MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT

MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT

De kwalificatie van kunstgrasvelden in de btw

Naam: Studierichting: Administratienummer: Datum: Examencommissie:

David Huybens Fiscaal Recht 1235974 26 maart 2014 D. Euser MSc prof. dr. H.W.M. van Kesteren

Inhoudsopgave VOORWOORD ................................................................................................................................................ I LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN ............................................................................................. II

HOOFDSTUK 1 INLEIDING ........................................................................................................................ 1 1.1

INLEIDING............................................................................................................................................ 1

1.2

PROBLEEMSTELLING ...................................................................................................................... 1

1.3

PLAN VAN AANPAK ........................................................................................................................... 2

HOOFDSTUK 2 ACHTERGROND VAN DE BTW ................................................................................... 3 2.1

DE BTW ALS EEN ALGEMENE INDIRECTE VERBRUIKSBELASTING ................................ 3

2.2

HET SYSTEEM VAN DE BTW.......................................................................................................... 3

2.2.1

ONDERNEMERSCHAP IN DE BTW ........................................................................................... 4

2.2.1.1

HET BEGRIP ‘EENIEDER’ ....................................................................................................... 4

2.2.1.2

HET BEGRIP ‘ECONOMISCHE ACTIVITEIT’ .................................................................... 4

2.2.1.3

HET BEGRIP ' ZELFSTANDIG' .............................................................................................. 5

2.2.2

PRESTATIES IN DE BTW ............................................................................................................. 5

2.2.3

PLAATS VAN DE PRESTATIES .................................................................................................. 5

2.2.4

TARIEF ............................................................................................................................................ 6

2.2.5

VRIJSTELLINGEN IN DE BTW .................................................................................................. 6

2.2.5.1

DE SAMENLOOPVRIJSTELLING .......................................................................................... 7

2.2.6

AFTREK VAN VOORBELASTING ............................................................................................. 7

2.2.7

VERSCHULDIGDHEID VAN DE BTW....................................................................................... 7

2.3

CONCLUSIE .......................................................................................................................................... 8

HOOFDSTUK 3 BEBOUWDE TERREINEN ............................................................................................. 9 3.1

ONROERENDE ZAKEN IN EEN VERBRUIKSBELASTING ....................................................... 9

3.2

HET MOMENT VAN LEVERING VAN EEN GEBOUW ............................................................. 10

3.2.1

DE EERSTE INGEBRUIKNEMING ........................................................................................... 11

3.2.2

EEN NIEUWE EERSTE INGEBRUIKNEMING ....................................................................... 11

3.3

DE KENMERKEN VAN MET GEBOUWEN BEBOUWDE TERREINEN ................................. 13

3.3.1

HET HVJ EU EN GEBOUWEN ................................................................................................... 14

3.3.2

DE NEDERLANDSE PARLEMENTAIRE GESCHIEDENIS .................................................. 16

3.3.3

BESLUIT VAN DE STAATSSECRETARIS ............................................................................... 16

3.3.4

BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS OVER WETRA-VELDEN....................................... 17

3.4

GEBOUWEN IN DE NEDERLANDSE RECHTSPRAAK ............................................................. 18

3.4.1

VAST MET DE GROND VERBONDEN BOUWWERKEN...................................................... 18

3.4.2

NIET GEMAKKELIJK TE DEMONTEREN BOUWWERKEN.............................................. 19

3.5

CONCLUSIE ........................................................................................................................................ 20

Inhoudsopgave HOOFDSTUK 4 ONBEBOUWDE TERREINEN...................................................................................... 22 4.1

DE LEVERING VAN EEN BOUWTERREIN IN DE BTW-RICHTLIJN EN DE WET OB ...... 22

4.2

BOUWTERREINEN IN DE RECHTSPRAAK ................................................................................ 22

4.2.1

DE ZAAK DON BOSCO ................................................................................................................ 23

4.2.2

DE ZAAK WONINGSTICHTING MAASDRIEL ...................................................................... 24

4.3

ANDERE ONBEBOUWDE TERREINEN DAN BOUWTERREINEN ......................................... 27

4.4

CONCLUSIE ........................................................................................................................................ 28

HOOFDSTUK 5 KWALIFICATIE VAN KUNSTGRASVELDEN ALS (ON)BEBOUWD TERREIN 30 5.1

TOETSING AAN DE VEREISTEN VOOR EEN GEBOUW ......................................................... 30

5.1.1

DE REIKWIJDTE VAN EEN OPSTAL ALS EEN GEBOUW ................................................. 30

5.1.2

VAST MET DE GROND VERBONDEN EN NIET GEMAKKELIJK TE DEMONTEREN 31

5.2

TOETSING AAN DE VEREISTEN VOOR EEN BOUWTERREIN ............................................. 33

5.3

TOETSING AAN DE VEREISTEN VOOR EEN ONBEBOUWD TERREIN, NIET ZIJNDE EEN BOUWTERREIN ....................................................................................................................... 34

5.4

CONCLUSIE ........................................................................................................................................ 35

HOOFDSTUK 6 CONCLUSIE EN AANBEVELING ............................................................................... 37 LITERATUUROVERZICHT ...................................................................................................................... 42 JURISPRUDENTIELIJST ........................................................................................................................... 43

Voorwoord Voorwoord In september 2009 ben in begonnen met de studie Fiscaal Recht. Met veel plezier heb ik in 2012 de Bachelor Fiscaal Recht afgerond en in datzelfde jaar ben ik begonnen met de Master Fiscaal Recht. Tijdens de Bachelor heb ik met veel plezier en belangstelling het vak Omzetbelasting gevolgd. De interessante en leerzame colleges van dit vak hebben ervoor gezorgd dat ik tijdens de Master Fiscaal Recht het accent indirecte belastingen ben gaan volgen. Behalve het volgen van vakken op het gebied van de indirecte belastingen aan de Universiteit van Tilburg, de Universiteit Maastricht en de Vrije Universiteit, is ook het schrijven van een scriptie op het gebied van de indirecte belastingen een onderdeel van het accent indirecte belastingen. Van najaar 2012 tot en met maart 2014 heb ik mij mogen bezighouden met het schrijven van deze scriptie. Sinds het derde jaar van mijn studie heb ik gemiddeld twee dagen per week fiscale werkervaring kunnen opdoen. Eerst bij Verstegen Accountants en Belastingadviseurs in Dordrecht en sinds november 2013 bij DRV Accountants en Adviseurs in Rotterdam. Deze waardevolle werkervaring heeft de studiestof een praktische dimensie gegeven. Met veel plezier kijk ik terug op de afgelopen vierenhalf jaar. Mijn studie heeft niet alleen een fiscaal fundament gelegd voor mijn verdere loopbaan maar het heeft mij ook persoonlijk gevormd. Het kunnen onderscheiden van relevante en irrelevante informatie in combinatie met het lezen en interpreteren van grote hoeveelheden tekst zijn vaardigheden die ik tijdens mijn studietijd heb mogen leren en die mij de rest van het leven ter beschikking staan. Voor de totstandkoming van deze scriptie gaat mijn dank natuurlijk uit naar mevrouw Euser, mijn scriptiebegeleidster. Bedankt voor het bijsturen van mijn scriptieonderwerp en het geven van aanwijzingen. Mijn dank gaat zeker ook uit naar mijn broer Hans, die mij in veel opzichten is voorgegaan. Hans, bedankt dat je tijdens mijn studietijd een luisterend oor hebt willen zijn en dat je me hebt bijgestaan met raadzaam advies. Mijn moeder mag ik zeker ook niet vergeten om een dankwoord aan te richten. Ik dank u voor alle adviezen, praktische hulp en wijze woorden. Zonder uw inzet zou ik niet zover gekomen zijn als waar ik nu ben. David Huybens Papendrecht, maart 2014

I

Lijst van gebruikte afkortingen Lijst van gebruikte afkortingen Btw Btw-richtlijn BPM EU HR HvJ EU NOC*NSF Staatssecretaris WBR Wet OB WETRA-velden

Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112 EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde belasting van personenauto’s en motorrijwielen Europese Unie Hoge Raad Hof van Justitie van de Europese Unie Nederlands Olympisch Comité* Nederlandse Sport Federatie Staatssecretaris van Financiën Wet op de belastingen van rechtsverkeer Wet op de omzetbelasting 1968 wedstrijd- en trainingsvelden

II

Hoofdstuk 1 - Inleiding Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding Om de verveling tijdens een, al dan niet lange, autorit tegen te gaan wordt vaak het spelletje ‘ik zie, ik zie, wat jij niet ziet’ gespeeld. Er worden vaak genoeg objecten gepasseerd die aan de hand van vragen kunnen worden geraden. Soms wordt het object al bij de eerste vraag geraden en soms wordt het object uiteindelijk maar verklapt omdat niemand het heeft kunnen raden of omdat het object inmiddels al is gepasseerd. Wanneer iemand het object heeft geraden, is diegene aan de beurt om een nieuw object uit te kiezen dat de anderen moeten raden. Stel dat de winnaar van de vorige ronde als object een kunstgrasveld uitkiest. Het lijkt hem een goed object omdat het kunstgrasveld is omgeven door andere sportvelden van natuurgras die nauwelijks zijn te onderscheiden van het kunstgrasveld en bovenal ook groen van kleur zijn. Is het object bruin? Nee! Is het object rood? Nee! Is het object groen? Ja! Is het object voor iedereen toegankelijk? Ja! Is het een grasveld? Nee! Is het object vast met de grond verbonden? Ja! Is het object een gebouw? Nee! Na deze vragen weet niemand meer een vraag te bedenken en uiteindelijk wordt het object maar verklapt: het was een kunstgrasveld! Tot tevredenheid van de tweevoudig winnaar had niemand daaraan gedacht. Behalve natuurgrasvelden had niemand kunstgrasvelden gezien, wat als een compliment voor de producent van deze kunstgrasvelden kan worden opgevat. Wanneer de vragen over het kunstgrasveld door de ogen van de Staatssecretaris van Financiën zouden worden bezien, zou het antwoord op de laatste vraag voor de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) anders luiden. Op de vraag of het object een gebouw is zou de Staatssecretaris volmondig antwoorden: Ja! Het verschil tussen de btw-gerelateerde en niet-btw-gerelateerde beschrijving van een kunstgrasveld heeft uiteindelijk mijn interesse gewekt door de vragen die aan het Hof van Justitie waren gesteld in de zaak ‘Gemeente Vlaardingen’. Hoewel deze zaak eigenlijk ging over de zogenoemde ‘integratieheffing’, blijkt de discussie achteraf met name ook te gaan om de vraag hoe een kunstgrasveld voor de btw moet worden aangemerkt. Dit is voor mij de aanleiding geweest voor het schrijven van deze scriptie. In deze scriptie onderzoek ik of een kunstgrasveld voor de heffing van btw kan worden aangemerkt als een gebouw, een onbebouwd terrein of een bouwterrein. De relevantie van dit onderzoek beperkt zich niet alleen tot de vraag hoe kunstgrasvelden moeten worden gekwalificeerd in de btw. Deze vraag heeft namelijk ook invloed op de kwalificatie in de btw van aan kunstgrasvelden soortgelijke constructies zoals atletiekbanen, pleinen of dijken. Wanneer kunstgrasvelden in de btw kunnen worden aangemerkt als gebouwen, zou van atletiekbanen, pleinen of dijken ook gezegd kunnen worden dat zij gebouwen zijn. De staatssecretaris beschouwt een atletiekbaan dan ook als een gebouw. Indien al deze constructies gebouwen zijn, zou de levering daarvan belast zijn met btw en deze constructies zouden dan 10 jaar lang in het kader van ‘herziening’ worden gevolgd. Het risico van herziening is dat de eerder in aftrek gebrachte btw soms moet worden terugbetaald. Gezien het onderwerp van deze scriptie zal ik het onderwerp ‘herziening’ niet verder behandelen. Het is niet alleen de vraag of het standpunt van de staatssecretaris voor menigeen begrijpelijk en verdedigbaar is maar vooral of zijn standpunt in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Paragraaf 1.2 Probleemstelling In deze scriptie zal ik onderzoeken of een kunstgrasveld moet worden aangemerkt als een onbebouwd terrein, als een gebouw of als een bouwterrein. Mijn onderzoeksvraag luidt als volgt: Zijn kunstgrasvelden, zijnde sportvelden met een toplaag van kunststof die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd als sportvelden met natuurlijk gras, voor de toepassing van het bepaalde in artikel 11 lid 3 sub a Wet op de omzetbelasting 1968 aan te merken als ‘gebouwen’, ‘onbebouwde terreinen’ of ‘bouwterreinen’? 1

Hoofdstuk 1 - Inleiding Paragraaf 1.3 Plan van aanpak In hoofdstuk twee bespreek ik de achtergrond en de algemene kenmerken van de btw. In hoofdstuk drie bespreek ik de kenmerken van bebouwde terreinen in de zin van artikel 11 lid 3 sub a Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In hoofdstuk vier bespreek ik de kenmerken van onbebouwde terreinen. Hierbij ga ik in op de vraag wanneer zich bouwterreinen en wanneer zich onbebouwde terreinen niet zijnde bouwterreinen voordoen. In hoofdstuk vijf beoordeel op basis van de hoofdstukken twee, drie en vier of kunstgrasvelden het beste kunnen worden aangemerkt als bebouwde terreinen, zijnde gebouwen, of als onbebouwde terreinen, zijnde bouwterreinen of onbebouwde terreinen niet zijnde bouwterreinen. Ik sluit af met hoofdstuk zes, waarin ik de probleemstelling beantwoord.

2

Hoofdstuk 2 – Achtergrond van de BTW Hoofdstuk 2 Achtergrond van de BTW Paragraaf 2.1 De btw als een algemene indirecte verbruiksbelasting De btw, zoals deze in Nederland en in de rest van de Europese Unie (hierna: EU) wordt geheven, heeft het rechtskarakter van een algemene indirecte verbruiksbelasting. Het rechtskarakter van de btw bestaat uit drie eigenschappen. De eerste eigenschap van de btw is dat het een verbruiksbelasting is. Samen met Van Hilten en Van Kesteren ben ik van mening dat een verbruiksbelasting het beste kan worden omschreven als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren.1 Consumptie ziet op consumptief verbruik door particulieren in het land van verbruik. Consumptief verbruik kan echter alleen worden belast als dat verbruik in een geldwaarde uitgedrukt kan worden. Voor de waardering van het consumptief verbruik wordt aangesloten bij de besteding. De btw beoogt het consumptieve verbruik te belasten en de belasting wordt geheven over de op geld waardeerbare waarde van het verbruik, waarbij wordt aangesloten bij de besteding.2 De besteding wordt niet alleen gebruikt als maatstaf van de consumptie maar wordt ook gebruikt als het moment waarop het consumptieve verbruik wordt geacht plaats te vinden. Dit betekent dat de btw moet worden betaald op het moment van de besteding. De tweede eigenschap van de btw is dat het een algemene verbruiksbelasting is. Het algemene van de (indirecte) verbruiksbelasting houdt in dat in beginsel al het consumptieve verbruik van alle goederen en diensten in de heffing wordt betrokken. In tegenstelling tot een algemene verbruiksbelasting worden bij een bijzondere verbruiksbelasting slechts aangewezen goederen belast. Voorbeelden van bijzondere verbruiksbelastingen zijn accijnzen en belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm). De derde eigenschap van de btw is dat het een indirecte verbruiksbelasting is. De btw wordt namelijk op een indirecte wijze geheven van de consument. Door tussenschakeling van de ondernemer, aan wie de consument de btw betaalt, is de consument niet belastingplichtig voor de btw, maar de ondernemer. Als voordelen van het belastingplichtig stellen van de ondernemer voor de btw wordt vaak aangevoerd dat de Belastingdienst zodoende met minder belastingplichtigen te maken heeft en dat deze wijze van heffen de weg van de minste pijn vormt.3 De weg van de minste pijn komt tot stand omdat de prijzen die de ondernemer voor consumenten hanteert inclusief btw zijn, wat ervoor zorgt dat de consument onbewust belasting betaalt. Paragraaf 2.2 Het systeem van de btw Artikel 288 van het Verdrag betreffende de werking van de EU bepaalt dat een richtlijn verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is maar dat aan de nationale instanties de bevoegdheid wordt gelaten om vorm en middelen te kiezen. De Btwrichtlijn vormt de basis voor de nationale btw-wetgeving van de lidstaten. Teneinde lidstaten nog enige vrijheid te geven in het inrichten van hun btw-wetgeving, bevat de Btw-richtlijn veel bepalingen die de lidstaten facultatief kunnen invoeren in hun nationale wet. Omdat de Btwrichtlijn tot de lidstaten is gericht kunnen belastingplichtigen in principe geen direct beroep doen op de Btw-richtlijn.4

1

M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz. 9. T.J. Kok, ‘Omzetbelasting’, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, blz. 12. 3 T.J. Kok, ‘Omzetbelasting’, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, blz. 13. 4 Dit is anders indien de nationale rechter een wetsbepaling niet richtlijnconform kan uitleggen omdat de wet expliciet in strijd is met de Btw-richtlijn en is voldaan aan de drie voorwaarden dat de uitvoeringstermijn van de Btw-rictlijn is verstreken, de betrokken bepaling niet, niet tijdig of onjuist is geïmplementeerd en dat de betrokken bepaling onvoorwaardelijk en voldoende 2

3

Hoofdstuk 2 – Achtergrond van de BTW De nationale wet, in Nederland de Wet OB, vormt het middel om het in de Btw-richtlijn omschreven resultaat in een lidstaat te bereiken en belastingplichtigen kunnen zich in principe alleen op de Wet OB en andere nationale wetgeving beroepen. Hierom gebruik ik in de volgende paragrafen als basis de Wet OB en waar nodig de Btw-richtlijn. In de volgende paragrafen sta ik stil bij verschillende aspecten van de heffing van btw zoals die op basis van de Btw-richtlijn en de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) gelden. Paragraaf 2.2.1 Ondernemerschap in de btw Zoals in paragraaf 2.1 al is genoemd, is de entiteit ondernemer belastingplichtige voor de btw. De vraag is echter wanneer zich een ondernemer voor de btw voordoet. Om deze vraag te kunnen beantwoorden moet worden vastgesteld wanneer sprake is van ondernemerschap voor de btw. Daar waar artikel 7 lid 1 Wet OB de termen beroep en bedrijf noemt ter bepaling van ondernemerschap in de btw, spreekt de Btw-richtlijn in de eerste zin van artikel 9 lid 1 over economische activiteit: ‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.’5 Omdat artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn in vergelijking met artikel 7 lid 1 Wet OB mijns inziens duidelijker aangeeft wat de elementen zijn om te kunnen bepalen wanneer sprake is van ondernemerschap in de btw, bespreek ik aan de hand van de elementen uit artikel 9 lid 1 BtwRichtlijn in de volgende drie paragrafen wanneer sprake is van ondernemerschap voor de btw. Paragraaf 2.2.1.1 Het begrip ‘eenieder’ Onder het begrip ‘eenieder’ worden naast natuurlijke personen en rechtspersonen ook samenwerkingsverbanden verstaan. Als voorwaarde voor het aanmerken van een samenwerkingsverband als ‘eenieder’ geldt dat het samenwerkingsverband zich in het economische verkeer moet presenteren als één entiteit.6 Paragraaf 2.2.1.2 Het begrip ‘economische activiteit’ Daar waar de Btw-richtlijn in artikel 9 spreekt over een economische activiteit, spreekt de Wet OB in artikel 7 over de uitoefening van een bedrijf of beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De vraag of de termen bedrijf of beroep in de Wet OB een andere betekenis hebben dan het begrip economische activiteit moet ontkennend worden beantwoord. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt namelijk dat aangenomen moet worden dat de Nederlandse wetgever aan de in artikel 7 Wet OB gebezigde term ‘bedrijf of beroep' geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term ‘economische activiteit’ zoals gehanteerd in artikel 4 van de Zesde richtlijn (nu artikel 9 lid 1 Btwrichtlijn).7 De termen bedrijf en beroep staan dus gelijk aan de in de Btw-richtlijn gebruikte term economische activiteit. In het hiernavolgende zal ik, om verwarring te voorkomen, enkel de term economische activiteit gebruiken.

nauwkeurig is of rechten vastlegt die een ondernemer tegenover de staat kan doen gelden (onder anderen HvJ EU 1 februari 1977, nr. C-51/76 (VNO), BNB 1978/18). 5 In HR 27 augustus 1985, nr. 21/608, BNB 1985/316 r.o. 3.3, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de Nederlandse termen ‘beroep’ en ‘bedrijf’ gelijkstaan aan de in de Btw-richtlijn gebruikte term ‘economische activiteit.’ 6 TC 30 november 1976, nr. 11/177, BNB 1978/89 (Loonslagers). 7 HR 27 augustus 1985, nr. 21/608, BNB 1985/316 r.o. 3.3. 4

Hoofdstuk 2 – Achtergrond van de BTW Blijkens artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn worden alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen beschouwd als een economische activiteit. Het tweede lid van artikel 9 Btw-richtlijn bepaalt dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen ook wordt beschouwd als een economische activiteit. Uit de systematiek van de btw volgt dat prestaties tegen vergoeding moeten worden verricht om binnen de reikwijdte van de btw te kunnen vallen. Indien een prestatie om niet wordt verricht is immers geen besteding aanwezig, waardoor de maatstaf van heffing van de btw ontbreekt en uiteindelijk de consumptie niet belast kan worden. In het arrest Hong Kong is bevestigd dat iemand die uitsluitend prestaties verricht om niet, geen economische activiteit verricht.8 Artikel 2 lid 1 Btw-richtlijn en artikel 1 sub a Wet OB stellen als voorwaarde voor het aanwezig zijn van een economische activiteit dat de prestaties onder bezwarende titel moeten plaatsvinden. Dit betekent dat er altijd een vergoeding tegenover een prestatie moet staan om voor de btw te kunnen spreken van een economische activiteit. Uit het Tolsma-arrest volgt dat de betaling voor een prestatie niet alleen moet zijn beoogd of kunnen worden verwacht maar dat de betaling ook moet zijn bedongen.9 Paragraaf 2.2.1.3 Het begrip ' zelfstandig' Artikel 10 Btw-richtlijn bepaalt dat de voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, betekent dat loontrekkers en andere personen van de belastingheffing zijn uitgesloten, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Dat economische activiteiten zelfstandig moeten worden verricht is erop gericht om werknemers uit te sluiten van het ondernemerschap in de btw. Paragraaf 2.2.2 Prestaties in de btw Artikel 1 Wet OB noemt de verschillende belastbare prestaties voor de omzetbelasting. Het gaat om de levering van goederen, de levering van diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen. Artikel 3 lid 1 Wet OB noemt de levering van goederen. Het gaat hierbij in eerste instantie om de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Verder worden bijvoorbeeld ook de afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop en de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet OB, als levering van goederen aangemerkt. Op grond van artikel 4 lid 1 Wet OB zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3 Wet OB. Paragraaf 2.2.3 Plaats van de prestaties De hoofdregel voor de bepaling van de plaats waar een levering van goederen plaatsvindt, is terug te vinden in artikel 5 lid 1 Wet OB. Ingeval het goed in verband met de levering wordt verzonden of vervoerd, is de plaats waar een levering wordt verricht, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt. Indien goederen niet worden vervoerd is de plaats waar een levering wordt verricht, de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering.

8 9

HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311. HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 5

Hoofdstuk 2 – Achtergrond van de BTW De hoofdregels voor de bepaling van de plaats waar een levering van diensten plaatsvindt, is terug te vinden in artikel 6 lid 1 en 2 Wet OB. Wanneer een dienst wordt verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats van een dienst, kort gezegd, de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Wanneer een dienst wordt verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats van een dienst de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Paragraaf 2.2.4 Tarief De Nederlandse omzetbelasting heeft drie tarieven. Artikel 9 lid 1 Wet OB bepaalt dat de belasting 21 percent bedraagt. Dit is het algemene tarief. Artikel 9 lid 2 sub a Wet OB bepaalt dat in afwijking van het eerste lid de belasting 6 percent bedraagt voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij de Wet OB behorende Tabel I. Het gaat dan bijvoorbeeld om voedingsmiddelen en boeken. Artikel 9 lid 2 sub b Wet OB bepaalt dat de belasting nihil bedraagt voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in Tabel II mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. Het gaat hier voornamelijk om intracommunautaire leveringen en vrijgestelde invoer van goederen. Paragraaf 2.2.5 Vrijstellingen in de BTW Artikel 11 Wet OB vermeldt handelingen die om redenen van het algemeen belang zijn vrijgesteld. De ondernemer die vrijgestelde prestaties levert, hoeft dus geen omzetbelasting in rekening te brengen. Het HvJ EU oordeelde in het arrest VTSI10 dat volgens vaste rechtspraak de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.11 De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btwstelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent echter niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.12 De vrijstellingen vormen dus een uitzondering op het beginsel dat in principe alle leveringen van goederen en diensten zijn belast. Dit beginsel beslaat de eigenschap van het rechtskarakter van de btw dat het een algemene verbruiksbelasting is. Omdat de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd moeten volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU de uitzonderingen op de vrijstellingen ruim worden uitgelegd.13 De uitzonderingen op de vrijstellingen komen zodoende weer zo veel mogelijk onder het bereik van het beginsel dat in principe alle leveringen van goederen en diensten zijn belast. De vrijstellingen in de Btw-richtlijn zijn bovendien autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.14 Het gevaar bestaat immers dat wanneer de ene lidstaat een vrijstelling ruimer uitlegt dan een andere lidstaat verstoring van de concurrentie kan ontstaan.

10

HvJ EU 18 november 2010, nr. C-156/09 (VTSI), r.o. 23. Zie ook HvJ EU 15 juni 1989, nr. C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), r.o. 13 en HvJ EU 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Cie tegen Frankrijk), r.o. 21. 12 Zie ook HvJ EU 14 juni 2007, nr. C-445/05 (Haderer), r.o. 18. 13 HvJ EU 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Blasi), r.o. 19, HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa UK plc), r.o. 30 en HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-428/02 (FML), r.o. 43. 14 HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), r.o. 15 en HvJ EU 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Cie tegen Frankrijk), r.o. 21. 11

6

Hoofdstuk 2 – Achtergrond van de BTW Een groot verschil tussen vrijgestelde handelingen en de handelingen, genoemd in Tabel II Wet OB, waarvoor de belasting nihil bedraagt is dat het recht op aftrek van voorbelasting wel bestaat voor handelingen waarvoor de belasting nihil bedraagt en niet voor vrijgestelde handelingen. De keerzijde van vrijgestelde handelingen is dus dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Voorbeelden van vrijgestelde handelingen zijn verpleging en verzorging, kredietbemiddeling en onderwijs.15 Ook de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen zijn in principe vrijgesteld van btw.16 Onroerende zaken kunnen voor de btw worden opgedeeld in bebouwde terreinen en onbebouwde terreinen. Bebouwde terreinen zijn terreinen die bebouwd zijn met een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein. Indien bebouwde terreinen worden geleverd vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming is de vrijstelling van artikel 11 Wet OB niet van toepassing waardoor sprake is van een belaste levering. Leveringen van bebouwde terreinen na twee jaar sinds de eerste ingebruikneming zijn vrijgesteld. Onbebouwde terreinen zijn terreinen die niet bebouwd zijn met een gebouw. Met uitzondering van bouwterreinen, zijn alle leveringen van onbebouwde terreinen vrijgesteld. In hoofdstuk 3 ga ik verder in op de vraag wanneer sprake is van een bebouwd terrein en in hoofdstuk 4 ga ik in op de vraag wanneer zich een onbebouwd terrein voordoet. Paragraaf 2.2.5.1 De samenloopvrijstelling Om cumulatie van btw en overdrachtsbelasting te voorkomen, bepaalt artikel 15 lid 1 sub a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt indien sprake is van de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11 lid 1 sub a 1e Wet OB ter zake waarvan btw is verschuldigd en dat de onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel is gebruikt noch de verkrijger in dat geval recht heeft op aftrek van voorbelasting. Paragraaf 2.2.6 Aftrek van voorbelasting Artikel 2 Wet OB luidt: ‘Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen.’ Als voorwaarde voor het in aftrek kunnen brengen van voorbelasting, stelt artikel 15 lid 1 Wet OB onder andere dat de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Deze voorwaarde sluit aftrek van voorbelasting op leveringen van goederen en diensten, welke gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties dus in principe uit. Het mechanisme van aftrek van voorbelasting voor ondernemers bewerkstelligt dat de omzetbelasting alleen drukt op consumptieve bestedingen. Het gegeven dat in principe geen aftrek van voorbelasting mogelijk is voor vrijgestelde prestaties geeft dus enerzijds het voordeel dat geen prijsverhogende omzetbelasting in rekening hoeft te worden gebracht maar dat anderzijds geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Paragraaf 2.2.7 Verschuldigdheid van de BTW Artikel 12 lid 1 Wet OB bepaalt dat de belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Dit artikel vormt de hoofdregel voor de verschuldigdheid van de omzetbelasting. In verschillende situaties wordt de omzetbelasting, in afwijking van de hoofdregel, geheven van de afnemer van de levering of de dienst. 15

Zie respectievelijk artikel 11 lid 1 sub c Wet OB, artikel 11 lid 1 sub j 1e Wet OB en artikel 11 lid 1 sub o 1e Wet OB. 16 Zie artikel 11 lid 1 sub a wet OB. 7

Hoofdstuk 2 – Achtergrond van de BTW De omzetbelasting wordt dan verlegd van de presterende ondernemer naar de afnemer van de levering of de dienst waardoor deze uitzondering op de hoofdregel ook wel de 'verleggingsregel' wordt genoemd. Paragraaf 2.3 Conclusie De btw heeft het rechtskarakter van een algemene indirecte verbruiksbelasting. Het systeem van de btw wordt gevormd door een aantal kenmerken. Het eerste kenmerk is dat de ondernemer de belastingplichtige is voor de btw. De belastbare feiten die de ondernemer voor de btw kan verrichten zijn de levering van goederen, de levering van diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen. Om redenen van het algemeen belang zijn bepaalde handelingen vrijgesteld. De bewoordingen waarin vrijstellingen zijn omschreven moeten strikt worden uitgelegd. De uitleg van die bewoordingen moet in overeenstemming zijn met de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit. De uitzonderingen op de vrijstellingen moeten ruim worden uitgelegd en de vrijstellingen in de Btw-richtlijn zijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht. De levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen zijn in principe vrijgesteld van btw. Onroerende zaken worden voor de btw opgedeeld in bebouwde terreinen en onbebouwde terreinen. Bebouwde terreinen zijn terreinen die bebouwd zijn met een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein. Indien bebouwde terreinen worden geleverd vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming is de vrijstelling van artikel 11 Wet OB niet van toepassing waardoor sprake is van een belaste levering. Leveringen van bebouwde terreinen na twee jaar sinds de eerste ingebruikneming zijn vrijgesteld. Onbebouwde terreinen zijn terreinen die niet bebouwd zijn met een gebouw. Met uitzondering van bouwterreinen, zijn alle leveringen van onbebouwde terreinen vrijgesteld. Het recht op aftrek van voorbelasting geldt voor de ondernemer aan wie goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, de ondernemer die intracommunautaire verwervingen heeft verricht en de ondernemer die voor hem bestemde goederen heeft ingevoerd, mits die ondernemer de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Als hoofdregel geldt dat de btw geheven wordt van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. De ondernemer van wie de btw wordt geheven is de btw ook verschuldigd. In afwijking van deze hoofdregel wordt de btw in verschillende situaties geheven van de afnemer van de levering of de dienst.

8

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Hoofdstuk 3

Bebouwde terreinen

Paragraaf 3.1 Onroerende zaken in een verbruiksbelasting Sommige onroerende zaken zijn al eeuwenlang in gebruik. De eerste ingebruikneming heeft al eeuwen geleden plaatsgevonden en de functie van deze onroerende zaken is soms onafgebroken hetzelfde en soms bijna onafgebroken veranderlijk. In deze paragraaf onderzoek ik hoe onroerende zaken worden betrokken in de btw als verbruiksbelasting. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot invoering van de Wet OB 196717 wordt erop gewezen dat volledige toepassing van de btw op onroerende zaken, dat wil zeggen belastingheffing bij alle leveringen en zonder vrijstellingen en bijbehorende voorwaarden, een aantal problemen met zich mee zou brengen welke verband houden met het bijzondere karakter van onroerend goed: “In de eerste plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond) vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen. Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen een gebruiks-, maar ook een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze worden verbruikt.” De lange levensduur van onroerend goed kan er bovendien toe leiden dat bij latere verhandeling van het goed via een ondernemer cumulatie van omzetbelasting kan ontstaan.18 Ook het kenmerk van onroerend goed dat het vaak wisselend wordt gebruikt blijkt een goede reden te zijn om onroerend goed op een niet-algemene manier te belasten met btw. Naar aanleiding van de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn wordt op 1 januari 1979 de Wet OB aangepast. Tot het moment van de wetswijziging was zowel de levering van nieuwe gebouwen als de levering van in gebruik genomen gebouwen belast. Alleen wanneer ter zake van de voorafgaande levering in het geheel geen belasting in aftrek was gebracht of wanneer het gebouw hoofdzakelijk was gebruikt voor onbelaste prestaties, gold een vrijstelling van btw voor de daaropvolgende levering van het gebouw.19 Als nadeel van de wetgeving tot het moment van de wetswijziging vermeldt de Memorie van Toelichting: ‘Deze regel maakt het noodzakelijk bij de levering van een gebouw steeds in het verleden terug te gaan om na te gaan of ter zake van de voorafgaande levering belasting in aftrek is gebracht. In de praktijk levert dit zowel voor de ondernemers als voor de belastingadministratie moeilijkheden op. Deze moeilijkheden worden groter, naarmate het b.t.w.-stelsel langer in werking is en men verder in het verleden moet teruggaan.’20 De Memorie van Toelichting vermeldt ook waarom niet gekozen is voor een algehele vrijstelling voor de levering van gebouwen: ‘Aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikneming is het bezwaar verbonden, dat de bouwer door een te leveren gebouw eerst 17

Kamerstukken II, 1967/68, 9324, p. 23. Aantekening 1.4.3 ‘Levensduur onroerende zaak’ Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting. 19 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. 20 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. 18

9

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen kortstondig zelf te gebruiken voor belaste doeleinden, belasting zou kunnen ontgaan. In dit geval immers zou door hem op grond van de hierna aan de orde komende regeling voor herziening van de aftrek bij investeringsgoederen slechts het bedrag van de op het gebouw drukkende voorbelasting naar tijdsgelang moeten worden terugbetaald. Heffing van omzetbelasting over bijvoorbeeld de loonkosten blijft dan achterwege.’21 Na afweging van de mogelijkheden om onroerend goed in de btw te betrekken vermeldt de Memorie van Toelichting hoe de wetswijziging met betrekking tot onroerend goed er uit komt te zien: ‘Om deze reden is gebruik gemaakt van de mogelijkheid welke de richtlijn biedt, om ook de levering van gebouwen binnen een termijn van twee jaar na de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uit te zonderen.’22 Het bijzonder karakter van onroerend goed en het voorkomen van misbruik hebben er dus toe geleid dat er geen onbeperkte vrijstelling voor de levering van onroerende zaken bestaat. De wetswijziging heeft ervoor gezorgd dat vanaf 1 januari 1979 de levering van een onroerende zaak in de eerste twee jaren na de eerste ingebruikneming is belast en alle doorleveringen van de onroerende zaak na de twee jaren sinds de eerste ingebruikneming zijn vrijgesteld. Dit is overigens anders indien door de ondernemer die de levering van de onroerende zaak verricht en door degene aan wie wordt geleverd wordt gekozen voor de in artikel 11 lid 1 sub a 2e Wet OB geboden mogelijkheid om, indien voldaan is aan bepaalde voorwaarden, de onroerende zaak belast te leveren. Omdat het opteren voor een belaste levering niet van belang is voor het onderwerp van deze scriptie, laat ik deze optie verder onbesproken. Ondanks het feit dat het verbruik van de meeste onroerende zaken zich uitstrekt over meer dan twee jaren sinds het moment van de eerste ingebruikneming, worden onroerende zaken dus slechts de eerste twee jaren na ingebruikneming in de btw betrokken. Om de hierboven genoemde redenen geldt voor de belastbaarheid van onroerende zaken de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van btw23 en de uitzondering dat de levering is belast in de eerste twee jaren na de eerste ingebruikneming.24 Een andere uitzondering op de hoofdregel is dat de levering van een bouwterrein altijd is belast.25 De vraag wanneer sprake is van een belaste levering en wanneer sprake is van een vrijgestelde levering van bebouwde terreinen staat in het vervolg van dit hoofdstuk centraal. De vraag naar de belastbaarheid van onbebouwde terreinen wordt behandeld in hoofdstuk 4. Paragraaf 3.2 Het moment van levering van een gebouw De eerste uitzondering op de vrijstelling houdt in dat ingevolge artikel 11 lid 1 sub a ten 1e Wet OB de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein voor, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming een belaste levering is. Het moment van eerste ingebruikneming speelt een belangrijke rol bij de vraag of sprake is van een belaste of een vrijgestelde levering. Immers, vindt de levering van een onroerende zaak later dan twee jaar na eerste ingebruikneming plaats, dan is sprake van een vrijgestelde levering terwijl de levering van een onroerende zaak voor, op of uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming een belaste levering vormt. De vraag rijst wanneer het moment van eerste ingebruikneming zich voordoet.

21

Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 20. 23 Art. 11 lid 1 sub a Wet OB. 24 Art. 11 lid 1 sub a 1e Wet OB. 25 Art. 11 lid 1 sub a 1e jo. Lid 4 Wet OB. 22

10

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Paragraaf 3.2.1 De eerste ingebruikneming Bij besluit van 19 september 2013 heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) bekendgemaakt dat zijns inziens sprake is van een eerste ingebruikneming bij het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt volgens de staatssecretaris geen eerste ingebruikneming.26 De staatssecretaris geeft als voorbeelden van gevallen waarin, wegens het tijdelijke karakter van het gebruik van de onroerende zaak, geen sprake is van een eerste ingebruikneming, de situatie waarin een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen en het aangaan van bewakingsovereenkomsten ter voorkoming van het kraken van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Paragraaf 3.2.2 Een nieuwe eerste ingebruikneming Uit paragraaf 3.1 blijkt wel dat er met betrekking tot onroerende zaken een spanning bestaat tussen enerzijds het rechtskarakter van de btw als een algemene verbruiksbelasting en anderzijds de werkbaarheid van de btw. Het bijzondere karakter van onroerend goed heeft de richtlijngever doen besluiten onroerende zaken in de regel vrij te stellen van btw en als uitzondering te belasten.27 De eerste ingebruikneming speelt een sleutelrol bij het belasten van gebouwen. Zoals in paragraaf 3.1 al genoemd, zijn sommige onroerende zaken al eeuwenlang in gebruik en heeft de eerste ingebruikneming al eeuwen geleden plaatsgevonden. Sommige van zulke gebouwen zijn echter getekend door de tand des tijds. Ze staan nog overeind maar zijn tegelijkertijd in vervallen staat. Wanneer iemand na de restauratie, renovatie of verbouwing van zulke gebouwen stellig beweert dat het nog dezelfde gebouwen betreft durf je misschien je ogen niet te geloven of ben je het ronduit oneens met die bewering. In deze paragraaf bespreek ik de mogelijkheid dat voor de btw sprake kan zijn van een nieuwe eerste ingebruikneming. Artikel 11 lid 3 sub b Wet OB bepaalt dat indien door de verbouwing van een gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht, de ingebruikneming van het verbouwde gebouw als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt. Deze bepaling bewerkstelligt dat door de verbouwing van een gebouw, welke verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed, na twee jaar sinds de eerste ingebruikneming, opnieuw een belaste levering kan plaatsvinden. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de achtergrond van deze fictieve levering is dat na de meeste verbouwingen niet kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke zin, maar veeleer van een opnieuw in gebruik nemen. Eigenlijk is sprake van een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken door een verbouwing. Slechts bij bepaalde verbouwingen, namelijk wanneer een vervaardigd goed is voortgebracht, kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming. Met deze formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de Btw-richtlijn om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn.28 Het door verbouwing voortbrengen van een vervaardigde zaak heeft dus ingrijpende gevolgen voor de vraag of sprake is van een belaste levering van een onroerende zaak. De vraag wanneer sprake is van vervaardiging is in dit verband dus van belang. Het arrest van het HvJ EU met de naam Van Dijk’s Boekhuis29 wordt algemeen beschouwd als maatgevend bij de beoordeling van de vraag of sprake is van de vervaardiging van een nieuwe zaak. 26

Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/2194. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3. 28 Kamerstukken II 1995-1996, 24 703, nr. 3, p. 5. 29 HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335. 27

11

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Het HvJ EU bepaalde dat voor het begrip ‘vervaardiging’ bij het spraakgebruik moet worden aangesloten en dat volgens het spraakgebruik ‘vervaardiging’ inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Er is volgens het HvJ EU sprake van een goed dat tevoren niet bestond indien: ‘door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden’.30 In het arrest met de naam Dressuurstal Jespers31 lag de vraag voor of het africhten van een jong paard ertoe leidt dat er een paard vervaardigd wordt. Ondanks het feit dat na het africhten de functie van het paard was gewijzigd, moest deze vraag volgens het HvJ EU ontkennend worden beantwoord. Het in Van Dijk’s Boekhuis gehanteerde vereiste dat een goed moet zijn ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die het goed had, is dus niet doorslaggevend geweest. Tussen het arrest Van Dijk’s Boekhuis en het arrest Dressuurstal Jespers is veel Nederlandse jurisprudentie ontstaan met als onderwerp de vraag wanneer sprake is van vervaardiging.32 Deze jurisprudentie kan zo worden samengevat dat de vraag of sprake is van vervaardiging moet worden beantwoord aan de hand van uiterlijke wijzigingen, de functiewijziging en in mindere mate de omvang van de kosten van de werkzaamheden.33 Afhankelijk van de omstandigheden wogen de uiterlijke wijzigingen of de functiewijzigingen in deze jurisprudentie de ene keer zwaarder dan de andere keer. In een recente zaak waarin een woonwinkelpand werd verbouwd tot kinderdagverblijf heeft de Hoge Raad geoordeeld dat weliswaar sprake was van de wijziging van de functie van het pand maar dat bij onroerende goederen slechts sprake van vervaardiging kan zijn indien door de werkzaamheden aan het onroerend goed ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. In deze zaak was volgens de Hoge Raad geen sprake van vervaardiging omdat geen ingrepen van zodanige aard hadden plaatsgevonden dat in wezen sprake was van nieuwbouw.34 De uiterlijke wijzigingen van het pand waren voor de Hoge Raad in deze zaak dus onvoldoende om te kunnen oordelen dat sprake was van het vervaardigen van een onroerende zaak. In de Conclusie35 van A-G Van Hilten bij een andere zaak over vervaardiging zet zij uiteen dat de Hoge Raad met de in HR 19 november 201036 geïntroduceerde term ‘in wezen nieuwbouw’ geen nieuw criterium heeft willen introduceren maar slechts ‘handen en voeten’ heeft willen geven aan het door het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis37 gehanteerde criterium van het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond. Zoals eerder in deze paragraaf genoemd, bestaat de doelstelling met betrekking tot ‘nieuwe’ eerste ingebruiknemingen erin om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn.38 De term ‘in wezen nieuwbouw’ is mijns inziens een mooie formulering voor de doelstelling van de richtlijngever met betrekking tot ‘nieuwe’ eerste ingebruiknemingen.

HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335 r.o. 22. HvJ EU 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14. 32 Bijvoorbeeld HR 17 december 1986, nr. 23/578, BNB 1987/59, HR 17 juni 1987, nr. 23/782, BNB 1987/243 en HR 26 februari 1992, nr. 28/066, BNB 1992/348. 33 T.J. Kok, ‘Omzetbelasting’, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, blz. 200. 34 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42. 35 Conclusie A-G van Hilten 9 juli 2011, nr. 11/03987, LJN BX6651. 36 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42. 37 HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 2085/335. 38 Kamerstukken II 1995-1996, 24 703, nr. 3, p. 5. 30 31

12

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen De vraag of sprake is van vervaardiging speelde ook een rol in het arrest Komen.39 In deze zaak ging het om een oud winkelcentrum dat grotendeels leegstond en dat verbouwd zou worden tot een nieuw winkelcentrum. Ten tijde van de notariële overdracht van het oude winkelcentrum hadden sloopwerkzaamheden aan het winkelcentrum plaatsgevonden maar was het winkelcentrum nog gedeeltelijk in gebruik. Aan de verkrijger van het oude winkelcentrum was een aanslag overdrachtsbelasting opgelegd. De verkrijger was echter van mening dat, ten tijde van de notariële levering, door de verbouwing van het winkelcentrum een vervaardigd goed was voortgebracht. Hierdoor zou de ingebruikneming van het verbouwde gebouw, op het moment van de notariële levering, als eerste ingebruikneming moeten worden aangemerkt waardoor zich een belaste levering zou voordoen en de samenloopvrijstelling van artikel 15 lid 1 sub a WBR40 de aanslag overdrachtsbelasting onmogelijk zou maken. Het HvJ EU oordeelde echter dat het oude winkelcentrum niet kan worden gekwalificeerd als de levering van een gebouw vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak, wanneer op het tijdstip van de levering van een onroerende zaak slechts gedeeltelijke sloop door de verkoper heeft plaatsgevonden en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd. Van Zadelhoff merkt in zijn noot bij dit arrest op dat de overdracht wel plaats vond vóór de eerste ingebruikneming van het nieuwe winkelcentrum maar omdat de levering niet het nieuwe winkelcentrum (want dat was er nog niet) en derhalve dus het oude winkelcentrum betrof, was geen sprake van de levering van een nieuw winkelcentrum vóór ingebruikneming daarvan.41 Volgens Ambergen42 leert het arrest Komen dat onder een combinatie van omstandigheden, tijdens de sloopfase van de verbouwing van een pand, een pand nog geen nieuw vervaardigd goed zal worden. Die combinatie van omstandigheden bestond er in deze zaak uit dat het pand nog slechts gedeeltelijk was gesloopt, dat het pand nog gedeeltelijk in gebruik was en dat de constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak geheel voor rekening van koper zouden worden uitgevoerd. Volgens Ambergen lijkt het er echter op dat het HvJ EU geen lijst met exclusieve beoordelingscriteria heeft willen formuleren maar slechts een combinatie van omstandigheden heeft willen benoemen die het in deze specifieke situatie tot de conclusie brengt dat er nog geen nieuwe onroerende zaak is ontstaan. Deze vaststelling brengt Ambergen tot de conclusie dat het bepaald niet uit te sluiten is dat het HvJ EU bij de afweging of een pand als nieuw vervaardigd goed kan worden aangemerkt onder omstandigheden ook andere criteria van belang kan achten. Paragraaf 3.3 De kenmerken van met gebouwen bebouwde terreinen In de volgende paragrafen ga ik verder in op de in paragraaf 3.2 besproken leveringen van met gebouwen bebouwde terreinen. De kenmerken van deze met gebouwen bebouwde terreinen zal ik uiteindelijk in hoofdstuk 5 gebruiken om te kunnen beoordelen of een kunstgrasveld kan worden aangemerkt als een bebouwd terrein. De definitie van een gebouw in de Wet OB komt letterlijk overeen met de definitie in de Btwrichtlijn. Omdat de Btw-richtlijn bij de omschrijving van het begrip gebouw niet uitdrukkelijk verwijst naar het recht van de lidstaten, is sprake van een uniebegrip. Uniebegrippen moeten in elke lidstaat autonoom en eenvormig worden uitgelegd.43 39

HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen), BNB 2012/289. Zie paragraaf 2.2.5.1. 41 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen), BNB 2012/289, m.nt. Van Zadelhoff. 42 W.J.A. Ambergen, ‘Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van art. 11 lid 3 en 4 Wet OB 1968’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2013/3. 43 HvJ EU 18 januari 1984, nr. C-327/82 (Ekro), r.o. 11. 40

13

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Omdat de uniebegrippen deel uitmaken van de autonome Europese rechtsorde moeten deze begrippen ook, onafhankelijk van de nationale betekenis, zelfstandig worden uitgelegd. Paragraaf 3.3.1 Het HvJ EU en gebouwen Op het eerste gezicht lijkt het misschien wat vreemd om bij de bespreking van jurisprudentie van het HvJ EU over de inhoud van het begrip ‘gebouw’ te beginnen met een zaak waarin de doelstelling van bouwterreinen in de Btw-richtlijn wordt uitgelegd. De betreffende zaak leert echter ook een belangrijke les over gebouwen. Het gaat om het arrest Gemeente Emmen44, waarin HvJ EU duidelijk maakte dat de invulling van het begrip bouwterrein aan de lidstaten is voorbehouden. Het HvJ EU stelt echter wel de voorwaarde dat lidstaten bij de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ het doel van het huidige artikel 12 lid 3 Wet OB dienen te eerbiedigen. Het doel van deze bepaling is erin gelegen dat het enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van belasting vrijstelt.45 Van Hilten merkt in haar Conclusie bij het arrest Gemeente Vlaardingen op dat het HvJ EU bij de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ de term ‘opstal’ kennelijk als synoniem voor een gebouw wordt hanteert.46 Dit lijkt mij een juiste vaststelling. Deze vaststelling roept echter wel de vraag op of de gebruikte term ‘opstal’ een ruimer bereik van de term ‘gebouw’ suggereert. Deze vraag zal ik verder bespreken in paragraaf 5.1 en 5.2. In een andere zaak speelde de vraag of de verhuur van een uit prefab-elementen opgetrokken gebouw kon worden aangemerkt als de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 135 lid 1 sub l Btw-Richtlijn. Het gaat hier om de zaak Maierhofer.47 Een verhuurder (hierna: Maierhofer) had twee stukken grond bebouwd met uit prefabelementen opgetrokken gebouwen. Het ene stuk grond was door Maierhofer zelf gehuurd en het andere stuk grond was gehuurd door de Duitse deelstaat Beieren. Op deze stukken grond had Maierhofer uit prefab-elementen bestaande gebouwen met één of twee verdiepingen gebouwd, die vergelijkbaar waren met prefab-huizen. De gebouwen rustten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering. De muren, bestaande uit platen, waren in de fundering verankerd door schroefbouten. De getimmerde dakconstructies waren met dakpannen bedekt. De bodem en de muren van de sanitaire ruimtes en de keukens waren betegeld. Deze gebouwen konden op elk ogenblik door acht personen binnen tien dagen worden gedemonteerd om later weer te worden opgetrokken. De gebouwen werden verhuurd aan de Duitse deelstaat Beieren voor tijdelijk onderdak aan asielzoekers. Het HvJ EU komt uiteindelijk tot de conclusie dat de verhuur van een uit prefab-elementen opgetrokken gebouw dat vast met de grond is verbonden, zodat het niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of gemakkelijk kan worden verplaatst, moet worden aangemerkt als een verhuur van onroerend goed.48 Om tot deze conclusie te kunnen komen, bepaalt het HvJ EU dat gebouwen als onroerend moeten worden aangemerkt indien zij samengesteld zijn uit vast met de grond verbonden constructies en niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn. Het is echter niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. De duur van de huurovereenkomst is evenmin doorslaggevend om uit te maken of de betrokken gebouwen roerend dan wel onroerend zijn.49 In de aantekening bij de publicatie van het arrest in Vakstudie Nieuws50, wordt opgemerkt dat bij de prefab-gebouwen voornamelijk lijkt te zijn voldaan aan het vereiste van het niet gemakkelijk

44

HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24, r.o. 25. 46 Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, V-N 2013/61.17, punt 4.4.17. 47 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 48 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19, r.o. 35. 49 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19, r.o. 33. 50 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 45

14

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen verplaatsbaar zijn, door de omstandigheid dat de gebouwen zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies (betonsokkels op een betonnen fundering). Hiermee zou ook de directe aansluiting zijn gemaakt met de definitie in artikel 4, derde lid, Zesde richtlijn (het huidige artikel 12 lid 2 van de Btw-richtlijn), waarin wordt gesproken van "ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden". Het arrest Maierhofer leert dat bouwwerken vast met de grond verbonden zijn indien: -

zij zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies en niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn.

Het is echter niet nodig dat bouwwerken onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. In de zaak Fonden Marselisborg Lystbådehavn (hierna: FML)51 stelde een Deense rechter onder anderen de prejudiciële vraag of de verhuur van ligplaatsen voor het meren van boten in het water en van plaatsen voor het stallen van deze boten op de wal van het haventerrein onder het bereik valt van de vrijgestelde verhuur en verpachting van onroerende goederen in de zin van artikel 13 B sub b van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 135 lid 1 sub l Btw-richtlijn). Het HvJ EU oordeelt dat de grond op de wal, die voor de stalling van de boten wordt gebruikt, een onroerend goed is. Het feit dat andere ligplaatsen geheel of gedeeltelijk onder water liggen, staat de kwalificatie ervan als onroerend goed dat verhuurd of verpacht kan worden, niet in de weg. De verhuur heeft volgens het HvJ EU geen betrekking op een willekeurige hoeveelheid water, maar op een bepaald gedeelte van het havenbekken. Deze met water bedekte oppervlakte is blijvend afgebakend en kan niet worden verplaatst.52 Zeven jaar na het arrest FML heeft het HvJ EU een arrest gewezen waarin zich vergelijkbare feiten voordeden. Ook in deze zaak ging het om de vraag wat het bereik is van de vrijgestelde verhuur en verpachting van onroerende goederen in de zin van artikel 13 B sub b van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 135 lid 1 sub l Btw-richtlijn). Het gaat hier om de zaak Leicheneich.53 In deze zaak oordeelde het HvJ EU dat de verhuur van een woonboot, met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem van een rivier is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats in het rivierwater ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt als restaurant/discotheek onder het begrip verpachting en verhuur van onroerende goederen valt.54 Verder oordeelde het HvJ EU dat die verhuur één enkele vrijgestelde prestatie is waarbij geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen de verhuur van de woonboot en de verhuur van de aanlegsteiger. Net als de zaken FML en Leicheneich gaat ook de zaak Heger grotendeels over gebouwen en water. In de zaak Heger55 speelde de vraag waar de verkoop van een visvergunning belast was. De in Duitsland gevestigde Heger kocht van een in Oostenrijk gevestigde vennootschap (hierna: verkoper) verschillende visvergunningen met betrekking tot een in Oostenrijk gelegen rivier. Heger verkocht deze visvergunningen vervolgens door aan afnemers die in verschillende lidstaten waren gevestigd. Heger heeft ter zake van de aankoop van de visvergunningen Oostenrijkse btw betaald aan de verkoper. Vervolgens dient Heger bij de Oostenrijkse Belastingdienst een verzoek in om teruggaaf van de over de aankoop van de visvergunningen betaalde btw. Het verzoek werd afgewezen op grond dat de doorverkoop van de visvergunningen door Heger aan haar klanten een dienst vormt die betrekking heeft op een in Oostenrijk gelegen onroerend goed, zodat geen teruggaaf van de voorbelasting mogelijk was. 51

HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-428/02 (FML), V-N 2005/15.10. HvJ EU 3 maart 2005, C-428/02 (FML), V-N 2005/15.10, r.o. 33 t/m 35. 53 HvJ EU 15 november 2012, C-532/11, V-N 2012/2668 (Leicheneich), V-N 2012/2668. 54 HvJ EU 15 november 2012, C-532/11, V-N 2012/2668 (Leicheneich), V-N 2012/2668, r.o. 29. 55 HvJ EU 7 september 2006, C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14. 52

15

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Een Oostenrijkse rechter stelt de prejudiciële vraag of de overdracht onder bezwarende titel van visvergunningen voor een rivier een dienst is die betrekking heeft op een onroerend goed in de zin van artikel 9, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 47 Btw-richtlijn). In rechtsoverweging 20 merkt het HvJ EU op dat een van de wezenlijke kenmerken van een onroerend goed is dat het vast verbonden is aan een welbepaald deel van het aardoppervlak. Dit betekent dat grond als zodanig een onroerende zaak vormt en dat een onroerende zaak geheel of gedeeltelijk onder water kan liggen. Bovendien is een wezenlijk kenmerk van onroerende zaken dat zij vast zijn verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak. Paragraaf 3.3.2 De Nederlandse parlementaire geschiedenis Bij de totstandkoming van het huidige artikel 11 lid 3 sub a Wet OB, heeft de staatssecretaris in zijn Memorie van Toelichting56 uiteengezet wat zijns inziens moet worden verstaan onder een gebouw in de toen nog geldende Zesde Richtlijn. De definitie van een gebouw zoals deze in artikel 11 lid 3 sub a Wet OB staat, is overgenomen uit de Btw-richtlijn. De definitie van een gebouw is: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.57 De staatssecretaris merkt daarover op: “Het daarin gehanteerde begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie.”58 Naast ‘echte’ gebouwen zoals huizen, kantoren en schuren, vallen daar volgens de staatssecretaris ook bijvoorbeeld bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen onder. Bovendien zijn atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke volgens de staatssecretaris op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bijvoorbeeld bij pleinen het geval is. Met betrekking tot sportvelden en sportcomplexen merkt de staatssecretaris op: “Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde.”59 Paragraaf 3.3.3 Besluit van de staatssecretaris In het besluit ‘Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken’60 zet de staatssecretaris in paragraaf 3.1.3 uiteen hoe zijns inziens het begrip ‘gebouw’ geïnterpreteerd moet worden. Volgens de staatssecretaris heeft het begrip ‘gebouw’ een ruime betekenis omdat het iedere door de mens ontworpen constructie omvat. Het heeft volgens de staatssecretaris niet alleen betrekking op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen volgens de staatssecretaris een gebouw. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de belastingheffing (al) een gebouw. 56

Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3. Artikel 11 lid 3 sub a Wet OB. 58 Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 4. 59 Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 4. 60 Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/2194. 57

16

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in belastingtechnisch opzicht volgens de staatssecretaris ook (nog) een gebouw. Als echter op het moment van de levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is maar de leverancier heeft afgesproken een onbebouwd terrein te leveren en het gebouw daartoe door de leverancier of in zijn opdracht wordt gesloopt, wordt voor de btw-heffing geen gebouw geacht te zijn geleverd maar onbebouwde grond.61 Deze zienswijze van de staatssecretaris lijkt mij in overeenstemming met de geldende jurisprudentie.62 Omdat een gebouw is aan te merken als een onroerende zaak, is paragraaf 3.1.2 van het besluit ook van belang. In deze paragraaf zet de staatsecretaris uiteen hoe zijns inziens het begrip ‘onroerende zaak’ geïnterpreteerd moet worden. Het ‘vast met het aardoppervlak (de grond) zijn verbonden’ vormt voor de staatssecretaris een objectief criterium. De (al dan niet kenbare) bedoeling van de eigenaar of de gebruiker om een zaak duurzaam ter plaatse te laten verblijven, is volgens de staatssecretaris niet van belang. De betekenis van de uit het arrest Maierhofer afkomstige regel dat een zaak vast met de grond verbonden is indien de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen, betekent volgens de staatssecretaris dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te demonteren of te verplaatsen. Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn hierdoor roerend. De staatsecretaris noemt als voorbeelden van relatief gemakkelijk te verplaatsen zaken portocabins, woonboten63, stacaravans en warmtekrachtkoppelinginstallaties voor zogenoemde grootverbruikers. Paragraaf 3.3.4 Brief van de staatssecretaris over WETRA-velden Naar aanleiding van kamervragen, heeft de staatssecretaris op 7 april 2003 in een brief uiteengezet wat naar zijn mening de btw-gevolgen moeten zijn van de vervanging van natuurgrasvelden voor zogenaamde WETRA-velden (wedstrijd en trainingsvelden).64 De staatssecretaris omschrijft de WETRA-velden in zijn brief als volgt: ‘Met het begrip "WETRA-velden" (afkorting voor wedstrijd- en trainingsvelden) worden, zo heb ik begrepen, in algemene zin sportvelden aangeduid die frequenter (tot wel 1000 uur per jaar) kunnen worden gebruikt dan de op meer traditionele wijze aangelegde sportvelden (gebruik mogelijk gedurende circa 300 uur per jaar). Die hogere gebruiksfrequentie wordt bereikt door speciale voorzieningen in de (onder)grond, zoals drainage, een zandfundering en een toplaag van (teel)aarde vermengd met (kunst)vezels. De natuurlijke graswortels "verstrengelen" zich om de (kunst)vezels in de grond zodat een compact en stevig speeloppervlak ontstaat. Uit de mij bekende informatie blijkt dat de thans meest vergaande vorm van een WETRA-veld er een is waarbij het te bespelen veld voor circa 3% bestaat uit kunststofvezels. Deze vezels steken boven het grondoppervlak uit en maken deel uit van de grasmat.’

61

Onder verwijzing naar de arresten Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 37/525, BNB 2003/193 en HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. 62 HR 7 maart 2003, nr. 37.525, BNB 2003/193 en HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. 63 Op grond van het arrest Leicheneich lijkt het mij te kort door de bocht om woonboten in alle gevallen aan te merken als relatief gemakkelijk te verplaatsen zaken. Het HvJ EU heeft in dit arrest immers een woonboot die aan de oever en de bodem van een rivier is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt aangemerkt als onroerend. 64 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 april 2003, nr. DGB 2003-1245, FED 2003/387. 17

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Over de gevolgen van de vervanging van natuurgrasvelden voor WETRA-velden schrijft de staatssecretaris: ‘De vervanging van een - traditioneel aangelegd - sportveld van natuurgras door een kunstgrasveld wordt aangemerkt als een vervaardigingshandeling in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdelen c en h, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Als het echter gaat om de vervanging van een op de traditionele wijze aangelegd sportveld van natuurgras door een WETRA-veld als hiervóór is beschreven, is er voor de heffing van BTW naar mijn oordeel geen sprake van een vervaardigingshandeling. Een dergelijke vervanging zal door de Belastingdienst dan ook geen aanleiding vormen om terzake te concluderen tot een met BTW belaste integratieheffing.’ De staatssecretaris maakt in zijn brief een onderscheid tussen de vervanging van natuurgrasvelden voor kunstgrasvelden en de vervanging van natuurgrasvelden voor WETRA-velden. De eerste vervanging zorgt er volgens de staatssecretaris voor dat sprake is van vervaardiging en bij de tweede vervanging zou is volgens de staatssecretaris geen sprake van vervaardiging. Uit de brief wordt niet direct duidelijk waar het onderscheid dat de staatssecretaris maakt op is gebaseerd. Het lijkt erop dat de ondergrond van de sportvelden bepaalt of een gebouw tot stand komt. Afgaande op de ondergrond, lijken drie soorten sportvelden te bestaan. Bij de eerste soort bestaat de ondergrond alleen uit natuurlijk gras en kan niet gesproken worden van een gebouw. Bij de tweede soort bestaat de ondergrond zowel uit kunststofvezels als natuurlijk gras en kan nog steeds niet gesproken worden van een gebouw. Bij de derde soort bestaat de ondergrond volledig uit kunststofvezels waardoor wel sprake is van een gebouw. De tweede soort, dat zijn de WETRA-velden, bevindt zich in een schemergebied. Zolang het te bespelen veld voor niet meer dan 3% uit kunststofvezels bestaat, kan volgens de staatssecretaris niet gesproken worden van een gebouw. De vraag of een bepaald percentage doorslaggevend kan zijn bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van een WETRA-veld of van een kunstgrasveld lijkt mij gerechtvaardigd. Het percentage van drie procent komt mij echter nogal willekeurig voor. Waarom zou 3% kunststofvezels doorslaggevend zijn? Over dit percentage wordt in de aantekening bij de brief van de staatssecretaris in Vakstudie Nieuws de vraag gesteld of het zo zou kunnen zijn dat de boven het oppervlak uitstekende kunstvezels zijn geteld en dat dat aantal is vergeleken met het aantal grassprieten?65 Paragraaf 3.4 Gebouwen in de Nederlandse rechtspraak Niet alleen in de rechtspraak van het HvJ EU maar ook in de Nederlandse rechtspraak is de vraag aan de orde gekomen wanneer sprake is van een gebouw. In de volgende paragrafen bespreek ik de Nederlandse jurisprudentie waarbij ik aansluit bij de in het arrest Maierhofer66 genoemde vereisten. Paragraaf 3.4.1 Vast met de grond verbonden bouwwerken In het zogenaamde Dijkarrest toetst de Hoge Raad een dijkconstructie aan het uit het arrest Maierhofer afkomstige vereiste dat een bouwwerk vast met de grond verbonden is indien het is samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies.67 In deze zaak speelde onder andere de vraag of de levering van drie percelen grond, die in verband met maatregelen van de Rijksoverheid en in het kader van voorgenomen verzwaring, verbreding en verhoging van een dijkvak, kunnen worden aangemerkt als een bouwterrein. De feiten lagen in deze zaak, verkort en voor zover hier van belang, als volgt. Belanghebbende levert drie onbebouwde terreinen aan een waterschap. Twee terreinen liggen buitendijks en één terrein ligt binnendijks maar alle drie de terreinen grenzen aan dezelfde dijk die het gebied opsplitst in een binnendijks en buitendijks gelegen gedeelte. 65

Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 april 2003, nr. DGB 2003-1245, V-N 2003/20.13. 66 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 67 HR 24 december 2004, nr. 39489, BNB 2005/124. 18

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen Het waterschap koopt de terreinen op in verband met een uit te voeren verzwaring, verbreding en verhoging van de dijk. De belastinginspecteur is van mening dat de percelen ten tijde van de levering zijn aan te merken als een bouwterrein. Het Gerechtshof Arnhem68 deelt de mening van de inspecteur waarna belanghebbende in cassatie gaat bij de Hoge Raad. In cassatie bestrijdt belanghebbende onder andere het oordeel van het Gerechtshof Arnhem dat de drie percelen zijn bestemd voor de bebouwing ervan met een gebouw, zijnde een dijk. De Hoge Raad oordeelt dat niet zonder meer kan worden gezegd dat een dijk respectievelijk een dijkverbreding, dijkverzwaring of een dijkverhoging een gebouw onderscheidenlijk een verbouwing oplevert. Vervolgens roept de Hoge Raad in herinnering dat in het arrest Maierhofer is geoordeeld dat een gebouw moet bestaan uit een vast met de grond verbonden constructie en komt de Hoger Raad tot het oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei, niet als zodanig kan gelden. Om te beoordelen of de omvang en aard van de op de percelen voorziene werken zodanig zijn dat die werken als gebouw hebben te gelden oordeelt de Hoge Raad dat de zaak moet worden doorverwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Tot op heden heeft dit Gerechtshof volgens mij geen uitspraak gedaan in deze zaak. Van den Elsen werpt de vraag op of het oordeel van de Hoge Raad dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen veen, zand of klei niet als gebouw kan gelden, met zich meebrengt dat wel sprake kan zijn van een gebouw indien voor de dijk gebruik is gemaakt van steen.69 Hoewel het gebruik van steen bij de aanleg van een dijk naar mijn mening doorgaans geen doorslaggevend element zal zijn bij de beantwoording van de vraag of een dijk een gebouw is, moet deze vraag mijns inziens bevestigend worden beantwoord. Het gebruik van steen zou ervoor kunnen zorgen dat een dijk vaster met de grond is verbonden. Paragraaf 3.4.2 Niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsten bouwwerken Het tweede vereiste uit het arrest Maierhofer, dat bouwwerken vast met de grond verbonden zijn indien zij niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn, is in 2003 door het Gerechtshof ’sHertogenbosch toegepast op kunstgrasvelden.70 In deze zaak verhuurde verhuurder sinds 1984 een kunstgrasveld aan een sportvereniging. In 1994 is een nieuwe toplaag, zijnde een kunstgrasmat, op de onderlaag of fundering van het veld aangebracht. Ter zake van die vervanging was btw aan de verhuurder in rekening gebracht en door haar in aftrek gebracht. De kunstgrasmat is in 1999 verwijderd en opgeslagen, in afwachting van nieuw gebruik. De inspecteur was van mening dat verhuurder de betaalde btw ter zake van de vervanging van de kunstgrasmat ten onrechte in aftrek had gebracht omdat zij het kunstgrasveld niet gebruikte voor belaste handelingen in de zin van artikel 15 lid 1 Wet OB. Aan dit standpunt van de inspecteur lag ten grondslag dat zijns inziens de mat tezamen met de ondergrond van het veld als één onroerende zaak moet worden beschouwd. Verhuurder beschouwde de onderlaag van het veld daarentegen als een onroerende zaak en de kunstgrasmat als een roerende zaak. Omdat de verhuur van roerende zaken niet is vrijgesteld van btw, was verhuurder van mening dat hij de btw ter zake van de vervanging van de kunstgrasmat niet ten onrechte in aftrek had gebracht. Hof 's-Hertogenbosch overweegt dat de kunstgrasmat weliswaar los op de onderlaag komt te liggen en verwijderbaar is maar dat voor de verwijdering van een kunstgrasmat een gespecialiseerd bedrijf dient te worden ingeschakeld. Dit bedrijf brengt meer dan f 40.000 in rekening voor de door het bedrijf verrichte inspanningen en voor het aanbrengen op een andere plaats moet opnieuw een 68

Hof Arnhem 5 december 2002, nr. 00/01748, NTFR 2003/240. HR 24 december 2004, nr. 39/489, BNB 2005/124, m.nt. E.H. van den Elsen. 70 Hof 's-Hertogenbosch, 22 april 2003, nr. 99/01246, NTFR 2003/1218. 69

19

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen bedrag per vierkante meter worden betaald. Bovendien overweegt het Hof dat zonder de kunstgrasmat geen sprake is van een verhuurbaar sportveld. Dit brengt het Gerechtshof tot de conclusie dat de kunstgrasmat niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst, zodat de mat tezamen met de onderlaag van het veld als één onroerende zaak moet worden aangemerkt. Na raadpleging van een producent/leverancier van kunstgrasvelden, concludeert Nusmeier in een artikel over het arrest Gemeente Vlaardingen71 echter dat het haar niet zo lastig lijkt om een kunstgrasveld te demonteren of te verplaatsen: “Het aanleggen van een kunstgrasveld bestaat uit de volgende handelingen. Uitgaande van drassige grond (veen of klei) wordt ongeveer 60 cm grond afgegraven. Daarna wordt 50 cm zand gestort en de bovenste 10 cm wordt volgestort met losse lavastenen (te vergelijken met los grind dat gestort wordt).72 Vervolgens worden er doeken op de grond gelegd en daarna wordt de kunstgrasmat erop gelegd. De kunstgrasmat wordt er los opgelegd (waar het vroeger werd gelijmd ligt het er nu gewoon los op).” Ze stelt dan ook de, misschien retorische, vraag of het niet gewoon een kwestie is van “de mat er uitrollen”? In paragraaf 5.1.2 ga ik verder in op deze kwestie. De Hoge Raad heeft in 2008 geoordeeld dat buiten redelijke twijfel is dat kunstgrasvelden zijn aan te merken als bouwwerken bedoeld in artikel 11 lid 3 sub a Wet OB.73 Hoewel het volgens de Hoge Raad buiten redelijke twijfel is dat kunstgrasvelden gebouwen zijn, ontbreekt helaas ook maar de kleinste motivering voor dit oordeel. Hierom laat ik dit arrest verder onbesproken. Paragraaf 3.5 Conclusie De term gebouw is een uniebegrip wat betekent dat de vraag wanneer sprake is van een gebouw in elke lidstaat onafhankelijk van de nationale betekenis en zelfstandig moet worden uitgelegd. Uit de besproken jurisprudentie kan het volgende worden geconcludeerd: -

-

Het HvJ EU hanteert bij de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ de term ‘opstal’ kennelijk als synoniem voor een gebouw.74 Bouwwerken zijn vast met de grond verbonden indien zij samengesteld zijn uit vast met de grond verbonden constructies en niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn. Het is echter niet nodig dat bouwwerken onlosmakelijk met de grond zijn verbonden.75 Grond als zodanig vormt een onroerende zaak en een onroerende zaak kan geheel of gedeeltelijk onder water liggen.76 Onder een ‘onroerende zaak’ wordt verstaan: een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak.77 De Hoge Raad heeft in het zogenaamde Dijkarrest geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei, niet als een gebouw kan gelden.78

M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen: toch geen integratieheffing?’, WFR 2013/540. Als de onderlaag uit zand bestaat, is het afgraven van de onderlaag niet nodig, aldus Nusmeier. 73 HR 25 april 2008, nr. 41798, BNB 2008/181, r.o. 4.4. 74 HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. 75 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 76 HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-428/02 (FML), V-N 2005/15.10. 77 HvJ EU 7 september 2006, C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14. 78 HR 24 december 2004, nr. 39/489, BNB 2005/124. 71 72

20

Hoofdstuk 3 – Bebouwde terreinen -

Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in 2003 over een kunstgrasmat geoordeeld dat deze kunstgrasmat weliswaar los op de onderlaag lag en verwijderbaar was maar toch niet gemakkelijk kon worden gedemonteerd of verplaatst, zodat de mat tezamen met de onderlaag van het veld als één onroerende zaak moest worden aangemerkt.79

Blijkens het besluit van de staatssecretaris vormt het ‘vast met het aardoppervlak zijn verbonden’ een objectief criterium. De al dan niet kenbare bedoeling van de eigenaar of de gebruiker om een zaak duurzaam ter plaatse te laten verblijven, is volgens de staatssecretaris niet van belang. De betekenis van de uit het arrest Maierhofer afkomstige regel dat een zaak vast met de grond verbonden is indien de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen, betekent volgens de staatssecretaris dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te demonteren of te verplaatsen. Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn hierdoor roerend. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet OB blijkt dat volgens de staatssecretaris het begrip bouwwerk, zoals dat voorkomt in de definitie van een gebouw in de Btw-richtlijn en letterlijk is overgenomen in de Wet OB, een ruimere betekenis heeft dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijnteksten vormen daar volgens de staatssecretaris ook een indicatie voor. De staatssecretaris merkt echter op dat zich geen bebouwing met bouwwerken voordoet ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Ook uit een besluit van de staatssecretaris blijkt dat het begrip ‘gebouw’ zijns inziens een ruimere betekenis heeft dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan omdat het iedere door de mens ontworpen constructie omvat.

79

Hof 's-Hertogenbosch, 22 april 2003, nr. 99/01246, NTFR 2003/1218. 21

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen Hoofdstuk 4 Onbebouwde terreinen Paragraaf 4.1 De levering van een bouwterrein in de Btw-richtlijn en de Wet OB Met ingang van 11 juli 1997 is het bouwterrein als aparte, btw-belaste, categorie in de Wet OB opgenomen.80 Ook vóór die datum was de hoofdregel dat de levering van een onroerende zaak was vrijgesteld van btw. Als uitzondering op die regel was de levering van onroerende zaken belast in de periode vanaf het moment van het ontstaan van een ‘vervaardigde onroerende zaak’ tot en met de twee jaren na de eerste ingebruikneming van de ‘vervaardigde onroerende zaak’. Onder een ‘vervaardigde onroerende zaak’ moest ook bouwgrond worden begrepen. Bouwgrond ontstond bij het bewerken van woeste grond tot bouwrijp gemaakte grond.81 In de praktijk veroorzaakte de vraag in welk stadium van de ontwikkeling van grond er sprake was van een ‘vervaardigde onroerende zaak’ veel problemen. Naar aanleiding van het zogenaamde het bloembollen-arrest82, besloot de Staatsecretaris de wet aan te passen. Door de inwerkingtreding van de aanpassingen is het bouwterrein in de Wet OB geïntroduceerd.83 De Btw-richtlijn bepaalt in artikel 12 lid 3 dat als bouwterrein de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen moet worden beschouwd. Dit artikel bepaalt met andere woorden dat de lidstaten zelf moeten bepalen wanneer sprake is van een bouwterrein. De Nederlandse invulling van het begrip bouwterrein is neergelegd in artikel 11 lid 4 Wet OB. Dit artikel bepaalt dat sprake is van een bouwterrein indien met het oog op de bebouwing van de onbebouwde grond wordt voldaan aan een van de volgende voorwaarden: 1. aan de onbebouwde grond vinden bewerkingen plaats of er hebben bewerkingen plaatsgevonden. Te denken valt aan het egaliseren en zuiveren van grond, nadat de sloop heeft plaatsgevonden.84 2. ten aanzien van de onbebouwde grond worden of zijn voorzieningen getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. Te denken valt aan voorzieningen zoals de zijaansluiting op een hoofdriool of de zijaansluiting op een hoofdleiding voor een centrale antenne, elektriciteit, gas of water.85 3. in de omgeving van de onbebouwde grond worden of zijn voorzieningen getroffen. Te denken valt aan openbaar groen, wegen en verkeersvoorzieningen,86 of 4. ter zake van de onbebouwde grond is een omgevingsvergunning verleend voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1 lid 1 sub a Wet algemene bepalingen omgevingsrecht. Paragraaf 4.2 Bouwterreinen in de rechtspraak Op grond van artikel 11 lid 4 Wet OB wordt onbebouwde grond pas aangemerkt als bouwterrein indien sprake is van of een kwalificerende bewerking, of een kwalificerende voorziening of een omgevingsvergunning. In 2001 heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat sloopwerkzaamheden geen kwalificerende bewerkingen of voorzieningen met het oog op bebouwing kunnen zijn.87 In deze zaak had Hof ’sGravenhage88 eerder in deze zaak volgens de Hoge Raad terecht geoordeeld dat de sloopwerkzaamheden niet waren verricht met het oog op de bebouwing van de grond maar 80

Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997, 277. R.A. Wolf, ‘Bouwkavels binnenkort eerder BTW-belast’, FED 1997/128. 82 HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995/87. 83 Kamerstukken II, 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 2. 84 HR 14 november 2008, nr. 42.860 en 43.246, V-N 2008/56.26. 85 , 1993/94, 23 638, nr. 3. 86 T.J. Kok, ‘Omzetbelasting’, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, blz. 216. 87 HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401, NTFR 2001/1179. 88 Hof ’s-Gravenhage 6 oktober 2000, nr. BK 99/00575. 81

22

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen uitsluitend gericht op het slopen van de opstallen, dat wil zeggen gericht op het tot stand brengen van onbebouwde grond. Het met zand vullen van de door de sloopwerkzaamheden ontstane gaten in het perceel heeft het Hof aangemerkt als (de laatste) sloophandelingen. Kern van het arrest is dat de kwalificerende bewerkingen of voorzieningen moeten zijn uitgevoerd nadat het terrein onbebouwd is geworden. Dit wordt ook wel de eis van nasloopse bewerkingen genoemd. Zoals in paragraaf 4.1 al is aangegeven moeten de lidstaten zelf bepalen wanneer sprake is van een bouwterrein. Nederland heeft in artikel 11 lid 4 Wet OB het begrip bouwterrein ingevuld. Het is echter vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat het doel van een richtlijnbepaling dient te worden geëerbiedigd wanneer de omschrijving van een term aan de lidstaten is overgelaten.89 In het geval van de belaste levering van een bouwterrein is in het arrest Gemeente Emmen 90 bepaald dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen, die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, van belasting zijn vrijgesteld. Hieruit zou je kunnen afleiden dat zich alleen een bouwterrein kan voordoen indien sprake is van een onbebouwd terrein dat als ondergrond voor een opstal is bestemd. Ondanks deze omschrijving van het doel van de belaste levering van een bouwterrein, heeft de Nederlandse rechter verschillende keren getwijfeld aan de vraag of de Nederlandse voorwaarden voor het aanmerken van een bouwterrein in overeenstemming zijn met het doel van de richtlijnbepaling. De twee meest recente en belangrijkste arresten van het HvJ EU naar aanleiding van Nederlandse prejudiciële vragen zijn de arresten Don Bosco91 en Woningstichting Maasdriel.92 Paragraaf 4.2.1 De zaak Don Bosco In de zaak Don Bosco lagen de feiten, in het kort weergegeven, als volgt. In 1998 heeft een verkoper aan Don Bosco Onroerend Goed B.V. (hierna: Don Bosco) een perceel verkocht waarop zich twee oudere gebouwen bevonden. Don Bosco was voornemens deze twee gebouwen volledig te laten slopen om vervolgens het vrijgekomen terrein te bebouwen. Don Bosco was met de verkoper overeengekomen dat de verkoper een sloopvergunning zou aanvragen, met een aannemer een overeenkomst tot sloop van de betrokken gebouwen zou aangaan, en de kosten hiervan aan zich in rekening zou laten brengen. Het geschil tussen de belastinginspecteur en Don Bosco betrof de vraag of sprake was van een onbebouwd terrein of een bouwterrein. Volgens de inspecteur was sprake van een vrijgesteld onbebouwd terrein en volgens Don Bosco was sprake van een belast bouwterrein. In cassatie heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld. Deze prejudiciële vragen komen erop neer dat gevraagd wordt of in casu sprake is van de vrijgestelde levering van een gebouw welke meer dan twee jaren in gebruik is sinds het tijdstip van eerste ingebruikneming. Het HvJ EU stelt vast dat de verkoper, vanuit het oogpunt van de btw, ten eerste een onroerende zaak heeft geleverd en ten tweede diensten met betrekking tot de sloop van de bestaande gebouwen heeft verricht.93 Volgens het HvJ EU zijn de door de verkoper verrichte handelingen nauw met elkaar verbonden. De sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich hebben elkaar volgens het HvJ EU zelfs overlapt. Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. Dit brengt het HvJ EU tot de conclusie dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten en de sloop van dit gebouw vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling dient te worden beschouwd. 89

Zie bijvoorbeeld HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545, r.o. 25, HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, r.o. 43 en HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85, r.o. 25. 90 HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545. 91 HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. 92 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85. 93 R.o. 33 23

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen Die handeling betreft als geheel niet de levering van het bestaande gebouw maar de levering van een onbebouwd terrein. Een dergelijke handeling valt, als geheel beschouwd, niet onder de btw-vrijstelling krachtens artikel 13 B sub g van de Zesde richtlijn, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd. Vervolgens bepaalt het HvJ EU dat het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of het onbebouwde terrein is aan te merken als bouwterrein. Het Gerechtshof ’s-Gravenhage heeft op 2 maart 2012 einduitspraak gedaan in de zaak.94 Tijdens de behandeling van de zaak bij het Gerechtshof ’s-Gravenhage is nog komen vast te staan dat door de werkzaamheden van het sloopbedrijf een kale vlakte zonder bebouwing is ontstaan die geschikt is voor de beoogde nieuwbouw.95 Deze vaststaande feiten zijn voor de inspecteur uiteindelijk aanleiding geweest om te concluderen dat een bouwterrein is geleverd. Na te hebben vastgesteld dat partijen eenparig concluderen dat sprake is van een bouwterrein, ziet het Hof geen reden voor een ander oordeel. Volgens De Wit is het arrest van het HvJ EU een opmerkelijk arrest dat reeds lang bestaande concepten op de kop zet.96 Volgens De Wit blijkt uit de nadruk die het Hof legt op de nauwe verbondenheid van levering en sloop in combinatie met het economisch doel bestaande uit de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd, dat met dit arrest de juridische benadering zoals die tot het arrest Don Bosco in de Nederlandse rechtspraktijk gold, wordt losgelaten. Ook het feit dat het HvJ EU eraan herinnert dat de lidstaten de doelstelling van het bouwterrein volledig in acht moeten nemen bij het in hun wetgeving definiëren van een bouwterrein moet volgens De Wit in nauwe samenhang worden bezien met het economische doel criterium. Verder stelt hij in punt 3 van zijn noot dat door het economische doel als uitgangspunt te nemen, de uitzondering op de vrijstelling (namelijk die voor bouwterreinen) veel eerder van toepassing zal zijn. Er is immers veel eerder sprake van een bouwterrein, doordat naar de intenties van partijen gekeken zal moeten worden om te bepalen wat het economische doel is. Indien er reeds een min of meer vastomlijnd plan ligt om grond te gaan bebouwen en dit kan worden aangetoond, zal al sprake kunnen zijn van een bouwterrein. De definitie van artikel 11 lid 4 Wet OB maakt het volgens De Wit mogelijk te kijken naar het economische doel van handelingen. Beoordeeld moet immers worden of de daar vermelde handelingen zijn verricht '(...) met het oog op bebouwing van de grond'. De zienswijze van De Wit lijkt mij juist. De Nederlandse definitie van een bouwterrein beantwoordt de vraag wanneer sprake is van een bouwterrein mijns inziens aan de hand van zowel juridische als economische indicatoren. De juridische indicatoren bestaan uit de kwalificerende bewerkingen, kwalificerende voorzieningen of een omgevingsvergunning terwijl de economische indicator bestaat uit de zinsnede ‘met het oog op de bebouwing van de grond.’ De zaak Don Bosco bewijst mijns inziens dat de economische indicator in de Nederlandse definitie van een bouwterrein meer voorrang behoort te krijgen dan tot die zaak werd gedacht. Paragraaf 4.2.2 De zaak Woningstichting Maasdriel In de zaak Woningstichting Maasdriel deden zich, verkort weergegeven, de volgende feiten voor. In 2006 sluiten de gemeente Maasdriel (hierna: verkoper) en de Woningstichting een overeenkomst inzake de verkoop van een perceel grond. Op die datum stond op het perceel een gebouw dat als bibliotheek in gebruik was geweest en bevond zich een bestraat parkeerterrein. In de koopovereenkomst werd bepaald dat de ‘feitelijke levering van het verkochte zal geschieden in bouwrijpe staat’, met het oog op het voornemen van de Woningstichting om het perceel te laten bebouwen. Partijen kwamen overeen dat de verkoper zorg zou dragen voor de sloop van het bestaande gebouw alsmede voor de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein. Hof ’s-Gravenhage 2 maart 2012, nr. 11/00384, V-N 2012/717. R.o. 3.2.1. 96 HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17, m. nt. De Wit. 94 95

24

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen Op het moment van levering was het parkeerterrein nog steeds in gebruik, was de bestrating nog niet verwijderd en was nog geen bouwvergunning verleend aan de Woningstichting voor de ontwikkelde bouwplannen. De Woningstichting heeft over de betrokken levering btw betaald aan de verkoper, aangezien zij van mening was dat de levering een bouwterrein betrof en derhalve belast was met btw, zodat er geen overdrachtsbelasting was verschuldigd.97 De belastinginspecteur was evenwel van oordeel dat de betrokken levering onbebouwde grond betrof, die als zodanig was vrijgesteld van btw en dus was belast met overdrachtsbelasting. Het geschil belandt uiteindelijk bij de Hoge Raad. De Hoge Raad besluit prejudiciële vragen te stellen. Het gaat om de vraag of artikel 135 lid 1 sub k, jo. artikel 12 lid 1 en 3 Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een onbebouwd terrein, zoals die welke in deze zaak aan de orde is, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, onder de in eerstgenoemde bepaling voorziene btw-vrijstelling valt, zelfs indien er op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor voornoemd terrein, anders dan bovenvermelde sloop, maar dat het terrein bestemd was om te worden bebouwd. Het HvJ EU herinnert er in rechtsoverweging 25 eerst aan dat volgens vaste rechtspraak de bewoordingen waarin de in artikel 135 Btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 135 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. Bij het beantwoorden van de prejudiciële vraag is het volgens het HvJ EU van belang dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening wordt gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling van deze transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Het HvJ concludeert dat artikel 135 lid 1 sub k jo. artikel 12 lid 1 en 3 Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de levering van een onbebouwd terrein, zoals die zich voordoet in deze zaak, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet onder de in eerstgenoemde bepaling voorziene btw-vrijstelling valt, zelfs indien er op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan bovenvermelde sloop, wanneer uit een globale beoordeling van de omstandigheden waarmee de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – blijkt dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat. Wolf verwachtte dat de Hoge Raad zijn leer van nasloopse bewerkingen uit het arrest uit 2001 zou herroepen omdat het HvJ EU duidelijk heeft aangegeven dat een nasloopse bewerking niet relevant is voor het ontstaan van een bouwterrein.98 De huidige wettekst kan volgens hem ook zo gelezen worden dat een bewerking aan (dan nog) bebouwde grond het vrijkomende terrein tot bouwterrein kan maken. Op deze manier kan de huidige wettekst tot op zekere hoogte richtlijnconform worden geïnterpreteerd, wat volgens Wolf wel betekent dat de Hoge Raad ‘omgaat’.

97 98

Zie paragraaf 2.2.5.1 R.A. Wolf, 'Europees hof wil eerder een bouwterrein', Vastgoed Fiscaal & Civiel 2013/02. 25

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen Op 7 juni 2013 heeft de Hoge Raad einduitspraak gedaan in deze zaak.99 In rechtsoverweging 2.3 van zijn arrest bepaalt de Hoge raad dat artikel 11 lid 4 Wet OB uitvoering geeft aan het bepaalde in artikel 12 lid 3 Btw-richtlijn. Deze wetsbepaling moet daarom volgens de Hoge Raad zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het HvJ EU worden uitgelegd, zodat hierbij mede rekening moet worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Vervolgens komt de Hoge Raad tot besluit dat zij niet langer haar rechtsopvatting handhaaft dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing.100 Volgens de Hoge Raad staat niet in geschil dat belanghebbende de intentie had het perceel te gebruiken voor nieuwbouw en dat zij daarom bij de aankoop van het perceel met de verkoper is overeengekomen dat laatstgenoemde zorg zou dragen voor de sloop van het daarop staande gebouw, alsmede voor de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein. Hierdoor staat vast dat het perceel ten tijde van de verkrijging door Woningstichting Maasdriel was bestemd te worden bebouwd. Het perceel moet daarom voor de toepassing van artikel 15 lid 1 aanhef en letter a Wet BRV volgens de Hoge Raad worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 1 letter a 1e in samenhang met artikel 11 lid 4 letter a Wet OB. De Hoge Raad vernietigt ten slotte de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de inspecteur en de naheffingsaanslag. Zoals Wolf verwachtte heeft de Hoge Raad zijn leer van nasloopse bewerkingen uit het arrest uit 2001 herroepen. De Hoge Raad is in de bewoording van Wolf ook ‘omgegaan’ omdat de Hoge Raad oordeelt dat artikel 11 lid 4 Wet OB zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het HvJ EU moet worden uitgelegd. Artikel 11 lid 4 Wet OB kan volgens de Hoge Raad richtlijnconform worden uitgelegd door mede rekening te houden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Met een dergelijke richtlijnconforme uitleg van de wettelijke definitie van bouwterrein, is het bouwterrein uit de Wet OB echter nog niet geheel richtlijnconform geworden volgens Wolf. Een ‘bestemd zijn voor bebouwing’ kan uit tal van omstandigheden blijken, zoals de door het HvJ EU aangehaalde objectief kenbare bedoeling van partijen. De huidige in de Wet OB genoemde limitatieve voorwaarden voor het constateren van een bouwterrein zijn te beperkt. Zolang de wetgever de wettelijke definitie niet aanpast, kan een belanghebbende volgens Wolf met een beroep op de Wet OB een btw-vrijstelling claimen voor terreinen die evident wel voor bebouwing bestemd zijn, maar die op het moment van levering geen bouwterrein zijn in de zin van de Wet OB. Voor de Nederlandse praktijk is het belang van dit arrest er vooral in gelegen dat de intentie van partijen van belang is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bouwterrein. Het arrest maakt ook een einde aan het door de Hoge Raad gestelde vereiste dat sprake moet zijn van nasloopse bewerkingen.101 In 2001 oordeelde de Hoge Raad namelijk dat alleen bewerkingen meetelden die waren uitgevoerd nadat een terrein onbebouwd was geworden. De sloop van een gebouw kwalificeerde volgens de Hoge Raad niet als een bewerking zoals bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet OB. Het HvJ EU oordeelt in rechtsoverweging 36 echter dat de levering van een onbebouwd terrein na de sloop van het op dat terrein staande gebouw niet onder de vrijstelling valt, zelfs niet indien er op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan bovenvermelde sloop. De Hoge Raad heeft inmiddels ook arrest gewezen in deze zaak en handhaaft niet langer zijn rechtsopvatting dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein,

99

HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, V-N 2013/28.14. Onder verwijzing naar het eerder besproken arrest HR 10 augustus 2001, nr. 36686, BNB 2001/401. 101 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/401. 100

26

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing (HR 10 augustus 2001, BNB 2001/401).102 Deze jurisprudentie overzien, lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat de huidige wettekst aanpassing behoeft.103 Paragraaf 4.3 Andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen In de vorige paragraaf is duidelijk geworden dat de Hoge Raad in haar einduitspraak in de zaak Woningstichting Maasdriel definitief afstand heeft genomen van haar jurisprudentie waarin zij de eis stelde dat voor het kunnen aanmerken van een bouwterrein nasloopse bewerkingen nodig zijn. Het slopen van opstallen was onder deze jurisprudentie niet gericht op bebouwing van grond maar uitsluitend gericht op het slopen van de opstallen, dat wil zeggen gericht op het tot stand brengen van onbebouwde grond. De einduitspraak van de Hoge Raad heeft ertoe geleid dat in gevallen waar zich voorheen een onbebouwd terrein, niet zijnde een bouwterrein, voordeed, nu sprake is van een bouwterrein. Er blijven zich echter nog situaties voordoen waarin sprake is van een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein. In deze paragraaf onderzoek ik wanneer sprake is van een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein. Vanaf 11 juli 1997 wordt de oplevering van een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein door de vervaardiger niet langer aangemerkt als een levering maar als een dienst. Als voorbeelden van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen noemt de staatssecretaris in zijn Memorie van Toelichting104 de oplevering van omgespoten landbouwgrond en een door sloop vervaardigd onbebouwd terrein dat niet als bouwterrein is aan te merken. Bij het eerste voorbeeld moet gedacht worden aan werkzaamheden van een landbouwer die landbouwgrond geschikt maakt voor de bloembollenteelt. In 1994 oordeelde de Hoge Raad dat een vervaardigde onroerende zaak niet zijnde een bouwterrein kan ontstaan door het cultuurtechnisch gereed en bedrijfsklaar maken van een stuk grasland voor de teelt van bloembollen. 105 De aanleg van de velden voor de bloembollenteelt heeft dus wel geleid tot vervaardiging maar niet tot de vervaardiging van een gebouw. Het grasland was immers een onbebouwd terrein en ook na de vervaardiging bleven de velden voor de bloembollenteelt een onbebouwd terrein. Bij het tweede voorbeeld moet gedacht worden aan de in de inleiding van deze paragraaf genoemde jurisprudentie waarin de sloop van opstallen vroeger per definitie niet gericht werd verondersteld te zijn op bebouwing maar op het tot stand brengen van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein. In paragraaf 3.2.2 van het Besluit van de staatssecretaris106 zet hij uiteen welke consequenties overen onderbebouwingen van grond en gebouwen kunnen hebben voor de heffing van btw. Na een opsomming van de uitgangspunten die volgens de staatssecretaris in acht moeten worden genomen bij de behandeling van over- en onderbebouwingen van grond en gebouwen, geeft de staatssecretaris een voorbeeld van een situatie waaruit blijkt hoe deze uitgangspunten zijns inziens moeten worden toegepast: ‘Een trein- of metroverbinding op pilaren wordt over een perceel grond heen gebouwd. Rondom de pilaren van de trein/metroverbinding zijn winkels gepland. De trein- of metroverbinding, die in fysiek opzicht kan worden onderscheiden van het perceel grond waarop de winkels zijn voorzien, is een zelfstandig te gebruiken zaak.

102

HR 7 juni 2013, BNB 2013/174, r.o. 2.4. Zie ook R.A. Wolf, 'Europees hof wil eerder een bouwterrein', Vastgoed Fiscaal & Civiel 2013/02. 104 Kamerstukken II, 1995/96, 24 703, p. 4. 105 HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995/87, r.o. 3.3. 106 Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/2194. 103

27

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen De trein- of metroverbinding vormt voor de btw-heffing dus een zelfstandige onroerende zaak met een eigen btw-status (nieuw gebouw). De grond rondom de pilaren van de trein- of metroverbinding is zelfstandig te gebruiken en heeft daarom ook een eigen btw-status (onbebouwde grond, zodat een kwalificatie als bouwterrein mogelijk is). De stukken grond waarop de pilaren van de trein- of metroverbinding rusten, zijn niet los van de trein- of metroverbinding te gebruiken. Deze stukken grond volgen na de aanleg van de verbinding de btw-status van de trein- of metroverbinding (bebouwde grond).’ Dit voorbeeld leert ten eerste dat de landbouwgrond waar de pilaren van de trein- of metroverbinding op staan, volgens de staatssecretaris, als bebouwde grond moeten worden aangemerkt. De stukken grond waar geen pilaren van de trein- of metroverbinding op staan vormen volgens de staatssecretaris onbebouwde grond. De vraag of de stukken grond los van de (pilaren van de) trein- of metroverbinding zijn te gebruiken is doorslaggevend voor de kwalificatie van de grond als bebouwde of onbebouwde grond. Als de rechtsregel van het eerder aangehaalde arrest Gemeente Emmen 107 negatief wordt gesteld, blijkt daaruit dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, zijn vrijgesteld van btw. Dit arrest van het HvJ EU doet de vraag rijzen wat moet worden verstaan onder een opstal en of een opstal als synoniem voor een gebouw moet worden gezien. Paragraaf 4.4 Conclusie Onbebouwde terreinen zijn voor de heffing van btw op te splitsen in bouwterreinen en andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen. De levering van bouwterreinen zijn ingevolge artikel 11 lid 1 sub a 1e Wet OB altijd belast en de levering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen zijn ingevolge datzelfde artikel altijd vrijgesteld. Uit de besproken jurisprudentie kan het volgende worden geconcludeerd: -

-

-

In 2001 heeft de Hoge Raad bepaald dat sloopwerkzaamheden geen kwalificerende bewerkingen of voorzieningen kunnen zijn omdat zij niet zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond maar uitsluitend gericht op het slopen van de opstallen en het tot stand brengen van onbebouwde grond.108 Om toch te kunnen spreken van een bouwterrein moest volgens de Hoge Raad na de sloop nog ten minste één van de vier in de Wet OB genoemde kwalificerende situaties plaatsvinden. Dit laatste wordt ‘de eis van de nasloopse bewerkingen’ genoemd. In de prejudiciële vraag van de zaak Don Bosco109 stond de vraag centraal of sprake was van een bebouwd terrein of een onbebouwd terrein. Het HvJ EU oordeelt dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat en de sloop van dit gebouw vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling dient te worden beschouwd, die als geheel niet de levering van het bestaande gebouw maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft. Het Gerechtshof ’s-Gravenhage heeft uiteindelijk geoordeeld dat op grond van de Btw-richtlijn en de Wet OB sprake is van een bouwterrein. In de prejudiciële vraag van de zaak Woningstichting Maasdriel110 stond de vraag centraal wanneer een onbebouwd terrein een bouwterrein is. Het HvJ EU concludeert dat de levering van een onbebouwd terrein na de sloop van het op dat terrein staande gebouw geen levering van een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein is. Dit is zelfs niet zo, indien er op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan sloop. Uit een globale beoordeling van de omstandigheden waarmee de handeling gepaard ging

107

HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545, r.o. 25. HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401, NTFR 2001/1179. 109 HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. 110 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85. 108

28

Hoofdstuk 4 – Onbebouwde terreinen en die heersten op de datum van de levering – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – moet echter wel blijken dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd. De Hoge Raad besluit in haar einduitspraak dat zij niet langer haar rechtsopvatting handhaaft dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Met dit arrest heeft de Hoge Raad zijn eis van nasloopse bewerkingen opgegeven en is zij ‘om’ gegaan. Ten slotte oordeelt de Hoge Raad dat sprake was van een bouwterrein. Voorbeelden van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen zijn de oplevering van omgespoten landbouwgrond en een door sloop vervaardigd onbebouwd terrein. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een vervaardigde onroerende zaak niet zijnde een bouwterrein kan ontstaan door het cultuurtechnisch gereed en bedrijfsklaar maken van een stuk grasland voor de teelt van bloembollen.

29

Hoofdstuk 5 – Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwde terreinen Hoofdstuk 5

Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwd terrein

In de volgende paragrafen onderzoek ik of kunstgrasvelden het meest voldoen aan de kenmerken van gebouwen, bouwterreinen of onbebouwde terreinen niet zijnde bouwterreinen. Paragraaf 5.1 Toetsing aan de vereisten voor een gebouw De vraag wat de kenmerken van met gebouwen bebouwde terreinen zijn, is besproken in de paragrafen 3.4 tot en met 3.5. In deze paragraaf beoordeel ik per kenmerk of een kunstgrasveld kan worden aangemerkt als een gebouw. Paragraaf 5.1.1 De reikwijdte van een opstal als een gebouw In de eerder aangehaalde zaak Gemeente Emmen111 maakte het HvJ EU duidelijk dat de invulling van het begrip bouwterrein aan de lidstaten is voorbehouden. Het HvJ EU stelt echter wel de voorwaarde dat lidstaten bij de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ het doel van het huidige artikel 12 lid 3 Btw-richtlijn dienen te eerbiedigen. Het doel van deze bepaling is erin gelegen dat het enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van belasting vrijstelt.112 Van Hilten merkt in haar Conclusie bij het arrest Gemeente Vlaardingen op dat het HvJ EU bij de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ de term ‘opstal’ kennelijk als synoniem voor een gebouw wordt gehanteerd.113 Het uit het privaatrecht afkomstige recht van opstal definieert het begrip ‘opstal’ ruimer dan wat doorgaans onder gebouwen wordt verstaan. In artikel 5:101 lid 1 BW wordt het recht van opstal als volgt gedefinieerd: Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen. Opstallen bestaan bij het recht van opstal dus niet alleen uit gebouwen maar ook uit werken of beplantingen. Ook uit de beschrijvingen van de woorden opstal en gebouw die de Dikke Van Dale geeft, blijkt dat een opstal een ruimer bereik heeft dan een gebouw. Als beschrijving van een gebouw noemt de Dikke Van Dale: ‘hetgeen gebouwd is, bouwwerk van tamelijke of aanzienlijke grootte en in het algemeen vervaardigd van duurzaam materiaal, dienend tot woning, samenkomst of andere maatschappelijke verrichtingen, tot berging (een pakhuis, arsenaal), als monument of anderszins.’ De Dikke Van Dale beschrijft een opstal als: ‘wat boven de grond gebouwd is, perceel (gebouw) zonder de grond.’ De omschrijving van een opstal uit het Burgerlijk Wetboek is echter een nationale wet die op grond van vaste rechtspraak van het HvJ EU geen rol mag spelen bij de uitleg van de begrippen van de communautaire rechtsorde tenzij zulks uitdrukkelijk zou zijn bepaald.114 Toch maken de omschrijving uit het Burgerlijk Wetboek en de omschrijvingen van de Dikke Van Dale tezamen mijns inziens erg duidelijk dat de twee woorden een eigen betekenis hebben. Het eerste bestanddeel van de omschrijving van een gebouw in de Dikke van Dale bestaat uit: ‘hetgeen gebouwd is.’ Hoewel ik eerder geneigd ben om te zeggen dat je een kunstgrasveld aanlegt in plaats van bouwt, zou je de aanleg van een kunstgrasveld mijns inziens toch kunnen omschrijven 111

HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24, r.o. 25. 113 Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, V-N 2013/61.17 punt 4.4.17. 114 HvJ EU 14 januari 1982, nr. C-64/81 (Corman) r.o. 8, HvJ EU 2 april 1988, nr. C-296/95 (EMU Tabac e.a.), r.o. 30 en HvJ EU 14 december 2006, nr. C-316/05 (Nokia Corp.), r.o. 21. 112

30

Hoofdstuk 5 – Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwde terreinen als het bouwen van een kunstgrasveld. Het tweede bestanddeel van de omschrijving van een gebouw in de Dikke van Dale bestaat uit een ‘bouwwerk van tamelijke of aanzienlijke grootte en in het algemeen vervaardigd van duurzaam materiaal, dienend tot woning, samenkomst of andere maatschappelijke verrichtingen, tot berging (een pakhuis, arsenaal), als monument of anderszins.’ Of een kunstgrasveld van tamelijke of aanzienlijke grootte is verschilt van geval tot geval maar in het algemeen lijkt mij voor de meeste veldsporten een aanzienlijk groot sportveld nodig. Het eerste bestanddeel van de omschrijving van een opstal in de Dikke Van Dale is: ‘wat boven de grond gebouwd is.’ Dat een kunstgrasveld, net als een natuurgrasveld, op hetzelfde hoogteniveau als de omringende grond ligt, lijkt een kenmerk te zijn dat het lastig maakt om een kunstgrasveld aan de beschrijving van een opstal in de Dikke Van Dale te laten beantwoorden. Dit kenmerk zorgt er namelijk voor dat er niets boven de grond gebouwd is. Bij de beschrijving ‘wat op de grond gebouwd is’, lijkt het mij makkelijker in te beelden dat een kunstgrasveld op de grond gebouwd kan zijn. Het tweede bestanddeel van de omschrijving van een opstal in de Dikke Van Dale: ‘perceel (gebouw) zonder de grond’ lijkt mij moeilijker te verenigen met een kunstgrasveld. Als ik mij probeer in te beelden hoe een kunstgrasveld zonder de grond eruitziet, blijft er namelijk weinig over. Het moge duidelijk zijn dat een opstal een ruimer bereik heeft dan een gebouw. Een opstal betreft immers alles ‘wat boven de grond gebouwd is.’ Omdat het HvJ EU in de zaak Gemeente Emmen115 de term ‘opstal’ kennelijk als synoniem voor een gebouw hanteert, is mijns inziens de conclusie gerechtvaardigd dat een bebouwd terrein ruim moet worden uitgelegd. Ook het feit dat bij de definiëring van een gebouw in artikel 11 lid 3 sub a Wet OB de term ‘bouwwerk’ wordt gebruikt, wijst er mijns inziens op dat een bebouwd terrein ruim moet worden uitgelegd. Deze ruime uitleg van het begrip ‘bebouwd terrein’ zorgt ervoor dat een bebouwd terrein kan bestaan uit gebouwen, opstallen en bouwwerken. Paragraaf 5.1.2 Vast met de grond verbonden en niet makkelijk te demonteren of verplaatsen Het arrest Maierhofer116 leert dat bouwwerken vast met de grond verbonden zijn indien zij zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies en niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn. Het is echter niet nodig dat bouwwerken onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. Blijkens het besluit van de staatssecretaris vormt het ‘vast met het aardoppervlak zijn verbonden’ een objectief criterium.117 De al dan niet kenbare bedoeling van de eigenaar of de gebruiker om een zaak duurzaam ter plaatse te laten verblijven, is volgens de staatssecretaris niet van belang. De betekenis van de uit het arrest Maierhofer afkomstige regel dat een zaak vast met de grond verbonden is indien de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen, betekent volgens de staatssecretaris dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te demonteren of te verplaatsen. Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn hierdoor roerend. Alle in Nederland goedgekeurde systemen van kunstgras zijn in opdracht van het Nederlands Olympisch Comité* Nederlandse Sport Federatie (hierna: NOC*NSF) opgenomen in de zogenoemde ‘sportvloerenlijst.’118 Deze lijst bevat vele soorten kunstgrasvelden. Door innovatieve ontwikkelingen wordt de sportvloerenlijst bovendien steeds langer.

115

HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 117 Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/2194, paragraaf 3.1.2. 118 Te raadplegen middels de website: sportvloerenlijst.isasport.com/desktoppublic/desktoppages/default.aspx (geraadpleegd op 12-03-2014 om 11:15). 116

31

Hoofdstuk 5 – Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwde terreinen Ook een rondgang bij verschillende websites van aanbieders van kunstgras leert dat er vele soorten kunstgrasvelden zijn en dat de opbouw of samenstelling van deze kunstgrasvelden verschilt van geval tot geval. Sommige soorten kunstgrasvelden worden verondersteld door iedereen te kunnen worden aangelegd en andere soorten kunstgrasvelden vereisen vakmanschap om te kunnen worden aangelegd. De omvang van de werkzaamheden om een kunstgrasveld aan te leggen wordt bovendien sterk beïnvloed door de ondergrond waarop een kunstgrasveld wordt aangebracht. Om waterafvoerproblemen te voorkomen vereisen veen- en kleigronden meer werkzaamheden bij het aanleggen van kunstgrasvelden dan zandgronden. Bij het aanleggen van de fundering van kunstgrasvelden wordt onder anderen gebruik gemaakt van lavastenen, asfalt, gewoon zand, ketelzand of een mengsel van zand en rubber.119 Er zijn vele varianten kunstvezels die gebruikt worden om de kunstgrasmatten samen te stellen. Zo bestaan er grote verschillen in de chemische samenstelling van kunstvezels en de lengte van de kunstvezels. Behalve ‘echt’ kunstgras bestaat ook ‘hybride gras’ dat onder anderen wordt gebruikt in WETRAvelden.120 Dit gras bestaat uit kunstgrasvezels die in een natuurlijk grasveld worden geprikt waardoor het natuurlijke grasveld wordt versterkt. Waterkunstgrasvelden bestaan uit kunstgrasvelden die met water worden besproeid om brandwonden bij slidings te voorkomen. De vraag of kunstgrasvelden zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies is daarom lastig te beantwoorden en het antwoord op deze vraag zal waarschijnlijk van geval tot geval verschillen. Zoals in paragraaf 3.4.2 aangegeven, lijkt het Nusmeijer niet zo lastig om een kunstgrasveld te demonteren of te verplaatsen.121 De benodigde handelingen voor de aanleg van een kunstgrasveld op veen- of kleigronden bestaan volgens haar uit het afgraven van de grond, de afgraving gedeeltelijk volstorten met lavastenen, het op de grond leggen van doeken en als laatste het los op de doeken leggen van de kunstgrasmatten. Bij deze opsomming van werkzaamheden stelt zij dan ook de vraag of het demonteren of te verplaatsen van kunstgrasvelden niet gewoon een kwestie is van “de mat er uitrollen”? Enerzijds ben ik geneigd om met Nusmeijer mee te gaan in haar oordeel dat het demonteren of verplaatsen van kunstgrasvelden een kwestie is van “de mat er uitrollen.” De vereiste handelingen voor het tot stand brengen van een kunstgrasveld bestaan bijna allemaal uit het stapelen van materialen. Bij veen- of kleigronden moet weliswaar eerst 60 cm grond worden afgegraven en daarna tot 50 cm worden volgestort met zand maar alle daaropvolgende handelingen bestaan uit opstapelingen van materialen die los op elkaar worden gelegd. Ik kan mij daarom goed voorstellen dat het demonteren en verplaatsen van kunstgrasvelden slechts bestaat uit het bijeenverzamelen van de materialen waaruit de stapel bestaat. Eerst de kunstgrasmat oprollen, daarna de doeken opvouwen en afhankelijk van de ondergrond nog de lavastenen bijeen verzamelen. Het door de Hoge Raad gewezen Dijkarrest zou de zienswijze van Nusmeijer mijns inziens kunnen ondersteunen. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei, niet als een gebouw kan gelden.122

Zo blijkt uit paragraaf 2.3 van een publicatie van de KNVB met de naam ‘Onderhoud kunstgrasvelden. Maatwerk voor de beheerder.’, te raadplegen via: http://www.sportlink.com/manager/dms/document/?q=MT0xJmFtcDtkb2N1bWVudGlkPTE1ODI mYW1wO2hhc2g9OGJjODMwODZmNWRhNDhhOGNjY2UxODE5NzVhMTllYTM%3D (geraadpleegd op 12-03-2014 om 11:15) 120 Zie paragraaf 3.4.3. 121 M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen: toch geen integratieheffing?’, WFR 2013/540. 122 HR 24 december 2004, nr. 39/489, NTFR 2004/1923. 119

32

Hoofdstuk 5 – Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwde terreinen Dit arrest doet vermoeden dat een opeenstapeling van materialen als veen, zand of klei, niet als een gebouw kan gelden. Daar waar in het Dijkarrest de materialen een ophoging vormden, vormen de materialen bij een kunstgrasveld een opeenstapeling die grotendeels ondergronds blijft. Als een bovengrondse opeenstapeling van materialen al niet kon leiden tot een gebouw, lijkt het mij aannemelijk dat een ondergrondse opeenstapeling van materialen ook niet kan leiden tot een gebouw. Bij een gebouw wordt in het algemeen en naar spraakgebruik in het bijzonder toch eerder aan een bovengrondse constructie dan een ondergrondse constructie gedacht. Anderzijds vormt de uit het arrest Maierhofer123 afkomstige rechtsregel dat het voor een bouwwerk niet nodig is dat het onlosmakelijk is verbonden met de grond, een indicatie dat de toets aan het vast met de grond verbonden zijn niet te streng moet worden uitgelegd. Bovendien spelen mijns inziens niet alleen de technische mogelijkheden voor demontage en verplaatsing een rol bij de vraag of iets gemakkelijk kan worden gedemonteerd en verwijderd. Dat het technisch mogelijk is om een kunstgrasmat te demonteren en te verplaatsen blijkt ook uit de eerder besproken uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch124, waarin een kunstgrasmat was verwijderd en opgeslagen in afwachting van nieuw gebruik. Over deze demontage en verplaatsing oordeelde Hof ’sHertogenbosch echter dat de kosten die het demonteren en verplaatsen van de kunstgrasmat met zich meebracht, ervoor zorgde dat het kunstgrasveld niet gemakkelijk kon worden gedemonteerd of verplaatst. De vraag of bij de beantwoording van de vraag of een zaak gemakkelijk te demonteren en verplaatsen is, rekening moet worden gehouden met de kosten die het demonteren of verplaatsen van de kunstgrasmat met zich meebrengt, moet mijns inziens bevestigend worden beantwoord. Bij de meeste activiteiten worden behalve de technische mogelijkheden ook de kosten daarvan meegenomen in een oordeel of iets gemakkelijk kan worden uitgevoerd. Ik zie geen reden om dit bij het demonteren en verplaatsen van een kunstgrasveld anders te zien. Het criterium dat de staatssecretaris gebruikt, ‘dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te demonteren of te verplaatsen,’ sluit hier niet per se op aan omdat het alleen rekening houdt met de omvang van de werkzaamheden en niet met de kosten daarvan. Wanneer de kosten voor het demonteren en verplaatsen van een bouwwerk zo hoog zijn dat dit niet meer gemakkelijk mag worden genoemd moet mijns inziens worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval. Paragraaf 5.2 Toetsing aan de vereisten voor een bouwterrein De eerste voorwaarde die ingevolge artikel 11 lid 4 Wet OB geldt voor het kunnen aannemen van een bouwterrein is dat sprake moet zijn van een onbebouwd terrein. In de zaak Don Bosco speelde de vraag of sprake was van een bebouwd terrein of een onbebouwd terrein. Daar waar in de zaak Don Bosco een terrein werd geleverd waarop nog een oud gebouw stond dat gedeeltelijk was gesloopt, bestaat de levering van een kunstgrasveld dat een natuurgrasveld vervangt, niet uit de levering van een terrein waarop nog een (gedeeltelijk gesloopt) gebouw bestaat. Dat een natuurgrasveld niet als gebouw kan worden aangemerkt lijkt mij namelijk evident en behoeft daarom mijns inziens ook geen motivering. De feiten in de zaak Don Bosco verschillen zo van de levering van een kunstgrasveld, dat deze zaak niet echt gebruikt kan worden voor een antwoord op de vraag of een kunstgrasveld kan worden aangemerkt als een onbebouwd terrein. Dit zou anders kunnen zijn indien eerst bebouwde grond wordt geleverd waarvan de bebouwing gedeeltelijk is gesloopt en het de bedoeling is om daarna een kunstgrasveld aan te leggen, welk kunstgrasveld wordt aangemerkt als een gebouw. In de zaak Woningstichting Maasdriel stond de vraag centraal wanneer een onbebouwd terrein een bouwterrein is. In deze zaak was na de sloop van het op dat terrein staande gebouw een onbebouwd terrein ontstaan. Ook hier moet mijns inziens gelden dat de feiten in de zaak Woningstichting Maadriel zo verschillen van de levering van een kunstgrasveld, dat deze zaak niet echt gebruikt kan worden voor een antwoord op de vraag of een kunstgrasveld kan worden aangemerkt als een onbebouwd terrein. 123 124

HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. Hof 's-Hertogenbosch, 22 april 2003, nr. 99/01246, NTFR 2003/1218. 33

Hoofdstuk 5 – Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwde terreinen Bijl merkt in zijn noot bij het arrest Gemeente Vlaardingen op dat van een kunstgrasveld bezwaarlijk kan worden gezegd dat kunstgras wordt aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond en dat kunstgras hooguit zelf de bebouwing kan zijn.125 Dat kunstgras volgens Bijl hooguit zelf de bebouwing van grond kan zijn geeft aan dat het aanmerken van een kunstgrasveld als bebouwd terrein volgens Bijl uiterst moeilijk is. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat het volgens Bijl veel meer voor de hand ligt om een kunstgrasveld aan te merken als een onbebouwd terrein. Het eerst gemaakte punt van Bijl gaat echter over de andere eis die in artikel 11 lid 4 Wet OB wordt gesteld dat bewerkingen en voorzieningen hebben plaatsgevonden aan de onbebouwde grond met het oog op de bebouwing van de grond. Volgens Bijl kan bezwaarlijk worden gezegd dat kunstgras wordt aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond. Samen met Van Hilten126 ben ik het eens met Bijl. Het HvJ EU heeft reeds in het arrest Gemeente Emmen geoordeeld dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen, die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, van belasting zijn vrijgesteld.127 Andersom geformuleerd worden de leveringen van onbebouwde terreinen alleen als bouwterrein aangemerkt als die als ondergrond voor een opstal zijn bestemd. Over een kunstgrasveld oordeelt Bijl mijns inziens terecht dat kunstgras hooguit zelf de bebouwing kan zijn. Indien een kunstgrasveld echter wordt aangemerkt als een gebouw, zou de omvorming van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld mijns inziens ertoe kunnen leiden dat het natuurgrasveld als bouwterrein kwalificeert. Het natuurgrasveld vormt dan immers de grond die met het oog op de bebouwing van die grond wordt geleverd. Paragraaf 5.3 Toetsing aan de vereisten voor een onbebouwd terrein, niet zijnde een bouwterrein De vraag of een kunstgrasveld een onbebouwd terrein, niet zijnde een bouwterrein is, kan mijns inzien tegen de achtergrond van twee zienswijzen worden beantwoord. De eerste zienswijze komt voort uit een arrest van de Hoge Raad, waarin zij oordeelde dat door het cultuurtechnisch gereed en bedrijfsklaar maken van een stuk grasland voor de teelt van bloembollen een vervaardigde onroerende zaak kan ontstaan die zowel geen gebouw als geen bouwterrein is.128 Grond kan dus worden vervaardigd zonder dat de grond daardoor de status van bebouwde grond krijgt. Bijl noemt bij het bespreken van de vraag of een kunstgrasveld kan worden aangemerkt als een gebouw of een bouwterrein in zijn noot bij het arrest Gemeente Vlaardingen deze mogelijkheid van vervaardiging van grond zonder dat een bebouwd terrein ontstaat.129 Ook Van Hilten houdt rekening met de mogelijkheid dat de aanleg van de velden wél tot vervaardiging heeft geleid, maar niet tot de vervaardiging van een gebouw.130 De bewerkingen die nodig zijn voor het omvormen van een stuk grasland tot een bloembollenveld zouden kunnen worden vergeleken met het vervangen van een natuurgrasveld voor een kunstgrasveld. Zowel bij de omvorming van een stuk grasland tot een bloembollenveld als bij de vervanging van een natuurgrasveld voor een kunstgrasveld vinden immers bewerkingen plaats aan de ondergrond. Het enige verschil tussen het omvormen van een stuk grasland tot een bloembollenveld en het vervangen van een natuurgrasveld voor een kunstgrasveld lijkt te zijn dat bij een kunstgrasveld de ondergrond wordt bedekt met een stuk kunstgrasveld. Op basis van het arrest van de Hoge Raad over de mogelijkheid van vervaardiging van grond zonder dat de grond daardoor de status van bebouwde grond krijgt, zou mijns inziens verdedigd kunnen worden dat de aanleg van een kunstgrasveld tot vervaardiging van onbebouwde grond kan leiden zonder dat sprake is van de vervaardiging van een gebouw.

125

HvJ EU 8 november 2012, C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9, m. nt. Bijl. Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, V-N 2013/61.17, punt 4.4.13. 127 HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. 128 HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995/87. 129 HvJ EU 8 november 2012, C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9, m. nt. Bijl. 130 Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, V-N 2013/61.17, punt 4.4.14. 126

34

Hoofdstuk 5 – Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwde terreinen De tweede zienswijze komt voort uit de in paragraaf 5.1 besproken overeenkomsten tussen kunstgrasvelden en bebouwde terreinen. Deze overeenkomsten zorgen ervoor dat de kwalificatie van kunstgrasvelden als onbebouwde terreinen niet zijnde bouwterreinen lastiger wordt. Ten eerste moeten bebouwde terreinen ruim worden uitgelegd.131 De vraag of de term gebouw zo ruim moet worden uitgelegd dat hier ook kunstgrasvelden onder vallen kan niet exact worden beantwoord. De vaststelling dat bebouwde terreinen ruim moeten worden uitgelegd is daarom niet voldoende grond voor de conclusie dat kunstgrasvelden meer overeenkomsten dan verschillen met bebouwde terreinen vertonen. Taalkundig gezien heeft de term opstal, op grond van het arrest Gemeente Emmen132 als synoniem op te vatten voor gebouw, een ruimer bereik dan de term gebouw. Mijns inziens zou verdedigd kunnen worden dat een kunstgrasveld naar spraakgebruik als een opstal kan worden opgevat. Ten tweede is gebleken dat de voorwaarde dat een bouwwerk vast met de grond moet zijn verbonden niet te streng moet worden uitgelegd. Het is immers niet nodig dat een bouwwerk onlosmakelijk is verbonden met de grond.133 Bovendien spelen mijns inziens bij het beantwoorden van de vraag of iets gemakkelijk kan worden gedemonteerd en verwijderd niet alleen de technische mogelijkheden voor demontage en verplaatsing een rol maar ook de kosten die demontage en verplaatsing met zich meebrengen.134 Paragraaf 5.4 Conclusie De term opstal, welke op grond van het arrest Gemeente Emmen135 als synoniem voor gebouw wordt opgevat, heeft een ruimer bereik dan de term gebouw. Toetsing aan de vereisten voor een gebouw Het arrest Maierhofer136 leert dat bouwwerken vast met de grond verbonden zijn indien zij zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies en niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn. Het is echter niet nodig dat bouwwerken onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. Enerzijds lijkt het mij aannemelijk dat kunstgrasvelden niet vast met de grond verbonden zijn. Het komt mij aannemelijk voor dat een kunstgrasveld tot stand komt door de opeenstapeling van materialen. In het Dijkarrest, waarin is geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei, niet als een gebouw kan gelden, zou deze zienswijze kunnen ondersteunen. Ook het arrest FML137, waarvan de rechtsregel luidt dat grond als zodanig een onroerende zaak vormt en dat een onroerende zaak geheel of gedeeltelijk onder water kan liggen, zou deze zienswijze mijns inziens kunnen ondersteunen. De rechtsregel zou zo uitgelegd kunnen worden dat een onroerende zaak geheel of gedeeltelijk onder het grondniveau kan liggen. Anderzijds moet de toets aan het ‘vast met de grond verbonden zijn’ niet te streng worden uitgelegd. Bovendien spelen mijns inziens bij het beantwoorden van de vraag of iets gemakkelijk kan worden gedemonteerd en verwijderd ook de kosten die demontage en verplaatsing met zich meebrengen een rol.

131

Zie paragraaf 5.2. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. 133 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 134 In gelijke zin oordeelde Hof 's-Hertogenbosch, 22 april 2003, nr. 99/01246, NTFR 2003/1218. 135 HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. 136 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 137 HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-428/02 (FML), V-N 2005/15.10. 132

35

Hoofdstuk 5 – Kwalificatie van kunstgrasvelden als (on)bebouwde terreinen Toetsing aan de vereisten voor bouwterrein Bijl merkt in zijn noot bij het arrest Gemeente Vlaardingen op dat van een kunstgrasveld bezwaarlijk kan worden gezegd dat kunstgras wordt aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond en dat kunstgras hooguit zelf de bebouwing kan zijn.138 Samen met Van Hilten139 ben ik het met Bijl eens. Indien een kunstgrasveld echter wordt aangemerkt als een gebouw, zou de omvorming van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld mijns inziens er echter toe kunnen leiden dat het natuurgrasveld als bouwterrein kwalificeert. Het natuurgrasveld vormt dan immers de grond die met het oog op de bebouwing van die grond wordt geleverd. Toetsing aan de vereisten voor andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen De vraag of een kunstgrasveld een onbebouwd terrein, niet zijnde een bouwterrein is, kan mijns inzien tegen de achtergrond van twee zienswijzen worden beantwoord. De eerste zienswijze komt voort uit het bloembollenarrest. Op basis van dit arrest zou mijns inziens verdedigd kunnen worden dat de aanleg van een kunstgrasveld tot vervaardiging van onbebouwde grond kan leiden zonder dat sprake is van de vervaardiging van een gebouw. De tweede zienswijze komt voort uit overeenkomsten tussen kunstgrasvelden en bebouwde terreinen. Ten eerste moeten bebouwde terreinen ruim worden uitgelegd.140 Ten tweede is gebleken dat de voorwaarde dat een bouwwerk vast met de grond moet zijn verbonden niet te streng moet worden uitgelegd.141 En ten derde spelen mijns inziens bij het beantwoorden van de vraag of iets gemakkelijk kan worden gedemonteerd en verwijderd ook de kosten die demontage en verplaatsing met zich meebrengen een rol.142

138

HvJ EU 8 november 2012, C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9, m. nt. Bijl. Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, punt 4.4.13. 140 Zie paragraaf 5.2. 141 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 142 In gelijke zin oordeelde Hof 's-Hertogenbosch, 22 april 2003, nr. 99/01246, NTFR 2003/1218. 139

36

Hoofdstuk 6 –Conclusie en aanbeveling Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbeveling Inleiding In deze scriptie heb ik een onderzoek gedaan naar de vraag op welke wijze kunstgrasvelden kunnen worden gekwalificeerd in de btw. Mijn probleemstelling komt voort uit het door het HvJ EU gewezen arrest Gemeente Vlaardingen143, waarin het HvJ EU de nationale rechter opdracht geeft uit te zoeken of kunstgrasvelden kunnen worden gelijkgesteld met bebouwde terreinen of bouwterreinen. Ik heb gebruik gemaakt van de terminologische tweedeling van onroerend goed in de btw. Het eerste deel van het onroerend goed bestaat uit bebouwde terreinen. Deze terreinen zijn bebouwd met gebouwen. Het andere deel bestaat uit onbebouwde terreinen, zijnde terreinen die niet bebouwd zijn met gebouwen. Onbebouwde terreinen worden vervolgens opgesplitst in bouwterreinen en andere onbebouwde terreinen, niet zijnde bouwterreinen. Bebouwde terreinen Tijdens mijn onderzoek heb ik als eerste onderzocht wanneer sprake is van bebouwde terreinen. Artikel 11 lid 3 sub c Wet OB definieert een gebouw als elk bouwwerk dat vast met de grond verbonden is. Aan de hand van jurisprudentie met betrekking tot bebouwde terreinen heb ik onderzocht hoe het HvJ EU en Nederlandse rechters invulling geven aan de term gebouw. Als eerste heb ik vastgesteld dat de term gebouw een uniebegrip is. Dit betekent dat de vraag wanneer sprake is van een gebouw in elke lidstaat onafhankelijk van de nationale betekenis en zelfstandig moet worden uitgelegd. Het HvJ EU lijkt bij de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ de term ‘opstal’ als synoniem voor een gebouw te hanteren.144 Het arrest Maierhofer145 leert dat bouwwerken vast met de grond verbonden zijn indien zij zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies en niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn. Het is echter niet nodig dat bouwwerken onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. Blijkens het besluit van de staatssecretaris vormt het ‘vast met het aardoppervlak zijn verbonden’ een objectief criterium. De al dan niet kenbare bedoeling van de eigenaar of de gebruiker om een zaak duurzaam ter plaatse te laten verblijven, is volgens de staatssecretaris van Financiën niet van belang. De betekenis van de uit het arrest Maierhofer afkomstige regel dat een zaak vast met de grond verbonden is indien de zaak niet gemakkelijk is te demonteren of te verplaatsen, betekent volgens de staatssecretaris dat de zaak met behoud van de oorspronkelijke functie alleen met een aanzienlijke inzet van materiaal en/of menskracht is te demonteren of te verplaatsen. Zaken die relatief gemakkelijk zijn te verplaatsen, zijn hierdoor roerend. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet OB blijkt dat volgens de staatssecretaris het begrip bouwwerk, zoals dat voorkomt in de definitie van een gebouw in de Btw-richtlijn en letterlijk is overgenomen in de Wet OB, een ruimere betekenis heeft dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijnteksten vormen daar volgens de staatssecretaris ook een indicatie voor. De staatssecretaris merkt echter op dat zich geen bebouwing met bouwwerken voordoet ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Ook uit het Besluit van de staatssecretaris blijkt dat het begrip ‘gebouw’ zijns inziens een ruimere betekenis heeft dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan omdat het iedere door de mens ontworpen constructie omvat. In de brief over WETRA-velden schrijft de staatssecretaris dat het te bespelen veld bij WETRAvelden voor circa drie procent bestaat uit kunststofvezels. Omdat de staatssecretaris WETRAvelden niet aanmerkt als gebouwen, kan hieruit worden geconcludeerd dat de verhouding kunstvezels en natuurvezels op het te bespelen veldoppervlak, voor de staatssecretaris een relevante factor is. 143

HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9.

144

HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24. HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19.

145

37

Hoofdstuk 6 –Conclusie en aanbeveling De gedachte hierachter lijkt erin te liggen dat natuurgras nog steeds het overheersende karakter van de kunstgrasmat bepaalt en dat de kunstvezels het natuurgras slechts aanvullen. Hoewel het percentage van 3% mij nogal willekeurig voorkomt en het percentage mij lastig lijkt te berekenen,146 concludeer ik dat naar mate het kunstgrasveld voor een hoger percentage bestaat uit kunstgrasvezels, volgens de staatssecretaris eerder sprake zal zijn van een gebouw. Ook de gebruiksfrequentie van kunstgrasvelden speelt een rol in de brief van de staatssecretaris. Naar mate de gebruiksfrequentie van een kunstgrasveld hoger wordt in vergelijking met natuurgrasvelden, zal volgens de staatssecretaris eerder sprake zijn van een gebouw. Enerzijds lijkt het mij aannemelijk dat kunstgrasvelden niet vast met de grond verbonden zijn. Het komt mij aannemelijk voor dat een kunstgrasveld tot stand komt door de opeenstapeling van materialen. In het Dijkarrest, waarin is geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een ophoging die uit niet meer bestaat dan opgeworpen materialen als veen, zand of klei, niet als een gebouw kan gelden, zou deze zienswijze kunnen ondersteunen. Anderzijds moet de toets aan het ‘vast met de grond verbonden zijn’ niet te streng worden uitgelegd. Bovendien spelen mijns inziens bij het beantwoorden van de vraag of iets gemakkelijk kan worden gedemonteerd en verwijderd ook de kosten die demontage en verplaatsing met zich meebrengen een rol. Andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen Voorbeelden van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen zijn de oplevering van omgespoten landbouwgrond en een door sloop vervaardigd onbebouwd terrein. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een vervaardigde onroerende zaak niet zijnde een bouwterrein kan ontstaan door het cultuurtechnisch gereed en bedrijfsklaar maken van een stuk grasland voor de teelt van bloembollen. De vraag of een kunstgrasveld een onbebouwd terrein, niet zijnde een bouwterrein is, kan mijns inzien tegen de achtergrond van twee zienswijzen worden beantwoord. De eerste zienswijze komt voort uit het bloembollenarrest. Op basis van dit arrest zou mijns inziens verdedigd kunnen worden dat de aanleg van een kunstgrasveld tot vervaardiging kan leiden zonder dat sprake is van de vervaardiging van een gebouw. Dit zou tot gevolg hebben dat de levering van een kunstgrasveld vrijgesteld is. De tweede zienswijze komt voort uit de eerder besproken criteria die gelden voor gebouwen. Ten eerste moet de term ‘bebouwde terreinen’ ruim worden uitgelegd.147 Ten tweede is gebleken dat de voorwaarde dat een bouwwerk vast met de grond moet zijn verbonden niet te streng moet worden uitgelegd.148 En ten derde spelen mijns inziens bij het beantwoorden van de vraag of iets gemakkelijk kan worden gedemonteerd en verwijderd ook de kosten die demontage en verplaatsing met zich meebrengen een rol.149 Deze omstandigheden zouden tot gevolg kunnen hebben dat de levering van een kunstgrasveld geen ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein is maar een gebouw. De levering van een kunstgrasveld zou in dat geval belast zijn. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kan een kunstgrasveld worden aangemerkt als een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein. Deze omstandigheden zijn nauw verweven met de omstandigheden waaronder een kunstgrasveld als gebouw kan worden aangemerkt.

146

Zie ook de aantekening in Vakstudie Nieuws bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 april 2003, nr. DGB 2003-1245, V-N 2003/20.13. 147 Zie paragraaf 5.2. 148 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19. 149 In gelijke zin oordeelde Hof 's-Hertogenbosch, 22 april 2003, nr. 99/01246, NTFR 2003/1218. 38

Hoofdstuk 6 –Conclusie en aanbeveling Bouwterreinen In 2001 heeft de Hoge Raad bepaald dat sloopwerkzaamheden geen kwalificerende bewerkingen of voorzieningen kunnen zijn omdat zij niet zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond maar uitsluitend gericht op het slopen van de opstallen en het tot stand brengen van onbebouwde grond.150 Om toch te kunnen spreken van een bouwterrein moest volgens de Hoge Raad na de sloop nog ten minste één van de vier in artikel 11 lid 4 Wet OB genoemde kwalificerende situaties plaatsvinden. Dit laatste wordt ‘de eis van de nasloopse bewerkingen’ genoemd. In de zaak Don Bosco151 stond de vraag centraal of sprake was van een bebouwd terrein of een onbebouwd terrein. Het HvJ EU oordeelt dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat en de sloop van dit gebouw vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling dient te worden beschouwd, die als geheel niet de levering van het bestaande gebouw maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft. In de prejudiciële vraag van de zaak Woningstichting Maasdriel152 stond de vraag centraal wanneer een onbebouwd terrein een bouwterrein is. Het HvJ EU concludeert dat de levering van een onbebouwd terrein na de sloop van het op dat terrein staande gebouw geen levering van een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein is. Dit is zelfs niet zo, indien er op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan sloop. Uit een globale beoordeling van de omstandigheden waarmee de handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – moet echter wel blijken dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd. De Hoge Raad besluit in haar einduitspraak dat zij niet langer haar rechtsopvatting handhaaft dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Met dit arrest heeft de Hoge Raad haar eerder gestelde eis153 van nasloopse bewerkingen opgegeven en is zij ‘om’ gegaan. Ten slotte oordeelt de Hoge Raad dat sprake was van een bouwterrein. Terugkijkend op de feiten in de zaak Don Bosco, had de Hoge Raad in die zaak misschien toch moeten concluderen dat sprake was van een bouwterrein. Bijl merkt in zijn noot bij het arrest Gemeente Vlaardingen op dat van een kunstgrasveld bezwaarlijk kan worden gezegd dat kunstgras wordt aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond en dat kunstgras hooguit zelf de bebouwing kan zijn.154 Samen met Van Hilten155 ben ik het met Bijl eens. In principe geldt dat een kunstgrasveld niet als bouwterrein kan worden aangemerkt. Wanneer een kunstgrasveld in gebruik is, kan namelijk niet gezegd worden dat het bestemd is om te worden bebouwd. In geval van de omvorming van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld zou mijns inziens echter geoordeeld kunnen worden dat het natuurgrasveld de grond vormt die met het oog op de bebouwing van die grond wordt geleverd. Hierbij geldt echter wel de voorwaarde dat het te realiseren kunstgrasveld een gebouw moet zijn. Conclusie en aanbeveling De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt: Zijn kunstgrasvelden, zijnde sportvelden met een toplaag van kunststof die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd als sportvelden met natuurlijk gras, voor de toepassing van het bepaalde in artikel 11 lid 3 sub a Wet op de omzetbelasting 1968 aan te merken als ‘gebouwen’, ‘onbebouwde terreinen’ of ‘bouwterreinen’? 150

HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401, NTFR 2001/1179. HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. 152 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), NTFR 2013/276. 153 HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401, NTFR 2001/1179. 154 HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9, m. nt. Bijl. 155 Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, punt 4.4.13. 151

39

Hoofdstuk 6 –Conclusie en aanbeveling Op basis van mijn onderzoek ben ik tot de conclusie gekomen dat mijn onderzoeksvraag niet eenduidig kan worden beantwoord. De omstandigheden van het geval kunnen namelijk tot de conclusie leiden dat zich een bouwterrein, een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein of een gebouw voordoet. De vele verschijningsvormen van kunstgrasvelden maken dat de vraag of een kunstgrasveld als gebouw, bouwterrein of een ander onbebouwd terrein dan een bouwterrein kan worden aangemerkt, moet worden beantwoord met inachtneming van verschillende factoren. In mijn onderzoek zijn drie factoren naar voren gekomen, aan de hand waarvan in een concrete situatie bepaald kan worden of een kunstgrasveld als gebouw kan worden aangemerkt. Het gaat om de volgende drie factoren: 1. De opbouw en samenstelling van een kunstgrasveld Naar mate er meer werkzaamheden plaatsvinden om een goede ondergrond tot stand te brengen, zal eerder sprake zijn van een gebouw. Gedacht kan worden aan het gebruik van materialen om een stevige fundering in de ondergrond aan te brengen. Om waterafvoerproblemen te voorkomen vereisen veen- en kleigronden van nature meer werkzaamheden bij het aanleggen van kunstgrasvelden dan zandgronden. 2. Het percentage van het veldoppervlak dat uit kunstgrasvezels bestaat Naar mate het percentage kunstgrasvezels in een grasmat hoger wordt, zal eerder sprake zijn van een gebouw. Deze factor moet worden gezien tegen de achtergrond van (kunst)grasvelden waarbij de ondergrond zowel uit kunststofvezels als natuurlijk gras bestaat. Zolang het te bespelen veld voor niet meer dan 3% uit kunststofvezels bestaat, kan volgens de staatssecretaris niet gesproken worden van een gebouw. Het percentage van drie procent komt mij echter nogal willekeurig voor. 3. De mogelijkheden en kosten voor demontage en verplaatsing van het kunstgrasveld Wanneer een kunstgrasmat sterker wordt verbonden met de ondergrond, zal eerder sprake zijn van een gebouw. Naar mate de kosten voor het demonteren of verplaatsen van de kunstgrasmat hoger worden, zal eerder sprake zijn van een gebouw. Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk is opgenomen, komt mijn probleemstelling voort uit het door het HvJ EU gewezen arrest Gemeente Vlaardingen. In dit arrest heeft het HvJ EU de nationale rechter opdracht gegeven uit te zoeken of kunstgrasvelden kunnen worden gelijkgesteld met bebouwde terreinen of bouwterreinen. Op 20 december 2013 heeft de Hoge Raad einduitspraak gedaan in de zaak Gemeente Vlaardingen.156 De Hoge Raad is niet inhoudelijk ingegaan op de vraag of kunstgrasvelden kunnen worden gelijkgesteld met bebouwde terreinen of bouwterreinen. De Hoge Raad heeft slechts geconcludeerd dat tussen partijen niet in geschil is dat de kunstgrasvelden bebouwde terreinen zijn. Bovendien heeft de Hoge Raad het advies van A-G Van Hilten om de vraag of kunstgrasvelden kunnen worden gelijkgesteld met gebouwen aan het HvJ EU voor te leggen naast zich neergelegd. Jammergenoeg heeft de Hoge Raad de kans om de Nederlandse interpretatie van het uniebegrip ‘gebouw’ aan het HvJ EU voor te leggen, niet benut waardoor nog steeds vraagtekens kunnen worden gezet bij de Nederlandse interpretatie van het uniebegrip ‘gebouw’. De in Nederland gebruikelijke interpretatie van het begrip ‘gebouw’ heeft niet alleen zijn neerslag op kunstgrasvelden, maar onder anderen ook op atletiekbanen, pleinen en dijkconstructies. In de visie van de staatssecretaris moeten deze constructies worden aangemerkt als gebouwen. Net als bij kunstgrasvelden is het maar de vraag of deze constructies wel als ‘gebouw’ mogen worden aangemerkt.

156

HR 20 december 2013, nr. 09/03108, V-N 2014/6.9. 40

Hoofdstuk 6 –Conclusie en aanbeveling Het gevolg van deze onduidelijkheid is dat we in Nederland de levering van sommige ‘gebouwen’ misschien ten onrechte in de btw-heffing betrekken. Over de vergoeding voor het leveren van deze ‘gebouwen’ wordt btw in rekening gebracht. Indien de btw niet aftrekbaar is, blijft de btw op de verkrijger van het ‘gebouw’ drukken. Indien de btw wel aftrekbaar is, moet het gebruik van deze gebouwen tien jaar lang worden gevolgd. Wijzigingen in het gebruik kunnen verstrekkende gevolgen hebben. Hierbij kunnen grote bedragen zijn gemoeid. Dit alles misschien ten onrechte. Indien deze praktijk in overeenstemming is met de Btw-richtlijn kan zij met een gerust hart worden voortgezet. Zolang deze praktijk door het HvJ EU echter niet in overeenstemming met de Btwrichtlijn is bevonden, zal zij naar mijn verwachting onrust blijven brengen.

41

Literatuuroverzicht Literatuuroverzicht Ambergen, W.J.A.

Hilten, M.E. van en Kesteren, H.W.M. KNVB Kok, T.J. Nusmeijer, M. Wolf, R.A. Wolf, R.A.

Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van art. 11 lid 3 en 4 Wet OB 1968, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2013/3 Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010 Onderhoud kunstgrasvelden. Maatwerk voor de beheerder Omzetbelasting, Den Haag, Boom fiscale uitgevers, 2013 Gemeente Vlaardingen: toch geen integratieheffing?, WFR 2013/540 Bouwkavels binnenkort eerder BTW-belast?, FED 1997/128 Europees hof wil eerder een bouwterrein, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2013/02

42

Jurisprudentieoverzicht Jurisprudentieoverzicht HvJ EU 1 februari 1977, nr. C-51/76 (VNO), BNB 1978/18) HvJ EU 14 januari 1982, nr. C-64/81 (Corman) HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311 HvJ EU 18 januari 1984, nr. C-327/82 (Ekro) HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335 HvJ EU 2 april 1988, nr. C-296/95 (EMU Tabac e.a.) HvJ EU 15 juni 1989, nr. C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties) HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545.24 HvJ EU 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Blasi) HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP) HvJ EU 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Cie tegen Frankrijk) HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, V-N 2003/9.19 HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-428/02 (FML), V-N 2005/15.10 HvJ EU 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14 HvJ EU 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14 HvJ EU 14 december 2006, nr. C-316/05 (Nokia Corp.) HvJ EU 14 juni 2007, nr. C-445/05 (Haderer) HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa UK plc) HvJ EU 18 november 2010, nr. C-156/09 (VTSI) HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (Komen), BNB 2012/289. HvJ EU 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9 HvJ EU 15 november 2012, nr. C-532/11(Leicheneich), V-N 2012/2668 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85 HR 27 augustus 1985, nr. 21/608, BNB 1985/316 HR 17 december 1986, nr. 23/578, BNB 1987/59 HR 17 juni 1987, nr. 23/782, BNB 1987/243 HR 26 februari 1992, nr. 28/066, BNB 1992/348. HR 7 december 1994, nr. 29/153, BNB 1995/87 HR 10 augustus 2001, nr. 36/686, BNB 2001/401, NTFR 2001/1179. HR 7 maart 2003, nr. 37/525, BNB 2003/193 HR 24 december 2004, nr. 39/489, BNB 2005/124 HR 25 april 2008, nr. 41798, BNB 2008/181 HR 14 november 2008, nr. 42/860 en 43.246, BNB 2008/30 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, BNB 2013/174 HR 20 december 2013, nr. 09/03108, BNB 2014/40 Conclusie A-G van Hilten, 10 juni 2013, nr. 09/03108bis, V-N 2013/61.17 Hof Arnhem 5 december 2002, nr. 00/01748, NTFR 2003/240 Hof 's-Hertogenbosch 22 april 2003, nr. 99/01246, NTFR 2003/1218 Hof ’s-Gravenhage 6 oktober 2000, nr. BK 99/00575 Hof ’s-Gravenhage 2 maart 2012, nr. 11/00384, V-N 2012/717 TC 30 november 1976, nr. 11 177, BNB 1978/89 (Loonslagers) 43