UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID. Master na master in het Notariaat. Academiejaar

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID Master na master in het Notariaat Academiejaar 2012 – 2013

Internationale dubbele belastingen in de successierechten. (On)aanvaardbaar?

Elien HOSTE Studentennummer: 00702208

Promotor: Prof. Dr. M. Maus Commissaris: L. Voet

II

INHOUDSOPGAVE Inhoudsopgave ...................................................................................................................................................................III 1.

Inleiding .........................................................................................................................................................................1

2.

Internationale dubbele successiebelasting....................................................................................................3 2.1 Oorzaken van dubbele internationale successiebelasting ....................................................................3 2.1.1.

De Copenhagen Economics ...............................................................................................................4

2.1.1.1 Conflict tussen het woonplaatscriterium en het situs criterium ......................................4 2.1.1.2 Conflict tussen verschillende woonplaatscriteria ...................................................................5 2.1.1.3 Conflict tussen verschillende situscriteria .................................................................................5 2.2 Vermijden van dubbele successiebelasting ................................................................................................6 3.

Bilaterale verdragen afgesloten ter voorkoming van dubbele successiebelasting .......................7 3.1 Het Verdrag tussen België en Zweden ..........................................................................................................7 3.1.1 Toepassingsgebied van de Belgisch – Zweedse overeenkomst en van het protocol ........8 3.1.2 Verdeling van de heffingsbevoegdheid – inhoudelijke regels ....................................................8 3.1.3 Praktisch belang van de Belgisch – Zweedse overeenkomst ......................................................9 3.2 De overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van sommige andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen en registratierechten .........................................................................................................................................................9 3.2.1 Toepassingsgebied van de Frans – Belgische overeenkomst .................................................. 10 3.2.2 Verdeling van de heffingsbevoegdheid – inhoudelijke regels ................................................ 11 3.3 Impact van de bilaterale verdragen ............................................................................................................ 11

4.

Belgische eenzijdige maatregel tot voorkoming van dubbele successiebelastingen ................ 13 4.1 Wetboek successierechten.............................................................................................................................. 13 4.1.1 Onderscheid Rijksinwoner – Niet - Rijksinwoner ........................................................................ 13 4.1.2 Recht van overgang bij overlijden ....................................................................................................... 14 4.2 De nalatenschap van een Belgisch Rijksinwoner bevat in het buitenland gelegen onroerende goederen. .............................................................................................................................................. 15 4.2.1 Artikel 17 Wetboek successierechten................................................................................................ 15 4.2.1.1 Voorbeeld .............................................................................................................................................. 16 4.2.1.2 Werking artikel 17 Wetboek successierechten ..................................................................... 16 4.2.1.3 Toepassingsvoorwaarden van artikel 17 Wetboek successierechten ......................... 17 4.2.1.3.1 Onroerend goed ......................................................................................................................... 17 4.2.1.3.2 Successierecht geheven door het land van ligging ...................................................... 17 4.2.1.3.3 Successiebelasting .................................................................................................................... 18 4.2.1.3.4 Effectief geheven en betaald ................................................................................................. 18

III

4.2.1.3.5 Vormvoorwaarden.................................................................................................................... 18 4.3 De nalatenschap van een niet – Rijksinwoner bevat in België gelegen onroerende goederen ............................................................................................................................................................................................ 19 4.3.1 De belastbare grondslag .......................................................................................................................... 19 4.4 Voldoende garantie? .......................................................................................................................................... 20 4.4.1 Zich in het buitenland bevindende roerende goederen ............................................................. 20 4.4.2 Andere beperkingen van eenzijdige maatregelen tot voorkoming van dubbele successiebelastingen ............................................................................................................................................ 20 4.4.3 Vrij verkeer van kapitaal ......................................................................................................................... 21 5.

Internationale nalatenschappen in de Europese Unie ........................................................................... 23 5.1 De Europese erfrechtverordening ............................................................................................................... 24 5.2 De huidige regelgeving inzake successiebelasting in de Europese Unie ..................................... 25 5.3 Dubbele successiebelasting in de Europese Unie .................................................................................. 26 5.3.1 Dubbele belasting en de interne markt ............................................................................................. 26 5.3.2 Uiteenlopende interne regelgeving: gevolgen................................................................................ 27 5.3.3 Europese maatregelen tegen dubbele successiebelasting ........................................................ 27 5.3.3.1 Raadpleging van verschillende belanghebbenden............................................................... 28 5.3.3.2 Onderzoek naar mogelijke oplossingen door de Europese Unie ................................... 28 5.3.3.2.1 Mogelijke beleidsopties .......................................................................................................... 28 Beleidsoptie 1: Geen verandering. Het huidige beleid wordt verder gezet .................... 28 Beleidsoptie 2: Aanbeveling van de Commissie betreffende de eenzijdige maatregelen............................................................................................................................................... 29 Beleidsoptie 3: Aanbeveling van de Commissie betreffende dubbele belastingverdragen tussen de lidstaten......................................................................................... 29 Beleidsoptie 4: Bindende Europese regelgeving ....................................................................... 30 5.3.3.3 Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen ............................................................................................................................................... 30 5.3.3.3.1 Doelstelling aanbeveling ........................................................................................................ 31 5.3.3.3.2 Aanbevelingen inzake voorkoming dubbele successiebelasting ........................... 31 Voorkoming voor belasting ter zake van onroerende goederen en roerende goederen van een vaste inrichting ....................................................................................................................... 31 Voorkoming voor belasting ter zake van andere soorten roerende goederen ............. 32 Voorkoming in gevallen waarin de overledene een persoonlijke band had met een andere lidstaat dan de lidstaat waarmee de erfgenaam een persoonlijke band heeft ........................................................................................................................................................................ 32 Voorkoming in geval van meervoudige persoonlijke banden van dezelfde persoon . 32 5.3.3.3.3 Opvolging door de Europese Commissie ......................................................................... 33 5.3.4 Voldoende garantie? ................................................................................................................................. 33 IV

5.4 Buiten de Europese Unie ................................................................................................................................. 34 6.

Conclusie ................................................................................................................................................................... 36

7.

Bibliografie ............................................................................................................................................................... 37 7.1 Internationale normen ..................................................................................................................................... 37 7.2 Wetgeving .............................................................................................................................................................. 37 7.3 Communautaire documenten ........................................................................................................................ 37 7.4 Rechtspraak .......................................................................................................................................................... 39 7.5 Rechtsleer .............................................................................................................................................................. 39 7.5.1 Artikels/Tijdschriften............................................................................................................................... 39 7.5.2 Studies/Documenten ................................................................................................................................ 40 7.5.3 Boeken ............................................................................................................................................................ 40 7.6 Websites ................................................................................................................................................................. 41

V

1. INLEIDING Successierechten, het is iets waar iedereen vroeg of laat in het leven mee geconfronteerd wordt. Wanneer dit dan het geval is, worden successierechten door de meeste mensen als hard en onrechtvaardig ervaren. Successiebelastingen vallen op een moeilijk moment in het leven. EU commissaris Reding verwoordde het mooi.1 Zij stelde dat de dood van een familielid een triestige en traumatische ervaring is. Juridische kopzorgen daarbovenop kan iedereen missen als kiespijn en die zouden zo veel als mogelijk vermeden moeten worden. Jammer genoeg is de praktijk verre van ideaal. Internationaal successierecht is wel degelijk een bron van onduidelijkheid en behelst verschillende moeilijkheden. Wanneer er een grensoverschrijdend aspect komt kijken bij een nalatenschap, is het meer dan eens zoeken naar de toepasselijke bepalingen en verplichtingen die dienen nageleefd te worden. Hierbij moet rekening gehouden worden met de interne regelgevingen van verschillende staten en dreigt er ook onmiddellijk het gevaar om in die verschillende staten onderhevig te zijn aan een zekere vorm van successiebelasting. De Europese Unie is zich van dit probleem bewust. Zij streeft naar een vrije interne markt voor haar burgers. Eén van de hoofdpijlers daarbij is de vrijheid van verkeer. De vrijheid zich als Europees burger te vestigen in de lidstaat van keuze wordt hoog in het vaandel gedragen en de EU tracht dit mogelijk te maken zonder dat je te maken krijgt met veel juridische tegenkanting, tegenstrijdige interne regelgeving of administratieve problemen. Deze moeilijkheden zouden er voor kunnen zorgen dat personen afzien van hun geplande emigratie. Successierechten bij grensoverschrijdende nalatenschappen kan als één van de moeilijkheden aanzien worden. Reden daartoe is dat de lidstaten er heel uiteenlopend nationaal belastingsrecht op na houden en dat die verschillende nationale regels niet altijd compatibel met elkaar zijn. De Europese Unie tracht daar nu met een aanbeveling een oplossing voor te bieden. Puur rationeel gezien kan men opwerpen dat internationale successiebelastingen amper de moeite waard zijn om over te spreken. Op macro-economisch vlak stelt het namelijk niet zo veel voor. Voor het individu die ermee geconfronteerd wordt echter, kan het enorme 1

Commissioner Reding, ‘Succession in Europe’, www.successions-europe.eu.

1

gevolgen met zich meebrengen. Het feit dat de burger de dag van vandaag heel wat mobieler is dan pakweg 40 jaar geleden, zal er voor zorgen dat dit probleem naar de toekomst toe zal toenemen. Beter is het dan ook om nu reeds stil te staan bij internationale successiebelasting en de mogelijke gevolgen ervan voor het individu. Deze thesis wil een licht werpen op het steeds groeiende probleem van internationale dubbele successiebelasting. Allereerst zullen de oorzaken van dubbele successiebelasting aangestipt worden. Vervolgens zal ik een overzicht trachten te geven van de middelen die gehanteerd worden om de dubbele heffing van successiebelasting te vermijden en nader bekijken of deze middelen efficiënt en voldoende verregaand zijn om het hoofd te bieden aan dit probleem. Allereerst worden de door België gesloten bilaterale overeenkomsten besproken, gevolgd door een uiteenzetting over de Belgische eenzijdige maatregel tot vermijding van internationale dubbele successiebelasting. Als laatste onderdeel wordt gekeken naar de inspanningen van de Europese Unie in dit domein, meer bepaald naar de aanbeveling terzake van de Europese Commissie. De vraag die ik zal trachten te beantwoorden is in hoeverre de bestaande middelen een voldoende slagkracht hebben om het probleem van internationale dubbele successiebelasting aan te pakken.

2

2. INTERNATIONALE DUBBELE SUCCESSIEBELASTING Van een internationale nalatenschap is sprake indien de nalatenschap elementen bevat die toelaten om haar objectief aan te knopen bij verschillende nationale rechtstelsels.2 Bij internationale dubbele successiebelasting is er sprake van een overlapping van de eenzijdig vastgestelde belastingregels van twee soevereine staten.3 Deze overlapping kan ertoe leiden dat er een successiebelasting dient betaald te worden in twee of zelfs meerdere staten. Deze overlapping van bevoegdheid vormt een internationale ‘juridische’ dubbele belasting.4 Naast juridische dubbele belasting bestaat er ook nog ‘economische’ dubbele belasting. Er is sprake van een economische dubbele belasting wanneer twee staten twee verschillende belastingplichtigen belasten op dezelfde inkomsten.5 Deze laatste vorm van dubbele belasting zal hier niet besproken worden. 2.1 OORZAKEN VAN DUBBELE INTERNATIONALE SUCCESSIEBELASTING Dubbele successiebelasting kan voortkomen uit verschillende situaties en kan verschillende oorzaken hebben. Het leidt ertoe dat verschillende staten belastingen heffen op dezelfde nalatenschap of bepaalde goederen uit die nalatenschap.6 De voornaamste oorzaak van deze dubbele belasting kunnen we leggen bij een conflict tussen de aanknopingspunten die lidstaten hanteren om tot het heffen van belastingen te komen. Deze aanknopingspunten zijn regels die bepalen dat een bepaalde nalatenschap of vermogensbestanddeel valt onder de belastingbevoegdheid van een welbepaalde staat.7 Verschillende staten kunnen verschillende grondslagen en criteria gebruiken. Hierdoor kan een belastingplicht in

2

B., CARDOEN, ‘Internationale nalatenschappen: internationaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not. 2001, deel 1 : afl. 11, 651. 3 B., CARDOEN, ‘Internationale nalatenschappen: internationaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not. 2001, deel 2 : afl. 12, 715. 4 T., SCHEPENS, K., LIMBOURG, S., PORTE, M., VAN DEN ABEELE, ‘Verzet het EG – recht zich tegen dubbele belasting?’ in X., Actuele fiscale thema’s 2008. De botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, 171. 5 Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité - Belasting op dividend van natuurlijke personen in de interne markt, COM (2003) 810 def., Brussel, 19 december 2003; ‘Inleiding tot de algemene commentaar bij de overeenkomsten tot vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen’, xxx. 6 Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 8. 7 Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 8.

3

meerdere staten tegelijkertijd ontstaan. Uitzonderlijk komt het ook voor dat er sprake is van dubbele niet-belasting. Enerzijds bestaat er als aanknopingspunt de woonplaats van de erflater, wat eerder duidt op een persoonlijke band tussen het individu en de staat. Anderzijds kan de ligging van de goederen gehanteerd worden als aanknopingspunt. Nog andere staten vallen terug op de nationaliteit van de erflater (bijvoorbeeld de VS) of op de woonplaats van de erfgenamen (bijvoorbeeld Duitsland).8 In bepaalde gevallen kan een verschillende wijze van interpretatie van het begrip successiebelasting of van de aanknopingspunten eveneens leiden tot dubbele belasting.9 2.1.1. DE COPENHAGEN ECONOMICS De ‘Copenhagen Economics’ is een adviserende studiegroep die onderzoekt in hoeverre bestaande regelgeving nog werkbaar is in de huidige maatschappij en hoe conflictsituaties kunnen verholpen worden.10 Zij evalueert de gehanteerde regelgeving en stelt aanpassingen voor waar nodig geacht. De Europese Commissie vroeg aan de Copenhagen Economics om onderzoek te voeren naar twee aspecten van de nationale successiebelastingen die lidstaten hanteerden. Eén van deze aspecten was het onderzoek naar dubbele successiebelastingen binnen de Europese Unie.11 De Copenhagen Economics12 leiden uit de verschillende oorzaken en situaties af dat men kan spreken van drie verschillende conflicttypes van aanknopingsfactoren die leiden tot internationale dubbele successiebelasting. 2.1.1.1 CONFLICT TUSSEN HET WOONPLAATSCRITERIUM EN HET SITUS CRITERIUM

In deze conflictsituatie is de nalatenschap in eerste instantie onderworpen aan de successiebelasting op het volledige wereldvermogen van de erflater in het land van residentie. De link tussen de erflater en zijn woonplaats zorgt voor de bevoegdheid van die 8

B., CARDOEN, ‘Internationale nalatenschappen: internationaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not. 2001, deel 2 : afl. 12, 715. 9 E-J., NAVEZ, La fiscalité des successions et des donations internationales. Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Brussel, 2011, 31 - 32. 10 www. copenhageneconomics.com 11 Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 6. 12 Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 35 - 36.

4

staat. Naast deze taxatie op het volledige vermogen in deze staat dient er eveneens een successiebelasting betaald te worden op goederen die zich in een andere staat bevinden en dit in de staat waar de goederen liggen. Dit conflict is een veel voorkomend probleem omdat vele staten een persoonlijk criterium hanteren om de link tussen staat en individu te bepalen en zo tot heffingsbevoegdheid te concluderen.13 Aangezien deze vorm van conflict het meest voorkomend is, is het eveneens voor dit type conflict dat de eenzijdige maatregelen aangenomen door de staten de meeste efficiëntie bieden.14 2.1.1.2 CONFLICT TUSSEN VERSCHILLENDE WOONPLAATSCRITERIA

De erflater wordt in deze 2e hypothese door verschillende staten aanzien als inwoner en verschillende staten constateren dat, volgens hun gebruikte criteria, de erflater zijn woonplaats in hun territorium heeft. Hier komt eveneens het probleem van verschillende interpretatie en invulling van de begrippen om de hoek kijken. Het begrip ‘woonplaats’ of ‘residentie’ kan een verschillende invulling krijgen per staat. Een andere reden voor dit conflict kan zijn dat de erflater bijvoorbeeld 6 maanden in België woont en de andere 6 maanden van het jaar in Spanje leeft. De meest voorkomende oorzaak van dit soort conflict komt voort uit de praktijk die sommige lidstaten erop na houden om een individu, die niet langer in die lidstaat woont, toch nog als resident te beschouwen voor een bepaalde periode. Zo wordt je in Nederland tot tien jaar na je vertrek nog als Nederlands Rijksinwoner aanzien.15 Dit conflict komt niet zo vaak voor maar heeft wel de grootste impact op het vlak van omvang van de dubbele belasting.16 2.1.1.3 CONFLICT TUSSEN VERSCHILLENDE SITUSCRITERIA

Bij dit conflict zijn meerdere staten van oordeel dat een bepaald goed zich op hun territorium bevindt. In het merendeel van de gevallen is het wel duidelijk waar het goed zich bevindt, al kan er over sommige goederen dubbelzinnigheid bestaan. Deze situatie komt

13

E-J., NAVEZ, La fiscalité des successions et des donations internationales. Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Brussel, 2011, 29. 14 E-J., NAVEZ, La fiscalité des successions et des donations internationales. Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Brussel, 2011, 30. 15 Artikel 3 Nederlandse Successiewet 1956. 16 Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 9.

5

zelden voor. Dit kan bijvoorbeeld wel voorkomen rond intellectuele eigendomsrechten, aandelen, copyrightrechten... 2.2 VERMIJDEN VAN DUBBELE SUCCESSIEBELASTING In een poging om dubbele successiebelastingen te vermijden kan men een beroep doen op sluitende afspraken en verdragen tussen staten. Van deze mogelijkheid is door de verschillende staten echter maar zeer beperkt gebruik gemaakt. Voor de Europese Unie tonen de statistieken dat er tussen de 27 lidstaten van de Europese Unie amper 33 bilaterale verdragen bestaan, terwijl er een mogelijkheid bestaat om tot 351 te gaan.17 België heeft dergelijk bilateraal akkoord met slechts twee staten afgesloten, met name Zweden en Frankrijk. Naast bilaterale verdragen zijn er dus andere middelen nodig om tot het vermijden van dubbele successiebelasting te komen. Een veel gebruikte oplossing zijn eenzijdige maatregelen die staten aannemen. Deze eenzijdige maatregelen opgenomen in interne nationale wetgeving zijn, door het gebrek aan multi – of bilaterale verdragen, uitermate belangrijk om dubbele successiebelasting te voorkomen. In België vinden we de eenzijdige maatregel terug in het Wetboek successierechten, meer bepaald in artikel 17. Het algemeen verspreide probleem van internationale dubbele belasting is ook de Europese Unie niet ontgaan. De Europese Unie streeft in haar beleid naar een vrije interne markt en non – discriminatie. Daarom was het belangrijk om op Europees vlak eveneens enkele hulpmiddelen aan te reiken aan haar lidstaten.18 Met de specifieke Europese streefdoelen in het achterhoofd heeft de Europese Commissie recent een aanbeveling goedgekeurd waarop de lidstaten geacht worden zich te baseren bij het opstellen van interne regelgeving. Dit om dubbele successiebelastingen tussen lidstaten te vermijden.

17

Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 49. 18 Infra.

6

3.

BILATERALE VERDRAGEN AFGESLOTEN TER VOORKOMING VAN DUBBELE SUCCESSIEBELASTING

België heeft, net als de meeste andere lidstaten, in het verleden niet echt wakker gelegen van het probleem van dubbele successiebelasting en heeft dan ook niet echt geïnvesteerd in het onderhandelen en afsluiten van bilaterale verdragen. Met amper twee staten heeft België een verdrag gesloten ter vermijding van een dubbele successiebelasting. Het eerste verdrag, en bijhorend protocol, tussen België en Zweden dateert van 18 januari 1956 en trad in werking op 1 april 1958.19 Naast het verdrag met Zweden kwam België een jaar later, op 20 januari 1959, tot een overeenkomst met Frankrijk ‘tot vermijding van dubbele aanslag en tot regeling van bepaalde andere vraagstukken inzake successie – en registratierechten’.20 Dit verdrag trad in werking op 12 juni 1960. Beide verdragen zijn er op gericht de positie van de fiscale administraties te vergemakkelijken door een uitwisseling van informatie en bijstand tussen de beide staten te verbeteren.21 3.1 HET VERDRAG TUSSEN BELGIË EN ZWEDEN Het eerste bilateraal verdrag dat België afsloot, was op 18 januari 1956 met Zweden. Deze overeenkomst werd goedgekeurd door de Wet van 28 februari 1958, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 5 april 1958.22 Dit verdrag valt moeilijk te lezen want men hanteert een combinatie van regels gebaseerd op de nationaliteit en regels gebaseerd op woonplaats van de decujus. Deze regels moeten op zich dan nog eens gecombineerd worden met de Belgische regels, die volledig focussen op de woonplaats.23

19

Overeenkomst tussen België en Zweden, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van zekere andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen, 18 januari 1958, hierna ‘Belgisch – Zweedse overeenkomst’. 20 Overeenkomst tussen België en Frankrijk, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van sommige andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen en registratierechten, 20 januari 1959, hierna ‘Frans – Belgische overeenkomst’. 21 D., GARABEDIAN, ‘L'impôt successoral belge et l'extranéité’, in X., Relations familiales internationales, Brussel, Bruylant, 1993, 419. 22 Wet houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen België en Zweden, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van zekere andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen en het Protocol, ondertekend op 18 Januari 1956, te Stockholm, 28 februari 1958, BS 5 april 1958. 23 D., GARABEDIAN, ‘L'impôt successoral belge et l'extranéité’, in X., Relations familiales internationales, Brussel, Bruylant, 1993, 425.

7

3.1.1 TOEPASSINGSGEBIED VAN DE BELGISCH – ZWEEDSE OVEREENKOMST EN VAN HET PROTOCOL Het toepassingsgebied van het verdrag wordt bepaald in artikel 1 van de Belgisch – Zweedse overeenkomst. De regels uit de overeenkomst zijn voor België van toepassing op de successierechten en op het recht van overgang door overlijden. Voor Zweden vallen het successierecht en het nalatenschapsrecht onder de toepassing van het verdrag. Paragraaf 3 van artikel 1 bepaalt dat de regels van toepassing zijn op de belastingen geheven op de nalatenschappen van personen die bij hun overlijden Belgische of Zweedse onderhorigen waren.24 Het Protocol zorgt wel voor een zekere uitbreiding van dit toepassingsgebied indien de erflater niet de Zweedse of Belgische nationaliteit bezat. Krachtens artikel 4 A van het Protocol wordt de vermindering van de Belgische successierechten eveneens toegestaan op de nalatenschap van een Rijksinwoner die noch de Zweedse, noch de Belgische nationaliteit bezat en evenmin in Zweden domicilie had genomen.25 Artikel 4 B van het Protocol voorziet in een vermindering van de Zweedse successierechten voor de nalatenschappen van een Zweedse inwoner, die noch de Zweedse, noch de Belgische nationaliteit bezat en evenmin zijn woonplaats in België had gevestigd.26 3.1.2 VERDELING VAN DE HEFFINGSBEVOEGDHEID – INHOUDELIJKE REGELS Artikel 2 van het verdrag regelt de bevoegdheden tussen de twee staten. De onroerende goederen worden enkel belast in de staat waarin ze gelegen zijn.27 Paragraaf 2 en 3 van artikel 2 van de Belgisch – Zweedse overeenkomst laat de beide staten toe om een recht van overgang te vestigen op de onroerende goederen gelegen in het ander land indien de overledene een Rijksinwoner was van respectievelijk het ene of het andere land.

24

Artikel 1, § 3 Belgisch – Zweedse overeenkomst. Artikel 4 A Protocol bij Belgisch – Zweedse overeenkomst; N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 243. 26 N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 243. 27 Artikel 2, §1 Belgisch – Zweedse overeenkomst. 25

8

Met het oog op de toepassing van deze overeenkomst wordt een persoon geacht in één van beide staten gedomicilieerd te zijn wanneer hij er zijn permanente woonplaats heeft. Bij gebrek aan permanente woonplaats in één van beide Staten, wordt de persoon geacht gedomicilieerd te zijn in diegene van beide staten waarvan hij de nationaliteit heeft.28 De betaalde belasting wordt volledig afgetrokken van de te betalen successiebelasting in de mate waarin de belasting die bepaalde onroerende goederen betreft.29 Artikel 4 van de overeenkomst omvat een regeling omtrent de aftrek van schulden die betrekking hebben op die onroerende goederen. De schulden die in het bijzonder gewaarborgd zijn door bij artikel 2 beoogde goederen zullen, in de staat waarin die goederen aan de belasting onderworpen zijn, afgetrokken worden van de waarde van die goederen of van alle andere goederen welke de bedoelde staat gerechtigd is te belasten. De andere schulden dan voornoemde schulden zullen afgetrokken worden van de waarde van de goederen die belastbaar zijn door de staat waarin de overledene bij zijn overlijden zijn woonplaats had.30 3.1.3 PRAKTISCH BELANG VAN DE BELGISCH – ZWEEDSE OVEREENKOMST De overeenkomst tussen België en Zweden heeft zijn praktisch belang grotendeels verloren sinds de afschaffing van de successierechten in Zweden.31 Zweden besliste dat er per 1 januari 2005 geen successiebelasting meer zou geheven worden. Het Verdrag met Zweden bestaat nog wel maar zal geen uitvoering meer kennen, voor wat een dubbele belastingheffing betreft.32 3.2 DE OVEREENKOMST TUSSEN BELGIË EN FRANKRIJK TOT VOORKOMING VAN DUBBELE AANSLAG EN TOT REGELING VAN SOMMIGE ANDERE VRAAGSTUKKEN INZAKE BELASTINGEN OP DE ERFENISSEN EN REGISTRATIERECHTEN De Frans – Belgische overeenkomst werd ondertekend te Brussel op 20 januari 1959 en goedgekeurd door de Wet van 20 april 1960, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 10

28

Artikel 3, § 1 Belgisch – Zweedse overeenkomst. Artikel 2, § 2 – 3 Belgisch – Zweedse overeenkomst. 30 Artikel 4, § 1 Belgisch – Zweedse overeenkomst. 31 R., DEBLAUWE, ‘IFA 2010 – Onderwerp II – De dood als belastbaar feit en zijn internationale gevolgen – Belgisch verslag’, TFR 2010, afl. 385, 648. 32 J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, ‘[Successierechten – Belastbaar actief] Goederen onderworpen aan successierechten in het buitenland’, Mechelen, Kluwer, 400. 29

9

juni 1960.33 Net zoals bij de Belgisch – Zweedse overeenkomst verandert er in principe niets aan het gebruik van het recht van overgang door overlijden.34 3.2.1 TOEPASSINGSGEBIED VAN DE FRANS – BELGISCHE OVEREENKOMST Artikel 1 van het Frans – Belgische verdrag verklaart het verdrag van toepassing op nalatenschappen van personen die, op het ogenblik van hun overlijden, hun woonplaats in België of Frankrijk hebben. Artikel 3 van het Frans – Belgische verdrag somt een aantal criteria op die het mogelijk maken de woonplaatsstaat van de erflater aan te duiden.35 Artikel 3 hanteert een cascade om de domicilie van de erflater te bepalen. Allereerst aanziet men de plaats waar de overledene zijn permanente woonplaats had als domicilie. Met dien verstande dat zich daar het centrum van de levensbelangen bevond, m.a.w. de plaats waarmee zijn persoonlijke betrekkingen het nauwst waren.36 Indien het niet mogelijk is te achterhalen waar de erflater zijn permanente woonstede had, hanteert men de voornaamste verblijfplaats als domicilie voor toepassing van de overeenkomst.37 Indien de duur van het verblijf van de erflater in beide staten gelijk was, neemt men aan dat hij zijn woonplaats had in de staat waarvan hij de nationaliteit bezat. Indien de erflater beide nationaliteiten bezat, of de nationaliteit van een derde staat zou bezitten, dan komen de bevoegde autoriteiten in onderling overleg tot de bepaling van de woonplaats.38 Het voorwerp waarop de overeenkomst van toepassing is, is wat Frankrijk betreft de belasting op de overgang door overlijden met inbegrip van een speciale taks. Wat België betreft, vindt het verdrag toepassing op het recht van successie en het recht van overgang bij overlijden.39

33

Wet houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van sommige andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen en registratierechten, ondertekend te Brussel op 20 januari 1959, 20 april 1960, BS 10 juni 1960. 34 Artikel 4 Frans – Belgische overeenkomst. 35 N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 246. 36 Artikel 3, a, eerste alinea Frans – Belgische overeenkomst. 37 Artikel 3, b, tweede alinea Frans – Belgische overeenkomst. 38 Artikel 3, b, tweede alinea Frans – Belgische overeenkomst. 39 Artikel 1.2 Frans – Belgische overeenkomst.

10

Zij zal eveneens van toepassing zijn op alle andere belastingen van gelijke of gelijksoortige aard die na de ondertekening van de overeenkomst in de ene of de andere staat zouden gevestigd worden.40 3.2.2 VERDELING VAN DE HEFFINGSBEVOEGDHEID – INHOUDELIJKE REGELS De onroerende goederen worden belast in de staat waar ze gelegen zijn.41 Het onroerend karakter van het goed wordt bepaald door de wetgeving van de staat van ligging. Artikel 9 van de overeenkomst zorgt er echter wel voor dat de schulden die speciaal gewaarborgd zijn door de in artikelen 4 tot en met 7 beoogde goederen in mindering komen van de waarde van de goederen.42 Indien er na de aftrekking een niet gedekt saldo overblijft, wordt dit saldo afgetrokken van de waarde van de andere goederen die aan belasting onderworpen zijn in de staat waarin de aftrekking eerst geschiedt.43 De Frans – Belgische overeenkomst bevat een uitbreiding van de toepassing van artikel 17 W. Succ. Artikel 17 W. Succ. Is eveneens van toepassing op bepaalde roerende goederen gelegen in Frankrijk wanneer het de nalatenschap van een in België gedomicilieerd persoon betreft.44 De artikelen 5 tot 8 van de overeenkomst maken een opsomming: schepen, handelszaken, geld, … 3.3 IMPACT VAN DE BILATERALE VERDRAGEN Bilaterale verdragen op zich blijken een goed middel te zijn om internationale dubbele successiebelastingen te vermijden. Zij zorgen voor duidelijkheid omtrent de toe te passen regels alsook omtrent wat te doen bij een dubbele heffing op dezelfde goederen. Een sluitend net aan verdragen zou een oplossing kunnen bieden om dubbele successiebelasting te verhelpen. Maar zoals reeds vermeld, werd en wordt er door staten amper gebruik gemaakt van deze mogelijkheid. We kunnen dus concluderen dat de werking van bilaterale verdragen op zich een positieve impact heeft op de voorkoming van dubbele

40

Artikel 1.3 Frans – Belgische overeenkomst. Artikel 4, eerste lid Frans – Belgische overeenkomst. 42 Artikel 9.1 Frans – Belgische overeenkomst. 43 Artikel 9.3 Frans – Belgische overeenkomst. 44 J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, ‘Titel 3 – Belastbaar actief. Hoofdstuk 2. Successierecht’, Successierechten 2008 – 2009, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 386. 41

11

belastingheffing, maar door het zeer beperkte bestaan en gebruik van dergelijke verdragen, brengt het niet veel soelaas in de dubbele belastingproblematiek.

12

4.

BELGISCHE EENZIJDIGE MAATREGEL TOT VOORKOMING VAN DUBBELE SUCCESSIEBELASTINGEN

Naast bilaterale verdragen zijn eenzijdige maatregelen een noodzaak om dubbele successiebelasting te vermijden. Er bestaan twee methoden die een staat kan toepassen om eenzijdige verlichting of vrijstelling te geven voor internationale dubbele belasting. De eerste methode is de verrekeningsmethode waarbij de staat het mogelijk maakt de in de andere staat betaalde successierechten af te trekken van de te betalen belastingen in de residentiestaat. De tweede methode houdt een vrijstelling in voor goederen die zich in een andere staat bevinden, dit kan een volledige vrijstelling zijn of een gedeeltelijke vrijstelling.45 België hanteert de verrekeningsmethode.46 4.1 WETBOEK SUCCESSIERECHTEN 4.1.1 ONDERSCHEID RIJKSINWONER – NIET - RIJKSINWONER Bij een overlijden in België heeft de Belgische staat zich het recht voorgenomen om successierechten te heffen. Artikel 1 W. Succ.47 maakt een onderscheid tussen Rijksinwoner en niet – Rijksinwoner. Niettegenstaande dat het tarief waartegen deze beide belastingen berekend worden hetzelfde is, bestaan er grondige verschillen.48 Het laatste lid van artikel 1 W. Succ. bepaalt dat de beoordeling of het al dan niet om een Rijksinwoner gaat, gebeurt op het ogenblik van overlijden. Hoe de toestand voordien was, heeft weinig of geen belang.49 Om voor Rijksinwoner gehouden te worden dient de overleden persoon zijn domicilie of zijn zetel van vermogen in het Rijk gevestigd te hebben en dat op het ogenblik van overlijden. De nalatenschap van een Rijksinwoner is onderworpen aan het recht van successie sensu stricto, zijnde het recht van successie op de waarde, na aftrekking van de schulden, van al wat in de nalatenschap van de decujus valt.50 Uit deze bepaling valt dus af te leiden dat het

45

Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 40. 46 Infra, p. 12 ev. 47 Wetboek der successierechten van 31 maart 1936, BS 7 april 1936, hierna (Wetboek successierechten). 48 J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, ‘Titel 2 – Vestiging van de rechten – Hoofdstuk 1. Successierecht of recht van overgang bij overlijden’, Successierechten 2010 – 2011, Mechelen, Kluwer, 34. 49 N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 195. 50 Artikel 1, 1° Wetboek successierechten en artikel 15 Wetboek successierechten.

13

successierecht bij een Rijksinwoner berekend wordt op de nettowaarde van de volledige nalatenschap. De volledige nalatenschap omvat in het geval van een Rijksinwoner het wereldwijd vermogen. België hanteert het criterium van domicilie voor de heffing van de rechten. Dit criterium krijgt door het Hof van Cassatie de invulling van een feitelijke woonplaats van de overledene die noodzakelijkerwijze gekenmerkt wordt door een bepaalde bestendigheid of continuïteit.51 Deze woonplaats wordt in de omgang ook de fiscale woonplaats genoemd.52 Met zetel van vermogen doelt men op de plaats van waaruit de overledene zijn goederen beheerde of er toezicht over hield53 en die eveneens door een bepaalde eenheid wordt gekenmerkt. 4.1.2 RECHT VAN OVERGANG BIJ OVERLIJDEN Bij een niet - Rijksinwoner spreken we over het recht van overgang bij overlijden. Dit recht wordt geheven op de waarde van de onroerende goederen gelegen in België die toebehoren aan de decujus die geen Rijksinwoner is.54 Bij het recht van overgang is er geen sprake van aftrek van de schulden, dit recht wordt berekend op de bruto waarde van de onroerende goederen. Onder onroerende goederen verstaat men zowel de onroerende goederen uit hun aard, als de onroerende goederen door bestemming, de onroerende goederen door het voorwerp waarop ze betrekking hebben en de onroerende vorderingen.55 Artikel 18 W. Succ. stipuleert het volgende: ‘Het recht van overgang bij overlijden is, zonder aftrekking van lasten, verschuldigd op de algemeenheid der in België gelegen onroerende goederen, die aan de overledene of aan de afwezige toebehoren.’

51

B., CARDOEN, ‘Internationale nalatenschappen: internationaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not. 2001, deel 1 : afl. 11, 663. 52 J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, ‘Titel 2 – Vestiging van de rechten – Hoofdstuk 1. Successierecht of recht van overgang bij overlijden’, Successierechten 2010 – 2011, Mechelen, Kluwer, 23. 53 ‘Waarop worden successierechten geheven’, http://www.notaris.be/erven-schenken/successieplanning:fiscaalvriendelijk/waarop-worden-successierechten-geheven (consultatie 16 februari 2013). 54 Artikel 1, 2° Wetboek successierechten. 55 J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, ‘Titel 3 – Belastbaar actief – Hoofdstuk 3. Recht van overgang bij overlijden’, Successierechten 2010 – 2011, Mechelen, Kluwer, 408.

14

4.2 DE NALATENSCHAP VAN EEN BELGISCH RIJKSINWONER BEVAT IN HET BUITENLAND GELEGEN ONROERENDE GOEDEREN. 4.2.1 ARTIKEL 17 WETBOEK SUCCESSIERECHTEN Door de combinatie van het successierecht sensu stricto en het gebruik van het recht van overgang door overlijden bij een niet – Rijksinwoner bestaat het gevaar dat het onroerend vermogen uit een nalatenschap dat in een andere staat ligt, dubbel belast wordt. Zo dreigt er in principe een dubbele belastingheffing wanneer er in het buitenland gelegen onroerend goed deel uitmaakt van de nalatenschap van een Belgisch Rijksinwoner en wanneer de staat van ligging van het onroerend goed overgaat tot de heffing van een recht vergelijkbaar met het Belgisch recht van overgang.56 Het Wetboek successierechten bevat, wat in het buitenland gelegen onroerende goederen betreft, daartoe een eenzijdige maatregel om die dubbele successiebelasting te vermijden of toch te milderen. Het feit dat het volledige netto wereldvermogen van de Rijksinwoner als heffingsgrondslag genomen wordt voor het berekenen van de successiebelasting brengt met zich mee dat de erfgenamen eveneens de vermogensbestanddelen die zich in het buitenland bevinden moeten aangeven. Artikel 15 W. Succ. vermeldt dat het recht verschuldigd is op de ‘algemeenheid der aan de overledene toebehorende goederen, waar ook ze zich bevinden, na aftrekking der schulden en behoudens toepassing van artikelen 16 en 17 W. Succ’. Artikel 17 W. Succ. voorziet evenwel niet in een eenvoudige vrijstelling van de in het buitenland gelegen onroerende goederen.57 Artikel 17 W. Succ. stelt enkele voorwaarden voorop waaraan voldaan dient te zijn vooraleer de vermindering wordt toegestaan. Zo voorziet het artikel enkel in een vermindering van de in België te betalen successiebelasting, rekening houdend met de belasting die reeds betaald is in het land van ligging. De voorwaarden worden zo dadelijk overlopen. De Belgische internrechtelijke bepaling die tracht internationale dubbele successiebelasting te vermijden luidt als volgt:

56

S., LUST, ‘Internationale aspecten van schenkings – en successierechten’, in X., Fiscaal Praktijkboek 2009 – 2010, Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 404. 57 N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 207.

15

Lid 1 van artikel 17 W. Succ.: ‘Wanneer het actief der nalatenschap van een Rijksinwoner buitenslands gelegen onroerende goederen begrijpt, welke aanleiding geven tot het heffen, in het land der ligging, van een erfrecht, wordt het in België opvorderbaar successierecht, in de mate waarin het deze goederen treft, verminderd met het bedrag van de in het land der ligging geheven belasting, deze omgerekend in euro op de datum van de betaling dier belasting. 4.2.1.1 VOORBEELD

Stel dat u als Belgisch Rijksinwoner een huis bezit in Spanje, dan zijn uw erfgenamen gehouden dit onroerend goed in Spanje eveneens aan te geven in uw nalatenschap. Dit ondanks het feit dat u misschien in Spanje, op grond van een recht van overgang, belast wordt op ditzelfde onroerend goed. Dit zou leiden tot de betaling van dubbele belasting. Een eerste belasting dient betaald te worden in België aangezien we te maken hebben met een Belgisch Rijksinwoner, terwijl er eveneens een belasting dient betaald te worden in Spanje aangezien het onroerend goed op Spaans grondgebied ligt. 4.2.1.2 WERKING ARTIKEL 17 WETBOEK SUCCESSIERECHTEN

Artikel 17 W. Succ. tracht aan deze dubbele belasting paal en perk te stellen. De bepaling voorziet in een vermindering van de in België verschuldigde successierechten in de mate van de belasting die reeds in het land van de ligging van de betreffende goederen werd geheven en betaald.58 Deze techniek heet de ‘credit method’ of ook wel verrekeningsmethode. Een andere mogelijke methode is de vrijstellingsmethode maar deze wordt niet gehanteerd in België.59 Zou de in Spanje betaalde successiebelasting meer bedragen dan de in België berekende belasting voor dat bepaalde goed, dan is het surplus niet in België aftrekbaar. Het bedrag van de aftrek mag nooit hoger zijn dan het bedrag van de successierechten dat in België voor dezelfde goederen verschuldigd zou geweest zijn, indien deze aftrekregeling niet had 58

B., CARDOEN, ‘Internationale nalatenschappen: internationaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not. 2001, deel 2 : afl. 12, 716. 59 R., DEBLAUWE, ‘IFA 2010 – Onderwerp II – De dood als belastbaar feit en zijn internationale gevolgen – Belgisch verslag’, TFR 2010, afl. 385, 647.

16

bestaan. Indien de belasting in het land van de ligging van het goed lager is dan de Belgische belasting, dan blijft het verschil verschuldigd.60 Je kan als individu dus nooit een expliciet voordeel opdoen waardoor je geld zou terugkrijgen van de staat. 4.2.1.3 TOEPASSINGSVOORWAARDEN VAN ARTIKEL 17 WETBOEK SUCCESSIERECHTEN

Om de vermindering van artikel 17 W. Succ. te kunnen inroepen moet er voldaan zijn aan vijf voorwaarden. De bepaling is enkel van toepassing op onroerende goederen, het moet werkelijk gaan om een successiebelasting en die moet geheven worden door het land van de ligging. Voorts moet de belasting effectief geheven én betaald worden en dienen enkele vormvoorwaarden gerespecteerd te worden. 4.2.1.3.1 ONROEREND GOED

Artikel 17 W. Succ. is enkel van toepassing op onroerende goederen die in het buitenland gelegen zijn. Om te besluiten of een goed al dan niet een roerend of onroerend karakter heeft, moet er gekeken worden naar de wet van de plaats van de ligging.61 Ook de ficties in de interne wetgeving van het desbetreffende land dienen in rekening te worden gebracht. Zo worden bijvoorbeeld de aandelen van bepaalde vastgoedvennootschappen krachtens artikel 1655ter van de Franse Code général des impôts als onroerende goederen beschouwd.62 Indien men deze ficties buiten beschouwing zou laten, wordt afbreuk gedaan aan de regel van de verwijzing naar de wet van de situs.63 4.2.1.3.2 SUCCESSIERECHT GEHEVEN DOOR HET LAND VAN LIGGING

Een tweede voorwaarde tot toepassing van artikel 17 W. Succ. is dat het moet gaan om een successierecht geheven door het land van ligging van het onroerend goed. Hieruit is af te leiden dat indien er een successiebelasting zou geheven worden door een derde land op grond van een ander criterium, de vermindering van artikel 17 W. Succ. niet kan toegepast worden. Deze voorwaarde leidt er eveneens toe dat het land van ligging niet verplicht is de ligging van het goed als grondslag voor de belasting te zien. De staat kan zich op een ander

60

C., SLUYTS, Het onroerend goed en de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer, 1997, 128. J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, Successierechten 2008 – 2009, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 357. 62 N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 208. 63 B., CARDOEN, ‘Internationale nalatenschappen: internationaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not. 2001, deel 2 : afl. 12,, 718. 61

17

criterium baseren, bijvoorbeeld de nationaliteit van de erflater, dan nog zou artikel 17 W. Succ. van toepassing zijn.64 4.2.1.3.3 SUCCESSIEBELASTING

De derde voorwaarde houdt voor dat de in het buitenland geheven heffing een werkelijke successiebelasting betreft, wat wil zeggen dat het moet gaan om een belasting, in het buitenland geheven, ten gevolge van de overdracht van de betreffende onroerende goederen door een overlijden.65 De manier waarop de belasting geheven wordt is irrelevant alsook de naam die eraan gegeven wordt. Het maakt geen verschil of de geheven belasting het karakter heeft van een vermogensbelasting dan wel van een verkrijgingsbelasting.66 4.2.1.3.4 EFFECTIEF GEHEVEN EN BETAALD

De successiebelasting moet effectief geheven zijn in het buitenland vooraleer artikel 17 W. Succ. kan toepassing vinden. Indien in het buitenland genoten is van een vrijstellingsbepaling dan heeft er geen effectieve belastingheffing plaatsgevonden, wat de vermindering van artikel 17 W. Succ. uitsluit. Bij een vrijstelling van belasting in het land van de ligging van het onroerend goed, kan er moeilijk over een dubbele belasting gesproken worden. Deze regel van effectieve belastingheffing komt bovendien tot uiting in de te vervullen vormvoorwaarden, wat de vijfde toepassingsvoorwaarde uitmaakt om te kunnen genieten van de vermindering. 4.2.1.3.5 VORMVOORWAARDEN

Als laatste toepassingsvoorwaarde dienen enkele vormvoorschriften in acht genomen te worden. Deze vormvoorwaarden zijn terug te vinden in alinea 2 en 3 van artikel 17 W. Succ.. Om vermindering te bekomen moeten de erfgenamen allereerst de vermindering vragen. Aan de ontvanger van de aangifte van nalatenschap dienen een behoorlijk gedateerd kwijtschrift van de in het buitenland betaalde rechten te worden overgemaakt, alsook een door de bevoegde vreemde overheid eensluidend verklaard afschrift van de aangifte die haar werd afgegeven en van de rechtenverevening die zij vastgesteld heeft. Deze stukken 64

N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 208. 65 B., CARDOEN, ‘Internationale nalatenschappen: internationaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not. 2001, deel 2 : afl. 12, 718. 66 J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, Successierechten 2008 – 2009, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 357.

18

dienen aan de ontvanger overhandigd te worden vóór de betaling van de rechten in België, zoniet zullen deze berekend worden zonder dat enige vermindering wordt toegepast. 67 Teruggave van de aldus betaalde rechten is mogelijk indien deze teruggave wordt gevraagd in een bijvoeglijke aangifte, die samen met de bedoelde stukken aan de ontvanger wordt overgemaakt binnen twee jaar na de betaling van de successierechten.68 4.3 DE NALATENSCHAP VAN EEN NIET – RIJKSINWONER BEVAT IN BELGIË GELEGEN ONROERENDE GOEDEREN Een andere situatie die zich kan voordoen en waarop het risico van dubbele belasting kan spelen is wanneer een niet – Rijksinwoner een onroerend goed in België liggen heeft. Het recht van overgang wordt in België eveneens geheven op de in België gelegen onroerende goederen die verkregen worden uit de nalatenschap van een niet – Rijksinwoner, zonder dat de lasten van deze massa mogen worden afgetrokken.69 Een niet – Rijksinwoner zijn alle personen die niet voldoen aan de criteria van artikel 1 laatste lid van het Wetboek successierechten.70 In deze hypothese kan zich dubbele successiebelasting vormen indien het land van de niet – Rijksinwoner een successierecht sensu stricto vordert, te vergelijken met het Belgische, dus op het wereldwijd vermogen. 4.3.1 DE BELASTBARE GRONDSLAG Bij de heffing van het recht van overgang door overlijden hanteert men de bruto waarde van het onroerend goed. Geen enkele schuld mag worden afgetrokken, zelfs niet de schulden gewaarborgd door de hypotheek op een in België gelegen onroerend goed.71 Het Hof van Justitie oordeelde in het arrest Eckelkamp dat de Belgische regelgeving betreffende het recht van overgang bij overlijden een belemmering vormt van het vrije verkeer van kapitaal.72 De Vlaamse decreetgever heeft na de veroordeling de regelgeving via een decreet van 19 december 2008 aangepast in die zin dat de schulden die specifiek werden aangegaan 67

J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, Successierechten 2008 – 2009, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 358. Artikel 17, laatste lid en artikel 135, 2° W. Succ. 69 N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 225. 70 Supra. 71 N., VANDEBEEK, ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in N., VANDEBEEK, Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 226. 72 HvJ, Eckelkamp, 11 september 2008, C -11/07. 68

19

om de belastbare onroerende goederen te verwerven of te behouden als aannemelijk passief gelden. Deze regel is van toepassing op personen die geen Rijksinwoner zijn maar die wel hun domicilie of zetel van vermogen binnen de grenzen van de Europees Economische Ruimte hebben.73 4.4 VOLDOENDE GARANTIE? 4.4.1 ZICH IN HET BUITENLAND BEVINDENDE ROERENDE GOEDEREN De grootste tekortkoming van artikel 17 W. Succ. bestaat uit het beperkte toepassingsvoorwerp. Het risico van dubbele belasting blijft namelijk bestaan in de gevallen waar de andere staat naast een successiebelasting op de onroerende goederen eveneens een belasting vestigt op bepaalde roerende goederen. Artikel 17 W. Succ. voorziet niets in een dergelijke situatie. De successierechten zullen in België geheven worden op het globale vermogen, inclusief op zich in het buitenland bevindende roerende goederen die misschien al belast worden in de staat van ligging.74 4.4.2 ANDERE BEPERKINGEN VAN EENZIJDIGE MAATREGELEN TOT VOORKOMING VAN DUBBELE SUCCESSIEBELASTINGEN Eenzijdige interne maatregelen zijn een goed middel om dubbele successiebelastingen te vermijden. De toepassing van eenzijdige maatregelen, zoals artikel 17 W. Succ., vormen echter

geen

sluitende

oplossing

tot

de

volledige

voorkoming

van

dubbele

successiebelastingen. Algemeen gezien zijn volgende beperkingen aan te kaarten inzake het gebruik van unilaterale maatregelen.75 Ten eerste kunnen deze eenzijdige maatregelen een beperkte werkingssfeer hebben wat betreft de belastingen die eronder vallen alsook de personen op wie de maatregel kan toegepast worden. Het kan zijn dat de voorziene vrijstelling niet toepasbaar is op de reeds betaalde belastingen indien die belastingen op een regionaal eerder dan een nationaal vlak geheven worden. Daarnaast wordt de aftrek van buitenlandse belasting door de

73

R., DEBLAUWE, ‘De zaak Eckelkamp en haar gevolgen’, 5 maart 2009, www.destandaard.biz/fiscalekroniek. J., DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, ‘[Successierechten – Belastbaar actief] Goederen onderworpen aan successierechten in het buitenland’, Mechelen, Kluwer, 401. 75 Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, (9). 74

20

administratie beperkt tot dat deel van de Belgische belasting, berekend volgens de Belgische regels, dat betrekking heeft op het buitenlands onroerend goed.76 Ten tweede kan de vermindering uit een eenzijdige maatregel enkel van toepassing zijn op specifieke goederen. In België is dat bijvoorbeeld enkel op buitenlandse onroerende goederen. De bepaling of een goed als lokaal of buitenlands aanzien moet worden, kan verschillen tussen verschillende staten. Er kan ook een verschillende invulling gegeven worden aan de definities van roerend en onroerend goed. Verschillende reikwijdtes en interpretaties zorgen voor problemen qua toepassing. Een andere beperking op de toepassing van eenzijdige maatregelen vormen de berekeningsregels van de waarde van een goed.77 Waardering van activa kan op verschillende manieren gebeuren. Onvolledige aftrek van belastingen door het loutere feit van andere waarderingsmethodes of een andere invulling van de aftrekbare schulden kunnen voor grote hiaten zorgen.78 Een ander probleem doet zich voor als een individu door verschillende staten als inwoner aanzien wordt. Artikel 17 W. Succ. biedt voor deze moeilijkheden ook geen oplossing. Tot slot kan de beslissing tot verlenen van de vrijstelling of vermindering zijn overgelaten aan de bevoegde autoriteit. Dit betekent dat het individu nooit zekerheid heeft omtrent het al dan niet bekomen van de vermindering, wat de rechtszekerheid niet ten goede komt.79 4.4.3 VRIJ VERKEER VAN KAPITAAL De vraag kan gesteld worden of deze beperkingen geen probleem vormen voor enkele principes die de Europese Unie hanteert. Zo lijkt het mij sterk dat het feit dat de aftrek van artikel 17 W.Succ. enkel geldt voor onroerende goederen en niet voor roerende goederen niet strookt met het verbod op discriminatie. Naast dit belangrijke principe van de Europese

76

‘Commission staff working paper. Impact assessment accompanying the document ‘Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’’, Brussel, 2011, 15. 77 R., DEBLAUWE, IFA 2010 – Onderwerp II – De dood als belastbaar feit en zijn internationale gevolgen – Belgisch verslag, TFR 2010, afl. 385, 646. Een voorbeeld uit de praktijk: de verschillende waardering van het vruchtgebruik in België, Frankrijk en Nederland. 78 ‘Commission staff working paper. Impact assessment accompanying the document ‘Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’’, Brussel, 2011, 15 – 16. 79 Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, (9).

21

Unie dient er eveneens gekeken te worden naar het gelijkheidsbeginsel en het vrij verkeer van kapitaal. Artikel 56 van het Europese verdrag bepaalt dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden zijn. Artikel 58 EU verdrag stelt de voorwaarden waaronder uitzonderingen mogen aangenomen worden. De uitzonderingen worden geacht verenigbaar met het verdrag te zijn indien het verschil in behandeling tussen de belastingplichtigen betrekking heeft op een niet objectief vergelijkbare situatie of indien er een rechtvaardiging is door een dwingende reden van algemeen belang.80 Is er echter een merkelijk verschil in situatie of een dwingende reden van algemeen belang die rechtvaardiging brengt wanneer het gaat om roerende dan wel om onroerende goederen? Dit lijkt mij niet het geval. In casu van artikel 17 W. Succ. lijkt de onmogelijkheid om de eenzijdige maatregel toe te passen in het geval van roerende goederen dan ook strijdig met het vrij verkeer van kapitaal. De kans op dubbele successiebelasting lijkt mij een (figuurlijke) beperking bij de grensovergang van kapitaal en roerende goederen.

80

HvJ, Eckelkamp, 11 september 2008, C -11/07, 59.

22

5.

INTERNATIONALE NALATENSCHAPPEN IN DE EUR OPESE UNIE

Binnen de EU kunnen de burgers vrij de grens oversteken om zich in een andere EU – lidstaat te vestigen, te werken of te studeren, er op pensioen te gaan, een eigendom te kopen en te beleggen.81 Er bestaan echter nog talrijke juridische en praktische obstakels in de Europese Unie die de burgers ervan weerhouden om hun rechten effectief ten volle te benutten. Eén van die obstakels is te situeren in het domein van de belastingen. Zo vormen de grensoverschrijdende successiebelastingen vaak een probleem. Op zich zou je kunnen stellen dat het probleem van grensoverschrijdende nalatenschappen en daaraan gekoppeld grensoverschrijdende successiebelastingen niet zo’n prangend probleem is. Op macro – economisch vlak zou je kunnen stellen dat successiebelastingen met een internationaal kantje te verwaarlozen zijn. De inkomsten uit successiebelasting bedragen bij alle Europese lidstaten samen gezien amper 0.5% van de totale belastinginkomsten. Aangezien een grensoverschrijdend element maar bij een heel beperkt aantal nalatenschappen voorkomt, bedragen de inkomsten uit deze grensoverschrijdende successiebelastingen maar een fractie van dat percentage.82 Als je in het achterhoofd houdt dat de bevolking steeds mobieler wordt en steeds meer gebruik maakt van de haar toegekende rechten en vrijheden, dan zou het een logisch gevolg zijn dat we in de toekomst meer en meer te maken zullen krijgen met internationale nalatenschappen en successiebelastingen. Op grond van verschillende studies maakt men een raming van de mogelijkheid van 290.000 tot 360.000 potentiële grensoverschrijdende nalatenschappen per jaar.83 Sommigen spreken van rond de 450.000.84 Dit cijfer zou hoger kunnen liggen aangezien er enkel rekening kon worden gehouden met grensoverschrijdend onroerendgoedbezit, niet met enig ander bezit. 81

Mededeling van de Commissie aan het Europees parlement, de Raad en het sociaal economisch comité, ‘Oplossing van grensoverschrijdende successiebelastingproblemen in de EU’, COM (2011) 864 def., Brussel, 15 december 2011, 2. 82 Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 11. 83 Mededeling van de Commissie aan het Europees parlement, de Raad en het sociaal economisch comité, ‘Oplossing van grensoverschrijdende successiebelastingproblemen in de EU’, COM (2011) 864 def., Brussel, 15 december 2011, 4. Eveneens verwijzing naar Copenhagen Economics, 63 -64. 84 N., VANDEBEEK, ‘Voorstel voor een Europese verordening inzake internationaal erfrecht’, in N., VANDEBEEK, Onroerend goed en de internationale nalatenschap. Overzicht van IPR en intern recht over de landsgrenzen?, IXV.N.N-233 - IXV.N-272 (40 p.), via www.juranotariaat.be.

23

Het op het eerste zicht te verwaarlozen belang op macro – economisch vlak heeft net een enorme impact in het leven van de individuen die met dergelijke erfenisperikelen geconfronteerd worden. De individuele burger is de dupe bij een ingewikkeld belastingsysteem en om duidelijkheid te scheppen in het kluwen van internationaal erfrecht en successierecht heeft de Europese Commissie recent enkele stappen ondernomen. 5.1 DE EUROPESE ERFRECHTVERORDENING Nalatenschappen met een internationaal, grensoverschrijdend kantje zijn meer dan eens een oorzaak van kopzorgen voor de nabestaanden. Om het de burger iets gemakkelijker te maken, heeft de Europese Commissie op 14 oktober 2009 een verordening voorgesteld die als doel heeft de afhandeling van internationale erfopvolgingen in de Europese Unie aanzienlijk te vereenvoudigen.85 Via gemeenschappelijke regels wordt het gemakkelijker om te bepalen welke autoriteit bevoegd is en welk recht van toepassing is op alle goederen van de nalatenschap, ongeacht waar deze zich bevinden.86 De verordening duidt één enkel criterium aan om te bepalen welke instanties bevoegd zijn en welk recht van toepassing is op een grensoverschrijdende erfopvolging, namelijk de gewone verblijfplaats van de overledene.87 De burgers behouden wel de keuze om hun nalatenschap te regelen volgens hun eigen nationaal recht.88 Deze verordening werd op 4 juli 2012 aangenomen door de Raad en werd gepubliceerd in het Europees publicatieblad op 27 juli 2012. Naast regels betreffende de bevoegdheid en het toepasselijk recht, voorziet de verordening ook in een Europese erfrechtverklaring waarmee een erfgenaam of een beheerder van een nalatenschap overal in Europa zonder andere formaliteiten zijn hoedanigheid als erfgenaam kan doen gelden.89 Dit is een belangrijke verbetering ten opzichte van de oorspronkelijke 85

Verordening (EU) Nr. 650/2012 van het Europees Parlement en de Raad van 4 juli 2012 betreffende de bevoegdheid, het toepasselijk recht, de erkenning en de tenuitvoerlegging van beslissingen en de aanvaarding en de tenuitvoerlegging van authentieke akten op het gebied van erfopvolging, alsmede betreffende de instelling van een Europese erfrechtverklaring, PL. 201/107, 27 juli 2012, hierna ‘Erfrechtverordening’. 86 N., VANDEBEEK, ‘Voorstel voor een Europese verordening inzake internationaal erfrecht’, in VANDEBEEK, N., Onroerend goed en de internationale nalatenschap. Overzicht van IPR en intern recht over de landsgrenzen?, IXV.N.N-233 - IXV.N-272 (40 p.), via www.juranotariaat.be. 87 Artikel 4 Erfrechtverordening. 88 Artikel 22 Erfrechtverordening. 89 Europese Commissie – Persbericht, ‘EU – regels ter vereenvoudiging van grensoverschrijdende erfopvolging worden van kracht’, Brussel, 26 juli 2012, zie ook ‘Hoofdstuk 6 verordening Nr. 650/1012’.

24

situatie, waarin burgers soms grote moeilijkheden ondervonden bij het uitoefenen van hun rechten.90 Deze nieuwe regels en vereenvoudigende maatregelen dienen het mogelijk te maken internationale nalatenschappen gemakkelijker en goedkoper af te handelen om zo de burgers en practici tijd en kosten te besparen. Deze verordening brengt evenwel geen soelaas op het vlak van belastingen. Artikel 1 van de verordening stipuleert het toepassingsgebied en daaruit blijkt dat fiscale zaken uitgesloten worden van het toepassingsgebied. Bij een dubbele internationale successiebelasting over de lidstaatgrenzen heen zal een beroep op deze verordening dus niet mogelijk zijn. 5.2 DE HUIDIGE REGELGEVING INZAKE SUCCESSIEBELASTING IN DE EUROPESE UNIE De Europese Unie heeft geen eengemaakte regelgeving wat successiebelastingen betreft. Voor zolang de lidstaten de EU regels respecteren, zijn ze in principe vrij om hun belastingwetgeving uit te werken zoals zij dat gepast achten voor hun grondgebied. De lidstaten hebben een fiscale soevereiniteit. De enige beperking die van tel is voor de uitwerking van de interne regelgeving is het respect voor de Europese vrijheden en het verbod op discriminatie. Dubbele belasting op zich is niet verboden in de Europese Unie91 maar wel in zoverre die belastingen er toe leiden dat de burger wordt belemmerd in zijn recht op vrij verkeer in de interne markt.92 Een logisch gevolg van deze soevereine belastingsbevoegdheid is dat er grote verschillen bestaan tussen de interne regelgeving van de 27 lidstaten.93 Een meerderheid van deze 27 lidstaten, 18 om precies te zijn, hebben een zekere vorm van successiebelasting, al is die bij de ene lidstaat gebaseerd op de hoedanigheid van de erfgenaam en bij de andere lidstaat

90

Europese Commissie – Persbericht, ‘EU – regels ter vereenvoudiging van grensoverschrijdende erfopvolging worden van kracht’, Brussel, 26 juli 2012. 91 HvJ, Block v. Finanzamt Kaufbeuren, 12 februari 2009, C – 67/08. 92 A., SEMETA, ‘EU commission tackles IHT cross – border obstacles’, STEP Journal, Volume 20 / afl. 2, maart 2012. 93 Mededeling van de Commissie aan het Europees parlement, de Raad en het sociaal economisch comité, ‘Oplossing van grensoverschrijdende successiebelastingproblemen in de EU’, COM (2011) 864 def., Brussel, 15 december 2011, 3.

25

eerder op het vermogen van de erflater.94 Deze verschillende benamingen of manieren van belastingheffing wordt door de Europese Unie als gelijk behandeld en voor beide heffingsmanieren wordt gesproken over successiebelasting.95 In de Europese Unie zijn er dus ook 9 lidstaten die geen successiebelasting heffen op een nalatenschap. 5.3 DUBBELE SUCCESSIEBELASTING IN DE EUROPESE UNIE De recente erfrechtverordening geeft al een zekere houvast als men als individu met een internationale nalatenschap te maken krijgt. Maar zoals vermeld stelt de verordening geen regels op met betrekking tot successiebelasting. Om deze reden zal de erfrechtverordening dan ook hier niet verder besproken worden, maar zal er gefocust worden op meer relevante stappen ondernomen door de Europese Unie die wel betrekking hebben op internationale (dubbele) successiebelasting. 5.3.1 DUBBELE BELASTING EN DE INTERNE MARKT De Europese Unie streeft sinds haar bestaan naar de instelling van een gemeenschappelijke markt en de coördinatie van het economisch beleid van haar lidstaten.96 De interne markt streeft naar ‘de afschaffing van alle belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer teneinde de nationale markten te verenigen tot één enkele markt die de omstandigheden

van een

binnenlandse markt

zoveel mogelijk benadert’.97

De

gemeenschappelijke markt is gestoeld op vier vrijheden: het vrij verkeer van goederen, het vrij verkeer van personen, het vrij verkeer van diensten en het vrij verkeer van kapitaal. Deze vrijheden mogen op geen enkele manier belemmerd worden. Naast het streven naar de vier vrijheden hanteert de Europese Unie een verbod op discriminatie.

94

Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 7. 95 ‘Tackling EU cross-border inheritance tax obstacles – Frequently asked questions’, MEMO/11/917, Brussel, 15 december 2011. 96 T., SCHEPENS, K., LIMBOURG, S., PORTE, M., VAN DEN ABEELE, ‘Verzet het EG – recht zich tegen dubbele belasting?’ in X., Actuele fiscale thema’s 2008. De botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, 169. 97 HvJ, Schul, 5 mei 1982, C - 15/81, 33.

26

De Europese Commissie ziet in dat om de goeie werking van de interne markt te garanderen, er moet gewerkt worden aan een breder opgezette voorkomingsregeling voor dubbele belasting van nalatenschappen in grensoverschrijdende situaties.98 5.3.2 UITEENLOPENDE INTERNE REGELGEVING: GEVOLGEN Door de uiteenlopende interne regelgeving van de lidstaten kunnen er twee problemen rijzen waar de Europese burger mee geconfronteerd kan worden. Ten eerste bestaat er een gevaar van belastingdiscriminatie. Er is sprake van belastingdiscriminatie wanneer een lidstaat een grensoverschrijdende nalatenschap op een andere manier gaat behandelen dan een nalatenschap zonder grensoverschrijdende aspecten.99 Deze verschillende behandeling kan resulteren in een hoger toepasselijk tarief bij een grensoverschrijdende nalatenschap. Op dit knelpunt zal niet verder ingegaan worden in deze thesis. Een tweede probleem dat kan ontstaan, is het hier onderzochte gevaar van dubbele belasting. Wanneer twee of zelfs meerdere lidstaten heffingsbevoegdheid hebben, kan een nalatenschap verschillende malen belast worden en dit terwijl er niet voldoende regels zijn om dergelijke situaties te vermijden of op te heffen. Bilaterale verdragen tussen lidstaten en eenzijdige maatregelen vormen onvoldoende grond om een efficiënt beleid te voeren inzake het voorkomen van internationale dubbele successiebelasting. De Europese Unie heeft deze problemen ingezien en tracht daar nu enige verandering in te brengen. 5.3.3 EUROPESE MAATREGELEN TEGEN DUBBELE SUCCESSIEBELASTING De Europese Unie legt geen gemeenschappelijke, harmoniserende regelgeving op met betrekking tot successiebelasting.100 Dit betekent niet dat Europa onverschillig staat ten opzichte van de problemen die voortvloeien uit de verschillende interne regelgevingen van haar lidstaten. De problemen in het gebied van grensoverschrijdende successiebelastingen nemen toe en dit is nefast voor de werking van de interne markt en voor het vrij verkeer. 98

Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, (13). 99 Mededeling van de Commissie aan het Europees parlement, de Raad en het sociaal economisch comité, ‘Oplossing van grensoverschrijdende successiebelastingproblemen in de EU’, COM (2011) 864 def., Brussel, 15 december 2011, 5. 100 Supra.

27

Niet enkel zijn er de laatste tien jaar verschillende klachten behandeld en zaken beslecht voor het Hof van Justitie, de Europese Commissie heeft evenzeer klachten ontvangen van misnoegde burgers die het probleem aankaarten.101 5.3.3.1 RAADPLEGING VAN VERSCHILLENDE BELANGHEBBENDEN

Met het doel een volledig beeld te krijgen van de problemen en frustraties die leefden bij de burgers en practici binnen de 27 lidstaten, organiseerde de Europese Commissie in 2010 twee publieke raadplegingen via het internet. De meningen van de verschillende partijen werden gevraagd omtrent dubbele belastingen, algemeen gezien, maar ook meer specifiek omtrent

dubbele

successiebelastingen

in

het

kader

van

grensoverschrijdende

nalatenschappen. Er werd niet enkel gepeild naar de probleemgebieden, maar er werd eveneens gevraagd om mogelijke oplossingen naar voor te schuiven. De raadpleging liep van 25 juni tot 22 oktober 2010. In totaal waren er 232 reacties, komende van een gevarieerd publiek. Een interessant document, afgeleverd door externe consultants, is het reeds aangehaalde Copenhagen Economics document. Deze studie geeft een

volledig

overzicht

van

zowel

de

oorzaken

van

internationale

successiebelastingproblemen, de economische weerslag alsook worden enkele oplossingen naar voor geschoven.102 5.3.3.2 ONDERZOEK NAAR MOGELIJKE OPLOSSINGEN DOOR DE EUROPESE UNIE

Verschillende mogelijke beleidsingrepen door de Europese Unie werden nader bekeken en geanalyseerd. De voor – en nadelen werden opgesomd en afgewogen. Volgende beleidsmogelijkheden kwamen uit de bus.103 5.3.3.2.1 MOGELIJKE BELEIDSOPTIES BELEIDSOPTIE 1: GEEN VERANDERING. HET HUIDIGE BELEID WORDT VERDER GEZET

Als eerste optie wordt opgeworpen om geen veranderingen in het huidige beleid door te voeren. Deze optie wordt gemakkelijk onderuit gehaald. Stilzitten is geen optie om de

101

‘Commission staff working paper. Impact assessment accompanying the document ‘Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’, Brussel, 2011, 4; zie bijvoorbeeld de zaken Barbier (C-364/01), Jäger (C-464/05) en Eckelkamp (C-11/07). 102 Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010. 103 ‘Commission staff working paper. Impact assessment accompanying the document ‘Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’, Brussel, 2011, 32 – 34.

28

bestaande problemen aan te pakken.104 Het probleem van dubbele successiebelasting zou blijven of zou, de evolutie waarnemend, waarschijnlijk zelfs toenemen. Men zou enkel kunnen teruggevallen op de eenzijdige maatregelen uit de interne wetgeving van de lidstaten en de weinige bilaterale verdragen die afgesloten zijn. Door de raadplegingen is duidelijk geworden dat deze bestaande middelen onvoldoende zijn. Het huidig beleid is ondoeltreffend. BELEIDSOPTIE 2: AANBEVELING VAN DE COMMISSIE BETREFFENDE DE EENZIJDIGE MAATREGELEN

Eenzijdige maatregelen blijken wel een goede manier te zijn om dubbele belasting te vermijden en dus zou stroomlijning van deze maatregelen over de lidstaatsgrenzen heen een positief effect hebben. Een aanbeveling houdt echter geen bindende maatregelen in, wat de soevereiniteit van de lidstaten op het vlak van belastingrecht respecteert. Naar efficiëntie toe kan een aanbeveling het gewenste resultaat bekomen, aangezien de lidstaten gemakkelijk hun eigen interne regelgeving kunnen aanpassen zonder dat er een tijdrovende procedure aan te pas komt. Het geeft tevens de mogelijkheid om de evoluties in het recht vlot op te volgen en een aangepast optreden mogelijk te maken.105 Een klein pijnpuntje dat zich misschien zou kunnen manifesteren bij het gebruik van een aanbeveling door de Commissie, is het feit dat veel van de slaagkansen van een aanbeveling in handen liggen van de lidstaten zelf. Zij dienen in te grijpen in hun eigen nationale wetgeving en hiervoor is misschien politieke wil en moed nodig. BELEIDSOPTIE 3: AANBEVELING VAN DE COMMISSIE BETREFFENDE DUBBELE BELASTINGVERDRAGEN TUSSEN DE LIDSTATEN

De optie om een Europese aanbeveling aan te nemen die focust op de belastingverdragen tussen de lidstaten dient nog verder onderverdeeld te worden. De eerste suboptie stelt voor dat de lidstaten een volledig sluitend netwerk maken van dubbele belastingverdragen, gebaseerd op een modelverdrag voorzien door de Europese Unie. Deze optie zou een oplossing kunnen bieden, al zou er een aanzienlijke periode overgaan voor er effectief verandering waarneembaar zal zijn. Naast het tijdrovend aspect van het creëren van een modelverdrag blijft er een beperking op raakvlak aangezien het een aanbeveling blijft, geen bindende regel. Het is dan ook zeer de vraag of lidstaten door het modelverdrag vlugger 104

‘Commission staff working paper. Impact assessment accompanying the document ‘Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’, Brussel, 2011, 32. 105 Ibid.

29

geneigd zullen zijn om bilaterale verdragen te sluiten, terwijl ze dat op heden niet doen. In tegenstelling tot de vorige optie zal het moeilijker zijn om de gesloten verdragen up to date te houden rekening houdend met een snel veranderende juridische wereld. De tweede suboptie vermeldt dat regels inzake successiebelasting kunnen ingebracht worden in de verdragen van het reeds bestaande ruimer netwerk van dubbele inkomstenbelastingverdragen. Deze optie bevat een moeilijkheid op het vlak van complementariteit van de regels aangezien inkomstenbelastingen en successiebelastingen een heel verschillende materie uitmaken. Een ander nadeel dat aangehaald wordt, is eveneens het tijdrovende element van deze optie. Opnieuw dient er op gewezen te worden dat het hier ook om een aanbeveling gaat, niet om bindende regels.106 BELEIDSOPTIE 4: BINDENDE EUROPESE REGELGEVING

Een andere beleidsoptie die aangereikt wordt, is de voorziening van bindende Europese regelgeving. In het ‘Commission Staff Working Paper’ wordt deze mogelijkheid eveneens onderverdeeld in drie verschillende subopties. Er kan echter geconcludeerd worden dat bindende regelgeving om het probleem van dubbele successiebelasting aan te pakken, gelijk welk niveau van regelgeving, disproportioneel is ten opzichte van het gewenste resultaat. Door de enorme verschillen die er op heden bestaan tussen de interne wetgevingen van staten zouden heel veel lidstaten hun interne wetgeving ingrijpend moeten aanpassen. Enkele lidstaten zelfs in die mate dat ze een successiebelasting moeten gaan creëren, wetende dat niet alle lidstaten (nog) een successiebelasting hanteren. De procedures die gehanteerd moeten worden om tot bindende regelgeving te kunnen komen zijn daarenboven te tijdrovend en de regelgevende instrumenten waarover de EU beschikt zijn te log om gemakkelijk aanpassingen te kunnen aanbrengen, moest dat nodig blijken.107 5.3.3.3 AANBEVELING VAN DE COMMISSIE BETREFFENDE VOORKOMING VAN DUBBELE BELASTING VAN NALATENSCHAPPEN

Uit de bovenstaande optiemogelijkheden blijkt optie 2, de aanbeveling betreffende eenzijdige maatregelen, de meest passende en die heeft de Europese Commissie gevolgd en uitgewerkt. Op 20 december 2011 werd in het Europees publicatieblad de ‘Aanbeveling van 106

‘Commission staff working paper. Impact assessment accompanying the document ‘Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’, Brussel, 2011, 33. 107 ‘Commission staff working paper. Impact assessment accompanying the document ‘Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’, Brussel, 2011, 33 – 34.

30

de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen’ gepubliceerd.108 In de overwegingen opgenomen in de aanbeveling van de Europese Commissie blijkt wel dat de Europese Unie een goed idee heeft van wat nu precies het probleem is en hoe ze dit zal trachten aan te pakken. Zo stelt de Commissie dat er moet worden voorzien in een rangorde van de heffingsbevoegdheden of, omgekeerd, in een rangorde voor het verlenen van voorkoming in gevallen waarin twee of meer lidstaten successiebelasting heffen over dezelfde nalatenschap.109 De aanbeveling stelt het volgende voorop. 5.3.3.3.1 DOELSTELLING AANBEVELING

Als algemene doelstelling focust de aanbeveling op het oplossen van het probleem van dubbele belasting zodat de totale belastingdruk op een bepaalde nalatenschap niet hoger is dan de druk die op de nalatenschap zou rusten indien van alle betrokken lidstaten alleen de lidstaat met het hoogste belastingniveau heffingsbevoegdheid zou hebben over de nalatenschap als geheel.110 5.3.3.3.2 AANBEVELINGEN INZAKE VOORKOMING DUBBELE SUCCESSIEBELASTING

De lidstaten worden door de Europese Commissie verzocht enkele aanbevelingen in acht te nemen met betrekking tot het heffen van successiebelasting en de voorkoming van dubbele belasting. De aanbeveling maakt een onderscheid tussen verschillende belastbare goederen.111 VOORKOMING VOOR BELASTING TER ZAKE VAN ONROERENDE GOEDEREN EN ROERENDE GOEDEREN VAN EEN VASTE INRICHTING

Bij onroerende goederen en roerende goederen van een vaste inrichting stelt de Commissie dat een lidstaat bij de heffing van successiebelasting een voorkoming moet verlenen voor de successiebelasting die door een andere lidstaat wordt geheven op ten eerste onroerende

108

Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011. 109 Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, (14). 110 Ibid., punt 3. 111 Ibid., punt 4.

31

goederen gelegen in die andere lidstaat en ten tweede roerende goederen behorende tot het bedrijfsvermogen van een in die andere lidstaat gelegen vaste inrichting.112 VOORKOMING VOOR BELASTING TER ZAKE VAN ANDERE SOORTEN ROERENDE GOEDEREN

Wat roerende goederen betreft die niet behoren tot het bedrijfsvermogen, zoals bedoeld in het vorige puntje, moet een lidstaat waarmee noch de overledene noch de erfgenaam een persoonlijke band heeft, afzien van de heffing van successiebelasting voor zover een andere lidstaat een dergelijke belasting heft vanwege de persoonlijke band van de overledene en/of de erfgenaam met die andere lidstaat.113 VOORKOMING IN GEVALLEN WAARIN DE OVERLEDENE EEN PERSOONLIJKE BAND HAD MET EEN ANDERE LIDSTAAT DAN DE LIDSTAAT WAARMEE DE ERFGENAAM EEN PERSOONLIJKE BAND HEEFT

Indien er een verschil bestaat tussen de lidstaat waarmee de overledene een persoonlijke band had en de lidstaat waarmee de erfgenaam een persoonlijke band heeft, geeft de aanbeveling de voorkeur aan de lidstaat die een persoonlijke band met de overledene kan aantonen. De lidstaat waarmee de erfgenaam een persoonlijke band heeft, moet voorkoming verlenen voor de belasting die is betaald over de nalatenschap in de lidstaat waarmee de overledene persoonlijke banden had.114 De band tussen een staat met de overledene heeft met andere woorden voorrang op de band tussen staat en erfgenaam. VOORKOMING IN GEVAL VAN MEERVOUDIGE PERSOONLIJKE BANDEN VAN DEZELFDE PERSOON

Een laatste conflict dat vermeld wordt in de aanbeveling, is wanneer eenzelfde persoon overeenkomstig de bepalingen van verschillende lidstaten geacht wordt een persoonlijke band te hebben met de heffende lidstaat. Indien deze situatie zich voordoet, dienen de bevoegde autoriteiten van de betrokken lidstaten in onderling overleg tot een akkoord te komen over welke lidstaat voorkoming moet verlenen indien successiebelasting wordt geheven in een staat waarmee deze persoon een nauwere persoonlijke band heeft. 115 De

112

Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, punt 4.1. 113 Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, punt 4.2. 114 Ibid., punt 4.3. 115 Ibid., punt 4.4.

32

aanbeveling maakt melding van regels waarop de lidstaten zich kunnen baseren om te bepalen bij welke staat de betrokkene een nauwere persoonlijke band heeft.116 5.3.3.3.3 OPVOLGING DOOR DE EUROPESE COMMISSIE

Om een goede kijk te krijgen op het al dan niet slagen van de voorgestelde aanbevelingen, is een opvolging nodig. De Commissie voorziet in een eerste evaluatie 3 jaar na de goedkeuring van de aanbeveling. De evaluatie dient ertoe een beeld te krijgen van de stand van zaken en de evolutie op het gebied van voorkoming van grensoverschrijdende (dubbele) successiebelastingen binnen de Unie.117 Om een goed gemotiveerde, waarheidsgetrouwe evaluatie te bekomen, dienen lidstaten gegevens bij te houden inzake hun interne gebruiken op het vlak van grensoverschrijdende nalatenschappen en dubbele successierechten. Deze evaluatie zal een beeld geven of er al dan niet aanpassingen nodig zijn om het probleem van dubbele successiebelastingen verder aan te pakken. De Commissie zal discussies met de regeringen van de lidstaten aangaan om hen te motiveren om hun interne regelgeving in de juiste zin aan te passen en dit liefst zo snel mogelijk.118 5.3.4 VOLDOENDE GARANTIE? De doelstelling van de aanbeveling is krachtig geformuleerd en klinkt strijdvaardig. Toch kan de vraag gesteld worden of de Europese aanbeveling veel aarde aan de dijk zal brengen. Het is een hele opdracht om de nationale wetgevingen op dezelfde lijn te krijgen, wat toch een noodzaak is gebleken om dubbele successiebelastingen volledig of toch zo veel mogelijk te vermijden. Is een aanbeveling daartoe een voldoende sterk middel? Veel zal afhangen van het feit of de lidstaten de aanbeveling van de Europese Commissie zullen opvolgen. De evaluatie zal daarover meer duidelijkheid brengen. Door de economische crisis die nog steeds

sluimert,

zullen

staten

misschien

niet

zo

geneigd

zijn

om

mogelijke

116

Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, punt 4.4.1. 117 Aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, 2011/856/EU, Pb. L. 336/81, 15 december 2011, punt 7.3. 118 Europese Commissie, ‘Citizens’ summary – Tackling EU cross-border inheritance tax obstacles’, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/personal_tax/inheritance/citizens_sum mary_en.pdf

33

belastinginkomsten links te laten liggen. Al ligt het percentage inkomsten uit grensoverschrijdende nalatenschappen zo laag dat de nood aan geld voor de schatkist wellicht geen doorslag zal geven tot het al dan niet opvolgen van de aanbeveling. Net als bij de beperkingen van het gebruik van eenzijdige nationale maatregelen dient er ook in de Europese context even stil te worden gestaan bij het principe van vrij verkeer van kapitaal en het discriminatieverbod. Vormt het feit dat dubbele belasting op zich in het gemeenschapsrecht niet verboden is, geen probleem voor de toepassing van beide principes? Het risico om geconfronteerd te worden met dubbele belasting lijkt m.i. voor vele mensen een afschrikking om gebruik te maken van, en dus een beperking op, hun recht van vrij verkeer. Wat de voorkoming van dubbele heffing van successiebelastingen betreft bestaan er geen algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten. Door de autonomie die de lidstaten bezitten, bestaat er geen verplichting om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten.119 De aanbeveling tracht de lidstaten meer op dezelfde lijn te krijgen, waardoor er een positieve evolutie kan verwacht worden. Een goede opvolging van de aanbeveling door de lidstaten kan tot goede resultaten leiden. Hopelijk zal dit het geval blijken. Op zich zou het ook wel interessant zijn moest de Europese Unie eens nadenken over het feit of de dubbele belasting die door het parallel toepassen van de belastingbevoegdheid voorkomt, niet aangekaart dient te worden. De parallelle toepassing van de heffingsbevoegdheden van de staten leidt ertoe dat er een zwaardere belastingschuld zal ontstaan indien er een link bestaat tussen verschillende lidstaten tegenover dat het om een puur interne aangelegenheid gaat. Er is met andere woorden, naast het risico op dubbele belasting, eveneens kans op discriminatie. 5.4 BUITEN DE EUROPESE UNIE De aanbeveling van de Europese Commissie kan voor oplossingen zorgen voor dubbele successiebelastingen tussen de lidstaten van de Europese Unie. Indien de Belgische decujus echter onroerende goederen bezit die zich in een ander land bevinden dan een lidstaat van 119

HvJ, Block v. Finanzamt Kaufbeuren, 12 februari 2009, C – 67/08.

34

de Europese Unie, kan de aanbeveling niet voor verlichting zorgen. Dan dient terug gevallen te worden op de eenzijdige Belgische maatregel, met alle beperkingen van dien. Hier kan misschien nog terzijde vermeld worden dat België een verdrag onderhandeld heeft met de Verenigde Staten.120 Het verdrag tot voorkoming van de dubbele belasting inzake successierechten tussen België en de Verenigde Staten van Amerika werd afgesloten op 27 mei 1954. Dit verdrag trad echter nooit in werking omdat het niet geratificeerd werd door de Belgische Senaat.121 De minister van Financiën stelde dat de toepassing ervan niet alle mogelijke problemen zou oplossen, zelfs integendeel.122

120

Bekrachtigd door de Amerikaanse Senaat op 25 februari 1955. R., DEBLAUWE, ‘IFA 2010 – Onderwerp II – De dood als belastbaar feit en zijn internationale gevolgen – Belgisch verslag’, TFR 2010, afl. 385, 648. 122 Antwoord in de Belgische Senaat op vraag nr. 147 van de heer Caluwé d.d. 29 november 1996, Bulletin nr. 1 – 39, Belgische Senaat, Zitting 1996 – 1997, 25 februari 1997. 121

35

6.

CONCLUSIE

Staten bezitten een uitgebreide soevereiniteit inzake successiebelastingen. Deze soevereiniteit wordt door vele regeringen hoog in het vaandel gedragen. De hierboven opgesomde problemen duiden er echter wel op dat diezelfde soevereiniteit en het afzonderlijk nationaal beleid die daarmee gepaard gaat voor de nodige problemen zorgt. De internationalisering en mobilisering van de bevolking gaat in stijgende lijn. Het valt dus te verwachten dat grensoverschrijdende, internationale nalatenschappen eveneens die stijgende trend zullen volgen. Unilaterale maatregelen zijn een goede oplossing tot het vermijden van dubbele successiebelastingen. Er kan evenwel gezegd worden dat eenzijdige nationale maatregelen onvoldoende zijn om dubbele successiebelasting te vermijden. Er is nood aan een grotere samenhang en complementariteit van de eenzijdige maatregelen. De bestaande maatregelen doen hun werk op nationaal vlak maar een internationalere aanpak is vereist. Een mogelijke internationalisering op het vlak van regelgeving is de werking van bilaterale verdragen. Het is echter duidelijk dat de reikwijdte van bilaterale of unilaterale verdragen niet zal uitbreiden naar de toekomst toe aangezien dergelijke verdragen niet meer worden onderhandeld. Op Europees vlak is de Europese Unie de speler die het heft in handen moet nemen om tot een sluitend net van regels en maatregelen te komen om dubbele successiebelastingen te voorkomen. De Europese Unie dient haar lidstaten te stimuleren en te ondersteunen om hiertoe te komen. De aanbeveling van de Commissie betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen kan een positieve invloed hebben op dubbele successiebelastingen bij grensoverschrijdende nalatenschappen. Door deze aanbeveling behouden de lidstaten hun soevereiniteit in grote mate maar zullen de eenzijdige maatregelen beter op elkaar afgesteld zijn. Het succes van de aanbeveling zal afhangen van de acties van de lidstaten en valt dus af te wachten. De evaluatie zal meer duidelijkheid brengen. Het principe van vrij verkeer van kapitaal dient gehandhaafd te worden en de toepassing van de aanbeveling zou daarbij een hulp moeten zijn.

36

7.

BIBLIOGRAFIE

7.1 INTERNATIONALE NORMEN -

Overeenkomst tussen België en Zweden, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van zekere andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen, 18 januari 1958.

-

Overeenkomst tussen België en Frankrijk, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van sommige andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen en registratierechten, 20 januari 1959.

-

Bilateraal Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, OESO, Parijs, 14 december 1960.

-

Verdrag betreffende de Europese Unie, 7 februari 1992. 7.2 WETGEVING

-

Wet inzake de heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang, 28 juni 1956, Nederland.

-

Wetboek der successierechten van 31 maart 1936, BS 7 april 1936.

-

Wet houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen België en Zweden, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van zekere andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen en het Protocol, ondertekend op 18 Januari 1956, te Stockholm, 28 februari 1958, BS 5 april 1958.

-

Wet houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk, tot voorkoming van dubbele aanslag en tot regeling van sommige andere vraagstukken inzake belastingen op de erfenissen en registratierechten, ondertekend te Brussel op 20 januari 1959, 20 april 1960, BS 10 juni 1960. 7.3 COMMUNAUTAIRE DOCUMENTEN

-

Europese Commissie, ‘Citizens’ summary – Tackling EU cross-border inheritance tax obstacles’,xxx http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/personal_tax/ inheritance/citizens_summary_en.pdf (consultatie 20 februari 2013). 37

-

Europese Commissie, ‘Summary of replies to the public consultation on cross-border inheritance tax obstacles within the EU and possible solutions’, Brussel, xxx.

-

Europese Commissie, ‘Commission Staff Working Paper, Impact Assessment accompanying the document Commission Recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’, Brussel, xxx.

-

Europese Commissie, ‘Commission Staff Working Paper, Executive Summary of the Impact Assessment accompanying the document Commission Recommendation regarding relief for double taxation of inheritances’, Brussel, xxx.

-

Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité - Belasting op dividend van natuurlijke personen in de interne markt, COM (2003) 810 def., Brussel, 19 december 2003.

-

‘De Commissie stelt voor de afhandeling international erfopvolgingen te vereenvoudigen en de voorspelbaarheid van de regels daarover te vergroten’, IP/09/1508, Brussel, 14 oktober 2009.

-

‘Europese Commissie licht plannen toe om de interne markt te versterken met maatregelen om groei te stimuleren en de rechten van burgers uit te breiden’, IP/10/1390, Brussel, 27 oktober 2010.

-

Europese Commissie, ‘Commissie stelt maatregelen voor om de problemen met successiebelasting in grensoverschrijdende situaties aan te pakken’, IP/11/1551, Persbericht, Brussel, 15 december 2011.

-

Europese Commissie, Verslag van de Commissie, Werkdocument van de diensten van de Commissie, ‘Niet-discriminerende systemen van successiebelasting: beginselen uit de EU-jurisprudentie’, SEC(2011) 1488 def., Brussel, 15 december 2011.

-

Oplossing van grensoverschrijdende successiebelastingproblemen in de EU, Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité, COM(2011) 864 def., Brussel, 15 december 2011.

-

‘Tackling EU cross-border inheritance tax obstacles – Frequently Asked Questions’, MEMO/11/917, Brussel, 15 december 2011.

-

Aanbeveling van de Commissie van 15 december 2011 betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen, (2011/856/EU), PL 336/81, 20 december 2011. 38

-

‘Statement by EU Justice Commissioner Reding on the positive vote by the European Parliament

on

new

EU

legislation

regarding

cross-border

successions’,

MEMO/12/183, Brussel, 13 maart 2012. -

Europese Commissie, ‘EU- regels ter vereenvoudiging van grensoverschrijdende erfopvolging worden van kracht’, IP/12/851, Persbericht, Brussel, 26 juli 2012. 7.4 RECHTSPRAAK

-

HvJ, Schul v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, C - 15/81, 5 mei 1982.

-

HvJ, Hans Eckelkamp e.a. tegen de Belgische staat, C – 11/07, 11 september 2008.

-

HvJ, Block v. Finanzamt Kaufbeuren, C – 67/08, 12 februari 2009. 7.5 RECHTSLEER 7.5.1 ARTIKELS/TIJDSCHRIFTEN

-

BIESMANS, A., DEBLAUWE, R., ‘Toepassing van het arrest Eckelkamp: recht op teruggave van de rechten’, Successierechten 2010, afl. 8, 1-8.

-

CARDOEN, B., ‘Internationale nalatenschappen: internatonaal-privaatrechtelijke en successierechtelijke analyse,’ T.Not., 2001, deel 1 : afl. 11, 651-672, deel 2 : afl. 12, 715 – 734.

-

DEBLAUWE, R., ‘De zaak Eckelkamp

en haar

gevolgen’, 5 maart 2009,

www.destandaard.biz/fiscalekroniek (consultatie 27 februari 2013). -

DEBLAUWE, R., ‘IFA 2010 – Onderwerp II – De dood als belastbaar feit en zijn internationale gevolgen – Belgisch verslag’, TFR, 2010, afl. 385, 635 – 652.

-

‘Erfrecht over de grenzen heen: vereenvoudiging van de regelgeving’, 9 maart 2012, http://www.europarl.europa.eu/news/nl/headlines/content/20120302STO39884/ht ml/Erfrecht-over-de-grenzen-heen-vereenvoudiging-van-de-regelgeving (consultatie 5 februari 2013).

-

GEELHAND, N., ‘Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning’ in X., Familiale vermogensplanning, 275 – 348.

-

HELLEMANS, F., ‘De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en Successierechten’, TFR 2001, 147 – 153.

39

-

MAGNUS, F., NAVEZ, E-J., ‘La répartition du pouvoir d’imposition des donations et des successions transfortalières. – Articulation des principes internationaux et communautaires belges’, Rev. not. B., 2010, afl. 3037, 6 – 53.

-

MAISTO, G., ‘Expert’s response to Commission proposals – Academic perspective, Tackling Cross-Border IHT Problems’, Brussel, 12 november 2012.

-

‘New EU rules simplify cross-border succession cases’, 13 maart 2012, http://eu2012.dk/en/NewsList/Marts/Uge-11/cross-border-succession .

-

Notaries of Europe, ‘Regulation on Cross-Border Successions, Questions/Answers’, Brussel, 7 juni 2012.

-

SEMETA, A., ‘EU commission tackles IHT cross-border obstacles’, STEP Journal, Volume 20/Issue 2, maart 2012, www.stepjournal.org.

-

‘Waarop

worden

successierechten

geheven’,

http://www.notaris.be/erven-

schenken/successieplanning:-fiscaalvriendelijk/waarop-worden-successierechtengeheven (consultatie 16 februari 2013). -

VANDEBEEK, N., ‘Voorstel voor een Europese verordening inzake internationaal erfrecht’ in X., Het onroerend goed in de praktijk, Kluwer, via www.juranotariaat.be, (consultatie 7 maart 2013). 7.5.2 STUDIES/DOCUMENTEN

-

‘Attachment: survey of the domestic rules on taxes levied upon death’, Copenhagen Economics, 18 augustus 2010.

-

‘Inleiding tot de algemene commentaar bij de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen’, xxx.

-

‘Study on inheritance taxes in EU Member States and possible mechanisms to resolve problems of double inheritance taxation in the EU’, Copenhagen Economics, 26 augustus 2010, 88 p.

-

RUYSSEVELDT, J., ‘Successierechten, Hoofdstuk 7 – Successierechten, Instituut van de accountants

en

de

belastingconsulenten’,

http://www.iec-

iab.be/nl/leden/Vorming/stagiairs/Documents/Successierechten%2015%2010%2011 %20-%20PDF.pdf (consultatie 17 februari 2013). 7.5.3 BOEKEN 40

-

DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2008 – 2009, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 1018 p.

-

DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, J, Successierechten 2008 - 2009, Deel 2, Mechelen, Kluwer, 1019 - 1887 p.

-

DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2010 – 2011, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 1078 p.

-

DECUYPER, J., RUYSSEVELDT, J., ‘[Successierechten - Belastbaar actief] Goederen onderworpen aan de successiebelasting in het buitenland’, in D ECUYPER, J., RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2012-2013, augustus 2012, 400 – 433, (34 p.), via www.jura-notariaat.be .

-

GARABEDIAN, D., ‘L'impôt successoral belge et l'extranéité’, in X., Relations familiales internationales, Bruylant, Brussel, 383-430.

-

LUST, S., ‘Internationale aspecten van schenkings – en successierechten’, in X., Fiscaal Praktijkboek 2009 – 2010, Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 533 p.

-

NAVEZ, E-J., La fiscalité des successions et des donations internationales. Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Brussel, 2011, 680 p.

-

SCHEPENS, T., LIMBOURG, K., PORTE, S., VAN DEN ABEELE, M., ‘Verzet het EG – recht zich tegen dubbele belasting?’ in X., Actuele fiscale thema’s 2008. De botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, 167 – 241.

-

SLUYTS, C., Het onroerend goed en de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer, 1997, XI 194 p.

-

VANDEBEEK, N., ‘Belgische successierechtelijke gevolgen van bezit van onroerend goed door erflater in buitenland’ in Nalatenschap met buitenlands onroerend goed: overzicht van internationaal privaatrecht van België, Luxemburg, Nederland, Frankrijk en Spanje, Mechelen, Kluwer, 482 p. 7.6 WEBSITES

-

www.notaries-of-europe.eu

-

www.successions-europe.eu

-

www.fisconet.be

-

www.copenhageneconomics.com

41