Omzetbelasting Collegeverslag deel 2 supplementen Fiscaal recht ‐ Bachelor 3 Blok 2‐ 2009‐2010
Inhoudsopgave Hoorcollege 13: Bijzondere Regelingen .................................................................................................. 3 Hoorcollege 14: Arresten in reader....................................................................................................... 12
HOORCOLLEGE 13: BIJZONDERE REGELINGEN Datum: 4 januari 2010 Studiestof: hoofdstuk 16
INLEIDING De bijzondere regelingen staan in hoofdstuk V van de wet. Het is van belang het bestaan van deze regelingen te kennen en de redenatie achter het bestaan van deze regelingen. De details van de re‐ gelingen staan in de wet en in de richtlijn. Het voordeel van de huidige BTW‐richtlijn is dat deze richt‐ lijn een herschreven versie is van de Zesde Richtlijn. Vanaf art. 281 van de Richtlijn zijn de bijzondere regelingen opgenomen. In de richtlijn wordt de regeling uitgewerkt met kantbepalingen. Lidstaten wordt de mogelijkheid geboden om een bepaalde regeling volledig toe te passen, dan wel gedeelte‐ lijk toe te passen. Alles wat in de richtlijn staat is ook van toepassing in Nederland. Voor het tenta‐ men geldt echter, dat dit is gebaseerd op de Nederlandse wet. Inhoud college: •
Kleine ondernemersregeling;
•
Landbouwregeling;
•
Visserij
•
Accijnsgoederen;
• Margeregeling. KLEINE ONDERNEMERSREGELING Zie artikel 25 OB. Dit is eigenlijk een vorm van subsidie. Deze bepaling is bedoeld om bepaalde on‐ dernemers financieel tegemoet te komen. De Nederlandse wetgever is hierin krenterig geweest. Er is een aantal beperkingen: •
Kan alleen worden toegepast op een ondernemer die een natuurlijk persoon is die in Neder‐ land woont of is gevestigd. Woont iemand in Duitsland en heeft deze een vennootschap in Nederland, dan kan deze worden toegepast. Indien een buitenlandse ondernemer een vaste inrichting heeft in Nederland, dan kan deze worden toegepast. Rechtspersonen (NV, BV etc.) kunnen geen gebruik maken van deze regeling.
•
Een samenwerkingsverband van natuurlijke personen kan hier wel gebruik van maken. Deze regeling wordt wel per natuurlijk persoon toegepast. Als je kijkt naar de definitie van een ondernemer: “ieder” die (…). Indien drie personen een samenwerkingsverband hebben, dan kan deze regeling alleen worden toegepast op deze drie personen samen. De regeling kan dan maar één keer worden toegepast.
•
Drempel, zie art. 25 lid 1.
•
In art. 25 lid 6 staat dat er nadere regels kunnen worden gesteld. In de uitvoeringsbeschik‐ king wordt een aantal aanvullende eisen gesteld.
Het doel van de KOR is de kleine ondernemer een financiële tegemoetkoming te geven. Deze houdt uiteindelijk in dat het bedrag dat iemand per saldo verschuldigd is na aftrek van voorbelasting, tot
een bepaalde drempel, leidt tot een vermindering of vrijstelling van de verschuldigde belasting. Dit is een financieel voordeel. Het is geen groot bedrag, want de maximale vermindering is € 1350. Het gaat om het per saldo verschuldigde bedrag. De kleine ondernemer hoeft niet iemand te zijn met weinig omzet. Het kan ook gaan om iemand die veel omzet heeft, maar vrijgesteld is. Het kan ook gaan om iemand die veel omzet heeft, maar ook veel aftrek van voorbelasting heeft en dus kleine winstmarges heeft. Er zit in de wet een aantal bepalingen waarbij de keuze bestaat of er wel of geen BTW verschuldigd is. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de optie voor belaste verhuur. In principe is de verhuur van onroe‐ rende zaken zoals kantoorruimtes en winkels vrijgesteld. Als je deze gaat verhuren aan iemand die in het kantoor een winkel of onderneming drijft en deze heeft een aftrek van voorbelasting, dan kan hij opteren voor belaste levering. Dan ben je belasting verschuldigd. Als je zorgt dat deze belasting on‐ der een bepaald bedrag blijft, zou je gebruik kunnen maken van deze KOR. Dit heeft de wetgever niet gewild. Er wordt derhalve een aantal categorieën uitgezonderd. De wetgever wil niet dat er mensen gebruik van maken die er normaal gesproken geen gebruik van zouden maken als ze geen gebruik zouden maken van een bepaalde optie in de wetgeving. Dus bepaalde situaties, zoals in het geval van toepasselijkheid van de landbouwregeling (zie hieronder) zijn uitgezonderd. Bepaalde omzetten worden niet meegeteld voor de ondernemersregeling, zie art. 25a Uitv.besch. Een aantal bijzonderheden: •
Intracommunautaire verwervingen tellen mee als verschuldigde belasting voor de KOR. Dit betreffen ook verwervingen van goederen uit het buitenland. Hierbij wordt de voorbelasting in aftrek genomen. Per saldo is het effect van de verwervingen 0, maar ze moeten wel mee worden genomen in de berekeningen.
•
Art. 37: als iemand op een factuur BTW vermeldt, terwijl diegene niet verplicht is deze BTW te vermelden, dan moet deze toch worden afgedragen. Het is niet altijd mogelijk dit onge‐ daan te maken (alleen onder strikte voorwaarden).
•
Bepaalde verlegde belastingen. Deze heffingen zijn dus niet door de ondernemer zelf ver‐ schuldigd (zie art. 25a)
Cijfervoorbeeld Definitie van vermindering: zie art. 25 lid 1. Een ondernemer natuurlijk persoon die in Nederland woont of is gevestigd, dan wel een vaste inrichting heeft, die de aftrek van voorbelasting heeft toege‐ past en erachter komt dat dit bedrag niet meer is dan € 1883, dan mag hij vervolgens de verminde‐ ring gaan berekenen. Deze vermindering is: het verschil tussen 1883 en wat je normaal verschuldigd bent.
Een ondernemer is €1500 verschuldigd. Dit is minder dan €1883. 1 883 1 500 – 383
* 2,5 = € 957,50.
De vermindering wordt dan € 958. Per saldo moet worden betaald: 1500 – 958 = € 542. Cijfervoorbeeld 2 Er is een verschuldigdheid van € 1000 1 883 1 000 883
* 2,5 = € 2 207,50
1000‐2207,50 is een negatief bedrag. Dit zou betekenen dat de ondernemer een bedrag terug moet krijgen. Dit kan niet, omdat er een bepaling in dit artikel staat dat je nooit meer kan terugkrijgen dat het bedrag dat je aan belasting verschuldigd bent. De aftrek is in dit geval gemaximeerd op € 1000, zodat er niets betaald hoeft te worden. Het bedrag dat maximaal in aanmerking kan komen voor de vermindering is: € 1 345. Dan kom je na het berekenen uit op 0 en profiteer je maximaal van de KOR. Kom je daarboven, dan wordt de ver‐ mindering kleiner. Het gaat dus om het bedrag dat iemand per saldo verschuldigd is. Voordelen: •
Financieel voordeel
•
De ondernemer wordt ontheven van administratieve verplichtingen. Nadeel daarvan is dat een ondernemer geen BTW‐facturen mag afleveren. Als een kleine ondernemer aan andere ondernemers presteert, dan kunnen de afnemers de BTW niet in aftrek brengen. In de keten wordt dat niet maximaal gebruik gemaakt van de financiële voordelen.
In art. 25a Uitvoeringsbesch. worden enkele uitzonderingen genoemd die buiten de regeling blijven. Enkele categorieën worden hier genoemd. Om toepassing van deze regeling hoeft niet te worden verzocht. De vermindering vloeit rechtstreeks voort uit de wet. Dit kan gewoon in de aangifte worden toegepast. Om de ontheffing administratieve verplichtingen moet wel worden verzocht. Deze keuze moet dus kenbaar worden gemaakt. Hierop wordt een beschikking gegeven. De ondernemer zit voor een be‐ paalde periode aan deze keuze vast en kan hier niet zomaar op terugkomen. Nederland heeft ervoor gekozen om de KOR te beperken tot natuurlijke personen die in Nederland wonen of zijn gevestigd. Is dit in overeenstemming met het EG‐recht in brede zin? In strijd met het vrije verkeer van goederen en diensten? Is het niet een vorm van discriminatie dat alleen Nederland‐ se ondernemers gebruik mogen maken van deze regeling? Er zijn vergelijkbare regelingen die alleen toegekend worden aan ondernemers die in een bepaald land wonen of zijn gevestigd. In bepaalde omstandigheden is dit geoorloofd, soms niet. Er loopt op dit moment geen procedure in Nederland over. Vanuit andere lidstaten lopen hier wel procedures over. Een voorbeeld waarbij de Nederlandse Hoge Raad makkelijk om de KOR is heengegaan.
Dit betrof een Duitse particulier die een vakantiewoning in NL bezat en deze vakantiewoning ver‐ huurde. Hij werd hierdoor als ondernemer aangemerkt. Hij wilde voorbelasting terugclaimen. Er zitten in het terugvragen van BTW voor buitenlandse ondernemer die niet in NL wonen of zijn geves‐ tigd bepaalde drempelbedragen. In NL is er geen drempelbedrag voor ondernemers die niet in NL wonen of zijn gevestigd. Vanaf het eerste uur wordt de voorbelasting terugontvangen. In de terug‐ gaafregeling (art. 33) kent bepaalde drempels. HR: voor de toepassing van de teruggaafregeling neemt de HR aan dat een Duitse particulier met een woning in Nederland een vaste inrichting heeft in NL. Het effect daarvan: omdat hij een v.i. heeft in NL wordt hij behandeld als een NL’se onderne‐ mer en kan hij ook de kleine bedragen van aftrek van voorbelasting al terugkrijgen. Op dit moment is het nog niet zeker of bovenstaande discriminatoir is. Vraag is ook of er in boven‐ staande wel sprake is van een v.i. Nodig voor een vaste inrichting: een vestiging in een ander land waar je woont of je hoofdvestiging hebt. In het andere land heb je nodig: mensen en middelen (duurzame organisatie van arbeid en kapitaal). Bij een vakantiewoning is er eigenlijk alleen sprake van kapitaal, niet van mensen. Theoretisch is het oordeel van de HR niet juist, het was veeleer een doelredenering voor de terugga‐ ve. Bovenstaande regeling werkt dus volgens de gewone BTW‐regels, maar wel met een vrijstelling.
LANDBOUWREGELING Zie art. 27 OB. Dit wordt ook wel de landbouwvrijstelling genoemd. Het is echter niet een echte vrij‐ stelling. Er is ook een landbouwvrijstelling in de Inkomstenbelasting, daar moet deze niet mee wor‐ den verward. De landbouwregeling in de omzetbelasting heeft een ander doel. Het probleem met vrijstellingen in de BTW is dat er geen aftrek kan zijn en dat die BTW vervolgens verdisconteerd is in de prijs van het goed voor de volgende ondernemer. Deze ondernemer kan dus ook niet dit bedrag aftrekken. Voordeel: voor de eigen omzet hoeft hij geen BTW te voldoen. Dit maakt de landbouwregeling bijzonder: de regeling gaat niet alleen over wat er is vrijgesteld, maar deze regeling gaat ook over de volgende schakel, voor degene die de goederen koopt. Deze persoon wordt niet benadeeld. De landbouwregeling is in feite een compromis tussen: het voordeel hebben van geen BTW betalen over de toegevoegde waarde, maar wel zorgen dat er een bepaalde aftrek blijft. Er is dus sprake van een echte vrijstelling. De toegevoegde waarde van de landbouwer wordt dus buiten de BTW gehou‐ den, maar er zijn geen extra kosten voor de afnemers. Art. 27 lid 1 regelt voor wie de landbouwregeling toepasselijk is. Deze regeling geldt niet alleen voor landbouwers in enge zin, maar ook over veehouders. De geitenhouders zijn ook veehouders in de zin van deze bepalingen. Tuinbouwers (kassen) vallen ook onder deze regeling. Het gaat hier om het telen van de producten. Bosbouwers (in Nederland verbouwde kerstbomen bijvoorbeeld) ook. Lid 8: De voorgaande leden blijven buiten toepassing ten aanzien van veehouders, voor zover hun bedrijfsuitoefening niet samenhangt met de exploitatie van de bodem. Wat hangt nu niet samen met de exploitatie van de bodem?
•
Tomaten bijvoorbeeld kunnen ook worden geteeld worden boven de grond in een bepaalde substantie. Dit zou feitelijk geen verband meer houden met exploitatie met de bodem. De bedoeling van deze bepaling is dat de bio‐industrie buiten wordt gehouden. Deze indu‐ strie wordt hierbij uitgesloten van de landbouwregeling. Dit is echter niet verder uitgewerkt. Er is wel een goedkeuring dat als een landbouwer meer dan 1 ha grond heeft, dan is lid 8 niet van toepassing. Dan wordt aangenomen dat de bedrijfsuitoefening wel samenhangt met de bedrijfsuitoefening.
Verder is er een vergelijking mogelijk met andere vrijstellingen. Het gaat niet om de ondernemer die wordt vrijgesteld, maar om de leveringen en diensten die worden vrijgesteld, zie art. 27 lid 1 sub a waar wordt verwezen naar tabel I, onderdeel a. •
Onderdeel a is een uitvoerige tabel met allerlei soorten producten. Dit kunnen voedingsmid‐ delen zijn, maar ook bijvoorbeeld paardenfokkers. Ook vallen bepaalde diensten hieronder; welke naar aard bijdragen tot de agrarische producten. Dit zijn de agrarische loonbedrijven (iemand die met de tractor gaat helpen om de agrarische productie tot stand gaat brengen).
•
Het kan ook zo zijn dat als je bepaalde bedrijfsmiddelen hebt gebruikt en deze afstoot (verge‐ lijkend met art. 11 lid 1 sub r), dan valt ook deze levering onder de landbouwregeling.
•
Als iemand de landerijen verkoopt (aan bijvoorbeeld de gemeente), valt het dan onder de de‐ finitie van art. 27 lid 1 sub c? Zijn dit gebruikte bedrijfsmiddelen? Nee, als het eenmaal dui‐ delijk is dat de landbouwgronden uit de landbouwproductiesector worden genomen, dan vallen deze niet onder de regeling. De regeling is bedoeld voor landbouwgronden die voor de landbouw worden gebruikt en als zodanig worden overgedragen.
•
Lid 2: Hier geldt ook een ontheffing van administratieve verplichtingen.
•
Art. 27 lid 4: die ondernemers aan wie geleverd wordt door een bedrijf dat onder de land‐ bouwregeling valt, kunnen 5,1% van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van art. 15 lid 1 in aftrek brengen. De 5,1% wordt ook wel het landbouwforfait genoemd. dit is het bedrag dat de afnemer van de landbouwer in aftrek kan brengen. Dit kan bijvoorbeeld een veiling of een supermarktketen zijn (C1000 die bijvoorbeeld rechtsreeks producten koopt van biologische boeren. C1000 koopt bijvoorbeeld scharreleieren voor € 100 000. Van deze € 100 000 mag dan 5,1% als vooraftrek worden geclaimd.) Het percentage van 5,1% wordt van tijd tot tijd herberekend en beoogt de gemiddelde voor‐ druk van een landbouwer weer te geven (als percentage van de prijzen die hij berekent). Er wordt rekening gehouden met een bepaalde toegevoegde waarde. Wat zijn de kosten die een landbouwer moet maken? Dit kunnen producten zijn die onder het algemene tarief val‐ len, veelal kapitaalinvesteringen zoals de aankoop van een nieuwe tractor, of de aanleg van nieuwe kassencomplexen. Alles bijeengenomen komen ze uit op gemiddeld 5,1%. Als het al‐ gemene BTW‐tarief omhoog gaat, gaat dit landbouwforfait ook vaak omhoog.
De teruggaaf is heel belangrijk. Een landbouwer is niet verplicht om onder de landbouwregeling te vallen. Hij kan ook kiezen om onder de normale regeling te vallen (zie lid 6). De landbouwer kan ver‐ zoeken om lid 1 en lid 2 niet van toepassing te laten zijn op hem. Deze keuze is in beginsel voor vijf jaar.
OPTIE VOOR BELASTE LEVERING Wanneer zou een landbouwer afzien van deze landbouwregeling? (dus: vrijstelling omzet, geen af‐ trekkosten en investeringen). Dit is voordelig ingeval een landbouwer veel investeringen gaat doen, bijvoorbeeld als hij een com‐ pleet kassenstelsel gaat aanschaffen (dan mag dus BTW worden afgetrokken). Het kan gunstiger zijn om voor de normale regeling te kiezen. De BTW op de investeringen kan dan volledig worden teruggekregen. Vijf jaar lang moet dan wel BTW op de omzet worden afgedragen. Na vijf jaar kan dan weer opnieuw worden gekozen voor de landbouwregeling. Zijn kassen roerende zaken? Nee, kassen zijn onroerende zaken. Er kan sprake zijn van de herzie‐ ningsregeling. Net als bij andere onroerende zaken waarbij de activiteiten worden veranderd en iemand niet langer belast is, maar vrijgesteld (door in dit geval te opteren voor de landbouwrege‐ ling), dan is er geen aftrek meer en moet worden herzien. Als iemand alleen investeert in de tractor die roerend is, dan kan na vijf jaar opnieuw worden geko‐ zen. (De herzieningstermijn voor roerende goederen is vijf jaar.) Omdat er sprake is van een vrijstelling, maar wel van ondernemerschap, heeft ook een landbouwer te maken met de problematiek rond de interne prestaties (integratieheffing en art. 3‐3‐b), daar valt hij in principe ook onder. Echter, art. 27 lid 1 sub c zegt dat als je als landbouwer gebruik maakt van de landbouwregeling (en dus bent vrijgesteld), kun je te maken krijgt met de integratieheffing. Deze is onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld in art. 27 lid 1 sub c. Een landbouwer die bepaalde producten privé gaat gebruiken, die krijgt wel te maken met de hef‐ fing van interne prestaties.
VISSERIJ Voor de visserij geldt een 0‐tarief bij invoer. De vissers vallen in principe niet onder de landbouwre‐ geling, maar hebben wel een tegemoetkoming gekregen. De vissers hebben recht op volledige aftrek van de kosten die ze maken. Zeeschepen vallen vaak wel onder het 0‐tarief, maar allerlei andere kosten die ze maken, als het 0‐tarief niet van toepassing is, mogen als voorbelasting in aftrek worden gebracht. Over de omzet wordt 0% BTW toegepast. Dit is van toepassing op de vissers. In een latere schakel, de supermarkt, dan is vis een voedingsmiddel en valt het onder het 6%‐tarief. Deze landbouwregeling is gevolg van een sterke lobby is deze regeling in de wet gekomen.
ACCIJNSGOEDEREN Denk bijvoorbeeld aan tabaksproducten (art. 28). Bij invoer maakt de BTW gebruik van douanewet‐ geving. Bij tabaksproducten maakt de BTW gebruik van de tabaksaccijnzen. Dit houdt in dat een be‐ paald bedrag aan accijns geheven wordt over de waarde (zoals die aan de consument berekend wordt) van een bepaald product. Als dat voor de accijns moet gebeuren, is het handig voor de BTW om hierbij aan te sluiten. Op een pakje sigaretten zit een zegel. Op dat zegel staat een bepaalde prijs. Dat zegel heeft een be‐ paalde waarde. Dit geeft aan dat er accijns betaald is. Dit maakt dat je makkelijk kunt zien dat siga‐ retten legaal of illegaal zijn. Zonder sigaretten is er geen Nederlandse BTW betaald, deze zijn niet
altijd illegaal. Illegale sigaretten die zwart op de Nederlandse markt zijn. Dit gaat vaak via diefstal. Vrachtauto’s worden bijvoorbeeld gestolen. De BTW sluit dus aan bij de accijnzen. De accijnzen worden bij de producent geheven. Dit is normaal belast. Maar omdat die heffing éénmalig heeft plaatsgevonden bij de producent, is het niet nodig om in de volgende schakels (groothandel / sigarenboer etc.) om deze nog eens in de BTW te betrekken voor de tabaksproducten. In de volgende schakels wordt geen BTW meer geheven. Administratief wordt dit opgelost door te zeggen dat deze producten onder het 0‐tarief vallen. Er wordt in wezen eigenlijk geen BTW geheven. Er is echter wel degelijk BTW op verschuldigd. Het is niet mogelijk om hierop voorbelasting af te trekken. Dit komt overeen met het karakter van de BTW, die beoogt het consumptieverbruik te belasten. Het ‘zakelijk roken’ is derhalve niet voor BTW aftrekbaar.
MARGEREGELING Art. 28b OB. Deze regeling is in 1995 in de wet gekomen. De achtergrond van de regeling is het pro‐ bleem met gebruikte goederen. Doel van de BTW is een algemene verbruiksbelasting te zijn met het doel de particuliere consument te belasten. Er is een aantal producten die nadat ze eenmaal zijn gekocht door een particulier, die wel worden geconsumeerd, maar wat geen finale consumptie is. Deze consumptie kan zich over jaren uitstrekken, omdat dit product door een particulier kan worden doorverkocht aan een andere particulier. Het probleem ontstaat, wanneer een particulier terugver‐ koopt aan een ondernemer en deze ondernemer verkoopt het product weer aan een particulier. Voorbeeld Een fietsenmaker verkoopt gebruikte fietsen koopt via inruil en weer verkoopt, dan moet over de opbrengst van deze fiets weer 19% BTW worden geheven. Dit is niet plezierig voor de ondernemer, daar er al eerder 19% BTW over de waarde van de fiets is afgedragen. Dit is ook niet de bedoeling van de BTW‐wetgeving. Betekent dit dat er geen BTW wordt geheven? Dan zou er eigenlijk een soort vrijstelling moeten ko‐ men. Dit is niet de bedoeling. Vaak levert een fietsenmaker wel een toegevoegde waarde, dus bij‐ voorbeeld extra garantie, een opknapbeurt, vervanging van onderdelen etc. Deze toegevoegde waarde wordt wel in de BTW betrokken. De restwaarde wordt niet in de BTW heffing betrokken. Ondernemers die handelen in gebruikte goederen heten: wederverkopers. Die moeten BTW voldoen over de marge. De fietsenmaker in bovenstaand voorbeeld verkoopt de fiets voor €100. Hij heeft de fiets gekocht bij inruil voor €75. Voor de BTW moet hij dan over de €25 belasting voldoen. Dit lijkt qua effect wel een beetje op het gewone BTW‐systeem. De manier waarop dit geschiedt is echter wel anders, want bij inkoop van de fiets, kan hij geen aftrek van voorbelasting claimen. Er wordt dus alleen op het moment van verkoop gekeken naar de marge. Het bepalen van de marge is niet altijd eenvoudig. Soms worden veel verschillende producten inge‐ kocht in bijvoorbeeld grote partijen. Iemand koopt bijvoorbeeld 300 fietsen voor € 10 000. Het is in de praktijk dan lastig om bij te houden of een fiets nu uit de partij van 300 fiets komt of niet. Een ondernemer is in zo’n geval verplicht om de globalisatieregeling (art. 28d) toe te passen. Deze rege‐ ling houdt in dat je BTW voldoet over het saldo van wat je verkocht hebt over een bepaald tijdvak ‐/‐ wat je hebt ingekocht.
In de praktijk zijn er veel ondernemers die deze regeling toepassen. Voor een aantal sectoren is deze regeling verplicht gesteld. Er zijn weer allerlei manieren om te kiezen voor de normale methode. Dus voor alle omzet wordt dus BTW berekend en aftrek van voorbelasting. Dit komt niet vaak voor. Voordeel: het lost het probleem op van goederen zoals: particulier‐ondernemer‐particulier. Nadeel: het lost niet op de situatie van goederen zoals: particulier – ondernemer –ondernemer.
VEILINGEN Bij de landbouwregeling en bij handel in kunstvoorwerpen e.d. wordt gewerkt met veilingen. In art. 3 lid 5 OB wordt gezegd dat handel via een veiling betekent dat aan een veiling wordt geleverd. De veiling mag de normale margeregeling toepassen. Deze wordt als wederverkoper aangemerkt en moet dus alleen BTW voldoen over de verkoop ‐/‐ inkoop. Soms wordt het verschil tussen in‐ en verkoop door veilingen zichtbaar gemaakt. Stel dat je op een veiling koopt voor € 100. Soms wordt gezegd dat boven op de veilingprijs nog veilingkosten komen, maar soms is deze daar al in berekend. Dus dat betekent dat degene die het product via de veiling heeft aangeboden in zo’n geval minder overhoudt van de opbrengst. Dit is een manier van heffen die de scherpe kantjes van de BTW afhaalt in een situatie dat producten via bepaalde ondernemers weer opnieuw in de circulatie gebracht.
HOORCOLLEGE 14: ARRESTEN IN READER Datum: 5 januari 2010 Studiestof: hoofdstuk 12
INLEIDING
Algemene tips bij het lezen van arresten: Noem bij arresten van het HvJ de naam van het arrest, maar geef ook aan wat de essentie is van dat arrest: “Aeroleasarrest, wanneer er wel of geen sprake is van een vaste inrichting: niet alleen bij kapi‐ taal en organisatie maar ook arbeid die verricht wordt door mensen”. Als je verwijst naar arresten van de HR geef dan het jaartal van het arrest of BNB‐nummer: “Het arrest van de HR 1999 over gemene rekening”. Arresten van HR gelden alleen in NL. Alle arresten in de reader gaan over de zesde BTW richtlijn. Echter wordt er soms ook in arresten uit de reader verwezen naar de nieuwe richtlijn van 2007. Achterin de BTWrichtlijn staat de concordantietabel. Hierin staat de nieuwe plek van de artikelen in de nieuwe richtlijn.
LEVERINGEN HvJ EG 14 mei 1985, C‐139/84: Van Dijk’s Boekhuis: Casus: Van Dijk’s Boekhuis verhuurt schoolboeken en kende daarnaast ook de mogelijkheid om boe‐ ken te repareren en daar weer een bruikbaar boek van te maken. Van Dijk’s Boekhuis: Wij maken van oude boeken weer nieuwe boeken en rekenen daar een vergoeding voor. Deze vergoeding valt onder het verlaagde tarief Tabel 1: levering van boeken is 6%. Belastingdienst was het hier niet mee eens en was van mening dat er geen nieuwe boeken werden geleverd maar dat er boeken werden gerepa‐ reerd. Het repareren van boeken is een dienst waarbij het algemeen tarief van (destijds) 18% van toepassing is. De HR stelde toen een prejudiciële vraag aan het HvJ. Rechtsvraag: Wat is nu eigenlijk vervaardigen? HvJ: Als men wil weten wat nu vervaardigen is moet men te rade gaan bij het spraakgebruik. Ver‐ vaardigen is geen communautair begrip. Vervaardigen is het voorbrengen van een goed wat van te‐ voren niet bestond. In deze concrete situatie kon men alleen spreken van vervaardigen wanneer er een nieuw goed wordt gemaakt uit materiaal dat de opdrachtgever (scholen) aan Van Dijk’s Boekhuis zouden hebben verstrekt. De volgende vraag is dan: Wat is nieuw goed? Dit is een goed dat een andere functie heeft in het maatschappelijk verkeer volgens gangbare opvattingen dan de functie van de verstrekte materialen. Past men het begrip nieuw goed toe op de casus, dan leiden de onderhouds –en reparatiewerkzaam‐ heden, ook al zijn ze heel ingrijpend, niet tot vervaardigen. De oorspronkelijke functie wordt door de reparatiewerkzaamheden weer terug gegeven aan het goed. Dit arrest is ook heel belangrijk voor de vraag of onroerende zaken worden vervaardigd door ingrij‐ pende verbouwing of gedeeltelijke sloop.
HvJ EG 8 februari 1990, C‐320/88: SAFE Dit arrest is ook ter sprake gekomen bij het college van de levering van goederen (HC 3 Prestaties). Casus: Het Safe‐arrest heeft er toe geleid dat de richtlijntekst en de NL’se wettekst zijn aangepast. Huidige tekst van art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB: wordt als belangrijkste definitie van de levering genoemd: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Terwijl er vroeg stond: de eigendomsoverdracht in het kader van een overeenkomst. Voorheen was er dus meer een juridisch begrip van levering. Er volgde een prejudiciële vraag: Kun je de economi‐ sche eigendom wel overdragen/leveren en valt deze dan onder een levering voor de omzetbelasting (is dit een relevante levering)? Dit was niet duidelijk vanwege het juridische begrip dat werd gehan‐ teerd. Rechtsvraag: is de overdracht van economische eigendom een levering voor de omzetbelasting? HvJ: De overdracht van economische eigendom kan zeker wel een levering voor de omzetbelasting zijn. Voor het begrip levering moet je niet kijken wat er in een lidstaat onder het nationale recht als levering wordt aangemerkt, maar je moet kijken naar wat er gebeurt. Uiteindelijk gaat het erom dat men als gevolg van een overeenkomst beschikt over de macht van het goed als eigenaar. Dit houdt in: het verkrijgen van het genot van de zaak, maar ook de mogelijkheid om eventueel dat genot weer door te geven aan een ander, als ware een eigenaar. Dit is later ook in de wet gekomen. Dit arrest heeft wel tot wat praktische problemen geleid. Bij de overdracht van onroerende zaken is er de samenloop van BTW en overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting hanteerde lange tijd een meer juridisch begrip. Tot 1995 was het zo dat de economische eigendom niet werd belast met over‐ drachtsbelasting. In 1995 is dit opgelost, omdat nu de economische eigendom ook als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt.
ONDERNEMERSCHAP HvJ EG 15 mei 1990, C‐4/89 Carpaneto Piacentino Casus: Er moest bepaald worden of de Italiaanse gemeente Carpaneto als ondernemer handelde. Rechtsvraag: wanneer wordt de overheid als belastingplichtige ofwel als ondernemer aangemerkt? HvJ: r.o. 8: De overheid (gemeente, provincies en de staat) handelt alleen als overheid en niet als ondernemer, wanneer het publiekrechtelijk lichaam handelingen verricht in een specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldend regime. De handelingen moeten dan ook uitgesloten zijn voor par‐ ticuliere economische subjecten. In dat geval is het publiekrechtelijk lichaam geen belastingplichti‐ ge/ondernemer voor de omzetbelasting. Wanneer men optreedt als overheid kan men dus niet in concurrentie treden met andere partijen. Echter kan het wel zo zijn dat de nationale lidstaat bepaalde handelingen heeft bestempeld tot nati‐ onale bestuurstaken. Het HvJ zegt dat het daar gaat het niet om. Het gaat niet alleen om het etiket maar ook om de inhoud van de handeling: leiden zij wel of niet tot concurrentieverstoringen? . Voorbeeld van overheidstaken waar sprake is van niet‐handelen als overheid is bijvoorbeeld het openbaar vervoer door de gemeente Rotterdam. De RET (metro) is een gemeentelijk vervoerbedrijf. Naast metro’s rijden er ook bussen in Rotterdam Arriva, Connexxion etc. Dit zijn privaatrechtelijke bedrijven. Het vervoersbedrijf RET dat door de gemeente wordt geëxploiteerd, leidt toch tot onder‐ nemerschap, want het laten rijden van trams is niet iets wat specifiek alleen de overheid mag doen. Het uitgeven van paspoorten door de gemeente is wel een handeling die specifiek en alleen door de overheid mag worden gedaan.
HvJ EG 29 februari 1996, C‐110/94, V‐N 1996/27 p. 1396‐1403 INZO Casus: INtercommale ZeeOntzitlting (INZO) is een Belgisch initiatief waarbij wordt onderzocht of uit zeewater ook drinkwater gemaakt kan worden. Naast de technische mogelijkheden hebben ze ook onderzocht of dit initiatief rendabel zou zijn. Dit bleek niet het geval te zijn en uiteindelijk is men nooit begonnen met het bouwen van die installatie. Rechtsvraag: Is er nu recht op aftrek van BTW op de gemaakte kosten die verband houden met het initiatief? HvJ: In r.o. 15 wordt verwezen naar Rompelmanarrest waar wordt bepaald dat voorbereidende han‐ delingen, zoals verkrijgen van bedrijfsmiddelen en de aankoop van onroerend goed reeds tot eco‐ nomische activiteiten worden gerekend en recht op aftrek voorbelasting geeft. R.o. 22: Als die voorbereidende handelingen er toe leiden dat men tot de conclusie komt dat het initiatief niet wordt voortgezet, dan brengt het beginsel van de neutraliteit mee dat er geen recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Eens economische activiteiten blijven economische activiteiten ook al leidt het niet tot BTW belaste handelingen. Het initiatief moet wel serieus zijn, dit leidt tot het begin van ondernemerschap en tot aftrek van voorbelasting. HvJ EG 7 juni 2000, C‐23/98 Heerm/Heerma Casus. Dhr. Heerma en mevr. Heerma zijn samen een maatschap aangegaan. In de maatschap werd een agrarisch bedrijf uitgeoefend. In de maatschap werden enkele roerende bedrijfsmiddelen inge‐ bracht. Daarnaast bouwde dhr. Heerma een ligboxstal. Deze werd niet ingebracht in de maatschap, maar die werd verhuurd aan de maatschap. In die tijd kon men nog opteren voor belaste verhuur (kan nu niet meer onder landbouwregeling) en dat deed het echtpaar ook. Rechtsvraag: is het verhuren van de ligboxstal nu wel een economische activiteit of is deze onderge‐ schikt aan de activiteiten van de maatschap (deze activiteiten als één zien)? HvJ: r.o. 22: wanneer een persoon als enige economische activiteit heeft het verhuren lichamelijke zaken aan de maatschappij of vennootschap waarvan hij zelf deel uitmaakt dan moet deze verhuur geacht worden zelfstandig te worden verricht (art. 4 lid 1 Zesde richtlijn). Er is in deze omstandigheid geen ondergeschiktheid. Eén van de argumenten die werd gegeven was het feit dat het hier gaat om situatie in familieverband. Er wordt ook verwezen naar het Enklerarrest. Dit gaat nog een stapje verder: vrouw had camper ge‐ kocht en die ging ze verhuren aan haar man en dit werd ook gezien als een economische activiteit. Er kan dus heel veel in de BTW. Er wordt gekeken naar wat er precies gebeurt en familieverhoudin‐ gen worden niet als leidend aangemerkt. HvJ EG 20 juni 1991, C‐60/90 Polystar Casus: Houdstervennootschappen. Polystar was een houdstervennootschap binnen een wereldwijd concern. Het enige wat Polystar deed was het ontvangen van dividenden van de dochteronderne‐ ming en vervolgens die dividenden weer uitkeren aan de moedermaatschappij die in Canada geves‐ tigd was. Polystar verrichtte zelf geen handelsactiviteiten en bovendien bemoeide Polystar zich totaal niet met de dochtervennootschappen: zat er enkel passief tussen. Rechtvraag: is een holding die geen andere activiteiten heeft dan die welke samenhangen met het houden van aandelen in dochtervennootschappen, als BTW‐plichtige aan te merken?
HvJ: R.o. 17 : Een holdingvennootschap wier enig doel is de deelneming in andere ondernemingen, zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect moeit in het beheer van deze ondernemingen, onverminderd de rechten van deze holdingvennootschap als aandeelhouder of vennoot, niet de hoedanigheid van BTW‐plichtige heeft en heeft dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting op kosten die hij gemaakt heeft. Andersom geredeneerd is op basis van dit arrest ook gezegd dat wanneer een holding zich wel direct of indirect moeit in het beheer van ondernemingen waar de aandelen van worden gehouden er wel recht op aftrek van voorbelasting is. De holding opereert dan wel als belastingplichtige. Uit latere arresten blijkt ook dat de directe of indirecte bemoeienis wel gepaard moet gaan met andere eco‐ nomische activiteiten. Met het moeien alleen, komt men er niet. HvJ EG 14 november 2000, C‐142/99 Floridienne‐Berginvest. Casus: BergInvest is een tussenhoudster die boven een bepaalde divisie in het concern staat. Floridi‐ enne SA zit helemaal bovenin de boom.
Floridienne SA
dochter
Berginvest SA
dochter
dochter
dochter
dochter
dochter
Berginvest en Floridienne moeien zich beide rechtsstreek of onrechtsstreeks in de dochteronderne‐ mingen. Dit blijkt onder andere door allerlei beheersdiensten die aan de dochterondernemingen werden verricht tegen vergoeding. Dit is al een stap verder dan het Polystar‐arrest want hier is (on)rechtstreekse bemoeienis en werden er concrete diensten verricht waar vergoedingen voor in rekening werden gebracht. Zowel Floridienne als Berginvest ontvingen daarnaast ook dividenden en kregen rente vergoed op bepaalde leningen die verstrekt werden aan die dochterondernemingen. Dan ontstaat er een menge‐ ling van opbrengsten die pro rata wel aan BTW onderworpen zijn (diensten) en daarnaast zijn er nog de dividenden en de rente. Rente is sowieso vrijgesteld en dividend is geen vergoeding voor een prestatie. Rechtsvraag: moet art. 19 BTW richtlijn als volgt worden uitgelegd? enerzijds: de dividenden die een dochteronderneming uitkeert aan een holdingvennootschap die voor andere activiteiten aan de BTW is onderworpen, en ten behoeve van haar dochteronderneming beheersdiensten verricht, en ander‐ zijds: de interesten die een dochteronderneming aan een holdingvennootschap betaald uit hoofde van leningen die deze laatste haar heeft toegekend, moeten worden uitgesloten van de noemer van de breuk die dient voor het berekenen van het pro rata voor de toepassing van de aftrek HvJ : wanneer een moedervennnootschap de dividenden van de dochtervennootschap niet int doch omzet in de vorm van een lening aan de dochter tegen een bescheiden rentevergoeding, deze een‐ voudige vorm van herbelegging niet kan worden gezien als een economische activiteit.
Het belangrijkst staat in het eerste deel van r.o. 32: als men al een pro rata berekening zou willen toepassen op zowel Floridienne en Berginvest dan moet men in ieder geval de dividenden die wor‐ den ontvangen elimineren. Die moeten dus uit de noemer worden geschrapt. In de teller horen ze al helemaal niet thuis, want als bij pro rata gaat om de teller dan zijn dat de belastbare leveringen en diensten. In de noemer worden alle leveringen en diensten opgenomen. Leningen kunnen in deze situatie niet als economische activiteit worden gezien.
VERGOEDING/ SUBSIDIES HvJ EG 3 maart 1994, C‐16/93 Tolsma Dit is het arrest van de orgeldraaier. In de colleges is dit uitgebreid behandeld (HC 2 Ondernemer). Wanneer je niet onder bezwarende titel activiteiten verricht, verricht je geen belastbare handelingen en ben je geen ondernemer. HvJ EG 29 februari 1996, C‐215/94 Mhor Dhr. Mohr is een melkveehouder uit Duitsland. Hij wil gebruik maken van een Europese regeling om te stoppen met melkproductie. Om dit te stimuleren kan hij aanspraak maken op een Europese sub‐ sidie. Hier zijn wel voorwaarden aan verbonden: de agrariër moet de melkveeproductie eindigen. De subsidie bedroeg 400.000 Duitse Mark. Vervolgens ging hij een ruitersportcentrum beginnen op zijn land. Duitse fiscus: tegenover de ontvangst van die subsidie heb je iets moeten doen als landbouwer, namelijk je melkproductie opgeven. Dit is toch een bepaalde handeling en een bepaald recht dat je opgegeven hebt. Daarom wordt de subsidie aangemerkt als een dienst en wordt er BTW over gehe‐ ven. Rechtsvraag:
Verricht een belastingplichtige landbouwer die de melkproductie beëindig een dienst? Is hiervoor de basis van verordening (EEG) nr. 1336/86 ontvangen vergoeding een geldbetaling ingevolge artikel 11 A lid 1 sub a Zesde richtlijn moet worden belast?
HvJ: Niet eens met Duitse fiscus: r.o. 19 t/m 22: het gaat er niet zozeer om of hij iets heeft moeten doen om die subsidie te krijgen, maar je moet kijken naar wat hij gedaan heeft voor degene die de subsidie betaald heeft (EU) en of dat ook geleidt heeft tot verbruik in de zin van de BTW wetgeving r.o.19: BTW is algemene verbruiksbelasting voor goederen en diensten. In dit specifieke geval was geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW, maar alleen van een vergoeding voor het verlies van inkomsten puur in het algemeen belang. De overheid/EU krijgt voor de subsidie ook geen goederen of diensten voor eigen gebruik terug, dus leidt het ontvangen van de subsidie (onder gestelde voorwaarde) niet tot heffing van BTW. Je kan hier niet uit af leiden dat allerlei subsidies buiten de BTW vallen. Daar gaat het hier niet om: moet kijken of tegen de betaling van de subsidie aan de kant van de overheid sprake kan zijn van verbruik. Stel, een gemeente verleent een subsidie aan een hoveniersbedrijf met de voorwaarde dat het hoveniersbedrijf het ‘groen’ in de gemeente onderhoud. De subsidie leidt dan wel tot verbruik, want de gemeente krijgt er onderhoud voor terug. In dit arrest wordt het verbruikscriterium duide‐ lijk naar voren gebracht.
HvJ EG 18 juli 2007, C227/05 Société Thermale Eugenie Les Bains: Casus: Schadevergoedingen. Een vennootschap die zich bezig houdt met exploitatie van kuuroorden. Men kan hier allerlei behandelingen van tevoren boeken. Bij de reservering moet een bedrag vooruit worden betaald (vaak ook bij hotels). Als men niet komt opdagen is men het voorschot kwijt. HvJ: R.o. 32: in het geval dat de gast niet komt opdagen, is dat voorschot een bedrag dat dient ter vergoeding van de schade die door het kuuroord wordt geleden als gevolg van de annulering van de klant. Een dergelijke vergoeding is geen vergoeding voor een dienst en maakt geen deel uit van de belastinggrondslag van de BTW. In NL werd gedacht dat dit wel het geval was. Door te betalen van dat voorschot heb je als particulier het recht om te annuleren. HvJ: nee: heb je als consument iets verbruikt? Nee, dan is de betaling meer een vergoeding van de schade: schadevergoeding.
INTRACOMMUNAUTAIRE TRANSACTIES HvJ EG 27 september 2007, C‐409/04 Teleos Casus: Dit arrest betreft een groot probleem binnen het intracommunautair vervoer: carrousel frau‐ de. Dit is fraude bij intracommunautaire leveringen en daar voorafgaande binnenlandse leveringen. Teleos (UK) handelen in mobiele telefoons die werden verkocht aan een bedrijf in Spanje: TT. De afspraak was als volgt: Teleos leverde die telefoons af in een opslagloods in UK en de telefoons wer‐ den vervolgens in opdracht van TT opgehaald om dan naar Spanje of Frankrijk gebracht te worden. Teleos had wel in de gaten dat toch wel lastig was om aan te tonen dat het nultarief van toepassing is als Teleos niet betrokken is bij het vervoer van UK naar die andere lidstaten. Daar hadden TT en Te‐ leos afspraken over gemaakt. Als TT die goederen uiteindelijk naar Spanje of Frankrijk brengt krijgt Teleos een kopie van de vervoersdocumenten waar uit blijkt dat ze UK daadwerkelijk uit zijn gegaan en naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Dit gebeurde ook, maar achteraf bleek dat die vervoersdo‐ cumenten vals waren. Engelse fiscus: Teleos mag nul procent BTW tarief niet toepassen want er is sprake van een intra‐ communautaire goederenbeweging in verband met de levering door Teleos aan TT. Daarnaast heeft Teleos de goederen niet zelf de grens overgebracht maar alleen binnen Engeland vervoerd: had dus nooit dat tarief mogen toepassen. Rechtsvraag: wat is nu een intracommunautaire levering? HvJ: r.o. 42: Voor het bepalen van de rechtsvraag is van belang dat de goederen zijn vervoerd of ver‐ zonden. Het begrip verzenden van de ene naar de andere lidstaat vindt pas plaats op het moment dat de goederen daadwerkelijk de grens over gaan. De intentie is niet voldoende, goederen moeten fysiek het land uit zijn gegaan. Hoe zwaar moet het feit meewegen dat er sprake is van valse reisdocumenten wanneer men het vervoer niet zelf regelt maar er op vertrouwt dat die ander dat doet en dit niet doet terwijl hij wel (vervalste) reisdocumenten heeft aangeleverd. In hoeverre moet je dit Teleos aanrekenen? HvJ: r.o. 68: wanneer te goeder trouw is gehandeld maar achteraf blijkt dat ondanks alle goede voor‐ zorgsmaatregelen tot gefraudeerd wordt, dan wordt dat het te goede trouw handelend bedrijf dit niet aangerekend. Teleos wordt deze fraude dus niet aangerekend.
Doet het er toe dat TT in Spanje wel een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven? HvJ: r.o. 72: wel relevant maar dit is geen doorslaggevend bewijs, het gaat er om of die goederen daadwerkelijk Engeland hebben verlaten.
PLAATS VAN DIENST /VASTE INRICHTING HvJ EG 6 maart 1997, C‐167/95 Linthorst Linthorst is een NL’se maatschap van dierenartsen die gevestigd is dichtbij de Belgisch‐Nederlandse grens. De maatschap gaat in België onderzoek doen aan dieren om ze vervolgens en behandeling te geven. Waar zijn deze activiteiten nu belast? Zesde BTW‐richtlijn art 9: voldoet de dienst van de die‐ renarts aan één van de uitzonderingen op de hoofdregel (plaats van dienst is de plaats waar de die‐ renarts is gevestigd: art. 6 lid 1 en art. 32 Wet OB). HvJ: R.o. 24: Wanneer je kijkt naar uitzondering bij de plaats van dienst dan moet de activiteit pre‐ cies onder de omschrijving van de uitzondering vallen. Een dienst van een dierenarts lijkt wel een beetje op die van schade‐expert of iemand die werkzaamheden aan roerende zaken doet, maar dat is het gewoon niet. Als het al die uitzonderingen net niet zijn dan geldt de hoofdregel: waar de dienst‐ verlener is gevestigd. HvJ EG 16 september 1997, C‐145/96 Von Hoffman Casus: r.o. 24‐25‐26: Von Hoffman is een leraar burgerlijk recht aan de Universiteit in Duitsland. In Frankrijk is hij arbiter bij het Hof van Arbitrage. Waar moet nu BTW worden geheven. Wat een arbi‐ ter doet is toch anders dan wat een advocaat of deskundige doet, hij moet namelijk een beslissing geven. Naar een advies mag je luisteren maar naar een beslissing van een arbiter moet je naar luiste‐ ren. Deze beslissingen zijn bindend en daarom valt deze activiteit niet onder de uitzonderingen van art. 11 Wet OB en geldt de hoofdregel van art. 9 lid 1 van de BTW richtlijn. HvJ EG 17 juli 1997, C‐190/95, V‐N 1997 ARO Lease Dit arrest gaat over wel of geen vaste inrichting. Er is pas sprake van een vaste inrichting wanneer er middelen/kapitaal EN mensen in het andere land in de vaste inrichting aanwezig zijn en werken.
KOSTEN VOOR GEMENE REKENING HR 23 april 1997, nr. 32166, BNB 1997/301 KVGR Casus: kosten voor gemene rekening. In dit arrest is een bepaalde situatie omschreven waarbij be‐ paalde kosten die worden doorbelast niet tot BTW heffing leidt omdat ze niet geacht worden een prestatie te vormen in het economisch verkeer. Twee ondernemers die onder meer een directeur en administratief personeel deelden en met elkaar waren overeengekomen dat elk van hen een deel van de daaruit voortvloeiende kosten zouden dragen kwamen hierover in geschil met de inspecteur. De inspecteur was van mening dat over de doorberekening van die kosten omzetbelasting moest worden afgedragen. De ondernemers dachten daar anders over, want dit waren kosten van gemene rekening. HvJ: R.o. 3.2.3.1: De HR oordeelde dat sprake is van (buiten de heffing van omzetbelasting blijvende) kosten voor gemene rekening indien ‘kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende onder‐ nemers die in eerste instantie door één van hen worden betaald en voor het werkelijk bedrag vol‐ gens een van tevoren vaststaande verdeelsleutels over de bedoelde ondernemers wordt omgeslagen terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.
Indien aan al deze voorwaarden is voldaan, kan heffing van omzetbelasting over de doorberekening achterwege blijven, omdat geen sprake is van dienstverlening onder bezwarende titel. Dit kan heel handig zijn wanneer er vrijgestelde activiteiten door 2 van de drie ondernemers worden verricht en zij geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Zo kunnen ondernemers die vrijgestelde en belas‐ te prestaties verrichten toch iets samen doen zonder dat dat tot BTW heffing leidt.
AARD VAN PERSTATIES/VRIJSTELLINGEN HvJ EG 25 februari 1999, C‐349/96 Card Protection Plan Casus: CPP biedt creditcards aan en daarnaast een service dat aankopen met die creditcard ook ver‐ zekerd zijn en allerlei andere bijkomende services. Als men daar één prijs voor betaalt, moet het pak‐ ket dan gesplitst worden voor de omzetbelasting? Rechtsvraag: zijn de diensten die CPP aan haar klanten aanbiedt, handelingen ter zake van verzeke‐ ring dan wel daarmee samenhangende diensten? HvJ: R.o. 29: bij een dienstverlening waar economisch gesproken één dienst wordt veleend, moeten niet kunstmatig uit elkaar worden getrokken. Anders wordt de functionaliteit van het BTWstels aan‐ getast. Wel moet men kijken naar wat de kenmerkende elementen zijn en daarbij moet men uitgaan van de modale consument. Ziet de consument dit product als één product: een creditcard met bij‐ komende services of is het meer een verzekering bij verlies en diefstal van zaken waar je een credit card bij krijgt. Daarnaast moet er een onderscheid worden gemaakt tussen bijkomende diensten en hoofddiensten. Bijkomende diensten: wanneer de dienst voor de klant geen doel op zich is maar slechts een middel van de dienstverlener om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie ook r.o. 30 en 31).
VERBODEN TRANSACTIES/MISBRUIK VAN RECHT HvJ EG 21 februari 2006, C‐255/02, BNB 2006/170c Halifax Dit arrest betreft misbruik van recht. In het arrest Teleos was er sprake van fraude, dit is iets anders dan misbruik van recht. Bij fraude voldoet men niet aan de aangifteplicht. Bij misbruik van recht cre‐ eert men binnen de mogelijkheden die de wet biedt een zodanig feitencomplex dat het uiteindelijke resultaat is dat er geen BTW meer wordt geheven hoe dat de oorspronkelijk bedoeld is door de wet‐ gever. Casus. Halifax is een bank, die wilde bepaalde kosten maken voor het bouwen van een callcenter. In plaats dat de bank het callcenter zelf ging bouwen, liet zij dit door een gelieerde vennootschap bou‐ wen en gingen dat op een bepaalde manier met BTW huren (optie). Halifax zou vanwege de vrijge‐ stelde prestaties die zij verricht de BTW op de bouwkosten niet kunnen aftrekken, door de gelieerde vennootschap te laten bouwen zou dit wel mogelijk zijn. HvJ: na r.o. 99: Als belastingdienst moet je gaan kijken hoe die transactie moet worden beoordeeld voor de BTW: kloppen de feiten zoals die gepresenteerd worden? Als de feiten kloppen dan kan je eventueel kijken of het resultaat in overeenstemming is met de strekking van de BTW. Is dit niet het geval, dan moet je de feiten corrigeren zodat het wel in overeenstemming is met doel van BTW. Deze uitspraak leidt er toe dat de dochtervennootschap van Halifax die het callcenter ging bouwen de BTW niet in aftrek mocht brengen.
Misbruik van recht is de Europese variant van het Nederlandse begrip: fraus legis. Sinds dit arrest heef de HR tot op heden nog niet beslist dat iets misbruik van recht is, het komt wel steeds dichterbij. Niet alle arresten zijn behandeld: ARO Lease, Kennemer Golf Club, Muys en de Winter, Horizon Col‐ lege, Schmeink&Strobel, Coffeeshop Siberie en Charles&Charles‐Thijmens Tentamentips: let vooral op de bekende denkmethode waar mee we hier begonnen zijn: wie, wat, waar. Probeer deze systematiek in de gaten te houden. Houd ook goed in de gaten dat naast dien‐ sten en leveringen ook intracommunautair vervoer en invoer bestaat. Probeer die zaken goed uit elkaar te halen en motiveer dit goed op het tentamen. Met de motivatie kan je ook punten behalen op het tentamen. Het proeftentamen is opgenomen in het werkcollegeverslag.
