INHOUDSTAFEL INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT
INLEIDING 1. DE OPTIEK EN DE OMSCHRIJVING VAN HET INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT OPTIEK 1. Nationaal fiscaal recht 2. Internationaal fiscaal recht TWEE OMSCHRIJVINGEN 1. Als een onderdeel van het volkenrecht 2. Als onderdeel van het nationaal recht 2. BELASTINGSOEVEREINITEIT EN TERRITORIALITEITSPRINCIPE BEGRIPSOMSCHRIJVING Verantwoording van het territorialiteitsbeginsel UITWERKING IN DE DRIE MACHTEN 1. Uitvoerende macht Achtergrond Gevolgen 2. Rechterlijke macht 3. Wetgevende macht TWEE BETEKENISSEN VAN HET TERRITORIALITEITSBEGINSEL 1. Als domiciliebeginsel 2. Als liggings- of bronbeginsel Toepassingen a. Inkomstenbelastingen b. Verterings- en verbruiksbelastingen c. Belastingen op de juridische omloop van de goederen UITZONDERINGEN 1. De fictie van de extraterritorialiteit Diplomatieke vrijstellingen Stapelhuizen 2. De internationale wederzijdse bijstand van belastingadministraties De praktische vereiste daartoe is een verdrag 3. Maatregelen tot voorkoming van internationale dubbele belasting 3. INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING a. Combinatie van domicilie- en bronbeginsel: onbeperkte en beperkte belastingplicht b. Dubbele woonplaats Natuurlijke personen
1
2
3
4 5
6
7 8
9
Vennootschappen c. Dubbele bron Voorbeelden Exportwinst Dividenden Inkomsten uit onroerende goederen Samenvattend: begrip internationale dubbele belasting
10
11
4. BRONNEN VAN HET INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT 1. Nationale wetten 2. Dubbelbelastingverdragen 3. Europees recht 4. World Trade Organization 5. Gemeen volkenrecht
12
DEEL I: DE BELGISCHE INTERNRECHTELIJKE REGELS
14
INLEIDING 1. DE RIJKSINWONERS 1. De traditionele benadering Autonoom begrip Samenhangende en overeenstemmende feiten Rol van het Hof van Cassatie Cass. 7 februari 1979 Cass. 30 juni 1983 2. Cesuur: Cass. 7 september 1965 Begrip zetel van het fortuin 3. Vermoeden van rijksinwonerschap 4. Afstemming op de gezinsvestiging 5. Uitbreiding van het begrip rijksinwoner 2. FISCAAL DOMICILIE VAN LICHAMEN Brievenbusmaatschappijen Vaste inrichtingen TITEL I: DE BELASTING VAN NIET-INWONERS HOOFDSTUK 1: TOEPASSINGSGEBIED VAN RATIONE PERSONAE 1. Natuurlijke personen: art. 227, 1° WIB 2. Buitenlandse profitlichamen: art. 227, 2° WIB Opmerking 1 Opmerking 2 3. Buitenlandse non-profitlichamen: art. 227, 3° WIB
15
16
17 18 19
20
HOOFDSTUK 2: DE GRONDSLAG VAN DE BNI 21 Afdeling 1: Belastbare inkomsten 1. Principe: art. 228, §1 WIB Situering binnen de algemene principes Negatieve betekenis Bronbeginsel Voorbeeld: exportwinst 22 2. Opsomming van de belastbare inkomsten: art. 228, §2 WIB 1° Inkomen van onroerende goederen a. Bron b. Begrip 23 2° Inkomen van roerende goederen en kapitalen a. Begrip roerend inkomen b. Bron van roerend inkomen Vrijstellingen 24 3° Beroepsinkomsten 25 A. Winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen 1) Algemeen principe: bemiddeling van inrichting 2) Bijzonderheden na grensoverschrijdende herstructurering Probleem Oplossing 26 3) Winsten die belastbaar zijn zelfs zonder bemiddeling van een Belgische inrichting Winst uit vervreemding van onroerende goederen 27 Winst uit verhuring, erfpacht, opstal, enz. B. Baten van vrije beroepen, ambten, posten, enz. 28 C. Winst en baten van vroegere beroepswerkzaamheden 29 D. Bezoldigingen 30 1) Het ten laste zijn: art. 228, §2, 6° WIB 2) De 183 dagen-regel: art. 228, §2, 7° WIB Voorbeeld Er bestaan ook vrijstellingen van de bezoldigingen 31 Geval waarin bezoldigingen minder uitgesproken ten laste van België zijn: art. 230, al.1, 3° WIB Geval van diplomaten en hun personeel: art. 230, 4° en 231, §1, 2° WIB E. Pensioenen F. Podiumkunstenaars en sportbeoefenaars (art. 228, §2, 8° WIB) 32 4° Diverse inkomsten 33 Bijzonder probleem: vennootschappen 34 3. Begrip Belgische inrichting a. Algemene omschrijving: art. 229, §1 WIB 1) Permanentie of vastheid 2) Afhankelijkheid 35
3) Uitoefening van de beroepswerkzaamheid Bijzonder geval: landbouwgrond: Gent 18 februari 1999 b. Vertegenwoordiger als Belgische inrichting: art. 229, §2 WIB c. Lichamen zonder rechtspersoonlijkheid: art. 229, §3 WIB Verhouding tot art. 228, §2, 3°, e WIB Afdeling 2: Vrijgestelde inkomsten
36 37 38-45
HOOFDSTUK 3: SAMENVOEGING VAN SOMMIGE INKOMSTEN 46 AFDELING 1: MAATSTAF VAN BELASTINGHEFFING (art. 232-234 WIB) 1. Natuurlijke personen: art. 232 WIB 47 Algemene opmerking 48 2. Profitlichamen: art. 233 WIB 3. Non-profitlichamen: art. 234 WIB AFDELING 2: VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE SAMEN TE VOEGEN INKOMSTEN 1. Natuurlijke personen: verwijzing naar de PB 49 2. Profitlichamen: verwijzing naar de Vennb TOEPASSINGEN 50 De winstbepaling van een Belgische inrichting 51 Bijzonderheid: meerdere Belgische inrichtingen 52 Toepassingsgeval Het stelsel van de buitenlandse kaderleden die in België tewerkgesteld zijn 53 AFDELING 3: AFTREKBARE BESTEDINGEN 54 Art. 242 WIB HOOFDSTUK 4: BEREKENING VAN DE BELASTING 1. Persoonlijke belastingplicht: art. 243-247 WIB a. Natuurlijke personen: art. 243-245 WIB a.1. Tehuis in België en 75%-regel: art. 244-244bis WIB Principes: art. 244 WIB Uitbreiding tehuiscriterium: art. 244, al.1, 2° WIB Afwijking ten aanzien van gehuwden: art. 244bis WIB a.2. Geen tehuis in België: art. 243 WIB Principe Tegemoetkoming Afwijking ten aanzien van gehuwden: art. 244bis WIB a.3. Gemeenschappelijke opmerkingen Begrip tehuis Opcentiemen Bedekte discriminatie van onderdanen van EU-Lidstaten Hof van Justitie Commissie H.v.J. 14 september 1999, Gschwind b. Profitlichamen: art. 246 WIB
55
56 57 58
59 60 61 62
c. Non-profitlichamen: art. 247 WIB 2. Onpersoonlijke belastingplicht: art. 248 WIB 2.a. Artikel 248, §1 WIB 1992 Invloed Europees recht HvJ 12 juni 2003, Gerritse HvJ 1 juli 2004, Wallentin: bronheffing HvJ 3 oktober 2006, Scorpio 1. Principe van bronheffing 2. Directe beroepskosten 3. Indirecte beroepskosten 4. Vrijstellingsbewijs HvJ 15 februari 2007, Centro Equestre da Leziria Granda Lda 2.b. Artikel 248, §2 WIB 1992 ADDENDUM: IMMIGRATIE VAN VENNOOTSCHAPPEN Overgang van de ene belasting naar de andere TITEL II: DE EENZIJDIGE BELGISCHE MAATREGELEN TOT VOORKOMING OF VERMINDERING VAN INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING Preliminaire opmerking Uitzonderingen Overzicht van de eenzijdige maatregelen HOOFDSTUK I: ROERENDE EN SOMMIGE DIVERSE INKOMSTEN UIT BUITENLANDSE BRON §1. CREDIT- OF VERREKENINGSSTELSEL: FBB HUIDIGE REGELING IN HET ALGEMEEN Omschrijving Principe Bedrag Voorbeeld Toelichting: Gedr. St., Senaat, 1992-93, nr. 762/1, 7 Toevoeging aan de grondslag Verrekening Eenvoudig toepassingsvoorbeeld HISTORIEK BIJZONDERHEDEN EN BEPERKINGEN 1. Proratering (art. 288 WIB) Coupon stripping Bond splitting 2. Channelling (art. 289 WIB) §2. DEFINITIEF BELASTE INKOMSTEN
63 64
65
66 67
70
71
72
73
74 75
76
77 78
HOOFDSTUK II: ANDERE INKOMSTEN UIT BUITENLANDSE BRON TEKSTANALYSE 1. Wanneer zijn beroepsinkomsten in het buitenland behaald? a. Winst van ondernemingen Algemene principes Toepassingen Praktische regel b. Bezoldigingen Uitzondering c. Baten d. Pensioenen 2. Wanneer zijn beroepsinkomsten in het buitenland belast? BEREKENING VAN DE VERMINDERING TOT DE HELFT VERLIESCOMPENSATIE DEEL II: HET VERDRAGSRECHT
79
80
81
82
INLEIDING 1. Het doel van de dubbelbelastingverdragen Hoofdregel: het DBV is geen bron van belastingschulden Het werkelijk doel van de DBV is tweevoudig 83 1) Beperking van de heffingsbevoegdheid 2) Methoden ter voorkoming van de internationale dubbele belasting aanreiken Uitbreiding van het doel? 2. Het dubbelbelastingverdrag heeft voorrang op het interne recht Cass. 27 mei 1971 De voorrang veronderstelt dat de verdragsregel directe werking heeft 84 Toepassing op DBV Laatste ontwikkeling 3. De Belgische dubbelbelastingverdragen zijn bijna alle gesloten volgens het OESOModelverdrag OESO-Modelverdrag Commentaren 85 4. Realiteitsbeginsel bij dubbelbelastingverdragen Voorbeeld 86 HOOFDSTUK I: WERKINGSSFEER VAN DE OVEREENKOMSTEN AFDELING 1: WERKINGSSFEER RATIONE PERSONAE Art. 1 OESO-Model Meteen wordt al een belangrijke beperking duidelijk Voorbeeld Nuancering in EU-verband AFDELING 2: WERKINGSSFEER RATIONE MATERIAE
88
Art. 2 OESO-Model Probleem van nieuw ingevoerde belastingen Hoe zit het met lokale belastingen? HOOFDSTUK II: BEGRIPSBEPALINGEN AFDELING 1: ALGEMENE BEPALINGEN §1. Persoon en vennootschap Art. 3, 1, a en b OESO-Modelverdrag §2. Onderneming Versie 1977: art. 3, 1, c OESO-Modelverdrag Versie 2000: art. 3, 1, c) en d) OESO-Modelverdrag §3. Onderdaan Art. 3, 1, g OESO-Modelverdrag 1992 §4. Algemene interpretatieclausule: kwalificatie volgens lex fori Art. 3, 2 OESO-Modelverdrag 1977 1995 Tendens tot beperking De verdragsinterpretatie laat wel de toepassing van het interne recht onverlet Voorbeeld: Brussel 4 juni 1974 Voorbeeld: Gent 18 februari 1999 AFDELING 2: INWONER Art. 4 OESO-Modelverdrag 1. Functie van het inwonersbegrip 2. Begrip inwoner Voorbeeld 3. Problemen van dubbele woonplaats a. Natuurlijke personen met dubbele woonplaats Relatieve werking Gegevens Probleem Geen probleem b. Lichamen met dubbele woonplaats Voorbeeld van de consequenties b.1. Traditionele mening in de rechtsleer Hypothese 1 Hypothese 2 Hypothese 3 Ander voorbeeld b.2. Mening Nederlandse Ministerie van Financiën en OESO AFDELING 3: VASTE INRICHTING Art. 5 OESO-Modelverdrag MATERIËLE VASTE INRICHTING
89
90 91
92 93 94
95
96
97 98 99
100
101
1. Algemeenheden Een vaste inrichting moet voldoen aan vier voorwaarden Verband met de Belgische vaste inrichting Cass. 16 januari 1968 Gevolg Lichamen zonder rechtspersoonlijkheid 2. Bouw- en constructiewerven Art. 5, 3 OESO-Modelverdrag Probleem van de achtereenvolgende werken Cass. 24 mei 1991 3. Uitzondering: voorbereidende of hulpwerkzaamheden Art. 5, 4 OESO-Modelverdrag Intern recht PERSONELE VASTE INRICHTING 1. De afhankelijke vertegenwoordiger Art. 5, 5 OESO-Modelverdrag 2. De onafhankelijke vertegenwoordiger is geen vaste inrichting Art. 5, 6 OESO-Modelverdrag Twee voorwaarden om geen vaste inrichting te vormen Belgische rechtspraak Brussel 4 februari 1970 Brussel 5 december 1961 Brussel 14 december 1961 Brussel 20 juni 1960 Gent 11 juni 1998 DE PROBLEMATIEK VAN DE ELEKTRONISCHE HANDEL Website: geen vaste inrichting Server: mogelijk vaste inrichting Voorbeeld Internet Service Provider Voorbereidende en hulpwerkzaamheden HOOFDSTUK III: DE TOEWIJZINGSREGELS VAN DE HEFFINGSBEVOEGHEID INLEIDING Bijzondere problemen t.a.v. de toewijzingsregels 1. De bepaling van de aard van het inkomen Voorbeeld Drie mogelijkheden voor de aanpak van kwalificatieproblemen Gent 18 februari 1999 2. Bepaling van het aan elke Staat toerekenbare bedrag Voorbeelden AFDELING 1: INKOMSTEN UIT ONROERENDE GOEDEREN 1. Principe: art. 6, 1 OESO-Modelverdrag 2. Kwalificatie: art. 6, 2 en 3 OESO-Modelverdrag
103
104
105
106
107
108
109
110
111 112
113
114
a. Onroerende goederen: recht van het liggingsland Voorbeeld Bijzonder probleem 115 b. Inkomsten uit onroerende goederen b.1. Eerste opvatting Toepassing voor België Toepassing in België 116 b.2. Afwijkende mening van de Belgische Minister van Financiën b.3. Tussenoplossing 117 Probleem van internrechtelijke herkwalificaties Herkwalificatie van huur in bezoldiging Franse société civile immobilière 118 3. Overschaduwing van andere bepalingen 119 Art. 6, 4 OESO-Modelverdrag Voorbeeld 120 AFDELING 2: ONDERNEMINGSWINST ONDERNEMINGSWINST VOLGENS HET OESO-MODELVERDRAG 2010 121 Absolute zelfstandigheidsfictie 122 Winsttoerekeningsmethode Aftrekbare kosten 123 AFDELING 3: DIVIDENDEN 124 1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid a. Dividend = winst van de uitkerende vennootschap b. Dividend = beleggingsopbrengst of winst van een moedermaatschappij 1) Particuliere aandeelhouder 2) Moedermaatschappij Art. 10 OESO-Modelverdrag houdt rekening met beide theorieën en verdeelt de heffingsbevoegdheid 125 Art. 10, 1 OESO-Modelverdrag: dividend als beleggingsopbrengst Art. 10, 2 OESO-Modelverdrag: dividend als winst Opmerkingen 2. Begrip beneficial owner 126 a. Eerste opvatting: nationaal recht (lex fori) 127 b. Tweede opvatting: autonome verdragsbetekenis 128 Commonlawbetekenis Loutere uitsluiting van agenten en mandatarissen 129 Persoon in woonstaat niet belastbaar op betrokken inkomen OESO Discussion Draft 2011 3. Dividendbegrip Art. 10, 3 OESO-Modelverdrag 130 Herkwalificatie van interesten in dividenden 131 Algemeen: verdragen volgens het OESO-Model Belgische DBV 132
4. Dividenden toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land van de uitkerende vennootschap Art. 10, 4 OESO-Modelverdrag 5. Art. 10, 5 OESO-Modelverdrag Gewone betekenis Toepassing op lichamen met dubbele vestigingsplaats AFDELING 4: INTERESTEN 1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid Voorbeeld Art. 11, 1 en 2 OESO-Modelverdrag Opmerkingen 2. Begrip interest: art. 11, 3 OESO-Modelverdrag 3. Interesten toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land waaruit de interest afkomstig is Art. 11, 4 OESO-Modelverdrag 4. Bron van interest a. Art. 11, 5, eerste zin OESO-Modelverdrag Versie tot 1995 Versie 1995 b. Art. 11, 5, tweede zin OESO-Modelverdrag c. Probleem van dubbele bron Oplossing 1. Bijzondere bepalingen in intern recht of DBV 2. Gemeen dubbelbelastingverdragsrecht 2.a. Het binnenlandsinkomencriterium 2.b. Het wereldinkomencriterium 5. Excessieve interest: art. 11, 6 AFDELING 5: ROYALTY’S 1. Toewijzing van de heffingsbevoegdheid a. Standpunt van het land waaraan de royalty’s worden betaald b. Standpunt van het land waaruit de royalty’s worden betaald Art. 12, 1 OESO-Modelverdrag 2. Begrip royalty’s Art. 12, 2 OESO-Modelverdrag 1992 Opmerkingen 3. Bron van royalty’s 4. Royalty’s toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land waaruit de royalty’s afkomstig zijn Art. 12, 3 OESO-Modelverdrag AFDELING 6: VERMOGENSWINST Art. 13 OESO-Modelverdrag Toepassing in de Belgische BNI Toepassing in de Belgische BNI a. Commentaren
133
134
135
136 137
138 139
140
141 142 143
144
Moeilijkheid Voorbeeld 145 b. Probleem van exitheffing op aanmerkelijkbelangmeerwaarden b.1. Probleem van verenigbaarheid met art. 13, 5 OESO-Model Eerste mening: onverenigbaarheid Tweede mening: verenigbaarheid 146 b.2. Afwijking OESO-Modelverdrag 147 b.3. Probleem van verenigbaarheid met Europees recht H.v.J., 11 maart 2004, zaak C-9/02, de Lasteyrie du Saillant Rechtvaardigingsgronden? 148 H.v.J., 7 september 2006, zaak C-470/04, “N” 149 Rechtvaardiging aanvaard 150 AFDELING 7: ZELFSTANDIGE BEROEPEN 151 1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid Art. 14, 1 OESO-Modelverdrag 2. Begrip vrij beroep Art. 14, 2 OESO-Modelverdrag Opmerkingen 152 3. Begrip vaste basis Vergelijking tussen de vaste basis en de vaste inrichting a. Traditioneel ziet men verschillen b. Maar er zijn ook belangrijke gelijkenissen 153 b.1. Gemeenschappelijke elementen in de definitie Brussel, 17 september 1998, F.J.F., nr. 99/2 Voorbeeld b.2. Gemeenschappelijke toewijzingsfunctie van de heffingsbevoegdheid 154 b.3. Gemeenschappelijke onderliggende principes AFDELING 8: BEZOLDIGINGEN UIT NIET-ZELFSTANDIGE BEROEPEN 155 Art. 15 OESO-Modelverdrag 1. Principe: art. 15, 1: voorkeur voor de werkstaat Voorbeelden Ontleding van art. 15, al. 1 OESO-Modelverdrag a. Salarissen, lonen en soortgelijke beloningen Rechtspraak over het begrip: Gent, 20 december 2001 156 Ontslagvergoedingen 157 b. Verkregen 158 c. Dienstbetrekking 159 d. Afbakening tegenover artikel 18 OESO-Modelverdrag e. Bronstaatbeginsel 160 f. Maatstaf om te bepalen welke inkomsten verkregen zijn ter zake van de dienstbetrekking in de andere staat 2. De 183-dagenregel: art. 15, 2: exclusieve bevoegdheid voor het woonplaatsland
Algemene opmerkingen 161 Ontleding van artikel 15, 2 OESO-Modelverdrag a. Verblijf in de werkstaat van maximum 183 dagen per jaar Voorbeeld 162 b. Betaling van de beloningen door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat 163 c. Inrichtingsvoorbehoud 164 LITERATUUR 3. Schepen en vliegtuigen Art. 15, 3 OESO-Modelverdrag AFDELING 9: TANTIEMES 166 Art. 16 OESO-Modelverdrag Opmerkingen Door België gesloten DBV Vennootschappen op aandelen 167 BEDRIJFSLEIDER VAN BVBA ONDER DUBBELBELASTINGVERDRAG: RESTARTIKEL AFDELING 10: ARTIESTEN EN SPORTBEOEFENAARS 170 Art. 17 OESO-Modelverdrag 1. Principe: art. 17, 1: voorkeur voor de werkstaat Toepassingsgebied Toepassing in België 2. Antiontwijkingsbepaling: art. 17, 2 OESO-Modelverdrag 171 Achtergrond Intern Belgisch recht 3. Toepassing in Belgische rechtspraak: Gent, 13 juni 2006, F.J.F., nr. 2008/108 172 DBV met doorkijkbepaling DBV zonder doorkijkbepaling 173 Literatuur 174 AFDELING 11: PENSIOENEN ANDERE DAN OVERHEIDSPENSIOENEN 175 Art. 18 OESO-Modelverdrag: exclusieve toewijzing aan de woonstaat Antwerpen, 7 mei 1984, F.J.F., 1984, nr. 84/186 Gent, 10 januari 1986, Bull. Bel., 1987, 1002 176 Bijzondere problemen 1. Belgisch fiscaal stelsel van in het buitenland opgebouwde pensioenkapitalen a. Groepsverzekeringen, pensioenfondsen en bedrijfsfondsen b. Individuele levensverzekeringen 177 2. Problematiek van de exitheffing Art. 364bis, eerste alinea W.I.B. 1992 178 AFDELING 12: OVERHEIDSFUNCTIES 180 1. Overheidsbezoldigingen a. Bronstaatbeginsel: art. 19, 1, a OESO-Modelverdrag b. Woonstaatbezoldiging: art. 19, 1, b OESO-Modelverdrag
2. Overheidspensioenen a. Bronstaatbeginsel: art. 19, 2, a OESO-Modelverdrag Voorbeeld b. Woonstaatbeginsel: nationaliteitsclausule: art. 19, 2, b OESOModelverdrag 181 3. Overheidsbedrijven: art. 19, 3 OESO-Modelverdrag AFDELING 13: STUDENTEN Art. 20 OESO-Modelverdrag AFDELING 14: ANDERE INKOMSTEN Art. 21 OESO-Modelverdrag: restartikel 1. Principe: art. 21, 1 OESO-Modelverdrag Dubbel toepassingsgebied 182 2. Inkomsten toegekend aan een vaste inrichting: art. 21, 2 OESO-Modelverdrag 3. Voorbehoud België 183 HOOFDSTUK IV: DE METHODEN TOT VOORKOMING VAN INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING Hoofdkenmerken 1. Vrijstellingsmethode: art. 23 A OESO-Modelverdrag 2. Creditmethode: art. 23 B OESO-Modelverdrag AFDELING 1: DE CREDIT- OF VERREKENINGSMETHODE 1. Omschrijving 2. Voorbeeld 3. Gevolgen AFDELING 2: DE VRIJSTELLINGSMETHODE 1. Principe en varianten a. Integrale vrijstelling Art. 23 A, 1 OESO-Modelverdrag b. Vrijstelling met progressievoorbehoud Art. 23 A, 3 OESO-Modelverdrag België Gevolgen 2. Algemene kenmerken 3. Het probleem van de dubbele verliescompensatie Probleem Oplossing Bijkomende vraag: tegen welk tarief? 4. Problematiek van dubbele niet-belasting Art. 23 A, 4 OESO-Modelverdrag 2000 5. Gelijkbehandelingsclausule voor inter-company dividends 6. Creditmethode voor dividenden, interesten (en royalty’s) Art. 23 A, 2 OESO-Modelverdrag België Overzicht
184
185 186
187
188 189
190
191 192
194
HOOFDSTUK V: BIJZONDERE BEPALINGEN AFDELING 1: NON-DISCRIMINATIE 1. De onderdanenclausule: art. 24, 1 OESO-Modelverdrag Zuiver verbod van discriminatie op grond van nationaliteit Cass., 30 juni 1988, R.W., 1988-89, 620 Begrip gelijke omstandigheden 2. De vaste inrichtingsclausule: art. 24, 3 OESO-Modelverdrag (art. 24, 4 in de versie 1977) Recente Belgische rechtspraak Voorbeeld van bijzondere problemen (driehoekssituaties) Uitzondering in EU-verband AFDELING 2: REGELING VOOR ONDERLING OVERLEG Art. 25 OESO-Modelverdrag 1. Doel van het onderling overleg Waarde van interpretatieve akkoorden 2. Juridische basis van het overleg 3. Bij wie moet de aanvraag worden ingediend? 4. Termijn 5. Mogelijke uitslagen van de aanvraag 6. Effect HOOFDSTUK VI: DE INTERPRETATIE VAN DUBBELBELASTINGVERDRAGEN 1. De voorrang van verdragen Cass., 27 mei 1971, Arr.Cass., 1971, 959 2. Geen eenzijdige uitlegging Cass., 16 januari 1968, Arr.Cass., 1968, 670 3. Statische tegenover dynamische of evolutieve interpretatie a. De statische of historische interpretatiemethode b. De dynamische of evolutieve interpretatiemethode Twee mogelijke correctieven Express limitation Implied limitation Cass., 21 december 1990, TRV, 1991, 83; RW, 1990-91, 918 OESO-standpunt Literatuur 4. Relatieve werking van het verdrag 5. De plaats van de OESO-Commentaar in de interpretatie van dubbelbelastingverdragen a. Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht Principes OESO-Commentaar als bevestiging van een speciale betekenis b. Probleem van de bindende kracht van de Commentaar Besluit
195
196
197
198 199
200
202
203
204
205
206 207
Probleem van de losbladige Commentaar Buitenlandse rechtspraak Pragmatische benadering HOOFDSTUK VII: DE PROBLEMATIEK VAN INKOMSTEN DIE ONDER VERSCHILLENDE VERDRAGSARTIKELEN VALLEN Inleiding Probleemstelling Oplossing Toepassing DEEL III: DE ECONOMISCHE DUBBELE BELASTING VAN DIVIDENDEN Motieven tot het nemen van maatregelen Opvangstelsels 1. Klassiek stelsel 2. Verrekeningsstelsel 3. Dubbel-tarief-stelsel België Nederland DEEL IV: DE MULTINATIONALE ONDERNEMING
208
209
210
212
213
214 215
ALGEMEENHEDEN 1. Omschrijving Twee juridische basisvormen a. Eenheidsonderneming b. Groep 2. Situering 3. Fiscale problematiek 216 a. Principe: geen groepserkenning b. Spanning tussen de economische eenheid van de groep en de afzonderlijke belastingplicht van de groepsleden 217 Winstverschuivingen Belastingplanning 218 HOOFDSTUK I: INTERNATIONALE BELASTINGONTDUIKING DOOR ARTIFICIELE WINSTVERSCHUIVINGEN Opdrijven van kosten Afzien van winsten 1. Algemene reactie van de fiscale overheden: dealing at arm’s length Art. 9, 1 OESO-Modelverdrag a. Comparable uncontrolled price method b. Resale price method
219
220
c. Cost-plus method Belgische verdragen 2. Belgische wetgeving tegen winstverschuivingen
221 222
HOOFDSTUK II: INTERNATIONALE BELASTINGPLANNING 226 Belgische rechtspraak Rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU AFDELING 1: STRUCTURERING VAN DE MULTINATIONALE ONDERNEMING 227 1. Bijkantoor of vaste inrichting a. Hoofdprincipes 228 b. Bijzondere vraagpunten c. Voor- en nadelen van de vaste-inrichtingsstructuur Voordelen Nadelen 229 2. Dochtermaatschappij 231 a. Oprichting van een tussen-NV b. Reservering c. Verandering van de financieringsmethode Vroeger – nu 233 Thin capitalization H.v.J., 12 december 2002, Lankhorst 234 België 235 Excessieve interest: art. 11, 6 OESO-Modelverdrag d. Dienstverleningen 236 Tantièmes? Haalbaarheid 237 Antwerpen 11 april 1989 Volmachtbesluit van 20 december 1996 Antwerpen 22 juni 1999 242 Luik 10 september 1999 Gent 26 februari 2002 Luik 26 april 2002 243 Rb. Antwerpen 2 mei 2003 AFDELING 2: DE FISCALE DRIEHOEKSVERHOUDING – DE TUSSEN-NV, DE BASISVENNOOTSCHAP EN DE DOORSTROOMVENNOOTSCHAP 244 1. Inleidende voorbeelden a. Zaak 1 Overzicht Oplossing Verdrag Nederland-Zwitserland Verdrag Nederland-Zweden Gevolg 245 b. Zaak 2
Uitgedachte constructie Standpunt van de Nederlandse fiscus c. Zaak 3 Oplossing 2. Probleemstelling Voorbeeld 3. Omschrijving, voorwaarden en gebruiksmogelijkheden van de doorstroomvennootschap en de basisvennootschap a. Omschrijving van de basisvennootschap Traditioneel Neutraler b. Omschrijving van de doorstroomvennootschap c. Voorwaarden voor nuttig gebruik voor belastingplanning c.1. Rechtspersoonlijkheid Uitgangspunt: art. 58, al. 1 W.Venn. Verweermiddelen van de fiscus * Doorbraak van de rechtspersoonlijkheid Voorbeeld * Fictiviteit van de hoofdzetel * Om de rechtspersoonlijkheid heen gaan c.2. Gunstig fiscaal stelsel c.3. Controle d. Gebruiksmogelijkheden van doorstroomvennootschappen en basisvennootschappen d.1. Omvorming van inkomen d.2. Omleiding van inkomsten d.3. Uitstel van belasting Repatriëring naar België - Voorafgaande emigratie van de Belgische belastingplichtige - Dividenduitkering - Verkoop van de participatie - Inkoop van eigen aandelen - Liquidatie d.4. Intercompany pricing 4. Verweermaatregelen tegen basisvennootschappen en doorstroomvennootschappen a. Maatregelen tegen de overdracht van activa a.1. Art. 344, §2 WIB: niet-tegenstelbaarheid van overdrachten Basisvennootschappen Doorstroomvennootschappen in landen met DBV a.2. Inbreng tegen te lage waarde Eigen voorbeeld Rechtspraak
246
247
248
249
250
251 253
254
255
256 258 259 260
a.3. Verkoop tegen te lage prijs b. Maatregelen tegen treaty shopping b.1. Intern recht Simulatieleer Brussel 6 oktober 1995 Antimisbruikbepaling? b.2. Verdragsrecht 1) Beneficial owner Fiscaal Comité OESO Belgische rechtsleer Belgische rechtspraak Nederlandse rechtspraak Franse rechtspraak 2) Specifieke verdragsbepaling: limitation of benefits 3) Andere verdragsbepalingen AFDELING 3: BIJ TAX PLANNING IN AANMERKING TE NEMEN FACTOREN 1. De te betalen belastingen a. Plaatselijke belastingen die niet op de winst worden geheven b. Gemeentelijke opcentiemen in de hoofdsom c. Gemeentelijke belastingen op het inkomen d. Vermogensbelasting 2. Berekening van de belastbare winst 3. Wat is het lot van de overblijvende winst?
261
262
263 264
265
266
267
HOOFDSTUK III: DE VERLIESVERREKENING INI VENNOOTSCHAPSGROEPEN NAAR BELGISCH FISCAAL RECHT Ruling 2 april 2004 269 Ruling 9 juni 2004 Ruling 30 juni 2004 270 Ruling 18 oktober 2004 271 Invloed van het arm’s length principe?
