Masterscriptie Fiscaal Recht

Masterscriptie Fiscaal Recht “ De fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht “

Naam student: Studentnummer: Administratienummer:

R.P.T. Maassen 1237455 338862

Begeleider:

Mevrouw mr. dr. M.L.M. van Kempen

Inhoudsopgave

Pag.

2

Inleiding

Pag.

3

Pag. Pag.

4 4

Pag. Pag. Pag.

5 5 5

Pag.

6

Hoofdstuk 1. Hoofdstuk 1.1. Hoofdstuk 1.2.

De fiscale behandeling eigen woning De fiscale behandeling van de eigen woning door de jaren heen Het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 Het begrip “eigen woning” Het eigenwoningforfait Aftrekbare kosten eigen woning, art. 3.120 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 Een kijkje over de grens, de fiscale behandeling van de eigen woning in het buitenland Engeland Scandinavische landen Frankrijk, Spanje, Duitsland en België Verenigde Staten Effecten wijzigingen De blik vanuit Europa en daarbuiten op de Nederlandse fiscale behandeling eigen woning

Pag. Pag. Pag. Pag. Pag. Pag.

6 6 6 7 7 7

Pag.

8

Hoofdstuk 2. Hoofdstuk 2.1. Hoofdstuk 2.1.1. Hoofdstuk 2.1.2. Hoofdstuk 2.1.3. Hoofdstuk 2.2. Hoofdstuk 2.3. Hoofdstuk 2.4.

Herziening fiscale behandeling eigen woning Commissie Van Dijkhuizen Politieke achtergrond Economische beschouwingen Beoogde doelen wetgever Bespreking eigenwoningregeling Kapitaalverzekering eigen woning Overgangsregeling van art. 10bis. Wet IB 2001

Pag. Pag. Pag. Pag. Pag. Pag. Pag. Pag.

9 9 10 11 11 12 14 15

Hoofdstuk 3. Hoofdstuk 3.1. Hoofdstuk 3.2. Hoofdstuk 3.2.1. Hoofdstuk 3.2.2. Hoofdstuk 3.2.3. Hoofdstuk 3.2.4. Hoofdstuk 3.2.4.1.

Fiscale rechtsbescherming Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Rechtsbeginselen en het fiscaal recht Rechtszekerheidsbeginsel Legaliteitsbeginsel Gelijkheidsbeginsel Vertrouwensbeginsel Het verstrekken van algemene inlichtingen door de belastingdienst Beleid Beroep Is de wet herziening fiscale behandeling eigen woning in strijd met de rechtsbeginselen?

Pag. Pag. Pag. Pag. Pag. Pag. Pag.

18 18 19 19 19 19 21

Pag. Pag. Pag.

22 22 22

Pag.

22

Pag. Pag.

25 25

Pag. Pag.

25 26

Pag.

26

Pag. Pag.

27 28

Hoofdstuk 1.2.1. Hoofdstuk 1.2.2. Hoofdstuk 1.3. Hoofdstuk 1.4. Hoofdstuk 1.4.1. Hoofdstuk 1.4.2. Hoofdstuk 1.4.3. Hoofdstuk 1.4.4. Hoofdstuk 1.4.5. Hoofdstuk 1.5.

Hoofdstuk 3.2.4.2. Hoofdstuk 3.2.4.3. Hoofdstuk 3.3. Hoofdstuk 4. Hoofdstuk 4.1. Hoofdstuk 4.2. Hoofdstuk 4.3. Hoofdstuk 4.4. Hoofdstuk 4.5. Hoofdstuk 4.6.

Gewenste fiscale behandeling eigen woning 1999 - Vording, Goudswaard en Caminada 2000 - Simons: “is de eigen woning wel een bron van inkomen?” 2010 - Van den Dool: “de fiscale positie van de eigen woning” 2011 - Van Vijfeijken en Van Bakel: “de fiscale subsidiering van de eigen woning onder vuur” februari 2012 - Manifest Bartelsman e.a.: “Naar een duurzame financiering van de woningmarkt” maart 2013 - Carnavalsrede Stevens

1

Hoofdstuk 4.7. Hoofdstuk 4.8.

juni 2013- Eindrapport Commissie Inkomstenbelasting Afsluitend

Pag. Pag.

29 29

Hoofdstuk 5. Hoofdstuk 5.1. Hoofdstuk 5.1.2.

Conclusie en aanbeveling Conclusie In hoeverre sluit de herziening fiscale behandeling eigen woning aan bij het wenselijke recht? Is deze herziening de juiste? Zo nee, hoe zou de fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht binnen het huidig belastingstelsel moeten worden vormgegeven? Aanbeveling

Pag. Pag.

30 30

Pag. Pag.

30 31

Pag. Pag.

31 32

Pag.

34

Hoofdstuk 5.1.3. Hoofdstuk 5.1.4. Hoofdstuk 5.2. Literatuurlijst

2

Inleiding De fiscale behandeling van de eigen woning is een onderwerp dat binnen de fiscale wereld en daar buiten al jaren een hot item is. Vanuit mijn ervaring in de praktijk is het een onderwerp dat leeft en dat je als adviseur kunt “voelen”. Op het moment van schrijven is de fiscale behandeling eigen woning door de herziene wetgeving een veel besproken onderwerp in de literatuur, media en politiek. Het “H” woord was jaren een niet te bespreken onderwerp maar de fiscale behandeling van de eigen woning is door het kabinet op de schop genomen. Of de wetgever met de nieuwe wetgeving de juiste weg inslaat en de veranderingen de juiste zijn valt nog te bezien. Onder fiscalisten en economen is het algemeen bekend dat de huidige situatie rondom de fiscale behandeling van de eigen woning niet houdbaar is en dat er in de toekomst (verdere) veranderingen zullen moeten plaatsvinden. De eigen woning is een actueel en tastbaar onderwerp. Met het zicht op de net ingevoerde nieuwe wetgeving en de mogelijk nog nadere (onhoudbare)toekomstige veranderingen op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning is dit voor mij “het” onderwerp om mijn materscriptie over te schrijven. In deze scriptie zal ik onderzoek doen naar de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning. De probleemstelling van mijn scriptie luidt: “In hoeverre sluit de herziening fiscale behandeling eigen woning aan bij het wenselijke recht? Is deze herziening de juiste? Zo nee, hoe zou de fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht binnen het huidig belastingstelsel moeten worden vormgegeven?” De scriptie vangt aan in hoofdstuk 1 met een bespreking van de wetgeving fiscale behandeling eigen woning tot aan 1 januari 2013. Hierna wordt in hoofdstuk 2 de herziene wetgeving fiscale behandeling eigen woning besproken. In hoofdstuk 3 onderzoek ik of de nieuwe wetgeving in strijd is met de rechtsbeginselen die ontwikkeld zijn binnen het recht. Vervolgens onderzoek ik aan de hand van een literatuurbespreking de gewenste fiscale behandeling van de eigen woning. De scriptie sluit af met de beantwoording van mijn probleemstelling en een aanbeveling aan het kabinet.

3

Hoofdstuk 1. De fiscale behandeling eigen woning In dit hoofdstuk bespreek ik de fiscale behandeling van de eigen woning die gold tot 1 januari 2013. Allereerst wordt in hoofdstuk 1.1. de fiscale behandeling van de eigen woning vanaf het jaar 1892 besproken. In hoofdstuk 1.2. wordt de huidige fiscale behandeling van de eigen woning besproken. Vervolgens wordt in hoofdstuk 1.3. kort de hypotheekrenteaftrek besproken. In hoofdstuk 1.4. bespreek ik de hypotheekrenteaftrek in het buitenland, er wordt gekeken naar landen waar de hypotheekrente is afgeschaft om hierdoor meer inzicht te krijgen op het moment van afschaffing en de gevolgen hiervan. Het hoofdstuk wordt afgesloten in hoofdstuk 1.5. met de blik vanuit de Europese Commissie op de Nederlandse wetgeving over de fiscale behandeling van de eigen woning. Hoofdstuk 1.1. De fiscale behandeling van de eigen woning door de jaren heen. De fiscale behandeling van de eigen woning gaat terug naar het jaar 1892. Dit is het jaar dat er voor het eerst in Nederland een vorm van inkomstenbelasting in de wet is vastgelegd1. De toenmalige minister van Financiën Nicolaas Pierson slaagde er toen in om de eerste Wet op de Vermogensbelasting door de Tweede Kamer te loodsen. 1893 was het begin van de invoering van een forfait dat vergelijkbaar is met het eigenwoningforfait. De eigen woning werd toen gezien als een inkomensbron omdat de bezitter van een eigen woning geen huur hoefde te betalen en huurinkomsten zou ontvangen als hij de woning wel zou verhuren. Het huurwaardeforfait was en is een fictieve heffing over de fictieve huurwaarde van de eigen woning. Als tegenhanger van dit forfait mogen de gemaakte financieringskosten worden afgetrokken, zoals de betaalde hypotheekrente. Omdat de financieringskosten aftrekbaar zijn, zou het netto rendement op de investering worden belast en dit zou zorgen voor een belastingopbrengst voor de overheid. De oorspronkelijke gedachte achter het huurwaardeforfait is dus dat de eigen woning als een bron van inkomen werd gezien. Na de tweede oorlog werd het idee opgevat dat het eigenwoningbezit een bijdrage kon leveren aan de “woonbeschaving” en de emancipatie van de arbeider2. In de jaren 1952 tot 1959 werd het bezit van de eigen woning sterk gestimuleerd door de toenmalige Minister van Volkshuisvesting Herman Witte. Hij voerde verschillende premieregelingen in waardoor de overheid de aflossing van de hypotheek kon garanderen en de hypotheekverstrekkers de eis van de medefinanciering door de klant lieten vallen. In de jaren zestig en zeventig waren het economisch gezien lastige tijden. Het eigenwoningforfait werd daarom in 1973 verhoogd en in de jaren erna vonden er geen verdere aanpassingen plaats. In 1997 is er een belangrijke wijziging: de rente betaald over een consumptieve lening werd vanaf 1 januari 1997 niet langer aftrekbaar3. Vervolgens werd in 2001 door het tweede kabinet-Kok besloten dat de hypotheekrente niet langer aftrekbaar was bij de financiering van een tweede woning. Vanaf dat moment was alleen nog de hypotheekrente aftrekbaar als de financiering was afgesloten in verband met de aankoop, onderhoud of verbetering van de eerste eigen woning. Tevens werd in 2001 de duur van de hypotheekrenteaftrek beperkt tot maximaal dertig jaar4. In 2004 vindt opnieuw een belangrijke verandering plaats als de bijleenregeling wordt ingevoerd in art. 3.119a en art. 3.119b Wet IB 2001. Deze regeling houdt in dat de opbrengst van een eigen woning na de aflossing van de op die woning rustende hypotheek moet worden gebruikt bij de aankoop van de volgende woning. Als dit gedeelte niet wordt ingebracht, dan vindt er over de som van dat bedrag ook geen hypotheekrenteaftrek plaats. Op 1 januari 2005 is de wet Hillen ingevoerd. Deze wet houdt in dat er geen positief inkomen uit eigen woning meer kan ontstaan. Als het eigenwoningforfait hoger is dan de aftrekbare kosten dan is er op

1

S.M.H. Dusarduijn (2010), Vermogensrendementsheffing, Fiscale Hand- en Studieboeken, pagina 4. B. Kromhout en R. Oving (2012), De hypotheekrenteaftrek, niet meer dan een belastingtechnische maatregel. HN. Bereikbaar op http://www.historischnieuwsblad.nl/nl/artikel/10741/de hypotheekrenteaftrek.html 3 Tweede Kamer der Staten-Generaal, Wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), kamerstuk 24771 nr. 28. 4 Art. 3.120 Wet IB 2001

2

4

basis van de wet Hillen recht op een aftrekpost die even groot is als het verschil. In concreto vallen het eigenwoningforfait en de aftrek daardoor tegen elkaar weg5. In 2008 wordt met banksparen een vergelijkbare manier van sparen ingevoerd als de kapitaalverzekering6, waardoor er fiscaal vriendelijk kan worden gespaard voor de aflossing van de hypotheek. Vervolgens wordt in 2009 het maximum van het eigenwoningforfait afgeschaft. De afschaffing van het maximum betekende een verzwaring van de lasten voor de woningen met een waarde hoger dan 1,6 miljoen euro, waarover voor 2009 het forfait over maximaal 1,6 miljoen euro werd berekend. In de afgelopen jaren volgden er nog twee andere aanpassingen op het gebied van de eigen woning. Er is allereerst voor woningen met een waarde hoger dan € 1.010.000 een hoger bijtellingspercentage vastgesteld en in 2010 is de goedkoperwoningregeling afgeschaft7. In maart 2011 heeft Staatssecretaris de Jager de normen voor het verkrijgen van een hypotheek aangescherpt door een gedragscode hypothecaire financieringen op te stellen8. Deze gedragscode heeft als doel de consumenten beter te beschermen tegen te hoge hypotheken. De maatregelen bestaan o.a. uit vormvoorschriften voor de informatieverstrekking maar ook uit concrete zaken waaronder dat de hypotheek maximaal 110% van de marktwaarde mag zijn. Daarnaast mag de hypotheek maximaal voor de helft aflossingsvrij zijn waardoor het niet langer mogelijk is om een hypotheek 100% aflossingsvrij af te sluiten. Doel hiervan is om te zorgen dat mensen meer aflossen en niet aan het einde van de 30-jarige periode van hun hypotheek de totale hypotheek niet kunnen terugbetalen door een waardedaling van de woning. Hoofdstuk 1.2. Het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 In dit hoofdstuk zal het eigenwoningforfait van art. 3.122 Wet IB 2001 worden besproken. De bespreking gaat over de periode tot 1 januari 2013, na deze datum is de nieuwe wetgeving ingegaan. Hoofdstuk 1.2.1. Het begrip “eigen woning” Voordat we de huidige regeling van het eigenwoningforfait kunnen gaan bekijken, is het van belang om eerst vast te stellen wat het begrip “eigen woning” nu precies inhoudt. De definitie van de eigen woning is vastgelegd in art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001. De woning moet aan enkele kenmerken voldoen. De woning moet bijvoorbeeld de belastingplichtige anders dan als tijdelijk hoofdverblijf ter beschikking staan. De eigen woning is een gebouw, schip of woonwagen of een gedeelte van deze drie. Naast deze definitie kan er ook sprake zijn van een fictieve eigen woning in overeenstemming met art. 3.111, lid 2, Wet IB 2001. Hoofdstuk 1.2.2. Het eigenwoningforfait In de Wet IB 2001 is in Hoofdstuk 3 de Heffingsgrondslag bij werk en woning uitgewerkt. In afdeling 3.6 van hoofdstuk 3 staat beschreven hoe de belastbare inkomsten uit de eigen woning moeten worden berekend. In art. 3.112 Wet IB 2001 wordt inhoud gegeven aan hoe hoog het inkomen uit de eigen woning is. Omdat er uit de woning geen tastbaar inkomen voortvloeit, is het eigenwoningforfait een fictieve inkomensberekening. De basis van het inkomen is de WOZ-waarde waarvan een percentage wordt genomen dat het inkomen uit eigen woning vormt. De percentages in art. 3.112 Wet IB 2001 moeten een reflectie zijn van het feitelijke rendement. Het rendement is vele malen lager gesteld dan het daadwerkelijke rendement wat behaald wordt, wat hierdoor afbreuk doet aan de gedachte dat het inkomen uit eigen woning in box 1 belast moet worden. Na berekening van het inkomen uit eigen 5

Art. 3123a lid 2 Wet IB 2001 Wet van 20 december 2007, houdende wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en van enige andere wetten inzake fiscale facilitering banksparen ten behoeve van pensioenopbouw of aflossing eigenwoningschuld, Stb. 577 (Kamerstukken 30432) 7 P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen e.a. (2013) “Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting”, Deventer, Kluwer (Cursus Belastingrecht) 8 Brief van de Minister van Financiën van 21 maart 2011, Te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl (zoek op Gedragscode hypothecaire financieringen)

6

5

woning mogen de betaalde hypotheekrente en andere kosten die in de wet zijn geformuleerd worden afgetrokken, de uitkomst van het bedrag kan dankzij de wet Hillen nooit positief zijn. Hoofdstuk 1.3. Aftrekbare kosten eigen woning, art. 3.120 Wet IB 2001 tot 1 januari 2013 Eén van de meest besproken fiscale onderwerpen is de hypotheekrenteaftrek. Deze aftrek is vastgelegd in art. 3.120 IB 2001 en is aan enkele voorwaarden verbonden. Allereerst moet er sprake zijn van “renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld”. Daarnaast moet de lening waar de rente over wordt afgetrokken, aangegaan zijn om een eigen woning te verwerven, te verbeteren of onderhoud aan de woning te plegen. Een belangrijke voorwaarde is de dertigjaarstermijn van lid 2, die inhoudt dat er maximaal 30 jaar hypotheekrente in aftrek mag worden genomen. Hoofdstuk 1.4. Een kijkje over de grens, de fiscale behandeling van de eigen woning in het buitenland In deze paragraaf worden verschillende landen besproken die een hypotheekrenteaftrek hebben hetzij hadden. Het belang van deze bespreking is om te beschouwen hoe deze landen de fiscale behandeling van de eigen woning geregeld hebben. Het is vooral van belang voor de conclusie en aanbeveling van deze scriptie om de wetgeving fiscale behandeling eigen woning te vergelijken met landen die in het verleden al wijzigingen op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning hebben doorgevoerd. De voorbeelden kunnen gebruikt worden bij mogelijke nieuwe wetgeving over de fiscale behandeling van de eigen woning. Hoofdstuk 1.4.1. Engeland Engeland kende tot aan 1963 een eigenwoningforfait, daarna was er sprake van een aftrekregeling voor rentekosten en tot in 1974 waren de rentekosten volledig aftrekbaar9. In Engeland heette de regeling “mortgage interest tax relief”en is de regeling in de loop van de jaren aangepast en uiteindelijk helemaal afgeschaft. In 1974 heeft de eerste aanpassing plaatsgevonden doordat er een begrenzing van 25.000 pond kwam aan de maximale lening hoogte waar de rente over mocht worden afgetrokken. Uiteindelijk werd dit bedrag naar 30.000 pond verhoogd, echter had dit weinig effect omdat de gemiddelde prijs van een woning ongeveer 11.000 pond bedroeg. Naast de invoering van het maximale leenbedrag waar de rente over mocht worden afgetrokken, werd er ook een tarief ingevoerd voor het af te trekken rentebedrag. In stappen werd het tarief verlaagd totdat in 1999 de af te trekken rente 0% bedroeg. De hypotheekrente is in Engeland afgeschaft omdat men van mening was dat door het systeem de huizenprijzen werden opgedreven en het niet erg efficiënt was om de huiseigenaren via de hypotheekrenteaftrek te bevoordelen. Hoofdstuk 1.4.2. Scandinavische landen In Scandinavië is er in Denemarken, Noorwegen en Zweden een wijziging geweest in de aftrekbaarheid van de hypotheekrente. Te beginnen met Zweden dat in 1985 begonnen is met de eerste verandering in de hypotheekrenteaftrek. Tot 1985 konden de Zweden de hypotheekrente tegen het maximale tarief van 80% aftrekken, dit werd in de loop van de tijd verlaagd naar 50% en in 1991 is dit verlaagd naar een tarief van 30%. Het doel van de hervormingen in Zweden was om de subsidiëring van de eigen woningen te stoppen en de gelijke behandeling tussen de koop- en huursector10. Omdat de hervormingen plaatsvonden in een periode dat Zweden in een economische recessie zat, werd een daling in de vraag naar koopwoningen en waardedalingen van de woningen versterkt. De hervormingen gingen gepaard met de verlaging van de inkomstenbelasting om arbeid goedkoper te maken.

9

Ewijk C. van, M.A. Koning, M.H.C. Lever en R.A. de Mooij (2006). Economische effecten van aanpassing fiscale behandeling eigen woning, Bijzondere publicatie 62, CPB, Den Haag. 10 P. de Vries en K. Dol (2011), Historie en toekomst van de hypotheekrenteaftrek. Delft: Onderzoeksinstituut OTB.

6

Denemarken begon in 1987 met een wijziging in de aftrek van de hypotheekrenteaftrek. De rente was vanaf dat moment niet langer aftrekbaar tegen maximaal 70% maar werd verlaagd naar 50% en in 1999 werd dit verder verlaagd naar het huidige niveau van 33,5%. Dit tarief zal tot 2019 in stappen nog verder worden verlaagd tot uiteindelijk maximaal 25,5%. In Noorwegen is men in één keer naar een percentage van 28% aftrekbaarheid gegaan in 1992; voor 1992 lag het percentage op ongeveer 40,5%. Hoofdstuk 1.4.3. Frankrijk, Spanje, Duitsland en België In Frankrijk, Spanje en Duitsland zijn er geen grote wijzigingen geweest in de afgelopen jaren. In Frankrijk is er sinds 1998 geen hypotheekrenteaftrek meer omdat de eigen woning daar niet wordt meegenomen in de inkomstenbelasting. Duitsland kent ook geen hypotheekrenteaftrek, maar dit is er in het verleden wel geweest maar is in de jaren 80 afgeschaft. In Spanje mag er 20% per jaar worden afgetrokken, dit bedrag is echter wel gemaximaliseerd tot een bedrag van € 9.000. Bij onze zuiderburen uit België zijn er vanaf 2005 enkele wijzigingen geweest in de hypotheekrenteaftrek wat uiteindelijk ervoor heeft gezorgd dat in 2012 het maximale aftrekpercentage van de rente 45% bedraagt. Voor de toekomst is het belangrijk om op te merken dat in België in 2012 de hypotheekrenteaftrek is gewijzigd dan wel in sommige deelstaten is afgeschaft omdat vanaf dat moment de deelstaten de bevoegdheid kregen over de renteaftrek. De regeling zoals hij er nu uitziet zal dus per deelstaat in 2014 kunnen veranderen en er zullen dan ook lokale verschillen kunnen ontstaan. Hoofdstuk 1.4.4. Verenigde Staten Buiten Europa hebben de Verenigde Staten een 100% hypotheekrenteaftrek met een maximum van 1.000.000 dollar. De 1.000.000 dollar is voor samenwonenden; per persoon is dit 500.000 dollar. Belangrijk punt om te noemen is dat de belastingplichtigen in de Verenigde staten kunnen kiezen tussen enerzijds het aftrekken van enkele posten die vergelijkbaar zijn met onze heffingskortingen of anderzijds voor de hypotheekrenteaftrek. De hogere inkomens profiteren hier het meeste van door gebruik te maken van de hypotheekrenteaftrek en de lagere inkomens kiezen vaker voor de algemene aftrekposten. Echter de belastingtarieven in de Verenigde Staten zijn lager dan in Nederland zodat belastingplichtigen per saldo minder profiteren van de hypotheekrenteaftrek dan we in Nederland met onze hogere tarieven doen. Hoofdstuk 1.4.5. Effecten wijzigingen Het belangrijkste gedeelte van dit hoofdstuk is het bekijken van de effecten van de wijzigingen die in Engeland en de Scandinavische landen zijn opgetreden. Van belang hierbij zijn ook de omstandigheden die meespeelden op het moment dat de wijzigingen in werking zijn getreden. Bij zowel Engeland als de Scandinavische landen zien we vanaf midden jaren negentig een stijging van de huizenprijzen. Voor deze periode was er een daling maar dit kwam niet direct door de wijzigingen in de hypotheekrenteaftrek, hoewel deze wel voor een afremming van de verhoging van de waarden van de woningen hebben geleid. Wat vooral mee heeft gespeeld, is de hoogte van de hypotheekrente: als er sprake was van een lagere hypotheekrente was de impact van de wijzigingen een stuk kleiner. Ook de sterkte van de economie op het moment van wijzigingen had effecten op de impact van de wijzigingen. In Engeland zien we dat toen de wijzigingen begonnen er een sterke economie was en de huizenprijzen bleven stijgen. Tevens was er sprake van een daling van de hypotheekrente waardoor de impact ook hierdoor werd opgevangen. De afbouw van de hypotheekrenteaftrek is daarnaast over een lange periode gegaan, waardoor vanaf de jaren 70 tot en met de afschaffing in 1999 geleidelijk de hypotheekrenteaftrek is afgeschaft. In Zweden zijn de effecten veel nadrukkelijker aanwezig geweest, het moment van hervorming vond dan wel plaats tijdens een recessie maar het was ook een kort traject. Bij wijzigingen of aanpassingen van de hypotheekrenteaftrek in het buitenland is dus gebleken dat er verschillende punten meespelen waaronder de economische situatie in het land, de hypotheekrente en de tijdsperiode.

7

Hoofdstuk 1.5. De blik vanuit de Europese Unie en daarbuiten op de Nederlandse fiscale behandeling eigen woning Een interessante ontwikkeling op het gebied van de Nederlandse fiscale behandeling eigen woning is een advies van de Europese Commissie. Het advies dateert van mei 2012 en is gepubliceerd op de website van de Europese Commissie11. De Europese Commissie adviseert Nederland onder meer over de gehele of gedeeltelijke afschaffing van de hypotheekrenteaftrek. De reden om dit te doen, is om te voorkomen dat er net zoals in Spanje en Ierland een “implosie” van de woningmarkt zal ontstaan. Naast het advies ten aanzien van koopwoningen geeft de Commissie ook advies over de huurwoningen. De huurders zouden namelijk een huur moeten gaan betalen die in verhouding staat tot hun inkomen. Het doel van deze wijziging is om het scheefwonen dat nu plaatsvindt te laten stoppen. Naast de Nederlandse politiek heeft dus ook de Europese Commissie een idee over hoe het met de fiscale behandeling eigen woning zou moeten verlopen. Echter wat we moeten meenemen, is dat het slechts om een advies gaat dat deel uitmaakt van een advies aan alle lidstaten om de financiële situatie in de landen te verbeteren. Het is dus geen dwingend advies dat over moet worden genomen en het is aan de Nederlandse politiek om verder te bekijken hoe we met de fiscale behandeling eigen woning in de toekomst omgaan. Het is niet de eerste keer dat een commissie buiten Nederland een visie of mening heeft over onze fiscale behandeling eigen woning. In een in juni 2010 door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgesteld onderzoek wordt Nederland geadviseerd om de hypotheekrenteaftrek af te bouwen en de overdrachtsbelasting af te schaffen12. De OESO heeft echter al sinds jaar en dag in haar jaarlijkse landenrapporten aangegeven dat ze een einde wil maken aan de hypotheekrenteaftrek. In het landenrapport van 2004 pleit de OESO er zelfs voor om de eigen woning in box 3 te plaatsen waardoor de eigen woning alleen nog belast is met vermogensrendementsheffing. De Europese Commissie en de OESO dringen aan op het afschaffen van de hypotheekrenteaftrek samen met andere maatregelen om de woningmarkt en Nederland sterker te maken, wat uiteindelijk ook goed zal zijn voor Europa en de wereldeconomie. Hoe hard organisaties en commissies buiten Nederland ook roepen, de Nederlandse politiek is degene die over de wijziging van de fiscale behandeling van de eigen woning gaat. Echter kunnen we wel zeggen dat het geluid van de Europese Commissie en de OESO een geluid is dat vanuit het oogpunt van economen en fiscalisten wordt bejubeld.

11 12

Europese Commissie (2012) Europe 2020 in the Netherlands. Te raadplegen via http://www.ec.europa.eu. OECD (2010) OECD Economic Surveys: Netherlands 2010

8

Hoofdstuk 2. Herziening fiscale behandeling eigen woning De hypotheekrenteaftrek en fiscale behandeling van de eigen woning zijn al jaren een heet hangijzer. Vele kabinetten durfden geen grote wijzigingen aan te brengen binnen de fiscale behandeling van de eigen woning. Kabinet Rutte 2 presenteerde op 29 oktober 2012 het regeerakkoord: ´Bruggen slaan´13. In het regeerakkoord zei het kabinet Rutte 2 het volgende over de maatregelen op het gebied van de woningmarkt: “Zo maken we een einde aan de heersende onzekerheid en brengen we een eerlijke en goedlopende woningmarkt binnen bereik”. Of dit echt zo is valt nog te bezien en zal bij de beantwoording van mijn probleemstelling worden besproken. De plannen van kabinet Rutte 2 kwamen niet zomaar uit te lucht vallen. De Kunduz-coalitie had al op 26 april 2012 een lenteakkoord gepresenteerd waarbij er al enkele maatregelen zouden worden getroffen op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning14. Tevens werd er in oktober 2012 een interim rapport gepubliceerd door de Commissie Van Dijkhuizen (CVD)15. In dit rapport werd een advies uitgebracht over onder andere de fiscale behandeling eigen woning. Uiteindelijk is kabinet Rutte 2 overgegaan tot de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning16. Kabinet Rutte 2 vindt de woningmarkt van een dergelijk groot belang dat ze er zelfs een nieuwe ministerpost voor in het leven heeft geroepen: Minister voor Wonen en Rijksdienst17. Mijns inziens wil het kabinet hiermee laten zien dat ze de ernst van de situatie op de woningmarkt begrijpt en ze tracht hiermee meer vertrouwen bij de belastingplichtigen te kweken. De aanloop naar de herziening fiscale behandeling eigen woning is lang geweest en voor de eigenwoningbezitter een bijzonder onzekere periode. Dagelijks zijn er in de media berichten over de woningmarkt die in het slop zit, politieke partijen die zich uiten over het wel of niet aanpassen van de hypotheekrenteaftrek en hypotheekverstrekkers, makelaars en woningeigenaren die hun zorgen uiten over de daling van het aantal verkochte woningen18. De eigenwoningbezitter krijgt door de herziene wetgeving meer zekerheid dan vroeger want door de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning is er (voor hoe lang het dan ook duurt) in ieder geval zekerheid voor de komende jaren. Zekerheid is wat de woningmarkt ook nodig heeft want door onzekerheid en onduidelijkheid over nieuwe wetgeving wachten mensen met het kopen van een woning. Hierdoor blijft de woningmarkt stilstaan. In het navolgende hoofdstuk zal er allereerst worden gekeken naar het interim advies van de Commissie Van Dijkhuizen (CVD). Vervolgens zal er kort worden ingegaan op de politieke en economische beschouwingen en de beoogde doelen van de wetgever. Daarna zal de kern van dit hoofdstuk tot stand komen in een bespreking van verschillende artikelen die de kern vormen van de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning. Door de vele leden en artikelen zal de focus op de belangrijkste wijzigingen liggen, waaronder de verplichte aflossing van de hypotheek in 360 maanden, de hypotheekvorm (ten minste annuitair), afschaffing van de KEW en de overgangsregeling van artikel 10BIS Wet IB 2001. Hoofdstuk 2.1. Commissie Van Dijkhuizen Op 9 februari 2012 heeft toenmalig staatssecretaris Weekers op verzoek van de Tweede Kamer de Commissie inkomstenbelasting en toeslagen aangesteld19. Deze commissie staat beter bekend als Commissie Van Dijkhuizen. De CVD heeft de volgende opdracht meegekregen: “Om een beperkt aantal scenario's uit te werken voor een eenvoudig, solide en fraudebestendig belastingstelsel dat bijdraagt 13

Document van 29 oktober 2012, “Bruggen slaan” regeerakkoord VVD en PVDA. Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2012/10/29/regeerakkoord.html 14 Document van 26 april 2012, Document te raadplegen via http://www.fvov.nl/wpcontent/uploads/2012/06/AB-12085-Kunduz-akkoord-definitief.pdf 15 Document van 16 oktober 2012, Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belasting-betalen/advies-herziening-belastingstelsel 16-10-2012 Advies herziening belastingstelsel, Interimrapport Commissie Inkomstenbelasting en toeslagen 16 Wet van 20 december 2012, aangeboden op 18-09-2012 aan de Tweede Kamer door de staatssecretaris van Financiën. Te raadplegen op website rijksoverheid: http://www.rijksoverheid.nl/documenten-enpublicaties/kamerstukken/2012/09/18/wetsvoorstel-wet-herziening-fiscale-behandeling-eigen-woning.html 17 Regeerakkoord 2013 Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/regering/regeerakkoord 18 Website http://www.eigenhuis.nl/woningmarkt/woningmarktsituatie/huizenprijzen 19 Nieuwsbericht d.d.9 feb. 2012, te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2012/02/09/weekersstelt-belastingcommissie-aan.html

9

aan de concurrentiekracht van Nederland”. Na de val van het kabinet Rutte 1 en de daaropvolgende tussentijdse verkiezingen is de CVD op 17 oktober 2013 met een interim-rapport gekomen. In juni 2013 is het finale rapport van de CVD gepubliceerd, deze zal ik niet hier maar in hoofdstuk 4 bespreken omdat het finale rapport na de invoering van de nieuwe wetgeving is gepubliceerd20. De CVD is van mening dat het eigenwoningbezit minder sterk moet worden gefaciliteerd en dat het aflossen van de hypotheekschuld moet worden gestimuleerd. In haar rapport geeft de CVD aan dat zij de vele rapporten, adviezen en artikelen die al over de woningmarkt zijn geschreven heeft bestudeerd. Ze komt tot de conclusie dat deze allemaal in dezelfde richting wijzen: “de Nederlandse woningmarkt functioneert niet goed en dient ingrijpend te worden hervormd (…) de (fiscale) subsidies dienen aanzienlijk te worden verminderd zodat er meer marktwerking ontstaat”. Om dit te bewerkstelligen komt de CVD met circa 6 voorstellen op het gebied van de koopwoningenmarkt. Allereerst moet het aflossen voor de bestaande en nieuwe hypotheken worden gestimuleerd, de CVD wil dit doen door de aftrekbaarheid van de rente terug te brengen en door alleen nog aftrek toe te staan voor annuïtaire hypotheken die in 30 jaar worden afgelost. Met de wijziging in de aftrekbaarheid van de hypotheekrenteaftrek vervalt de KEW. De overdrachtsbelasting wordt volledig afgeschaft zodat deze verhuisbelasting geen belemmering meer vormt voor kopers. De CVD stelt ook voor om de rente die over een restschuld wordt betaald, die overblijft bij de verkoop van een woning met een hogere hypotheek dan de waarde van de woning, nog voor een periode van 12 jaar fiscaal aftrekbaar te maken. Deze schulden moeten ook onder een garantieregeling komen waardoor de restschuld geen belemmering vormt voor het verkrijgen van een nieuwe hypotheek. De eerste belastingschijf wordt verlaagd naar 37 procent en de tweede schijf naar 49 procent waardoor de hypotheekrente tegen een lager tarief aftrekbaar is. Hoofdstuk 2.1.1. Politieke achtergrond Binnen de verschillende politieke partijen wordt verschillend over de fiscale behandeling van de eigen woning gedacht. Door deze verschillende visies is het moeilijk om een voorstel over de fiscale behandeling van de eigen woning door de Tweede Kamer te loodsen. Aan de rechterkant van het politiek bestel hebben we de PVV; zij is van mening dat de hypotheekrenteaftrek volledig moet worden gehandhaafd21. Aan de andere (linker)kant hebben we de Partij voor de Dieren22 en GroenLinks die voor volledige afschaffing zijn23. De visie van GroenLinks is ook gebleken uit het Kunduz-akkoord waar (gedeeltelijk) de wens van GroenLinks werd vastgelegd en de hypotheekrenteaftrek verder is beperkt. PvdA24, VVD25, CDA26, SP27, D6628 en de SGP29 zijn allen voor hervorming. De partijen denken echter allen anders over de hervorming waardoor het met deze partijen water bij de wijn doen is om tot een hervorming te komen. Bij de aanpassingen van de herziene wetgeving zocht het kabinet een meerderheid in de Eerste Kamer. Allereerst met het CDA, echter het CDA kon zich niet vinden in de aanpassingen en trok haar steun in. Uiteindelijk kon er met D66, SGP en de ChristenUnie een akkoord 20

Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, juni 2013, “Naar een activerende belastingstelsel Eindrapport”. Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl zoeken op Commissie inkomstenbelasting en toeslagen. 21 Verkiezingsprogramma PVV 2012, Document te raadplegen via http://www.pvv.nl/images/stories/verkiezingen2012/VerkiezingsProgramma-PVV-2012-final-web.pdf Hoofdstuk Onze Economie pagina 19. 22 Verkiezingsprogramma 2012 PvdD 2012, Te raadplegen via https://www.partijvoordedieren.nl/downloads/verkiezingsprogramma2012.pdf, Paragraaf Woningmarkt, pagina 38. 23 Standpunten GroenLinks, Te raadplegen via http://standpunten.groenlinks.nl/hypotheekrenteaftrek paragraaf Hypotheekrenteaftrek 24 Standpunten PVDA, Te raadplegen via http://www.pvda.nl/standpunten/werk+en+economie/Hypotheekrenteaftrek 25 Standpunten VVD, Te raadplegen via http://www.vvd.nl/standpunten/51/woningmarkt#lezen 26 Standpunten CDA, Te raadplegen via https://www.cda.nl/standpunten/standpunt/hypotheekrenteaftrek/ 27 Standpunten SP, Te raadplegen via http://www.sp.nl/wonen/ 28 Verkiezingsprogramma, Te raadplegen via https://www.d66.nl/verkiezingsprogramma/ruimte/wonen/koopwoningen/ 29 Standpunten SGP, Te raadplegen via http://sgp.nl/Standpunten/Standpunten/Standpunten_ABC?letter=H&standid=106

10

worden gesloten om een breed genoeg draagvlak in de Tweede Kamer te creëren voor de uiteindelijke nieuwe wetgeving m.b.t. de woningmarkt. Dit ´heilige-huisjes akkoord´ is uiteindelijk tot stand gekomen door kritiek op de nieuwe wetgeving omdat die voor starters te zwaar zou zijn. Om aan deze geluiden gehoor te geven, is er door het kabinet naar een draagvlak gezocht zodat ook de aanpassingen in de Eerste Kamer voldoende steun zouden houden. Hoofdstuk 2.1.2. Economische beschouwingen De eigen woning is niet alleen in de fiscale wereld een veel besproken onderwerp maar ook onder economen is de eigen woning en de totale woningmarkt een belangrijk thema. Er is door economen dan ook veel geschreven en gesproken over de woningmarkt. Topeconomen hebben samen een manifest samengesteld waarin ze hun visie geven op de woningmarkt30. Het manifest is geschreven door 22 Nederlandse topeconomen die zowel vanuit de linker- als de rechter politieke hoek komen. In het manifest ligt de kern bij minder fiscale prikkels voor financiering van schulden en efficiëntere financiering van de woningmarkt door een stabiele financiële sector. Om deze kernpunten te bereiken, hebben de 22 topeconomen een 6-stappenplan opgesteld waarin geleidelijk over een overgangsperiode van 20 jaar de woningmarkt wordt hervormd. De aandachtspunten zijn de verlaging van de inkomstenbelasting, het afschaffen van de overdrachtsbelasting, de verbetering van financiering van hypotheken, het beperken van de hypotheekschuld, de huren marktconform maken en het verlagen van de maximale Nationale Hypotheek Garantie (NHG) grens. De thema's die in de aanleiding van het manifest worden genoemd, komen gedeeltelijk overeen met de punten die in de herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning worden genoemd. Vooral de financiële stabiliteit en de houdbaarheid van de openbare financiën komen overeen. Ook buiten het manifest om uiten economen hun mening zoals Hoofdeconoom Willem Buiter. Hij noemde op 13 januari in het Financieel Dagblad het hypotheeksysteem van Nederland crimineel en pleit voor een verlaging van de schuldpositie van de eigenwoningbezitters. De visie en mening van economen speelt een grote rol omdat hun kritiek ziet op de woningmarkt die door het instellen van onder andere fiscale regels wordt gestuurd. De mening van de topeconomen over de fiscale behandeling van de eigen woning zal ik in hoofdstuk 4 nader uiteenzetten. Hoofdstuk 2.1.3. Beoogde doelen wetgever Voor de basis van de doelstelling van de wetgever beginnen we niet bij de MVT of de parlementaire behandeling, maar bij het regeerakkoord van 201331. Het regeerakkoord van de VVD en PVDA is de basis voor de veranderingen en geeft in grote lijnen aan wat de partijen willen gaan doen op het gebied van de woningmarkt. In het regeerakkoord geven de VVD en PVDA aan dat de woningmarkt op slot zit en ze een einde aan de onzekerheid op de woningmarkt willen brengen. Belangrijk in het regeerakkoord is dat ze opmerken dat vanwege het grote belang en de complexiteit van de beoogde hervormingen ze een nieuwe minister belasten met het woondossier. Kortom, ze creëren een nieuwe ministerpost geheel gericht op Wonen onder de noemer: Minister voor Wonen en Rijksdienst. Hiermee geeft Rutte 2 in ieder geval de indruk dat hij het belang inziet van het uit het slop trekken van de woningmarkt, de daadwerkelijke reden heb ik hierboven al betwist. Een ander belangrijk punt is dat in het regeerakkoord wordt aangegeven dat de hypotheekrente blijft bestaan zodat de aanschaf van de eigen woning moet worden gestimuleerd. Het regeerakkoord heeft het kader geschept voor de herziene wetgeving en de memorie van toelichting en de parlementaire behandeling geven meer prijs over de beoogde doelen van de wetgever32. In de memorie van toelichting worden verschillende achtergronden genoemd die geleid hebben tot herziening van de wetgeving met als hoofdnoot dat door de eurocrisis “het vraagstuk van de noodzaak tot schuldreductie (…) nadrukkelijk op de agenda IS gekomen”. Allereerst de financiële risico's die ontstaan door gebruikers van de Nationale Hypotheekgarantie. Als eigenwoningbezitters een hypotheek hebben die onder de NHG valt dan kunnen ze hierop een beroep doen als bij verkoop van de woning de opbrengst niet de volledige hypotheekhoogte dekt. Als een grote groep

30

E. Bartelsman e.a. (2012), “Naar een duurzame financiering van de woningmarkt”, februari 2012, Te raadplegen op http://www.tilburguniversity.edu/nl/nieuws/zesstappenplan.pdf 31 Regeerakkoord 2013, Te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/regering/regeerakkoord 32 Memorie van Toelichting Wet herziening fiscale behandeling eigen woning, Kamerstukken II, 2012, 33405, nr. 3

11

eigenwoningbezitters een beroep doet op de NHG dan kan hierdoor de overheidsfinanciën onder druk komen te staan wat niet wenselijk is Hiermee samenhangend is ook de financiële stabiliteit en de schuldpositie van eigenwoningbezitters een belangrijke factor. Doordat een groot gedeelte van de eigenwoningbezitters een aflossingsvrije hypotheek heeft, ontstaat hier een risico. Als er tijdens de looptijd niks word afgelost op de hypotheek en bij aflopen van de hypotheek de woningwaarde niet de hypotheekhoogte dekt, ontstaat er een schuldpositie. Deze situatie is voor de financiële stabiliteit van Nederland niet wenselijk en daarom is aanpassing van de wetgeving noodzakelijk. De herziening is ook in belang van het vertrouwen op de woningmarkt en heeft ook als doel om scheefwonen aan te pakken op het gebied van de huurwoningenmarkt. Historisch gezien is deze wetgeving een doorbraak omdat er sinds vele kabinetten eindelijk weer beweging is op het gebied van de wetgeving rondom de fiscale behandeling van de eigen woning. De vraag is echter of deze wijzigingen vergaand genoeg zijn en of de wetgeving niet te complex is gemaakt. Hoofdstuk 2.2. Bespreking eigenwoningregeling In de nieuwe eigenwoningregeling worden de regels rondom de eigenwoningschuld aanpast. De aanpassing komt voort uit de Kamerstukken van het Begrotingsakkoord 2013: “Vanaf 1 januari 2013 is voor nieuwe hypotheken de betaalde rente alleen aftrekbaar als het een lening betreft die gedurende de looptijd volledig en ten minste annuitair wordt afgelost. (…) De aflosperiode met renteaftrek blijft voor iedereen 30 jaar”33. Door aan te passen wat er onder eigenwoningschuld wordt verstaan, beperkt men de aftrek van de hypotheekrente. Valt immers een schuld niet onder de regeling dan is de betaalde rente niet aftrekbaar in box 1. De basis van de wijzigingen is verwerkt in de aanpassing van het eerste lid van art. 3.119a Wet IB 2001. In dit lid is opgenomen dat er alleen sprake is van een eigenwoningschuld als er ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden wordt afgelost. In totaal schept het artikel 4 voorwaarden waar aan moet zijn voldaan: 1. De schuld is aangegaan in verband met een eigen woning. 2. Er bestaat een contractuele verplichting om de woningschuld volledig in maximaal 360 maanden af te lossen. De aflossingsvorm moet annuïtair zijn (lineair is echter ook toestaan). 3. Aan de contractuele aflossing wordt feitelijk ook voldaan, opgenomen in art. 3.119c Wet IB 2001. 4. Er wordt voldaan aan de informatieplicht tegenover de Belastingdienst als het gaat om een schuld aan niet-reseigneringsplichtigen, opgenomen in art. 3.119g Wet IB 2001. Als er niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, valt de schuld niet onder de eigenwoningschuld waardoor renteaftrek niet mogelijk is. De schuld valt dan in box 3. Er wordt getoetst per leningdeel en niet per gehele lening. Het is daarom belangrijk dat elk leningdeel voldoet aan de voorwaarden, anders valt dit leningdeel niet onder de eigenwoningschuld. De lening kan door consumenten en banken worden voorgelegd aan de belastingdienst om zekerheid te krijgen of er voldaan is aan de aflossingseis34. Op deze manier wil men voorkomen dat er onduidelijkheden of onzekerheden ontstaan over of de lening voldoet aan de voorwaarden. De nieuwe wetgeving wordt nader uitgewerkt in een nieuw artikel: art. 3.119c Wet IB 2001. Lid 1 bevat een formule waarmee het maximale schuldbedrag van de eigen woning wordt berekend. Het artikel bevat daarnaast een aflossingseis die inhoudt dat er ten minste volgens een annuitair aflossingsschema moet worden afgelost. De aflossingseis bepaalt echter de maximaal toegestane hoogte van de eigenwoningschuld waardoor het mogelijk is om in het begin meer af te lossen zodat er ook via een lineair aflossingsschema kan worden afgelost op de hypotheek. De formule opgenomen in lid 1 gaat uit van een aflossing in 360 maanden en luidt als volgt:

33 34

Kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr. 1, blz. 23. Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p. 16 en Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, p. 31.

12

De 360 maanden komen overeen met de bekende dertigjaarsperiode. Het aflossingsschema start op de eerste dag van de volgende maand die volgt op het moment van aangaan van de schuld. In de praktijk zorgt dit ervoor dat er niet met halve maanden hoeft te worden gerekend. De formule wordt toegepast per leningdeel. Als er twee aparte leningdelen zijn dan wordt er per leningdeel een berekening gemaakt van de maandelijkse annuïteit. Een uitzondering is gemaakt voor startershypotheken. Starters die een salarisverhoging verwachten, kunnen onder voorwaarden een ruimere hypotheek krijgen, hierdoor worden starters gestimuleerd om de woningmarkt in te stappen35. Starters worden nog op een tweede manier geholpen om de woningmarkt te betreden. De “Blok”-hypotheek is een voorstel dat opgenomen is in het woonakkoord dat door het kabinet en de oppositiepartijen D66, ChristenUnie en SGP is gesloten36. Deze hypotheekvorm bestaat uit een tweede aflossingsvrije lening die na afloop van de eigenwoningschuld kan worden afgelost. Er kan een maandelijks bedrag worden geleend met een maximum van 50% van de eigenwoningwaarde. De betaalde rente over deze tweede lening is niet aftrekbaar in Box 1. Het doel van deze lening is om de aflossingen van de annuïtaire hypotheek te betalen waardoor het voor starters in de beginperiode makkelijker is om aan hun verplichtingen te voldoen. Ook is de tweede lening geschikt voor belastingplichtigen die maandelijks meer geld willen overhouden of in tijden van een grote aankoop tijdelijk het maandbedrag van de hypotheek niet kunnen betalen. De rente op de annuïtaire hypotheek, dan wel de lineaire hypotheek is aftrekbaar in box 1 en de tweede lening valt in box 3. Het kan echter voorkomen dat de twee leningen als één lening worden gezien waardoor er niet aan de aflossingseis word voldaan. In de brief van 28 feb. 2013 heeft de Minister voor Wonen en Rijksdienst de voorwaarden op een rij gezet waaraan de tweede lening moet voldoen om in box 3 te vallen37: 1.

De jaarlijks verschuldigde rente op de eerste schuld mag administratief niet worden gesaldeerd met de jaarlijks verschuldigde rente op de tweede schuld of het in dat jaar uit de tweede schuld opgenomen bedrag; 2. De rente op de eerste schuld is marktconform en ziet niet op andere rechten of verplichtingen dan de terbeschikkingstelling van de hoofdsom van deze schuld; 3. Het rentepercentage op de tweede schuld is niet lager dan het rentepercentage op de eerste schuld. Bij twijfel over de voorwaarden kan er contact worden gezocht met de Belastingdienst om zekerheid te krijgen over de leningen. De “Blok”-hypotheek is in de praktijk slecht gevallen, veel banken en instellingen zien de hypotheek als zeer complex en duur en vragen zich af of de consument hier wel op zit te wachten. Aegon, Delta Lloyd en Nationale Nederlanden hebben al aangegeven het product niet te gaan aanbieden. Rabobank, SNS Bank en de ING zijn nog aan het nadenken over of ze het gaan aanbieden en of er überhaupt vraag is vanuit hun klanten. Op dit moment is alleen ABN AMRO van plan om het product aan te gaan bieden. Minister Blok laat het aan de markt zelf over en verplicht niks met betrekking tot het aanbieden van deze hypotheekvorm. Hij wil ook niet in discussie gaan met de banken over deze hypotheekvorm. In een artikel in de Volkskrant van 8 mei 2013 reageerde hij met: “Het is aan banken en andere financiële 35

Nieuwsbericht 21 december 2012, Te raadplegen op: http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2012/12/21/kabinetversoepelt-hypotheekvoorwaarden-starters.html 36 Brief minister voor Wonen en Rijksdienst van 13 februari 2013, Kamerstukken II 2012/13, 32847, nr. 42. 37 Brief minister voor Wonen en Rijksdienst van 13 februari 2013, Kamerstukken II 2012/13, 32847, nr. 44.

13

instellingen zelf om te beoordelen. De rijksoverheid moet zich niet in die afweging mengen”. De “Blok”-hypotheek zal ervoor zorgen dat de belastingplichtige uiteindelijk met hogere kosten zit en er blijft bij aflossing van de eigenwoningschuld een schuld openstaan. Vanuit het oogpunt van het regeerakkoord is dit een niet te begrijpen constructie. De tweede lening waar niet op wordt afgelost, sluit niet aan bij de wens van schuldreductie en betere financiële stabiliteit. De Vereniging Eigen huis verbaast zich over de gang van zaken en ziet mogelijkheden zoals het aanpassen van de 100% aflossingseis voor starters als betere optie38. Een wetswijziging zou verschillende punten aanpakken: het zou minder complex zijn, goedkoper qua advieskosten en er zou behoud zijn van renteaftrek. De “Blok”-hypotheek is als gedachte een goed idee maar twee leningdelen die fiscaal verschillend behandeld worden, is geen goede oplossing van het probleem. In art. 3.119c Wet IB 2001 wordt een nadere invulling gegeven aan het annuïtaire aflossingsschema. In het eerste lid is bepaald dat de eigenwoningschuld niet hoger mag zijn dan de uitkomst van de eerder genoemde formule. Het tweede lid voorziet in een regeling bij een wijziging van de maandelijkse rentevoet en in het derde lid worden regels geschept als er een nieuwe woningschuld wordt aangegaan of als de eigenwoningschuld wordt overgesloten. Op de in lid 3 geschepte regel wordt in lid 4 een uitzondering gemaakt in het geval de nieuwe eigenwoningschuld de voorgaande eigenwoningschuld overtreft. Het toetsmoment wordt in het vijfde lid nader uitgewerkt en vastgezet op 31 december van het kalenderjaar. In het zesde lid is bepaald dat de aflossingseis van de eigenwoningschuld ligt bij de belastingplichtige. Er kan dus niet door een ander dan de belastingplichtige zelf afgelost worden op de hypotheek. Op dit punt is er dus een duidelijke koppeling tussen belastingplichtige en eigenwoningschuld. Art. 3.119d regelt dat het aflossingsschema gekoppeld blijft aan de belastingplichtige. Als dit niet zou zijn geregeld dan kan er bij de aankoop van een nieuwe woning weer met een nieuw aflossingsschema worden begonnen en dit is niet wenselijk. In het lid worden zowel situaties tussen twee koopwoningen als de situatie van een duurdere nieuwe eigen woning geregeld. In het eerste lid is vastgelegd wanneer er een aflossingsstand word vastgesteld. Deze stand bepaalt welk bedrag buiten de fiscale renteaftrek blijft in verschillende gevallen waaronder het kopen van een duurdere woning. In het tweede lid wordt bepaald wanneer de aflossingsstand gebruikt kan worden. In art. 3.119e Wet IB 2001 is bepaald wat er gebeurt als er te weinig wordt afgelost. In het eerste tot en met het vijfde lid worden de gevolgen geschetst als er niet wordt voldaan aan de aflossingseis op 31 december van het jaar (het toetsmoment). In het zesde lid gaat het om niet voldoen aan de aflossingseis op andere toetsmomenten dan op 31 december van het jaar. Art. 3.119f Wet IB 2001 bevat regelingen die van toepassing zijn als twee woningen tegelijkertijd als eigen woning worden aangemerkt. Bijna elke woningbezitter krijgt te maken met de nieuwe wetgeving, ook al valt men onder de overgangsregeling. Als de woningbezitter gaat verhuizen, krijgt hij te maken met de nieuwe wetgeving en het overgangsrecht. Dit geldt ook als de klant een woning tijdelijk gaat huren, in een scheiding terecht komt of een hypotheek gaat verhogen. De effecten op de woningbezitters zijn daarom ook groot en de regelgeving kan complex worden als er bijvoorbeeld tijdelijk twee eigen woningen zijn waardoor er verschillen leningen ontstaan. Er moet dan rekening worden gehouden met de hoogte van de oude schuld, de 30jaarstermijn en de nieuwe lening. In art. 3.119g Wet IB 20012 is een informatieverplichting opgenomen voor overeenkomsten die gesloten zijn met niet administratieplichtige geldverstrekkers. Deze geldverstrekker is niet aangewezen als administratieplichtige op grond van art. 10.8 Wet IB 2001. Nu de aflossingen en de schuldstand aan het einde van het jaar belangrijk zijn, is deze nieuwe informatieverplichting toegevoegd aan de wet. Zoals eerder aangegeven, kan bij twijfel de lening worden voorgelegd aan de Belastingdienst om te bekijken of deze aan alle voorwaarden voldoet. Hoofdstuk 2.3. Kapitaalverzekering eigen woning De Kapitaalverzekering eigen woning (KEW) is een faciliteit waarmee gespaard kan worden voor de aflossing van de hypotheek. Het bedrag dat wordt opgebouwd, is onbelast in box 3 en de opgebouwde rente over de uitkering is onbelast in box 1, mits er aan de voorwaarden word voldaan. Deze faciliteit zorgt ervoor dat er maximaal gebruik kan worden gemaakt van de hypotheekrenteaftrek. Bij een KEW vindt de uitkering plaats aan het einde van de looptijd van de hypotheek. Hierdoor is de hoogte van de 38

Nieuwsbericht Eigen Huis van 8 mei 2013, gepubliceerd op http://www.eigenhuis.nl/actueel/nieuws/2013/blokhypotheekniet-in-trek/

14

hypotheek gedurende de gehele looptijd even hoog. Doordat de hoogte de gehele periode gelijk is, kan er over het maximale leenbedrag gedurende de volledige looptijd hypotheekrente worden afgetrokken. Door de nieuwe wetgeving vervalt deze faciliteit omdat er bij een KEW niet maandelijks, dan wel jaarlijks, wordt afgelost op de hypotheek waardoor deze faciliteit niet past binnen de nieuwe wetgeving. De KEW blijft wel bestaan voor bestaande hypotheken maar dus niet voor leningen die op of na 1 januari 2013 worden afgesloten. De afgesloten KEW na 1 januari 2013 zal vanaf dat moment in Box 3 vallen. Er zijn enkele uitzonderingen op de regel waardoor het toch mogelijk is om een KEW die na 1 januari 2013 is afgesloten onder de faciliteit te laten vallen. Het gaat dan om een KEW die zal worden aangewend voor een aflossing van een lening die 31 december 2012 is aangegaan waarvoor op 31 december 20012 een onherroepelijke koopovereenkomst of een koop-aannemingsovereenkomst bestond. Het overgangsrecht is opgenomen in artikel 10bis. 2 Wet IB 2001 en in dit artikel worden verschillende categorieën beschreven. 1.

Art. 10bis.2. lid 1 Wet IB 2001; de per 31 december 2012 bestaande KEW’s, maar ook SEW’s en BEW’s. 2. Art. 10bis. 2 lid 2 aanhef en onderdeel a Wet IB 2001; Een in 2012 bestaande KEW, SEW of BEW die in 2012 fictief tot uitkering is gekomen waardoor er op 31 december 2012 geen KEW, SEW of BEW meer bestaat 3. Art. 10bis. 2 lid 2 aanhef en onderdeel b Wet IB 2001; Een KEW, SEW of BEW die in 2013 ontstaat 4. Art. 10bis. 2 lid 3 Wet IB 2001; Een op 31 december 2013 bestaande kapitaalverzekering die voor 1 april 2013 wordt omgezet in een KEW. De staatssecretaris heeft in een besluit nog een extra categorie toegevoegd39. Deze categorie bestaat uit de bestaande KEW’s, SEW’s of BEW’s die voor 1 april 2013 tot stand zijn gekomen met als voorwaarde dat het spaarproduct een samenhang vertoont met een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld. Door de nieuwe wetgeving kan er op de 5 categorieën hierboven na geen nieuwe KEW, SEW of BEW na 31 december 2013 meer ontstaan. Hoofdstuk 2.4. Overgangsregeling van art. 10bis. Wet IB 2001 De herziening wetgeving fiscale behandeling eigen woning heeft een overgangsregeling voor bestaande (voor de invoering van de wetgeving d.d. 1 jan. 2013) eigenwoningbezitters. Deze overgangsregeling is noodzakelijk want zonder overgangsregeling zouden bestaande eigenwoningbezitters benadeeld worden. Wetgeving kan niet zomaar met terugwerkende kracht worden ingevoerd en daarom voorziet de herziening in een duidelijke overgangsregeling die hierna besproken zal worden. De eigenwoningbezitter met hypotheek die onder de overgangsregeling valt en niks aan zijn woonsituatie verandert, heeft alleen te maken met de oude wetgeving. Eigenwoningbezitters met hypotheek die verhuizen naar een andere woning, gaan scheiden, van koop naar huurwoning verhuizen of tijdelijk twee woningen hebben, krijgen allen te maken met de oude en met de nieuwe wetgeving40. Dit betekent in de praktijk dat de nieuwe wetgeving een grote verandering inhoudt voor honderdduizenden eigenwoningbezitters die een hypotheek hebben gevestigd op hun woning. De hoofdregel is de eerbiedigende werking van de oude wetgeving die is vastgelegd in art. 10bis.1 lid 1. Daarnaast zijn er nog enkele situaties die ook onder de overgangsregeling vallen: a. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel a Wet IB 2001: Tijdelijk huren van een woning, hieronder valt de belastingplichtige die op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld had maar die in 2012 wel een eigenwoningschuld heeft gehad en dit ook in 2013 weer gaat hebben. b. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel b Wet IB 2001: De situatie als er een onherroepelijke schriftelijke koopovereenkomst of koop(aanneem)overeenkomst is voor de verwerving van een eigen woning, deze moet uiterlijk op 31 december 2012 zijn gesloten.

39 40

Besluit van 27 februari 2013, nr. BLKB2013/322M, Stcrt. 2013,5950. P.G.H. Albert, “Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele, kwetsbare wetgeving” WFR 2013/459

15

c. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel c Wet IB 2001: De situatie als er een onherroepelijke schriftelijke overeenkomst voor onderhoud of verbetering van de eigen woning is gesloten, dit moet uiterlijk op 31 december 2012 zijn gebeurd. d. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel d Wet IB 2001 (expatregeling): Bij tijdelijke verhuur van een eigen woning bij belastingplichten die op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld hadden maar wel daarvoor. De schuld moet voor 1 januari 2021 weer een eigenwoningschuld worden, wil men onder de overgangsregeling vallen. e. Startersleningen van het Stimuleringsfonds Volkshuisvesting Nederlandse gemeenten (SVn)41. De overgangsregeling vervalt per 1 januari 2044 omdat de eerbiedigende werking maximaal dertig jaar is. Deze dertig jaar komt voort uit de dertigjaarstermijn van art. 10bis.10 lid 1 en 2 Wet IB 2001. Per 1 jan. 2044 vervalt het overgangsrecht en zijn alle gevallen voor de wet weer gelijk en gelden voor alle eigenwoningbezitters dezelfde regels op fiscaal gebied. Art. 10bis.1. lid 2 onderdeel d Wet IB 2001 sluit hier niet bij aan42. Het is namelijk voor bijvoorbeeld expats nog tot 31 december 2020 mogelijk om een eigenwoningschuld aan te gaan waardoor het kan voorkomen dat er in 2044 nog recht is op enkele jaren renteaftrek. Echter het overgangsrecht vervalt per 1 januari 2044 waardoor de expat enkele jaren aan renteaftrek zou mislopen. Hier is geen uitzondering op gemaakt in de wetgeving. De overgangsregeling is vastgelegd in een nieuw art. 10bis Wet IB 2001. De artikelen lopen van 10bis 1 tot en met 10bis 12. In de memorie van toelichting wordt gesproken over ruim overgangsrecht omdat het gaat om langdurige financiële verplichtingen die in het verleden zijn aangegaan. De eigenwoningbezitter heeft toen bepaalde keuzes gemaakt, gebaseerd op de toen geldende wetgeving en slechts een klein deel van de eigenwoningbezitters zou voldoen aan de nieuwe wetgeving. Concreet gezegd komt de overgangsregeling erop neer dat de eigenwoningschuld die op 31 december 2012 bestond onder het overgangsrecht valt, er is volledig eerbiedigende werking voor bestaande eigenwoningschulden. Dit betekent dat deze eigenwoningschuld onder de regelgeving blijft vallen die op 31 december 2012 bestond, kortom de oude wetgeving. Het tweede lid ziet op een omstandigheid voor belastingplichtigen die op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld hadden die het wenselijk maakt dat ze onder het overgangsrecht vallen. Art. 10bis lid 1 sub a ziet op verhuizende mensen die tijdelijk een huurwoning hebben of om andere reden geen eigenwoningschuld hebben. Om in aanmerking te komen voor deze overgangsregeling van sub a moet er wel voldaan zijn aan de voorwaarden. Deze houdt in dat er in 2012 een eigenwoningschuld moet zijn geweest en dat dit in 2013 ook weer het geval is. Sub b ziet op de situatie dat al in 2012 een onherroepelijke schriftelijke overeenkomst is tot verwerving van een nieuwe woning. Deze uitzondering wordt gemaakt omdat deze overeenkomst opgesteld is onder de oude fiscale regels. Kortom er is nog geen eigenwoningschuld in 2012 maar wel een aanneemovereenkomst; dan valt de eigenwoningbezitter onder de oude wetgeving als gevolg van de overgangsregeling. Lid 3 van art. 10bis 1 Wet IB 2001 behelst een correctie op de eigenwoningschuld d.d. 31 december 2012 als er na deze datum aflossingen zijn gedaan. Als deze correctie niet zou worden toegepast dan zou er een onjuist beeld bestaan over de hoogte van de eigenwoningschuld die valt onder de overgangsregeling. Lid 4 bepaalt dat in het geval de belastingplichtige op 31 december 2012 twee woningen heeft de overgangsregeling alleen geldt voor de eigen woning die uiteindelijk in het bezit blijft van de belastingplichtige. De bestaande KEW, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning valt ook onder de overgangsregeling. In art. 10bis. 2 Wet IB 2001 is dit vastgelegd. In lid 2 is vastgelegd dat in geval er tijdelijk geen KEW of dergelijke is door verhuizing of andere redenen het overgangsrecht toch van toepassing is als er in 2012 een KEW of dergelijke was en dit in 2013 ook het geval gaat zijn. De voordelen van de bestaande KEW, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht worden op basis van art. 10bis. 3 Wet IB 2001 gezien als belastbare inkomsten eigen woning. Als dit artikel niet was toegevoegd dan waren de voordelen van de KEW, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning die onder de overgangsregeling vallen onbelast geweest en dit is niet wenselijk.

41 42

Besluit van 30 januari 2013, nr. BLKB2013/59M, Stcrt. 2013, 2954 Mourik, M.J.J.R. van, & Snoeks, G.G.M. & Stam, R. (2013), Fiscaal actueel: “De herziene eigenwoningregeling” Deventer, Kluwer.

16

Door de nieuwe wetgeving zijn er veel verschillende situaties mogelijk waarin een eigenwoningbezitter fiscaal kan verkeren. Het is de taak van de belastingadviseur en accountant om de situatie van de belastingplichtige duidelijk en goed vast te leggen om de belastingplichtige goed van dienst te kunnen zijn. Dit is ook van belang omdat de wetgeving complex is en nog steeds veranderend, zo blijken de recente wijzigingen met betrekking tot de “Blok”-hypotheek.

17

Hoofdstuk 3. Fiscale rechtsbescherming Wetgeving in het algemeen, en in dit geval belastingwetgeving in het bijzonder, kan niet naar willekeur worden ingevoerd. Wetten moeten gebaseerd zijn op rechtsregels en in lijn zijn met de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Fiscale rechtsbescherming is een breed gebied waarbij de rechtsbeginselen een prominente rol spelen. Zowel bij de invoering, handhaving als controleactiviteiten zijn rechtsbeginselen een belangrijk goed. Als we over rechtsbeginselen spreken dan gaat het over Algemene beginselen van behoorlijk bestuur die staan in de Algemene wet Bestuursrecht, Grondwet, EVRM of behoren tot de regels van het ongeschreven recht. Deze Algemene beginselen van behoorlijk bestuur hebben een eeuwenlange ontwikkeling doorgemaakt van het natuurrecht van John Locke in de 15e eeuw43 naar de doorbraakarresten in de jaren zeventig tot de huidige betekenis van de rechtsbeginselen in de 21e eeuw44. In dit hoofdstuk zal bekeken worden welke rechtsbeginselen een rol spelen bij de wet herziening fiscale behandeling eigen woning. Allereerst zullen in hoofdstuk 3.2. de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden besproken. In hoofdstuk 3.3. worden de belangrijkste rechtsbeginselen nader onder de loep genomen, te beginnen met het rechtszekerheidsbeginsel, gevolgd door het legaliteitsbeginsel, vertrouwensbeginsel en afsluitend het gelijkheidsbeginsel. In hoofdstuk 3.4 zal er worden onderzocht of de herziene wetgeving in strijd is met de rechtsbeginselen en als dit het geval is wat de gevolgen van deze strijdigheid zijn. Hoofdstuk 3.1. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Er zijn verschillende beginselen die in het recht een rol spelen deze zijn beter bekend als de Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (ABBB’s). Het zorgvuldigheidsbeginsel, gelijkheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel, motiveringsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel, evenredigheidsbeginsel, verbod van détournement de pouvoir, verbod van détournement de procedure en het fair-play-beginsel zijn de meest voorkomende beginselen. Het gaat hier om ABBB’s aan de hand waarvan door de rechter overheidsbesluiten worden getoetst, die met deze beginselen in het gedrang kunnen komen. De ABBB’s zijn onder te verdelen in materiële en formele beginselen. De materiële beginselen hebben betrekking op de inhoud van de overheidsbesluiten en de formele beginselen gaan over de totstandkoming van het besluit45. Bij een materieel beginsel moet worden gedacht aan het gelijkheidsbeginsel, bij een geslaagd beroep op dit beginsel zal vaak het besluit worden vernietigd. Bij formele beginselen moet worden gedacht aan het motiveringsbeginsel, bij een geslaagd beroep zal vaak opnieuw een besluit moeten worden genomen door het overheidsorgaan. Mag er worden getoetst aan rechtsbeginselen?, immers formele wetten kennen het toetsingsverbod van art. 120 GW. Artikel 120 GW luidt: " De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen" In de doorbraakarresten is bepaald dat beschikkingen mogen worden getoetst aan rechtsbeginselen46. In zijn algemeenheid kan aan rechtsbeginselen worden getoetst als ze ontstaan zijn, terug te vinden zijn in een verbindende verdragsbepaling of besluit van een volkenrechtelijke organisatie. Happé ziet een belangrijke rol voor de rechtsbeginselen weggelegd: " Er is meer nodig dan bescherming van de wet, deze maatschappelijke behoefte aan meer rechtsbescherming heeft zich vooral langs de weg van de rechtsbeginselen in het recht doen gelden"47. Ook Bruijsten deelt deze visie en omschrijft het als volgt: " Om toch tot bevredigende oplossingen te komen, zullen de rechtsbeginselen in het rechtsvindingproces moeten worden betrokken. Naar mijn idee staan de wet en de rechtsbeginselen hierbij naast elkaar"48.

43

C. Bruijsten, “De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving”, WFR 2002/715 HR 12 April 1978, NJ 1979/533 45 G. de Graaf, “ Bescherming van de burger tegen een machtige overheid”, Aanspraak nr. 1 januari 2005. 46 HR 12 April 1978, NJ 1979/533 47 R.H. Happé, “Schuivende machten, Over trias Politica en het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht”, Deventer 1999, blz. 11,12 en 16. 48 C. Bruijsten, “De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving”, WFR 2002/715 44

18

Hoofdstuk 3.2. Rechtsbeginselen en het fiscaal recht In dit hoofdstuk zullen achtereenvolgens het rechtszekerheidsbeginsel, legaliteitsbeginsel, gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel worden besproken. Er zal worden gekeken naar de rol die deze rechtsbeginselen spelen binnen het fiscale recht en in welke gevallen er een beroep op zou kunnen worden gedaan. Hoofdstuk 3.2.1. Rechtszekerheidsbeginsel "De moeder van de beginselen", aldus De Graaf, is het rechtszekerheidsbeginsel49. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het erom dat het recht kenbaar moet zijn bij de belastingplichtigen, daarnaast moet het ook duidelijk zijn zodat het nageleefd kan worden. Het rechtszekerheidsbeginsel is niet vastgelegd in onze Grondwet of in andere wetten, het is wel terug te vinden in art. 1, Eerste Protocol van het EVRM. Het belang van het beginsel zit al in de naam: rechtszekerheid. Het schept de zekerheid bij de belastingplichtigen dat het recht duidelijk is en dat ze er op kunnen vertrouwen. Net zoals de later te bespreken drie beginselen uit het boek van Happé biedt ook het rechtszekerheidsbeginsel een toegevoegde waarde op het gebied van het vertrouwen dat het recht opwekt bij de belastingplichtigen; al deze beginselen dragen bij aan de belastingmoraal. Hoe hoger de belastingmoraal, hoe meer de wil om belasting te betalen waardoor er meer in de schatkist komt, hoe minder controle nodig is en er dus minder kosten worden gemaakt aan de kant van de overheid. De meest ideale situatie zou zijn dat elke belastingplichtige het nut inziet van belasting betalen en dit uit eigen wil naar eer en geweten ook doet. Helaas is dit een utopie maar de rechtsbeginselen kunnen wel bijdragen om het vertrouwen in de wetgever te optimaliseren. Immers een belastingplichtige die weinig vertrouwen heeft in het recht en voor zijn gevoel niet aan kan op de wetgeving zal sneller geneigd zijn om geen volledige of onjuiste belastingaangifte in te dienen, een zeer ongewenste situatie zal eenieder beamen. Een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel zal niet snel slagen als een bepaling vastgelegd is in de wet, immers de belastingplichtige kan niet zeggen: ik was niet op de hoogte dat ik mijn spaartegoeden moet opgeven in box 3. Het beginsel "nemo censetur ignorare legem" behuist dat iedereen word geacht de wet te kennen. Een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel kan worden gedaan op basis van artikel 6 EVRM waarin het rechtszekerheidsbeginsel is vastgelegd. Hoofdstuk 3.2.2. Legaliteitsbeginsel Het legaliteitsbeginsel is vastgelegd in art. 104 van onze Grondwet en luidt als volgt: “Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld. ” Belastingheffing kan dus niet plaatsvinden zonder dat zij is verankerd in de wet. Artikel 104 GW zorgt er voor dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is en hierdoor krijgt hij zekerheid en vertrouwen in de wetgevende macht, een belangrijk punt op het gebied van de belastingmoraal. De rechtszekerheid die het legaliteitsbeginsel creëert, is een essentieel onderdeel van het recht en daarom ook één van de belangrijkste rechtsbeginselen dan wel het meest belangrijke rechtsbeginsel. Het legaliteitsbeginsel kent nog een andere belangrijke eis die niet zo geformuleerd staat in artikel 104 van de GW namelijk de eis van nadere normering. Deze eis komt erop neer dat de belastingplichtige vooraf zekerheid moet krijgen over een besluit dat de belastingdienst of ander overheidsorgaan gaat nemen. Aan deze norm wordt op verschillende manieren voldaan door bijvoorbeeld de staatssecretaris die beleidsbesluiten neemt en de inspecteurs die standpunten innemen bij bepaalde fiscale zaken, of wel "wetsinterpeterende standpunten"50. Op deze manier krijgt de belastingplichtige van te voren al meer zekerheid wat ook bijdraagt aan het vertrouwen tussen de belastingplichtigen en de wetgever en de legitimiteit van de wetgevende macht. Als de belastingplichtige vooraf geïnformeerd wordt over een wetswijziging en dit ook ver van te voren gebeurd dan heeft de belastingplichtige tijd om aanpassingen te doen of om zich voor te bereiden. Bij een plotselinge, onaangekondigde wetswijziging komt het legaliteitsbeginsel in het gedrag en kan de belastingplichtige via de rechter proberen om zijn gelijk te halen. Hoofdstuk 3.2.3. Gelijkheidsbeginsel Artikel 1 van de Grondwet huisvest het gelijkheidsbeginsel: 49 50

G. de Graaf, “ Bescherming van de burger tegen een machtige overheid”, Aanspraak nr. 1 januari 2005 R.H. Happé, “Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming”, Deventer: Kluwer 1996.

19

"Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan." In de belastingrechtspraak gebruikt men art. 26 IVBR dat luidt: "All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status." Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen naar de mate van ongelijkheid ongelijk moeten worden behandeld. Meer in het bijzonder voor het fiscale recht gaat het om situaties waarbij de belastingplichtige A gebruik kan maken van begunstigend beleid van de fiscus maar belastingplichtige B niet. De belastingdienst noemt op zijn website als voorbeeld het hebben van "eigen" werkwijzen in een bepaalde regio; als er sprake is van gelijke gevallen dan moet dat beleid bij alle belastingplichtigen worden toegepast51. Als er in Regio A een bepaald beleid wordt gevoerd en gelijke gevallen in Regio B anders worden behandeld dan kan er een beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Daarnaast kan het gaan om belastingplichtigen die volgens andere belastingplichtigen bewust door de fiscus worden begunstigd. Hierbij kan worden gedacht aan een ondernemer die een bepaalde aftrekpost krijgt toegekend die bij een andere belastingplichtige ondernemer niet in aanmerking wordt genomen. Als laatste kan er sprake zijn van de meerderheidsregel, waarbij in de meerderheid van vergelijkbare gevallen geen juist wetstoepassing is gepleegd waarbij echter geen sprake is van bewuste begunstiging52. Kanttekening bij het beroep op het gelijkheidsbeginsel is dat voor er überhaupt kan worden gekeken naar het beginsel, het inhoudelijk moet gaan om gelijke gevallen die feitelijk en rechtens aan elkaar gelijk zijn. Een werknemer die arbeidskorting krijgt en een werkloze die daar ook een beroep op wil doen, kan dat niet doen op basis van het gelijkheidsbeginsel omdat er geen sprake is van gelijke gevallen. Er is geen sprake van ambtshalve toetsing, de belastingplichtige zal zich op dit beginsel moeten beroepen en zelf met bewijzen moeten komen. De wet herziening fiscale behandeling eigen woning maakt vanaf 1 januari 2013 een duidelijk onderscheid tussen twee gevallen. Allereerst zijn er de belastingplichtigen die een eigen woning hebben die onder de oude wetgeving valt van voor 1 januari 2013. In concreto vallen ze onder de nieuwe overgangsregeling waardoor er voor de belastingplichtigen bij een gelijkblijvende situatie geen veranderingen optreden in de fiscale behandeling van hun eigen woning. Het tweede geval zijn belastingplichtigen die onder de wetgeving van na 1 januari 2013 vallen en vergeleken met de oude wetgeving onder een strikter fiscaal regime vallen. Naast deze twee gevallen is er eigenlijk nog een derde type belastingplichtige, dat is de belastingplichtige die onder de oude wetgeving valt maar na 1 januari 2013 verhuist, gaat scheiden, zijn hypotheek verhoogt et cetera. De belastingplichtige krijgt daardoor zowel te maken met de oude als met de nieuwe fiscale wetgeving. Albert bepleit dat het rechtszekerheidsbeginsel te veel gewicht heeft gekregen53, omdat volgens Albert een weldenkende belastingplichtige die voor 1 januari 2013 een woning heeft gekocht er niet op had mogen vertrouwen dat hij gedurende de gehele looptijd van zijn hypotheek het volledige bedrag aan rente ten laste van zijn inkomen zou kunnen brengen. Albert heeft mijns inziens gelijk als we praten over de 2 a 3 jaren voorafgaand aan de nieuwe wetgeving. Door de brede berichtgeving over de nieuwe wetgeving en discussies bij verschillende platformen was het duidelijk dat er enkele wijzigingen zouden gaan plaats vinden op het gebied van de fiscale behandeling van de eigen woning. Als we kijken naar een voorbeeld van een belastingplichtige die in het jaar 2002 een woning kocht en deze woning financierde met een hypotheek, dan vertrouwde de belastingplichtige op de toenmalige wetgeving die de belastingplichtige recht gaf op 30 jaar hypotheekrenteaftrek in de door de belastingplichtige afgesloten hypotheekvorm. Voor veel belastingplichtigen is fiscaal recht iets waar ze weinig kennis van hebben en ze vertrouwen op de huidige wetgeving. Het is m.i. dan ook een onjuiste stelling van Albert dat er teveel recht is gegeven aan het rechtszekerheidsbeginsel. Geeft Albert ook een oplossing? Ja, Albert bepleit dat er meer waarde aan het gelijkheidsbeginsel had moeten worden gegeven door de 51

Informatie website Belastingdienst, Bereikbaaar via http://www.belastingdienst.nl (zoek op gelijkheidsbeginsel) NTFR 2010/947 – 950 met annotatie door L. Monteiro 53 P.G.H. Albert, “Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele kwetsbare wetgeving” WFR 2013/459 52

20

oude en nieuwe gevallen gelijk te behandelen, dit door een deel van de eigen woningrente in de tijd toenemend van aftrek uit te sluiten. Het kabinet is van mening dat de eerbiedigende werking van de bestaande eigenwoningschuld niet tot een tegenstrijdigheid leidt met het gelijkheidsbeginsel54. Belastingplichtigen met een bestaande en een nieuwe eigenwoningschuld verkeren volgens het kabinet niet in dezelfde situatie omdat alleen belastingplichtigen met een oude eigenwoningschuld niet konden voorzien dat op een later moment leningen alleen annuitaïr mochten worden afgelost. De belastingplichtigen met de nieuwe eigenwoningschuld kunnen daar nu wel rekening mee houden, en daarom is er geen sprake van gelijke gevallen, aldus het kabinet. Een punt waar ik me in kan vinden bij de publicatie van Albert is zijn stelling dat het gelijkheidsbeginsel wordt aangetast. Albert noemt het volgende voorbeeld55: buurman A koopt een woning in 2012 en valt onder de oude regeling en buurman B koopt een woning in januari 2013 en valt daardoor onder de nieuwe regeling wat een fiscaal ongunstiger stelsel is. Is hier het gelijkheidsbeginsel in het gedrang? Zijn buurman A en buurman B gelijke gevallen en moeten die ook gelijk worden behandeld? Waar het hier om gaat is niet het feit dat het buurmannen zijn maar dat ze beiden een woning hebben gekocht, alleen buurman A in 2012 en buurman B in 2013. Buurman A heeft in 2012 zijn woning gekocht en gefinancierd met een hypotheek en valt onder de oude wetgeving. Hierdoor heeft hij de mogelijkheid om een aflossingsvrije hypotheek te nemen en maximaal gebruik te maken van de hypotheekrenteaftrek. Buurman B heeft zijn woning in 2013 gekocht en gefinancierd met een hypotheek. Deze hypotheek kan niet volledig aflossingsvrij worden afgelost en hij kan geen gebruik maken van dezelfde wetgeving als buurman A. Mijns inziens gaat het hier om gelijke gevallen en zouden deze gevallen dan ook gelijk moeten worden behandeld. Buurman A heeft immers onder de oude wetgeving een woning gefinancierd met een hypotheek en buurman B onder de nieuwe wetgeving, het feit dat de wetgeving is veranderd betekend niet dat er nu sprake is van ongelijke gevallen. Voor buurman B voelt dit onrechtvaardig en het levert hem financieel nadeel op. Recentelijk heeft Vording de mening van Albert gedeeld56. Vording geeft aan dat de regeling geheel tekortschiet omdat de bestaande gevallen buiten schot blijven terwijl aan de nieuwe gevallen een signaal word afgegeven. Het verschil tussen oude en nieuwe gevallen had volgens Albert voorkomen kunnen worden. Hij geeft in zijn conclusie aan dat er voor een gelijke behandeling had moeten worden gekozen door een in de tijd toenemend deel van de eigenwoning van aftrek uit te sluiten. Deze in tijd toenemende beperking zou volgens een annuïtair of lineair schema moeten plaatsvinden. In deze gedachte kan ik me vinden omdat op deze manier er geen onderscheid ontstaat tussen twee verschillende groepen eigenwoningbezitters. Hoofdstuk 3.2.4. Vertrouwensbeginsel Het vertrouwensbeginsel is niet vastgelegd in de grondwet maar speelt toch een belangrijke rol. Het is wel vastgelegd in art. 1, Eerste Protocol, EVRM. Het vertrouwensbeginsel binnen het Fiscale Recht ziet op het opgewekte vertrouwen vanuit de wetgevende macht en vanuit de fiscus richting de belastingplichtige. Hierbij kan worden gedacht aan een mondelinge toezegging van een belastinginspecteur, een uitspraak van de staatssecretaris in de Tweede Kamer of een besluit van de staatssecretaris. Deze uitspraken of toezeggingen leiden er toe dat de belastingplichtige van een bepaald standpunt uitgaat en op basis daarvan handelt. Mag de belastingplichtige erop vertrouwen dat een toezegging van de belastinginspecteur geldig is, of heeft hij geen kans bij de rechter als er een beroep wordt gedaan op het vertrouwensbeginsel? Rechtsbeginselen zijn niet zoals rechtsregels een alles of niets verhaal, Happé en later ook Gribnau herhalen dit veelvuldig in de door hen geschreven literatuur. Rechtsbeginselen kunnen naast elkaar opspelen en dan moet er gekeken worden naar welk rechtsbeginsel voorrang heeft. HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135 stond voor het eerst toe om het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel af te wegen. De Hoge Raad formuleerde het als volgt: "dat onder omstandigheden strike toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege moet blijven: dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewerkt en waarop deze

54

Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, p. 8-10 en Kamerstukken I 2012/13, 33 405 nr. C, p. 8-9. Zie ook Vraag en Antwoord Woningmarkt 8 februari 2013, vraag 5, te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/fin/documenten-en-publicaties 55 P.G.H. Albert, “Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele kwetsbare wetgeving” WFR 2013/459 56 H. Vording, “Fiscale Beleidsnotities 2014”, WFR 2013/7017

21

zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert". Kortom, onder omstandigheden heeft het vertrouwensbeginsel voorrang op het legaliteitsbeginsel. Hoofdstuk 3.2.4.1. Het verstrekken van algemene inlichtingen door de belastingdienst. Uitgangspunt hierbij is dat de belastingplichtige het risico draagt van een onjuiste inlichting. Denk daarbij aan een antwoord gegeven door een medewerker van de Belastingtelefoon dat uiteindelijk niet blijkt te kloppen. Er zijn echter situaties waarbij de belastingplichtige toch mag vertrouwen op een inlichting van de fiscus. Er moet dan voldaan zijn aan: A. de inlichting is niet zo duidelijk in strijd met de wet dat de vragensteller redelijkerwijs had moeten begrijpen dat er een onjuist antwoord is gegeven en B. de belastingplichtige heeft nadat het antwoord ontvangen was een handeling verricht of juist nagelaten te handelen waardoor hij schade lijdt. De belasting zelf geldt niet als schade (dispositie-eis). Hoofdstuk 3.2.4.2. Beleid Als de minister van Financiën of de staatssecretaris een beleidsbesluit neemt dan kan hier vertrouwen aan worden ontleend. De bovenstaande voorbeelden geven aan dat er onder voorwaarden vertrouwen door de fiscus kan worden opgewekt. Om onduidelijkheden te voorkomen, kan er een vaststellingsovereenkomst worden opgesteld tussen de belastingplichtige en de fiscus. Er mag op de vaststellingsovereenkomst worden vertrouwd mits er geen onjuiste informatie is verstrekt door de belastingplichtige of de vaststellingsovereenkomst in strijd is met wettelijke regelingen. Door het ontwikkelen van het vertrouwensbeginsel in de rechtspraak weten de belastingplichtigen meer dan voorheen waar ze aan toe zijn. Als er alleen naar de wet zou worden gekeken dan zouden de belastingplichtigen een stuk minder geïnformeerd zijn over de stand van zaken en zou het onduidelijker zijn wat ze in de toekomst kunnen verwachten. Het vertrouwensbeginsel is daarmee een waardevol begrip binnen het fiscale recht geworden. Hoofdstuk 3.2.4.3. Beroep Kan er zomaar een beroep worden gedaan op een rechtsbeginsel? Nee, de doorbraakarresten schetsen de voorwaarden waaraan moet worden voldaan om er een beroep op te kunnen doen. Het moet gaan om een eigen handelen of nalaten van het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen. De tweede voorwaarde is dat het handelen een materieel beginsel moet aantasten. Het rechtsbeginsel moet alleen in het voordeel van de direct belanghebbende worden toegepast; hierbij mogen de belangen van derden geen gevaar lopen. Als laatste moet de schade voldoende in kaart te brengen zijn. Een beroep op een rechtsbeginsel zal niet snel worden gehonoreerd. Het advies uit de praktijk is om op zoveel mogelijk beginselen een beroep te doen zodat honorering een grotere kans heeft. Hoofdstuk 3.3. Is de wet herziening fiscale behandeling eigen woning in strijd met de rechtsbeginselen? Hierna volgt het sluitstuk op het gebied van de rechtsbeginselen. De vier besproken rechtsbeginselen zullen afzonderlijk van elkaar worden besproken te beginnen met het legaliteitsbeginsel. Het belangrijkste onderdeel van het legaliteitsbeginsel is dat de regels zijn vastgelegd in de wet, dit is het geval onder andere in Hoofdstuk 10bis Wet IB 2001(overgangsrecht wet herziening fiscale behandeling eigen woning). Hiermee is voldaan aan de voornaamste eis van het legaliteitsbeginsel. Daarnaast kijken we naar de nadere normering welke gaat over de informatieverschaffing over de wetgeving. De informatie en gegevens zijn op verschillende manieren verstrekt. Publicatie in de Staatscourant, documenten op rijksoverheid.nl57 en hoewel de belastingplichtige dit misschien niet dagelijks zal bijhouden of lezen (de adviseur is en wordt natuurlijk geacht hiervan op de hoogte te zijn) is er in de media over een langere periode veelvuldig bericht over de fiscale behandeling van de eigen woning. Daarnaast word geacht dat ook de Hypotheekadviseurs op de hoogte zijn aangezien zij de hypotheek verstrekken aan de belastingplichtigen, zij kunnen in de adviesgesprekken ook de belastingplichtigen over de nieuwe wetgeving informeren. Hoewel dit geen informatieverstrekking vanuit de overheid is kan dit mijns inziens toch wel gezien worden als factor die mee kan spelen als we gaan beoordelen of een belastingplichtige op de hoogte kan zijn. Er is bij de wet herziening fiscale behandeling eigen woning mijns inziens geen beroep mogelijk op het legaliteitsbeginsel omdat alles vastgelegd is in de wet en ook de informatievoorziening goed is verlopen. Ter discussie staat nog wel de duidelijkheid van de wetgeving, het ontstaan van twee verschillende regimes levert veel onduidelijkheden en complexe situaties op. Naast de oude en nieuwe wetgeving zijn er in de nieuwe wetgeving ook veel verschillende regels opgenomen voor situaties bij verhuizen en scheiding e.d. Voor de leek is de wetgeving over fiscale behandeling van de eigen woning er niet duidelijker of makkelijker 57

Website Rijksoverheid, Te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl (zoeken op Fiscale behandeling eigen woning)

22

op geworden. Leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker is in concreto absoluut niet van toepassing doch een beroep op het legaliteitsbeginsel zal niet slagen bij de rechter. Het rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de wetgeving kenbaar en duidelijk moet zijn. Op het laatste punt schort het er nog aan, Albert geeft zelfs in zijn artikel aan dat hij verwacht dat de wetgeving zo complex is dat: "van een correcte uitvoering (of naleving) ervan - in het bijzonder na een verhuizing regelmatig maar weinig terecht zal komen”. De wetgever heeft de wetgeving zo ingewikkeld gemaakt dat het zelfs voor de doorgewinterde adviseur een wirwar van regels is geworden. Het woningmarktakkoord draagt hier ook weinig aan bij58. In het woningmarktakkoord wordt een nieuw plan voorgesteld waardoor er een tweede lening kan worden afgesloten door de belastingplichtigen die een eigen woning met hypotheek hebben. Deze lening kan worden afgesloten tegen 50% van de waarde van de woning. Het doel van deze lening is om de maandelijkse hypotheeklasten te betalen. De rente van deze tweede lening is niet fiscaal aftrekbaar daarnaast mag hij in maximaal 35 jaar worden afgelost. Er is geen hypotheekrenteaftrek waardoor de belastingplichtige meer betaalt dan als hij alleen 1 lening zou hebben, daarnaast zorgt de 35 jaar termijn ervoor dat belastingplichtigen bij verkoop van woning met een mogelijke restschuld komen te zitten als ze hun tweede hypotheek nog niet hebben afgelost. Deze fiscaal toegestane variant is zo complex en ingewikkeld dat zelfs de banken niets zien in de verkoop van een dergelijk complex product. Vooral in tijden van complexe zaken zoals de Woekerpolisaffaire heeft de consument behoefte gekregen aan heldere producten. Mijns inziens is deze variant dan ook geen welkome verbetering en was het beter geweest als er bij de invoering van de wetgeving langer over na was gedacht en er ook meer was gekeken naar de velen rapporten en artikelen die geschreven zijn in de loop van de jaren. Door het woningmarktakkoord wordt nu een poging gedaan om een antwoord te geven op de kritiek die er is op de nieuwe wetgeving. Het enige wat dit woningmarktakkoord echter doet is een mogelijkheid bieden om belastingplichtigen meer te laten betalen voor hun hypotheekschuld en mogelijk ook nog met een restschuld te zitten. Dat laatste is opvallend aangezien het afbouwen van de loan-to-value eis een speerpunt van het kabinet is en het open hebben staan van een restschuld lijkt me zeker geen wenselijke situatie. Als we kijken naar het vertrouwensbeginsel dan speelt dat ook geen rol bij de invoering van de wet herziening fiscale behandeling eigen woning, althans niet op dit moment. In zijn algemeenheid ligt de gehele wetgeving nu vast, in individuele gevallen kan het wel voorkomen dat bij wijzigingen er door de inspecteur standpunten worden ingenomen of toezeggingen worden gedaan. Tot op heden zijn daarvan nog geen voorbeelden bekend in de rechtspraak, maar deze zijn voor de toekomst zeker niet uit te sluiten. Als we het vertrouwensbeginsel als groter geheel zien dan word het vraagstuk een stuk interessanter. De fiscale behandeling van de eigen woning is al sinds jaar en dag een heet hangijzer. Dit kabinet waagde zich er weer aan om het ter discussie te stellen en enkele hervormingen door te voeren. Dit resulteerde voor de burger wel in een periode van veel onzekerheid en onduidelijkheid wat versterkt werd door veelvuldige en doorlopende berichtgeving in de media. De rust waar de belastingplichtige zo naar verlangde, is er mijns inziens nog niet gekomen. Het leek erop dat toen de uiteindelijke wet op tafel lag deze er de komende jaren, decennia mee vooruit zou kunnen. Korte tijd later echter was er alweer een wijziging waarbij een tweede soepelere hypotheek kan worden afgesloten zodat starters minder zwaar zouden worden getroffen. Dit voorstel is niet positief ontvangen bij de hypotheekaanbieders en het is maar de vraag of ze een dergelijk product gaan aanbieden. De vele veranderende berichtgeving over de wetgeving, de vele wijzigingen in het wetsvoorstel en de lange onzekerheid of het wetsvoorstel überhaupt door de Eerste Kamer zou worden aangenomen, vormen geen positieve ontwikkelingen voor het vertrouwen van de burger. Fiscale wetgeving is ingewikkeld voor de leek en het is maar de vraag hoelang deze wetgeving stand gaat houden onder het volgende kabinet. Een inbreuk op het vertrouwensbeginsel is er niet, maar een inbreuk op het vertrouwen van de burger tegenover de wetgever is wel ontstaan en in de toekomst zal blijken of het vertrouwen op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning kan worden hersteld. Als laatste het gelijkheidsbeginsel, met betrekking tot de wet herziening fiscale behandeling eigen woning. Belangrijkste punt is het onderscheid tussen de belastingplichtigen die onder de nieuwe wetgeving vallen en de belastingplichtigen die onder de oude wetgeving vallen. Tevens is er een groep die nu met de oude wetgeving te maken heeft maar in de toekomst te maken kan krijgen met de nieuwe wetgeving. Albert is van mening dat er te veel gewicht is toegekend aan het rechtszekerheidsbeginsel59. Kort gezegd zouden de "oude" en "nieuwe" groep gelijk moeten worden 58

Brief van minister Blok (Wonen en Rijksdienst) van 13 februari 2013, Bereikbaar via http://www.rijksoverheid.nl (zoek op woningmarktakkoord) 59 P.G.H. Albert, “Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele kwetsbare wetgeving” WFR 2013/459

23

behandeld en onder dezelfde wetgeving moeten vallen. Het kabinet heeft echter uitgesproken dat ze van mening is dat er geen sprake is van gelijke gevallen omdat simpelweg de "oude" groep niet uitging van een annuïtaire aflossing en de "nieuwe" groep hier nu wel vanuit gaat60. Hierdoor ontstaan er twee verschillende groepen die verschillend worden behandeld. Het gelijkheidsbeginsel is daarmee volgens het kabinet niet in het gedrang gekomen. Mijns inziens gaat het om gelijke gevallen en sluit ik me bij Albert aan. Een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel geef ik weinig kans van slagen, dat er echter sprake is van ongelijke behandeling is een feit. Concluderend is de wet herziening fiscale behandeling eigen woning niet in strijd met de rechtsbeginselen. Een beroep op de rechtsbeginselen zal bij de rechter daarom ook niet slagen.

60

M.J.J.R van Mourik, G.G.M. Snoeks en R. Stam (2013), “De herziene eigenwoningregeling” Deventer, Kluwer.

24

Hoofdstuk 4. Gewenste fiscale behandeling eigen woning Hoofdstuk 4 is een bespreking van verschillende publicaties op het gebied van de fiscale behandeling eigen woning. Economen, fiscalisten en commissies komen aan bod. Het doel van deze bespreking is om de verschillende visies van verschillende partijen onder de loep te nemen. De bespreking vindt plaats op datum van verschijning, hierdoor worden de publicaties op chronologische volgorde besproken wat meer structuur en overzicht geeft dan een bespreking naar willekeur. In de conclusie zal ik het geheel van besproken publicaties samenvatten en een raamwerk schetsen voor de gewenste fiscale behandeling van de eigen woning. Hoofdstuk 4.1. – 1999 - Vording, Goudswaard en Caminada De auteurs van dit artikel hebben hun visie opgeschreven in het Weekblad Fiscaal Recht61. Het artikel is uit 1999 maar toch een waardevolle toevoeging vanuit de praktijk. Allereerst geven de auteurs aan dat plaatsing van de eigen woning in box 3 de staatskas geld op zou leveren, iets want in deze tijd van economische crisis een welkom iets zou zijn. Ze betogen ook dat plaatsing in box 3 de risico’s voor de overheidsfinanciën vermindert, iets wat in het regeerakkoord en bij de invoering van de huidige wetgeving meermalen ter sprake is gekomen62. Hierna volgt een interessante passage: “Inkomsten uit eigen woning zijn vanzelfsprekend geen arbeid’s maar kapitaalinkomsten. Ze horen in beginsel bij de inkomsten uit privé-vermogen in box 3”. De auteurs nemen de duidelijke stelling in dat de eigen woning in box 1 niet op zijn plaats is. Ze onderzoeken de onderbouwing van het eigenwoningforfait en komen erachter dat deze summier is en zwak. Ze slaan de spijker op de kop en schrijven: “De wetgever maakt zich kennelijk niet meer zo druk om de vraag of de eigen woning nu wel of niet een bron van inkomen is”. Het blijft niet alleen bij kritiek, de auteurs komen ook met een voorstel hoe de eigen woning fiscaal zou moeten worden behandeld. Het voorstel is dat de eigen woning naar box 3 wordt geplaatst waarbij een rendement van 4% aan de woning word toegerekend en dit belast word tegen 30%. De hypotheekrente komt ook in aftrek ondanks dat hier eigenlijk geen plek voor zou zijn. De auteurs geven 3 redenen waarom de aftrek moet plaatsvinden: 1. Omvangrijke negatieve inkomenseffecten als aftrek niet mogelijk zou zijn, 2. Rekening houden met het bestedingseffect, 3. Doelstelling overheid, bevorderen van het eigenwoning bezit. Af kan worden gevraagd of het laatste nog steeds actueel is. Eerder zou er kunnen worden aangegeven dat de belastingplichtige gezien de historie en lengte van duur van de hypotheekrenteaftrek erop mag vertrouwen dat deze niet zomaar verdwijnt, dan wel met een overgangsperiode plaats vindt. Hoofdstuk 4.2. - 2000 – Simons: “is de eigen woning wel een bron van inkomen?” Het artikel van Simons raakt de kern van mijn scriptie63. Simons vraagt zich in zijn artikel af of de eigen woning wel een bron van inkomen is. Een belangrijk punt omdat dit de basis is van de eigenwoningregeling: een woning genereert inkomen en is daarom belast in box 1. Als deze gedachte onderuit zou worden gehaald dan is er geen basis meer om de woning nog als inkomen te zien waardoor hij naar box 3 zou moeten worden geplaatst of geheel gedefiscaliseerd zou moeten worden. Simons geeft dit in zijn inleiding ook meteen aan: “Uit de opvatting dat de eigen woning geen bron van inkomen is, volgt evenwel dat het eigenwoningforfait geheel uit de inkomstenbelasting dient te verdwijnen”. Simons bespreekt vervolgens de historie van het eigenwoningforfait. Hij geeft aan dat voor 1914 de woning onder de vermogensbelasting viel maar dat vanaf 1914 de bronnentheorie werd toegepast. Hierdoor kwamen er drie verschillende bronnen van inkomen waarbij de woning werd ingedeeld onder de opbrengsten uit onroerende goederen. In 1914 werd de eigen woning in art. 5 Wet IB 1914 opgenomen en de fictieve huurwaarde van een gebouw bij gebruik als eigen woning belast. Simons geeft hierbij aan dat de toelichting op het wetsartikel slechts uit één alinea bestond: “Het eigen gebruik van onroerend goed voor woning of huishoudelijke doeleinden is gebruik in natura van een bron van inkomsten. Het voordeel dat op die wijze van het goed wordt getrokken, wordt naar zijn bedrag bepaald door de huurwaarde”. Stevens betoogd dat het gebruik in natura helemaal geen element is dat in de inkomstenbelasting moet worden betrokken. De toelichting is daarmee ook summier en kan niet dienen als een goed onderbouwde uitleg voor het forfaitair belasten van de eigen woning. Simons noemt wel twee andere redenen voor het belasten: 1. Gewoonte, men was gewend geraakt met het

61

H. Vording, K.P. Goudswaard en C.L.J. Caminada (1999), “De eigen woning naar box 3”, WFR 1999/1694 Memorie van toelichting Wet herziening fiscale behandeling eigen woning. Document is te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2012/09/18/memorie-vantoelichting-wet-herziening-fiscale-behandeling-eigen-woning.html 63 A.L.C. Simons, “Is de eigen woning wel een bron van inkomen?” WFR 2000/450 62

25

belasten van de eigen woning dat dit bij invoering van de inkomstenbelasting gehandhaafd werd. 2. Derving van inkomsten als de woning niet in de heffing zou worden betrokken. Bij het tweede punt geeft Simons wel aan dat dit moeilijk te achterhalen is wat historisch gezien een zonde is. Simons schrijft dat hoewel de eigen woning op onjuiste gronden als belastingobject in de inkomstenbelasting is opgenomen de heffing hierdoor niet minder rechtsgeldig wordt echter dat de eigen woning een bron van inkomen vormt is volgens Simons beslist onjuist. Simons haalt hierbij een belangrijk punt aan, de wetgeving is wel rechtsgeldig maar is gebaseerd op de verkeerde basis namelijk dat de eigen woning een bron van inkomen is. Simons gaat ook in op de huidige regeling. Hij kan zich vinden in het bestedingsaspect dat verwerkt is in het huidige forfait, voor 35% bestaat het eigenwoningforfait uit het bestedingsaspect en de resterende 65% belichaamt het beleggingsaspect. Simons ziet het bestedingsaspect als enige juiste en daarmee zou er geen forfaitaire heffing moeten plaatsvinden in box 1. Hoofdstuk 4.3. – 2010 - Van den Dool: “de fiscale positie van de eigen woning” In 2010 is er door Van den Dool een artikel geschreven over verschillende rapporten die rond die tijd zijn uitgebracht64. Het gaat om de rapporten “Stap voor Stap” van de VROM-raad, het rapport van de werkgroep Wonen, het CPB-rapport “Hervorming van het Nederlandse woonbeleid” en “ Naar een integrale hervorming van de woningmarkt” van de Commissie van Sociaal-Economische Deskundigen. In alle rapporten is aan de orde dat de eigen woning van box 1 naar box 3 moeten worden overgebracht. De manier waarop, het tijdsbestek, aftrekpercentages, vrijstellingen e.d. verschillen echter per rapport. De verschillende voorstellen worden apart in het artikel besproken, dit zijn er zoveel dat deze hier niet nader worden toegelicht. De visie van de auteur zelf is des te interessanter. Hij is van mening dat de eigen woning moet worden belast in box 3. Hij is een voorstander van een vermogenswinst- of vermogensaanwasbelasting. Op basis van deze methode worden de werkelijke voordelen belast in tegenstelling tot de (huidige)fictieve voordelen. Hier kan ik me in vinden, in tijden van voorspoed moet er over de werkelijke waardestijging belasting worden geheven en in de woningmarkt waar we nu in zitten (d.d. eind 2013) hoeft er geen belasting te worden betaald daar er geen vermogensstijging plaatsvindt. Deze methode is realistischer en rechtvaardiger voor de belastingplichtige. Als een verandering van de fiscale positie van de eigen woning zou plaatsvinden dan vindt Van den Dool dat er een lange overgangsperiode zou moeten plaats vinden. Bij een verandering van het regime wordt er namelijk een waardedaling verwacht, voor de huidige woningbezitters is dat direct een klap omdat ze op moment van verandering van de fiscale positie van de eigen woning nog wel met dezelfde schuld zitten. Als er voor een lange overgangsperiode wordt gekozen dan wordt dit effect een stuk kleiner en mijns inziens is een lange overgangsperiode ook rechtvaardiger. De woningbezitter heeft onder de toen geldende (moment van afsluiten hypotheek) wetgeving grote financiële risico’s genomen en bij nieuwe wetgeving moet een lange overgangsperiode deze risico’s meewegen. Door het verplaatsen van de woning naar box 3 vindt er volgens Van den Dool een budgettaire opbrengst plaats die terug zou moeten worden gesluisd naar de eigenwoningbezitter. Hierdoor kunnen volgens Van den Dolen de koopkrachteffecten worden verminderd en kan de woonkwaliteit worden behouden. Hoofdstuk 4.4. – 2011 - Van Vijfeijken en Van Bakel: “de fiscale subsidiering van de eigen woning onder vuur” Van Vijfeijken en Van Bakel hebben zich ook in de discussie gemengd met een artikel in het Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie65. Dit resulteerde in een uitgebreid artikel met een duidelijke stellingname over de huidige positie van de eigen woning en de toekomst ervan. In het artikel houden ze een pleidooi: “ Om de eigen woning geheel vrij te stellen van inkomstenbelasting (waarmee, het zij op voorhand maar gezegd, ook de hypothecaire lening buiten het inkomensbegrip behoort te blijven)”. Kortom de auteurs pleiten voor defiscalisering van de eigen woning. De auteurs schrijven dat de eigen woning is verworden tot een “heilig huisje”, dit omdat bij de invoering van de Wet IB 2001 het bronkarakter van de eigen woning niet ter discussie is gesteld en de eigen woning vervolgens in box 1 is geplaatst. De auteurs schrijven ook dat het kabinet Rutte 1 heeft duidelijk gemaakt geen maatregelen te treffen op het gebied van de eigenwoningregeling, echter kabinet Rutte 2 heeft dit gelukkig wel gedaan. In hoofdstuk 5 van het artikel worden de bestaande knelpunten besproken. Aan de hand van verschillende rapporten worden enkele punten uiteengezet:

64 65

R.P. van den Dool, “De fiscale positie van de eigen woning”, WFR 2010/758 Vijfeijken, I.J.F.A. van, & Bakel, M.M.J.F. van (2011). De fiscale subsidiëring van de eigen woning onder vuur. Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie, 142(6903), 861-868

26

- “ dat de huidige fiscale behandeling van de eigenwoning een te sterke prikkel geeft om de aanschaf van de woning te financieren met vreemd vermogen en deze schuld fiscaal gezien zo lang mogelijk aan te houden” - “ ook worden eigenaar-bewoners vooral op basis van fiscale motieven aangezet tot de aanschaf van hypotheek(verzekerings)producten, zoals een kapitaalverzekering of spaarrekening eigen woning” - “ de fiscale ondersteuning van het eigenwoningbezit leidt tevens tot een verhoging van het prijspeil van woningen in ons land” - “ de huidige fiscale behandeling van de eigen woning in de inkomstenbelasting het eigen huis subsidieert ten koste van anders vermogen, zoals spaargeld en beleggingen” Net zoals de voorgaande artikelen is de eigen opinie van de auteurs het interessantste: de defiscalisering van de eigen woning. De auteurs zijn van mening dat de eigen woning niet in de inkomstenbelasting moet worden getrokken. Als argument voeren zij aan dat binnen de inkomstenbelasting het draagkrachtbeginsel het leidende verdelingsprincipe is. Draagkracht betekent volgens de auteurs niets anders dan koopkracht en een eigen woning levert geen vergroting van de koopkracht op. “ Het gebruik van een eigen woning levert namelijk geen koopkracht op waaruit belasting kan worden voldaan; een eigen woning is in dat opzicht niet inkomensgenerend”. De auteurs stellen hiermee duidelijk dat de eigen woning geen bron van inkomen is en op basis daarvan geheel buiten de inkomstenbelasting moet worden geplaatst. De belasting moet plaatsvinden volgens de auteurs op basis van een vermogensaanwasbelasting. De aanwas op de woning is belast, de aanwas vergroot immers de koopkracht en past daarmee binnen de inkomstenbelasting. Concluderend schrijven de auteurs dat de verschillende commissies adviseren om de eigen woning van box 1 naar box 3 te verplaatsen waarbij de rente forfaitair aftrekbaar is tegen een tarief van 30%. De auteurs pleiten voor een andere oplossing omdat de eigen woning geen bron van inkomen vormt en pleiten dan ook voor defiscalisering van de eigen woning. Hierdoor wordt de woning geheel buiten de inkomstenbelasting geplaatst, hiermee verdwijnt het eigenwoningforfait maar ook de hypotheekrenteaftrek. Hoofdstuk 4.5. februari - 2012 - Manifest Bartelsman e.a.: “Naar een duurzame financiering van de woningmarkt” In februari 2012 kwamen 22 (top)economen met een manifest over de woningmarkt66. Het manifest bevat 6 stappen die als doel hebben om de woningmarkt weer gezond te krijgen. Allereerst geven de auteurs aan dat de onzekerheid op de woningmarkt nog schadelijker is dan mogelijke aanpassingen in de wetgeving. Het is daarom erg belangrijk om deze onzekerheid op de woningmarkt weg te nemen, duidelijke en heldere wetgeving waar een belastingplichtige op kan rekenen en “bouwen” is daarvoor een pre. Afgevraagd kan worden of de nieuwe wetgeving deze onzekerheid weg kan nemen. Dit zal nader besproken worden in hoofdstuk 5 bij mijn aanbeveling aan het kabinet. Op fiscaal gebied schrijven de economen dat de hypotheekrenteaftrek langzaam moet worden afgebouwd naar hetzelfde percentage als in box 3. In 20 jaar zou het inkomstenbelastingtarief moeten worden afgebouwd naar 30% waarna de eigen woning (eventueel) naar box 3 zou kunnen worden verplaatst. De economen geven niet aan dat het expliciet het doel is om de eigen woning naar box 3 te verplaatsen, iets wat andere auteurs zoals Arends67 en Stevens68 wel doen. Stap 4 in het stappenplan ziet op het beperken van de hypotheekschuld van de eigenwoningbezitters met hypotheek. De economen schrijven “Dit bevordert de financiële stabiliteit en voorkomt overkreditering van huishoudens”. Het kabinet deelt deze gedachten en geeft als één van de doelen van de wet herziening fiscale behandeling eigen woning het verbeteren van de financiële stabiliteit van Nederland. De economen (maar ook enkele andere auteurs) zaten in februari 2012 dus al op hetzelfde spoor als het kabinet. De maximale hypotheekschuld zou uiteindelijk moeten worden teruggebracht naar 90% van de woningwaarde. Dit zou betekenen dat er 10% eigen vermogen moet worden ingebracht, let wel, deze aanpassingen zouden plaatsvinden in een periode als de woningprijzen weer 66

E. Bartelsman e.a. (2012), “Naar een duurzame financiering van de woningmarkt”, februari 2012, te raadplegen op http://www.tilburguniversity.edu/nl/nieuws/zesstappenplan.pdf 67 A.J.M. Arends en R.P. Bitter, “De eigenwoningrenteaftrek anno 2013 onder de loep” WFR 2013/174 68 L.G.M. Stevens, “Langdurige carnavalskater”, WFR 2013/350

27

gaan stijgen. Het kabinet heeft recentelijk uitspraken gedaan hierover in de Kabinetsvisie Nederlandse Bankensector69. Hierin valt te lezen dat de loan-to-value Europa gemiddeld 80 procent bedraagt en dat het kabinet heeft besloten dat vanaf 2018 dit in Nederland maximaal 100 procent mag zijn. Het kabinet heeft nu als visie dat dit nog lager moet worden in de toekomst waardoor er net zoals in veel andere Europese landen zoals Duitsland meer eigen geld moet worden ingebracht70. Mijns inziens is dit op verschillende vlakken een positieve ontwikkeling. Allereerst verbetert het de financiële positie en beperkt het de financiële risico’s die worden gelopen. Daarnaast is het sparen van eigen geld en dit investeren in de eigen woning een gezonde ontwikkeling die recht tegenover de cultuur staat waarbij er meer word geleend dan de woningwaarde en het aangaan van een lening voor het kopen van een auto boven sparen voor een auto gaat. Het nadeel zit hem vooral bij de starters. Voor starters is het praktisch onmogelijk om in een vroege periode al een groot bedrag te hebben gespaard. Voor de starters zullen dan ook verlichtende omstandigheden moeten worden aangenomen zodat de instroom op de woningmarkt door deze maatregel niet verstoord gaat worden71. Het kabinet geeft aan: “Bij robuust herstel van de woningmarkt zullen nadere voorstellen worden gedaan over de uiteindelijke LTV ratio en het verdere afbouwpad daartoe na 2018”. Het kabinet durft op dit moment na de recente herziene wetgeving geen verdere aanpassingen te doen, vooral niet in deze markt. Het kabinet had dit echt beter kunnen verwerken in de nieuwe wetgeving met nog enkele andere belangrijke punten die bij het laatste hoofdstuk van deze scriptie nog ter sprake zullen komen. Een interessant standpunt in de Kabinetsvisie Nederlandse Bankensector is die op gebied van de woningmarkt. Het kabinet zegt in reactie op de Commissie structuur Nederlandse banken: “het kabinet is momenteel geen voorstander van vergaande additionele hervormingen van de woningmarkt”. Het kabinet wil dus duidelijk rust op de woningmarkt zodat het vertrouwen bij de belastingplichtigen wordt vergroot en is niet van plan om nieuwe aanpassingen te doen op het gebied van de wetgeving rondom de fiscale behandeling van de eigen woning. Dit standpunt is een begrijpelijk en verstandig standpunt maar misschien niet de juiste. Dit is vooral een vraagstuk als we kijken naar de laatste berichten over de woningmarkt waarbij een stabielere woningmarkt in zicht is72. De contouren voor een gunstig moment om verdere aanpassingen aan de fiscale behandeling van de eigen woning te doen, beginnen zichtbaar te worden. Uit de laatste cijfers van het CBS d.d. 20 september 201373. Het CBS verwacht dat de prijzen van de woningen in 2014 niet verder zullen dalen, een mooi moment om de fiscale behandeling eigen woning verder op de schop te nemen? Hoofdstuk 4.6. – maart 2013 - Carnavalsrede Stevens Stevens schrijft zijn artikel over het woningmarktakkoord dat door het kabinet samen met D66, ChristenUnie, SGP en de coalitiepartijen op 12 februari 2013 gesloten is74. Stevens betoogt dat de chaos door dit akkoord op het eigenwoningdossier groter wordt in plaats van dat het kabinet orde op zaken stelt. Hij irriteert zich ook aan het feit dat met de nieuwe wetgeving de belastingplichtigen annuitair moeten aflossen waardoor de doorsnee burger niet meer buiten de hulp van een financiële planner zou kunnen. Deze opmerking van Stevens vind ik een overdrijving. Bij het afsluiten of oversluiten van de hypotheek zal de hypotheekadviseur extra werk hebben maar dit betekend niet dat elke burger een financiële planner nodig heeft. Als Stevens met een financiële planner hypotheekadviseur bedoelt dan is zijn betoog ook onjuist aangezien praktisch elke belastingplichtige gebruik maakt van een hypotheekadviseur bij het afsluiten van een hypotheek. Net zoals Albert in zijn

69

Kabinetsvisie Nederlandse Bankensector, kamerbrief d.d. 23-08-2013. Te raadplegen via: http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2013/08/23/bankenvisie-solide-integere-en-concurrerendebankensector.html 70 In Duitsland mag je momenteel maximaal 70% van de woningwaarde lenen. 71 Zoals ook bij invoering van de wet herziening fiscale behandeling eigen woning. Zie Kamerbrief d.d. 14-12-2012, “Brief aan Tweede Kamer oer hypotheekvoorwaarden”. Te raadplegen via: http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2012/12/14/kamerbrief-aan-tweedekamer-over-hypotheekvoorwaarden.html 72 Persbericht Rabobank, 13-09-2013, “Stabiele woningmarkt in zicht”. Persbericht te raadplegen op: https://www.rabobank.nl/particulieren/servicemenu/nieuws/rabobank_nieuws/stabiele_woningmarkt_in_z icht 73 Conjunctuurbericht, vrijdag 20 september 2013, CBS, Te raadplegen via: http://www.cbs.nl/nlNL/menu/themas/bouwen-wonen/publicaties/artikelen/archief/2013/2013-09-20-m11.htm 74 Stevens, “Langdurige carnavalskater”, WFR 2013/350

28

artikel is Stevens het niet eens met de splitsing tussen oude en nieuwe gevallen75. Hij vindt dat de oude gevallen dubbel profiteren, eerst jarenlang van de prijsopdrijvende werking van de renteaftrek en nu mogen ze anders dan de groep na 1 Jan. 2013 blijven profiteren van hun aflossingsvrije hypotheek. Stevens ziet dit niet als eerbiediging van het bestaande recht, Stevens vindt dit een onterechte ongelijkheid wat een verworden recht is geworden. Hoofdstuk 4.7. - juni 2013- Eindrapport Commissie Inkomstenbelasting In juni 2013 is het eindrapport van de Commissie inkomstenbelasting en toeslagen verschenen, beter bekent als de Commissie Van Dijkhuizen(CVD)76. Op het gebied van de eigen woning schrijft de commissie: “De eigen woning en de eigenwoningschuld zijn vermogensbestanddelen en horen thuis in box 3”. De CVD maakt wel meteen een nuancering, ze meent namelijk dat er nu redenen zijn om nu niet van box te wisselen maar op termijn wel over te gaan naar een boxwisseling. Hierbij doelend op de crisis op de woningmarkt en de economische situatie. De CVD gaat vervolgens in op de vraag wanneer het goede moment is om de eigen woning in box 3 te gaan plaatsen. Allereerst geven ze aan dat er een voorzichtige aanpak moet zijn omdat het vertrouwen in de woningmarkt op dit moment laag is en de financiële risico’s hoog zijn. De CVD wijst daarbij op het door hun voorgestelde voorstel om alleen nog annuïtaire hypotheken toe te staan77. De CVD wijst op de verwachtingen dat de woningmarkt vanaf 2014 weer aan gaat trekken en dat vanaf dan het moment daar is om een overgang van box 1 naar box 3 te starten. Deze overgang moet volgens de commissie wel op een rustig tempo gaan waarbij ze denken aan ten minste 20 jaar. Deze overgangsperiode is een lange omdat deze dan volgens de commissie niet stoort met de langetermijnplanning van de kopers en eigenaren van woningen. Hoofdstuk 4.8. Afsluitend Als we bovenstaande op een rij zetten dan zijn de auteurs het over één ding eens: de fiscale behandeling van de eigen woning moet drastisch veranderen. Er zijn verschillende redenen aangehaald hiervoor, waaronder het feit dat de eigen woning een vermogen is dat net zoals beleggingen in box 3 behoort, de budgettaire derving die is ontstaan, hoge woningprijzen etcetera. Persoonlijk richt ik me het meeste op argumentatie om de eigen woning in box 1 te plaatsen, de argumenten zijn summier en onjuist. Verschillende auteurs zijn met oplossingen gekomen op basis van hun eigen visies en vele rapporten die hier al over geschreven zijn. Welke oplossing is nu het beste? Op dit moment kan er mijn inziens geen oplossing worden aangewezen die bewezen en onderzocht de beste is. Hoe er dan wel kan worden gekomen tot de gewenste fiscale behandeling eigen woning bespreek ik in Hoofdstuk 5 bij de aanbeveling aan het kabinet.

75

P.G.H. Albert, “Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele, kwetsbare wetgeving” WFR 2013/459 Eindrapport Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, juni 2013, “Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport”. Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl zoeken op: Advies herziening belastingstelsel 77 Interimrapport Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, oktober 2012, “Naar een activerender belastingstelsel” Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl zoeken op: Advies herziening belastingstelsel 76

29

Hoofdstuk 5. Conclusie en aanbeveling Dit hoofdstuk bestaat uit twee delen, het eerste deel bevat de beantwoording van mijn probleemstelling. In de verschillende deelhoofdstukken wordt achtereenvolgens besproken of de herziening fiscale behandeling eigen woning aansluit bij het wenselijke recht. Vervolgens bekijk ik of de herziening de juiste is en wat dan wel de gewenste fiscale behandeling van de eigen woning zou moeten zijn. Het tweede deel bestaat uit een aanbeveling aan het kabinet. Deze aanbeveling omvat een voorstel aan het kabinet waarin wordt besproken wat voor actie ze zouden moeten nemen op het gebied van de fiscale behandeling van de eigen woning. Hoofdstuk 5.1. Conclusie In dit hoofdstuk zal ik de probleemstelling beantwoorden die ik in het begin van mijn scriptie heb geformuleerd. Gezien de uitgebreide probleemstelling is de beantwoording in drie verschillende hoofdstukken opgesplitst. De probleemstelling luidt als volgt: In hoeverre sluit de herziening fiscale behandeling eigen woning aan bij het wenselijke recht? Is deze herziening de juiste? Zo nee hoe zou de fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht binnen het huidig belastingstelsel moeten worden vormgegeven? Hoofdstuk 5.1.2. In hoeverre sluit de herziening fiscale behandeling eigen woning aan bij het wenselijke recht? Wat verstaan we onder wenselijk recht? Mijns inziens moeten we hierbij niet alleen kijken of de wetgeving zoals hij nu is wel juist is en op de juiste argumenten berust, maar ook of het vanuit de overheid, belastingplichtigen en de praktijk wenselijk recht is. De opname van het eigenwoningforfait in het jaar 1914 is gebaseerd op de gedachte dat de eigen woning gebruik in natura is en een bron van inkomen vormt. Zoals Simons in zijn artikel betoogd is het gebruik in natura geen element dat in de inkomstenbelasting moet worden betrokken78. De onderbouwing van de plaatsing in box 1 is bij de invoering zeer summier geweest en strikt genomen onjuist. De wetgeving is in de loop van de jaren overgenomen en is op basis van verkeerde argumenten onder box 1 komen te vallen bij de invoering van de Wet IB 2001. De wetgeving is dus op basis van onjuiste argumenten ingevoerd, dit is duidelijk onwenselijk. Is de wetgeving vanuit de overheid wenselijk? Het huidige eigenwoningregime heeft mede als doel om het bezit van de eigen woning te bevorderen. Deze bevordering kost de overheid wel een aardige duit, meer dan tien miljard euro kost de gehele regeling zoals hij nu in de wet staat. Deze derving is vanuit de overheid niet wenselijk, echter verdere aanpassing van de wetgeving is op dit moment (voor het kabinet) ook niet wenselijk. Het huidige kabinet heeft aangegeven dat er geen grote verdere aanpassingen komen omdat ze het vertrouwen terug willen van de belastingplichtigen. De wetgeving is gezien vanuit de overheid en het huidige kabinet qua kosten misschien niet wenselijk maar het stimuleert wel de aankoop van een eigen woning en een aanpassing is vanuit hen bezien op dit moment niet aan de orde. De belastingplichtige kan op dit moment niet zonder de hypotheekrenteaftrek. Zonder de hypotheekrenteaftrek in de huidige woningmarkt zou de belastingplichtige geen eigen woning meer kunnen aankopen. Als de wetgeving echter op de schop zou gaan en de hypotheekrenteaftrek zou verdwijnen dan gaat hiermee ook een daling van de woningwaarde gepaard. De belastingplichtige profiteert van een woningdaling omdat hierdoor de woningen beter betaalbaar worden. De wetgeving op dit moment is voor de belastingplichtige en eigenwoningbezitter dus zeer gewenst. Zonder hypotheekrenteaftrek zou de woning immers niet betaalbaar zijn. Bij afschaffing van de hypotheekrenteaftrek moet goed worden gekeken voor welke methode er wordt gekozen en wat de effecten zijn voor de eigenwoningbezitter. De belastingplichtigen moet immers na afschaffing nog steeds in staat zijn om een woning aan te schaffen en geen koopkracht verliezen. Vanuit de praktijk is er gezien de eerder besproken artikelen een consensus: de eigen woning hoort niet thuis in box 1. De eigen woning hoort ofwel thuis in box 3, of hij moet volledig worden gedefiscaliseerd. De huidige wetgeving is volgens de adviseurs dan ook zeer ongewenst en alle auteurs van de besproken artikelen zijn voor aanpassingen in de fiscale behandeling van de eigen woning. Naast de auteurs van de besproken artikelen zijn de Europese Commissie79 en de 22 Topeconomen80

78

79

A.L.C. Simons, “Is de eigen woning wel een bron van inkomen?” WFR 2000/450 Europese Commissie (2012) Europe 2020 in the Netherlands. Te raadplegen via http://www.ec.europa.eu.

30

voor overplaatsing van de woning naar box 3. Hoofdstuk 5.1.3. Is deze herziening de juiste? Na vele kabinetten die geen substantiële wijzigingen durfden te doen op het gebied van de fiscale behandeling van de eigen woning heeft kabinet Rutte 2 eindelijk een stap in de goede richting gezet. De vraag is echter of deze herziening wel de juiste is. Dat er iets moest gebeuren was voor de praktijk duidelijk maar deze herziening zal bij velen geen voldoening geven. De herziening heeft als belangrijkste punt: een hypotheek aangegaan na 31 december 2012 moet in 30 jaar annuitair (of lineair) worden afgelost. Hiermee wil het kabinet allereerst de woningmarkt uit het slop trekken. Daarnaast wil het kabinet rust op de woningmarkt. Door aan te geven dat ze geen grote aanpassingen meer gaan doen willen ze het vertrouwen van de belastingplichtigen terug veroveren. Door de nieuwe wetgeving wordt er meer afgelost en blijven belastingplichtigen aan het einde van de 30 jarige periode niet langer met een schuld zitten. Het kabinet vindt dit een belangrijk punt omdat hierdoor de financiële risico’s worden verminderd maar ook de financiële positie van de eigenwoningbezitters wordt versterkt. Ik steun het kabinet bij de nieuwe herzieningen omdat ze onder andere de financiële risico’s willen verminderen en het ervoor zorgt dat er een einde komt aan het jaren lang overfinancieren van de eigen woning. Persoonlijk ben ik van mening dat deze herzieningen de juiste zijn maar niet vergaand genoeg zijn. Door de huidige positionering van de eigen woning in box 1 is er onterecht een regime gebouwd waardoor er hypotheekrente kan worden afgetrokken en er een fictieve huurwaarde wordt belast. In het navolgende hoofdstuk zal ik uiteenzetten hoe het wenselijk recht eruit zou moeten zien. Hoofdstuk 5.1.4. Zo nee hoe zou de fiscale behandeling eigen woning naar wenselijk recht binnen het huidig belastingstelsel moeten worden vormgegeven? In hoofdstuk 4 heb ik aan de hand van een literatuurbespreking de verschillende visies van verschillende partijen onderzocht. Hieruit kan één duidelijke conclusie worden getrokken: de eigen woning moet van box 1 naar box 3 worden verplaatst dan wel volledig worden gedefiscaliseerd. Zoals al aangegeven zijn er verschillende voorstellen met verschillen qua tijdsbestek, budgettaire opbrengsten, percentages e.d. zaken. Mijn voorkeur gaat er dan ook niet naar uit om één specifiek voorstel te kiezen maar enkele omstandigheden en punten te noemen die bij een nieuwe regeling moeten worden meegenomen. De vormgeving van de gewenste fiscale behandeling eigen woning doe ik in de vorm van een kaderomschrijving, dit kader schetst welke wijzigingen er zouden moeten plaatsvinden, welke opties er zijn en onder welke omstandigheden deze zou moeten plaatsvinden. Voorafgaand aan het schetsen van het kader wil ik nog kort terug gaan naar Engeland en Zweden waar de hypotheekrenteaftrek is beperkt dan wel is afgeschaft. Wat waren de omstandigheden waarin de aanpassingen hebben plaatsgevonden en wat waren de effecten? Te beginnen met Zweden waar de hervormingen plaats hebben gevonden in een periode van laagconjunctuur. De daling in de vraag naar de koopwoningen en de waardedaling van de koopwoningen werd hierdoor versterkt. Het moment van hervormingen vond dus plaats tijdens een recessie en het traject was kort. De 22 topeconomen geven dan ook in hun manifest aan dat als er vergaande wijzigingen plaats zouden vinden dit moet gebeuren als de woningmarkt sterk is en de economie sterk is81. In Engeland hebben de wijzigingen plaatsgevonden toen de economie sterk was en de huizenprijzen aan het stijgen waren. Door deze situatie konden de effecten van de afbouw van de hypotheekrente worden opgevangen, ook door de daling van de hypotheekrente werd de impact opgevangen. De effecten werden ook beperkt doordat de wijzigingen plaatsvonden over een lange periode. Dit besproken te hebben, schets ik hierna het kader voor de gewenste fiscale behandeling eigen woning.

80

E. Bartelsman e.a. (2012), “Naar een duurzame financiering van de woningmarkt”, februari 2012, te raadplegen op http://www.tilburguniversity.edu/nl/nieuws/zesstappenplan.pdf 81 E. Bartelsman e.a.(2012), “Naar een duurzame financiering van de woningmarkt”, februari 2012, te raadplegen op http://www.tilburguniversity.edu/nl/nieuws/zesstappenplan.pdf

31

Kader gewenste fiscale behandeling eigen woning: Punt 1: De eigen woning moet niet langer worden belast in box 1 van de inkomstenbelasting. Punt 2: De eigen woning moet worden verplaatst van box 1 naar box 3, dan wel worden gedefiscaliseerd. Punt 3: De aanpassing moet plaatsvinden over een lange periode. Punt 4: De aanpassing moet plaatsvinden in een opgaande conjunctuur. Punt 5: Bij de aanpassing moet er extra aandacht worden besteed aan de starters. Punt 6: Bij de aanpassing moeten de koopkrachteffecten worden bekeken. Punt 7: Als er negatieve economische effecten optreden dan moeten deze worden opgevangen door extra te nemen maatregelen door het kabinet. Het kader schets de contouren van omstandigheden en zaken waar rekening mee zou moeten worden gehouden bij het aanpassen van de huidige fiscale behandeling eigen woning. In mijn aanbeveling hierna zal ik bespreken hoe er uiteindelijk tot een nieuwe regeling moet worden gekomen. Hoofdstuk 5.2. Aanbeveling In dit hoofdstuk schrijf ik een aanbeveling aan het huidige kabinet: wat moet er gebeuren met de fiscale behandeling van de eigen woning? Mijn eerste aanbeveling aan het kabinet is dat de fiscale behandeling eigen woning moet worden herzien. Om onder het regime van box 1 te vallen moet er sprake zijn van een bron van inkomen en daar is simpel weg geen sprake van. De eigen woning wordt voor het grootste gedeelte gezien als belegging waaruit inkomen wordt gegenereerd. De afgelopen jaren wordt bevestigd dat een eigen woning niet alleen maar inkomen genereerd: dalende woningprijzen hebben bewezen dat het niet altijd feest is op de woningmarkt. In de jaren dat de woningprijzen daalden moesten de eigenwoningbezitters nog steeds inkomstenbelasting betalen over de inkomsten uit eigen woning, dit terwijl de woning waarde daalde en er dus ook fictief geen inkomsten uit eigen woning werden gegenereerd. De eigen woning hoort niet thuis in box 1 en moet daarom naar box 3 worden verplaatst of de eigen woning moet volledig worden gedefiscaliseerd. Bij dit soort aanpassingen is een goede en langdurende overgangsregeling belangrijk. De belastingplichtige heeft bij de aankoop van een woning een groot financieel risico genomen voor een periode van (meestal) 30 jaar. De belastingplichtige heeft bij zijn adviseur laten berekenen wat hij kan dragen qua lening op zijn salaris en zou bij een abrupte afschaffing dan ook in de problemen komen. Waar wel naar moet worden gekeken, is of er dan twee soorten regimes ontstaan zoals bij de invoering van de herziene wetgeving fiscale behandeling eigen woning. Krijgen we een groep van eigenwoningbezitters die nog de volledige hypotheekrenteaftrek kunnen genieten en een nieuwe die bij de aankoop van een woning al meteen in box 3 vallen? Of krijgen we een overgangsregeling waarbij elk jaar de hypotheekrenteaftrek langzaam wordt afgebouwd en op het einde de woning naar box 3 gaat? In de literatuur zijn op dit gebied vele varianten beschreven maar een goed ingelichte burger die op basis van het rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel een hypotheek is aangegaan verdiend een heldere en eerlijke overgangsregeling. Hierbij moet uiteindelijk een keuze worden gemaakt tussen de keuze om de woning naar box 3 te verplaatsen of zoals Van Vijfeijken en Van Bakel bepleiten de eigen woning geheel buiten de inkomstenbelasting te plaatsen: defiscalisering van de eigen woning82. Wat is mijn concrete aanbeveling aan het kabinet? Er is veel literatuur over de fiscale behandeling van de eigen woning. Mijn voorstel is om de auteurs van deze literatuur bij het proces te betrekken en een commissie op te richten waaruit een concreet voorstel moet komen om de fiscale behandeling eigen woning te veranderen. In deze commissie moeten zowel fiscaal juristen, fiscaal economen als bedrijfseconomen plaatsnemen die samen onderzoeken wat de beste optie is om de fiscale behandeling van de eigen woning te hervormen. Er moet hierbij getoetst worden aan de hand van het eerder besproken kader. Belangrijk hierbij zijn onder andere het moment van wijziging en de koopkracht van de eigenwoningbezitters. Wat is mijn persoonlijke visie als ik zelf in deze commissie zou zitten? Het staat mijns inziens vast dat de eigen woning niet thuis hoort in box 1. De eigen woning is geen bron van inkomen en is vanaf 1892 op de verkeerde plaats binnen de inkomstenbelasting geplaatst. Ik ben dan ook van mening dat de 82

Vijfeijken, I.J.F.A. van, & Bakel, M.M.J.F. van (2011), De fiscale subsidiëring van de eigen woning onder vuur. Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie, 142(6903), 861-868

32

eigen woning van box 1 naar box 3 moet worden verplaatst. De gehele defiscalisering zoals Van Vijfeijken en Van Bakel voorstellen steun ik niet omdat de eigen woning vermogen is dat in box 3 zou moeten worden belast. De verplaatsing van box 1 naar box 3 moet over een lang tijdsbestek plaatsvinden zodat er een geleidelijke hervorming plaats vindt en de belastingplichtige niet geconfronteerd wordt met een acute wijziging en alle gevolgen van dien. Nederland zou het voorbeeld van Engeland moeten volgen waar de wijzigingen plaatsvonden in een opgaande conjunctuur waardoor negatieve effecten konden worden opgevangen. Als er koopkracht problemen door de wijzigingen ontstaan dan zouden deze moeten worden gecompenseerd door andere maatregelen. Hoe de exacte overgang zou moeten plaatsvinden durf ik in alle eerlijkheid niet te zeggen. Dient de eigen woning tegen het huidige box 3 percentage te worden belast en mag de hypotheekrenteaftrek nog steeds in aftrek worden genomen? Deze vragen moeten beantwoord worden in een onderzoek dat de effecten van de verschillende opties verder onderzoekt. Kort samengevat: Ik adviseer het kabinet om op korte termijn een onderzoekscommissie aan te stellen zodat in medio 2014 een voorstel kan worden gepresenteerd ter hervorming van de huidige wetgeving fiscale behandeling eigen woning. Gezien de positieve berichten over de woningmarkt en het mogelijke herstel van de economie in de komende jaren, is 2016 (op voorwaarde dat de economie hersteld is) een mooi moment om de herziene wetgeving in te gaan voeren. Dit is echter mijn persoonlijke visie en realistisch bekeken is de kans dat het huidige kabinet een vergaande herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning gaat invoeren bijna nihil. Het kabinet heeft uitgesproken dat ze rust op de woningmarkt wil en het vertrouwen bij de belastingplichtigen wil opbouwen. Dit kabinet zal geen hervormingen gaan uitvoeren, laten we hopen dat een volgend kabinet wel over durft te gaan tot een terechte en vergaande hervorming van de wetgeving fiscale behandeling eigen woning.

33

Literatuurlijst Boeken S.M.H. Dusarduijn (2010), Vermogensrendementsheffing, Fiscale Hand- en Studieboeken, pagina 4 P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen e.a. (2013) “Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting”, Deventer, Kluwer (Cursus Belastingrecht) R.H. Happé (1999) “Schuivende machten, Over trias Politica en het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht”, Deventer 1999, blz. 11,12 en 16 R.H. Happé (1996) “Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming”, Deventer, Kluwer H.J. Hofstra, R.E.C.M. Niessen (2010), Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Negende Druk, Fiscale Hand- en Studieboeken, Bijzondere publicatie 62, CPB, Den Haag M.J.J.R. van Mourik, en G.G.M. Snoeks en R. Stam (2013), Fiscaal actueel: “De herziene eigenwoningregeling” Deventer, Kluwer P. de Vries en Dol (2011) “Historie en toekomst van de hypotheekrenteaftrek“, Delft, Onderzoeksinstituut OTB Besluiten Besluit van 30 januari 2013, nr. BLKB2013/59M, Stcrt. 2013, 2954 Besluit van 27 februari 2013, nr. BLKB2013/322M, Stcrt. 2013,5950 Geraadpleegde websites http://www.belastingdienst.nl http://www.cbs.nl http://www.cda.nl http://www.d66.nl http://www.ec.europa.eu http://www.eigenhuis.nl http://www.historischnieuwsblad.nl http://www.rabobank.nl http://www.rijksoverheid.nl http://www.partijvoordedieren.nl http://www.pvda.nl http://www.pvv.nl http://www.sgp.nl http://www.sp.nl http://www.tilburguniversity.edu http://www.vvd.nl Hoge Raad HR 12 April 1978, NJ 1979/533 Kamerstukken Kamerstukken 1/2 1995/96 24771 nr. 28. Kamerstukken II 2011/12, 33 280, nr. 1, blz. 23. Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p. 16 en Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, p. 31. Kamerstukken II 2012/13, 32847, nr. 42. Kamerstukken II 2012/13, 32847, nr. 44. Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, p. 8-10. Kamerstukken I 2012/13, 33 405 nr. C, p. 8-9. Overige artikelen NTFR 2010/947 – 950 met annotatie door L. Monteiro G. de Graaf, “ Bescherming van de burger tegen een machtige overheid”, Aanspraak nr. 1 januari 2005. Vijfeijken, I.J.F.A. van, & Bakel, M.M.J.F. van (2011). De fiscale subsidiëring van de eigen woning onder vuur. Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie, 142(6903), 861-868 Rapporten Eindrapport Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, juni 2013, “Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport”. Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl zoeken op:

34

Advies herziening belastingstelsel Interimrapport Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, oktober 2012, “Naar een activerender belastingstelsel” Document te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl zoeken op: Advies herziening belastingstelsel Bartelsman e.a., “Naar een duurzame financiering van de woningmarkt”, februari 2012, Te raadplegen op http://www.tilburguniversity.edu/nl/nieuws/zesstappenplan.pdf WFR artikelen P.G.H. Albert, “Wet fiscale behandeling eigen woning: gammele, kwetsbare wetgeving” WFR 2013/459 A.J.M. Arends en R.P. Bitter, “De eigenwoningrenteaftrek anno 2013 onder de loep” WFR 2013/174 C. Bruijsten, “De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving”, WFR 2002/715 R.P. van den Dool, “De fiscale positie van de eigen woning”, WFR 2010/758 A.L.C. Simons, “Is de eigen woning wel een bron van inkomen?” WFR 2000/450 L.G.M. Stevens, “Langdurige carnavalskater”, WFR 2013/350 H. Vording, K.P. Goudswaard en C.L.J. Caminada, “De eigen woning naar box 3”, WFR 1999/1694 H. Vording, “Fiscale Beleidsnotities 2014”, WFR 2013/7017

35