fiscaal recht
Fiscaal misbruik In navolging van het IAB-debat – ‘De accountants en/of belastingconsulenten tegenover de fiscale antimisbruikmaatregelen’ – dat georganiseerd werd op het Forum for the Future van 27 november 2014 hebben we vier experten gevraagd om ons een bijdrage op te sturen voor Accountancy & Tax. In de eerste bijdrage definieert Jean-Marie Cougnon, accountant-belastingconsulent, het begrip ‘fiscaal misbruik’. Vervolgens geeft hij dat begrip een plaats tussen de begrippen belastingontwijking, simulatie en fiscale fraude. Daarna geeft Gert De Greeve – Partner bij Van Havermaet Groenweghe – ons tekst en uitleg over de manier waarop we “een verrichting die niet strookt met doelstellingen van de wet” moeten begrijpen. Hij maakt hierbij gebruik van twee voorbeelden: vruchtgebruik en aandelenruil gevolgd door een kapitaalvermindering. Peter Meeuwssen, Partner bij Moore Stephens, en Anne-Sophie Van den Bosch, Manager Tax & Legal, Moore Stephens behandelen de kwestie van ‘interne meerwaarden’ in het licht van artikel 344 WIB 1992. Voorts leggen ze het standpunt van de Dienst Voorafgaande Beslissingen uit. Thierry Servais – Partner bij BDO – buigt zich tot slot over de toepassingsvoorwaarden van artikel 344, § 1 WIB 1992, en dan meer bepaald over het begrip ‘verrichting’. Deze vier interessante bijdragen sluiten perfect aan bij de informatiesessies en workshops “De accountant en de belastingconsulent tegenover de fiscale antimisbruikmaatregelen” die het Instituut geeft. Deze workshops worden in het Nederlands geleid door Philippe Salens, Partner bij Cnockaert en Salens. De Franstalige sessies worden verzorgd door Pierre-François Coppens, belastingconsulent en adviseur bij de IAB-studiedienst.
Fiscaal misbruik: een te verduidelijken begrip Jean-Marie Cougnon Accountant-belastingconsulent 1. Het begrip ‘fiscaal misbruik’ komt oorspronkelijk uit het gemeenschapsrecht inzake btw. Daarin bepaalt een algemeen beginsel dat rechtsmisbruik verboden is. De gemeenschapsregeling mag niet zo ruim worden toegepast, dat zij misbruiken zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet verricht zijn in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen (zie arrest EHVJ van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, punten 68 en 69). ‘Misbruik’, een begrip uit het BTW-Wetboek dat de formele toepassing van de wettelijke voorwaarden veronder-
stelt, houdt op zichzelf trouwens geen frauduleus gedrag in. Fraude veronderstelt een inbreuk op de belastingwetgeving met de intentie om de belasting te ontduiken of om belastingontduiking mogelijk te maken (Circulaire nr. AFZ/20060604, dd. 24.08.2006, nr. 11). Artikel 1, § 10 BTW-Wetboek bepaalt dat er sprake is van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben. Een ondernemer neemt de doelstellingen van de wetgever dus niet in acht, terwijl de door de norm opgelegde voorwaarden maar schijnbaar nageleefd worden, wanneer hij op zoek gaat naar of een resultaat verkrijgt dat in strijd is met wat door de wetgever beoogd werd.
2 015/2
21
fiscaal recht 2. De oude artikelen 344, § 1 WIB 1992, 18, § 1 W. Reg. en 106, al. 2 W. Succ., die bepaalden dat een juridische kwalificering van een rechtshandeling door de partijen (net als afzonderlijke handelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengen) niet kan worden tegengeworpen aan de fiscus, bonden de strijd aan tegen belastingontwijking (of ontwijking van de erfenis- of successierechten1). Deze artikelen vielen toen onder de noemer ‘antimisbruikbepalingen’. Zo werd gedurende een lange periode een verschil gemaakt tussen belastingontwijking (toegelaten) en fiscale fraude (strafbaar).
“Belastingontwijking wordt de laatste jaren steeds vaker gelijkgesteld met fraude” Maar de laatste jaren wordt belastingontwijking steeds vaker gelijkgesteld met fraude. Voorbeeld van deze gelijkstelling is artikel 183bis WIB 1992 (de specifieke antimisbruikmaatregel inzake herstructureringen), en dat terwijl het om twee duidelijk verschillende concepten gaat. Opdat er van ‘fraude’ sprake is, moet de inbreuk gedaan zijn met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden (zie artikel 354, al. 2 WIB 1992). De administratie zal dat opzet of oogmerk moeten bewijzen. Worden niet beschouwd als belastingontwijking, noch als fraude, inbreuken die het gevolg zijn van een loutere nalatigheid, verzuim of onjuistheden die te goeder trouw gemaakt zijn. Deze inbreuken kunnen eveneens gesanctioneerd worden aan de hand van een administratieve boete. De fiscale administratie kan ook een juridische constructie ongedaan maken en als simulatie kenmerken. Hiervoor dient ze te bewijzen dat de (schijnbare) akte niet overeenstemt met de werkelijkheid, of dat de partijen niet alle gevolgen van hun handeling aanvaarden (Cass., 6 juni 1961, Pas. I, 1082, Brepols). De sancties wegen in dit geval zwaarder op. Verder bestaat nog een ander begrip, namelijk ‘de keuze van de minst belaste weg’. Die keuze is – net als belastingontwijking – niet strafbaar. Gelukkig maar voor de belastingplichtige en diens belastingconsulent! Die keuze kan in se niet de verdenking van misbruik rechtvaardigen. (EHVJ, conclusie van advocaat-generaal in het Zwijnenburg-arrest, C-352/08 van 20 mei 2010, nr. 45).
1
N.v.d.r.: sinds 1 januari 2015 spreken we in Vlaanderen van ‘ontwij-
king van de erfbelasting’.
22
2 015/2
“De focus wordt vandaag gelegd op agressieve fiscale planning” Opnieuw met betrekking tot de oude antimisbruikmaatregelen: volgens het Hof van Cassatie kan de fiscale administratie slechts tot herkwalificatie overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als de oorspronkelijke rechtshandeling(en) (Cass. 4 november 2005). Bovendien kan herkwalificatie geen betrekking hebben op de essentiële elementen van de rechtshandeling (zoals de partijen, het object, het moment en de prijs), maar alleen op de samenhangende rechtsgevolgen. 3. Als gevolg van het eindverslag (14 mei 2009) van de parlementaire onderzoekscommissie belast met het onderzoek naar zware fiscalefraudedossiers, werd er besloten om de antimisbruikregels te verstrengen en een algemene fiscale antirechtsmisbruikbepaling in te voeren. Op die manier kan worden vermeden dat manifeste gevallen van misbruik zouden worden beschouwd als de rechtmatige keuze van de minst belaste weg (DOC 52 0034/004, p. 241-242). Deze bepaling staat als dusdanig genoteerd in artikelen 344, § 1 WIB 1992, 18, § 1 W. Reg. en 106, al. 2 W. Succ. Sinds 1 januari 2015 dient in Vlaanderen tevens artikel 3.17.0.0.2 VCF in acht te worden genomen. Aldus krijgt de fiscale administratie een middel om verrichtingen die gekenmerkt werden door belastingontwijking, -ontduiking, wetsontwijking of -ontduiking tegen te gaan. Dat terwijl de administratie al over de mogelijkheid beschikt om simulatie in te roepen. Hierdoor kan worden verondersteld dat de voorwaarden van simulatie niet vervuld zijn. Op verschillende niveaus (OESO, EU, G20) wordt vandaag de focus gelegd op de strijd tegen agressieve fiscale planning – een begrip dat zich situeert tussen misbruik en belastingontwijking – en de behoefte aan meer transparantie en eerlijkheid. De nationale overheden kunnen geen gepast antwoord meer bieden tegen globalisering. De staten moeten hun inkomstenbronnen eveneens beschermen tegen de nieuwe dreigingen. De antimisbruikbepalingen houden echter geen rekening met de ernst van de fraude of met de rol van de belastingplichtige. Waar vinden de belastingplichtigen nog rechtszekerheid? Hoe kunnen de belastingconsulenten en de fiscalisten nog hun werkzaamheden op correcte wijze uitvoeren als de fiscale administratie hun verantwoording op de verrichting alsnog mag verwerpen? Het gaat om een systeem van bewijs en tegenbewijs. Dat houdt onder meer in dat de fiscale administratie de doelstellingen van de bepaling naar voren moet brengen. Uit
fiscaal recht Circulaire Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012 – AAF 17/2012 – AAPD 4/2012) dd. 04.05.2012 kan worden afgeleid dat de algemene doelstellingen van de fiscale bepalingen bedoeld zijn “met het oog op het verzamelen van financiële middelen die nodig zijn om uitgaven te doen in het algemene belang: hiertoe dienen zij te bepalen welke inkomsten belastbaar dan wel vrijgesteld […] zijn, welke kosten […] aftrekbaar zijn en welke belastingvoordelen er worden toegekend. Bijgevolg zijn de doelstellingen van een fiscale bepaling duidelijk en vervat in de bepaling zelf.” Volgens mij is dit te simplistisch. Elke bepaling dient immers geplaatst te worden in een economische context, en kan wellicht ingevoerd zijn als reactie op een andere, bestaande bepaling. In het algemeen kan worden gesteld dat de specifieke antimisbruikbepalingen efficiënt gebruikt worden. Denk in dat verband bijvoorbeeld aan artikelen 183bis, 185, § 2, 344, § 2 WIB 1992 of aan de recent ingevoerde bepaling in de moeder-dochterrichtlijn. In tegenstelling tot de specifieke antimisbruikbepalingen vertoont de algemene antimisbruikbepaling heel wat onduidelijkheden met betrekking tot de gevolgen. Geldt de niet-tegenstelbaarheid aldus ten opzichte van de twee contracterende partijen of ten aanzien van een enkele partij? En als de rechtsgevolgen voor de partijen die betrokken zijn bij de verrichting niet veranderen, zodanig dat de verplichtingen of de eventuele rechten blijven bestaan, hoe worden de niet-tegenstelbare gevolgen (die eventueel over verschillende jaren lopen) beperkt tot de fiscale gevolgen?
De doelstellingen van de wet Gert De Greeve Van Havermaet Groenweghe De algemene antimisbruikbepaling inzake inkomstenbelastingen (art. 344, § 1 WIB 1992) beoogt ‘onrechtmatige’ belastingontwijking te bestrijden. De wet heeft het over fiscaal misbruik. Deze term wordt als volgt in de wet gedefinieerd: “Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de
toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.” Cruciaal is dus te weten of een verrichting tot een fiscaal voordeel leidt, dat niet strookt met de doelstellingen van een bepaling van het WIB of een KB genomen op grond van het WIB. De bewijslast hiervan ligt bij de fiscus. Vervolgens heeft de belastingplichtige nog de mogelijkheid van het tegenbewijs. Maar wat zijn dan deze doelstellingen? Je kan bijvoorbeeld met een verwijzing naar art. 1 WIB 1992 in het algemeen poneren dat de doelstelling van het WIB is dat over alle inkomsten belastingen worden geheven. Dit lijkt me te kort door de bocht. Je kan bijvoorbeeld ook per artikel gaan zoeken naar wetsvoorbereiding om de dieperliggende gedachten van de wetgever te achterhalen. Daar waar mogelijk, stel ik echter voor de doelstelling van de wet zo veel mogelijk te halen uit de wetteksten zelf. De doelstellingen van de wet blijken immers uit de interne logica ervan. Aan de hand van twee voorbeelden wil ik aangeven wat ik hiermee bedoel.
1. Vruchtgebruik Reeds lange tijd worden discussies gevoerd over de mogelijkheid om vruchtgebruik te herkwalificeren in huur.
“De mogelijkheid om vruchtgebruik te her kwalificeren in huur staat al langer ter discussie” Wat is hiervan de reden in het kader van de inkomstenbelastingen? Deze is vrij duidelijk. Voor huurinkomen voorziet het WIB in een regeling om natuurlijke personen te belasten, ook zij die buiten het kader van een beroepswerkzaamheid handelen. Deze bepalingen vinden wij terug in de rubriek onroerende inkomsten. Bovendien worden huurinkomsten onder bepaalde omstandigheden beschouwd als bedrijfsleidersbezoldigingen, waardoor zij als beroepsinkomsten worden belast. Voor de vestging cq. overdracht van het zakelijk recht van vruchtgebruik is niet in analoge bepalingen voorzien, waardoor heffing zou uitblijven.
2 015/2
23
fiscaal recht Nochtans bevat het WIB 1992 in artikel 10 een bepaling om de bedragen te belasten verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten. In een parlementaire vraag van 17 juni 1988 werd de vraag gesteld of het parlement met de woorden ‘gelijkaardige onroerende rechten’ aan vruchtgebruik had gedacht. De toenmalige minister oordeelde dat dit niet het geval was. Conclusie: het was niet de bedoeling van de wetgever om vruchtgebruik te catalogeren onder de onroerende inkomsten. Hij was er perfect van op de hoogte dat de vestiging of overdracht van vruchtgebruik niet tot belastingheffing als onroerend inkomen kan leiden. Als de wetgever een andere doelstelling had gehad, dan zou hij vruchtgebruik wellicht vernoemd hebben in art. 10 WIB 1992 (zoals de rechten van erfpacht en van opstal). Naar mijn mening kan een vruchtgebruikverrichting derhalve niet in strijd zijn met doelstellingen vervat in de artikelen van het WIB die voorzien in een belastingheffing van onroerende inkomsten.
2. Aandelenruil gevolgd door een kapitaal vermindering Recent is commotie ontstaan over de vraag of het kapitaal gevormd door een inbreng in natura van aandelen van een andere vennootschap bij een latere kapitaalvermindering beschouwd kan worden als een belastbaar dividend.
hierbij van uit dat de verrichting van aandelenruil beschouwd kan worden als ‘normaal beheer’ in de zin van art. 90, 9°, eerste streepje WIB 1992: – Art. 18, al. 1, 2° WIB 1992 is erg duidelijk: ”Dividenden omvatten (…) gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen. – Het lijdt ook geen twijfel dat kapitaal gevormd door een aandelenruil die als ‘normaal beheer’ kwalificeert, beschouwd moet worden kapitaal in de zin van art. 184, al. 1 WIB 1992. – Art. 95 WIB 1992 voorziet onder voorwaarden in een tijdelijke vrijstelling voor meerwaarden op aandelen die zijn gerealiseerd buiten het kader van ‘normaal beheer’. Deze vrijstelling vervalt echter in geval van een latere kapitaalvermindering. Er is dan wel belastingheffing. De wetgever heeft dus enkel voorzien in een regeling in geval van kapitaalverminderingen na een aandelenruil die in de context van art. 95 WIB onbelast bleef. Art. 18, al. 1, 2 WIB 1992 bevat anderzijds duidelijk de voorwaarden waarbinnen een kapitaalvermindering belastingvrij blijft. Naar mijn mening behoort het dan niet tot doelstelling van het WIB om een kapitaalvermindering na aandelenruil te belasten indien de aandelenruil zelf onbelast bleef in de context van ‘normaal beheer’.
Interne meerwaarde en antimisbruikbepaling Zelfs ingeval de aandelenruil zelf de toets van art. 90, 1° WIB 1992 doorstaat, stelt de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken in haar advies (www.ruling.be) dat de latere kapitaalvermindering de toets van art. 344, § 1 WIB 1992 dient te doorstaan. De voorheen in het kader van rulings vermelde termijnen van 3 jaar stand still zijn met andere woorden niet langer zaligmakend voor een positieve fiscale beoordeling. Dit standpunt is in het kader van de ‘step by step-leer’ te begrijpen waar een dividend wordt uitgekeerd door de ingebrachte vennootschap aan de holding (vrijstelling van roerende voorheffing, 95 % DBI-aftrek bij de ontvangende holding) gevolgd door een kapitaalvermindering van de holding. Uiteraard ervan uitgaande dat er onvoldoende andere dan fiscale elementen in de structuur aanwezig zijn. Nochtans is ook hier de vraag of dergelijke verrichting wel in strijd is met de doelstellingen van het WIB. Wij gaan er
Peter Meeuwssen Partner Moore Stephens Anne-Sophie Van den Bosch Manager Tax & Legal, Moore Stephens
Dat de invoering van de nieuwe antirechtsmisbruikbepaling (ARMB) reeds veel inkt heeft laten vloeien, hoeft niet meer te worden gezegd. De nieuwe ARMB heeft ook een invloed op belangrijke leerstukken in het Belgische fiscaal recht. Zo heeft de nieuwe ARMB een heel nieuwe dimensie gegeven aan de discussie over interne meerwaarden. Tot en met 2012 speelden discussies zich hoofdzakelijk af op het domein van de kwalificatie van het begrip ‘normaal beheer van privévermogen’. Meerwaarden op aandelen gerealiseerd in het kader van het normaal beheer van privévermogen worden immers vrijgesteld van belasting. Meerwaarden gerealiseerd buiten het kader van het normaal beheer van privévermogen worden gekwalificeerd als divers inkomen
2 015/2
25
fiscaal recht en ondergaan een belasting van 33 % (plus gemeentebelasting). De aflijning van het begrip ‘normaal beheer van privévermogen’ – wat een feitelijke afweging inhoudt – gaf reeds aanleiding tot talloze discussies, vonnissen en arresten. Sinds 2005 heeft de minister van Financiën één en ander verduidelijkt op dit vlak. In een antwoord op een parlementaire vraag werden immers verschillende voorwaarden/ engagementen opgesomd, die, indien zij werden gerespecteerd, ertoe leiden dat de meerwaarden op aandelen niet zullen worden belast naar aanleiding van de inbreng of de verkoop aan een eigen holding.
Rulingcommissie De Rulingcommissie sloot zich destijds aan bij deze voorwaarden in de door haar afgeleverde rulings. Dit werd zelfs geformaliseerd in een advies. Recent wijzigde de Rulingcommissie haar advies grondig waarbij de passage rond de engagementen volledig werd geschrapt. Ter verdediging stelt de Rulingcommissie dat zij door de schrapping van de engagementen geen nieuw standpunt inneemt. Het is immers zo dat deze engagementen steeds ‘slechts’ als richtlijnen hebben gediend en nooit werden beschouwd als te vervullen voorwaarden voor de vrijstelling van belasting op de interne meerwaarden.
Fiscus krijgt ruimer actiemiddel Hoewel de meerwaarden gerealiseerd op aandelen bij een verkoop of inbreng nog steeds moeten kaderen binnen het normaal beheer van privévermogen (teneinde de belasting als divers inkomen te vermijden), kent deze jarenlange discussie rond interne meerwaarden een belangrijk keerpunt sinds de invoering van de nieuwe ARMB. Met de nieuwe ARMB heeft de fiscus anno 2015 immers een nieuw en ruimer actiemiddel in handen. De vernieuwde ARMB laat de fiscus toe om een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die/dat eenzelfde verrichting tot stand brengt niet aan zich te laten tegenwerpen wanneer er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een fiscaal voordeel verkrijgt in strijd met het doel van de fiscale bepaling. Indien de belastingplichtige evenwel andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen kan inroepen voor de betrokken rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen, dan kunnen deze alsnog worden tegengeworpen aan de fiscus. Aangezien de fiscus zich steeds op voormelde ARMB zal kunnen beroepen, volstaat het niet meer om de stand-still gedurende drie jaar te voldoen. Zelfs wanneer de oprichting
26
2 015/2
“Met de nieuwe ARMB heeft de fiscus anno 2015 immers een nieuw en ruimer actiemiddel in handen” van de holding ingegeven is door niet-fiscale motieven en de aanwezige liquiditeiten niet terugvloeien aan de aandeelhouders, bestaat het risico dat de fiscus bij een latere kapitaalvermindering alsnog tot belastingheffing zal proberen over te gaan. De fiscus zal hierbij trachten de belastingvrije kapitaalvermindering te herkwalificeren in een belastbaar dividend.
Rulingcommissie hanteert a-posterioribenadering De invoering van deze nieuwe ARMB leidde er ook toe dat de Rulingcommissie haar visie wijzigde. In haar meest recent gewijzigde advies inzake interne meerwaarden licht de Rulingcommissie – naast haar ‘vernieuwde’ visie op interne meerwaarden – tevens haar nieuwe a-posterioribenadering toe. Deze benadering is een rechtstreeks gevolg van de nieuwe ARMB in artikel 344, § 1 WIB 1992 en komt erop neer dat een latere verrichting zoals eventuele kapitaalvermindering, onderworpen kan worden aan de algemene antimisbruikbepaling. Er wordt daarbij verder gekeken dan de driejarige wachttermijn, waarvan eerder sprake. Iedere latere kapitaalvermindering kan (en zal) met andere woorden getoetst worden aan de ARMB, rekening houdend met de motieven die destijds werden aangehaald voor de oprichting van de holding en het behoud en de besteding van de ‘overtollige liquiditeiten’ (bijv. bijkomende investeringen, cash pool activiteiten …).
“Iedere latere kapitaalvermindering kan (en zal) getoetst worden aan de ARMB, rekening houdend met de motieven die destijds werden aangehaald” Step-by-stepdoctrine Uit de nieuwe definitie van de ARMB volgt duidelijk dat deze bepaling kan worden toegepast op één enkele verrichting, maar ook een reeks verrichtingen: “een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand
fiscaal recht brengt” (Step-by-stepdoctrine). Hoewel de omschrijving van de nieuwe ARMB enigszins verschilt van de voorgaande omschrijving, worden de oude en de nieuwe versie van de ARMB geacht op dit punt dezelfde draagwijdte te hebben. Het Hof van Cassatie bevestigde ook eerder al dat de fiscus een verrichting in haar geheel een nieuwe kwalificatie kan geven wanneer zij op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst en het geheel van die akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. De toepassing van de step-by-stepdoctrine vereist evenwel dat er eenheid van intentie is. De beoordeling hiervan is een feitelijke kwestie en de bewijslast daarvoor rust bij de fiscus. De parlementaire voorbereidingen van de wet die de nieuwe ARMB invoerde en de circulaire die dienaangaande werd uitgegeven, bevestigen dat de spreiding in tijd van de verschillende stappen van de verrichting geen obstakel vormen voor de toepassing van de ARMB. Het begrip ‘het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt’ beoogt immers ook “de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende rechtshandelingen die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking hebben”.
Inwerkingtreding vanaf aj. 2013 Een belangrijk topic voor de interne meerwaardenproblematiek is dan ook de discussie over de inwerkingtreding van de nieuwe ARMB. Formeel treedt de ARMB in werking vanaf aanslagjaar 2013, maar is zij tevens van toepassing op “rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die gesteld zijn tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op 6 april 2012 en dat verbonden is aan het aanslagjaar 2012”. De toepassing van het voorgaande op één enkele rechtshandeling stelt op zich weinig vragen. Anders is het wanneer de geviseerde verrichting bestaat uit een geheel van rechtshandelingen. De fiscus – hierin gevolgd door de Rulingcommissie – past het ruime standpunt toe waarbij de nieuwe versie van de ARMB toepasselijk is zodra de laatste handeling die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, in de loop van het jaar 2012 is of wordt gesteld. Deze zienswijze kan niet worden gevolgd. De overgangsbepalingen van de nieuwe ARMB bevestigen duidelijk dat het geheel van rechtshandelingen moet gesteld zijn vanaf aanslagjaar 2013. Uit die formulering blijkt dat het geheel (dus alle) van rechtshandelingen moet gesteld zijn tijdens de betrokken belastbare periode en niet enkel de laatste. De ‘onbeperkte’ terugwerkende kracht van deze bepaling zoals de fiscus ze wenst toe te passen, is dan ook in strijd met de wettekst.
“De overgangsbepalingen van de nieuwe ARMB bevestigen duidelijk dat het geheel van rechtshandelingen moet gesteld zijn vanaf aanslagjaar 2013” Herkwalificatie kapitaalvermindering in dividend uitkering Inzake interne meerwaarden blijkt tevens dat de fiscus recent ook een andere ‘aanvalsroute’ heeft gekozen, eveneens gebaseerd op de toepassing van de nieuwe ARMB. Concreet probeert de fiscus de nieuwe ARMB toe te passen en zo de kapitaalvermindering te herkwalificeren in een dividenduitkering. De fiscus meent de ARMB te kunnen toepassen in gevallen waar de holding in hetzelfde jaar een dividend ontvangt van de werkvennootschappen wat zij vervolgens quasi integraal en onmiddellijk uitkeert aan de aandeelhouders in de vorm van een kapitaalvermindering. De fiscus baseert zich op de nieuwe ARMB en een arrest van het Hof van Cassatie uit 1973 om in dergelijke gevallen te besluiten tot fiscaal misbruik. Deze stelling kan niet worden gevolgd. Het Cassatiearrest waarmee de fiscus zich sterkt, wordt daarenboven verkeerd geïnterpreteerd en is dus niet van toepassing. Het is tevens vrij eenvoudig om dergelijke discussies te vermijden. De fiscus heeft zijn bovenstaande theorie immers gebaseerd op de situatie waar de ontvangst van het dividend en de uitkering van het kapitaal doorgaat in hetzelfde boekjaar. Deze theorie kan aldus niet worden toegepast in het geval waarin men eerst overgaat tot de uitkering van een dividend aan de holding om in een volgend jaar te beslissen tot kapitaalvermindering.
Voer voor nieuwe discussie Uit het bovenstaande is duidelijk gebleken dat de verstrengde aanpak van de Rulingcommissie en de werking van de nieuwe antimisbruikbepalingen een nieuwe discussie geven aan het debat over interne meerwaarden. De Belgische fiscus die reeds jaren strijd voert tegen deze belastingvrije meerwaarden ziet zich hierin gesteund en kan zich voortaan aldus beroepen op een aantal ruimere actiemiddelen. Zoals uit het bovenstaande is gebleken, zal het bij de voorbereiding van een mogelijke inbreng- of verkoopoperatie
2 015/2
27
fiscaal recht meer dan ooit belangrijk zijn om de nodige aandacht te besteden aan de feitelijke aspecten van verrichting met bijzondere aandacht voor de niet-fiscale motieven van een transactie. Uit een nazicht van zowel afgeleverde als afgekeurde rulingaanvragen, blijkt duidelijk dat het schetsen van het feitelijk kader van de voorgenomen transactie een zeer belangrijke evenwichtsoefening wordt waarbij zowel verrichtingen die plaatsvonden in het verleden alsook de toekomstige verrichtingen in overweging zullen moeten worden genomen. Daarnaast zal het evenzeer belangrijk zijn dat de voorgenomen motieven werkelijk tot uitvoering worden gebracht. Het oprichten van een passieve holding, enkel en alleen om het fiscale voordeel van de step up te verkrijgen en waarmee jarenlang niets wordt ondernomen is dus definitief verleden tijd.
Fiscaal misbruik en ‘verrichting’ Thierry Servais Belastingconsulent IAB Partner BDO Belastingconsulenten Professor aan de ESSF (ICHEC)
In de nieuwe antimisbruikbepaling2 is niet alleen de invoering van het begrip ‘fiscaal misbruik’ zwaarwegend, maar ook de woorden ‘verrichting’ en ‘belastingplichtige’ (of ‘belastingschuldige’) kregen naar onze mening een veel ruimer belang dan in de oude versie.
“Ook de termen ‘verrichting’ en ‘belastingplichtige’ zijn in de nieuwe antimis bruikbepaling belangrijker geworden”
2
Indien niet anders vermeld, hebben onze consideraties simultaan
Het is immers aan de hand van de verrichting dat kan worden uitgemaakt of er al dan niet sprake is van fiscaal misbruik en of die verrichting in dat geval aan de belasting zal onderworpen worden. Voorts zal het fiscaal misbruik gelden bij een bepaalde belastingplichtige (of belastingschuldige) en verlangt de interne samenhang van de nieuwe tekst – in zijn huidige redactie – dat de belastingheffing (enkel) wordt hersteld bij dezelfde belastingplichtige.3 In het beperkte kader van dit artikel kunnen wij uiteraard niet uitweiden over het fiscaal misbruik op zich – aangezien dit de kern is van de materie die niet in een paar woorden kan worden behandeld – noch over de heikele kwestie van het herstel van de belastingheffing4, maar zullen wij ons enkel toespitsen op wat het begrip ‘verrichting’ precies inhoudt.
(Enige) rechtshandeling Het woord ‘verrichting’ dat in de antimisbruikmaatregel wordt gebruikt, wordt niet als dusdanig omschreven. Dat is ook normaal, want in zijn algemene betekenis of volgens het woordenboek is een verrichting “een georganiseerd geheel van processen die een gevolg teweegbrengen, een handeling die een bepaald resultaat beoogt”. Een verrichting wordt dus enkel gedefinieerd in functie van het nagestreefde gevolg. Om uit te maken of een verrichting misbruik inhoudt, wordt die verrichting in lid 2 omschreven door haar resultaat (plaatsing buiten het toepassingsgebied van een bepaling; verkrijging van een voordeel voorzien door een bepaling). Wat verstaat de wet nu onder dit ‘georganiseerd geheel van processen’? Of zal elke ‘handeling’ hoe dan ook beschouwd worden als een ‘verrichting’?
Wij, van onze kant en zonder grondiger analyse, menen echter dat de
betrekking op de drie nieuwe teksten die door de Programmawet van
interne samenhang van de nieuwe tekst, in zijn huidige versie, verlangt
29 maart 2012 (I) werden ingevoegd (art. 344, § 1, WIB, art. 18, § 2,
dat het herstel van de belastingheffing slechts bij één enkele belasting-
W.Reg en art. 106, lid 2, W.Suc), gelet op de hier besproken identieke
plichtige kan worden doorgevoerd en dat, om niet bedoelde gevallen
bewoordingen ervan.
van dubbele belasting te vermijden, de wettekst derhalve misschien het
3
De kwestie bij welke partijen (belastingplichtige, medecontractant,
best zou worden aangepast.
tussenpersoon enz.) tot herstel van de belastingheffing moet worden
4
Zie dienaangaande ook de vorige voetnoot.
overgegaan, is zeer uitvoerig en in de rechtsleer controversieel: zie bij-
5
Zie onder meer Parl.St. Kamer 2011-2012, nr. 53, 2081/001, Memo-
voorbeeld Ludo DILLEN, “Symmetrische of asymmetrische toepassing
rie van toelichting, p. 111.
van de fiscale algemene antimisbruikbepalingen”, AFT 2013/1, p. 15 tot 20, met talrijke verwijzingen.
28
2 015/2
fiscaal recht De bedoelde verrichting kan, allereerst, tot stand worden gebracht door een enige rechtshandeling. Dat geval stelt normaliter niet al te veel problemen. Maar de vraag of dergelijke verrichting een misbruiktransactie kan zijn, is daarentegen van een andere en complexere aard. Immers, hoe kan een rechtshandeling, als ze echt alleen staat, misbruik inhouden, zonder de vrije keuze van de minst belaste weg aan te tasten, een beginsel waaraan de antimisbruikbepaling toch niet wil raken?5
Geheel van rechtshandelingen dat een ‘zelfde verrichting’ tot stand brengt De bedoelde verrichting kan vervolgens worden doorgevoerd door een geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt. Maar, wanneer heeft men te maken met een ‘zelfde verrichting’ achter verschillende rechtshandelingen? De administratieve circulaire van 4 mei 2012 stelt dienaangaande6 dat “het begrip ‘het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt’ eveneens de kunstmatige opsplitsing beoogt van een verrichting in opeenvolgende rechtshandelingen die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking hebben (…) als ze (= de administratie) de eenheid van bedoeling tussen de handelingen aantoont.7, 8 Daartoe moeten de opeenvolgende rechtshandelingen een reeks handelingen zijn die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten”.
Wij menen echter dat de hier uiteengezette voorwaarden, waarin wij sommige woorden van essentieel belang onderstreepten, noodzakelijkerwijs samen moeten vervuld zijn opdat er sprake zou kunnen zijn van een ‘zelfde verrichting’. In een poging om het begrip ‘zelfde verrichting’ te definiëren, is de circulaire immers – te snel – ingegaan op het bijzondere geval van de opeenvolgende rechtshandelingen over meerdere tijdperken. Want dat geval is inderdaad het moeilijkste onder de noemer ‘zelfde verrichting’ te brengen, en het is met deze bedoeling dat de circulaire het bijwoord ‘eveneens’ gebruikt. Aan het vereiste inzake de vervulling van meerdere voorwaarden – waarvan twee fundamentele – heeft Daniel Garabedian10, uitgaande van de Engelse step-by-stepdoctrine11, een grondige analyse gewijd. De eerste voorwaarde (eenheid van bedoeling) impliceert een hoge graad van voorbedachtheid – tussen de partijen, en dat van bij het begin van de verrichting. De tweede voorwaarde (kunstmatige opsplitsing) impliceert dat één (of meerdere) handelingen zinloos is. Algemeen beschouwd mag het niet waarschijnlijk zijn dat de reeks handelingen, waaronder de tussengeschoven handeling zonder enig economisch doel, niet verloopt zoals voorzien. Dat is wat bedoeld wordt met de uitdrukking ‘ondeelbare keten’ hier hoger.
In deze tekst – die bijna letterlijk is overgenomen uit de Memorie van toelichting bij de wet9 – zou het woord ‘eveneens’ tot verwarring kunnen leiden, door de indruk te wekken dat er nog andere mogelijkheden van een ‘zelfde verrichting’ zijn (dan hier gedefinieerd).
Met andere woorden: als er alternatieven bestaan, gaat het niet om een ‘zelfde verrichting’.
Circ. AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012 en AAPD nr. 4/2012 betref-
aanslagjaar betrekking hebben, toch zien wij niet in wat in dergelijk ge-
6
Als we volledig mogen steunen op de step-by-stepdoctrine, zoals die in Engeland wordt toegepast, kunnen zich naar onze mening vrij vaak dergelijke alternatieven voordoen.
fende de antirechtsmisbruikmaatregel (uitzonderlijk) gepubliceerd in
val een zwaardere bewijslast voor de administratie zou verantwoorden.
het BS van 14.05.2012, p. 28.141 tot 28.148, punt C.1.2.1., lid 2.
8
7
Terloops en hier niet vermeld, wordt gezegd dat het de administratie
Het is jammer dat hier in het Frans het woord ‘verrichtingen’ wordt
gebruikt in de plaats van ‘handelingen’.
is die de eenheid van bedoeling dient aan te tonen. Dit is vrij verbazing-
9
wekkend en zelfs in tegenspraak met een andere passage van de circu-
ting, p. 113.
laire: “(…) Tijdens de besprekingen in de Senaat werden amendementen
10
ingediend om op de administratie het bewijs te verhalen van het unieke
d’actes juridiques réalisant une même opération”, Alabaster 1938-2013
karakter van de bedoeling van de belastingplichtige, dit wil zeggen het
IFA, Anthemis, p. 443 e.v., nr. 3 tot 5.
Parl.St. Kamer 2011-2012, nr. 53, 2081/001, Memorie van toelichDaniel Garabedian, La nouvelle règle fiscale anti-abus et les “ensembles
louter zoeken door de belastingplichtige van een fiscale doelstelling” (voor-
11
melde circ., punt C.1.2.2., voorlaatste lid). Uiteraard lijkt de circulaire,
1993 verwijzen en die, volgens Daniel Garabedian, steeds de referentie
zoals hier verder gezegd, enkel het specifiek geval te behandelen van
moet zijn, ook al wordt dat niet uitdrukkelijk gesteld in de parlemen-
opeenvolgende rechtshandelingen die op een langere periode dan een
taire werkzaamheden van de wet van 2012, zie o.c., nr. 3, voetnoot 8.
Doctrine waarnaar de parlementaire werkzaamheden van de wet van
2 015/2
29
fiscaal recht Een voorbeeld: in drie gevallen waarin natuurlijke personen getracht hadden de belasting van een meerwaarde op aandelen te ontlopen door een vennootschap naar het recht van het eiland Man tussen te schuiven, werd beslist dat het niet om een ‘zelfde verrichting’ ging: – in het eerste geval had de belastingplichtige de inbreng in de tussenvennootschap gedaan alvorens twee alternatieven te kiezen voor de verdere afwikkeling (verkoop van de aandelen of overneming van de vennootschap); – in het tweede geval werd uiteindelijk een andere koper gevonden dan de aangezochte koper; – in het derde geval werd de uiteindelijke verkoop, na het afbreken van de onderhandelingen en nieuwe onderhandelingen, tegen andere voorwaarden gesloten.12 De loutere voorbereiding van een fiscaal voordelige situatie volstaat dus niet13, want op dat moment zijn alle alternatieven nog open. Zo zal het volgens ons ook nooit mogelijk zijn misbruik in verband met de registratierechten in te roepen, met betrekking tot een onroerende verwerving in onverdeeldheid tussen een vennootschap en haar vennoot, om een (eventueel) soepelere uittreding tegen lagere kosten mogelijk te maken.14
‘Deel’ van een rechtshandeling Hoewel de wettekst er niet uitdrukkelijk van gewaagt, vragen wij ons ten slotte af of de door de antimisbruikbepaling beoogde ‘verrichting’ niet tot stand kan worden gebracht door enkel een deel van een rechtshandeling. Het is immers de vraag of een enige rechtshandeling steeds ondeelbaar is, dan wel ze op haar beurt soms kan worden geanalyseerd als uiteenvallend in verscheidene rechtshandelingen die afzonderlijk zouden kunnen worden gesteld. En indien in dat laatste geval één van de akten die afzonderlijk had kunnen worden gesteld, kunstmatig15 in de enige rechtshandeling werd ingevoegd, moet dan niet aangeno-
12
Zie de uiteenzetting van Daniel Garabedian, o.c., nr. 4, lid 2, p. 446-
Het is misschien middels deze redenering dat een geval van enige rechtshandeling, zoals het onderstaande, onder het toepassingsgebied van het fiscaal misbruik zou kunnen worden geplaatst: lening door een bedrijfsleider aan zijn vennootschap tegen een kennelijk overdreven rentevoet van 30 %, die (onder voorbehoud van simulatie) zou kunnen worden gesplitst in enerzijds een lening tegen een rentevoet van bijvoorbeeld 15 % (die rentevoet zou dan worden betwist met het oog op herkwalificatie tot dividend16), en anderzijds een aanvulling op de bezoldiging voor wat het resterend gedeelte van de interest betreft. Is dit uiteindelijk ook niet de manier om bepaalde recente, op het eerste gezicht verrassende beslissingen van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB) te kunnen begrijpen op het gebied van de vereffening – wederoprichting van vennootschappen? Wanneer de DVB eerst van oordeel is dat er geen sprake is van misbruik bij de invereffeningstelling, maar vervolgens, ofwel beveelt de bestaande reserves vóór de vereffening uit te keren met inhouding van een RV van 25 %17, ofwel vaststelt dat er uitkeringen werden gedaan vóór de invereffeningstelling.18 Immers, anders beschouwd en in dergelijke gevallen met het beeld voor ogen van het veel voorkomend geval van één enkele vereffeningsuitkering (die zowel de vorige reserves als het vereffeningsresultaat bevat) – dus duidelijk een enige rechtshandeling – is dit dat geen geval waarin slechts een ‘deel’ van een enige rechtshandeling – uitkering ten belope van het bedrag van de vorige reserves – de door de antimisbruikbepaling beoogde ‘verrichting’ kan zijn?
•
misbruik maar niettemin vatbaar is voor kritiek: zie RGEN, nr. 26.690 en Bon à savoir door André Culot, RGEN, nr. 26.696.
447. 13
men worden dat zij, als deel van een akte, ook als een door de antimisbruikbepaling beoogde ‘verrichting’ moet worden beschouwd?
Daniel Garabedian, o.c., nr. 4, laatste lid, p. 447, waarin onder meer
15
Deze voorwaarde verwijst enigszins naar de voorwaarde van de
wordt verwezen naar Th. Afschrift, L’abus fiscal, Larcier, 2013, nr. 206,
kunstmatige opsplitsing van een verrichting in meerdere verrichtingen.
p. 147.
16
Artikel 18, lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992.
17
Voorafgaande beslissing nr. 2014.154 van 13 mei 2014, Fisc. Act.
14
In dit specifieke geval van een onroerende verwerving in onverdeeld-
heid tussen een vennootschap en haar vennoot, zijn wij uiterst ver-
2014, nr. 36, p. 2. en Fisco nr. 1413, p. 8.
baasd over de recente beslissing van 22 september van de administratie
18
(Rép. R.J., E129/27.01), die weliswaar niet gebaseerd is op het fiscaal
nr. 1413, p. 8 en 9.
30
2 015/2
Voorafgaande beslissing nr. 2014.480 van 30 september 2014, Fisco
