvodu nebo v době řešení projektu neměl o jeho existenci informace.85 Poslední změny doznal pokyn sdělením MF-11384/2014/15
ze dne 3. 10. 2014
k Pokynu č. D-288 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů.
Změny
se vztahují ke zdaňovacím obdobím započatým od 1. 1. 2014, kdy došlo ke změně zákona o daních z příjmů. Pokyn vymezuje projekt výzkumu a vývoje obdobně jako ustanovení § 34c zákona o daních z příjmů. Dále pokyn uvádí činnosti, které lze nebo nelze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro účely
odpočtu od základu daně z příjmů, konkretizuje
i výdaje vynaložené při realizaci projektů, vymezuje období uplatnění výdajů na výzkum a vývoj a období, ve kterém lze odpočet na výzkum a vývoj uplatnit, včetně problematiky 85
Pokyn D-288 ve znění sdělení Č.j.: 15/32 213/2010 ze dne 1. 4. 2010
34
podávání dodatečných přiznání a
přenosu odpočtu na právního nástupce.
Pokyn řeší
i uplatnění výdajů, na které byla jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, souběh odčitatelných položek dle § 34 odst. 1 a 4 zákona o daních z příjmů a poslední změna pokynu zejména vysvětluje postup pro uplatnění 110 % výdajů vynaložených na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu. Pokyn konkretizuje velkou část problematiky vymezené v zákoně o daních z příjmů, nicméně některé otázky neřeší ani pokyn D-288. Podpůrně je někdy odkazováno i
na Frascati Manual OECD.
Frascati Manual
je dokument určený pro hodnocení výzkumu a experimentálního vývoje, který vydává Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) od roku 1963. Dokument také upravuje metodiku pro sběr statistických údajů o výzkumu a vývoji. Aktuální vydání vyšlo v říjnu 2015 a obsahuje nové kapitoly týkající se praktických aspektů sběru dat v různých odvětvích, a také nové pokyny k zachycení různých aspektů veřejné podpory výzkumu a vývoje jako je daňové zvýhodnění.86 Zásadní problém představuje odlišení výzkumu a
vývoje od inovace.
je více než pouhá idea nebo nápad, je to implementace, uvedení nápadu v život.
Inovace 87
Základní definice inovací uvádí dokument OECD „Oslo Manual (Innovation)“. Hlavní dělení je na inovace technické a netechnické. a technologické
inovace sestávající ze
Technické inovace jsou výrobkové
zavedení nových výrobků a technologií
a podstatného technického zlepšení vyráběných výrobků a používaných technologií. Inovace se pokládá za realizovanou uplatněním nového nebo zlepšeného výrobku na trhu, nebo použitím nové nebo zlepšené výrobní technologie. Technická inovace zahrnuje soubor vědeckých, technických, organizačních, finančních a obchodních aktivit. Netechnické inovace jsou zejména organizační a podnikatelské (manažerské) inovace (například implementace pokrokových metod řízení, zavedení významných změn organizační struktury, implementace nových nebo podstatných změn ve strategické orientaci společnosti či firmy), sociální inovace. Frascati manual se zmiňuje pouze o inovacích technických. Technické inovace zahrnují veškeré vědecké, technické, organizační, finanční a komerční kroky, včetně investic do nových poznatků, které skutečně vedou nebo jsou zamýšleny k implementaci
86
Frascati Manual OECD - nová metodika pro hodnocení výzkumu a vývoje, 16. 10. 2015 - OECD Publishing.
[online] 87
Obecná metodika vymezení inovace pro účely programu OPPP Inovace, příloha 009 [online]
35
technicky nových nebo zdokonalených výrobků nebo procesů. Výzkum a vývoj je pouze jednou z těchto činností a může být prováděn v různých fázích inovačního procesu.88 Kromě výzkumu a vývoje můžeme v inovačním procesu rozlišit další formy inovačních činností, jedná se např. o získání nehmotné technologie a know-how, získání hmotné technologie, vybavení nástroji a provozní inženýrství, průmyslové vzory jinde neuvedené, ostatní získání investic, nastartování výroby a marketing nových zdokonalených výrobků.89 Národní inovační strategie se odvolává na definici inovace Evropské komise, která věcně vychází z materiálu Green paper on Innovation. 90 Inovace je obnova a rozšíření škály výrobků a služeb a s nimi spojených trhů, vytvoření nových metod výroby, dodávek a distribuce, zavedení změn řízení, organizace práce, pracovních podmínek a kvalifikace pracovní síly. 91 Příručka Frascati je určena pro hodnocení vědeckotechnických činností, zejména upravuje metodiku pro sběr statistických údajů o výzkumu a vývoji. 92 Oslo Manual představuje pokyny pro shromažďování a interpretaci inovačních dat.93 Ačkoli uvedené materiály řadu nevyjasněných jevů a situací popisují, nelze je automaticky a definování
vždy použít. pojmu
vývoj
K otázce využití Pokynu D-288 se vyjádřil
Krajský
i Frascati manuálu
soud v Ostravě
v rozsudku
22 Ca 32/2007-52 ze dne 5.11.2008. Krajský soud konstatoval, že Frascati manuál, Oslo manuál a Pokyn D–288 netvoří součást právního pořádku ČR, a proto jejich použití je omezeno pouze jako výkladová pomůcka.
Rozhodné pro pojem „vývoj“ je
§ 2 odst. 1 zák. 130/2001 Sb., protože tento zákon je jediným předpisem, který jeho definici obsahuje a z níž je možné vycházet.
88
Frascati Manual: Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development. [online] [cit. 1.2.2016] 89 Obecná metodika vymezení inovace pro účely programu OPPP Inovace, příloha 009 90
N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R , [online] Praha , 2004, Úřad vlády České republiky [cit. 1.2.2016] 91 Obecná metodika vymezení inovace pro účely programu OPPP Inovace, příloha 009 92
Frascati Manual OECD - nová metodika pro hodnocení výzkumu a vývoje, 16. 10. 2015 - OECD Publishing.
[online] 93
http://www.czso.cz/cz/cisla/0/02/020301/020301.htm Oslo manual
36
4. Problematické okruhy K oblasti výzkumu a vývoje a její úpravy není k dispozici dostatek literatury, která by vymezovala všechny zásadní problémy. Pro vysvětlení a vymezení některých problematických pojmů a oblastí proto tato práce používá citace z rozsudků soudů. Vzhledem k tomu, že velká část praktických dopadů aplikace odpočtu na výzkum a vývoj je předmětem sporů, následující část práce se věnuje právě jim a navazuje tak na předchozí části práce, které se zaměřili na vymezení zákonných úprav a Mezi základní problémy patří strohé vymezení povinných náležitostí k závaznému posouzení a odpočtu na výzkum a vývoj vůbec. Problémy způsobuje již samotná definice projektu. Zákon o daních z příjmů sice umožňuje uplatnění jedněch výdajů dvakrát (při nárůstu nákladů na výzkum a vývoj i více), nicméně nijak přesně nedefinuje podmínky. Například není definováno, že projekt výzkumu a vývoje by měl povinně obsahovat shrnutí dosavadních poznatků z příslušného oboru. Aby bylo zřejmé, co je již poznatkem, který je subjektu již znám, tedy co je výchozím bodem pro prováděný výzkum a vývoj. Uvedená situace komplikuje i následný postup správců daně a tedy v důsledku i poplatníků samotných. Další problematickou oblastí je i to, zda správce daně může vůbec být schopen posoudit novost a
technickou nejistotu,
jakéhokoli odvětví, tedy
zda někdo
bez příslušného vzdělání v oboru nebo sice s odpovídajícím vzděláním, ale bez praxe v oboru či bez praxe ve výzkumu vůbec, může, respektive je oprávněn či schopen uvedené posoudit. Procesní norma (daňový řád) samozřejmě s případy, kdy správce daně nemá dostatek potřebných znalostí, počítá a uvádí, že v těchto případech správce daně ustanoví znalce.94 V neposlední řadě je často řešena i nejednoznačnost definicí resp. jejich absence. Nejčastěji byla judikována oblast služeb a možnost
uplatnění náhrad za dovolenou
u pracovníků, kteří realizují výzkum a vývoj. Tyto oblasti úzce souvisí i s využitím materiálu Frascati nebo pokynu D-288 pro výklad některých ustanovení.
94
§ 95 odst.1 zákona č. 280/2009 Sb.
37
4.1 Institut závazného posouzení a jeho závaznost S účinností od 1. 1. 2008 byla pro poplatníky do zákona o daních z příjmů zavedena možnost požádat o závazné posouzení skutečnosti, zda se jedná o výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje.95 S účinností od 1. 1. 2014 byla uvedená úprava přesunuta nejen do jiného ustanovení zákona o daních z příjmů96, ale zejména došlo ke změně vymezení uvedeného závazného posouzení na závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu. 97 Toto ustanovení tak nyní vymezuje možnost podání žádosti o závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu.98 Zákon o daních z příjmů vymezuje náležitosti žádosti o závazné posouzení. Podání žádosti je spojeno s poplatkem ve výši 10 000 Kč dle
zákona č. 634/2004 Sb.,
o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.99 Zákon o daních z příjmů nijak neomezuje rozsah závazného posouzení, které by mělo být předmětem
vydaného
rozhodnutí, dle zákona
o správních poplatcích
je zpoplatněno podání žádosti. Na rozdíl od zákona o daních z příjmů zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, rozsah možné žádosti o závazném posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění jednoznačně vymezuje, že v žádosti lze uvést jednu položku zboží nebo služby.100 Zákon o daních z příjmů podobné omezení nemá – poplatník teoreticky může do žádosti uvést desítky projektů (nebo podprojektů) nebo žádat o posouzení výdajů jakékoli výše. Ve srovnání například se Slovenskou úpravou, tak nacházíme zřejmý nepoměr. Daňový subjekt slovenské daňové správě zaplatí spolu s žádostí o závazné posouzení úhradu ve výši: - 1% z částky předpokládaného
obchodního
případu, nejméně však 4 000 eur,
nejvýše 30 000 eur, pokud žádá o závazné stanovisko k uplatnění jednoho daňového předpisu, - 2% z částky předpokládaného obchodního případu, nejméně však 5 000 eur, nejvýše 95 96 97 98
§34a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do 31.12.2013 § 34e odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. BĚHOUNEK, P. Změny v daních z příjmů. LIT46561CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015]
VYCHOPEŇ, J. Změny u daně z příjmů právnických osob za rok 2014 oproti roku 2013. LIT51406CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.12.2015] 99 Část I, položka 1 bod. 1 písm. r) zákona č. 634/2004 Sb. 100
§ 47b zákona č. 235/2004sb.
38
30 000 eur, pokud žádá o závazné stanovisko k uplatnění dvou a více daňových předpisů, - 3% z částky předpokládaného obchodního případu,
nejméně však 6 000 eur, nejvýše
30 000 eur, pokud žádá o závazné stanovisko k uplatnění daňových předpisů,
přičemž
jde o opakované obchodní případy. Slovenský systém odráží hodnotu vydaného rozhodnutí, a to i stanovením minimální částky poplatku ve výši 108 000Kč (při použití kurzu 27Kč za 1 EUR) i jeho maximální výše 810 000Kč (při použití kurzu 27 Kč za 1 EUR). Poplatek 10 000Kč je částkou, která žádným
způsobem nemotivuje poplatníka
o předložení nebo sdělení všech relevantních skutečností, neboť poplatníkovi nic nebrání podávat žádosti opakovaně. Stanovený poplatek
vzhledem
k obvyklým nákladům
na vývoj a výzkum je zcela zanedbatelný. V uvedeném případě by bylo vhodné upravit poplatek za podání žádosti o závazné rozhodnutí adekvátně dle slovenské úpravy, neboť stanovené poplatky rozhodně více odpovídají i nákladům, které finanční správa s vydáním rozhodnutí o závazném posouzení nese, když je vycházeno z jednoduché logiky, že čím jde o vyšší vynaložené částky, je možné předpokládat rozsáhlejší, složitější i časově náročnější řízení.101 V zákoně o daních z příjmů o závazném
jsou uvedeny
posouzení výdajů
náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí
vynaložených
na výzkum a vývoj zahrnovaných
do odpočtu, kde je uveden i projekt výzkumu a vývoje, nicméně jde pouze o strohý výčet informací, které je poplatník povinen uvést. Těmito náležitostmi jsou: - projekt výzkumu a vývoje, - výčet činností, které poplatník považuje za činnosti prováděné při realizaci projektů výzkumu a vývoje spolu s odůvodněním, proč poplatník tyto činnosti považuje za činnosti prováděné při realizaci projektů výzkumu a vývoje, - výčet výdajů na činnosti,
které poplatník považuje za činnosti prováděné
při realizaci projektů výzkumu a vývoje, - výčet činností, u kterých má poplatník pochybnosti, zda výdaje na tyto činnosti vynaložené jsou výdaji na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu spolu s uvedením těchto pochybností, - způsob rozdělení jednotlivých výdajů vynaložených jak na realizaci projektů výzkumu a vývoje, tak na ostatní činnosti, a použitá kritéria rozdělení, - období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení týkat,
101
Finančná správa, Slovenská republika, Záväzné stanovisko, [online]
39
- návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení.102 I když mezi povinné náležitosti žádosti o závazné posouzení patří výčet činností, na které byly předmětné výdaje (náklady) vynaloženy, rozhodnutí o závazném posouzení se vyjadřuje výlučně k uplatnitelnosti výdajů (nákladů) a současně prakticky opomíjí způsobilost samotných činností, které náklady fakticky determinují.
Pokud poplatník
přistoupí k žádosti o závazné posouzení nákladů, rozhodnutí správce daně zpravidla obsahuje výhradu, že náklady jsou pro odpočet způsobilé jen za předpokladu, že jsou způsobilé i činnosti.103 Předmětem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu je nyní určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.104 Co je přesně myšleno „určením výdajů“ není definováno, důvodová zpráva vysvětlení ke změně tohoto ustanovení neobsahuje, přestože uvedené spojení by mohlo být chápáno jako povinnost správce daně přesně výdaje určit, tedy vyčíslit konkrétní částku, která odpočet splňuje. Procesní postup pro vydání rozhodnutí o závazném posouzení pak upravuje daňový řád. Daňový řád upravuje povinnost pro správce daně vydat daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově
rozhodných skutečností
v případech, kdy tak stanoví zákon,
105
(již nastalých nebo očekávaných), tedy v tomto případě
a to pouze
zákon o daních z příjmů
a jeho ustanovení § 34e. Dále daňový řád stanoví náležitosti výroku rozhodnutí, tedy že musí obsahovat nejen označení správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací, označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, poučení, že proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze uplatnit opravné prostředky, podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka (tuto náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby) a datum,
102 103
§ 34e odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb.
NOVOTNÁ, K. ŘEHÁK, V. KAŠTOVSKÝ, M. Využití odpočtu na výzkum a vývoj v praxi. LIT52836CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.3.2016] 104 § 34e odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. 105
§ 132 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.
40
kdy bylo rozhodnutí podepsáno, ale že rozhodnutí o závazném posouzení musí obsahovat i časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí.106 Rozhodnutí o závazném posouzení není účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší.
Rozhodnutí se stává
neúčinným, pokud došlo
ke změně zákonné úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. Dle daňového řádu rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení
vydáno, pokud
v době rozhodování
o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí
o závazném posouzení vydáno. Prokáže-li
se při
stanovení daně,
že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít.107 Instrument závazného posouzení je tak postavený na principu, že daňový subjekt ve své žádosti uvede určité „daňově rozhodné skutečnosti“ a správce daně na základě těchto skutečností deklaruje,
jak by postupoval
při jejich posouzení. Správce daně
v rozhodnutí o závazném posouzení zavazuje sebe (nebo jiného správce daně, který bude ve věci rozhodovat), že pokud se údaje uvedené v žádosti shodují s reálnou situací, bude při stanovení daně postupovat v souladu s tímto rozhodnutím.108 Rozhodnutí o závazném posouzení lze chápat také tak, že státní orgán závazně stanovuje, jak bude konkrétní daňovou situaci posuzovat a jaké daňové důsledky z této situace vyvodí. Podmínkou akceptace závazného posouzení je
neměnnost skutečností,
na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, a skutečností zjištěných při stanovení daně. Pro uplatnění rozhodnutí o závazném posouzení musí správce daně vždy nejprve zkoumat, zda jsou v době rozhodování dány podmínky, které byly předvídány. Prokáže-li se v daňovém řízení, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno,
nejsou splněny, správce
daně rozhodnutí
o závazném posouzení nepoužije.109
106 107 108 109
132 zákona č. 280/2009 Sb. § 133 zákona č. 280/2009 Sb. Důvodová zpráva k zákonu 280/2009 Sb. (§132), daňový řád, Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] Komentář k zákonu 280/2009 Sb, (§ 133), Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015]
41
Není však vyloučeno uplatnění dozorčích
prostředků,
zejména v případě,
že odvolací orgán v rámci nalézacího řízení dojde k jinému právnímu názoru, než deklaroval správce daně, který vydal rozhodnutí o závazném posouzení. Odvolací orgán pak podnětem k příslušnému
orgánu bude
moci iniciovat přezkoumání
rozhodnutí
o závazném posouzení.110 Pokud by se totiž daňový subjekt rozhodl postupovat v rozporu s vydaným závazným posouzením, musel
by správce daně,
pro kterého je rozhodnutí závazné
a neměnné, dodatečně daň stanovit. Oponovat názoru vyslovenému v závazném posouzení je proto možné až v rámci odvolacího řízení proti rozhodnutí, kterým je stanovena daň. Daňový subjekt se tak může bránit podáním odvolání proti platebnímu výměru.111 Uvedené plyne z právního názoru NSS, dle kterého nelze
vynutit postup
deklarovaný
o závazném posouzení. Daňový subjekt se tedy může
správcem daně v rozhodnutí
od názoru správce daně odchýlit
a setrvat na svém posouzení s tím, že se vystavuje možnému nebezpečí,
že při kontrole
ze strany správce daně dojde k vyměření či doměření daně. Teprve v momentu vydání dodatečného platebního výměru, případně platebního výměru, kdy bude daňovému subjektu z důvodu nerespektování
závazného
posouzení správcem daně
vyměřena
či doměřena daň, dochází k zásahu
do právní sféry daňového subjektu. Za této situace
je však daňový subjekt oprávněn napadnout platební výměr či dodatečný platební výměr odvoláním. V rámci odvolacího řízení pak odvolací orgán závěry správce daně vyjádřené v rozhodnutí o závazném posouzení přezkoumá. Obdobně bude přezkoumávat napadené rozhodnutí správní soud, pokud nebude daňový subjekt se závěry odvolacího orgánu souhlasit a podá žalobu. 112 Daňový subjekt, který nesouhlasí se závazným posouzením správce daně, má tedy možnost předejít případným nepříznivým důsledkům dodatečného
vyměření daně tím,
že sice daň přizná v souladu se závazným posouzením, nicméně následně podá odvolání proti platebnímu výměru, kterým mu byla daň (konkludentně) vyměřena v souladu s jeho daňovým přiznáním. Tuto možnost u platebního výměru vydaného na základě závazného posouzení správce daně nyní výslovně přiznává.113 Odborná veřejnost upozorňuje, že podání
žádosti
se zřejmě „nevyplatí“
v případech, kdy je poplatník přesvědčený o správnosti jím zvoleného postupu zdaňování 110 111 112 113
Komentář k zákonu 280/2009 Sb, (§ 132), Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] Komentář k zákonu 280/2009 Sb, (§ 133), Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2013, sp. zn. 5 Afs 68/2012 - 36 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2013, sp. zn. 5 Afs 68/2012 - 36
42
určité situace či
transakce a o
závazné posouzení
by žádal pouze pro své ujištění
a potvrzení správnosti tohoto postupu. Odhlédneme-li za vydání závazného posouzení), je za takové situace
od finanční stránky
(poplatek
zpravidla výhodnější ponechat si
argumenty ve prospěch prováděného postupu zdanění pro případnou daňovou kontrolu. Pokud totiž bude mít správce daně odlišný názor v rámci daňové kontroly, lze se proti jejím výsledkům odvolat a případně i podat žalobu v rámci správního soudnictví. Pokud však tento odlišný názor vysloví již v rámci poplatníkem iniciovaného řízení o vydání závazného posouzení, je tento závěr závazný až po dobu tří let, minimálně však po dobu, na níž poplatník o závazné posouzení žádá, popř. po dobu, než se změní podmínky, z nichž správce daně při vydání závazného posouzení vycházel.114 Zákon o daních o závazném posouzení
z příjmů
řeší i situaci,
výdajů vynaložených
kdy poplatník obdrží na výzkum a vývoj
rozhodnutí
zahrnovaných
do odpočtu až po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení týkat. V tomto případě může poplatník odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje v dodatečném daňovém přiznání.115 Uvedené zohledňuje situaci, že vydání rozhodnutí o závazném posouzení může trvat delší období a nemuselo by vždy být vydáno před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání, v rámci něhož si chce subjekt uplatnit odpočet na výzkum a vývoj, o němž má pochybnosti. Řešením pak je podat daňové přiznání bez odpočtu a po kladném vydání rozhodnutí podat dodatečné přiznání se snížením daňové povinnosti. U závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu není v zákoně o daních z příjmů nijak omezeno, zda je možné žádat o závazné posouzení i zpětně za dosud neprekludovaná období, tedy zda je možné žádat o vydání závazného posouzení i na období, která jsou vyměřena dříve než byla dotčená žádost podána. Protože zákon o dani
z příjmů ani procesní
norma uvedené nijak neřeší,
je uvedená možnost pro subjekty přístupná. I když podání žádosti o závazné posouzení, za období, kdy si subjekt žádné odpočty na vývoj a výzkum v podaných přiznáních neuplatňoval a ani přílohy k účetní a vývoji neobsahují,
závěrce žádné informace o
pak samozřejmě může
vzbuzovat
probíhajícím výzkumu
pochybnost
správce daně
o pravdivosti údajů uváděných v žádosti o závazné posouzení. Pokud úpravu platnou v ČR srovnáme s úpravou na Slovensku, najdeme zásadní rozdíl. Závazné posouzení Finanční 114 115
ředitelství SR nevydá,
Změny v daňových předpisech od 1.1.2008, 2. část. LIT29537CZ. § 34e odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb.
43
pokud daňový subjekt žádá
Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015]
o závazné posouzení skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, za které už bylo daňovým subjektem podáno daňové přiznání.116 Slovenská právní úprava tak nepřipouští zpětné žádosti, tudíž automaticky zamezuje pokusům o optimalizaci již vyměřené daňové povinnosti. I v tomto směru by bylo vhodné českou úpravu upravit.
4.2 Využití pokynu D-288 K otázce využití Pokynu D-288 i Frascati manuálu a definování pojmu vývoj se vyjádřil Krajský soud v Ostravě. Krajský soud konstatoval, že Frascati manuál, Oslo manuál a Pokyn D–288 netvoří součást právního pořádku ČR, a proto jejich použití je omezeno pouze jako výkladová pomůcka. Rozhodné pro pojem „vývoj“ je § 2 odst. 1 zák.
130/2001 Sb., protože tento zákon je jediným předpisem, který jeho definici
obsahuje a z níž je možné v posuzovaném případě vycházet.117 Obdobně se vyjádřil i Krajský soud v Hradci Králové: žalovaný použil definici obsaženou v zákoně o podpoře výzkumu a vývoje. O využitelnosti této definice ostatně nepochyboval ani Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 7. 2011, č. j. 8 Afs 13/2011 – 81. Je sice pravdou, že to, co je uvedeno v poznámce pod čarou, nemá závaznou povahu, nicméně pokud zákonodárce upřesní text zákona takovou poznámkou, dává tím jednoznačné vodítko pro
správnou interpretaci
předmětného pojmu,
kterou nelze
bez odůvodnění pominout. Pakliže je zákon o podpoře výzkumu a vývoje jediným právním předpisem, který v rámci právního řádu definuje pojmy výzkum a vývoj, je rozumné z této definice vycházet i v řešeném případě. Zmíněné pokyny nejsou obecně závaznými právními předpisy, soud při svém rozhodování není povinen se jimi řídit ani se k nim vyjadřovat. Vázanost
pokyny a
jejich výklad je
toliko otázkou státní
správy.
Pro rozhodování soudu je podstatné pouze to, zda v konkrétně řešeném případě postupoval správní orgán v souladu se zákonem (ať již v souladu či v rozporu s pokynem ministerstva).118
116 117 118
§ 53a až 53c zákona č. 563/2009 Sb. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, sp. zn. 22 Ca 32/2007-52 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 1. 2014, sp. zn. 52 Af 30/2013-105
44
4.3 Projekt výzkumu a vývoje Jednou z problematických oblastí je
vymezení samotného projektu výzkumu
a vývoje a jeho náležitostí ve vazbě na možnost
či oprávněnost
odpočtu na výzkum
a vývoj. Uvedeným se zabýval ve svém rozsudku 31 Af 121/2012-131 ze dne 30. 1. 2014 Krajský soud v
Hradci Králové,
následně
NSS
v rozsudku
6 Afs 60/2014-56
ze dne 26. 8. 2014 a Ústavní soud v rozsudku 3565/14 ze dne 20. 1. 2015. Uvedené rozsudky řeší povinné náležitosti projektu a důsledky jejich absence. Krajský soud přisvědčil názoru, že pokud
má být v projektu
uvedeno jméno
a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila, pak podpis nemůže naplňovat požadavek uvedeného ustanovení.119 Lze souhlasit s tím, že daná osoba nebyla řádně identifikována, když nebylo uvedeno její jméno a příjmení. Pokud bylo pouze konstatováno, že se jedná o jednatele žalobkyně, a přitom byl pro identifikaci uveden pouze jeho podpis, nelze se přiklonit k názoru, že by podmínky ust. § 34 odst. 5 byly splněny a to tím spíše, když jednatelů měla žalobkyně několik. Pokud tedy projekt, který musí být vypracován před zahájením jeho řešení, má obsahovat určité náležitosti, nelze jejich případnou absenci pominout. Nedostatek formálních náležitostí nemůže být zhojen splněním požadavků věcných. Z těchto důvodů se krajský soud žalobní námitkou týkající se posouzení významného prvku novosti nezabýval.120 Nejvyšší správní soud v rozsudku uvádí, že: Projekt výzkumu a vývoje slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj (§ 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní (§ 34c stejného zákona). Rozhodně tedy není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu.121 Uvedené závěry potvrdil i
Ústavní soud
ve svém usnesení,
když uvedl, že:
V napadeném rozhodnutí Nejvyšší správní soud stěžovatelce vyložil, v čem shledává nedostatky formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti stanoví zákon o daních z příjmů v § 34 odst. 5. Jednalo se o chybějící místo, 119 120 121
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 121/2012-131 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 121/2012-131 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014, sp. zn. 6 Afs 60/2014 - 56
45
jméno a příjmení osoby, která projekt schválila. Nejvyšší správní soud taktéž stěžovatelce vysvětlil, že nečitelný podpis, z něhož nelze identifikovat jméno ani příjmení dané osoby, nemůže zhojit ani poukaz na existenci vnitropodnikové směrnice obsahující podpisové vzory. Nejvyšší správní soud po prostudování obsahu DVD nosičů obsažených ve správním spise taktéž nenalezl
stěžovatelkou uváděné sešity
a "předávací protokol", dovodil
proto, že stěžovatelkou
z hlediska požadavků § 34 odst. 5 zákona
"seznam zaměstnanců"
předložené
projekty jsou
o daních z příjmů nekompletní,
přičemž
se jedná o absenci podstatných náležitostí projektů, nikoliv pouze formálních administrativních informací. V této souvislosti poukazuje Ústavní soud na skutečnost, že bylo na stěžovatelce, aby dostatečně jasným způsobem předložila důkazy k prokázání svých tvrzení. Jak již bylo stěžovatelce sděleno Nejvyšším správním soudem "není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty, a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu, v dané situaci například, komu patří, nečitelné podpisy s využitím teprve dodatečně předložené vnitropodnikové směrnice. To ostatně koresponduje i s výše uvedeným
charakterem odpočtu nákladů
na výzkum a vývoj (de facto dvojí odečet nákladů ze základu daně), který implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti".122 Náležitosti projektu, který byl vymezen v §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2013 řešil ve svém rozsudku 31 Af 122/2012-148 ze dne 30. 1. 2014
Krajský soud v Hradci
7 Afs 39/2014-48 ze dne
25. 9. 2014 a
Králové.
Následně NSS v rozsudku
Ústavní soud v rozsudku 3566/14 ze dne
11. 8. 2015. Krajský soud uvádí: ust. § 34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů vyžaduje
pro uznání položky odčitatelné od základu daně splnění vymezených podmínek. Pokud tedy projekt, který musí být vypracován před zahájením jeho řešení, má obsahovat určité náležitosti, nelze jejich případnou
absenci pominout.
a vývoje pak nelze
za projekty podle ust. § 34 odst. 5 zákona o daních
považovat
Zadávací
projekty výzkumu
z příjmů, a proto se ani nemohly stát důkazním prostředkem o oprávněnosti odečtu výzkumu a vývoje..123 Pokud žalobkyně nesplnila formální náležitosti předepsané jí ust. § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů a odčitatelnou položku nelze z tohoto důvodu uznat, je pak již v této fázi řízení nadbytečné zabývat se věcným posouzením případu. V daném případě 122 123
Usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 3565/14 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 122/2012-148
46
totiž žalobkyně předložila dokument, který nemohl být akceptován jako projekt a to pro absenci několika náležitostí a jejich nedostatek nelze pominout.124 K uvedenému rozsudku byla podána kasační stížnost. NSS ve svém rozsudku uvádí: Jelikož krajský soud připustil, že elektronická podoba dokumentů postačí pro splnění požadavku písemné formy, stěžovatelka poukázala na to, že správci daně předložila projekty výzkumu a vývoje v elektronické podobě na nosiči elektronických dat. Konkrétně v kasační stížnosti uvedla, že „každý z těchto projektů je vytvořen programem MS Excel, tzn. je ve formátu .xls. Excelovský soubor pak obsahuje několik sešitů, které jsou mezi sebou přepínatelné na spodní liště. Tento celek několika sešitů obsažený však v jednom souboru ve formátu .xls je vždy jedním projektem výzkumu a vývoje.“ Stěžovatelka tuto námitku formulovala relativně obecně, když pouze odkázala na „soubory ve formátu .xls“, nikoliv na konkrétní soubory, resp. na konkrétní jednoznačně identifikované projekty, z nichž by tvrzené skutečnosti prokazatelně vyplývaly, a jež by mohl Nejvyšší správní soud ověřit. Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí,
že stěžovatelkou zmiňovaný protokol
o předání se nachází v listinné podobě, a to pouze ve vazbě na jediný projekt z celkového počtu několika desítek. Z předávacího protokolu sepsaného
dne 22. 5. 2008 je patrné,
že byl vyhotoven až po zahájení realizace projektu, tudíž ani v tomto jediném případě neodpovídá požadavkům ust. § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů na uvedení způsobu kontroly a hodnocení řešení projektu, a to před zahájením řešení projektu. S ohledem na uvedené skutečnosti je tedy naprosto zřejmé, že stěžovatelkou předložené projekty jsou z hlediska ust. § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů nevyhovující,
přičemž
absentují
podstatné
náležitostí,
nikoliv
pouze
formální
administrativní informace, jak tvrdí stěžovatelka.125 V ústavní stížnosti stěžovatelka nesouhlasila ani s tím, jakým způsobem správní soudy posoudily otázku formálních náležitostí projektu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 5 zákona
o daních
z příjmů.
Dle usnesení soudu:
Stěžovatelka polemizuje
s rozhodnutími správních soudů v rovině podústavního práva, nesouhlasí s výkladem daňové úpravy a nastiňuje vlastní právní názor, který považuje za správný. V ústavní stížnosti ovšem nejsou uvedeny námitky, kterými by stěžovatelka mohla zpochybnit ústavní konformitu rozporovaných
rozsudků správních soudů. To platí i pro námitku
co do uplatnění odpočtu nákladů vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje od základu 124 125
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 122/2012-148 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, sp. zn. 7 Afs 39/2014-48
47
daně. V napadeném rozhodnutí Nejvyšší správní soud vyložil nedostatky formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož
povinné náležitosti
stanoví zákon o daních z příjmů
v ustanovení § 34 odst. 5.126 Nejvyšší správní soud v rozsudku
2 Afs 24/2012-34 ze dne 29. 11. 2013 uvedl,
že požadavek zákona, aby projekt výzkumu a vývoje byl zpracován jako písemný dokument, splňuje nejen projekt v listinné (analogové) podobě, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednoduše převést do listinné podoby. Nesplňuje-li projekt bezezbytku tento požadavek, jde o nedostatek formální, který správce daně a priori nezbavuje povinnosti zabývat se jeho věcným obsahem. Nicméně uvedený rozsudek řešil konkrétní případ, kdy daňový subjekt zahájil
projekt výzkumu a vývoje v období,
kdy zákon
o daních z příjmů projekt výzkumu a vývoje nevymezoval. V rozhodném období definici projektu neobsahoval ani zákon o podpoře výzkumu a vývoje; tato definice byla zavedena až s účinností od 1. 7. 2009. Výslovně
byl předmětný
požadavek
vysloven pouze
v Metodickém pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne 3. 10. 2005.127 Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku 31 Af 80/2012-25 ze dne 26. 8. 2013 vymezil,
že ustanovení
§ 34 zákona
o daních
z příjmů
(ve znění účinném
do 31. 12. 2013), vyžaduje pro uvedené položky odčitatelné od základu daně splnění taxativně vymezených podmínek. Projekt musí být vypracován před zahájením jeho řešení a musí obsahovat náležitosti dané zákonem o daních z příjmů. Nedostatek těchto náležitostí, v tomto případě neuvedení křestních jmen a kvalifikace, nelze odstranit ani v rámci odvolacího řízení.128 Povinnost vypracování projektu výzkumu a vývoje před zahájením jeho řešení pro možnost uplatnění si odpočtu řešil i Krajský soud v Hradci Králové, který ve svém usnesení uvádí: S rozhodovacími důvody se poněkud míjí opět velmi obecná námitka „okamžiku zahájení projektu“. Jak již bylo uvedeno výše, podstatou sporu je charakter činnosti žalobce,
rozhodně nebyla
odvolání žalobce zamítnuta
proto, že
v jednom případě žalobce s „výzkumem a vývojem“ začal předtím, než schválil projekt výzkumu a vývoje. Nicméně i tak je správný závěr odvolacího správního orgánu, že pokud žalobce začal realizovat zakázku a teprve v průběhu její realizace vyhotovil a schválil projekt výzkumu a vývoje, pak lze obtížně akceptovat tvrzení, že šlo o realizaci projektu výzkumu a vývoje a vše naopak nasvědčuje účelovému jednání žalobce. Je třeba zopakovat, že projekt výzkumu a vývoje musí být vypracován před zahájením projektu 126 127 128
Usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 3566/14 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, sp. zn. 2 Afs 24/2012-34 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 8. 2013, sp. zn. 31 Af 80/2012-25
48
výzkumu a vývoje (§ 34 odst. 5 zákona o dani z příjmů), pokud se tak nestalo, nebyly splněny zákonem stanovené podmínky a správce daně neměl jinou možnost než uplatnění této položky neakceptovat.129 Zcela jednoznačně bylo tedy vyloženo, že elektronická dokumentace předložená daňovým subjektem naplňuje požadavek na písemnou formu dokumentů a že projekt výzkumu a vývoje
slouží jako
základní a ucelený
dokument, jímž
daňový subjekt
v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj. Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní. Rozhodně tedy není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu.130 Pokud daňový subjekt nesplní
formální náležitosti projektu dané zákonem
o daních z příjmů, pak odčitatelnou položku nelze z tohoto důvodu uznat. Zákon o daních z příjmů definuje povinné náležitosti projektu výzkumu a vývoje pouze obecně. Bylo by jistě vhodné definovat obsah projektu výzkumu a vývoje daleko podrobněji. Předně by projekt výzkumu a vývoje měl
obsahovat podrobně popsané znalosti
a vědomosti, které jsou v době před zahájením projektu k dispozici, a to z hlediska celosvětového
i v rámci ČR.
i informace o patentech a možnosti a náročnosti
Součástí
a chráněných
zmapování výchozího stavu vzorech,
jejich získání.
by měly být
včetně definování jejich platnosti
Dále by mělo být přesně
popsáno, čemu
se poplatník věnuje za stávajícího stavu, jak postupuje a v čem výzkum nebo vývoj bude spočívat. V této fázi by mělo být i podrobně popsáno, jakým způsobem a jakými postupnými kroky bude postupováno ke stanovenému cíli projektu. Cíl projektu by měl být popsán i s možnostmi a plánovaným využitím výzkumu a vývoje. Podobně i činnost, které subjekt provádí nebo provádět bude, a které souvisí s projektem výzkumu vývoje by měly být podrobně popsány. Předpokládané náklady na výzkum a vývoj by měly být zpracovány nejen sumárně, ale podrobně s jejich konkrétními výpočty, aby bylo zřejmé, jak subjekt došel k předpokládané částce nákladů na výzkum a vývoj. Zcela stejně co všechno musí 129 130
obsahovat způsob
není ani vymezeno,
kontroly a hodnocení postupu
řešení projektu
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 1. 2014, sp. zn. 52 Af 30/2013-105 PELC, Vladimír, Zákon o daních z příjmů, Komentář, 2. Vydání 2015, C.H.Beck
49
a dosažených výsledků. Současné řešení náležitostí projektu je zcela nevyhovující, neboť nemá žádné zcela konkrétní nároky na úroveň zpracování projektu. Za dnešního znění zákona o daních z příjmů lze za projekt výzkumu a vývoje označit i dokument, který uvede každou náležitost v holé větě
bez dalších informací.
Tento stav je zcela odlišný
i od stavu, kdy subjekt žádá o dotace nebo jiné formy podpory – v těchto případech musí sdělit velké množství údajů a má povinnost je i podložit konkrétními doklady. Následně pak při nesplnění podmínek, tedy například i nedoložení požadovaných příloh nebo informací, o dotaci nebo jinou podporu
může bez náhrady přijít a to bez ohledu na to,
že výzkum nebo jinou podporovanou činnost realizoval. Stát tak velice dbá na splnění formálních požadavků u přímé podpory, ale u nepřímé podpory – tedy v tomto případě u odečtu na výzkum a vývoj postupuje značně benevolentně. Do budoucna by mělo dojít k rozšíření ustanovení § 34c zákona o daních z příjmů, tak jak je nastíněno výše. Uvedený stav by pak odpovídal formálním požadavkům na zpracování projektů
poskytovaných
na základě přímé podpory státu, tedy úroveň projektů v rámci přímé i nepřímé podpory výzkumu a vývoje by měla být srovnatelná. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví stanoví, že výroční zpráva musí kromě informací nezbytných
pro naplnění účelu výroční zprávy dále
obsahovat i informace
o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje. Uvedený údaj se týká pouze účetních jednotek, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem a jsou povinny vyhotovit výroční zprávu.131 Tato povinnost se tak zdaleka netýká všech poplatníků, kteří si odpočet na výzkum a vývoj uplatňují a ani neuvedení tohoto údaje, u těch na které tato povinnost dopadá, v důsledku neznamená, že poplatník výzkum a vývoj neprovádí.
4.4 Odpočitatelnost nákladů a jejich vymezení Protože úprava zákona o daních z příjmů některé pojmy nebo smysl některých ustanovení nedefinovala zcela přesně, Koordinační výbor a Komora daňových poradců činní kroky k jejich sjednocení. Koordinační výbory jsou odborná jednání na aktuální daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy - dnes se jedná
vesměs o pracovníky
Generálního finančního ředitelství.132
Z praktického hlediska jsou hlavní předností koordinačních výborů dvě věci: Závěry potvrzené finanční správou lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví 131 132
§ 21 zákona č. 563/1991 Sb.
DĚRGEL, M. Průvodce Koordinačními výbory, 3. Část. LIT137514CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015]
50
pracovníci finančních úřadů nezpochybní. Odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně.133 Příspěvek z 8. 6. 2005 reagoval na zavedení odpočtu nákladů, které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období, nebo období za které se podává daňové přiznání, na realizaci projektů výzkumu a vývoje.134 Základní otázkou je výklad slova „vynaložil." V dotčeném zápise je u stanoviska Ministerstva financí uvedeno, že: Z důvodů nejasnosti zákona a obtížnosti jeho praktické aplikace a za účelem jeho spravovatelnosti MF souhlasí se uplatněním
rozšiřujícího se výkladu, tj. za "vynaložené výdaje (náklady)
v daném zdaňovacím období " budou považovány i výdaje (náklady) "zaúčtované", "snižující výsledek hospodaření" v daném zdaňovacím období dle i položky "daňově uznatelné". Tzn. že při pořízení majetku je
§23 ZDP a současně možné uplatnit
pro
stanovení výše odpočtu pouze daňový odpis, a to i z majetku pořízeného před 1. 1. 2005 (i darem), dále je možné uplatnit pouze výdaj časově rozlišený a výdaj podmíněný zaplacením až po jeho zaplacení.135 Problém činní i podmínka
"pokud vynaložené
výdaje (náklady) souvisejí
s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základu daně odečíst pouze tuto jejich část". Vzhledem k různorodosti vynakládaných nákladů (mzdy, suroviny, voda, plyn, nájem, pracovní cesty, využití hmotného majetku apod.) nelze stanovit dopředu v zákoně, příp. v pokynu řady D, jednoznačný postup, jak výdaje (náklady) vynaložené poplatníkem rozdělit na část související s realizací projektu výzkumu a vývoje a na část zbylou. Rovněž nelze paušálně stanovit, jak by měl správce daně kritéria rozdělení hodnotit, jaká přijmout a jaká odmítnout. Ministerstvo financí v zápise z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců dne 8. 6. 2005 vyjádřilo své stanovisko, že správce daně by měl akceptovat rozumné a vývojem.
136
kritérium určení části nákladů
souvisejících s výzkumem
Ani v tomto ohledu není možné odhlédnout od základní zákonné podmínky
stanovené pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje v ustanovení § 34 odst. 4
133 134
DĚRGEL, M. Průvodce Koordinačními výbory, 3. Část , op. cit.
57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, Problematika § 34, odst. 4 - odčitatelná položka na výzkum a vývoj, [cit. 1.2.2016] 135 57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, op. cit. 136
57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, Problematika § 34, odst. 4 - odčitatelná položka na výzkum a vývoj, [cit. 1.2.2016]
51
zákona o daních z příjmů, tj., že náklad souvisí přímo a bezprostředně s realizací projektu.137 V tomto duchu, i když s rozporem, byla Komorou daňových poradců a Finanční správou uzavřena otázka uplatnění odměn jednatelů (či jiných členů statutárních orgánů) podílejících se zcela nebo zčásti na uskutečňování projektů výzkumu a vývoje v odpočtu na vývoj a výzkum. Jednatelé či členové představenstva jsou povinni obchodním vedením společnosti. Obchodní vedení zahrnuje organizaci a řízení podniku, řízení zaměstnanců, rozhodování o provozních záležitostech, tedy zahrnuje i vedení
projektů výzkumu a vývoje, pokud
se jim společnost věnuje. V praxi mohou nastávat různé situace. Jednatel se v rámci obchodního vedení přímo podílí na projektu výzkumu a vývoje nebo jednatel obchodně vede společnost zabývající se výhradně výzkumem a vývojem popřípadě se jednatel zabývá obchodním vedení společnosti, která se kromě jiného, věnuje i výzkumu a vývoji (vše za předpokladu, že jednatel za svou práci pobírá odměnu). I v uvedených případech musí být splněny podmínky pro uplatnění nákladů zahrnovaných do odpočtu, které jsou vymezeny zákonem o daních z příjmů. Generální finanční ředitelství v zápise z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců nesouhlasí s názorem daňových poradců, že v případě jednatele společnosti, která se zabývá výhradně výzkumem a vývojem, odměna jednatele
jednoznačně souvisí
s projekty výzkumu a vývoje bez ohledu na to, jestli se jich jednatel přímo účastní nebo nikoli, jelikož jiný předmět činnosti společnost nemá nebo pokud se jedná o jednatele společnosti, pro kterou
je výzkum a
vývoj pouze jednou z jejích aktivit,
do odpočtu započítat takovou část odměny, která poměrně odpovídá
že lze
projektu výzkumu
a vývoje. Přičemž poměrnou část lze určit (rozpočítat) pomocí ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. Finanční správa zastává výklad, že jednatel se v rámci obchodního vedení přímo nepodílí na samotném vývoji a výzkumu, a proto nelze odměnu zahrnout do odpočtu na výzkum a vývoj. Výjimkou mohou být případy, kdy se jednatel (nebo další člen statutárního orgánu) přímo svou odborností
odpovídající projektu
výzkumu a vývoje na tomto projektu podílí a tuto skutečnost doloží např. prokázaným počtem (odpracovaných) hodin v rámci projektu výzkumu a vývoje.138 Zákon o daních z příjmů stanoví podmínku, že náklady související s realizací projektu výzkumu a vývoje musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů 137 138
451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje - LIT53604CZ
470/20.01.16 - Vybrané otázky týkající se započitatelnosti nákladů do odpočtu na výzkum a vývoj LIT201463CZ
52
poplatníka. Zákon však neřeší,
co se rozumí oddělenou evidencí.
Odborná veřejnost
i Ministerstvo financí se shodlo, že vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů nespecifikuje, jakým způsobem má být zajištěna oddělená evidence, je možné podpůrně využít ustanovení účetních předpisů o analytické evidenci, účtování s využitím vnitropodnikových středisek popř. jakýkoli jiný průkazný způsob. 139 Na základě uvedeného nelze po poplatníkovi, který je účetní jednotkou požadovat, aby měl povinnost využít analytické evidence. V tomto směru by mělo dojít k úpravě a zcela jednoznačnému vymezení, že u účetních jednotek je podmínkou pro uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj vedení oddělené evidence v rámci účetnictví, kdy k syntetickým účtům by byl povinně přiřazen podúčet, který by za číselným označením syntetického účtu obsahoval i další číslo nebo čísla označující konkrétní projekt výzkumu a vývoje.
Těmito účetními zápisy
by bylo nezbytné označit každou účetní operaci tak, aby bylo zřejmé k jakým prvotním dokladům (a zároveň i projektům) se ve všech případech účetní zápisy vztahují. Tato úprava by do značné míry eliminovala zpětné
uplatňování odpočtů, za období, kdy
o nákladech k projektu nebylo náležitě účtováno, a zároveň by správci daně dala nástroj, jak získat
kompletní
informace
o účetních souvislostech uplatňovaných odpočtů
a ve 100 % rozsahu. Ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů stanoví, že od základu daně lze odečíst náklady na výzkum a vývoj vynaložené ve "zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání". Pokud není možné
odpočet na podporu výzkumu
a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze je odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly. Pro účely uplatňování odpočtu v následujících třech zdaňovacích obdobích se nepočítají období, za které se podává daňové přiznání, ale která nejsou obdobími zdaňovacími.140 Prakticky se zde stanovují dvě omezení uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Zaprvé jde o časové omezení třemi obdobími. Tento daňový odpočet od základu daně lze uplatnit nejen v období (což znamená nejen ve zdaňovacím období,
ale také v jiném období, za které se podává daňové přiznání),
ve kterém vznikl, ale také ve třech následujících obdobích. Praktické je, že zákon nestanoví podmínku uplatnění odpočtu - v nejbližším období, kdy je vykázán základ daně, takže záleží na volbě poplatníka. 139
57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, Problematika § 34, odst. 4 - odčitatelná položka na výzkum a vývoj, [cit. 1.2.2016] 140 57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, Problematika § 34, odst. 4 - odčitatelná položka na výzkum a vývoj, [cit. 1.2.2016]
53
Například nárok na odpočet vznikl v roce 2014, kdy měl ale poplatník daňovou ztrátu, a proto odpočet uplatnit nemůže. Tento odpočet může podle své vlastní volby uplatnit v letech 2015, nebo 2016, anebo 2017, období.
případně v různé směsici těchto tří
141
Druhé omezení je méně nápadné a v praxi na něj poplatníci skutečně zapomínají. Pokud poplatník v období, kdy vznikl nárok na odpočet, tj. v období, kdy vynaložil příslušné výdaje na podporovaný výzkum a vývoj, vykáže základ daně dostatečně vysoký pro plné uplatnění tohoto odpočtu, ale neuplatní jej nebo ho neuplatní v celkové možné výši, nemůže si tento odpočet ani jeho část přenášet do dalších období.142 Tato situace by nastala i v případě, pokud by si poplatník v prvním období (v období vynaložení nákladů na výzkum a vývoj) odpočet neuplatnil, protože by dal přednost uplatnění slevy (například za zdravotně postižené), pak podmínku stanovenou zákonem, pro přenos odpočtu (nebo jeho části) nesplní. Naproti tomu dodatečné daňové
v případě,
kdy společnost uplatní
odpočet a poté je podáno
přiznání na nižší daňovou povinnost a z toho důvodu je uplatněn
odpočet nižší, je možné neuplatněnou část odpočtu převést
do dalšího období, pokud
neuplynula lhůta tří let.143 Stejný postup je dovolen i pro případ uplatnění neuplatněného odpočtu právním nástupcem. Odpočet může být uplatněn
právním nástupcem pouze v případech podle
§ 23a a § 23c zákona o daních z příjmů. V ostatních případech není přenos neuplatněného odpočtu povolen.144 Nástupnická společnost však může uplatnit odpočet k výdajům vynaloženým po rozhodném dni
přeměny za všechny společnosti účastnící
se přeměny, které zanikají bez likvidace.145 Při souběhu nároků na odčitatelnou položku z titulu § 34 lze základ daně (snížený o nezdanitelné částky a daňovou ztrátu) snížit o jakoukoli z těchto odčitatelných položek, aniž by to mělo vliv na možnost uplatnění jejich zbývající části, resp. ostatních odčitatelných položek v dalších obdobích. V zákoně o daních z příjmů není určeno
141
Systém ASPI - stav k 27.4.2016 do částky 50/2016 Sb. a 10/2016 Sb.m.s. - RA854, Souběh odpočtu na podporu výzkumu a vývoje se slevou za zaměstnance - LIT168316CZ - poslední stav textu , Ing. Martin Děrgel 142 DĚRGEL, M. Souběh odpočtu na podporu výzkumu a vývoje se slevou za zaměstnance. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] 143 57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, Problematika § 34, odst. 4 - odčitatelná položka na výzkum a vývoj, [cit. 1.2.2016] 144 57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, op. cit. 145
57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, op. cit.
54
pořadí odčitatelných položek, poplatník si proto může vybrat, který odpočet uplatní jako první.146
4.5 Služby Problematickou oblastí se jeví i vymezení pojmu služba.
Uvedeným se zabývalo
i jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců dne 12. 10. 2005.147 Ministerstvo financí učinilo souhlasný závěr s Komorou daňových poradců, že: pojem „služba“ není v platné legislativě jednoznačně definován. Pro účely stanovení výdajů (nákladů) vynaložených na výzkum a vývoj při zjišťování výše odpočtu od základu daně z příjmů nelze při definování „služeb“ nebo „neslužeb“ uplatnit ani kritérium způsobu účtování resp. názvů jednotlivých skupin účtů v účetnictví.148 Dále Ministerstvo financí uvádí, že
je nutné při stanovení nákladů, které lze
do výše odpočtu zahrnout vycházet z Pokynu D–288, který byl zpracován ve spolupráci s předkladatelem návrhu a který vychází ze záměru podpořit pouze výzkum a vývoj prováděný přímo poplatníkem uplatňujícím odpočet. Dále pak striktně vychází z definice výzkumu a vývoje, kdy všechny činnosti prováděné v jeho rámci musí obsahovat ocenitelný prvek novosti a současně se musí jednat o systematickou (nikoliv nahodilou) činnost a o tvůrčí (tvořivou) činnost.
Vzhledem k uvedenému lze odpočet uplatnit
nákladům na knihy a časopisy, na užití databáze na úhrady podle autorského zákona i na výdaje na pracovní cesty, avšak pokud tyto výdaje vznikly v přímé souvislosti s řešením projektu. pracovníka
Nelze tedy například podpořit výdaj na cestovné vědeckotechnického na vědeckou konferenci.149
Dále nelze odpočet
uplatnit k výdajům
na nájemné, na poradenské činnosti, konzultace, na prováděné úklidové služby, ostrahu objektů, k úplatám za poskytnutí licence, k úrokům z úvěrů, a to ani z úvěru na nákup hmotného majetku využívaného k výzkumu a vývoji, hrazené pojištění (např. majetku) ani výdaje na závodní preventivní péči (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 2 zákona o daních z příjmů. Do odpočtu je možné však zahrnout pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění těch zaměstnanců,
146 147
57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, op. cit.
77/12.10.05, , [online]. 12.prosince 2005, Vymezení obsahu pojmu „služby“ pro účely uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj [cit. 1.2.2016] 148 77/12.10.05, , [online]. 12.prosince 2005, op. cit. 149
77/12.10.05, , [online]. 12.prosince 2005, op. cit.
55
kteří se podílejí na řešení projektu výzkumu a vývoje a také výdaje na jejich osobní ochranné pracovní prostředky (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 1 zákona o daních z příjmů).150 Otázkou definice
pojmu „služba“ se zabýval i rozsudek 31 Ca154/2009-55,
kdy krajský soud vyložil pojem „služba“, a to jako „každý úkon, po kterém existuje poptávka a jehož cena je determinovaná trhem“. Ačkoli tedy zákon o daních z příjmů pojem služby blíže nedefinuje,
soud nenalezl
dostatečný důvod pro výklad, jež by
se svým obsahem odchýlil od § 14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle kterého se „poskytnutím služby rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti“.
Otázku výkladu pojmu „služba“ řešil
v rámci kasační stížnosti i NSS v rozsudku 8 Afs 13/2011-81 NSS ze dne 28. 7. 2011, kde se vyjádřil i ke smyslu odpočtu a konstatoval, že je nutné vycházet z jazykového výkladu § 34 odst. 4 ZDP a
také z jeho smyslu.
Tento smysl spatřuje v zájmu státu
na provádění výzkumu a vývoje jak specializovanými osobami (vědecké ústavy) tak také podnikatelskými subjekty. Jedním z pozitivních dopadů takového postoje může být posílení provádění výzkumu a vývoje na území České republiky. Podle poslední věty § 34 odst. 4 ZDP nelze odpočet uplatnit na „služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob“. Stěžovatel se tuto větu pokusil vyložit tak, že jejím smyslem je zabránění dvojího uplatnění odpočitatelné položky na tytéž činnosti u různých subjektů.151 Takový výklad jistě nelze považovat za nesprávný, rozhodně však není vyčerpávající a podstatný. Jak již kasační soud uvedl, smysl celého ustanovení spatřuje v podpoře výzkumu a vývoje prováděného jednotlivými subjekty v rámci vnitropodnikové činnosti, prováděné vlastními prostředky a vlastními pracovníky. Soud má za to, že z citovaného ustanovení vyplývá úmysl zákonodárce podpořit provádění výzkumu a vývoje vlastními pracovníky, a tím tedy také zvýšit zájem podnikatelských subjektů o kvalifikované zaměstnance,
což může pozitivně vést
ke zvýšení poptávky
po vysoce vzdělaných pracovních silách a tudíž i ke zvýšení jejich zaměstnanosti. Pojmově je tak vyloučeno, aby služba byla poskytnuta bez lidského potenciálu.152 Do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje podle § 34a
a násl. zákona o daních
z příjmů i náklady na kvalifikující se služby poskytnuté výzkumnou organizací a na kvalifikující se služby poskytnuté veřejnou
vysokou školou
zřízené
dle zákona
o vysokých školách. Komora daňových poradců viděla jako problematickou oblast uznávání uvedených služeb, které jsou poskytnuty výzkumnou organizací, která je 150 151 152
77/12.10.05, , [online]. 12.prosince 2005, op. cit. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2011, sp. zn. 8 Afs 13/2011-81 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2011, sp. zn. 8 Afs 13/2011-81
56
usazena v jiném členském státě Evropské unie a institucí obdobnou usazenou v jiném členském státě Evropské unie, a institucí obdobnou veřejné vysoké škole zřízené dle zákona o vysokých školách usazenou v jiném členském státě Evropské unie. Problém byl řešen v rámci Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR a Generální finanční ředitelství souhlasí s tím, že pokud budou splněny všechny ostatní zákonné podmínky pro možnost uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, pak mezi náklady započitatelné do odpočtu lze započíst i náklady na zákonem o daních z příjmů vymezené služby nakoupené od výzkumné organizace usazené v jiném státě Evropské unie, má-li postavení
výzkumné organizace
nařízení Komise Evropské unie č. 651/2014.
dle přímo použitelného
153
Výzkumnou organizací je dle nařízení Komise Evropské unie č. 651/2014 (dále jen „Nařízení EU“) subjekt bez ohledu na jeho právní postavení nebo způsob financování, jehož hlavním cílem je provádět nezávisle základní výzkum, průmyslový výzkum nebo experimentální vývoj nebo veřejně šířit výsledky těchto činností formou výuky, publikací nebo transferu znalostí.
Bez ohledu na soulad ustanovení zákona
o výzkumu a vývoji
s Nařízením EU, lze jednoznačně dovodit, že ani jeden z uvedených právních předpisů výzkumnou organizaci nijak teritoriálně neomezuje.
Podle
Dohody
o
zřízení
Světové obchodní organizace publikované ve sbírce zákonů Sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 191/1995 Sb. (dále jen „Všeobecné dohody o obchodu službami“) musí Česká republika poskytnout každému subjektu, který má nárok na z ní vyplývající výhody, takové zacházení, které je nejpříznivější ze všech těch způsobů zacházení, které v daném okamžiku poskytuje jiným obdobným dodavatelům služeb. Podobný přístup má i Evropská dohoda
zakládající přidružení mezi Českou republikou
na jedné straně
a Evropskými společenstvími a jejich členskými státy na straně druhé (vyhlášená sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 7/1995 Sb., v platném znění), podle níž Česká republika obecně nesmí se subjekty z jiných členských států nakládat méně příznivým způsobem než s domácími subjekty, pokud k tomu neexistuje legitimní důvod. Jelikož česká legislativa žádné takové omezení neklade, pro zahrnutí nákladů není rozhodující, zda povolené činnosti na zakázku dodávala výzkumná organizace usazená v České republice, nebo v jiném členském státě Evropské unie, je-li zahraniční výzkumná organizace v postavení výzkumné organizace dle přímo použitelného Nařízení EU.154
153
470/20.01.16 - Vybrané otázky týkající se započitatelnosti nákladů do odpočtu na výzkum a vývoj LIT201463CZ 154 470/20.01.16 [online]. 20. ledna 2016, op. cit.
57
Totožný závěr byl na základě uvedených argumentací učiněn pro služby poskytnuté veřejnou vysokou školou usazenou v jiném členském a proto, lze mezi náklady
započitatelné
státě Evropské unie
do odpočtu zahrnout i náklady
na zákonem
o daních z příjmů vymezené služby nakoupené od veřejné vysoké školy usazené v jiném státě Evropské unie, je-li její forma a postavení srovnatelné s veřejnou vysokou školou zřízenou dle českých právních předpisů.155
Příspěvek ale nijak neřeší, jakým způsobem
a čím se bude dokládat a prokazovat, že služby byly poskytnuty výzkumnou organizací dle Nařízení EU nebo veřejnou vysokou školou usazenou v jiném členském státě EU.
4.6 Náklady na dovolenou Zcela
jednoznačně byla soudem
na dovolenou v
odpočtu na výzkum a
posouzena
možnost uplatnění nákladů
vývoj - Krajský
soud v
se v rozsudku 52 Af 30/2013-105 ze dne 22. 1. 2014 vyjádřil k
Hradci Králové
možnosti zahrnout
do odpočtu mzdové prostředky, které souvisí s čerpáním dovolené. Podle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst náklady při realizaci projektu výzkumu a vývoje. Za tyto náklady lze považovat
vynaložené
osobní náklady
a jim odpovídající náklady na povinné zákonné odvody. Tím, že se příslušný pracovník během dovolené nepodílí na realizaci projektu výzkumu a vývoje, tak náklady na takového pracovníka v podobě náhrady mzdy za dovolenou nelze mít za náklady vynaložené při realizaci (tedy v přímé, bezprostřední souvislosti s realizací) projektů výzkumu a vývoje. Náhrady mzdy za dovolenou tak nejsou náklady, u kterých je možné uplatnit odečet podle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.156 Při interpretaci § 34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů je třeba mít na paměti,
že se jedná o výklad výjimky - a jakou každou výjimku je i tuto třeba interpretovat restriktivně. Právo uplatnit odečet je beneficiem, přičemž o rozsahu poskytnutých výhod (úlev) rozhoduje zákonodárce, a proto pro uplatnění odečtu není rozhodné, zda žalobce „má“ nebo
„nemá“ možnost „zaměstnat své zaměstnance na projektech
výzkumu
a vývoje, aniž by s touto prací byl ze zákona spojen vznik nároku na dovolenou“, rozhodné je pouze to, zda jsou splněny zákonodárcem stanovené podmínky pro uplatnění
155 156
470/20.01.16 [online]. 20. ledna 2016, op. cit. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 1. 2014, sp. zn. 52 Af 30/2013-105
58
odečtu.157 Náhrady mzdy za dovolenou tak nejsou náklady, u kterých je možné uplatnit odečet podle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Na základě uvedeného závěru se Komora daňových poradců ČR v rámci jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR
dne 22. 4. 2015 snažila
navrhnout, aby osobní náklady včetně náhrady mezd za dovolenou bylo možné v odpočtu na výzkum a vývoj uplatnit.
Jako hlavní argument předkladatelé
příspěvku uvádějí,
že náhrada mzdy za dovolenou není v zákoně o daních z příjmů výslovně uvedena jako náklad, který není možné uplatnit v rámci odpočtu na výzkum a vývoj, a zároveň představuje daňově uznatelný náklad. Pokyn D–288 Ministerstva financí k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, ve znění Sdělení k Pokynu č.
D–288 ze dne 3. října 2014, stanoví, že náklady
vynaloženými
při realizaci projektů výzkumu a vývoje jsou osobní výdaje a jim odpovídající povinné odvody. Pokyn D-288 tedy ve výčtu vybraných osobních nákladů, které je možné zahrnout
do odpočtu na výzkum a vývoj, uvádí mzdu či plat,
ale náhradu mzdy
za dovolenou neuvádí. Zároveň však v žádné jiné části výslovně neuvádí, že náhradu mzdy za dovolenou nelze uplatnit v rámci odpočtu na výzkum a vývoj.158 K zahrnutí náhrad za dovolenou
do osobních nákladů
vynaložených
daňovým subjektem
na zaměstnance se přiklání i zdrojový dokument pro zákonný rámec odčitatelné položky na výzkum a vývoj v českém právu, tzv. Manuál Frascati159. Ten v kapitole 6.2, v sekci 6.2.2. běžné náklady, vypočítává osobní náklady jako souhrn roční mzdy a všech přidružených plateb nebo vedlejších požitků, jako odměny, náhrada za dovolenou, příspěvky do důchodových fondů atd.160 Daňový poradci předkládající dotčený příspěvek vycházeli i z toho, že pravidla pro odpočet na výzkum a vývoj mohou být jasně stanovena pouze zákonem a ani pokyn D-288 nemůže překračovat meze zákona. Proto by se mělo postupovat v souladu se zákonem o daních z příjmů, který obsahuje výčet neuplatnitelných nákladů, mezi kterými se však náhrada mzdy za dovolenou nenachází. Dle jejich názoru, je-li tedy
vůlí zákonodárce,
aby tato položka nebyla zahrnutelná
do odpočtu na výzkum a vývoj, je třeba přistoupit ke změně nejednoznačné právní úpravy a tuto položku
157 158 159
zahrnout do výčtu
obsaženého v ustanovení § 34b odst. 2 zákona
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 1. 2014, sp. zn. 52 Af 30/2013-105 451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje - LIT53604CZ
Frascati Manual: Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development. [online] [cit. 1.2.2016] 160 451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje - LIT53604CZ
59
o daních z příjmů, a nikoli k doplňování této úpravy nad rámec zákona prostřednictvím předpisů, které nedosahují potřebné právní síly.161 S navrženým závěrem Finanční správa nesouhlasí a své stanovisko vyjádřila v zápise z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR 22. 4. 2015, dotčený příspěvek tak byl uzavřen s rozporem.
Stanovisko Generálního finančního
ředitelství respektuje výše citovaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové. Konkrétně je v dotčeném zápise uvedeno, že: Ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů umožňuje od základu daně odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje. Podmínky pro uplatnění odpočtu jsou stanovené v § 34a až 34e. Ustanovení § 34 odst. 4 představuje výjimku ze základního pravidla, že jeden výdaj nelze u téhož poplatníka uplatnit dvakrát. Jedná se tedy o výklad výjimky, kterou je nutné interpretovat restriktivně. Za výdaje vynaložené na výzkum a vývoj a zahrnované do tohoto odpočtu lze považovat osobní náklady
a jim odpovídající náklady na povinné zákonné odvody
(viz Pokyn MF D-288 včetně jeho oprav).162 Mzdu nebo plat zaměstnance je možné v rámci odpočtu uplatnit za předpokladu, že se bude podílet na řešení projektu.163 Pokud se zaměstnanec v době dovolené nepodílí osobně na pracovišti zaměstnavatele na realizaci výzkumu a vývoje, není splněna základní zákonná podmínka stanovená pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje v ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tj., že náklad souvisí přímo a bezprostředně s realizací projektu. Náhrada mzdy přímo nesouvisí s řešením projektu, ale souvisí s čerpáním dovolené, tj. s odpočinkem zaměstnance v kalendářním roce. Lze tak dovodit, že za mzdu ve smyslu Pokynu D-288 lze považovat pouze daňové výdaje vynaložené na práce související s projekty výzkumu a vývoje a nikoliv
další náhrady jako je např. náhrada
za dovolenou, za státní svátek
a s nimi související zákonné odvody
či nemocenskou
na sociální a zdravotní pojištění.164 Tudíž není splněna základní zákonná podmínka pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, že jde o výdaj na realizaci projektu.165
161 162 163 164 165
451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje - LIT53604CZ 451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje - LIT53604CZ 451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje - LIT53604CZ 451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje - LIT53604CZ DĚRGEL, M. Průvodce Koordinačními výbory, 5. Část. LIT161689CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.3.2016]
60
4.7 Kombinace odpočtu a různých forem veřejné podpory V praxi daňové subjekty, které a uplatňují odčitatelnou položku že výdaji vynaloženými
evidují aktivity
v oblasti výzkumu a vývoje
na výzkum a vývoj, často řeší
splnění podmínky,
na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou náklady,
na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.166 Ve stejném smyslu jsou další informace uvedeny i v pokynu D-288.167 V případě, že projekty podporované z veřejných prostředků např. podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje jsou v souladu se zákonem financovány podílově tj. každý jednotlivý náklad související s daným projektem je z určené části financován z veřejných prostředků, je zřejmé, že veškeré takto podpořené náklady je nutné při stanovení odpočtu od daně vyloučit. Dále je nutné vyloučit ty výdaje, které jsou sice zahrnuty v nepodpořených projektech výzkumu a vývoje, ale jsou podpořeny "samostatně" z veřejných zdrojů,
přičemž za veřejné zdroje
jsou pro účely zákona
o daních z příjmů považovány prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, z grantů Evropských společenství a z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu. Na náklady, na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, tak, nelze uplatnit odpočet na výzkum a vývoj.168 Pokud poplatník vynaloží náklady na projekt výzkumu a vývoje a bude k němu čerpat podporu a tato podpora by byla poskytována zpětně, je na zvážení poplatníka, zda bude žádat o tuto podporu k projektu výzkumu a vývoje nebo bude uplatňovat odpočet od daně. V případě, že o podporu ke konkrétnímu požádá, na související výdaje v řádném daňovém přiznání odpočet neuplatní a poté podporu ze strukturálních fondů nedostane, nebude už možné na dodatečném daňovém přiznání odpočet uplatnit. Pokud odpočet uplatní a podporu obdrží bude muset podat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost. Okamžik poskytnutí veřejné podpory pro účely stanovení možnosti či nemožnosti uplatnění odpočtu dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů je tedy třeba interpretovat dle zákona a nezužovat ho např. na rok, ve kterém je účtováno o výnosu z dotace apod.169
166 167
§ 34b odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb.
435/18.11.14 - Kombinace daňové odčitatelné položky na výzkum a vývoj a různých forem veřejné podpory - LIT50554CZ 168 57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, Problematika § 34, odst. 4 - odčitatelná položka na výzkum a vývoj, [cit. 1.2.2016] 169 57/08.06.05, op. cit.
61
Definice veřejné podpory vychází z evropské legislativy a opírá se o 4 znaky veřejné podpory (podpora je poskytnuta z veřejných prostředků, selektivita podpory, narušení soutěže, vliv na obchod mezi členskými státy). Dle ustáleného výkladu není odčitatelná položka na výzkum a vývoj považována za veřejnou podporu. Se stejnými znaky se mezi veřejnou podporu neřadí ani odpočet na podporu odborného vzdělávání. Dotace, granty a investiční pobídky jsou pro naplnění výše uvedených definičních znaků považovány za veřejnou podporu.170 Problémy obecně přináší způsob definování nákladů, které jsou již podpořeny v rámci veřejné podpory, a to především požadavek na vyloučení výdaje podpořeného „samostatně“ z veřejných zdrojů v odpovídající výši. Konkrétním případům, ve kterých může být potenciálně identifikováno křížení různých a daňové odčitatelné položky
na výzkum a vývoj
daňových poradců č. 458/18.11.14. Obecně platí, že
forem podpory z veřejných zdrojů se věnuje příspěvek
Komory
poplatník je povinen vždy doložit
a oddělit náklady (výdaje) tak, aby bylo zřejmé, na které z těchto jednotlivých nákladů byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.171 Pokud daňový subjekt
splní všeobecné a zvláštní
podmínky pro uplatnění slevy
na dani z titulu investičních pobídek například v roce 2014 (na pořízení majetku) a slevu na dani uplatňuje až od zdaňovacího období 2015 (zdaňovací období, za které je poprvé uplatněna sleva na dani), může v roce 2013 a 2014 zahrnout daňový odpis dotčeného stroje do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. V roce 2015 však nemůže do odpočtu zahrnout daňový odpis tohoto stroje, pokud jeho vstupní cenu zahrne do způsobilých nákladů (§ 6a zákona o investičních pobídkách) a z jejich úhrnu vyjde při výpočtu výše veřejné podpory, kterou v tomto roce uplatní formou slevy na dani. Jinak řečeno, je nutné dodržet postup, který vyloučí dvojí podporu, jednak podporu z titulu zahrnutí daňového odpisu majetku pořízeného v rámci realizace podpořeného investičního projektu do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje a jednak podporu ve formě uplatněné slevy na dani v režimu investičních pobídek.172 Pokud by daňový subjekt obdržel dotaci v rámci Operačního programu Podnikání a inovace a způsobilými náklady pro tuto dotaci jsou náklady na pořízení strojů/zařízení, pak i nepatrné pokrytí (například 10 %) hodnoty majetku pořízeného v rámci Operačního programu Podnikání a inovace, z veřejných zdrojů, diskvalifikuje možnost uplatnění 170
435/18.11.14 - Kombinace daňové odčitatelné položky na výzkum a vývoj a různých forem veřejné podpory - LIT50554CZ 171 435/18.11.14 – op. cit. 172
435/18.11.14 - Kombinace daňové odčitatelné položky na výzkum a vývoj a různých forem veřejné podpory LIT50554CZ
62
ročního daňového odpisu ze vstupní ceny uvedeného majetku, snížené o poskytnutou dotaci, jako výdaje vynaloženého na výzkum a vývoj zahrnovaného do odpočtu.173 Z hlediska uplatňování odpočtu na podporu výzkumu a vývoje
je rozhodné, zda
se jedná o náklad vynaložený na realizaci výzkumu nebo vývoje, který může být obecně zahrnut do odpočtu. Pokud je takovýto náklad samostatně podpořen z veřejných zdrojů, nelze ho do odpočtu zahrnout. Veřejná podpora jednoho určitého nákladu však nezpůsobí, že zbývající náklady vynaložené na realizaci projektu výzkumu nebo vývoje nemohou být do odpočtu zahrnuty.174 Když daňový subjekt eviduje projekty, na které uplatňuje
odčitatelnou položku
od základu daně a také projekty, které má podpořeny z určitých
dotačních programů,
pak i v případě, že se jeden zaměstnanec podílí na projektu výzkumu a vývoje a současně na projektu, který je podpořen z veřejných zdrojů (kde vykazuje konkrétní mzdový náklad odpovídající času strávenému řešením grantového projektu) nebo jestliže se jeden zaměstnanec podílí na projektu výzkumu a vývoje, kde vykazuje konkrétní mzdový náklad odpovídající času strávenému řešením projektu, a současně na projektu, který je podpořen z veřejných zdrojů, kdy jsou podpořené náklady stanovené jako procentuální část mzdového nákladu příslušného zaměstnance, pak je možné v obou výše uvedených případech odčitatelnou položku na výzkum a vývoj uplatnit, pokud je poplatník schopen prokázat, že relevantní část nákladů související s projektem výzkumu a vývoje nebyla podpořena z veřejných zdrojů.175 Daňový odpočet na výzkum a vývoj dle zákona o daních z příjmů nemá selektivní povahu (daňová úleva je přístupná pro všechny subjekty) a nenaplňuje tak definiční znaky pro veřejnou podporu. Pokud daňový subjekt obdrží rozhodnutí o příslibu investiční pobídky ve formě slevy na dani z příjmů, pak investiční pobídka ve formě slevy na dani veřejnou podporou je. Nicméně k poskytnutí veřejné podpory dochází až okamžikem jejího čerpání. Náklady vynaložené v souvislosti s investiční pobídkou čerpáním je možné uplatnit
před jejím
(za splnění ostatních podmínek) v odpočtu na výzkum
a vývoj.176 Dle zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 18. 11. 2014 lze odčitatelné položky
upravené v § 34 odst. 4
z příjmů kombinovat, a to s ohledem na skutečnost, že odčitatelná 173 174 175 176
435/18.11.14 – op. cit. 435/18.11.14 – op. cit 435/18.11.14 – op. cit 435/18.11.14 – op. cit
63
zákona o daních
položka na výzkum
a vývoj a odpočet na podporu odborného vzdělávání nejsou považovány za veřejnou podporu.177 Stanovisko Generální finančního ředitelství i Komory daňových poradců tak v důsledku znamená, že daňová veřejnost i finanční správa souhlasí
s tím, že je možné
od základu daně odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje i odpočet na podporu odborného vzdělávání. Tomu odpovídá i jazykový výklad uvedeného ustanovení zákona o daních, které sice používá spojení: od základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání, nicméně spojka nebo je tu použita ve významu slučovacím.178
4.8 Inovace nebo vývoj Rozhodujícím kritériem, zda se jedná o „vývoj“ či o „inovaci“, je, zda součástí zamýšlených výstupů je významný prvek novosti. Vývojem je jen taková činnost, která obsahuje ocenitelný prvek novosti a přináší vyjasnění technické nejistoty, přičemž musí jít o činnost systematickou, vycházející z výsledků výzkumu
či jiných námětů (mezi
něž lze zařadit i praktické
zkušenosti)
a je možná aplikace také již existujících technologií. „Vývoji“ se do značné míry blíží „inovace“, která má dle názoru soudu s „vývojem“ společné to,
že je u ní také možné
(a v podstatě pravidelné) použití již stávajících výrobků, dílů, subsystémů apod., rovněž je jejím cílem zlepšení vlastností určitého výrobku, vychází také například z praktických zkušeností a do jisté míry se u ní uplatňuje také vyjasnění technické nejistoty (tj. otázky, zda ten který komponent, subsystém lze vůbec využít pro inovaci toho kterého výrobku, jakým způsobem a za jakých podmínek).179 Významným prvkem novosti přitom nelze rozumět pouhé prosté zlepšení výkonových charakteristik posuzovaných strojů, zlepšení jejich obsluhy z hlediska jejich ovládání z hlediska bezpečnosti práce apod.180 Významným prvkem novosti je třeba rozumět takový prvek, který neznamená pouhé zlepšení působnosti existujícího výrobku na vyšší úroveň či jeho zdokonalení užitím účinnějších komponent nebo materiálů popř. zlepšení
složitějšího
výrobku
částečnými
změnami
některého
z integrovaných
technických subsystémů, kdy v takovém případě jde o inovaci existujícího výrobku. V případě existence významného prvku novosti však již musí jít o takové zlepšení 177 178 179 180
435/18.11.14 – op. cit § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, sp. zn. 22 Ca 32/2007-52 Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, sp. zn. 22 Ca 32/2007-52
64
výrobku, které tuto úroveň významně přesahuje. Již existující výrobek získá např. nové vlastnosti, pokud je schopen vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohl apod. Je přitom zřejmé, že v mnohých případech bude
hranice mezi „inovací“
a „vývojem“ křehká a je třeba vždy přistupovat k tomuto hodnocení přísně individuálně.181 V případě, kdy projekt výzkumu a vývoje má formální nedostatky, pak se již soud žalobní námitkou týkající se posouzení významného prvku novosti nezabývá, neboť formální nedostatky nemůžou být zhojeny splněním požadavků věcných.182 Pouze skutečnost, že daňový subjekt by byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny
za použití stávajících technologií,
nestačí bez dalšího
k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů.183 Identifikace ocenitelného prvku novosti je velice složitým problémem. V konkrétním případě se znalec mimo jiné vyjádřil i k tomu, zda se jedná o inovaci nebo vývoj. Krajský soud konstatoval,
že se jedná o právní otázku,
která znalci nepřísluší
a právní úvahy a závěry znalce obsažené v jeho znaleckém posudku nepřijal a vycházel jen ze závěrů skutkových, které podrobil vlastní právní úvaze. Soud dále uvedl, že: Samotná skutečnost, že závěry znaleckého posudku jsou pro žalovaného nepříznivé, pak nemůže vést ke zpochybnění odborných skutkových závěrů znaleckého posudku vypracovaného znalcem z příslušného oboru zapsaným v seznamu znalců u příslušného krajského soudu.184 Soud se zabýval dále otázkou míry technické nejistoty. Uvážil přitom, že ani žalobcovi konkurenti dosud dotčenou technologii nevyvinuli a v žádném svém výrobku neužili. Nejednalo se tedy v žádném případě o řešení, jehož výsledek by byl předem jistý nebo vysoce pravděpodobný. Konečná úspěšnost tohoto řešení na prvotní míře nejistoty nemůže dodatečně ničeho změnit.185 Soud nezpochybňoval, že žalobce při své práci užil i znalosti v oboru známých skutečností a znalosti fyzikálních zákonů, to samo o sobě však při dosud neznámém aplikačním
řešení nemůže
vést k závěru o jistotě výsledku a nedostatku novosti
(kategorický závěr, že užití v oboru známých skutečností a fyzikálních zákonů a priori 181 182 183 184 185
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, sp. zn. 22 Ca 32/2007-52 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 121/2012-131 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119 Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 22 Af 14/2010-141 Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 22 Af 14/2010-141
65
zaručuje
výsledek,
by výzkum
či vývoj absolutně
vyloučil).
Práce žalobce
v posuzovaném konkrétním případě naplňuje potřebné znaky vývoje a nejedná se o pouhou inovaci. Ani ze skutečnosti,
že vylepšený výrobek byl v předmětné době
certifikován, ještě bez dalšího nevyplývá samo o sobě, že by již nebylo třeba dalších výzkumných poznatků k jeho
osazení v reálném provozu,
natož pak závěr o tom, že
se jednalo o běžnou komerční nabídku žalobce. Samotné poskytnutí záruky a absence podílu odběratelů na vylepšovací činnosti žalobce pak svědčí jen o tom, že žalobce riziko případné nejistoty nepřenesl na odběratele, ale tíži tohoto rizika ponechal jen na sobě.186 Soud vymezil, že základním rozlišovacím kritériem výzkumu a vývoje od tzv. inovace je přítomnost značného (ocenitelného) prvku novosti a vyjasnění vědecké a/nebo technické nejistoty – řešení není zřejmé někomu, kdo zná základní objem běžných znalostí a postupů v oblasti. Inovací je oproti tomu pozvednutí existujícího výrobku na vyšší úroveň užitím účinnějších komponent či materiálů, příp. jeho zlepšením částečnými změnami jednoho z jeho subsystémů. Výzkumem či vývojem je tedy jen taková činnost, která obsahuje prvek novosti významně přesahující právě vymezené hranice inovace, kdy např. existující výrobek získá nové vlastnosti, je schopen nově vykonávat další podstatné činnosti, apod.187 Ani toto vymezení dle NSS zdaleka neodstraňuje všechny nejasnosti. Konstatování, že řešení není zřejmé tomu, kdo má v dané oblasti běžné znalosti nijak konkrétně neurčuje jejich hranici. V této souvislosti lze zmínit i rozsudek NSS ve vazbě na zpochybněný patent, který uvádí, že z pohledu výkladu občanského zákoníku i pojem „odborník“ činí v praxi obtíže a rozhodně se nejedná o pojem jasně seznatelný. Soud ho naopak považuje za obtížně vyložitelný a uvedl, že „odborníkem by se měl rozumět průměrný odborník, který má spíše reproduktivní než kreativní vlastnosti.“188 Stejný názor sdílí i uznávané světové instituce řešící patentovou agendu, tj. např. Evropský patentový úřad. Odborník musí znát stav techniky a měl by dokázat jej aplikovat v praxi stanoveným postupem, a je mj. schopen o tom sepsat posudek. Vynálezce by měl (ale nemusí) znát stav techniky a
musí vynalézt
něco nového a průmyslově využitelného,
co nevyplývá odborníkovi zřejmým způsobem ze stavu techniky.
186 187 188
NSS uvádí, že je
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 22 Af 14/2010-141 Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 22 Af 14/2010-141
Co mohou o základních zásadách občanského zákoníku naznačovat dva judikáty o průmyslovém vlastnictví? LIT163499CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015]
66
nezbytné, aby v rozhodnutí bylo alespoň v hrubých rysech zdůvodněno, proč je řešení natolik zřejmé, že by k němu dospěl běžný odborník.189
4.9 Znalec nebo správce daně – odborné posouzení Rozlišení inovace od vývoje je
asi nejčastějším problémem.
Otázka v jaké fázi
a zda vůbec je nezbytné ustanovit znalce byla posuzována i Krajským soudem v Hradci Králové. Nutnost posouzení otázky znalcem nebyla naplněna v případě uvedeném v rozsudku 31 Af 121/2012-131 ze dne 30. 1. 2014 Krajského soudu v Hradci Králové. Pokud projekt, který musí být vypracován před zahájením jeho řešení, má obsahovat určité náležitosti, nelze jejich případnou absenci pominout. Za dané situace se tedy krajský soud dále nezabýval ani otázkou,
zda by se v přezkoumávané věci mělo jednat
o případ, kdy je podle ustanovení § 95 odst. 1 písm. c) daňového řádu nutné ustanovit znalce z důvodu posouzení otázek, ke kterým podle žalobkyně nemá správce daně potřebné odborné znalosti. Dané posouzení by totiž připadalo v úvahu pouze tehdy, kdyby žalobkyně řádně splnila podmínky ust. § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.190 Podobně se vyjádřil soud v rozsudku 31 Af 122/2012-148 ze dne 30. 1. 2014 Krajského soudu v Hradci Králové. Pokud žalobkyně nesplnila předepsané jí ust. § 34 odst. 5 zákona o daních
formální náležitosti
z příjmů a odčitatelnou
položku nelze
z tohoto důvodu uznat, je pak již v této fázi řízení nadbytečné zabývat se věcným posouzením případu. Nedostatek formálních náležitostí totiž nemůže být zhojen splněním požadavků věcných.191 Uvedený závěr Krajského soudu potvrdil Nejvyšší správní soud.192 Rozsudek Krajského soudu 22. 1. 2014, kde bylo uvedeno, že
v Hradci Králové nebylo nutné
52 Af 30/2013-105 ze dne
využít služeb znalce,
jednalo o logický úsudek, k němuž odborného vzdělání
nebylo třeba
neboť se (postačoval
zdravý rozum a běžná zkušenost a znalosti specializovaného pracovníka správce daně), byl zrušen rozsudkem NSS 10 Afs 24/2014 – 119 NSS ze dne 11. 6. 2015, a to z důvodu, že dle NSS je
k řádnému právnímu
posouzení nutno přihlédnout ke všem
(i technickým) aspektům namítaných projektů.193 NSS uvádí, že finální zhodnocení, zda projekty lze považovat za projekty 189
Co mohou o základních zásadách občanského zákoníku naznačovat dva judikáty o průmyslovém vlastnictví? LIT163499CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] 190 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 121/2012-131 191 192 193
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 122/2012-148 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, sp. zn. 7 Afs 39/2014-48 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119
67
výzkumu a vývoje, náleží správním orgánům, neboť se jedná o otázku právní. Povinností správních orgánů však v takovém případě je náležitě zjistit veškeré
skutkové okolnosti
a náležitě posoudit veškeré aspekty zpochybněných projektů. Stěžovatel předložil značné množství důkazů, správní orgány však tyto důkazy nehodnotily a označily jejich hodnocení za nadbytečné. Nejvyšší správní soud považuje uvedené aspekty projektů pro konečné právní zhodnocení za důležité. Na rozdíl od
Odvolacího finančního ředitelství
a krajského soudu NSS souhlasí se stěžovatelem v tom, že k jejich hodnocení jsou nutné odborné znalosti přesahující možnosti posouzení krajským soudem i správcem daně.194 Rozsudek NSS lze považovat za do jisté míry přelomový, a to z důvodu podstatného zdůraznění role znalců v daňovém řízení a při posuzování způsobilosti samotných činností. V rozhodnutí NSS uvádí, že pokud poplatník předkládá tvrzení technického charakteru, která nelze bez odborného posouzení označit
za zcela
irelevantní, není možné, aby je správce daně odmítal hodnotit.195 Správní orgány se tak musí technickými aspekty projektů stěžovatele zabývat.196 Protože správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje, jsou-li tyto důkazy pro věc relevantní, je povinen ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 daňového řádu.197 NSS však výslovně uvádí, že vysloveným závěrem v konkrétní věci nepředjímá, že ve všech sporech týkajících se posouzení projektů výzkumu a vývoje je bez výjimky nezbytné provést znalecké posouzení. Předkládá-li však daňový subjekt tvrzení, která nelze bez odborného posouzení označit za zcela irelevantní, není možno jejich hodnocení odmítat.198 NSS v rozsudku i uvádí, že nikterak ani nepředjímá, zda projekty stěžovatele skutečně lze či nelze vyhodnotit jako projekty výzkumu a vývoje Další vývoj uvedeného případu není dosud znám, neboť uvedený případ ještě nebyl ukončen.199 V posuzovaném případě správce daně technické důkazní prostředky navrhované poplatníkem nehodnotil, protože považoval jejich hodnocení za nadbytečné s poukázáním 194 195
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119
NOVOTNÁ, K. ŘEHÁK, V. KAŠTOVSKÝ, M. ... uplatnit či neuplatnit (náhrady za dovolenou)? a jak to vidí znalec. LIT161069CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] 196 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119 197
LICHNOVSKÝ, O., LICHNOVSKÝ, Povinnost vyhotovit znalecký posudek - LIT161706CZ Wolters Kluwer ČR [cit. 15.12.2015] 198 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119 199
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119
68
zejména na skutečnost, že stěžovatel všechny projekty zdárně dokončil, z čehož dovodil, že v činnostech poplatníka nebyla přítomna technická nejistota. S tímto závěrem se však NSS neztotožnil s tím, že správce daně se měl zabývat technickou stránkou činností poplatníka, což vyžaduje technické znalosti, kterými však úřední osoby v projednávaném případě nedisponovaly.200 Vzhledem ke spíše ekonomickým a legislativním kvalifikačním předpokladům správců daně si lze jen těžko představit, že by správci daně běžně disponovali rozsáhlými multidisciplinárními vědeckotechnickými znalostmi nutnými pro možnost osvědčit vysoce odborné technické projekty.
NSS v této souvislosti upozornil na aplikaci
daňového řádu, podle kterého závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce
daně nemá,
může správce daně ustanovit znalce
k prokázání skutečností pro správné zjištění a stanovení daně.
NSS se zároveň přiklání
k odborné literatuře k tomuto ustanovení, která uvádí, že zákon sice používá pojem „může“, nicméně jsou-li splněny zde uvedené podmínky, k ustanovení znalce dojít musí.201 Výše uvedený rozsudek je v souladu s předchozí judikaturou NSS týkající se zacházení
se znaleckými posudky v daňovém řízení.
Například
v rozhodnutí
7 Afs 86/2013 - 21 ze dne 31. října 2013 NSS uvádí, že: „Znalecké pak posudky požívají statut vyššího důkazu proto, že zpravidla osvědčují vysoce odborné otázky, k jejichž zodpovězení nemá rozhodující orgán (správce daně, či správní soud) tak vysokou erudici jako právě znalec, či znalecký ústav z toho kterého oboru.“ Na tomto místě je také vhodné upozornit na rozhodnutí č. j. 7 Afs 50/2010-60 ze dne 1. července 2010, ve kterém NSS vyslovil názor, že: „Má-li k téže otázce správce daně k dispozici dva rovnocenné, ale co do závěru odlišné znalecké posudky,
nepřísluší mu,
aby sám bez dalšího uvážil, který
z nich použije pro rozhodná skutková zjištění a který nikoliv. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné rozpory a nesrovnalosti, a to především prostřednictvím výslechu znalce, popřípadě znalců obou. Nevedly-li by tyto výpovědi k ozřejmění vzešlých nejasností, bylo by namístě přistoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo reviznímu znaleckému posouzení“. Správci daně jsou mnohdy
svěřeny pravomoci kontrolovat skutečnosti,
pro jejichž pochopení však zpravidla nemá dostatečné odborné znalosti. Jednou z těchto 200
NOVOTNÁ, K. ŘEHÁK, V. KAŠTOVSKÝ, M. ... uplatnit či neuplatnit (náhrady za dovolenou)? a jak to vidí znalec. LIT161069CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] 201 NOVOTNÁ, K. ŘEHÁK, V. KAŠTOVSKÝ, M. ... uplatnit či neuplatnit (náhrady za dovolenou)? a jak to vidí znalec. LIT161069CZ. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015]
69
oblastí je také posuzování výzkumu a vývoje, a to z titulu uplatnění odpočtu od základu daně z příjmu. Jsou-li pak ze strany daňového subjektu předloženy důkazní prostředky technické povahy mající vztah k prokazovaným skutečnostem, bude povinností správce daně si tyto za pomoci znalce nechat přeložit do jemu srozumitelné řeči tak, aby je mohl následně hodnotit. Bez toho nelze uskutečnit řádné dokazování v souladu se zákonem 202 K problematice náročnosti nastíněného postupu NSS uvádí: Je zřejmé, že správce daně je při posuzování splnění podmínek
ustanovení § 34 odst. 4
zákona o daních
z příjmů ve velmi obtížné situaci. Toho si bylo ostatně vědomo i Ministerstvo financí, které k provedení tohoto ustanovení vydalo samostatný metodický pokyn. Nejvyšší správní soud uvádí, že si je vědom náročnosti takového postupu pro správce daně, nicméně tato potřeba je dána záměrem zákonodárce podpořit daňovým zvýhodněním výzkum a vývoj. Pokud je tato možnost daňovým subjektům zákonem o daních z příjmu nabídnuta, nelze ji v praxi neumožnit z důvodu, že posouzení splnění podmínek je složité a nákladné.203 Uvedená citace
z rozhodnutí
soudu svědčí
o závěru, že odpočet na
výzkum a vývoj je koncipován tak nejednoznačně a postihuje tak komplikovanou oblast, že je zpochybněna vhodnost řešení podpory výzkumu a vývoje přes odpočet vymezený v zákoně o daních z příjmů.
202
LICHNOVSKÝ, O., LICHNOVSKÝ, Povinnost vyhotovit znalecký posudek - LIT161706CZ Wolters Kluwer ČR [cit. 15.12.2015] 203 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119
70
5. Závěr Rozvoj společnosti i podpora vzdělávání patří mezi základní úkoly státu. Podpora výzkumu, vývoje i inovací je pak dalším logickým navazujícím krokem.
Všechny
podniky a firmy se snaží o inovace, neboť bez inovací by přestaly držet krok s konkurencí a byly tak na cestě k zániku.
Inovace představují zavedení nových nebo podstatně
zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb do praxe.204 Základním rozlišovacím kritériem výzkumu a vývoje od inovace je přítomnost prvku novosti a vyjasnění vědecké nebo technické nejistoty. Řešení tak není zřejmé někomu, kdo zná základní objem běžných znalostí a postupů v oblasti. Inovací je pozvednutí existujícího výrobku na vyšší úroveň užitím účinnějších komponent či materiálů, příp. jeho zlepšením částečnými změnami jednoho z jeho subsystémů. Výzkumem či vývojem je tedy jen taková činnost, která obsahuje prvek novosti významně přesahující hranice inovace, kdy např. existující výrobek získá nové vlastnosti, je schopen nově vykonávat další podstatné činnosti, apod.205 Zásadní problém úpravy
odpočtu v zákoně o daních z příjmů je to, že vychází
a opírá se o zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, ale přitom nepodporuje zcela to samé jako podpora přímá, pro kterou je rovněž výchozí normou. Přímá podpora uvedené oblasti nepotřebuje definovat tenkou hranici mezi kategorií výzkumu a vývoje a mezi kategorií inovací. Zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací upravuje podporu výzkumu, vývoje a inovací z veřejných prostředků, které definuje dále jen jako jednu kategorii (v textu zákona je uvedeno dále jen "podpora“).206 Odkaz zákona o dani z příjmů na tento zákon při vymezení některých pojmů, je tak logicky použit z důvodu, že jiný zákon uvedené pojmy neupravuje, nicméně uvedené pak
v praxi působí značné potíže.
Přímá podpora je rovnocenně zaměřena
na výzkum, vývoj i inovace, nicméně naše tuzemská
úprava zákona o daních z příjmů
je zaměřena úžeji, a to pouze na výzkum a vývoj. Jistě je snaha odborné veřejnosti používat ve výkladech vždy
stejné a tedy rozšiřující pojetí,
neboť otevření odpočtu
na výzkum a vývoj i pro inovace by znamenalo pro daňové poplatníky možnost jeho využití téměř pro
každého z nich.
Zákon o daních z příjmů ale takto definován není
a ani by být neměl, protože smyslem odpočtu na výzkum a vývoj je podpořit provádění
204 205 206
§2 odst. 1 písm. d) zákona č. 130/2002 Sb. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 22 Af 14/2010-141 §1 zákona č. 130/2002 Sb.
71
výzkumu a vývoje.207 Smyslem odpočtu není podpořit nezbytnou činnost všech podnikatelů, která je v dnešní době základní podmínkou zachování a rozvoje jakéhokoli podnikání.
Ve svém důsledku by pak rozšíření odpočtu
i na inovace
znamenalo,
že by došlo k významnému nárůstu vykazovaných odečtů. Snaha o přijetí uvedeného výkladu pramení z argumentací, které plynou z úprav v jiných členských státech nebo z výkladů, které směřují do zákona a inovací. Dle uvedeného zákona
o podpoře výzkumu, není vývoj
a výzkum
to samostatná kategorie a poplatník by si měl vždy před
experimentálního vývoje součástí inovace, ale je
zahájením projektu uvědomit,
co má být výsledkem a jak bude postupovat. Je nutné zcela důsledně odlišovat podporu přímou a nepřímou, neboť v praxi u přímé podpory je zcela nerozhodné, zda je podpořen vývoj nebo inovace. Pro daň z příjmů je uvedené zcela zásadní, neboť odpočet lze uplatnit pouze na podporu výzkumu a vývoje, ale nelze ji uplatnit na inovace. Zcela logicky tak není možné
bez dalšího
využívat odborníků, kteří posuzují projekty
pro přímou podporu pro posuzování projektů podpořených nepřímo. Pro řešení přímé podpory jsou v zákoně o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací definovány speciální instituce. Grantová agentura České republiky zabezpečuje přípravu a realizaci skupin grantových projektů a dalších aktivit v oblasti základního výzkumu včetně veřejných soutěží ve výzkumu, vývoji a inovacích na podporu grantových projektů, hodnocení a výběr návrhů grantových projektů, poskytování účelové podpory grantových projektů na základě smluv o poskytnutí podpory nebo rozhodnutí o poskytnutí podpory, kontrolu plnění smluv o poskytnutí podpory nebo rozhodnutí o poskytnutí podpory a čerpání účelové podpory, hodnocení a kontrolu průběhu řešení a plnění cílů grantových projektů a kontrolu
jimi dosažených výsledků i další činnosti.208
Zákon
o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací vymezuje i činnost Technologické agentury České republiky. Ta zajišťuje přípravu a realizaci programů aplikovaného výzkumu, vývoje a inovací včetně programů pro potřeby státní správy, veřejných soutěží ve výzkumu, vývoji a inovacích na podporu projektů a zadávání veřejných zakázek, hodnocení a výběr návrhů programových projektů, poskytování účelové podpory na řešení programových projektů na základě smluv o poskytnutí podpory nebo rozhodnutí o poskytnutí podpory a další související činnosti.209 Uvedená agentura je tak zřízena státem, nicméně její podpora je ve všech směrech daleko širší než podpora, která je vymezena zákonem o daních z příjmů. Finanční správa tak nemůže 207 208 209
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2011, sp. zn. 8 Afs 13/2011-81 § 36 zákona č. 130/2002 Sb. § 36a zákona č. 130/2002 Sb.
72
využít její metodické postupy, neboť jiná je konstrukce pro podporu přímou a jiná pro podporu nepřímou. Problém je i s využitím odborníků, které Technologická agentura využívá pro posudky projektů odborníky z praxe, nikoliv znalce. V uvedených ohledech nelze využít odborníků z praxe pro posouzení projektu výzkumu a vývoje z pohledu daně z příjmů, neboť v některých oblastech působí v
České republice jen několik málo firem
a nezávislým odborníkem by tak byl často pracovník dotčené firmy nebo kooperujícího partnera. Cesta znaleckých posudků a využití znalců je pro finanční správu i veřejnost složitá, v některých oblastech je jen několik málo znalců a navíc jde o oblasti, kde posouzení otázky novosti a technické nejistoty je i pro znalce značně náročné. Stát tak zcela nepochopitelně nastavil podmínky tak, že umožňuje
odpočet na výzkum a vývoj
a hlavní ekonomickou zátěž s tím spojenou přebírá na sebe. Poplatník často také nemá vždy
odborníka,
který by byl na odborné úrovni
znalce a tudíž by bylo schopen
a oprávněn posuzovat, zda se jedná o výzkum a vývoj či nikoli. Daňový poplatník nemusí mít k odpočtu zpracovaný posudek, přičemž z vývoje judikatury je zřejmé, že správce daně se musí zabývat vším a je tak v odborných otázkách povinen ustanovit na své náklady znalce. Uvedená úprava je tak postavena odlišně, například od daně z nabytí nemovitých věcí, která k převodu nemovité věci u většiny převodů tuto povinnost zákonem ukládá, a to i v případech, kdy je možné v nich spatřovat zátěž. Znalecký posudek slouží v těchto případech pouze ke stanovení daně, přičemž metoda stanovení ceny a její postup je podrobně popsána ve vyhlášce na rozdíl od postupu, jak určit, zda jde o činnost spadající do oblasti výzkumu a vývoje. Na splnění povinnosti předložit
znalecký posudek správce
daně v definovaných případech trvá,
i když cena za úhradu znaleckého posudku je vyšší než vyměřená daň. Oproti tomu odpočet na výzkum a vývoj, který je položkou značně ovlivňující výslednou daňovou povinnost takovéto břemeno zcela nelogicky nestíhá. Povinnost doložení znaleckého posudku od znalce na každý projekt by tak posunulo tuto oblast zpět do daňového vymezení. Správce daně by sice hodnotil posudek znalce jako důkazní prostředek v intencích daňového řádu, ale lze předpokládat, že většina z nich by odpovídala logické úvaze správce daně a kontextu dalších získaných důkazních prostředků.
Vhodným
řešením by bylo určení povinnosti předložení znaleckého posudku současně s podaným přiznáním, ve kterém je odpočet uplatněn., analogicky jako u daně z nabytí nemovitých věcí. Podmínky zákona
o daních z příjmů
by bylo nutné v tomto smyslu upravit.
Do zákona by bylo nutné doplnit, že podmínkou uplatnění odpočtu je předložení posudku znalce současně s daňovým přiznáním. V případech kdy by termín pro podání daňového 73
přiznání neposkytoval dostatečný prostor pro vypracování posudku znalce, by se využilo ustanovení daňového řádu, že správce
daně může na žádost
daňového subjektu nebo
z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení až o tři měsíce.210 Povinné předložení znaleckého posudku od znalce v příslušném oboru k daňovému přiznání by tak bylo splněním první podmínky pro jeho uplatnění. Dalším zásadním posunem by pak bylo, že správce daně by pak činil pouze to, co mu dle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, náleží. Tedy vykonávat správu daní a kontrolu dodržování povinností stanovených právními předpisy upravujícími účetnictví.211 Tato úprava by pak přinesla i větší jistotu poplatníkům. I dle judikatury soudů je dnešní úprava, tedy posouzení splnění podmínek, složitá a nákladná..212 I pro poplatníky by znalecký posudek přinášel větší jistotu pro případnou daňovou kontrolu ze strany správce daně. Jistotu za stávající úpravy měl zajistit institut závazného posouzení. Určení výdajů na výzkum a vývoj dle současné situace je značně komplikované. A navíc ani tento institut není definován tak, aby bylo zřejmé, co musí být výrokem uvedeného rozhodnutí, tedy zda je nezbytné, aby správce daně určil částku nákladů, které nárok na odpočet splňují. Správce daně by si tak v rámci závazného posouzení měl zajistit odborné posouzení, což za současného stavu prakticky znamená ustanovit znalce a zajistit znalecký posudek. Tím se vydání závazného posouzení značně prodlouží a znamená to pro stát neúměrné náklady ve vazbě na zaplacený správní poplatek. Pro poplatníka by to přineslo značné nároky na předkládání dokladů, které by de facto znamenalo daňovou kontrolu před vyměřením daně. Druhé řešení je vydat závazné posouzení s podmínkou, že správce daně nezkoumal, zda náklady jsou vynaloženy v souvislosti s projektem výzkumu a vývoje, neboli správce daně zcela nelogicky řeší odděleně pouze náklady a vydá rozhodnutí platné za podmínky, že výdaje budou vynaloženy v rámci projektu výzkumu a vývoje. Takto vydané závazné posouzení pak sice odráží zaplacený správní poplatek, ale pro poplatníka bude prakticky bezcenné, neboť závazně posuzovat výdaje na výzkum a vývoj bez zodpovězení základní otázky, zda vývoj a výzkum probíhá, není smyslem uvedeného institutu. Aby správce daně mohl posuzovat či určovat výdaje na výzkum a vývoj, pak by v prvé řadě mělo být 210 211 212
§ 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. § 10 odst. 1 písm. a) a odst. 2 písm. b) zákona č. 456/2011 Sb. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119
74
identifikováno, zda projekt výzkum a vývoj vůbec zahrnuje. Žádost o závazné posouzení by tak měla povinně obsahovat nejen projekt, ale i znalecký posudek. Další změny zákona o daních z příjmů by měly navazovat na zákon o účetnictví. Bylo by vhodné jednoznačně určit a
vymezit postupy účtování ve
vazbě na vývojové
a výzkumné projekty tak, aby každý jednotlivý náklad byl označen ve vazbě na jednotlivý projekt. Uvedené vymezení by nebylo přítěží pro poplatníky, protože i oni by měli mít neustálý přehled o vynaložených nákladech, a to nejen na výzkum a vývoj. Tento způsob by značně zhoršil možnosti, jak zákon obcházet, když za současné úpravy je vlastně umožněno
po skončení období
evidenci dopracovat
a podávat dodatečná přiznání,
a to až několik let zpětně. Uvedená úprava by přinesla podobný efekt, jako kdyby bylo zamezeno podávání dodatečných
přiznání limitací odpočtu na
výzkum a vývoj pouze
na řádná přiznání. Návrh na úpravu povinné analytické evidence by nediskriminoval nikoho z titulu opomenutí zahrnutí odpočtu do daňového přiznání, neboť by uvedená možnost podání dodatečného přiznání mohla být zachována a to i za předpokladu, že není pravděpodobné, že by společnost, která
vynakládá značné
částky na výzkum a vývoj
a často podléhá i auditu, opomenula zahrnout do svého přiznání tak významný odpočet. Benevolentní přístup státu významně zvýhodňuje odpočet na výzkum a vývoj oproti jiným formám podpory výzkumu a vývoje. V rámci přímé podpory sice poplatník obdrží určité prostředky na vývoj a výzkum, nicméně musí v přiznání základ daně upravit zpravidla tak, že podpora a vynaložené náklady k ní, ho neovlivní.
Odpočet na výzkum
a vývoj umožňuje odečíst jakoukoli částku na vývoj a výzkum a to za situace, že náklady snížili již jednou základ daně. Úprava zvyšující odpočet až na 110 % je jen logickým pokračováním úpravy podpory vývoje a výzkumu v daních z příjmů, který nemá zjevný ekonomický smysl. Ani z pokynu D-288 se navíc nedozvíme, zda odpočet ve výši 110 % si poplatník může uplatnit již první rok nebo až druhý. Dle mého názoru je možný jen jediný výklad a to ten,
že pokud žádný
výzkum nebyl prováděn, tak při jeho zahájení
se nejedná o splnění podmínky pro zvýšený odečet. Nicméně stávající úprava umožňuje legální využití zvýšeného odpočtu bez zodpovězení uvedené otázky, neboť stačí výzkum a vývoj zahájit i poslední den zdaňovacího období a vynaložit jednu korunu a následující rok bude celá vynaložená částka zvýšení (mimo jedné koruny), částkou ze které bude možné čerpat odpočet
ve výši 110 %.
Uvedené plyne i z pokynu D-288, neboť zde
je uvedeno, že rozhodné je období, za které poplatník uplatňuje odpočet od základu daně z příjmů, nikoliv délka prováděného výzkumu či vývoje v jednotlivých obdobích.
75
I z navržené úpravy možnosti odečítání služeb je možné vysledovat další zmatečnost, neboť z ní není zřejmé, co všechno bude možné do rozšíření odečtu služeb zahrnout. Že bude umožněno do odpočtu zahrnovat služby i od spřízněných osob je dnes jasné. V oblasti výzkumu a vývoje však není reálné očekávat, že bude možné jednoduše využít ustanovení zákona o daních z příjmů, které řeší odlišnost
ceny mezi spojenými
a nespojenými osobami.213 Uvedené správce daně i poplatníci umí používat v případech, kdy lze nějakým způsobem najít srovnatelné transakce a určit jejich cenu z hlediska tržního odstupu. V případě služeb, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka, tak bude srovnatelné transakce, dle mého názoru, téměř nereálné definovat a označit. Aplikace
uvedených ustanovení
již dnes činní značné obtíže, jak je zřejmé
i z rozsudků soudů, kdy v některých případech rozhodnutí jsou rozhodnutí Krajských soudů diametrálně odlišná od posouzení Nejvyšším správním soudem. Úpravy, které byly letos přijaty, tak dle mého názoru přinesou ještě další komplikace a to jak pro správce daně, tak i pro poplatníky. Určitě by bylo vhodné odpočtu na výzkum a vývoj dát jasná pravidla, a to jednak povinností předkládat automaticky znalecký posudek, vymezením
jednoznačné evidence a
povinných podrobných náležitostí projektu.
I zvýšená podpora a uplatnění výdajů podruhé nemá logické opodstatnění z pohledu ostatních korekčních prvků v dani z příjmů. Uvedené řešení navíc zvýhodňuje jen určité subjekty, neboť u řady oblastí podnikání v běžných
podmínkách
není možné vývoj
a výzkum realizovat. Uvedené ustanovení tak značně zvýhodňuje velké společnosti, znepřehledňuje zákonnou úpravu a neodpovídá ani systematice zákona o daních z příjmů a konstrukci daňového základu a daně a jeho smyslu. Další možností úpravy by bylo možné uplatnění odečtu jen pro ty, kteří svůj výzkum nebo vývoj dokončili, tedy získali například patent. Odborná stránka věci by tak byla posouzena daleko odborněji a hlouběji v rámci patentového řízení než jaké přináší názor jednoho odborníka, tedy znalce. Správce daně by pak zkontroloval pouze podmínky a rozsah odpočtu ve vazbě na zákon o daních z příjmů a odborná stránky by byla deklarována již samotným získáním patentu, neboť v patentovém řízení prokázána nejen posudky, ale i odbornou veřejností,
je novost
která zahrnuje nejen podnikatele
a odborníky z firem, ale i odborníky z řad vysokých škol. To že by společnost získala 213
§ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.
76
patent chráněný v České republice a nikoliv v celé Evropě nebo ve světě by pak mohlo znamenat odstupňování výše odečtu, nicméně vždy by se jednalo o vysoce odborně posouzený závěr, který by deklaroval novost a technickou nejistotu. Z přijaté úpravy zákona na rozšíření odpočtu na výzkum a vývoj nelze usuzovat, že je vedena snahou o zjednodušení
a vyjasnění úpravy odpočtu na vývoj a výzkum.
Za současného stavu naopak přinese další otázky a problematické okruhy. Z uvedeného plyne, že
Ministerstvo
financí nereflektuje judikaturu
soudů a zcela odhlíží
od praktických dopadů ustanovení zákona o daních z příjmů, neboť pokud i NSS deklaruje, že uvedené ustanovení v zákoně o daních z příjmů činní potíže, pak by jediným logickým krokem bylo navržení zpřesňující úpravy a nikoliv další nejasné rozšíření možnosti, jak odečet čerpat šířeji, bez zpřesnění dosud platných ustanovení. Za
současného
stavu
by
tak
bylo
pro stát
i poplatníky
obecně
nejlepším i nejefektivnějším způsobem uvedený odpočet zrušit a směřovat o to větší část prostředků do podpory přímé, neboť na její získání není právní nárok, má vybudovaný systém a motivuje poplatníky prostředky efektivně využívat. Odpočet na výzkum a vývoj v zákoně o daních z příjmů je složitě posouditelný, pro poplatníky i správce daně není vymezen dostatečně, do daňového zákona zákonodárce zahrnul oblast, kterou fakticky správce daně nemůže posoudit v celém jejím rozsahu. Stát by měl mít snahu nejen podporovat výzkum a vývoj, ale měl by postupovat maximálně efektivně, čemuž stávající úprava odpočtu na výzkum a vývoj v daních z příjmů neodpovídá.
77
Seznam literatury -
435/18.11.14 - Kombinace daňové odčitatelné položky na výzkum a vývoj a různých forem veřejné podpory - LIT50554CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.2.2016] 451/22.04.15 - Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje LIT53604CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.2.2016] 470/20.01.16 - Vybrané otázky týkající se započitatelnosti nákladů do odpočtu na výzkum a vývoj - LIT201463CZ . In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 1.2.2016] 57/08.06.05, [online]. 8. června 2005, Problematika § 34, odst. 4 - odčitatelná položka na výzkum a vývoj, [cit. 1.2.2016]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-apojistne/prispevky-kv-kdp/dane-z-prijmu-a-ucetnictvi/57-08-06-05-2001 77/12.10.05, , [online]. 12.prosince 2005, Vymezení obsahu pojmu „služby“ pro účely uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj. [cit. 1.2.2016]. Dostupné z: http://www.vyzkum-vyvoj.cz/default.asp?nDepartmentID=43&nLanguageID=1 BACHOR, V. Dotazy a odpovědi: Daň z příjmů právnických osob, LIT50326CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.12.2015] BĚHOUNEK, P. Změny v daních z příjmů. LIT46561CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] BRYCHTA, VYCHOPEŇ, PILAŘOVÁ, STROUHAL, Meritum Daň z příjmů 2015, Praha, Wolters Kluwer, a. s., 2015. 600s. ISBN: 978-80-7478-737-9 Co mohou o základních zásadách občanského zákoníku naznačovat dva judikáty o průmyslovém vlastnictví? LIT163499CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] DĚRGEL, M. Průvodce Koordinačními výbory, 3. Část. LIT137514CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] DĚRGEL, M. Průvodce Koordinačními výbory, 5. Část. LIT161689CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.3.2016]. DĚRGEL, M. Souběh odpočtu na podporu výzkumu a vývoje se slevou za zaměstnance. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011Sb [online] dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/text2.sqw?idd=74353 Důvodová zpráva k zákonu č. 545/2005 Sb., změna zákona o daních z příjmů. LIT25681CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011Sb. [online] Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/text2.sqw?idd=74353 – Důvodová zpráva k zákonu 280/2009 Sb., daňový řád, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] Důvodová zpráva z návrhu zákona – tisk 489/0 [online] dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=489&CT1=0 Finančná správa, Slovenská republika, Záväzné stanovisko, [online] dostupné z: https://podpora.financnasprava.sk/index.php?type=page&urlcode=440539&title=Z%C3% A1v%C3%A4zn%C3%A9-stanovisko Frascati Manual OECD - nová metodika pro hodnocení výzkumu a vývoje, 16. 10. 2015 OECD Publishing. [online] Dostupné z: http://www.aip.cz/novinky/1072-frascatimanual-oecd-nova-metodika-pro-hodnoceni-vyzkumu-a-vyvoje/ Frascati manuál, OECD 2002, [online] Dostupné z: https://www.vedatechnika.sk/SK/VedaATechnikaVSR/SDokumenty/Frascati%20manual/ frascati%20manual%2001.pdf 78
-
-
-
Frascati Manual: Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development. [online] [cit. 1.2.2016]. Dostupné z: http://wwwinfo.mfcr.cz/ares/nace/ares_na72.html.cz JÁNOŠÍKOVÁ, Petra a kol. Daňové právo, de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. 159 s. ISBN 978-80-7380-503- 6 Komentář k zákonu 280/2009 Sb., daňový řád, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] LICHNOVSKÝ, O. LICHNOVSKÝ, ONDRÝSEK & PARTNEŘI, A.S. Povinnost vyhotovit znalecký posudek - LIT161706CZ - In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] N Á R O D N Í I N O V A Č N Í S T R A T E G I E Č R , [online] Praha , 2004, Úřad vlády České republiky [cit. 1.2.2016]. Národní politika výzkumu a vývoje České republiky na léta 2004_2008, [online] Dostupné z: http://vyzkum.cz/FrontClanek.aspx?idsekce=5580 NESROVNAL, J. NESROVNALOVÁ, I. Významná novela zákona o daních z příjmů ze dne 2. února 2006, LIT26315CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015] NOVOTNÁ, K. ŘEHÁK, V. KAŠTOVSKÝ, M. ... uplatnit či neuplatnit (náhrady za dovolenou)? a jak to vidí znalec. LIT161069CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10.12.2015] NOVOTNÁ, K. ŘEHÁK, V. KAŠTOVSKÝ, M. Využití odpočtu na výzkum a vývoj v praxi. LIT52836CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.3.2016] Obecná metodika vymezení inovace pro účely programu OPPP Inovace, příloha 009 [online] PELC, Vladimír, Zákon o daních z příjmů, Komentář, 2. Vydání 2015, C.H.Beck , 1403 s., ISBN: 978-80-7400-517-6 PILAŘOVÁ, I. Daňové přiznání k dani z příjmů podnikatelských právnických osob za rok 2014 - LIT51574CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.3.2016] Pokyn D 288 ve znění sdělení Č.j.: 15/32 213/2010 ze dne 1. 4. 2010 [online] dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/download.php?FNAME=1272611817.upl&ANAME=FinZp rav201004_pdf.pdf RADVAN, Michal, Petr MRKÝVKA a Ivana PAŘÍZKOVÁ. Základy finančního práva. 1. vyd. Praha: Armex Publishing, 2006. 103 s. Trivis. ISBN 80-86795-37-3 RADVAN, Michal. Daně a správa daní (online: pdf). 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2014. 130 s. Edice učebnic Právnické fakulty MU č. 503. ISBN 978 -80 -210 6702-8 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 1. 2014, sp. zn. 52 Af 30/2013105. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 8. 2013, sp. zn. 31 Af 80/201225. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 121/2012131. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014, sp. zn. 31 Af 122/2012148. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 11. 2008, sp. zn. 22 Ca 32/2007-52. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 22 Af 14/2010-141. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015]
79
-
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, sp. zn. 5 Afs 83/2012 - 46. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2013, sp. zn. 5 Afs 68/2012 - 36. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, sp. zn. 7 Afs 39/2014-48. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014, sp. zn. 6 Afs 60/2014 - 56. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013-33. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2011, sp. zn. 8 Afs 13/2011-81. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, sp. zn. 2 Afs 24/2012-34. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Seznam CZ-NACE skupina 720000. [online] Dostupné z: http://wwwinfo.mfcr.cz/ares/nace/ares_na72.html.cz SNĚMOVNÝ TISK 489/0 [online] Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&T=489 SNĚMOVNÝ TISK 612 [online]. Dostupné z http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&t=612 SNĚMOVNÝ TISK 718. [online] Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=4&t=718 Tisková zpráva [online] Dostupné z: http://www.vyzkumvyvoj.cz/article.asp?nDepartmentID=34&nArticleID=22&nLanguageID=1 Usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 3566/14. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 3565/14. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] VANČUROVÁ, A. LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2014, Praha, VOX , 214. 392s. ISBN: 978-80-87480-23-6 VYCHOPEŇ, J. Změny u daně z příjmů právnických osob za rok 2014 oproti roku 2013. LIT51406CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15.12.2015] Zákon č. 125/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 5. 2016] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 1. 2016] Zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje). In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 2. 2016] Zákon č. 563/2009 Sb. o správě daní , ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů., ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] 80
-
Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] Zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015]. Zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 12. 2015] ZÁPIS, SCHŮZE POSLANESKÉ SMĚNOVNY, 5.11.2004. [online] Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/2002ps/stenprot/037schuz/s037173.htm Změny v zákoně o daních z příjmů novelou č. 545/2005 Sb. [online] Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/dane/zmeny-zakon-o-danich-z-prijmu2006.aspx Změny v daňových předpisech od 1.1.2008, 2. část. LIT29537CZ. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20.12.2015]
81
