SAMENVATTING GS INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT

GS Internationaal fiscaal recht

Door Kevin Willems

SAMENVATTING GS INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT Academiejaar 2011 – 2012 Prof dr. S. Van Crombrugge

INLEIDING

1. DE OPTIEK EN DE OMSCHRIJVING VAN HET INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT

OPTIEK 1. Nationaal fiscaal recht - twee vragen: * hoe legt OH verplichting op aan de burgers om geld te betalen?  kwestie van fiscaal recht * wat doet de OH met dat geld?  kwestie van openbare financiën en politiek

2. Internationaal fiscaal recht - geen wereldstaat die belasting heft - twee vragen: * verhouding tussen nationale staten bij belastingheffing?

1


Door Kevin Willems

* hoe problemen oplossen van persoon die in een internationale situatie te maken krijgt met belastingen van verschillende staten?

TWEE OMSCHRIJVINGEN - cumulatieve omschrijvingen

1. Als een onderdeel van het volkenrecht - = geheel van beginselen en rechtsregels die de verhoudingen tussen Staten inzake belastingen regelen - drie functies volkenrecht: * legitimeert uitoefening fiscale jurisdictie * veroorzaakt dubbele belasting * beheerst aanvaarding, geldigheid en interpretatie DBV’s

2. Als onderdeel van het nationaal recht - = bepaalt hoe gegeven situatie of handeling die met twee of meer soevereine staten aanknopingspunten heeft, belast wordt

2. BELASTINGSOEVEREINITEIT EN TERRITORIALITEITSBEGINSEL

BEGRIPSOMSCHRIJVING - belastingsoevereiniteit = volle en exclusieve zelfbeschikkingsrecht of de autonome handelingsbevoegdheid van een Staat op fiscaal gebied  maar soevereiniteit van andere Staten eerbiedigen  er is dus een aanknopingspunt met Staat vereist 2


Door Kevin Willems

- bevolkingscriterium (vb. USA) of territoriale criterium (vb. België)?  meeste belastingstelsels territorialiteitsprincipe: de normerende bevoegdheid kan niet verder strekken dan het grondgebied

Verantwoording van het territorialiteitsbeginsel - klassieke leer: corollarium van het feit dat fiscaal recht tot publiekrecht behoort - hedendaagse auteurs: fiscale soevereiniteit kent geen juridische beperkingen (ook niet m.b.t. het territorium), maar effectieve en dwangmatige belastingheffing kan enkel worden doorgedrukt binnen grenzen grondgebied (pragmatische verantwoording)

UITWERKING IN DE DRIE MACHTEN 1. Uitvoerende macht - geen opsporings-, controle- of invorderingsverrichtingen buiten grondgebied - verlenen van uitvoerbare kracht aan aanslag is een daad van soevereiniteit en heeft slechts gevolgen op grondgebied waar soevereiniteit wordt uitgeoefend - geen opsporings-, controle- of invorderingsverrichtingen van andere Staten op grondgebied dulden

Achtergrond - dubbele verantwoording van beperking executiebevoegdheid: * volkenrechtelijk: niet verder uitstrekken dan objecten of subjecten waarover Staat normerende bevoegdheid heeft; bovendien is uitoefening staatsgezag binnen grondgebied exclusief * Belgische GW: optreden UM is slechts rechtmatig indien gesteund op juridische grondslag of machtiging  beperking optreden bestuursorganen tot Belgische grondgebied en toepassing Belgische wetgeving

3


Door Kevin Willems

Gevolgen - vaststellingen op grondgebied ander land is niet bewijskrachtig - verzoek om inlichtingen aan persoon buiten grondgebied is niet bewijskrachtig - aanstelling particuliere instelling in ander land om inlichtingen in te zamelen: nietbewijskrachtige inlichtingen - Belgische fiscus verstrekt inlichtingen aan buitenlandse fiscus: betwist, maar naar Belgisch recht machtsoverschrijding - Belgische fiscus ontvangt inlichtingen van buitenlandse fiscus: omstreden

2. Rechterlijke macht - geen exequatur verleend voor tenuitvoerlegging buitenlands dwangschrift of vonnis in fiscale zaken - alleen nationale fiscale wet wordt toegepast (en geen vreemde)

3. Wetgevende macht - Staat kan slechts belasting heffen in de gevallen dat er een aanknopingspunt (dat van tweeërlei aard kan zijn) is

TWEE BETEKENISSEN VAN HET TERRITORIALITEITSBEGINSEL - Beide betekenissen gelden in Belgische fiscaal recht

1. Als domiciliebeginsel - Staat heft belasting van alle NP en RP die op grondgebied wonen of zijn gevestigd (buitenlandse inkomens en bezittingen kunnen dus getroffen worden)

4


Door Kevin Willems

2. Als liggings- of bronbeginsel - Staat heft belasting doordat op zijn grondgebied een goed gelegen is, een materiële of rechtshandeling is geschied, winstgevende activiteit wordt uitgeoefend of inkomen zijn oorsprong heeft Toepassingen a. Inkomstenbelastingen - art. 5 jo. art.228 WIB  WG wilde alle inkomsten van Belgische inwoners treffen, alsook alle inkomsten van Belgische oorsprong - OV is verschuldigd op KI van onroerende goederen, ongeacht of eigenaar in België woont of niet (art. 251 WIB)

b. Verterings- en verbruiksbelastingen - accijnzen treffen materiële feit dat zich op Belgische grondgebied heeft voorgedaan

c. Belastingen op de juridische omloop van goederen - registratierechten: onroerende goederen moeten gelegen zijn in België opdat evenredig recht zou verschuldigd zijn - successierechten: onderscheid Belgische rijksinwoner (heffing op nettowaarde, waar goederen zich ook bevinden) – onroerende goederen in België gelegen van niet-rijksinwoner (heffing op brutowaarde)

UITZONDERINGEN 1. De fictie van de extraterritorialiteit - diplomatieke vertegenwoordigers - stapelhuizen

5


Door Kevin Willems

2. De internationale wederzijdse bijstand van belastingadministraties - omvat: * wederzijdse hulpverlening voor de vestiging van de grondslag van de belasting (inlichtingen uitwisselen) * wederzijdse hulpverlening voor invordering van de belasting (executie)

De praktische vereiste daartoe is een verdrag - DBV: art. 26 laat uitwisseling inlichtingen toe - EU: richtlijn 1977 - Benelux: verdrag 1952, maar uitbreiding invorderingsbijstand nadien verwezenlijkt door richtlijn EU - EU: richtlijn 1976 (bijstand bij invordering) - Europa + OESO: Ontwerpverdrag in 1987 (gesloten in 1988, van kracht in 1995)

3. Maatregelen tot voorkoming van internationale dubbele belasting

3. INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING - land van woonplaats en land waarmee of waarin zaken worden gedaan heffen belasting  3 hoofdproblemen

a. Combinatie van domicilie- en bronbeginsel: onbeperkte en beperkte belastingplicht - onbeperkte belastingplicht = totale inkomen, waar ook ter wereld behaald, wordt aan belasting onderworpen in land waar hij inwoner is

6


Door Kevin Willems

 soms beperken landen dit recht (vb.: Hongkong belast enkel binnenlandse inkomsten, Zwitserland belast niet buitenlandse opbrengsten door middel van buitenlandse VI opgebracht…) - beperkte belastingplicht = inkomsten worden belast in land waar ze hun bron vinden, als iemand geen inwoner van dat land is - combinatie geeft aanleiding tot internationale dubbele belasting

b. Dubbele woonplaats - in meerdere landen wordt persoon als ingezetene beschouwd  in twee landen onbeperkte belastingplicht - woonplaats NP en plaats van vestiging RP in verschillende landen op verschillende manier gedefinieerd

Natuurlijke personen - als men werkt in ander land, maar men keert uiteindelijk terug naar vaderland, dan blijft men inwoner van vaderland - sommige landen beschouwen NP als inwoner wanneer > 183 dagen verblijft

Vennootschappen - verschillende criteria “vestigingsplaats”: plaats werkelijke leiding, plaats beslissingen en supervisie…

c. Dubbele bron - kan oorzaak zijn van internationale dubbele belasting wanneer drie Staten betrokken zijn (2 staten beschouwen zichzelf als bronstaat, een derde staat is de woonstaat) - moeilijk om objectieve en algemeen geldige relatie te bepalen tussen Staat en voorwerp belasting  2 problemen: * welke criteria hanteert bronstaat om belasting te heffen?

7


Door Kevin Willems

* welke aanknopingspunten voor woonstaat om bepaalde inkomsten als buitenlands te beschouwen (met oog op voorkoming of matiging IDB)?

Voorbeelden - exportwinst: exporteur uit land A voert uit naar land B  bron winst? * ontwikkelde landen: bron in woonplaatsland * ontwikkelingslanden: bron in land B - dividenden: vennootschap uit land B keert dividend uit aan inwoner land A  bron? * land B, want komt uit winst vennootschap land B * land A, want AH woont daar en heeft daar gewerkt en gespaard; de bron is de belegging die in land A gebeurd is - inkomsten uit onroerende goederen: consensus dat inkomen hieruit bron vindt in liggingsland  vragen t.a.v. interest uit lening waarmee aankoop is gefinancierd en waarvoor OG tot zekerheid verbonden is: is OG de bron van interest of is dat de lening?

Samenvattend: begrip internationale dubbele belasting - drie cumulatieve bestanddelen: * eenzelfde inkomen, RH of feit wordt getroffen door twee dezelfde of soortgelijke belastingen * dit is het werk van twee Staten * ze treffen eenzelfde persoon - ≠ economische dubbele belasting = dubbele belasting van hetzelfde inkomen in hoofde van verschillende personen (vb. dividenden  winst belast in VennB en dan later in PB van AH’s) - oorzaak: het autonoom naast elkaar bestaan van verschillende fiscale wetgevingen in verschillende landen - gevolg: belastbare feiten worden wegbelast  rem op internationale zakenleven

8


Door Kevin Willems

- voorkoming: * eenzijdige maatregelen, maar efficiëntie is beperkt (melkkoe-effect, waarbij ene land niet zou belasten, maar andere land zeer hoog) * verdragen

4. BRONNEN VAN HET INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT 1. Nationale wetten - wie is belastingplichtig; waarop; kwalificatie van inkomsten; berekening grondslag; wordt dubbele belasting voorkomen, en zo ja, op welke wijze en in welke omvang; wanneer zijn inkomsten van buitenlandse oorsprong…?

2. Dubbelbelastingverdragen 3. Europees recht 4. World Trade Organization 5. Gemeen volkenrecht - = gewoonterecht + algemene rechtsbeginselen + uitspraken internationale rechtscolleges + leerstellingen gezaghebbende schrijvers - probleem: er kan nauwelijks gesproken worden van gemeen fiscaal volkenrecht  men moet het zoeken in nationale wetten en in verdragen

9


Door Kevin Willems

DEEL I: DE BELGISCHE INTERNRECHTELIJKE PRINCIPES

INLEIDING - dualiteit in intern Belgisch IFR: * belasting van rijksinwoners en binnenlandse lichamen (PB, VennB, RPB)  domiciliebeginsel, belasting op wereldinkomen * belasting van niet-rijksinwoners en lichamen met fiscaal domicilie in buitenland (belasting niet-inwoners)  bronbeginsel

1. DE RIJKSINWONER - art. 2, §1, 1° WIB

1. De traditionele benadering - woonplaats = zetel van fortuin

Autonoom begrip - vroeger: fiscale woonplaatsbegrip ≠ burgerrechtelijk woonplaatsbegrip  fiscale woonplaats: plaats van werkelijke hoofdverblijf, zekere bestendigheid - thans: fiscale woonplaatsbegrip = burgerrechtelijk woonplaatsbegrip  gebaseerd op feitelijke situatie, effectief verblijf

Samenhangende en overeenstemmende feiten - tijdsspanne gedurende welke men ergens verblijft - plaats waar gezin gehuisvest is  probleem: waar is dit? 10


Door Kevin Willems

- plaats waar men betrekkingen heeft met zijn medemensen en bezigheden en belangen

Rol van het Hof van Cassatie - behoudt controle over omschrijving woonplaatsbegrip (beoordeling betekenis en belang gegevens aan feitenrechter) * vb.: Cass. 7 februari 1979: voortdurend in buitenland verblijven, maar administratief gedomicilieerd in BE en huis huurt waarin gezin woont verantwoordt niet dat betrokkene in BE zijn woonplaats heeft * vb.: Cass. 30 juni 1983: BE nationaliteit, maar werkt in Afrika en in BE appartement gehuurd voor vrouw verantwoordt niet dat betrokkene in BE zijn woonplaats heeft

2. Cesuur: Cass. 7 september 1965 - woonplaats en zetel van fortuin zijn alternatieve voorwaarden: één van beide volstaat om rijksinwonerschap vast te stellen - door veel auteurs veroordeeld  “of” heeft explicatieve en geen alternatieve betekenis - inmiddels wel rekening houden met arrest, want speelt in op evolutie in de samenleving dat wonen almaar meer gekenmerkt wordt door grotere beweeglijkheid

Begrip zetel van het fortuin - = plaats van waaruit fortuin wordt beheerd en gekenmerkt door bepaalde eenheid (≠ waar fortuin gelegen is)  RL: er kan er dus maar één zijn

3. Vermoeden van rijksinwonerschap - art. 2, §1, 1°, al. 2 WIB: weerlegbaar vermoeden van rijksinwonerschap wanneer inschrijving in rijksregister van de NP

11


Door Kevin Willems

4. Afstemming op de gezinsvestiging - art. 2, §1, 1°, al. 3 WIB: belastingwoonplaats bepaald door plaats waar gezin gevestigd is (in het geval een belastingplichtige voor lange tijd in buitenland gaat werken en gezinsleden in BE blijven)  twijfelachtige doeltreffendheid

5. Uitbreiding van het begrip rijksinwoner - art. 2, §1, 1°, al. 1, b tot d WIB: Belgische diplomatieke, consulaire en sommige andere ambtenaren

2. FISCAAL DOMICILIE VAN LICHAMEN - lichamen met RP zijn onderworpen aan VennB of RPB indien in BE maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer  zijn synoniemen voor de werkelijke administratieve hoofdzetel van waaruit lichaam wordt geleid - feitenkwestie (elementen in aanmerking: plaats van samenkomst van de AV, plaats waar RvB voornaamste functies uitoefent…)

Brievenbusmaatschappijen - geoorloofd om in het buitenland basis- of doorstroomvennootschappen op te richten om te komen tot uitstel van belastingheffing of tot omvorming of omleiding van inkomsten - maar: dikwijls vennootschappen in werkelijkheid van BE geleid (echter moeilijk te bewijzen…)  principieel dus Belgische vennB - basisvennootschappen die zuivere brievenbusmaatschappijen zijn, worden vaker door de fiscus aangevochten op grond van een verweerwetgeving of simulatie, maar eveneens bewijsmoeilijkheden… - laatste jaren: steeds vaker strafklachten door fiscus (brengt vaak wel bewijzen)

12


Door Kevin Willems

Vaste inrichtingen - fiscus zal vaak zich ertoe beperken voor te houden dat vennootschap in BE een VI heeft, door wier bemiddeling in BE winst wordt gemaakt, eerder dan aan te tonen dat hoofdzetel zich in BE bevindt  die inrichtingswinst is in BE belastbaar (art. 228, §2, 3° WIB)

TITEL I: DE BELASTING VAN NIET-INWONERS - art. 227-248 WIB - = toepassing territorialiteitsbeginsel als liggings- of bronbeginsel

HOOFDSTUK 1: TOEPASSINGSGEBIED RATIONE PERSONAE - art. 227 WIB  3 soorten belastingplichtigen

1. Natuurlijke personen: art. 227, 1° WIB

2. Buitenlandse profitlichamen: art. 227, 2° WIB - 2 categorieën: * “buitenlandse vennootschappen”: art. 2, §1, 5°, a en c WIB * lichamen zonder RP opgericht in rechtsvorm vergelijkbaar met rechtsvorm van vennootschap naar Belgisch recht (= niet gemakkelijk te bepalen!) en fiscaal domicilie buiten BE  dus: buitenlandse lichamen zonder RP die geen vergelijkbare rechtsvorm hebben, zijn niet onderworpen aan BNI; alleen de leden van lichaam worden in beschouwing genomen

13


Door Kevin Willems

3. Buitenlandse non-profitlichamen: art. 227, 3° WIB - 2 categorieën: * vreemde Staten, staatkundige onderdelen… (geen “privilege of the Crown” dus) * lichamen met RP en fiscaal domicilie buiten BE die  

geen onderneming exploiteren of verrichtingen van winstgevende aard of zich, zonder winstoogmerk, uitsluitend met de in art. 182 WIB vermelde verrichtingen bezighouden

 m.a.w.: de “echte” VZW’s

HOOFDSTUK 2: DE GRONDSLAG VAN DE BNI - art. 228-231 WIB

Afdeling 1: Belastbare inkomsten 1. Principe: art. 228, §1 WIB Situering binnen de algemene principes - klassieke visie: toepassing beginselen belastingsoevereiniteit en territorialiteit  er moet een aanknopingspunt zijn met BE - moderne, pragmatische visie: er wordt een redelijk aanknopingspunt met BE gezocht  aanknopingspunt kan alleen maar bron van het inkomen zijn (want geen domicilie in BE)

Negatieve betekenis - dubbel opzicht: * enerzijds: BE belast t.a.v. NI geen inkomsten uit buitenlandse bron, maar zegt niet welke inkomsten uit Belgische bron dan wel belastbaar zijn (dit staat in art. 228, §2 WIB; limitatieve opsomming) * anderzijds: geen precieze omschrijving bronbeginsel (= de juiste aanknopingspunten) 14


Door Kevin Willems

Bronbeginsel - inkomsten van NI uit buitenlandse bron blijven onbelast; alleen inkomsten uit BE bron zijn belastbaar - maar niet alles wat met BE te maken heeft wordt belast (ruime interpretatie bronbegrip) - opdat BE kan belasten is als aanknopingspunt vaak een meer ingrijpende tegenwoordigheid in BE of nauwere band vereist - bronbegrip kan tot misverstanden leiden  enge interpretatie: in vele gevallen is band tussen inkomen en BE te klein, opdat er sprake zou kunnen zijn van een Belgische bron

Voorbeeld: exportwinst - consensus dat winst uit export belastbaar is in land exporteur  in termen van “bronbeginsel” op twee manieren uit te drukken; vb.: NL exporteert naar BE, dan is alleen NL heffingsbevoegd: * ofwel Belgische bron onvoldoende om BE heffingsbevoegd te maken, dat er meer moet zijn dan enkel een Belgische bron (ruim bronbegrip) * ofwel helemaal geen sprake van Belgische bron, indien in BE geen VI (eng bronbegrip)

2. Opsomming van de belastbare inkomsten: art. 228, §2 WIB

1° Inkomen van onroerende goederen - art. 228, §2, 1° WIB

a. Bron - consensus dat liggingsland heffingsbevoegd is ter zake van inkomsten uit onroerende goederen

15


Door Kevin Willems

b. Begrip - wet expliceert begrip niet nader  verklaring: BNI is in ruime mate een verwijzingsbelasting  nettobedrag belastbare inkomsten wordt bepaald volgens regels van PB, VennB of RPB (art. 235 WIB) * NP: art. 7-15 WIB + art. 235bis WIB * vennootschappen: werkelijke opbrengst * lichamen zonder winstoogmerk: art. 221-222 WIB

2° Inkomen van roerende goederen en kapitalen - art. 228, §2, 2° WIB

a. Begrip roerend inkomen - verwijzingsregel in art. 235 WIB  begrip opvatten in de zin van art. 17-22 WIB

b. Bron van roerend inkomen - traditioneel: onderscheiden van twee gevallen in art. 228, §2, 2° WIB * roerende inkomsten ten laste van Belgisch inwoner, vennootschap… * roerende inkomsten in BE behaald of verkregen (impliceert dat betaling in BE gebeurt)  zeer ruime interpretatie territorialiteitsbeginsel: bij eerste categorie nauwelijks sprake van aanknoping met Belgisch grondgebied, want houdt geen rekening waar betaling gebeurt, wat leidde tot dwaze toestanden (vb.: Belg huurt strandstoel in FR en moest strikt genomen, op moment van betaling, RV inhouden) - thans: de twee gevallen zijn cumulatieve voorwaarden geworden in nieuwe wettekst  maar wat is dan nog het nut van vrijstelling in art. 230, 1° WIB…?

16


Door Kevin Willems

Vrijstellingen - art. 230, 1° en 2° WIB  inzicht dat Belgische bron van roerende inkomsten niet te ver mag doorgedreven worden - betreft gevallen met bron in BE, maar waar band met BE ver te zoeken is - vb.: buitenlandse inrichting van Belgische vennootschap betaalt royalty’s aan buitenlandse medecontractant en wordt toegerekend op resultaten inrichting. Inkomsten van buitenlandse medecontractant zijn niet onderworpen aan BNI (dus geen RV inhouden).

3° Beroepsinkomsten A. Winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen 1. Algemeen principe: bemiddeling van inrichting - art. 228, §2, 3°, aanhef WIB - consensus dat winst uitsluitend belastbaar is in land waar exploitant van onderneming woont of gevestigd is, tenzij in ander land over VI beschikt, in welk geval ook dat ander land heffingsbevoegd is - ondernemingswinst van buitenlandse belastingplichtige geacht bron te vinden in BE wanneer door bemiddeling van Belgische VI opgebracht (art. 229 WIB)  dus: winst buitenlandse ondernemer in BE zonder bemiddeling van Belgische inrichting is niet belastbaar in BNI (vb.: winst uit export) - vrijstellingen in art. 231, §1, 3° WIB

2. Bijzonderheden na grensoverschrijdende herstructurering Probleem - art. 210 WIB: fusies, splitsingen… zijn fiscaal te beschouwen als gevallen van vereffening en verdeling van het maatschappelijk vermogen  belasting op alle gerealiseerde of vastgestelde MW + alle vrijgestelde reserves  echter: tijdelijk vrijgesteld (art. 211 WIB), belastbare materie doorgeschoven naar overnemende vennootschap 17


Door Kevin Willems

 vroeger: alleen vrijstelling wanneer overnemende vennootschap binnenlands was  nu: ook vrijstelling voor overnemende intra-Europese vennootschap (fiscale Fusierichtlijn)

Oplossing - grensoverschrijdende structurering heeft normaal tot gevolg dat in BE een VI achterblijft, uitgestelde belastingheffing  art. 228, §2, 3°bis WIB  art. 229, §4 WIB: complexe regeling hoe bestanddelen EV moeten overgaan naar Belgische inrichting van overnemende intra-Europese vennootschap

3. Winsten die belastbaar zijn zelfs zonder bemiddeling van een Belgische inrichting a) art. 228, §2, 3°, a WIB  gaat om onroerende goederen die gebruikt worden voor de beroepswerkzaamheid

Winst uit vervreemding van onroerende goederen - vroeger: discussies over de vraag of onroerend goed niet zelf als Belgische inrichting kon worden beschouwd  wanneer vennootschap zich niet bezighield met vastgoedhandel of –beheer: nee!  MW was niet belastbaar - nu: MW op onroerende goederen in BE die tot beroepsvermogen niet-inwoner behoren, nu ook belastbaar zonder vereiste van inrichting - heffingstechniek: bedrijfsvoorheffing in te houden door notaris of verkrijger die onderhandse akte ter registratie aanbiedt - belastbare grondslag: weinig duidelijk; RL: verschil tussen verkoopprijs en boekwaarde

18


Door Kevin Willems

Winst uit verhuring, erfpacht, opstal, enz. - overbodige bepaling sinds 1992, want art. 228, §2, 1° WIB b) art. 228, §2, 3°, b WIB  heffingstechniek: BV (art. 87, 5°, c KB/WIB) c) art. 228, §2, 3°, c WIB: opgeheven d) art. 228, §2, 3°, d WIB  betreft management fees en allerlei vergoedingen, en tantièmes en andere vergoedingen  heffingstechniek: BV (art. 87, 5°, e KB/WIB), die bevrijdend is (art. 248, al. 1 WIB) e) art. 228, §2, 3°, e WIB  betreft inkomsten van vennoten van Belgisch transparante lichamen, en niet de vennoten van een burgerlijke vennootschap of vereniging zonder RP (die worden bedoeld in art. 229, §3 WIB)  overbodige bepaling, want als zetel of VI in BE is dit voor buitenlandse deelnemer een Belgische inrichting

B. Baten van vrije beroepen, ambten, posten, enz. - belastbaar, zelfs zonder VI in BE (art. 228, §2, 4° WIB)  afwijking van internationaal aanvaard principe, waar een VI als aanknopingspunt vereist is voor heffingsbevoegdheid bronstaat; voor Belgische wet volstaat dus uitoefening activiteit in BE (één optreden volstaat)  vb.: Boliviaanse advocaat geeft in BE advies; honorarium in BE belastbaar  probleem: is gehele honorarium belastbaar of rekening houden met feit dat advocaat zijn optreden vanuit het buitenland heeft voorbereid? - hoe wordt belastbaarheid hard gemaakt? 1) NI moeten aangifte indienen (art. 232, al. 1, 2°, b WIB)

19


Door Kevin Willems

 BV aan de bron verschuldigd op bepaalde inkomsten wanneer aan NI betaald of toegekend (art. 87, 5°, b KB/WIB) (maar geen algemene verplichting, geldt bv. niet voor particulieren) 2) bij verwezenlijking van MW op onroerende goederen in BE is BV verschuldigd  in te houden door de notaris of de verkrijger die onderhandse akte ter registratie aanbiedt

C. Winst en baten van vroegere beroepswerkzaamheid - art. 228, §2, 5° WIB -volgens tekst niet nodig dat ze opgebracht werd door VI * winst  beantwoordt niet aan bedoeling WG * baten  beantwoordt wel aan filosofie art. 228, §2, 4° WIB

D. Bezoldigingen - dubbel aanknopingspunt 1) Het ten laste zijn van Belgisch inwoner…: art. 228, §2, 6° WIB  slaat op economische kost  vb.: Belgische universiteit bezoldigt wetenschappers die activiteiten uitoefenen in buitenland, waar ze ook gaan wonen  belastbaar zowel in BE als in buitenland (internationale dubbele belasting) 2) De 183 dagen-regel: art. 228, §2, 7° WIB  laat BE toe effectief heffingsbevoegdheid uit te oefenen (art. 15, al. 2 OESO)  tijdperk van 12 maanden = tijdperk tijdens hetwelk de beroepsactiviteit in BE werd uitgeoefend en niet tijdperk van toekenning of inning van inkomsten  vb.: Amerikaan werkt in 2008 in BE gedurende meer dan 183 dagen. Op 31 december 2008 vertrekt hij uit BE. In 2010 krijgt hij achterstallige bezoldiging. Die 20


Door Kevin Willems

bezoldiging is ook in BE belastbaar, want in 2008 moest aan de 183-dagenregel voldaan zijn, en niet in 2010.

Er bestaan ook vrijstellingen van de bezoldigingen - geval waarin bezoldigingen minder uitgesproken ten laste van BE zijn: art. 230, al. 1, 3° WIB  vb.: een in BE gevestigde vennootschap heeft inrichting in FR; ze stelt inwoner van FR te werk in die inrichting en rekent zijn bezoldiging toe op resultaat van die inrichting  wordt vrijgesteld op grond van littera a  littera b pas ingevoerd in 2006, want ontwikkelingshelpers vielen uit de boot, want hadden geen inrichtingen in het buitenland… - geval van diplomaten en hun personeel: art. 230, 4° en 231, §1, 2° WIB  fictie van extraterritorialiteit

E. Pensioenen - één aanknopingspunt: art. 228, §2, 7°bis WIB  littera e is nieuw, bedoeling belasting te heffen van zodra BE als bronstaat fungeert en bij opbouw pensioen een fiscaal voordeel heeft verleend  afwijking van OESO-Modelverdrag, dus nood aan internrechtelijke kapstok

F. Podiumkunstenaars en sportbeoefenaars (art. 228, §2, 8° WIB) - doel: belastingontwijking tegengaan  wettelijke doorbraak RP - vroeger incasseerden vennootschappen opbrengsten van artiesten  gevolg: artiest was in BE niet belastbaar, want vergoed in buitenland en verbleef niet meer dan 183 dagen; en vennootschap was niet belastbaar, want had geen Belgische inrichting - heffingstechniek?  BV (art. 270, 3° WIB + art. 87, 5°, d KB/WIB) 21


Door Kevin Willems

 oorspronkelijk: indien inkomsten niet door bemiddeling van Belgische VI opgebracht, was BV bevrijdend; BV bedraagt 18% (gunstig)  gevolg: beroepsvoetballers brachten hun woonplaats uit BE naar buitenland  nieuwe regeling voor inkomsten sportbeoefenaars: voor sportbeoefenaarsniet-inwoners (art. 232, al. 1, 2°, c en 248, §1, al. 1 WIB)  BV niet langer bevrijdend

4° Diverse inkomsten - art. 228, §2, 9° WIB (voor def. diverse inkomsten: art. 90 WIB) - verschillende keren bepaald dat voorheffing ingehouden moet worden; indien niet bepaald, is belastbaarheid dode letter (geen heffingsmechanisme, of ingevoerde heffingsmechanisme (aangifte en aanslag achteraf) is moeilijk afdwingbaar) - zie ook art. 301 WIB

Bijzonder probleem: vennootschappen - kunnen buitenlandse vennootschappen belastbaar zijn op diverse inkomsten, nu vennootschappen naar Belgisch recht geacht worden niets anders dan beroepsinkomsten te hebben?  twijfelachtig… (SVC: slechts sprake van diverse inkomsten, wanneer buiten uitoefening beroepswerkzaamheid behaald) - men kan niet beweren dat buitenlandse vennootschappen belastbaar zijn op alle toevallige winsten die ze zonder bemiddeling van een inrichting hebben behaald in BE, als diverse inkomsten

3. Begrip Belgische inrichting - belangrijk, want ondernemingswinst in principe is enkel belastbaar in de BNI wanneer opgebracht door bemiddeling van zulke inrichting

22


Door Kevin Willems

a. Algemene omschrijving: art. 229, §1 WIB - voor 1989: productiviteitsvoorwaarde - na 1989: productiviteitsvoorwaarde weggevallen; begrip Belgische inrichting dichter bij verdragsrechtelijk begrip  gevolg: inrichtingsbegrip veronderstelt niet aanwezigheid van vertegenwoordiging die bevoegd is om buitenlandse onderneming te verbinden - huidige bestaansvoorwaarden: 1) Permanentie of vastheid * = op duurzame en bestendige wijze verbonden met Belgische grondgebied (geen tijdelijk karakter) * vb.: geen VI is een rijdend frietkraam of wanneer een buitenlandse onderneming eenmalig een openbare verkoop van bedrijfsmaterieel organiseert… 2) Afhankelijkheid * afhankelijk van buitenlandse onderneming  Cass.: ruim zien: persoonlijk recht op Belgische inrichting is niet vereist, volstaat dat hij in feite mogelijkheid heeft om gewoonlijk over inrichting te beschikken voor uitoefening beroepswerkzaamheid * vb.: geen Belgische inrichtingen zijn dochtermaatschappijen, zelfstandige agenten… 3) Uitoefening van de beroepswerkzaamheid * het moet gaan om een eigenlijke bedrijfsafdeling * vb.: verhuurd onroerend goed is op zichzelf geen Belgische inrichting (wel als verkrijgen, exploiteren, beheren… van onroerende zaken juist de winstgevende bedrijfsactiviteit van de buitenlandse onderneming uitmaakt)

23


Door Kevin Willems

Bijzonder geval: landbouwgrond - art. 6, 1 OESO-Modelverdrag: inkomsten die inwoner van verdragsstaat verkrijgt uit onroerende goederen in andere verdragsstaat worden belast in deze laatste Staat - in casu: landbouwer woont in NL en exploiteert landbouwgrond in BE, Belgische fiscus belast op Belgische exploitatiewinst  landbouwer: BE heeft geen internrechtelijke kapstok om te belasten (die is nodig, want er is geen VI)  HvB Gent: Afgewezen! Liggingsstaat is niet gebonden door verdragskwalificatie en kan inkomsten die verdrag als onroerend goed beschouwt, volgens eigen interne recht belasten met inachtneming van de aard die zij volgens de wet hebben, zelfs indien deze van de verdragskwalificatie verschilt  Klopt wel, maar geen antwoord op werkelijke grief. Opdat BE verdragsrechtelijke heffingsbevoegdheid kan uitoefenen, moet interne recht in de mogelijkheid van heffing voorzien.  landbouwer: landbouwwinst slechts belastbaar onder art. 228, §2, 3°, aanhef WIB als opgebracht door middel van Belgische inrichting en die is er niet  SVC: geëxploiteerde onroerende goederen lijken in hoofde van landbouwer op zichzelf te moeten worden beschouwd als Belgische inrichtingen

b. Vertegenwoordiger als Belgische inrichting: art. 229, §2 WIB - omschrijving is ruimer dan die van OESO-model, waar afhankelijke vertegenwoordiger die geen machtiging heeft niet als VI wordt beschouwd (zie art. 5 OESO) - vertegenwoordigingsbegrip moet worden opgevat in economische betekenis (vereist afhankelijkheid) en niet in burgerrechtelijke zin - ruime omschrijving getemperd door vrijstelling art. 231, §1, 3° WIB

24


Door Kevin Willems

c. Lichamen zonder rechtspersoonlijkheid: art. 229, §3 WIB - wettekst bevestigt RS

Verhouding tot art. 228, §2, 3°, e WIB - heeft geen betrekking op vennoten van burgerlijke vennootschap of vereniging zonder RP, maar enkel op vennoten en leden van lichamen die uitdrukkelijk vermeld worden in art. 29, §2 WIB  geen fictie van VI  lijkt artificieel, want transparant lichaam met RP, dat zetel of VI in BE heeft, is voor buitenlandse deelnemer een Belgische inrichting - bedoeling WG om inkomsten die niet-rijksinwoner (NP) geacht wordt uit lichaam zonder RP te halen aan bevrijdende BV te onderwerpen (art. 248, al. 2, 1° WIB)  daarom: BV op ieders aandeel in de winst (art. 270, 4° WIB + art. 87, 7° KB/WIB) - BV op aandeel in winst dat buitenlandse vennootschappen verkrijgen uit deelname in Belgische vennootschap zonder RP is echter verrekenbaar en terugbetaalbaar

Afdeling 2: Vrijgestelde inkomsten - art. 230-231 WIB

HOOFDSTUK 3: SAMENVOEGING VAN SOMMIGE INKOMSTEN Afdeling 1: Maatstaf van belastingheffing (art. 232-234 WIB) - BNI: moeilijk om globaal inkomen te treffen (maar mogelijk of efficiënt wanneer belastingplichtige in BE regelmatig weerkerende inkomsten geniet en voldoende bekend en bereikbaar is voor fiscus; bij niet-inwoners komt vaak alleen inkomen binnen bereik fiscus)  gevolg: BNI is slechts gedeeltelijk globalisatiebelasting - basisonderscheid: 2 soorten belastingplichtigen: * onderworpen aan persoonlijke belastingplicht of regularisatie (geglobaliseerden of regulariseerbaren) 25


Door Kevin Willems

* onderworpen aan onpersoonlijke belastingplicht of niet onderworpen aan regularisatie (cedulairen) - grondslag en berekening belasting berust op basisonderscheid * persoonlijke belastingplicht  NI moet zelf aangifte doen (hij is bij fiscus bekend), belasting op geglobaliseerde inkomsten  praktisch: systeem werkt alleen maar bij regelmatig terugkerende inkomsten * onpersoonlijke belastingplicht  belasting = voorheffingen zonder aangifte - art. 232-234 WIB + art. 243-248 WIB (berekening)  persoonlijke belastingplicht - art. 248 WIB  onpersoonlijke belastingplicht

1. Natuurlijke personen: art. 232 WIB - art. 232, al.1, 1° WIB: persoonlijke belastingplicht verklaard door feit dat onroerende goederen in BE liggen  duurzame toestand - art. 232, al.1, 2°, a WIB: verantwoord door duurzame aanwezigheid VI - art. 232, al.1, 2°, b WIB: verantwoord doordat bedoelde inkomsten regelmatig terugkerende inkomsten (vb. pensioenen, bezoldigingen) zijn, maar geldt ook voor eerder toevallige inkomsten (vb. baten, aandelenmeerwaarden)  in die gevallen dus dode letter - art. 232, al.1, 2°, c WIB: persoonlijke belastingplicht ingevoerd in 2007. Vroeger: onpersoonlijke belastingplicht waarbij BV van 18% bevrijdend was.  gevolg: zo aantrekkelijk dat veel sportbeoefenaars hun woonplaats naar buitenland gingen overbrengen; dit wilde WG tegengaan - art. 232, al.2 WIB: onpersoonlijke belastingplicht, want fiscus zou te veel tijd moeten steken in kleine aanslagen  OV = eindheffing

Algemene opmerking - vroeger: “in BE verkregen beroepsinkomsten” - nu: “in BE behaalde of verkregen beroepsinkomsten”

26


Door Kevin Willems

 plaats waar inkomsten uitbetaald: geen belang

2. Profitlichamen: art. 233 WIB - persoonlijke belastingplicht in twee gevallen: * er is een inrichting: globale belasting op totale winst  verantwoord door duurzaamheid inrichting * er is geen inrichting: globale belasting op in art. 228, §2, 3°, a en e WIB vermelde winst  verantwoord door onroerende goederen in BE of regelmatig terugkerend karakter inkomsten

3. Non-profitlichamen: art. 234 WIB

Afdeling 2: Vaststelling van het nettobedrag van de samen te voegen inkomsten - hoe wordt belastbaar bedrag berekend?  art. 235-240 WIB - art. 235 WIB: verwijzingsregels naar PB, VennB en RPB

1. Natuurlijke personen: verwijzing naar de PB a. Onroerende inkomsten: art. 7-15 WIB, maar uitzondering art. 235bis WIB b. Roerende inkomsten: art. 17-22 WIB c. Beroepsinkomsten: art. 23-49 e.v. WIB (zie ook art. 237-238 WIB) d. Diverse inkomsten: art. 90 e.v. WIB

2. Profitlichamen: verwijzing naar de Vennb - zijn allemaal beroepsinkomsten 27


Door Kevin Willems

a. Brutobedrag: art. 183 en 185 (en vandaar art. 23-48 WIB), 190-193, 199-205 en 207-208 WIB  bijzondere regels: * art. 186 WIB komt niet ter sprake * vroeger: bijzondere regel DBI-aftrek, nu: overbodig b. Nettobedrag: art. 195-198 en 206-207 WIB + art. 49 e.v. WIB  bijzondere regels: art. 236-240 WIB - Bijzonderheden inzake verliesverrekening (art. 240bis WIB)  grensoverschrijdende intra-Europese herstructureringen met vrijstelling zijn mogelijk  WG heeft regels uitgewerkt die proportionele behoud van overdraagbare verliezen bij overnemende/verkrijgende vennootschap en van overdraagbare verliezen van overgenomen/gesplitste vennootschap moeten uitwerken  grondregel: alle regels toegesneden op Belgische inrichting  3 hypotheses in wet

Toepassingen - “De winstbepaling van een Belgische inrichting”: zie blz. 51

Bijzonderheid: meerdere Belgische inrichtingen - moeten voor Belgische belasting samen als de inrichting van één belastingplichtige worden beschouwd (ook in het BH-recht is dit het geval)

Toepassingsgeval - verliezen buitenlandse belastingplichtige in Belgische inrichting zijn aftrekbaar van latere winsten van die inrichting  voorwaarde: specificiteitsvereiste: verliezen slechts aftrekbaar indien uitsluitend verband met Belgische inrichting - wat als vaste inrichting wordt opgeheven en een andere in de plaats komt? 28


Door Kevin Willems

1) kunnen verliezen Belgische inrichtingen worden afgetrokken van winsten andere Belgische inrichting die door eenzelfde buitenlandse RP is opgericht nadat eerstgenoemde inrichting is opgeheven?  Ja! 2) blijft dat ook zo wanneer nieuwe inrichting andere activiteit ontplooit dan opgeheven verlieslatende inrichting (evt. op andere plaats in BE)?  Ja!

Het stelsel van de buitenlandse kaderleden die in België tewerkgesteld zijn - belastbaar, maar mogen beroepskosten aftrekken - schijnbaar om tegemoet te komen aan buitengewone kosten van tijdelijke detachering in BE, maar in werkelijkheid om hoge belastingdruk in BE te milderen, liet fiscus toe om naast gewone aftrek van beroepskosten ook forfaitaire aftrek van 30% toe te passen  Cass.: Onwettig!  gevolg: ander systeem: fiscus aanvaardt nu met grote soepelheid dat reeks kosten kaderlid worden beschouwd als kosten eigen aan WG (vb. logeerkosten, onderwijskosten…) * WG betaalt die kosten aan WN en WN wordt er niet op belast * WG mag ze aftrekken als beroepskosten  wellicht even onwettig systeem…

Afdeling 3: Aftrekbare bestedingen - worden aftrekken van art. 104-125 WIB toegelaten in de BNI van NP’s die aan een persoonlijke belastingplicht onderworpen zijn? Art. 242 WIB - onderscheid NI die aan persoonlijke belastingplicht onderworpen zijn

29


Door Kevin Willems

* gewone NI  geen aftrekbare bestedingen * NI die aan tehuiscriterium of 75%-regel voldoen  worden praktisch gelijkgesteld met rijksinwoners, onderworpen aan PB, wanneer voldaan art. 242 WIB  alleen onderhoudsuitkeringen betaald aan NI mogen ze niet aftrekken

HOOFDSTUK 4: BEREKENING VAN DE BELASTING 1. Persoonlijke belastingplicht: art. 243-247 WIB a. Natuurlijke personen: art. 243-245 WIB - voor 1989: gunstregels die van toepassing waren op rijksinwoners waren ook toepasselijk op NI, die onderworpen waren aan persoonlijke belastingplicht - thans: die gunstregels mogen niet meer altijd toegepast worden, want NI geniet ook in zijn domiciliestaat van dergelijke regels  = depersonalisering

a.1. Tehuis in België en 75%-regel: art. 244-244bis WIB Principes: art. 244 WIB - BNI berekend volgens gewone regels WIB  geheel volgens regels van PB dus - maar: geheel van binnen- en buitenlandse inkomsten wordt in aanmerking genomen om huwelijksquotiënt te berekenen, belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten te bepalen…

Uitbreiding tehuiscriterium: art. 244, al. 1, 2° WIB - regeling was zeer nadelig voor gepensioneerde ambtenaren die in het buitenland waren gaan wonen en geen tehuis meer hadden in BE 30


Door Kevin Willems

 Arbitragehof: schending van art. 10 GW  gevolg: uitbreiding tehuiscriterium tot niet-inwonende Belgische pensioengerechtigden die geen tehuis in BE hebben behouden  wet 1996 (aangepast in 2008): art. 244, al.1, 2° WIB (definitieve regeling)  wet 2007: art. 244, al. 2 WIB (enkele bijzondere regels)

a.2. Geen tehuis in België: art. 243 WIB Principe - sommige artikelen (vb.: art.126-129 WIB, art. 157-166 WIB…) van toepassing, maar over het algemeen geen rekening gehouden met persoonlijke en familiale toestand

Tegemoetkoming - art. 146-154 WIB zijn van toepassing (belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomens)

Afwijking ten aanzien van gehuwden: art. 244bis WIB - deze regel geldt ook t.a.v. belastingplichtigen zonder tehuis in BE

a.3. Gemeenschappelijke opmerkinge Begrip tehuis - niet gedefinieerd door wet - lijkt te gaan om gezinswoning - problemen: niet duidelijk waarin tehuis verschilt van woonplaats die toepassingsgebied van BNI en PB conditioneert

31


Door Kevin Willems

Opcentiemen - art. 245 WIB + art. 80 KB/WIB

Bedekte discriminatie van onderdanen van EU-Lidstaten - in BE werken, maar wonen in andere lidstaat  depersonalisering kan zwaar treffen  wanneer groot deel inkomen in BE, in woonstaat nauwelijks genieten van aldaar geldende persoonlijke tegemoetkomingen (DBV: in woonstaat vrijgesteld) - weigering tegemoetkomingen aan NI zonder tehuis in BE kan in strijd zijn met vrij verkeer van personen - VWEU: elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden * art. 45: vrij verkeer van WN’s  directe werking * art. 49: vrijheid van vestiging (elke onderdaan van lidstaat die zich in andere lidstaat vestigt om te werken moet als eigen onderdaan behandeld worden)  directe werking - HvJ: er is discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties

Hof van Justitie - verschillende arresten toepasselijkheid vrij verkeer van personen aanvaard * Lidstaten zijn verplicht de bij hen verbleven bevoegdheden (waaronder de directe belastingen) in overeenstemming met unierecht uit te oefenen (arrest Schumacker) * beginsel van gelijke behandeling op gebied beloning zou uitgehold worden bij discriminerende nationale bepalingen (arrest Biehl) * naast zichtbare discriminaties, zijn ook verkapte vormen van discriminatie verboden (vb.: onderscheid a.d.h.v. woonplaatscriterium in die zin dat zij aan niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt, kan in het nadeel werken van die onderdanen van andere lidstaten) * aanvankelijk HvJ: zeer streng optreden tegen fiscale maatregelen waarbij onderscheiden behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen (arrest Avoir fiscal) 32


Door Kevin Willems

* latere RS HvJ: bij directe belastingen is de situatie van ingezetenen niet vergelijkbaar met die van niet-ingezetenen; echter: wanneer niet-ingezetene geen inkomsten geniet in woonstaat en grootste deel behaalt in andere Staat, met als gevolg dat woonstaat hem de voordelen niet kan toekennen, is de situatie anders (arrest Schumacker en Wielockx)  evolutie RS van grote strengheid naar aanvaarding onvergelijkbaarheid is echter meer schijn dan werkelijkheid - Avoir fiscal ging over object- of inkomensgebonden tegemoetkomingen  zetel of woonplaats kan geen verschillende behandeling verantwoorden - Schumacker ging over subjectgebonden tegemoetkomingen  woonplaats wel relevant

Commissie - beginsel gelijke behandeling verplicht fiscale voordelen en aftrekposten waarvan ingezetenen gebruik kunnen maken, niet te weigeren aan onderdanen/inwoners van andere Lidstaten, indien zij hun inkomsten overwegend verwerven in het land waarin zij werkzaam zijn  overwegend = ten minste 75% van het totale belastbare inkomen

H.v.J. 14 september 1999, Gschwind - in het verlengde van Schumacker - Duitse wetgeving: gehuwde onderdanen andere EU-lidstaat die niet wonen (noch gewone verblijfplaats hebben) in DUI komen voor splittingregeling in aanmerking wanneer: * totale inkomsten echtgenoten > 90% aan Duitse inkomstenbelasting onderworpen * OF niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten < € 24 000 - Gschwind is Nederlander en woont in NL met gezin; hij werkt in DUI. DUI weigert splittingregeling toe te passen, want 42% gezinsinkomen wordt in NL behaald.  Schending art. 45 VWEU?

33


Door Kevin Willems

 HvJ: Woonplaats vormt de fiscale factor, waarop internationale belastingrecht zich in de regel baseert. Duitse regeling is niet in strijd met art. 45 VWEU. Door vaststelling grens voor inkomen dat in DUI belastbaar/nietbelastbaar is, houdt Duitse regeling juist rekening met mogelijkheid om persoonlijke en gezinssituatie belastingplichtige in de woonstaat in aanmerking te nemen.

b. Profitlichamen: art. 246 WIB - verlaagd opklimmend tarief is toepasselijk  art. 215, tweede en derde alinea, 4° WIB: alleen de winst opgebracht door bemiddeling Belgische inrichting, alsmede bepaalde te globaliseren winst opgebracht zonder bemiddeling van zulke inrichting, wordt in aanmerking genomen  art. 215, derde alinea, 1°, 2°, 3° en 5° WIB: beoordeeld gelet op buitenlandse vennootschap in geheel

c. Non-profitlichamen: art. 247 WIB

2. Onpersoonlijke belastingplicht: art. 248 WIB 2.a. Artikel 248, §1 WIB - voorheffingen = eindheffingen - betreft KI’s uit niet-verhuurde onroerende goederen, inkomsten uit roerende goederen en kapitalen, diverse inkomsten en ook enkele beroepsinkomsten (vb. sportbeoefenaars, podiumkunstenaars) + gevallen door wet toegevoegd

Invloed Europees recht - systeem komt onder druk te staan * eventueel geen kostenaftrek toegestaan * tarief is eventueel hoger dan laagste progressieve tarieven 34


Door Kevin Willems

* meestal geen rekening gehouden met persoonlijke of gezinstoestand

H.v.J. 12 juni 2003, Gerritse - Gerritse is Nederlander, woont in NL en is drummer - Trad één dag op voor Berlijns radiostation en kreeg daar bruto-inkomen van € 3000 voor  DUI heeft bevrijdende bronheffing op gehouden van 25%, zonder aftrek beroepskosten en zonder rekening te houden met persoonsgebonden tegemoetkomingen. - HvJ: 1. Geen aftrek van beroepskosten voor niet-ingezetenen, maar wel voor ingezetenen kan in nadeel werken van onderdanen andere lidstaten en is dus een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit. 2.a. Niet-toekenning belastingvrije som is gerechtvaardigd, want Gerritse behaalde slechts klein deel van zijn inkomen in DUI (zie o.m. Schumacker). NL moet hiervoor zorgen. 2.b. Toepassing op niet-ingezetenen van forfaitair belastingtarief van 25%, terwijl voor ingezetenen progressief tarief geldt  NL als woonstaat, past progressievoorbehoud toe, wat tot gevolg heeft dat ingezetenen en niet-ingezetenen, in vergelijkbare situatie verkeren  Toepassing hoger tarief voor niet-ingezetenen is verboden indirecte discriminatie (zie o.m. Asscher)  Rechter moet dus nagaan of tarief van 25% hoger is dan percentage progressieve tarief.  Om dit te vergelijken, moet bij de door Gerritse in DUI ontvangen zuivere inkomsten een bedrag worden opgeteld dat overeenstemt met belastingvrije som.

35


Door Kevin Willems

H.v.J. 3 oktober 2006, Scorpio - in verlengde van Gerritse - Nederlander verhuurt muziekgroep aan Duitse vennootschap (Scorpio). Krachtens Duitse wetgeving zijn NI belasting (= bronheffing op bruto-inkomen) verschuldigd op inkomsten voor artistieke prestaties in DUI. Bij verdragsvrijstelling mag bronheffing maar achterwege blijven voor zover Duitse fiscus vrijstellingsbewijs heeft afgeleverd. Pas dan kan ontvanger van de dienst zich dus op de vrijstelling van het DBV beroepen.

1. Principe van bronheffing - HvJ: bronheffing op betalingen aan NI, terwijl dat niet bestaat voor betalingen aan inwoners, is belemmering vrij verkeer van diensten  maar: gerechtvaardigd door noodzaak om doeltreffendheid van de inning van de inkomstenbelasting te waarborgen

2. Directe beroepskosten - Gerritse: weigering aftrek van beroepskosten die rechtstreeks verband houden met in DUI uitgeoefend activiteit is een discriminatie (want Duitse inwoners beschikken wel over aftrek) - Duitse wet: er is een teruggaafprocedure, waarbij rekening gehouden wordt met beroepskosten  HvJ: procedure brengt bijkomende lasten mee, wat belemmering is voor vrij dienstenverkeer

3. Indirecte beroepskosten - HvJ: geen strijdigheid met vrij verkeer van diensten wanneer indirecte beroepskosten slechts in latere teruggaafprocedure in rekening worden gebracht

36


Door Kevin Willems

4. Vrijstellingsbewijs - HvJ: dit is een belemmering van het vrij dienstenverkeer  maar: gerechtvaardigd voor goede werking bronheffingsprocedure

H.v.J. 15 februari 2007, Centro Equestre da Leziria Granda Lda - in verlengde van Gerritse en Scorpio - HvJ: er moet enkel rekening worden gehouden met beroepskosten die in rechtstreeks economisch verband staan met dienstverrichting waarover in Lidstaat belasting is geheven, en dus onlosmakelijk daarmee verbonden zijn (vb. reis- en verblijfskosten) - maar: vereiste ‘rechtstreekse beroepskosten > 50% ter plaatse behaalde inkomsten’ om aftrekbaar te zijn, is verboden beperking vrije dienstenverkeer

2.b. Artikel 248, §2 WIB - mogelijkheid om te opteren voor regularisatie (er wordt rekening gehouden met bezwaren)

ADDENDUM: IMMIGRATIE VAN VENNOOTSCHAPPEN - voor 2008: WIB zei niks over fiscale gevolgen van immigratie buitenlandse vennootschap in BE  uitsluitend rekening gehouden met vennootschapsrechtelijke gevolgen en gemeen fiscaalrechtelijke regelen (ook na 2008 nog in ruime mate het geval) * vennootschapsrechtelijk vlak: een in het buitenland opgerichte venn. wordt onderworpen aan Belgische wet vanaf hoofdzetel naar BE is overgebracht (HvC)  loutere overbrenging hoofdzetel betekent niet dat venn. ophoudt een RP te zijn * fiscaal gebied: vennootschap wordt geacht voort te bestaan  door overbrenging zal venn. onderworpen zijn aan vennB, en niet langer aan BNI

37


Door Kevin Willems

Overgang van de ene belasting naar de andere 1. Geen ontbinding van venn en dus geen verdeling maatschappelijk vermogen 2. Geen overdracht van A, dus geen belasting van MW (o.m. op A belegd in Belgische inrichting).  voor berekening minder- en meerwaarden heeft immigratie geen gevolgen  is ook het geval m.b.t. in het buitenland geïnvesteerde A (wet 2008)  systeem van overdracht van MW (art. 184ter, §2, al. 2 en 3 WIB): latente MW verbonden aan overgebrachte buitenlandse A worden niet belast bij overbrenging naar BE; uitzondering voor zetelverplaatsingen van venn. die niet aan vennB onderworpen waren, of uit belastingparadijzen 3. Verliezen vóór immigratie in BE geleden, zijn aftrekbaar van winsten verwezenlijkt na immigratie.  beperkt tot verliezen geleden in Belgische inrichtingen van de venn., verliezen geleden in buitenland vóór immigratie zijn niet aftrekbaar 4. Voorafbetalingen gedaan vóór immigratie in de BNI, zullen na immigratie als voorafbetalingen in vennB gelden 5. Nu venn. een binnenlandse venn. is geworden, kan zij andere venn. met vrijstelling overnemen (art. 211 WIB) 6. Territoriale toepassingsgebied Belgische vennB = binnenlandse venn.  dus: Belgische vennB slechts van toepassing op inkomensbestanddelen die tot stand zijn gekomen tijdens belastbaar tijdperk waarin venn. een binnenlandse venn. (i.e. vanaf de overbrenging van de zetel) was 7. Reserves blijven ook na immigratie reserves. Ze moeten worden beschouwd als belaste reserves.  Adm.: ‘wanneer na immigratie terugbetaling van buitenlandse vennB die niet als beroepskost aftrekbaar was, en geboekt als opbrengst in de RR, mag zij niet uit Belgisch fiscaal resultaat worden geweerd’  MW die buitenlandse venn. in BH belastingvrij had uitgedrukt, moet na zetelverplaatsing niet aan onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoen (= ze zijn dus te beschouwen als belaste reserves): Belgische fiscus kan deze reserves niet onderwerpen aan stringentere voorwaarden dan in NL 38


Door Kevin Willems

TITEL II: DE EENZIJDIGE BELGISCHE MAATREGELEN TOT VOORKOMING OF VERMINDERING VAN INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING - internationale dubbele belasting = eenzelfde inkomen wordt in hoofde van eenzelfde belastingplichtige in twee of meer Staten getroffen door dezelfde of soortgelijke belastingen - niet alleen vervelend voor belastingplichtigen, maar ook voor economie van landen - daarom mogelijk dat één van beide landen afziet van belastingheffing op inkomen uit buitenlandse bron of deze inperkt

Preliminaire opmerking - wanneer inkomsten Belgisch inwoner in buitenland belast  buitenlandse inkomstenbelastingen worden voor Belgische inkomstenbelastingen beschouwd als een aftrekbare uitgave of kost (wordt dus niet toegevoegd aan nettobedrag) ( Belgische inkomstenbelastingen) - uitzonderingen: * interesten, royalty’s en auteursrechten: FBB toevoegen aan belastbare grondslag * HvC: onwettige buitenlandse belastingen mogen niet afgetrokken worden (belastingplichtige moet zich maar wenden tot buitenland)

Overzicht van de eenzijdige maatregelen - onderscheid tussen twee grote soorten inkomsten van buitenlandse bron: 1. Inkomsten die formeel karakter hebben van inkomsten van roerende goederen en kapitalen en van sommige diverse inkomsten  2 eenzijdige maatregelen: FBB en DBI 2. Alle andere inkomsten  proportionele vermindering belasting (in PB)

39


Door Kevin Willems

HOOFDSTUK I: ROERENDE EN SOMMIGE DIVERSE INKOMSTEN UIT BUITENLANDSE BRON - twee eenzijdige maatregelen tot voorkoming of vermindering van dubbele belasting m.b.t. deze inkomsten: FBB en DBI - toepasselijkheid maatregelen impliceert dat kapitalen of goederen waaruit inkomsten voortvloeien, worden gebruikt in inrichtingen waarover belastingplichtige in BE beschikt - FBB: betreft al de andere inkomsten dan dividenden  recht op verrekening FBB, wanneer inkomsten van buitenlandse oorsprong reeds in buitenland onderworpen aan belasting  = toepassing verrekenings- of creditsysteem  term ‘forfaitair’ misleidend: het gaat thans immers om werkelijk deel buitenlandse belasting (uitzondering voor royalty’s)  geldt niet voor particulieren, enkel voor professionelen en vennootschappen - DBI: betreft de dividenden  doel: economische dubbele belasting uitschakelen  geldt enkel in de vennB

§1. Credit- of verrekeningsstelsel: FBB HUIDIGE REGELING IN HET ALGEMEEN Omschrijving - FBB = credit against foreign tax  van eigen belasting bedrag aftrekken dat geacht wordt overeen te stemmen met buitenlandse belasting

Principe - art. 285 WIB - art. 285, al. 2 WIB: FBB geldt niet voor dividenden (behalve m.b.t. beleggingsvenn.) 40


Door Kevin Willems

Bedrag 1. Royalty’s en diverse inkomsten: 15/85 van netto-inkomen voor aftrek RV en woonstaatheffing (art. 286, al. 1 WIB) en voor aftrek innings- en bewaringskosten (art. 22, §1, al.1 WIB)  afwijking voor octrooi-inkomsten: bepaald op werkelijke buitenlandse belasting met forfaitair maximum (art. 286, al.2 WIB) 2. Interesten, renten en auteursrechten: vastgesteld op werkelijke buitenlandse belasting, met forfaitair maximum (art. 287, al.1, a en art. 286, al.2 WIB)  vb.: buitenlandse belasting van 8%  FBB = 8/92 (mag nooit > 15/85)  zie ook: art. 287, al.2 WIB  dit gedeelte moet dan nog vermenigvuldigd worden met breuk bepaald in art. 287, al.1, b WIB

Toevoeging aan de grondslag - FBB moet toegevoegd worden aan ontvangen bedrag om belastbare grondslag te bepalen (art. 37, al.3 WIB)  = brutering FBB

Verrekening - art. 290, 2° WIB: voor rijksinwoners  niet terugbetaalbaar (art. 291 WIB) - art. 292, al. 1 WIB: voor vennootschappen - in geen van beide gevallen is verrekening beperkt tot Belgische belasting die verhoudingsgewijs op het buitenlandse inkomen drukt: toerekening gebeurt dus ook op belasting m.b.t. Belgische beroepsinkomen of Belgische winst  afwijking: art. 286, al.3 WIB m.b.t. octrooi-inkomsten

Eenvoudig toepassingsvoorbeeld - zie blz. 75 41


Door Kevin Willems

HISTORIEK - oorspronkelijk heel eenvoudig: zonder meer 15% en zonder toevoeging aan belastbare grondslag - vanaf 1988: talrijke wijzigingen

BIJZONDERHEDEN EN BEPERKINGEN 1. Proratering (art. 288 WIB) Coupon stripping - reageert tegen oneigenlijk gebruik  venn. kochten buitenlandse effecten juist voor vervaldag coupons tegen de alsdan geldende marktwaarde  op vervaldag inden zij coupons en vervolgens verkochten zij effecten zonder coupon  aftrekbare verlies dat ontstond neutraliseerde grotendeels belastbare inkomen dat op vervaldag gerealiseerd was, zodat geen vennB meer verschuldigd was, maar venn. kon wel heel het FBB verrekenen met de vennB die uit hoofde van andere opbrengsten verschuldigd was - daarom: WG heeft verrekenbaarheid FBB beperkt in verhouding tot bezitsduur effecten - vb.: NP had buitenlandse obligaties gekocht voor 10 000 met coupons van 1000.  Buitenlandse belasting van 15%, dus nog 850 naar BE  In BE een RV van 10%, dus 850-85 = 765 voor NP  Praktijk: venn. (veelal die van NP zelf) kocht obligaties voor vervaldag voor 10 849.  MW van 849 voor NP, die niet belastbaar is  Venn. int coupon en ontvangt 765 (=1000-150-85)  Belastbare grondslag: 765 + 85 (RV) + 150 (FBB van 15/85) = 1000  Echter: venn. verkoopt obligaties opnieuw voor 10 000 (aftrekbaar verlies van 849) 42


Door Kevin Willems

 Belastbare basis: 1000 – 849 = 151; gevolg: vennB = 60  Vroeger: FBB volledig verrekenbaar, samen met RV, dus: -60+150+85 = 175 (de venn. kreeg dus terug)

Bond splitting - art. 288 WIB spreekt over ‘volle eigendom’, want na coupon stripping was nieuw systeem van belastingontwijking ontwikkeld: de bond splitting - een RP (onderworpen aan RPB) of NP verkoopt couponblad of VG van obligaties aan Belgische venn., Belgische inrichting van buitenlandse venn. of aan NP die effecten in zijn onderneming belegt  enerzijds: verkoper ontvangt prijs waarop geen RV van toepassing was; koper geniet daarentegen van verrekening van RV en FBB in verhouding tot bezitsduur coupons  anderzijds: belastbare inkomen van koper geneutraliseerd door afschrijving van VG of toepassing waardeverminderingen om boekwaarde ervan terug te brengen tot realisatiewaarde - ook door financiële instellingen georganiseerd * mantel effect verkocht tegen lagere geactualiseerde waarde aan persoon onderworpen aan PB/RPB, die op eindvervaldag belastingvrije MW realiseerde * couponblad verkocht aan NI die interesten kon innen zonder RV of aan Belgische venn., Belgische inrichting van buitenlandse venn. of aan NP die effecten in zijn onderneming belegde, en zo de RV en het FBB kon verrekenen - daarom: verrekenbaarheid FBB (en RV) beperkt in verhouding tot bezitsduur effecten als volle eigenaar - recente RS: twijfel of deze constructie wel waterdicht was… - vb.: NP heeft obligatie met 7 coupons van 1000 (dus voor 7 jaren).  Buitenlandse belasting van 15%, dus 1000 – 150 = 850 naar BE  In BE een RV van 15%, dus van 850*15% = 127,5.  Praktijk: NP verkoopt couponblad aan venn. of verleent VG aan venn. (zo vermijdt NP RV) 43


Door Kevin Willems

 Prijs was 7*850 = 5950; was MW die niet belastbaar was  Venn. int coupon en ontvangt 1000-150-127,5 = 722,5  Belastbare grondslag: 722,5 + 127,5 (RV) + 150 (FBB) = 1000  Door jaarlijks afknippen coupon van de coupon vermindert blad in waarde ten belope van 850 (in totaal) (aftrekbare kost)  Dus: 1000 – 850 (afschrijvingen) = 150 blijft over; gevolg: vennB = 60  Vroeger: FBB en RV verrekenbaar, dus vennootschap recupereerde

2. Channelling (art. 289 WIB) - FBB was in het verleden vooral voor banken zeer voordelig - netto belastbare winst die bank uiteindelijk aan internationale lening overhoudt is kleine fractie nominaal ontvangen interestbedrag  vennB is ook gering  maar: FBB dat van Belgische belasting mocht worden afgetrokken, was voor 1988 15% nominaal ontvangen interestbedrag (bovendien moest FBB niet aan belastbare basis worden toegevoegd)  gevolg: aftrek > vennB uit verrichting voortvloeiende nettowinst  daarom: toegerekend op rest winst  dit is reden waarom FBB aan belastbare grondslag moest worden toegevoegd  buitengewone voordeel FBB pas effectief bestreden door invoering art. 287, al.1, b WIB (vermenigvuldiging met coëfficiënt die rekening houdt met financiële kosten) - channelling: banken traden op als tussenpersonen bij internationale leningen: ontvingen fondsen van buitenlandse moedermaatschappij en gaven die tegen zeer lage vergoeding aan buitenlandse zustermaatschappijen  zo profiteerden banken maximaal van FBB - in 1984: einde aan oneigenlijk gebruik door verrekening in kader van channellingactiviteiten niet meer toe te staan

44


Door Kevin Willems

- vb.: bank krijgt uit buitenland na buitenlandse belasting van interest van 100.  100 ≠ belastbare winst bank, maar bruto-winst  dus eerst kosten aftrekken (geraamd op 93%): 100 – 93 = 7  belastbare basis is 7; dus vennB = 3  echter vroeger: FBB van 15 verrekenbaar: 3 – 15 = - 12 (= vordering op Staat) - vb.: bank leende 1000 van buitenlandse moedermaatschappij tegen interest van 99, en leende dan die 1000 aan buitenlandse zustermaatschappij tegen interest van 100  winst was dus 100 – 99 = 1 (= bruto-winst)  dus eerst kosten aftrekken (geraamd op 93%): zo goed als geen winst; vennB = quasi 0  echter vroeger: FBB was verrekenbaar  bank had vordering op Staat

§2. Definitief belaste inkomsten

HOOFDSTUK II: ANDERE INKOMSTEN UIT BUITENLANDSE BRON - art. 156 WIB - vroeger: soortgelijke vermindering in vennB; nu: afgeschaft (bestaat nog wel in PB)  reden: onmogelijk voor fiscus om na te gaan in hoeverre door venn. aangegeven inkomsten, die kunnen worden toegerekend aan inrichting in land zonder DBV, correct zijn (men kan immers geen inlichtingen vragen aan fiscus ander land)  toekomst: buitenlandse inkomsten aan vennB onderworpen, zoals Belgische inkomsten, maar in het buitenland verschuldigde belasting is aftrekbaar als beroepskost

Tekstanalyse 1. Wanneer zijn beroepsinkomsten in het buitenland behaald? a. Winst van ondernemingen

45


Door Kevin Willems

Algemene principes - niet vereist dat winst verkregen is in in het buitenland gelegen inrichting of zetel - winsten kunnen in buitenland behaald zijn, ook al worden ze niet bekomen dankzij beroepsactiviteit - winsten zijn in buitenland behaald wanneer voortgebracht door prestaties of feiten die zich uitsluitend in buitenland afspelen zonder nood aan enige Belgische tussenkomst

Toepassingen - oudere Cassatiearresten: bedrijfsmatige royalty’s, dividenden en interesten van buitenlandse ondernemingen worden beschouwd als in buitenland behaald  niet meer in overeenstemming met art. 156, 2° WIB - opbrengst verkoop koopwaren in buitenland is niet in buitenland behaald (opbrengst komt voort uit activiteit die essentieel in BE wordt uitgeoefend) - gedeelte prijs bekomen bij verkoop van in het buitenland gelegen onroerende goederen en dat overeenstemt met door die goederen verworven MW, is behaald in buitenland - MW verwezenlijkt op verkoop aandelen in buitenland, maar beslissing genomen in BE was rechtstreekse oorzaak winst  MW niet in buitenland behaald

Praktische regel - alle winsten die Belgische ondernemer zonder tussenkomst plaatselijke buitenlandse inrichting verkrijgt, moeten beschouwd worden als behaald in BE

b. Bezoldigingen - in het buitenland behaald, wanneer genieter fysiek in buitenland aanwezig was  bron: plaats waar werk wordt verricht

46


Door Kevin Willems

Uitzondering - bezoldigingen bedrijfsleiders niet in buitenland behaald, wanneer toegerekend op uitkomsten Belgische inrichting (art. 156, 2° WIB)

c. Baten - geacht te zijn verkregen op de plaats waar dienst of prestatie wordt uitgeoefend  = gewoonlijk plaats waar betrokkene gevestigd is of vaste basis heeft - vb.: Belgisch advocaat geeft in buitenland advies  in BE voorbereid, dus bron is Belgisch - onbillijk in licht van art. 228, §2, 4° WIB, maar onbillijkheid ligt in deze bepaling zelf (vb.: baten van buitenlandse advocaat die in BE advies geeft, zijn belastbaar in BE)

d. Pensioenen - twee mogelijke bronlanden: * land waar activiteit werd uitgeoefend, uit hoofde waarvan pensioen uitgekeerd * land waar uitkerende instelling gevestigd is - voorkeur voor land waar activiteit werd uitgeoefend

2. Wanneer zijn beroepsinkomsten in het buitenland belast? - HvC: volstaat dat inkomsten in buitenland fiscaal stelsel hebben ondergaan (al was dat vrijstelling)

Berekening van de vermindering tot de helft - buitenlandse inkomsten worden niet beschouwd als laatst ontvangen inkomsten; men moet proportioneel rekenen - vb.: inkomen van € 100 000, Belgische belasting = € 30 000. Buitenlands inkomen van € 20 000. 47


Door Kevin Willems

 20 000 = 1/5 van 100 000  op die 20 000 slaat dan ook belasting van 30 000/5 = € 6000.  € 6000 teruggebracht tot de helft

Verliescompensatie - verlies in buitenlandse inrichting is onmiddellijk aftrekbaar van de winst, volgens indelingen art. 8 KB/WIB - vreemde land laat bovendien ook nog eens toe dat verlies wordt overgedragen op winst van volgende jaren  dubbele verliesverrekening: eerst in BE, later in buitenland - vb.

Jaar 1 Jaar 2

België 100 100

Uganda - 100 100

 Jaar 1: art. 8 KB/WIB: verlies Uganda wordt aangerekend op Belgische winst  gevolg: geen belasting!  Jaar 2: Uganda zal toestaan om verlies toe te rekenen op winst van volgend jaar  = dubbele verliescompensatie

48


Door Kevin Willems

DEEL II: HET VERDRAGSRECHT

INLEIDING - meest doeltreffende doel om internationale dubbele belasting te vermijden: DBV

1. Het doel van de dubbelbelastingverdragen Hoofdregel: het DBV is geen bron van belastingschulden - in DBV beperken Staten in onderlinge overeenkomst de heffingsbevoegdheid die zij aan hun soevereiniteit ontlenen - verdragen zelf scheppen geen heffingsrecht: er moet altijd een internrechtelijke kapstok zijn: het intern recht moet de Staten toelaten belastingen te heffen  vb.: BE mag vermogensbelasting heffen volgens bepaalde DBV, maar kan dit niet uitoefenen, omdat het intern recht geen vermogensbelasting kent

Het werkelijk doel van de DBV is tweevoudig 1. Beperking van de heffingsbevoegdheid - onnauwkeurig zegt men “toewijzing van de heffingsbevoegdheid” - toewijzing gebeurt * aan woonplaatsstaat of aan bronstaat * al of niet exclusief * eventueel aan beide Staten

2. Methoden ter voorkoming van de internationale dubbele belasting - in gevallen waarin toewijzing niet exclusief was of er werd een verdeling van heffingsbevoegdheid doorgevoerd 49


Door Kevin Willems

- vrijstellingsmethode of creditmethode

Uitbreiding van het doel? - Commentaar 2003: ook tegengaan van belastingontwijking en belastingontduiking, zelfs voorkoming van dubbele niet-belasting  omstreden: meestal neemt men aan dat deze commentaar geen waarde heeft voor DBV die gesloten werden vóór hij door OESO werd aangenomen, maar ook voor latere DBV geen eensgezindheid

2. Het dubbelbelastingverdrag heeft voorrang op het interne recht Cass. 27 mei 1971 - bij conflict internrechtelijke norm – internationaalrechtelijke norm, die rechtstreekse gevolgen heeft in interne rechtsorde  internationaalrechtelijke norm voorrang  België kleeft monisme aan: geen transformatie of incorporatie van verdrag nodig in intern recht

De voorrang veronderstelt dat de verdragsregel directe werking heeft - particulieren kunnen zich voor nationale rechter op verdragsbepalingen beroepen tegenover elk nationaal voorschrift  4 voorwaarden: * duidelijk verbod of verplichting voor Staat * verbod of verplichting mag van geen voorwaarde of voorbehoud afhankelijk * geen verder wetgevend optreden nodig * geen discretionaire bevoegdheid

50


Door Kevin Willems

Toepassing op DBV - DBV’s roepen rechtstreeks rechten in leven voor belastingplichtigen, die zij kunnen afdwingen voor nationale rechter

Laatste ontwikkeling - Arbitragehof (nu GwH) heeft zich bevoegd geacht te oordelen over grondwettigheid verdragen (door beoordeling grondwettigheid goedkeuringswet)

3. De Belgische dubbelbelastingverdragen zijn bijna alle gesloten volgens het OESO-Modelverdrag OESO-Modelverdrag - ≠ multilateraal verdrag - = door de OESO opgesteld voorbeeld dat leidraad kan zijn voor het sluiten van verdragen - = consensus tussen OESO-lidstaten wat een redelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid is - praktische voordeel: door bestudering OESO-Modelverdrag bestuderen we bijna alle Belgische verdragen ineens

Commentaren - elk artikel gevolgd door commentaar - = consensus over interpretatie artikelen - geen bindende kracht, maar in de praktijk aangenomen dat wanneer Staten artikelen OESOModel volgen, zij ook de interpretaties onderschrijven

51


Door Kevin Willems

4. Realiteitsbeginsel bij dubbelbelastingverdragen - DBV moeten worden toegepast op de materiële werkelijkheid * simulatie moet worden doorbroken, net zoals het geval is bij intern recht * internrechtelijke ficties die werkelijkheid verdraaien kunnen niet doorwerken voor toepassing van verdragen  zou onaanvaardbaar zijn dat één van de Staten werkelijkheid eenzijdig zou verdraaien door internrechtelijke ficties - voor de rest: grote verscheidenheid aan meningen over doorwerking fraus-legisleerstuk, antimisbruikbepalingen en soorten internrechtelijke ficties  Commentaar 2003: internrechtelijke antimisbruikbepalingen werken door in verdragssituaties  omstreden… - vb.: zie blz. 86-87

HOOFDSTUK I: WERKINGSSFEER VAN DE OVEREENKOMSTEN

AFDELING 1: WERKINGSSFEER RATIONE PERSONAE Art. 1 OESO-Model Meteen wordt al een belangrijke beperking duidelijk - verdrag werkt alleen voor inwoners van verdragsluitende Staten (dus niet voor VI in een van de Staten, van een onderneming waarvan hoofdzetel in derde land gevestigd is)  vb.: Belgisch-Nederlands verdrag heeft geen uitwerking voor inkomsten uit Nederlandse bron verkregen door VI in BE van een in ITA gevestigde venn.

52


Door Kevin Willems

Nuancering in EU-verband - arrest Saint-Gobain: een VI in één lidstaat (vb. BE) van een ondernemer gevestigd in een andere lidstaat (vb. ITA), kan, onder dezelfde voorwaarden als een binnenlandse ondernemer van eerste lidstaat (BE), aanspraak maken op voordelen van verdrag van die lidstaat (BE) met een derde land (vb. NL, USA…)

AFDELING 2: WERKINGSSFEER RATIONE MATERIAE Art. 2 OESO-Model - verdrag is voor BE toepasselijk op alle 4 soorten inkomstenbelastingen

Probleem van nieuw ingevoerde belastingen - art. 2, 4 OESO-Model - vb.: HvC besliste m.b.t. een ouder verdrag dat de RV niet een andere belasting was, welke in wezen van soortgelijke aard was als de mobiliënbelasting

Hoe zit het met de lokale belastingen? - verdragen zijn in beginsel hier ook op toepasselijk

HOOFDSTUK II: BEGRIPSBEPALINGEN - art. 3 – 5 OESO-Modelverdrag

AFDELING 1: ALGEMENE BEPALINGEN §1. Persoon en vennootschap Art. 3, 1, a en b OESO-Modelverdrag - vennootschap in verdragsrechtelijke zin is ruimer dan Belgische begrip (art. 2, §2, 1° WIB) 53


Door Kevin Willems

 ook VZW’s, publieke RP en andere RP die onderworpen zijn aan RPB - verwijzing naar vereniging van personen en naar eenheid die geen RP is, maar voor belastingheffing als RP wordt behandeld = uitbreidende verdragspersonificatie  in BE heeft uitbreiding weinig gevolgen, want vennB en RPB belasten alleen lichamen met RP (alleen BNI kan buitenlandse lichamen zonder RP treffen (art. 227, 2° WIB)) - toepassingsgebied lijkt dus zeer ruim, maar art. 4 (inwonersbegrip) perkt dit weer sterk in

§2. Onderneming Versie 1977: art. 3, 1, c OESO-Modelverdrag - begrip onderneming in OESO-Modelverdrag wordt eigenlijk in twee betekenissen gebruikt * in de zin van “business”: onderneming wordt gedreven; is ook betekenis van Belgische RS in intern inkomstenbelastingrecht (activiteit, handeling van exploiteren) * in de zin van persoon  is moeilijk overeen te brengen met persoonsdefinitie van art. 3, 1, a (slordigheid bij redactie)

Versie 2000: art. 3, 1, c) en d) OESO-Modelverdrag - vroegere versie littera c) verschoven naar d) - algemene definitie onderneming nu onder c) - definitie ‘business’ onder h)  verruimde definitie, omdat art. 14 (over inkomsten uit zelfstandige arbeid) werd geschrapt

§3. Onderdaan - art. 3, 1, g OESO-Modelverdrag

54


Door Kevin Willems

§4. Algemene interpretatieclausule: kwalificatie volgens lex fori Art. 3, 2 OESO-Modelverdrag 1977 - zie blz. 91 1995 - hanteert evolutieve interpretatie - betekenis “voor de toepassing van de overeenkomst” * enge visie: alleen bronstaat maakt toepassing van verdrag, omdat alleen die Staat zijn heffingsbevoegdheid beperkt ziet door verdrag; woonstaat moet verdrag enkel “lezen” om af te leiden of hij al of niet recht heeft te belasten * extensieve opvatting: verdrag toegepast wanneer men in concreet geval een beroep op doet  verdragsvrijstelling door woonstaat is ultieme toepassing verdrag  in BE krijgt deze opvatting praktische draagwijdte: bij niet-gedefinieerde bepalingen in het verdrag, houdt BE zich niet aan kwalificatie van bronstaat op basis van zijn intern recht, maar past Belgisch internrechtelijke kwalificatie toe  ° tegenstrijdigheden tussen bronstaat en woonplaatsstaat - OESO volgt enge visie: woonstaat moet kwalificatie bronstaat aanvaarden

Tendens tot beperking - invloed van lex fori moet zoveel mogelijk beperkt worden, alleen in uiterste geval grijpen ernaar - te verklaren vanuit Verdrag van Wenen (hoewel omstreden)  “Verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd, overeenkomstig gewone betekenis van termen in hun context en in licht van voorwerp en doel van verdrag”  doel DBV: vermijden van dubbele belasting

55


Door Kevin Willems

 vergt een zo groot mogelijke “Entscheidungsharmonie”, maar probleem omdat “universal meaning” van begrippen vaak moeilijk te vinden is, en probleem wordt nog groter naarmate invloed lex fori groter is

De verdragsinterpretatie laat wel de toepassing van het interne recht onverlet - eenmaal heffingsbevoegdheid vaststaat, hebben verdragen geen invloed op kwalificatie die nationale wetgevers aan inkomsten geven - vb.: zie blz. 93-94

AFDELING 2: INWONER Art. 4 OESO-Modelverdrag 1. Functie van het inwonersbegrip a. Inwonerbegrip is voor bepaling personeel toepassingsgebied essentieel  DBV slechts toepasselijk op personen die inwoner zijn van een verdragsluitende Staat (zie art. 1) b. Vaststelling van welke van de verdragsluitende Staten een persoon inwoner is, bepaalt meteen welke Staat bronstaat is (aan bronstaat zijn minder heffingsbevoegdheden toegewezen)

2. Begrip inwoner - inwonerbegrip DBV ≠ inwonerbegrip in gebruikelijke omgangstaal en in intern recht - voor DBV: inwoner = iemand die aan onbeperkte belastingplicht onderworpen is op grond van zijn woonplaats of soortgelijke omstandigheid (dus niet iemand die ergens woont)  vb.: EESV of stille venn. met zetel in BE ≠ inwoner, want fiscaal transparant  maar: concrete bilaterale DBV kunnen soms afwijken - art. 4, 1 OESO-Modelverdrag: geldt voor alle personen in de zin van art. 3 (NP’s en venn.)

56


Door Kevin Willems

3. Problemen van dubbele woonplaats a. Natuurlijke personen met dubbele woonplaats - art. 4, 2 OESO-Modelverdrag bepaalt criteria wanneer een NP inwoner van beide verdragsluitende Staten is * duurzaam tehuis * middelpunt van de levensbelangen * gewoonlijk verblijf * nationaliteit * onderling overleg

Relatieve werking - verdragsdefinitie geldt alleen voor toepassing verdrag en werkt niet door in interne recht * internrechtelijke woonplaatsbegrip bepaalt autonoom of belastingplichtige wordt belast op globaal wereldinkomen (PB of vennB) dan wel enkel op inkomen uit Belgische bron (BNI) * feit dat iemand voor intern recht rijksinwoner is, maar voor verdrag inwoner van andere Staat is, heeft niet tot gevolg dat hij aan BNI onderworpen is; hij blijft onderworpen aan PB  gevolgen: * beide Staten hebben mogelijkheid om progressievoorbehoud volledig te laten werken op wereldinkomen * in BE blijft aftrekbaarheid van alimentatierenten aan NI behouden * volgens sommigen: betrokkene die in beide Staten als inwoner wordt beschouwd, kan worden belast op inkomsten uit derde landen  voorbarige conclusie  vb.: NP heeft in BE en NL duurzaam tehuis; hij heeft onroerend goed in BOL, drijft onderneming waarvan zetels in BE, NL en BOL, en ontvangt dividenden,

57


Door Kevin Willems

interesten en royalty’s van venn. die in BOL gevestigd zijn en heeft ook nog in BOL gewerkt  zowel BE als NL beschouwen NP als inwoner (gevolg: onbeperkte belastingplicht)  echter: middelpunt levensbelangen is in NL  voor toepassing DBV BE-NL: inwoner van NL  probleem: op grond van art. 6, 10, 11 en 12 OESO-Modelverdrag lijken zowel BE als NL inkomsten uit onroerende goederen in BOL en de daar afkomstige dividenden, interesten en royalty’s te mogen belasten  oplossing: restartikel in DBV BE-NL: woonstaat mag belasten (art. 21)  geen probleem m.b.t. winst en bezoldiging uit BOL  art. 7: NL mag ondernemingswinst belasten, maar moet gedeelte winst vrijstellen dat toerekenbaar is aan Belgische VI  enkel en alleen dat gedeelte mag BE belasten  art. 15, 1: alleen NL mag loon belasten, tenzij dienstbetrekking uitgeoefend in andere verdragsluitende Staat (BE) wat niet het geval is

b. Lichamen met dubbele woonplaats - art. 4, 3 OESO-Modelverdrag - vb.: een naar Frans opgerichte vennootschap met maatschappelijke zetel in FR, had haar werkelijke zetel in BE (uitsluitend zaken in BE, werkelijke woonplaats AH’s in BE, bestuurders waren actief in BE…)  geacht inwoner van BE te zijn - frequent probleem voor Nederlandse lichamen: lichaam opgericht naar Nederlands recht, wordt geacht in NL gevestigd te zijn, ongeacht waar feitelijke leiding zich bevindt

58


Door Kevin Willems

Voorbeeld van de consequenties - een naar Nederlands recht opgerichte besloten venn. heeft feitelijke hoofdzetel in BE  Voor DBV BE-NL is BV inwoner van BE (NL is dus enkel heffingsbevoegd als bronstaat) b.1. Traditionele mening in de rechtsleer - aanduiding BV als inwoner van BE werkt niet door voor toepassing van verdragen met andere landen - vb.: BV heeft alle aandelen van INDON venn. en ontvangt daarop dividenden. INDON heft bronheffing van 20%. * hypothese 1: enkel DBV INDON-NL, waarin bepaald dat bronheffing beperkt is tot 5%.  BV internrechtelijk geacht in NL gevestigd te zijn: venn. voldoet dus voor DBV aan vereiste van inwonerschap van NL  feit dat BV voor DBV BE-NL wordt beschouwd als inwoner van BE speelt hier geen rol * hypothese 2: enkel DBV INDON-BE, waarin bepaald dat bronheffing beperkt is tot 10%.  BV feitelijk geleid in BE: venn. voldoet dus voor DBV aan vereiste van inwonerschap van BE * hypothese 3: DBV INDON-NL en DBV INDON-BE  beide verdragen tegelijk van toepassing, want BV is inwoner van NL voor DBV INDON-NL en is inwoner van BE voor DBV INDON-BE  INDON zal het strengste verdrag moeten naleven: maximum 5% dus

b.2. Mening Nederlands Ministerie van Financiën en OESO - mening Nederlandse MvF: aanduiding BV als inwoner van BE voor toepassing DBV BE-NL heeft tot gevolg dat zij ook voor toepassing DBV NL-andere landen, niet meer als inwoner in de zin van die verdragen kan worden beschouwd. Waarom?  gesteund op tweede zin van art. 4, 1 OESO-Modelverdrag

59


Door Kevin Willems

 als NL nu in verdrag met BE als bronstaat wordt aangewezen, dan is er geen full tax liability meer, maar enkel nog belasting op inkomsten uit Nederlandse bron  gevolg: dit sluit, ook bij toepassing verdragen met andere landen, inwonerschap uit - Nederlandse Hoge Raad gaat ook deze richting uit - OESO sluit zich bij deze opvatting aan

AFDELING 3: VASTE INRICHTING Art. 5 OESO-Modelverdrag - onderscheid tussen materiële en personele VI

MATERIELE VASTE INRICHTING - art. 5, 1 en 2 OESO-Modelverdrag

1. Algemeenheden - reikwijdte begrip VI bepaald door economische en politieke factoren * landen die veel K importeren  belang dat snel tot aanwezigheid VI wordt geconcludeerd * landen die K exporteren  belang bij eng begrip VI  OESO-Modelverdrag: compromis

Een vaste inrichting moet voldoen aan vier voorwaarden 1) Aanwezigheid van bedrijfsinrichting (vb. lokaal, plaats, stuk grond…), maar kunnen alleen MVA zijn (dus geen aandelen, bankrekening…) 2) Moet vast zijn, zowel in plaats als in tijd 60


Door Kevin Willems

* vaste plaats = relatie met bepaald geografisch punt (dus geen reizend circus, schip…) * continuïteit = niet louter voor tijdelijke doeleinden opgezet (meeste landen nemen aan dat 6 maanden voldoende is) 3) Werkzaamheden van onderneming moeten er worden uitgeoefend  zolang geen eigenlijke beroepsactiviteit uitgeoefend, geen VI!  vanaf moment dat werkzaamheid wordt beëindigd of dat VI wordt vervreemd, houdt VI op te bestaan  Nederlandse Hoge Raad: VI moet ingericht zijn voor ondernemingsuitoefening  Commentaar OESO + internationale literatuur

4) Afhankelijkheid (art. 5, 7 OESO-Modelverdrag) * niet vereist dat inrichting productief zou zijn, dat er een persoon aanwezig is, dat de inrichting een juridische dan wel louter materiële structuur is, dat zij een commerciële of productieve functie heeft… * doel VI: ondernemingsactiviteit op vreemde grondgebied te bewerkstelligen, te bevorderen of te vergemakkelijken * art. 5, 2 is niet limitatief * VI heeft geen RP (een dochtermaatschappij is geen VI (art. 5,7))  volgens sommigen: bepaling verhindert toepassing CFC-regels (= ‘doorbraakbelasting’, fiscale wetgeving die abstractie maakt van de RP van basisvenn.)  beantwoordt niet aan heersende opvatting

Verband met de Belgische vaste inrichting - begrip VI OESO-Modelverdrag (art. 5) ≠ begrip Belgische VI (art. 229 BW; is ruimer) - Cass. 16 januari 1968: verdragsrechtelijke begrip VI mag niet worden geïnterpreteerd a.d.h.v. criteria van art. 229 WIB  gevolg: mogelijk dat buitenlandse ondernemer in BE geen VI heeft in verdragsrechtelijke zin, maar wel in internrechtelijke zin. Hoewel niet belast, toch onderworpen zijn aan formaliteiten aangifte

61


Door Kevin Willems

Lichamen zonder rechtspersoonlijkheid - leden van dergelijk lichaam moeten in beginsel geacht worden een VI te hebben in het land waar dat lichaam zijn zetel of VI heeft  vb.: participatie Belgische venn. in Duitse Kommanditgesellschaft (geen RP) moet worden beschouwd als Duitse VI, omdat DUI de vennoten als ondernemers beschouwt

2. Bouw- en constructiewerven Art. 5, 3 OESO-Modelverdrag - bouwwerken die < 12 maanden duren zijn nooit VI, ook niet als voldaan aan voorwaarden van art.5, 1 - wanneer werkzaamheden > 12 maanden duren, is er altijd een VI, en komen voorwaarden van art.5,1 niet meer ter sprake - moet gaan om werf waarover buitenlandse ondernemer eindverantwoordelijkheid heeft - niet vereist dat bouwwerken hoofdzakelijk karakter hebben; ook onderhoudswerken met bijkomstige bouwwerken vallen onder art. 5, 3 - vaststellen duur: vanaf aanvang voorbereidende werkzaamheden tot moment dat aannemer werk voorgoed verlaat

Probleem van de achtereenvolgende werken - wanneer aannemer verschillende werken uitvoert, die samen 12 maanden overschrijden, moet 12-maanden-test worden toegepast op elke werf of elk project afzonderlijk, tenzij deze commercieel en geografisch één geheel vormen - vb.: hotelketen laat buitenlandse aannemer drie hotels bouwen (Gent, Antwerpen en Brussel)  die drie bouwplaatsen mogen niet worden samengevoegd - vb.: buitenlandse aannemer bouwt in villawijk verschillende villa’s na elkaar  werken samennemen - Cass. 24 mei 1991: bouwwerken op verschillende plaatsen in BE met als enige band dat hetzelfde personeel tewerk gesteld wordt en de werken worden uitgevoerd vanuit hetzelfde 62


Door Kevin Willems

adres, waar geen leiding wordt gegeven, kunnen voor berekening termijn niet als enkel bouwwerk worden beschouwd

3. Uitzondering: voorbereidende of hulpwerkzaamheden - probleem: er bestaan inrichtingen die geen winsten werkelijk verwezenlijken, maar andere werkzaamheden doen (vb. reclame maken, wetenschappelijk onderzoek…)  deze inrichtingen zijn geen VI volgens art. 5, 4 OESO-Modelverdrag Art. 5, 4 OESO-Modelverdrag - valt doel VI samen met doel onderneming, dan is er geen sprake van voorbereidende of hulpwerkzaamheden  vb.: doel onderneming is marktgegevens verzamelen  bedrijfsinrichting die ook marktgegevens verzamelt houdt zich dus niet bezig met voorbereidende of hulpwerkzaamheden

Intern recht - deze uitzonderingen bestaan in intern Belgisch recht niet

PERSONELE VASTE INRICHTING - onderneming stuurt personeelslid of vertegenwoordiger naar den vreemde

1. De afhankelijke vertegenwoordiger Art. 5, 5 OESO-Modelverdrag - vijf cumulatieve voorwaarden om vertegenwoordiger als VI te beschouwen 1) hij sluit overeenkomsten in naam van buitenlandse onderneming (en niet enkel voor haar rekening) 2) hij is daartoe gemachtigd

63


Door Kevin Willems

3) hij oefent dit recht gewoonlijk uit 4) hij oefent bevoegdheid uit op grondgebied van de Staat die van buitenlandse onderneming belasting wil heffen 5) hij is niet een onafhankelijke persoon die in normale uitoefening van zijn bedrijf handelt - “afhankelijk” ≠ sociaalrechtelijke betekenis (in de zin van bediende) - de overeenkomsten die worden afgesloten leiden voor de buitenlandse onderneming tot omzet

2. De onafhankelijke vertegenwoordiger is geen vaste inrichting Art. 5, 6 OESO-Modelverdrag Twee voorwaarden om geen vaste inrichting te vormen 1) De vertegenwoordiger moet zowel juridisch als economisch onafhankelijk zijn  hij mag dus geen gedetailleerde instructies van de buitenlandse onderneming krijgen of alomvattend gecontroleerd worden 2) Hij moet handelen in normale uitoefening van zijn bedrijf

DE PROBLEMATIEK VAN DE ELEKTRONISCHE HANDEL - algemeen aanvaard basisprincipe van internationale ondernemingsfiscaliteit: ondernemingswinst is uitsluitend belastbaar in woonplaatsland, tenzij in ander land VI  komt onder druk bij elektronische handel door begrip ‘VI’

Website: geen vaste inrichting - reden: alleen MVA kunnen bedrijfsinrichting zijn

64


Door Kevin Willems

Server: mogelijk vaste inrichting - dit is wel een materieel actief en kan dus een bedrijfsinrichting uitmaken - wat met andere drie voorwaarden? * afhankelijkheid: ondernemer moet over server kunnen beschikken (eigendom, huur…)  probleem: ondernemer sluit dienstverleningscontract met ISP, op grond waarvan ISP zorgt dat website toegankelijk is op het internet  ondernemer beschikt dus niet over server: dus geen VI * vastheid: server is gemakkelijk verplaatsbaar… * uitoefening van de werkzaamheden van de onderneming - vb.: server is VI in volgende omstandigheden * Duitse venn., die zich bezighield met informatieverspreiding, huurde bedrijfsruimte in Zwitserland, waarin ze server plaatste, die haar eigendom was * Informatie, die Zwitserse klanten konden downloaden, werd vanuit DUI op server geplaatst via permanente telefoonlijn

Internet Service Provider - geen personele VI, want geen tussenpersoon bij commerciële transacties

Voorbereidende en hulpwerkzaamheden - van geval tot geval onderzoeken of met server-websitecombinatie niet enkel voorbereidende of hulpwerkzaamheden worden verricht, zodat er geen sprake kan zijn van VI - vb.: adverteren van goederen en diensten, verstrekken van informatie…

65


Door Kevin Willems

HOOFDSTUK III: DE TOEWIJZINGSREGELS VAN DE HEFFINGSBEVOEGDHEID

INLEIDING - art. 6-21 OESO-Modelverdrag regelt heffingsbevoegdheid van de verdragsluitende Staten  kan exclusief aan woonstaat, aan bronstaat (alleen maar in art.19) of aan beide met een beperking voor de bronstaat  geven aan wie inkomstenbestanddelen mag belasten - “toewijzing van heffingsbevoegdheid” is niet correct, want Staten ontlenen heffingsbevoegdheid aan hun soevereiniteit en verdragen beperken deze - heffingsbevoegdheid * exclusief  geen dubbele belasting meer mogelijk (“shall be taxable only”: andere Staat (bronstaat) mag geen belasting heffen en moet vrijstellen) * niet exclusief  dubbele belasting opgevangen door art. 23 (vrijstelling of verrekening) (“may be taxed in”: laat rechtsgevolgen in andere Staat (woonstaat) open)

Bijzondere problemen t.a.v. de toewijzingsregels 1. De bepaling van de aard van het inkomen - men moet het eens zijn over welke inkomsten onder welk verdragsartikel ressorteren; zo niet zijn toewijzingsregels ontoereikend om dubbele belasting te voorkomen - vb.: Belg sluit akkoord van technische bijstand met Australiër en ontvangt daarvoor periodieke betalingen  winst? Dan art. 7 van toepassing: in BE belastbaar, tenzij in AUS inrichting  royalty’s? Dan art. 12 van toepassing: AUS mag 10% heffen.  problematisch wanneer voor BE winst, maar voor AUS royalty’s

66


Door Kevin Willems

Drie mogelijkheden voor de aanpak van kwalificatieproblemen 1) zelfstandige verdragsomschrijving 2) verdragsrechtelijke opsomming 3) verdragsverwijzing naar het interne recht - zie ook art. 3, 2 OESO-Modelverdrag: verwijzing naar lex fori voor niet in het verdrag omschreven uitdrukkingen - verdragsrechtelijke kwalificatie oefent geen invloed uit op verdere internrechtelijke kwalificatie  vb.: Gent 18 februari 1999: voor het verdrag worden bepaalde goederen en rechten als onroerend gekwalificeerd. Dit heeft uitsluitend uitwerking t.a.v. toewijzing van heffingsbevoegdheid. De liggingsstaat is niet meer door deze kwalificatie gebonden en kan inkomsten die het verdrag als onroerend beschouwt, volgens eigen interne recht belasten, met inachtneming van de aard die zij volgens de wet hebben.

2. Bepaling van het aan elke Staat toerekenbare bedrag - na kwalificatie moet worden uitgemaakt over welk bedrag de bronstaat en bijgevolg ook de woonstaat, belasting mag heffen - vb.: ondernemingswinst slechts belastbaar in woonstaat, tenzij VI in andere Staat  hoe winst van VI berekenen?

AFDELING 1: INKOMSTEN UIT ONROERENDE GOEDEREN 1. Principe: art. 6, 1 OESO-Modelverdrag - voorkeur voor heffingsbevoegdheid aan bronstaat (internationale consensus dat inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast door liggingsland) - maar toewijzing aan bronstaat is niet exclusief  woonstaat zal vrijstelling of verrekening moeten verlenen (art. 23)

67


Door Kevin Willems

2. Kwalificatie: art. 6, 2 en 3 OESO-Modelverdrag a. Onroerende goederen: recht van het liggingsland - kwalificatie liggingsland verbindt woonstaat voor toepassing van verdrag, ook al worden goederen in woonstaat niet als onroerend beschouwd - vb.: in Belgisch recht zijn roerende goederen te beschouwen als onroerend door bestemming wanneer zij door de eigenaar voor de dienst van het erf worden bestemd; wanneer intern recht van liggingsland ook onroerendmaking door bestemming door een huurder aanvaardt, verbindt dat BE

Bijzonder probleem - hoe ver kan land gaan in zijn intern recht met omschrijving van goederen als onroerend?  art. 26 Verdrag van Wenen: elk in werking getreden verdrag moet door partijen te goeder trouw ten uitvoer worden gelegd

b. Inkomsten uit onroerende goederen b.1. Eerste opvatting - grotendeels autonome verdragskwalificatie: het gaat om inkomsten uit elke soort van gebruik van onroerende goederen * ook inkomsten uit onderverhuring

Toepassing voor België - BE: onderverhuringsinkomsten = diverse inkomsten (art. 90, 5° WIB)  geldt niet voor verdrag: wanneer Belg een in NED gelegen goed onderverhuurt, is NED heffingsbevoegd op grond van art. 6, 1 en BE moet vrijstelling verlenen (art. 23) - wanneer Nederlander een in BE gelegen goed onderverhuurt, is BE heffingsbevoegd op die inkomsten, ondanks feit dat BE deze inkomsten kwalificeert als diverse inkomsten (verdrag wijst niet naar recht van liggingsland voor kwalificatie van begrip inkomsten uit onroerende goederen, enkel voor begrip onroerende goederen) 68


Door Kevin Willems

* ook andere diverse inkomsten die met onroerende goederen te maken hebben (art. 90, 7° WIB) * ook rentebestanddeel van leasevergoedingen Toepassing in België - BE is heffingsbevoegd als liggingsstaat voor leasinginkomen m.b.t. cross border financiële leasing van in BE gelegen onroerende goederen  internrechtelijk is inkomen uit financiële onroerende leasing geen onroerend, maar roerend inkomen (art. 19, §1, 2° WIB) en BE zal dan ook belasten door inhouding van RV

* niet interesten uit hypothecair gewaarborgde SV’s

b.2. Afwijkende mening van de Belgische Minister van Financiën - = begrip “inkomen” uit onroerend moet worden uitgelegd a.d.h.v. interne recht van verdragsstaat die verdrag toepast (op grond van art. 3, §2) - vb.: BE is heffingsbevoegd over inkomsten uit onderverhuring van in andere verdragsstaat gelegen onroerende goederen door een inwoner, op basis van art. 21 (exclusieve heffingsbevoegdheid aan woonstaat)  kan leiden tot dubbele belasting, als bronstaat gangbare interpretatie volgt - vb.: in die visie is BE ook heffingsbevoegd over rentebestanddeel in leasevergoedingen, die inwoner ontvangt uit in leasing gegeven buitenlands gelegen onroerende goederen (art. 11: interestartikel)  als bronstaat gangbare interpretatie volgt (art. 6), zal BE geen vrijstelling verlenen, maar wellicht wel credit verlenen voor dubbele belasting van interesten (art. 23)

b.3. Tussenoplossing - eerste opvatting gaat uit van “grotendeels” autonome verdragskwalificatie  Nederlandse HR: er is ruimte voor invloed van lex fori zonder daarom in excessen te vallen 69


Door Kevin Willems

- Nederlandse HR: het begrip “inkomsten” heeft betekenis die Nederlandse wetgeving daaraan toekent (de wetgeving dus van de verdragsstaat die het verdrag toepast)  Belg is BE van een in Nederland gelegen onroerend goed. NED mag hem belasten op fictief rendement dat geacht wordt waardestijging van BE te vertegenwoordigen, als gevolg van verstrijken van de periode van het VG  in het licht van art. 5, 3 kan rendement ook worden aangemerkt als verkregen uit exploitatie (moet immers ruim worden uitgelegd) (dat het om fictief rendement gaat, heeft geen belang)

Probleem van internrechtelijke herkwalificaties - internrechtelijke herkwalificatie van inkomsten uit onroerende goederen in inkomsten van andere aard, werkt niet door voor de toepassing van het DBV - herkwalificatie van huur in bezoldiging (art. 32, al.2, 3° WIB) * dergelijke bepaling zou niet kunnen doorwerken: het zou onaanvaardbaar zijn dat BE zichzelf heffingsbevoegd zou maken door huurgelden van een in buitenland gelegen onroerend goed internrechtelijk tot bezoldigingen te herkwalificeren en ze dan onder art. 15 te brengen * omgekeerd: BE verliest verdragsrechtelijke heffingsbevoegdheid niet door internrechtelijke herkwalificatie  vb.: een Nederlander verhuurt een in BE gelegen gebouw aan een Duitse venn. waarin hij bestuurder is, voor huurprijs die hoger is dan 5/3 gerevaloriseerd KI  heffingsbevoegdheid blijft bepaald worden door art. 6 (en niet door art. 21 of 16) ( BE zal in dit vb. echter niet heffen, want er is niet voldaan aan voorwaarden van art. 228, §2, 6° of 7° WIB, dus geen internrechtelijke kapstok; BE heft wel OV) - Franse société civile immobilière * heeft geen RP, maar voor Franse fiscale WG worden AH’s geacht huishuren te ontvangen 70


Door Kevin Willems

1. Kan Frankrijk op grond van verdrag eenzijdig stellen dat inkomsten uit aandelen inkomsten uit onroerende goederen zijn, zodat het op grond van art. 6, 1 heffingsbevoegd is?  Neen (zie art. 6, 3 juncto art. 10, 3)!  a contrario bevestigd door feit dat FR in zijn DBV’s meestal een speciale bepaling laat opnemen om deze inkomsten van aandelen hun kwalificatie als onroerende inkomsten te behouden  FR mag dus belasten (kan leiden tot dubbele belasting) 2. Belgische HvC: bij gebreke van uitzonderingsbepaling, zijn de uitkeringen voor de toepassing van het verdrag geen dividenden, maar inkomsten uit onroerende goederen. Dividendartikel verwijst naar kwalificatie van de Staat van de uitkerende venn.; artikel over onroerende inkomsten verwijst voor begrip “onroerend goed” naar WG van de Staat waar goed gelegen is  = letterlijke en mechanische interpretatie DBV: bij verwijzing naar interne recht van de bronstaat, zou de internrechtelijke omschrijving van de bronstaat de woonstaat zonder meer verbinden  juiste beoordeling is complex…

3. Overschaduwing van andere bepalingen Art. 6, 4 OESO-Modelverdrag - bepaling moet in verband worden gebracht met art. 7, 7 - vb.: een in NL gevestigde venn. zonder VI in BE heeft in BE onroerend goed  inkomsten uit dat goed zijn voor de venn. winst  naar Belgisch fiscaal recht (dat normaal kwalificatie zou beheersen: art. 3, 2): alle inkomsten van venn. zijn beroepsinkomsten  art. 7, 1: Nederlandse venn. is op die winst niet belastbaar in BE  echter: overschaduwd door art. 6 (ingevolge art. 6, 4 en 7,7)  BE mag belasten, want het is het land waar onroerend goed gelegen is 71


Door Kevin Willems

AFDELING 2: ONDERNEMINGSWINST - zie “De winstbepaling van Belgische en vaste inrichtingen in het internationaal fiscaal recht” - art. 7 OESO-Modelverdrag

Ondernemingswinst volgens het OESO-Modelverdrag 2010 - er werd geopteerd voor de meest absolute vorm van zelfstandigheidsfictie  leidde tot nieuwe versie van artikel 7

Absolute zelfstandigheidsfictie - bepaalde bewoordingen in artikel 7 werden veranderd in vergelijking met vroegere tekst * eerste zin, eerste paragraaf: “the profits …”  “profits …” * tweede zin, eerste paragraaf: “the profits of the enterprise” en “only so much of them” zijn verdwenen  vroeger: voorstanders beperkte zelfstandigheidsfictie vonden dat deze woorden zich verzetten dat het land van de VI winst zou belasten die niet aanwezig was in de effectieve generale winst * tweede paragraaf: er wordt verwezen naar art. 23  ook woonstaat moet absolute zelfstandigheidsfictie toepassen * derde paragraaf, dat handelde over aftrekbare beroepskosten is geschrapt  vroeger eveneens ingeroepen door voorstanders beperkte zelfstandigheidsfictie: “alleen effectieve kosten van de generale onderneming konden worden toegerekend” * vijfde paragraaf is geschrapt

Winsttoerekeningsmethodologie - twee stappen 72


Door Kevin Willems

* functionele en feitelijke analyse die ertoe strekt VI te zien als afzonderlijke en onafhankelijke onderneming * bepaling winst volgens de OECD Transfer pricing guidelines (= a.d.h.v. arm’s length principe)

AFDELING 3: DIVIDENDEN 1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid - art. 10 OESO-Modelverdrag - twee theorieën over aard en bron van dividend

a. Dividend = winst van de uitkerende vennootschap - venn. is gevestigd en werkzaam in land A  onderworpen aan vennB van land A  land A: zonder werkzaamheid in ons land, zouden vennoten in land B geen dividend ontvangen  daarom mogen wij nog eens belasting heffen op het dividend

b. Dividend = beleggingsopbrengst of winst van een moedermaatschappij 1) Particuliere aandeelhouder - Particulier/venn. van land B is AH van venn. in land A  land B: wij mogen belasting heffen over dividend, want is beloning voor feit dat AH met het geld dat hij in land B verdiend en gespaard heeft, een belegging heeft gedaan (de bron van dividend is dus niet de winst, maar het werken, sparen en beslissen tot beleggen van AH in land B)

73


Door Kevin Willems

2) Moedermaatschappij - venn. van land B koopt aandelen in venn. van land A met investeringsdoeleinden  ° groep van venn. die als eenheid moeten worden gezien  dividenden blijven in bedrijfssfeer  binnen eenzelfde land: toepassing DBI-stelsel (weinig of geen vennB wanneer dividenden worden uitgekeerd van dochter naar moeder)

ART. 10 OESO-MODELVERDRAG HOUDT REKENING MET BEIDE THEORIEËN EN VERDEELT DE HEFFINGSBEVOEGDHEID Art. 10, 1 OESO-Modelverdrag: dividend als beleggingsopbrengst - voorkeur voor belastingheffing door woonplaatsland van de AH

Art. 10, 2 OESO-Modelverdrag: dividend als winst - land van de uitkerende vennootschap mag heffen, maar deze heffingsbevoegdheid wordt beperkt (het sterkst in groepsverhoudingen) - opmerkingen: * bron dividenden wordt door art. 10 niet gedefinieerd, maar economie van artikel laat toe aan te nemen dat die bron zich vereenzelvigt met het land waar de uitkerende venn. gevestigd is * “overeenkomstig de WG van die staat”  verdragen scheppen dus geen heffingsbevoegdheid * “beneficial owner”  verwijzing hiernaar is antitreatyshoppingbepaling  vb.: dividend van VSA naar BE: VSA heft 15%; maar via omweg naar NED zou er 5% (VSA naar NED) en 5% (NED naar BE) verschuldigd zijn (in totaal dus maar 10%) * “kapitaal”  kijken naar begrip zoals het geldt in het vennootschapsrecht van de Staat waarin de uitkerende venn. gevestigd is  25% bezit-regel moet voldaan zijn op ogenblik van uitkering dividend 74


Door Kevin Willems

* uitzondering voor “partnership”: is normaal in het Nederlands een maatschap, maar moet hier begrepen worden als een personenvenn. * toekenning heffingsbevoegdheid aan vestigingsland uitkerende venn. moet gecombineerd worden met art. 23 (woonstaat zal credit moeten toestaan)

2. Begrip beneficial owner - noch door verdrag noch door commentaar gedefinieerd - 1977: enige waarover internationaal consensus: agenten, mandatarissen, naamleners en fiduciaire eigenaars zijn geen beneficial owners - 2003: benadering commentaar is ruimer geworden - twee opvattingen in het licht van art. 3, 2: lex fori of autonome verdragsrechtelijke betekenis

a. Eerste opvatting: nationaal recht (lex fori) - probleem: bij invulling begrip ‘beneficial owner’ volgens nationaal recht van de Staat die toepassing maakt van verdrag, moet men vaststellen dat dat begrip als dusdanig niet voorkomt (vooral in meeste civillawlanden) - mag nationale antimisbruikwetgeving worden toegepast? * Vogel: in DBV “substance over form-beginsel” besloten, dat uitzonderlijk kan worden toegepast en slechts in de mate dat redelijkerwijze mag worden aangenomen dat het door alle beschaafde jurisdicties wordt erkend; Ward: internationaal recht erkent rechtsmisbruikprincipe * Kraft en Van Weeghel: antimisbruikprincipe ligt niet besloten in DBV (Nederlandse HR en Franse Conseil d’Etat sluiten zich hierbij aan) * Commentaar 2003: internrechtelijke antimisbruikbepalingen werken door in verdragssituaties  omstreden… * SVC: voorkeur om doorwerking van nationale antimisbruikmaatregelen af te wijzen (dreigt moeizaam bereikte eensgezindheid over verdragsrechtelijke begrippen en systemen in het gedrang te brengen)

75


Door Kevin Willems

b. Tweede opvatting: autonome verdragsbetekenis - dit was wellicht bedoeling van de opstellers van het OESO-Modelverdrag - drie opvattingen: *commonlawbetekenis  art. 31, 1 Verdrag van Wenen: verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd  beneficial owner < Common Law  MAAR: in civillawlanden kent men geen splitsing van eigendom in legal ownership en beneficial ownership; men zou dan onderscheid moeten maken op basis van persoonlijke rechten die een ander persoon heeft t.o.v. de eigenaar: overwegende vorderingsrechten zouden die andere persoon dan tot beneficial owner maken

* loutere uitsluiting van agenten en mandatarissen  civillawlanden hebben Commentaar van 1977 voor ogen, die agenten en mandatarissen van de verdragsreductie uitsluit  lijkt de meerderheidsopvatting te zijn in Europeescontinentale landen (ook Nederlandse HR en Cour administrative d’appel te Parijs zijn van oordeel dat begrip beneficial owner kan niet toegepast worden buiten agency- en nomineeverhoudingen)

* persoon in woonstaat niet belastbaar op betrokken inkomen  beneficial owner = persoon die in woonstaat belastbaar is op betrokken inkomen en niet enkel subjectief aan belasting onderworpen is  moeilijk te verantwoorden mening

OESO Discussion Draft 2011 - bevat voorstellen van verduidelijkingen omtrent het begrip beneficial owner - autonoom verdragsrechtelijk begrip: verwijst niet naar technische betekenis die eraan wordt gegeven in nationale recht 76


Door Kevin Willems

- twee elementen in definitie: 1. Beneficial ownership: uitsluitend bepaald door ownership attributes van de ontvanger van het inkomen (andere overwegingen spelen geen rol) 2. Beneficial ownership heeft betrekking op de inkomsten (vraag of ontvanger eigenaar is van onderliggende A, is niet relevant) - bevestigt dat tussenpersonen niet kunnen worden beschouwd als beneficial owner; een ontvanger is enkel beneficial owner indien hij die inkomsten ten volle kan gebruiken en genieten zonder beperkt te zijn door een contractuele of wettelijke verplichting tot doorstorting - beneficialownerbegrip heeft enkel tot doel die vormen van misbruik tegen te gaan waarbij een persoon wordt tussengeplaatst, die verplicht is door te storten aan een derde

3. Dividendbegrip Art. 10, 3 OESO-Modelverdrag - bevat opsomming wat in elk geval als dividend moet worden beschouwd - verwijzing naar WG van de Staat waarvan uitkerende venn. inwoner is, impliceert dat woonstaat van AH gebonden is aan internrechtelijke kwalificatie van eerste Staat  vb.: wanneer uitkerende venn. in BE, zullen o.a. liquidatie- en verkrijgingsuitkeringen als dividend worden beschouwd voor art. 10 - inkomsten van winstverdelende obligaties vallen hier niet onder; verdoken winstuitkeringen eventueel wel (zeldzaam in BE)

Herkwalificatie van interesten in dividenden - art. 18, al. 1, 4° en al. 2 WIB - bestaat ook in andere landen wanneer venn. ondergekapitaliseerd is (thin capitalization) - werken deze herkwalificaties ook door voor de toepassing van de DBV?  heffingsbevoegdheid beoordelen a.d.h.v. art. 10 of art. 11?

77


Door Kevin Willems

- algemeen: verdragen volgens het OESO-Model * verwijzing naar interne recht van uitkerende venn., doet op het eerste gezicht denken dat de internrechtelijke herkwalificaties van interesten in dividenden doorwerken en dat art. 10 toepasselijk is * MAAR art. 10, 3 zegt dat inkomsten van schuldvorderingen niet als dividenden worden beschouwd  Fiscaal Comité OESO: herkwalificatie van interesten in dividenden op grond van internrechtelijke maatregelen tegen thin capitalization kan er slechts in zekere gevallen toe leiden dat deze interesten onder het toepassingsgebied van art. 10 komen te vallen  deze gevallen zijn gevallen waarin uit de leningsovereenkomst blijkt dat de SE in feite door de bepalingen van de leningovereenkomst effectief onderworpen is aan het risico van de onderneming van de SA (net zoals AH)  OESO zit op dezelfde lijn als het Belgische HvC - Belgische DBV * in vele DBV in de verdragsdefinitie van dividend verwijzing opgenomen naar internrechtelijke definitie; verwijzing kan verschillende vormen aannemen  soms “inkomsten uit andere rechten in venn. die volgens de Belgische belastingwetgeving als dividenden worden belast”  laat niet toe om geherkwalificeerde interest ook als dividend te beschouwen  soms “inkomsten van andere maatschappelijke delen die volgens de Belgische belastingwetgeving als dividenden worden belast”  laat evenmin toe geherkwalificeerde interest ook als dividend te beschouwen  soms “inkomsten die als dividenden worden belast”  herkwalificatie werkt wel door  BE heeft in meeste DBV bepaling opgenomen, die interesten betaald door Belgische personenvenn. aan hun vennoten uitdrukkelijk onder dividendartikel doet ressorteren

78


Door Kevin Willems

 Maar: voor interestbetalingen aan bestuurders en AH’s van kapitaalvenn. geldt de gemeenrechtelijke benadering van Fiscaal Comité OESO

4. Dividenden toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land van de uitkerende vennootschap Art. 10, 4 OESO-Modelverdrag - vb.: Australiër heeft VI in BE en heeft in die inrichting aandelen van een Belgische venn. belegd; de door de Belgische venn. uitgekeerde dividenden maken dan deel uit van winst VI  art. 10, 4 veronderstelt dat deze aandelen deel uitmaken van de A van de VI  dividenden behoren dus tot belastbare grondslag

5. Art. 10, 5 OESO-Modelverdrag Gewone betekenis - bepaling betreft geval van venn. die in andere verdragsluitende Staat inkomsten of winst behaalt  art. 10, 5 verzet zich ertegen dat die andere Staat belasting heft op de dividenden die deze venn. uitkeert in haar vestigingsland (betreft pure extraterritoriale belastingheffing)

Toepassing op lichamen met dubbele vestigingsplaats - vb.: venn. opgericht naar Nederlands recht, maar werkelijke leiding in andere verdragsluitende Staat (land X); venn. haalde geen winst of inkomen in NED  voor NED was venn. internrechtelijk echter een inwoner  mag NED dividendbelasting heffen op dividenden betaald naar nog een andere verdragsluitende Staat (land Y)?  HR: Nee! Ingevolge verdrag NED-X is venn. inwoner van X.

79


Door Kevin Willems

< als inwoner van X winst behaalt in NED  art. 10, 5 staat niet toe dat NED bronheffing toepast op dividenden die met die winst worden uitgekeerd < als inwoner van X geen winst behaalt in NED  a fortiori mag NED geen bronheffing toepassen op dividenden die X uitkeert

AFDELING 4: INTERESTEN 1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid - vb.: zie blz. 134 - ondanks zwakke argumentatie om bronstaat belasting te laten heffen op interesten, kent art. 11 OESO-Modelverdrag toch heffingsbevoegdheid toe aan de bronstaat (woonstaat moet bijgevolg credit toestaan (art. 23))

Art. 11, 1 en 2 OESO-Modelverdrag - opmerkingen * er is een voorkeur voor belastingheffing door het woonplaatsland, indien genieter de “beneficial owner” van de interest is * in vele DBV door BE gesloten is een percentage van 15 bepaald

2. Begrip interest: art. 11, 3 OESO-Modelverdrag - bevat volledige definitie van alles wat als interest moet worden beschouwd - problemen bij interesten die geherkwalificeerd worden in dividenden: zie samenvatting blz. 77-78

80


Door Kevin Willems

3. Interesten toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land waaruit de interest afkomstig is Art. 11, 4 OESO-Modelverdrag - gelijklopende interpretatie als bij dividendartikel: zie samenvatting blz. 79

4. Bron van interest a. Art. 11, 5, eerste zin OESO-Modelverdrag - versie tot 1995: zie blz. 135 - versie 1995: zie blz. 135  in deze versie worden de Staat, staatkundige onderdelen… onder inwonerbegrip gebracht  inwonerbegrip: zie art. 4 (= persoon die ingevolge de WG van die Staat aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf…)  vb.: zetelstaat van een EESV kan geen belasting heffen op interesten die EESV betaalt aan inwoner van andere verdragsluitende Staat, want hoewel RP, wordt het niet zelf aan belasting onderworpen (fiscaal transparant)  aldus: EESV is geen inwoner van de zetelstaat (terugvallen op art. 21) - vb.: inwoner van land S heeft lening aangegaan bij inwoner van land R; de interesten worden betaald door de VI in U en er is een DBV tussen S en R  bron is S, want die inwoner is juridisch SA, dus S mag heffen (als er een DBV was met U, dan mocht U ook heffen (= dubbele bron))

b. Art.11, 5, tweede zin OESO-Modelverdrag - biedt praktische oplossing: zetel van EESV kan vaak beschouwd worden als inrichting voor de leden - bepaling heeft niet tot gevolg de bron van interesten (en heffingsbevoegdheid) uit een van de of beide verdragsluitende Staten te verplaatsen naar een derde Staat, in de gevallen waarin de 81


Door Kevin Willems

SA inwoner is van een van de Staten, maar de interest wordt betaald door een VI in een derde Staat (bepaling stelt immers als vereiste dat de VI zich in een verdragsluitende Staat bevindt om bron te verplaatsen) - vb.: inwoner van Uganda heeft VI in BE en lening bij land A; de interesten worden betaald door de VI aan land A en er is een verdrag tussen deze landen  bron is BE

c. Probleem van dubbele bron - combinatie eerste en tweede zin van art. 11, 5 kan in triangulaire situaties aanleiding geven tot dubbele bron * verdrag woonstaat SA – woonstaat genieter: bron van interest is in woonplaats SA * verdrag Staat waar betalende VI zich bevindt – woonstaat genieter: bron van interest is in Staat waar VI zich bevindt  Staat van SA als Staat VI zijn aldus bevoegd om interest te belasten (drievoudige belasting)

Oplossing 1. Bijzondere bepalingen in intern recht of DBV - verschillende landen belasten als woonstaten van de SA’s toch niet de interesten op schulden die zijn aangegaan voor VI buiten hun grondgebied (voor BE: art. 230, 1° WIB) - ook in DBV afwijkingen mogelijk

2. Gemeen dubbelbelastingverdragsrecht - vraag: is woonstaat van genieter in dergelijk geval van internationale drievoudige belasting verplicht om twee maal voorkoming voor dubbele belasting te geven?  Twee opvattingen - uitgangspunt: wereldinkomen = binnenlands + buitenlands inkomen

82


Door Kevin Willems

2.a. Het binnenlandsinkomencriterium - heffing over buitenlands inkomen is voor bronstaat - heffing over binnenlands inkomen is voor woonstaat - in deze opvatting is het evident dat de woonstaat geen twee keer voorkoming voor internationale dubbele belasting moet geven, want dan zou hij niet het hele binnenlandse inkomen belasten en zichzelf tekort doen

2.b. Het wereldinkomencriterium - som van wat in binnenland en in buitenland in de heffing wordt betrokken = wereldinkomen, waarbij men veronderstelt dat fiscale regels in buitenland identiek zijn aan de binnenlandse - in totaal mag er niet meer worden belast dan het wereldinkomen; woonstaat moet hier voor zorgen met zijn systeem van voorkoming van internationale dubbele belasting - in deze opvatting moet de woonstaat twee maal voorkoming van internationale dubbele belasting verlenen

5. Excessieve interest: art. 11, 6 - zie verder (deel IV: de multinationale onderneming)

AFDELING 5: ROYALTY’S - = regelmatig terugkerende vergoedingen voor het gebruik van octrooien, merken… - middel: licentiecontract (= overeenkomst waarbij titularis van een intellectueel recht of van knowhow aan een ander persoon de bevoegdheid geeft de kennis die door dat recht of die knowhow wordt gedekt, te gebruiken) - kan exclusief zijn, meestal beperkt in tijd en ruimte en bepaald in functie van omzet, productie of aankoop - in DBV: begrip is strenger omschreven

83


Door Kevin Willems

1. Toewijzing van de heffingsbevoegdheid - discussie: is het redelijk dat het land van waaruit de royalty’s worden betaald daar belasting op heft? Waar is de werkelijke bron?

a. Standpunt van het land waaraan de royalty’s worden betaald - = royalty’s zijn vergoeding voor de kosten die de titularis van intellectueel recht of knowhow in het verleden heeft gedaan om immateriële A tot stand te brengen  sterke band tussen intellectueel recht en land waar licentiegever woont - vb.: in NED

b. Standpunt van het land waaruit de royalty’s worden betaald - = parallel met dividenden: royalty’s vastgesteld in verhouding tot omzet, productie…  er is een verband met bedrijfsactiviteiten - er is echter geen verband met winst zelf (want royalty’s zijn aftrekbaar)

Art. 12, 1 OESO-Modelverdrag - land van betaler heeft geen enkele mogelijkheid om belasting te heffen - in verdragen met minder ontwikkelde landen wordt meestal afgeweken en wordt meestal wel een beperkt recht toegekend aan land van de betaler om belasting te heffen - in verdragen met ontwikkelde landen wordt tekst van art. 12 dikwijls onveranderd overgenomen

2. Begrip royalty’s Art. 12, 2 OESO-Modelverdrag 1992 - opmerkingen * geen verwijzing naar interne WG (wat wel zo was bij dividenden) 84


Door Kevin Willems

 verdragsdefinitie staat op zichzelf en is enger dan algemene omschrijving * art. 12, 2 OESO-Modelverdrag 1977: royalty’s zijn ook vergoedingen van welke aard ook voor het gebruik van, of voor het recht van gebruik van nijverheids- of handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting; verhuring van andere lichamelijke roerende goederen viel onder art. 7 of onder art. 21  OESO-Modelverdrag 1992: deze kwalificaties zijn nu algemene regel * begrip royalty’s stemt overeen met inkomsten die in intern Belgisch recht in verschillende inkomstencategorieën zijn ondergebracht (vb.: art. 17, §1, 3° en 5° WIB)  SVC: niet occasionele winsten of baten (art. 90, 1° WIB), aangezien het daar gaat om overdrachten (en niet om verhuringen of concessies) * art. 12, 2: het gaat om vergoedingen voor het gebruik of recht van gebruik van de opgesomde A; niet om overdrachten (die gerealiseerde MW vallen onder art. 13)

3. Bron van royalty’s - geen omschrijving in verdrag over de bron van royalty’s  toch belangrijk om vast te stellen of art. 12 wel toepasselijk is, en of men niet moet uitwijken naar art. 7 of art. 21 - heersende mening: zich laten leiden door analogie met art. 11, 5  royalty’s worden geacht hun bron te vinden ter woonplaats van de SA (plaats van effectieve betaling of woonplaats van betalende instelling spelen geen rol) - vele DBV wijken af van art. 12, 1 en kennen bronstaat het recht toe om zeker percentage te heffen  in dergelijke DBV is er meestal wel een omschrijving van de bron van de royalty’s (voor omschrijving: zie blz. 142)

85


Door Kevin Willems

4. Royalty’s toegekend aan een vaste inrichting of basis in het land waaruit de royalty’s afkomstig zijn Art. 12, 3 OESO-Modelverdrag - gelijklopende interpretatie als bij dividendartikel en interestartikel: zie samenvatting blz. 79

AFDELING 6: VERMOGENSWINST Art. 13 OESO-Modelverdrag 1. voorkeur voor liggingsstaat; woonstaat zal vrijstelling of verrekening moeten verlenen  toepassing in Belgische BNI: winst uit vervreemding van in BE gelegen onroerende goederen is belastbaar, ook als zij zonder bemiddeling van een VI is opgebracht (art. 228, §2, 3°, a WIB); buiten winstsfeer: MW op in BE gelegen onroerende goederen belastbaar gesteld door art. 228, §2, 9°, a, g en i WIB 2. voorkeur voor Staat VI of basis; woonstaat zal vrijstelling of credit moeten verlenen  toepassing in Belgische BNI: art. 228, §2, 3°, aanhef en art. 228, §2, 4° WIB 3. zie tekst 4. zie tekst  laat toe door vastgoedvenn. heen te kijken 5. zie tekst

a. Commentaren - ruimte voor interne recht van heffingsbevoegde Staat om uit te maken of er al dan niet een realisatie van een MW is - regeling is ook van toepassing op niet-verwezenlijkte MW in de mate dat interne WG daarin voorziet - artikel verzet zich niet tegen opvatting dat overdracht van goederen van een VI op hun grondgebied naar een andere VI of hoofdvestiging in ander land, moet worden gelijkgesteld met vervreemding 86


Door Kevin Willems

- berekening MW: gebeurt ook op grond van interne recht (in de regel wordt kostprijs van verkoopprijs afgetrokken) - moeilijkheid: berekening MW verschilt in beide Staten  vb.: ondernemer uit land A koopt gebouw in land B; liggingsland B zal geen afschrijvingen toestaan, woonstaat A wel  gevolg: MW in liggingsland < MW woonstaat  OESO-Commentaar (deze dekt de tekst van het artikel niet!): woonstaat kan niet worden verplicht vrijstelling te verlenen voor gehele MW zoals berekend volgens zijn WG (geen vrijstelling moet worden verleend in de mate dat MW overeenstemt met afschrijvingen of waardeverminderingen die voorheen op de in de woonstaat belastbare winst hebben gedrukt)  vb.: zie blz. 145

b. Probleem van exitheffing op aanmerkelijkbelangmeerwaarden - in veel landen belasting op MW op aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang in een binnenlandse venn. (stelt bij ons nauwelijks nog iets voor) - probleem: aanmerkelijkbelanghouders emigreren naar het buitenland, verkopen hun belang en immigreren terug om zo belasting te ontwijken  oplossing: exitheffing ingevoerd (= fictie op grond waarvan de aandelen geacht worden te zijn vervreemd juist voor de emigratie)

b.1. Probleem van verenigbaarheid met art. 13, 5 OESO-Model Eerste mening: onverenigbaarheid - twee redenen: * art. 26 en 27 Verdrag van Wenen: Staten mogen geen nationale belastingwetgeving invoeren die toepassing belastingverdrag frustreert * Nederlandse RS: bijzonder probleem met exitheffingen op latente MW op aandelen

87


Door Kevin Willems

 MW weerspiegelen o.m. de reserves, en die kunnen later worden uitgekeerd als dividend  heffingsbevoegdheid dividenden (art. 10) wordt op onrechtmatige wijze doorkruist door de heffing die emigratiestaat naar zich toetrekt door internrechtelijke fictie om latente MW op aandelen als gerealiseerd te beschouwen als gevolg van de emigratie  door deze fictie heft emigratiestaat belasting op potentiële dividenden  Internrechtelijke fictie kan dus niet doorwerken voor toepassing van DBV, wanneer zij woonstaat heffingsbevoegd maakt in een geval waarin hij dat niet is

Tweede mening: verenigbaarheid - Nederlandse RS wordt niet gevolgd door de HR  conserverende aanslag in verband met emigratie van aanmerkelijkbelanghouder is niet in strijd met de goede trouw die bij DBV in acht moet worden genomen  gesteund op art. 13: hieruit mag worden afgeleid dat niet is beoogd om door het bezigen van de term “gains from the alienation of any property” uit te sluiten dat een Staat voor de heffing van vermogenswinst aanknoopt bij een geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen  conclusies WATTEL: * er is geen sprake van omkwalificeren van inkomenscategorieën teneinde hun verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden * ‘reverse credit’: er is alsnog heffingsvoorrang aan immigratiestaat, indien na emigratie de MW gerealiseerd wordt en het op daadwerkelijke betaling aankomt

b.2. Afwijking OESO-Modelverdrag - om twijfel uit te schakelen, wijken landen met aanmerkelijkbelangregeling in hun DBV dikwijls af van OESO-Modelverdrag  heffingsrecht gedurende aantal jaren na emigratie 88


Door Kevin Willems

- economisch goede reden: het is redelijk dat emigratiestaat een claim laat gelden op aandelenmeerwaarden die zich op zijn grondgebied en met gebruikmaking van zijn infrastructuur en openbare dienstverlening hebben gevormd

b.3. Probleem van verenigbaarheid met Europees recht HvJ 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant - in FR bestaat een exitheffing op effectenmeerwaarden (belasting op nog niet gerealiseerde waardevermeerderingen van effecten wanneer fiscale woonplaats overgebracht naar het buitenland); effectieve betaling van belasting kan worden uitgesteld tot ogenblik van de overdracht van de effecten, mits vertegenwoordiger aan te wijzen en waarborg te verschaffen, maar na 5 jaar zonder overdracht wordt het uitstel een definitief afstel en kan de in het buitenland betaalde belasting over de aldaar gerealiseerde MW worden verrekend met de Franse belasting  HvJ: Franse stelsel is onverenigbaar met recht van vestiging (art. 49 VWEU verzet er zich ook tegen dat de Lidstaat van herkomst de vestiging van een van zijn onderdanen in een andere Lidstaat bemoeilijkt)  Franse regeling verbiedt misschien niet de belastingplichtige zijn recht van vestiging uit te oefenen, maar ze beperkt de uitoefening van dit recht door een afschrikkend effect. Uitstel van betaling is wel mogelijk, maar dat is niet automatisch en is aan strike voorwaarden verbonden (o.a. waarborg) - rechtvaardigingsgronden? * vermoeden van belastingfraude of –ontwijking kan niet worden gebaseerd op feit dat woonplaats naar een andere Lidstaat is overgebracht  geen rechtvaardigingsgrond * loutere inkomstenderving van een Lidstaat wanneer fiscale woonplaats wordt overgebracht naar een andere Lidstaat  geen rechtvaardigingsgrond * ook argument van de fiscale samenhang is onjuist  een anderssoortige, eerder harde en algemene, claim op exitheffing zou wellicht wel door het Hof als verenigbaar met recht van vestiging worden aanvaard: Staat zou moeten kunnen heffen op MW die zich daar hebben ontwikkeld  drie mogelijke systemen: < onmiddellijk bij de emigratie te betalen aanslag op latente MW 89


Door Kevin Willems

 mogelijk belemmerend, want wie niet emigreert wordt pas belast op ogenblik van effectieve realisatie MW < conserverende aanslag met zekerheidsstelling  geen ongeoorloofde belemmering indien zonder zekerheidsstelling < beschikking die zegt welke belasting emigratiestaat alsnog zal heffen later, op ogenblik van de realisatie van de MW  lijkt geen ongeoorloofde belemmering te zijn

HvJ 7 september 2006, “N” - exitheffing: wanneer houder van aanmerkelijk belang uit NED emigreert, wil NED belasting heffen op latente MW, die zich in NED hebben ontwikkeld; maar het betreft conserverende aanslag (uitstel tot belang effectief wordt gerealiseerd)  HvJ: deze regeling kan de vrijheid van vestiging belemmeren, want: * belastingschuld ontstaat enkel bij emigratie en niet bij verhuis binnen NED * uitstel kan alleen maar mits zekerheden worden gesteld en dan verliest men het genot van het tot zekerheid verstrekte vermogen * belastingschuld wordt niet verminderd met waardeverminderingen die na emigratie optreden * er moet bij emigratie aangifte worden ingediend - rechtvaardiging aanvaard * doel Nederlandse regeling: verdeling van heffingsbevoegdheid te waarborgen  gebaseerd op territorialiteitsbeginsel: voormalige woonstaat mag heffen op de daar ontstane waardeaangroei  vaste RS dat Lidstaten bevoegd blijven om criteria voor verdeling heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde o.m. dubbele belasting af te schaffen

90


Door Kevin Willems

 HvJ: het is in overeenstemming met territorialiteitsbeginsel, dat betrokken nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei  MAAR: op twee punten ging Nederlandse regeling verder dan nodig: < verplichting zekerheid te stellen < regeling is onevenredig in de mate dat de waardeverminderingen die na de emigratie kunnen optreden buiten beschouwing worden gelaten, voor zover Lidstaat van ontvangst geen rekening houdt met deze waardeverminderingen

AFDELING 7: ZELFSTANDIGE BEROEPEN - vóór 2000: art. 14 - vanaf 2000: art. 14 geschrapt  inkomsten uit zelfstandige beroepen vallen nu onder art. 7

1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid Art. 14, 1 OESO-Modelverdrag - volgt hetzelfde principe als inzake ondernemingswinst  voor BE dus ernstige beperking van zijn heffingsbevoegdheid t.a.v. niet-inwoners in vergelijking met wat art. 228, §2, 4° WIB toelaat, waar geen vereiste van vaste basis in BE is

2. Begrip vrij beroep Art. 14, 2 OESO-Modelverdrag - opmerkingen * het mag niet gaan om een onderneming

91


Door Kevin Willems

 over het algemeen: art. 14 geldt enkel voor activiteiten die slechts geringe kapitaalinspanning vergen, waarvoor hoge opleiding meer vereist is dan grote kapitaalinzet * niet verbonden zijn door arbeidsovereenkomst * ook venn. kunnen voor toepassing van de verdragen inkomsten verkrijgen in de zin van art. 14 ( intern Belgisch recht)

3. Begrip vaste basis - Belgische administratie: bij gebreke van verdragsdefinitie, kijken naar internrechtelijke begrip van art. 229 WIB (gesteund op art. 3, 2 OESO-Modelverdrag) - RL: kijken naar context; men moet zich eerder richten naar het begrip vaste inrichting in art. 5

Vergelijking tussen de vaste basis en de vaste inrichting a. Traditioneel ziet men verschillen - mate van permanentie van de activiteit: vaste basis < VI  het volstaat dat de activiteiten in een vaste basis met zekere intervals worden ondernomen - VI moet uitgerust zijn voor de uitoefening ondernemingsactiviteit  vaste basis  vb.: hotelkamer kan reeds vaste basis zijn (ruimte is veel sneller geschikt te maken voor de activiteiten van een beoefenaar van een vrij beroep dan voor activiteiten van industriële of commerciële aard)

b. Maar er zijn ook belangrijke gelijkenissen b.1. Gemeenschappelijke elementen in de definitie - zowel VI als vaste basis veronderstellen: * beschikking over een plaats

92


Door Kevin Willems

* plaats moet zekere permanentie vertonen * activiteit moet er worden uitgeoefend  wanneer voorwaarden voor VI vervuld, is er a fortiori een vaste basis - geen VI of vaste basis wanneer enkel voorbereidende of hulpwerkzaamheden worden verricht - vb.: ramp gebeurd in India; verantwoordelijke is een in de USA gevestigde venn.; slachtoffers zijn Amerikanen  advocatenkantoor van slachtoffers richt bijkantoor op in India om bewijsmiddelen te verzamelen en onderzoeken te voeren  dit is geen vaste basis! - recente buitenlandse RS: er bestaat geen verschil tussen VI en vaste basis * Tax Court Canada: in beide gevallen moet er gewoon een bedrijfsinrichting zijn, die gecontroleerd wordt door een NI en waarmee hij zich identificeert  vb.: zelfstandig Amerikaans consulent, die gedurende 340 dagen gespreid over twee jaar opleiding geeft in Canadese onderneming en daarbij niet vrij kan bepalen over welke lokalen hij zou beschikken en slechts het gebouw van zijn opdrachtgever kan betreden tijdens de normale openingsuren, kan niet geacht worden een controle uit te oefenen over deze lokalen en zich ermee te identificeren  hij heeft dus geen vaste basis in CAN * recente Belgische RS gaat dezelfde richting uit

b.2. Gemeenschappelijke toewijzingsfunctie van de heffingsbevoegdheid - art. 14, 1 huldigt hetzelfde principe als art. 7, 1

b.3. Gemeenschappelijke onderliggende principes - allocatie van kosten over hoofdinrichting en vaste basis - zelfstandigheidsfictie of fiscale personificatie - afwijzing van de theorie van de aantrekkingskracht 93


Door Kevin Willems

AFDELING 8: BEZOLDIGINGEN UIT NIET-ZELFSTANDIGE BEROEPEN Artikel 15 OESO-modelverdrag 1. Principe: art. 15, 1: voorkeur voor de werkstaat Voorbeelden - Nederlander werkt in NED voor een Belgisch inwoner en wordt door deze betaald  exclusieve heffingsbevoegdheid voor NED (zowel woon- als werkstaat) - Nederlander werkt in BE voor een Belgisch inwoner  BE mag als werkstaat belasten en NED zal moeten vrijstellen (art. 23)

Ontleding van artikel 15, al. 1 OESO-Modelverdrag a. Salarissen, lonen en soortgelijke beloningen - niet door verdrag omschreven, dus betekenis van nationale wet van de Staat die verdrag moet toepassen (= werkstaat) - voor in BE verkregen inkomsten: beroepsinkomsten die voortkomen uit de bezoldigingen van WN’s vallende onder de WAO of onder soortgelijk wetgevend of reglementair statuut  vb.: vergoedingen die opzeg dekken = bezoldigingen (en geen pensioenen); lijfrentetermijnen aan een in BE wonende WN betaald na zijn ontslag in afwachting van nieuwe werkkring = art. 15… - ontslagvergoedingen: * bijzonder probleem  vb.: iemand wordt na 10 jaar bij dezelfde WG ontslagen en krijgt ontslagvergoeding; 3 jaar gewerkt in USA, 2 jaar in FR, 5 jaar in BE, maar 20% van zijn activiteiten in die 5 jaar in DUI uitgeoefend  wie mag heffen? * slaat ontslagvergoeding op laatst uitgeoefende activiteit of op alle activiteiten die voorheen werden uitgeoefend? Belgische administratie maakt onderscheid: < “compenserende” ontslagvergoeding: compenseert niet-nageleefde opzeggingstermijn; indien er geen ontslag was, zou er gedurende 94


Door Kevin Willems

opzeggingstermijn eenzelfde tewerkstelling geweest zijn als op moment van ontslag  vb.: BE zou 80% mogen heffen; DUI 20% < “niet-compenserende” ontslagvergoeding: heeft niet tot doel niet-nageleefde opzeggingstermijn te compenseren; gaat om automatische ontslagvergoeding (wettelijk of contractueel bepaald)  vergoeding moet worden uitgesplitst over de landen die ooit bezoldigingen hebben kunnen belasten

b. Verkregen - heeft art. 15, 1 ook betrekking op fictief inkomen?  vb.: NED belast directeur op hoogste van zijn werkelijk loon of van loon dat hij normaal zou kunnen behalen; is NED ook heffingsbevoegd op fictief inkomen van directeur die in BE woont? - Nederlandse HR * indien bepaalde inkomsten naar hun aard alleszins aan NED ter heffing zijn toegewezen, laat art. 3, 2 van het Verdrag NED de ruimte om die inkomsten te belasten zoals het dat wil, met inbegrip van toepassing van forfaits en ficties * m.b.t. inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald artikel vallen, dat de inkomsten niet aan NED ter heffing toewijst, kan NED daarentegen niet die inkomsten door internrechtelijke fictie herkwalificeren dat ze onder een artikel vallen, dat ze wel aan NED toewijst  In casu: het gaat om inkomsten die niet daadwerkelijk verkregen zijn. NED mag een op die fictie gebaseerde heffing niet toepassen. - in nieuwe DBV BE-NED (2001) werkt Nederlandse fictiefloonregeling wel door

c. Dienstbetrekking - geen onderscheid tussen tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking

95


Door Kevin Willems

d. Afbakening tegenover artikel 18 OESO-Modelverdrag - art. 18  pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van vroegere dienstbetrekking  beperkte reikwijdte: gaat enkel om toekenningen die betrokken Staat als pensioenen en daarmee gelijkgestelden beschouwt

e. Bronstaatbeginsel - belasting door Staat waar dienstbetrekking wordt uitgeoefend (woonstaat moet vrijstelling of verrekening verlenen (art. 23)) - gaat om situatie waarin men in de andere Staat arbeid verricht en daar aldus fysisch aanwezig is bij verrichten van arbeidsprestaties (geen vereiste van bepaalde duur verblijf)

f. Maatstaf om te bepalen welke inkomsten verkregen zijn ter zake van de dienstbetrekking in de andere Staat - criterium: hoeveelheid arbeidsdagen  belastbare bezoldiging = totale bezoldiging x - ook rekening houden met arbeidsintensiteit

2. De 183-dagenregel: art. 15, 2: exclusieve bevoegdheid voor het woonplaatsland Algemene opmerkingen - alleen woonplaatsstaat mag belasten, omdat relatie met werkstaat te zwak is, maar de drie voorwaarden moet cumulatief vervuld zijn - in BE probeert men meestal aan één van de voorwaarden niet te voldoen, zodat werkstaat mag heffen (belastingniveau is daar vaak lager) en BE vrijstelling moet verlenen

96


Door Kevin Willems

Ontleding van artikel 15, 2 OESO-Modelverdrag a. Verblijf in de werkstaat van maximum 183 dagen per jaar - moet niet gaan om aaneengesloten periode - moet wel gaan om verblijf dat met werkzaamheden verband houdt  Wanneer > 183 dagen, dan mag verdragsstaat waar persoon activiteit uitoefende inkomsten belasten die opgebracht zijn door deze activiteit, ongeacht jaar van toekenning of inning  vb.: Amerikaan werkt in 2008 > 183 dagen in BE voor Amerikaanse WG. In 2010 krijgt hij achterstallige bezoldiging voor het werk dat hij in 2008 verrichtte  Is ook in BE belastbaar, want in 2008 moest voldaan zijn aan 183-dagenregel (niet in 2010) - verblijven = feitelijk aanwezig zijn; zowel arbeidsdagen als niet-arbeidsdagen worden meegeteld als men ze in werkstaat doorbracht (vb. verlof, weekends…) * verschil tussen Nederlandse en Franse tekst  Engelse tekst < Engelse tekst: enige manier om de periode te berekenen is “the days of physical presence method”  Moeten dus in berekening worden begrepen: een deel van een dag, dag van aankomst en van vertrek en alle andere dagen die in de werkstaat worden doorgebracht (vb. weekends, vakanties…) < Nederlandse en Franse tekst: meer duurzame aanwezigheid  Nederlandse RS: praktisch criterium = overnachting in werkstaat (dus eerste dag verblijf zal meetellen, maar laatste niet meer) * sommige verdragen spreken over activiteit i.p.v. verblijf  Rekening houden met effectief gewerkte dagen, met normale werkonderbrekingen en dagen die verband houden met activiteit, ook al worden onderbrekingen in ander land doorgebracht - OESO Modelverdrag 1977: eenvoudig sprake van 183 dagen in desbetreffende belastingjaar (nu maakt het dus niet uit wanneer dat jaar precies van start gaat)

97


Door Kevin Willems

b. Betaling van de beloningen door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat - “namens” < En. “on behalf” (= ruimer)  beloning valt ten laste van WG die geen inwoner van werkstaat is  feit dat salarissen onrechtstreeks ten laste komen van WG die wel inwoner is van werkstaat, is niet voldoende om art. 15, 2 ontoepasselijk te maken - “door” en “namens” zijn synoniemen  wanneer bezoldiging betaald wordt “door” een WG van de werkstaat, maar “namens” (= ten laste van) een WG in een andere Staat, zou de werkstaat niet heffingsbevoegd zijn (bron is immers niet te situeren in de werkstaat, maar kan betwist worden) - begrip WG wordt in Verdrag niet gedefinieerd, maar volgens RL mag het niet worden vereenzelvigd met het civielrechtelijke begrip WG  vb.: personeelslid van buitenlandse moedermaatschappij wordt tijdelijk naar de in de werkstaat gevestigde dochtermaatschappij gedetacheerd wordt, doch in kader van de met de moeder gesloten arbeidsovereenkomst  Feit dat de dochter in de werkstaat tijdelijk als feitelijke werkgeefster optreedt, is voldoende om als WG in de zin van art. 15, 2 te worden beschouwd  Recente RS gaat meer richting uit van formele interpretatie ‘WG’.

c. Inrichtingsvoorbehoud - formulering van dit voorbehoud verschilt soms van verdrag tot verdrag

3. Schepen en vliegtuigen Art. 15, 3 OESO-Modelverdrag - geldt niet voor vrachtwagenchauffeurs  HvC: deze heeft zijn professioneel aanknopingspunt bij zijn WG: daar moet hij geacht worden zijn bezoldigde activiteit uit te oefenen  Administratie: er moet een opdeling gebeuren in functie van de tijd die chauffeur in verschillende landen doorbracht

98


Door Kevin Willems

AFDELING 9: TANTIEMES Art. 16 OESO-Modelverdrag Opmerkingen - zowel van toepassing op NP als op RP die lid zijn van de RvB of toezicht van buitenlandse venn. - enkel van toepassing op eigenlijke tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen (beloningen in de functie van bediende/adviseur vallen niet onder art. 16  attractiebeginsel speelt hier dus niet)  BE heeft in 1992 in de Commentaar echter een voorbehoud laten opnemen om attractiebeginsel toch toe te passen, maar dit is niet toepasselijk voor DBV’s vóór 1992 - toekenning van heffingsbevoegdheid aan de woonstaat van de venn. is niet afhankelijk van enige fysieke aanwezigheid van de bestuurder of commissaris in die staat (salary-split mogelijk) - inkomsten moeten effectieve prestaties vergoeden

Door België gesloten DBV - de meeste wijken af van het OESO-Modelverdrag * regelen meestal uitdrukkelijk het lot van de beloningen wegens andere functies die de bedoelde personen uitoefenen *betreffen meestal alleen de mandatarissen van “venn. op aandelen”, “kapitaalvenn.” of venn. waarvan de vorm uitdrukkelijk wordt aangeduid - venn. op aandelen * vóór Volmachtbesluit 1996: toestand was eenvoudig  tantièmeartikel was enkel toepasselijk op mandatarissen van NV’s, CVA’s en daarmee gelijkgestelde venn. (enkel betwisting over vereffenaars en personen met gelijksoortige functie als lid van de RvB of van toezicht) * na 1996 (begrippen kapitaal- en personenvenn. uit WIB verdwenen):  sommigen: “BVBA’s en CV’s mogen worden beschouwd als venn. op aandelen, omdat de vennootschapswetgeving nog enkel de term aandelen gebruikt t.a.v. deze venn.” 99


Door Kevin Willems

 Niet overtuigend, want in het Frans nog steeds onderscheid tussen “actions” en “parts”  Pro argument: BVBA’s en CVBA’s leunen in huidige vennootschapsrecht meer aan bij de kapitaalvenn. dan bij de personenvenn.  Belgische fiscus was opvatting zeer genegen, maar RS wees opvatting af; administratie aanvaardt nu ook dat BVBA’s en CVBA’s geen venn. op aandelen zijn en ook geen kapitaalvenn. zijn geworden * hoe dan ook: andere bedrijfsleiders dan vennootschapsmandatarissen vallen niet onder art. 16 (maar onder art. 14, 15 of 21)

AFDELING 10: ARTIESTEN EN SPORTBEOEFENAARS Art. 17 OESO-Modelverdrag 1. Principe: art. 17, 1: voorkeur voor de werkstaat Toepassingsgebied - zowel van toepassing op artiesten en sportbeoefenaars die zelfstandig zijn als die in dienstverband optreden - afwijking van art. 7 impliceert dat artiest in Staat van optreden niet over VI hoeft te beschikken - afwijking van art. 15 is in feite alleen afwijking van de 183-dagen-regel (art. 15, 2)

Toepassing in België - belastingheffing in BNI steunt op art. 228, §2, 8° WIB - Belgische inwoner die artiesten en sportbeoefenaars betaalt, moet op de gage of bezoldiging die hij betaalt BV inhouden (art. 270, 3° WIB) - praktijk: vooral problemen met VZW’s en feitelijke verenigingen die buitenlandse artiesten naar BE laten overkomen - niet duidelijk welke belastingheffing door art. 17, 1 gedekt wordt

100


Door Kevin Willems

* vb.: wielrenner uit land A winst een koers in land B  land B mag prijs belasten * vb.: wielrenner uit land A is in dienst van een ploeg en wordt bezoldigd in land A; hij neemt deel aan wielerronde in land B gedurende drie weken, maar wint geen prijs  mag land B belasting heffen op bezoldiging die overeenstemt met de drie bewuste weken? Wellicht wel.

2. Antiontwijkingsbepaling: art. 17, 2 OESO-Modelverdrag Achtergrond - gage voor artiest soms betaald aan artiestenvenn.  op grond van art. 17, 1 kan land waar optreden plaatsvindt dan geen belasting heffen: * geen persoonlijk inkomen voor artiest * venn. is zelf geen artiest; de door haar/hem opgestreken gage is in haren/zijnen hoofde te beschouwen als ondernemingswinst (art. 7) of inkomen van een zelfstandig beroep (art. 14)  zijn niet belastbaar in Staat van optreden (tenzij VI of vaste basis)  art. 17, 2 laat aan land van optreden toch toe deze inkomsten te belasten

Intern Belgisch recht - om heffingsbevoegdheid uit te oefenen, moet er natuurlijk nog internrechtelijke kapstok zijn  vóór 1989: geen kapstok  thans: wel kapstok in art. 228, §2, 8° WIB - niet alle DBV bevatten echter tekst van art. 17, 2  inkomsten die dan worden betaald aan buitenlandse artiestenvenn. kunnen dan niet worden belast

3. Toepassing in Belgische rechtspraak: Gent 13 juni 2006 - Belgische venn. had in BE motorcross georganiseerd, waaraan verschillende buitenlandse piloten deelnamen 101


Door Kevin Willems

 Belgische venn. betaalde eenmalig gefactureerd bedrag aan een buitenlandse venn. die de buitenlandse piloten moest aanstellen en hen betalen voor hun deelname  Om belastbaarheid in BE van de voor elke piloot bestemde vergoeding te beoordelen, onderzoekt HvB Gent telkens relevante DBV

DBV met doorkijkbepaling - DBV BE-GB: art. 17 (zie tekst op blz. 172)  Vermits prestaties geleverd in BE, is BE bevoegd om de vergoedingen van de Britse motorrijders te belasten  Omstandigheid dat Belgische venn. eenmalig betaalde aan een buitenlandse venn. en niet aan motorrijders zelf, heeft geen invloed  Plaats waar piloten worden uitbetaald betekent niet dat de inkomsten niet zouden verkregen zijn in BE; de plaats van het optreden van de piloten is van belang om te bepalen waar de vergoeding verkregen is (BE dus)

DBV zonder doorkijkbepaling - DBV BE-NL: art. 17 (zie tekst op blz. 173)  Hof vindt art. 228, §2, 8° WIB niet in strijd met art. 17  Commentaar (§ 8, bij art. 17.1): Staten kunnen in hun nationale WG een bepaling opnemen waarbij het inkomen uit voorstellingen op hun grondgebied kan belast worden ook al wordt niet rechtstreeks betaald aan de performant maar aan een venn.  Betwistbaar! * Commentaar dateert van lang na sluiten betrokken DBV * Commentaar steunt op de eveneens recente algemene opvatting van de OESO dat internrechtelijke antimisbruikbepalingen doorwerken bij de toepassing van DBV (eveneens omstreden) * Enkele maanden geleden deed HvB Gent nog een tegengestelde uitspraak 102


Door Kevin Willems

AFDELING 11: PENSIOENEN ANDERE DAN OVERHEIDSPENSIOENEN Art. 18 OESO-Modelverdrag: exclusieve toewijzing aan de woonstaat - Belgische administratie * traditioneel: pensioenen = periodieke uitkeringen (dus geen uitkeringen in een keer (vallen onder art. 21))  Betwist in RL: art. 18 geeft geen definitie, dus moet gekeken worden naar lex fori (art. 3, 2)  Art. 34, §1, 2° WIB: kapitalen en afkoopwaarden zijn wel als pensioenen belastbaar * thans: ook kapitalen van groepsverzekeringen vallen onder “andere soortgelijke beloningen” van art. 18 - in Belgische RS vooral problemen met uitkeringen van Nederlandse oorsprong

Antwerpen 7 mei 1984 - Nederlander was inwoner van BE en ontving AOW-uitkering  Nederlander: “AOW-uitkering is niet afhankelijk van vroegere uitoefening dienstbetrekking, dus geen pensioen”  Hof: “AOW-uitkering maakt normaal en gebruikelijk een beloning uit ter zake van vroegere dienstbetrekking; het is niet omdat bepaalde personen die geen dienstbetrekking hebben uitgeoefend en toch een AOW-uitkering krijgen dat de aard van die uitkering gewijzigd wordt”  Uitkering valt dus onder art. 34 WIB en art. 18 OESO-Modelverdrag

Gent 10 januari 1986 - Periodieke vergoeding toegekend ingevolge Nederlandse Wet Uitkeringen Vervolgingsslachtoffers 1940-45 is belastbaar op grond van art. 34 WIB  Beoogt immers compensatie van feitelijk verlies van arbeidsinkomsten

103


Door Kevin Willems

Bijzondere problemen 1. Belgisch fiscaal stelsel van in het buitenland opgebouwde pensioenkapitalen - buitenlander heeft in eigen land pensioenkapitaal opgebouwd en immigreert dan in BE waar hij zijn pensioenkapitaal opstrijkt  BE is als woonstaat exclusief heffingsbevoegd (art. 34, §1, 2° WIB) - wat is Belgische fiscale stelsel van in het buitenland opgebouwde pensioenkapitalen?  Administratie: doen alsof genieter tijdens opbouw van pensioen Belgisch rijksinwoner zou zijn geweest, en nagaan hoe de stortingen voor de opbouw in BE zouden behandeld geweest zijn  Leidt tot volgend onderscheid

a. Groepsverzekeringen, pensioenfondsen en bedrijfsfondsen - pensioenkapitalen kunnen door deze zaken gevormd worden - wanneer zou blijken dat pensioenbijdragen in individueel en definitief voordeel van de begunstigde werden gedaan (= feitenkwestie) en niet zijn vrijgesteld, dan zouden ze – naar Belgische normen – op het ogenblik van hun betaling belastbaar zijn geweest als VVAA; en dan kunnen latere uitkeringen niet nogmaals worden belast als uitgesteld beroepsinkomen  HvC bevestigt dit  “in individueel en definitief voordeel van de begunstigde” * bewijs dat hieraan niet is voldaan kan mede berusten op vaststelling dat WN tijdens opbouw van pensioen niet kon beschikken over de pensioenreserves * “individueel en definitief verworven” = o.m. feit dat gestorte WGbijdragen onherroepelijk uit het vermogen van de WG zijn verdwenen en in hoofde van de WN vaste pensioenaanspraken doen ontstaan, die definitief verworven zijn op het moment van de betaling van de bijdragen

104


Door Kevin Willems

b. Individuele levensverzekeringen - vallen ook niet onder art. 18 OESO, want niet betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking - vallen onder art. 21 (restartikel)  Maar probleem blijft hetzelfde, want hier ook exclusieve heffingsbevoegdheid aan woonstaat - een in het buitenland gesloten individuele levensverzekering heeft niet genoten van de Belgische maatregelen tot aftrek of belastingvermindering  Uitgekeerd kapitaal blijft in BE dan ook belastingvrij

2. Problematiek van de exitheffing - wanneer pensioenkapitaal wordt opgebouwd in een land, kan dit gebeuren met allerlei fiscale faciliëringen; de meeste landen gaan er dan van uit dat die faciliëringen later worden gecompenseerd door de latere belasting van de uitkeringen  Kan echter niet meer wanneer begunstigde geëmigreerd is op het ogenblik dat hij uitkeringen opstrijkt  Landen proberen dit te omzeilen door exitheffing in te stellen (= fictie op grond waarvan pensioenkapitaal geacht wordt te zijn opgestreken dag vóór emigratie)

Artikel 364bis, eerste alinea WIB 1992 - beperking tot buiten de EER gelegen Staten (HvJ: was anders onverenigbaar met vrij verkeer van WN’s en vrijheid van vestiging) - Administratie: wettelijke emigratieclausule zal echter niet toegepast worden wanneer de verkrijger in de Staat waar hij nu woont, daadwerkelijk op de bedoelde inkomsten belast wordt (om rekening te houden met DBV) - RL/RS: fictie van art. 364bis mag niet toegepast worden wegens manifeste strijdigheid met DBV

105


Door Kevin Willems

- Nederlandse HR trekt opvatting dat conserverende aanslag in verband met emigratie van aanmerkelijkbelanghouder niet in strijd is met goede trouw van DBV, niet door tot exitheffingen op pensioenen  verklaring: conclusies WATTEL: voor waardestijgingen op aanmerkelijk belang staan zowel de verdragstekst als Commentaar een compartimentering toe van het heffingsrecht naargelang de periode van inwonerschap, terwijl dat voor pensioenen niet het geval is

AFDELING 12: OVERHEIDSFUNCTIES 1. Overheidsbezoldigingen a. Bronstaatbeginsel: art. 19, 1, a OESO-Modelverdrag - exclusieve heffingsbevoegdheid aan de bronstaat - niet alleen diensten verstrekt in het raam van een formele betrekking in dienst van een publiekrechtelijke OH, maar ook in dienst van een privaatrechtelijke instelling die de Staat of een publiekrechtelijk onderdeel daarvan financiert en controleert

b. Woonstaatbeginsel: art. 19, 1, b OESO-Modelverdrag - exclusieve heffingsbevoegdheid voor woonstaat (want zeer sterke band)

2. Overheidspensioenen a. Bronstaatbeginsel: art. 19, 2, a OESO-Modelverdrag - voorbeeld: gepensioneerd Belgisch ambtenaar gaat in ITA wonen  heffingsbevoegdheid exclusief voor BE

b. Woonstaatbeginsel: nationaliteitsclausule: art. 19, 2, b OESO-Modelverdrag

106


Door Kevin Willems

3. Overheidsbedrijven: art. 19, 3 OESO-Modelverdrag - art. 19 is hier niet op van toepassing

AFDELING 13: STUDENTEN Art. 20 OESO-Modelverdrag - Staat waar gestudeerd wordt heeft geen heffingsbevoegdheid

AFDELING 14: ANDERE INKOMSTEN Art. 21 OESO-Modelverdrag: restartikel 1. Principe: art. 21, 1 OESO-Modelverdrag - maar: DBV is dus geen bron van belastingschulden; er moet nog altijd gekeken worden naar intern recht

Dubbel toepassingsgebied 1. Inkomensbestanddelen die naar hun aard niet in de voorgaande artikelen worden behandeld  vb.: werkloosheids- en ziekteuitkeringen; pensioenen van zelfstandigen en permanente uitkeringen wegens arbeidsongevallen of beroepsziekten; inkomsten uit renten in de zin van art. 17, §1, 4° WIB met afstand van kapitaal; inkomsten uit individuele levensverzekeringen; prijzen en subsidies aan geleerden, schrijvers en kunstenaars; onderhoudsuitkeringen 2. Ook toepasselijk op naar hun aard wel behandelde inkomensbestanddelen die echter komen uit bronnen die niet worden behandeld (woonstaat zelf of derde landen)  vb.: inkomsten uit onroerende goederen gelegen in woonstaat of derde land; dividenden, interesten en royalty’s afkomstig uit woonstaat van genieter of uit een derde land

107


Door Kevin Willems

2. Inkomsten toegekend aan een vaste inrichting: art. 21, 2 OESO-Modelverdrag - soortgelijke bepalingen bij dividend-, interesten royaltyartikelen

3. Voorbehoud België - in OESO-Commentaar: BE behoudt zich als bronstaat het recht voor om dergelijke inkomsten te belasten in de gevallen waarin de woonplaatsstaat zijn heffingsbevoegdheid niet daadwerkelijk uitoefent

HOOFDSTUK IV: DE METHODEN TOT VOORKOMING VAN INTERNATIONALE DUBBELE BELASTING - soms is toewijzing heffingsbevoegdheid niet altijd exclusief  ° internationale dubbele belasting, wat in strijd is met DBV  opgevangen door art. 23

HOOFDKENMERKEN - art. 23 vraagt toegeving van de woonplaatsstaten - twee methoden

1. Vrijstellingsmethode: art. 23 A OESO-Modelverdrag - woonstaat moet inkomsten waarop bronstaat mag heffen, vrijstellen - voorkeur van Europees-continentale landen - wordt gecombineerd met verrekenings- of creditmethode t.a.v. dividenden, interesten en royalty’s - grondslag: kapitaalimportneutraliteit (onderneming die in het buitenland winst behaalt, moet op dezelfde wijze worden belast als haar buitenlandse concurrent)

108


Door Kevin Willems

2. Creditmethode: art. 23 B OESO-Modelverdrag - woonstaat moet toelaten om buitenlandse belasting af te trekken van eigen belasting - voorkeur van Angelsaksische landen, maar ook Europees-continentale landen passen methode toe op dividenden, interesten en royalty’s - grondslag: kapitaalexportneutraliteit (onderneming die in het buitenland winst behaalt, moet even zwaar belast worden als wanneer zij deze winst in het binnenland zou behalen)

- wat bij verschillende kwalificaties van inkomsten door woonstaat en bronstaat? * probleem vindt oorsprong in verschillen in intern recht van Staten  wanneer bronstaat een andere verdragsbepaling toepast dan die welke de woonstaat zou hebben toegepast, blijft men te maken hebben met correcte toepassing van het verdrag door de bronstaat  Woonstaat moet vrijstelling of credit verlenen * probleem vindt oorsprong in verschillende interpretatie van de feiten of van de verdragsbepalingen  OESO geeft geen oplossing

AFDELING 1: DE CREDIT OF VERREKENINGSMETHODE 1. Omschrijving - = woonplaatsland heft belasting over gehele inkomen of gehele winst, waar ook ter wereld behaald, doch de in het buitenland geheven belasting op zijn belasting in mindering brengt (“credit against tax”) - voorwaarde: beide belastingen moeten gelijksoortig zijn

2. Voorbeeld - zie blz. 186

109


Door Kevin Willems

3. Gevolgen - wanneer binnenlandse belasting < buitenlandse belasting: geen volledig credit, maar de te crediteren buitenlandse belasting wordt dan meestal beperkt tot binnenlandse belasting over buitenlandse inkomen - nadeel: belastingplichtige betaalt steeds hoogste van de twee belastingen  daarom: woonstaten staan, in verdragen met ontwikkelingslanden, regelmatig toch een credit voor een fictieve belasting toe (tax sparing clausule)

AFDELING 2: DE VRIJSTELLINGSMETHODE 1. Principe en varianten a. Integrale vrijstelling - = negeren of elimineren van buitenlandse inkomsten - nadeel: progressie wordt gebroken - totale belastingdruk op buitenlands inkomen wordt geheel bepaald door belastingdruk in bronstaat - art. 23 A, 1 OESO-Modelverdrag

b. Vrijstelling met progressievoorbehoud - met buitenlandse inkomsten rekening gehouden voor bepaling van het tarief dat op binnenlandse inkomen wordt toegepast (uitgangspunt is wereldinkomen) - resulteert in evenredige vrijstelling:  over wereldinkomen wordt belasting berekend  deze belasting wordt uitgedrukt in een gemiddeld percentage  dat percentage wordt dan over binnenlandse inkomen geheven (komt dus neer op toepassing regel van drie) - art. 23 A, 3 OESO-Modelverdrag 110


Door Kevin Willems

- België * om verdragsrechtelijk erkende progressievoorbehoud toe te passen, is het vereist dat interne WG daar ook in voorziet (“interne kapstok”)  art. 155 WIB (geen analoge bepaling voor de vennB) * vrij te stellen inkomen: bedrag dat aan belasting zou zijn onderworpen op basis van de Belgische WG indien er geen verdrag bestond  Kan verschillen tussen het bedrag van het in de bronstaat belaste inkomen en bedrag dat in BE wordt vrijgesteld * ook rekening met buitenlandse inkomsten, die indien zij van Belgische oorsprong waren geweest, afzonderlijk belastbaar zouden zijn - gevolgen * belastingplichtige die inkomen uit twee landen betrekt is meestal beter af dan iemand die al zijn inkomen uit één land behaalt  vb.: zie blz. 188  HvJ ziet deze gevolgen niet in en wil niet toelaten dat bronstaat ook rekening zou houden met het wereldinkomen

2. Algemene kenmerken - woonstaat moet vrijstelling verlenen (al of niet met progressievoorbehoud), ongeacht of de andere Staat zijn recht om belasting te heffen al dan niet uitoefent  Commentaar 2000: dit wordt wat genuanceerder bekeken - vrijstelling wordt verleend zonder rekening te houden met hoogte van buitenlandse belasting - progressievoorbehoud geldt ook voor inkomensbestanddelen die exclusief aan andere Staat ter heffing zijn toegewezen (zeldzaam)

111


Door Kevin Willems

3. Het probleem van de dubbele verliescompensatie - vb.: venn. heeft hoofdzetel in BE en een inrichting in NED (waarmee DBV) BE 100 100

Jaar 1 Jaar 2

NED - 100 100

* In jaar 1 wordt Nederlands verlies van 100 afgetrokken van Belgische winst (art. 8 of 75 KB/WIB) (NED houdt hier geen rekening mee)  Er wordt niks belast * In jaar 2 wordt Nederlands verlies van 100 in jaar 1 afgetrokken van de winst in NED  Enkel Belgische 100 wordt dus belast  Verlies wordt dus 2 keer toegerekend: over de 2 jaar wordt slechts 100 belast, terwijl er economisch een winst van 200 was

Probleem - enerzijds werd Belgische belastingheffing indertijd verminderd door internrechtelijk toegelaten verrekening van buitenlands verlies - anderzijds heeft art. 23 OESO-Modelverdrag tot gevolg dat buitenlandse winst die niet werd belast wegens de aldaar toegelaten aftrek van vorige verliezen, ook nog eens in BE moet worden vrijgesteld  dubbele verliescompensatie

Oplossing - in meeste DBV clausule in art. 23, die toelaat de vrijstelling in BE aan winst van buitenlandse VI, te annuleren ten belope van dubbele verliesverrekeningen  uit het buitenland afkomstige winst die daar niet werd belast wegens verliescompensatie, terwijl die verliescompensatie reeds eerder effectief (dit is essentieel) in BE heeft plaatsgevonden, wordt dan in BE belastbaar

112


Door Kevin Willems

 in bovenstaand vb. zou er dus een recapture gebeuren van 100 door BE waardoor Nederlandse 100 toch belast wordt  vb.: Belgische venn. heeft inrichtingen in NED en DUI BE 100 100

Jaar 1 Jaar 2

NED - 100 100

DUI 100 100

* In jaar 1: Nederlands verlies wordt afgetrokken van andere buitenlandse winst  MAAR: DUI zal Duitse winst van 100 toch belasten (fiscaal recht is territoriaal) * In jaar 2: Nederlands verlies wordt verrekend met Nederlandse winst  BE zal bij deze verliesverrekening echter nog altijd de Nederlandse winst van 100 moeten vrijstellen (eerste verliesverrekening was immers louter formeel, er was geen effectieve verliescompensatie in BE)

Bijkomende vraag: tegen welk tarief? - Administratie * traditioneel: Belgische belasting moest berekend worden zonder toepassing te maken van verminderingen in art. 156 WIB, omdat winst in buitenland niet werd belast  RL: in strijd met RS HvC (toepassing van art. 156 WIB vereist enkel dat de in het buitenland behaalde winst aan eigen belastingregeling werd onderworpen) * thans: verlaagde tarief moet in deze gevallen ook worden toegepast

4. Problematiek van dubbele niet-belasting Art. 23 A, 4 OESO-Modelverdrag 2000 - bedoeling: dubbele niet-belasting verhinderen - beoogde situatie: bronstaat interpreteert feiten of verdrag zo dat inkomensbestanddeel valt onder een verdragsbepaling die hem heffingsrecht ontneemt of beperkt, terwijl woonstaat een 113


Door Kevin Willems

verschillende interpretatie van de feiten of het verdrag aanneemt en bronstaat als heffingsbevoegd beschouwt - beoogt niet gevallen van dubbele niet-belasting die voortvloeien uit verschillen in interne recht van de Staten  wanneer heffingsbevoegdheid toekomt aan bronstaat, maar interne WG van bronstaat voorziet niet in belasting of belastbare basis lager bepaalt dan woonstaat, blijft woonstaat gehouden vrijstelling te verlenen

5. Gelijkbehandelingsclausule voor inter-company-dividends - zie fotokopies na blz. 191

6. Creditmethode voor dividenden, interesten (en royalty’s) - combinatie vrijstellingsmethode met creditmethode

Art. 23 A, 2 OESO-Modelverdrag - België: in DBV wordt aan te rekenen buitenlandse belasting forfaitair vastgesteld als een percentage van het ontvangen inkomen (= FBB) * verwijzing naar FBB heeft tot gevolg dat BE dit FBB enkel verleent indien betrokken inkomsten naar Belgisch recht kwalificeren als dividenden, interesten of royalty’s  geen FBB dus voor vergoedingen wegens technische bijstand en vergoeding van een auteur wegens openbare uitvoering van zijn werk (= verdragsrechtelijk wel royalty, internrechtelijk niet)  voor gewone auteursrechten zal FBB wel toepasselijk zijn (internrechtelijk wel inkomsten van roerende goederen) * FBB-stelsel moet worden toegepast en berekend op basis van internrechtelijke kwalificatie van betrokken inkomen

114


Door Kevin Willems

* vraag: werken internrechtelijke wijzigingen aan FBB door bij toepassing van vroegere verdragen?  zie fotokopies na blz. 194

HOOFDSTUK V: BIJZONDERE BEPALINGEN

AFDELING 1: NON-DISCRIMINATIE - art. 24: “onderdanen van een verdragsluitende Staat” (en dus niet ‘inwoners’) * betreft personen met de nationaliteit van die Staat * oorsprong bepaling: vriendschaps-, navigatie- en handelsverdragen, maar sedert ontwikkeling net van DBV vooral in DBV’s opgenomen  daarom bepaalt art. 24, 6 dat bepalingen van art. 24 van toepassing zijn op belastingen van elke soort en benaming - beperkte draagwijdte  onderdanen van andere Staat, die geen inwoners zijn, zijn meestal slechts in een beperkte mate aan belastingheffing onderworpen

1. De onderdanenclausule: art. 24, 1 OESO-Modelverdrag Zuiver verbod van discriminatie op grond van nationaliteit - beperkte betekenis: vereiste van gelijke omstandigheden volstaat reeds om vast te stellen dat een onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners geen verboden discriminatie is - Cass. 30 juni 1988  oud art. 283 WIB: bij belastingplichtigen die overeenkomstig art. 246 WIB aan de BNI zijn onderworpen, werd geen RV verrekend uit hoofde van in art. 202, §1, 1° en 2° vermelde dividenden  Franse venn. met VI in BE vond deze bepaling in strijd met nondiscriminatiebepaling in DBV FR-BE: “RP naar Frans recht mogen in BE niet onderworpen worden aan enige belasting die anders of zwaarder is dan die 115


Door Kevin Willems

waaraan de RP naar Belgisch recht onderworpen zijn, op voorwaarde dat die RP zich in dezelfde toestand bevinden als de RP naar buitenlands recht”  HvC: Nee! Franse venn. heeft in BE enkel gewone inrichting (en is dus enkel aan BNI en niet aan vennB onderworpen)

Begrip gelijke omstandigheden - Commentaar: zowel in rechte als in feite * in feite: beoordelen door in abstracto een situatie in te denken waarin alle feiten dezelfde zijn als in de gegeven situatie, m.u.v. de nationaliteit  vb.: een in NED wonende en werkende Engelsman heeft recht op dezelfde tegemoetkomingen als een in NED wonende en werkende Nederlander, maar dit is niet zo wanneer Engelsman in Engeland blijft wonen * in rechte: moeilijker te beoordelen

2. De vaste inrichtingsclausule: art. 24, 3 OESO-Modelverdrag (art. 24, 4 in de versie 1977) - veel ruimere bescherming dan onderdanenclausule (hier speelt omstandigheid dat woonplaats van buitenlandse belastingplichtige in buitenland ligt geen rol)

Recente Belgische rechtspraak - in dezelfde feitelijke situatie als in Cass. 30 juni 1988 (supra) besliste de RS tot onverenigbaarheid van het oude art. 283 WIB met de vaste-inrichtingsclausule

Voorbeeld van bijzondere problemen (driehoekssituaties) - zie blz. 197-198

116


Door Kevin Willems

Uitzondering in EU-verband - HvJ (arrest Saint-Gobain): EU-lidstaat die partij is bij DBV met derde land, moet aan een VI van een venn. van een andere Lidstaat de voordelen waarin dat verdrag voorziet, onder dezelfde voorwaarden toekennen als aan een binnenlandse venn.  toepast op voorbeeld: zie blz. 198

AFDELING 2: REGELING VOOR ONDERLING OVERLEG Art. 25 OESO-Modelverdrag 1. Doel van het onderling overleg - overeenstemmende appreciatie van feitelijke omstandigheden - gemeenschappelijke interpretatie van verdragsbepalingen  wordt soms geen melding van gemaakt in DBV, maar Staten kunnen nog altijd overleg plegen omtrent de betekenis die aan zekere uitdrukkingen moet worden gegeven - vaststelling van de toepassingsmodaliteiten van de verdragsbepalingen

Waarde van interpretatieve akkoorden - uiterst beperkt: geen bindende kracht, tenzij vastgelegd in authentieke verdragsvorm

2. Juridische basis van het overleg - steunt uitsluitend op de verdragsbepaling; zonder deze kan ze niet worden geopend - kan er nog onderling overleg plaatsvinden na afloop van de internrechtelijke procedure (vb. na een arrest van het HvB dat zou beslissen dat ondernemer belasting verschuldigd is)  Belgische administratie: gezag van gewijsde van internrechtelijke beslissing kan niet de toepassing van het verdragsrechtelijk onderling overleg verhinderen (verantwoord door voorrang van direct werkend internationaal recht op intern recht)

117


Door Kevin Willems

- slotzin van art. 25, 3 volgens hetwelk onderling overleg tussen autoriteiten ook mogelijk is om dubbele belasting te vermijden, komt niet voor in DBV’s door BE gesloten  Constitutioneel bezwaar: er is instemming door de Kamers vereist (art. 167, §2 GW)

3. Bij wie moet de aanvraag worden ingediend? - directeur der belastingen (in praktijk ook mogelijk bij directeur-generaal of Minister van Financiën) - schriftelijk - gemotiveerd  onderling overleg kan zelfs gevraagd worden vóór de vestiging van de belasting

4. Termijn - drie jaar, maar kan verschillen van verdrag tot verdrag - gerekend vanaf kennisgeving van aanslag die dubbele belasting deed onstaan

5. Mogelijke uitslagen van de aanvraag - afgewezen als ongegrond - probleem wordt opgelost door directeur - gegrond, maar kan niet oplossen: procedure van onderling overleg starten - rechtsmiddel mogelijk?  RL: voorziening bij HvB (nu vordering voor Rb v. EA)  probleem: kan rechter de Staat verplichten onderling overleg te plegen? (als oplossing zou men schadeloosstelling kunnen eisen wegens onrechtmatig afwijzen van de aanvraag)

118


Door Kevin Willems

6. Effect - geen garantie op enig resultaat  daarom: art. 25, 5 (sinds 2008): bindende arbitrage mogelijk op aanvraag van de belastingplichtige - bij ontheffing van in BE gevestigde aanslagen, geldt dat enkel voor jaren waarvoor het overleg in werking werd gesteld (voor andere jaren eventueel beroep doen op intern recht) - enkel effect t.a.v. betrokken belastingplichtige

HOOFDSTUK VI: DE INTERPRETATIE VAN DUBBELBELASTINGVERDRAGEN 1. De voorrang van verdragen Cass. 27 mei 1971 - bij conflict tussen internrechtelijke en bij verdrag bepaalde internationaalrechtelijke norm die rechtstreekse gevolgen heeft in de interne rechtsorde  voorrang aan bij verdrag bepaalde regel

2. Geen eenzijdige uitlegging Cass. 16 januari 1968 - verdragsrechtelijke begrip VI mag niet worden geïnterpreteerd a.d.h.v. criteria voor Belgische inrichting in art.229 WIB  geen uitlegging van overheidswege

3. Statische tegenover dynamische of evolutieve interpretatie - bij verwijzing naar lex fori kunnen interpretatieproblemen ontstaan, doordat de lex fori na de inwerkingtreding van het verdrag gewijzigd wordt  welke versie toepassen?  twee theorieën

119


Door Kevin Willems

a. De statische of historische interpretatiemethode - elke latere wijziging van nationale rechtsterm moet buiten toepassing blijven voor werking van DBV  argumenten:

* elke Staat zou zijn heffingsbevoegdheid kunnen manipuleren * verdragen moeten restrictief worden geïnterpreteerd * rechtmatig vertrouwen verdragspartijen

b. De dynamische of evolutieve interpretatiemethode - de in het verdrag opgenomen nationale rechtstermen evolueren in hun betekenis mee met de wijzigingen van de nationale wet * argumenten:

< DBV geven alleen grondslagen aan en nationaal recht regelt de details < onmogelijk om bij elke wetswijziging alle verdragen te hernegociëren < voor de belastingplichtige te moeilijk om ver in het verleden liggende rechtstoestanden terug te zoeken

* DBV staan open voor latere wetswijzigingen: ze zijn niet gesloten voor het verleden, maar voor de toekomst * Restrictieve interpretatie is niet relevant voor keuze van interpretatiemethode * Gebeurlijke manipulatie van verdragsverplichtingen kan worden opgevangen door twee mogelijke correctieven  Express limitation < intern recht wordt alleen toegepast wanneer de context (waaronder oorspronkelijke consequenties van het DBV worden begrepen) niet anders vereist (art. 3, 2)  fundamentele wijzigingen van het intern recht zijn niet verenigbaar met de context < zie AVERY JONES: context moet worden geacht zich te verzetten tegen de doorwerking van een wijziging in het intern recht, wanneer die wijziging gebeurt “in bad faith”, nl. met uitsluitende doel om NI op 120


Door Kevin Willems

bepaalde inkomsten te kunnen belasten, terwijl de wijziging de inwoners helemaal niet raakt  Implied limitation < elk DBV houdt wezenlijke substantie in en betekent een uitgewerkt en onderhandeld evenwicht, die niet door eenzijdige fundamentele wijzigingen mogen worden verstoord

Cass. 21 december 1990 - HvC opteert voor evolutieve interpretatiemethode

OESO-standpunt - Fiscaal Comité OESO opteert ook voor evolutieve interpretatiemethode  MAAR: Staat kan niet zo ver gaan enige substantie van het verdrag te ondermijnen door achteraf in intern recht het toepassingsgebied van niet omschreven termen te amenderen

4. Relatieve werking van het verdrag - verdrag ≠ bron van belastingschulden - tegemoetkomingen van interne WG blijven behouden  verdragsrechtelijke begrenzingen van bronheffingen op dividenden en interesten doen geen afbreuk aan toepasselijkheid internrechtelijke vrijstellingen… - eenmaal heffingsbevoegdheid vaststaat, telt bij vestiging van de belasting nog uitsluitend de internrechtelijke kwalificatie  vb.: onderverhuring van in BE gelegen onroerend goed door NI * verdragsrechtelijk: inkomen uit onroerend goed (art. 6) * internrechtelijk: belast als divers inkomen (art. 90, 5° WIB)

121


Door Kevin Willems

- eenzijdige maatregelen tot voorkoming/vermindering internationale dubbele belasting blijven toepasselijk (meeste gevallen overbodig) - indien DBV de heffingsbevoegdheid toewijst, betekent dit nog niet dat deze Staat tot effectieve belastingheffing overgaat

5. De plaats van de OESO-Commentaar in de interpretatie van dubbelbelastingverdragen - problemen: * hoe OESO-Commentaar inpassen in Verdrag van Wenen? * bindende kracht van Commentaar?

a. Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht - benadering verdragsinterpretatie: tekstueel of objectief

Principes - termen interpreteren volgens gewone betekenis in hun context (art. 31, 1 Verdrag van Wenen)  context heeft hier enge betekenis: enkel bilaterale akkoorden en akten overeengekomen of opgemaakt bij het sluiten van het verdrag (art. 31, 2 Verdrag van Wenen) - beroep op aanvullende middelen van uitlegging slechts toegelaten in welbepaalde omstandigheden (art. 32 Verdrag van Wenen) - Verdrag van Wenen is technisch-juridisch toepasselijk op DBV’s

OESO-Commentaar als bevestiging van een speciale betekenis - OESO-Commentaar wijst dikwijls naar speciale betekenis en niet naar gewone betekenis van termen in hun eng gedefinieerde context - brug tussen art. 31 en 32 Verdrag van Wenen, die gevormd wordt door art. 31, 4 Verdrag van Wenen  men zou kunnen aannemen dat OESO-Commentaar de bedoeling van de partijen weergeeft, maar of men dat effectief mag/moet aannemen is andere kwestie… 122


Door Kevin Willems

b. Probleem van de bindende kracht van de Commentaar - als men besluit dat Commentaar kan worden ingepast in Verdrag van Wenen, dan is daarmee nog niet gezegd dat die Commentaar zich ook aan Staten opdringt en door administraties en rechters moet worden toegepast - uitgangspunt: geen bindende kracht 1. ENGELEN: Commentaar heeft bindende kracht onder drie voorwaarden: * DBV herneemt getrouw tekst OESO-Modelverdrag * Staten maakten geen voorbehoud bij de commentaar  OESO-Lidstaat zou zo instemmen dat Commentaar moet worden gevolgd of zou minstens schijn daartoe wekken (gesteund op ‘acquiescence’ en ‘estoppel’) * commentaar bestaat op ogenblik dat DBV is gesloten 2. Heersende RL volgt mening ENGELEN niet * leerstukken van ‘acquiescence’ en ‘estoppel’ zijn ontwikkeld in heel bijzondere contexten, zoals grensbepaling * men gaat er van uit dat Lidstaat bij het sluiten van een DBV geen melding moet maken van eventuele afwijzing Commentaar, omdat die toch geen bindende kracht heeft

Besluit - waarde Commentaar voor interpretatie hangt af van kwaliteit van Commentaar (administraties en rechters zullen hier autonoom moeten over oordelen)

Probleem van de losbladige Commentaar - moeilijk te achterhalen welke versie van de Commentaar de partijen bij een DBV als uitdrukking van hun bedoeling hebben aanzien, indien men althans gegevens heeft om aan te nemen dat de verdragsluitende Staten de Commentaar hebben onderschreven - OESO: wijzigingen Commentaar steeds meteen van toepassing op interpretatie bestaande verdragen  moeilijk aanvaardbaar 123


Door Kevin Willems

Buitenlandse rechtspraak - Oostenrijkse RS: OESO-Commentaar, zoals van toepassing op het ogenblik dat betrokken DBV werd gesloten, speelt een bijzondere rol voor de interpretatie van het verdrag - Noorweegse RS: bevestigt opvatting OESO

Pragmatische benadering - totaal buiten beschouwing laten van latere commentaren dreigt tot verstarring te leiden en leidt er toe dat dezelfde begrippen in vroegere en nieuwe verdragen op een verschillende manier worden uitgelegd - buiten beschouwing laten van latere commentaren lijkt juiste opvatting te zijn, wanneer men te maken heeft met ingrijpende wijzigingen (maar weinig reden om commentaren buiten beschouwing te laten wanneer zij verduidelijkingen aanbrengen, dubbelzinnigheden opheffen, voorbeelden geven…)

HOOFDSTUK VII: DE PROBLEMATIEK VAN INKOMSTEN DIE ONDER VERSCHILLENDE VERDRAGSARTIKELEN VALLEN

INLEIDING - problemen bij verdeling heffingsbevoegdheid: * wanneer Staten het niet eens zijn over kwalificatie van het inkomen * wanneer Staten het niet eens zijn over het aan elke Staat toerekenbare bedrag  reeds behandeld bij bespreking art. 6-21 OESO-Modelverdrag

PROBLEEMSTELLING - inkomensbestanddelen die binnen objectieve toepassingsveld van verschillende verdragsartikelen vallen 124


Door Kevin Willems

* soms geeft OESO-Modelverdrag zelf een oplossing  vb.: zie art. 7, 7; art. 15; art. 17… * soms geeft OESO-Modelverdrag geen oplossing  vb.: scheepvaartonderneming die gevestigd is en geleid wordt in Staat RE verhuurt een loods die ze heeft in Staat S  huurgeld valt zowel onder art. 6 als onder art. 8

OPLOSSING - na grondige analyse van feiten, de meest specifieke regel toepassen - indien geen duidelijkheid hierover, beide artikelen toepassen (VAN RAAD)  heffingsbevoegdheid bronstaat zal worden beperkt door meest restrictieve toewijzingsregel

TOEPASSING - in bovenstaand vb. zou S de inkomsten uit de verhuurde loods niet mogen belasten  art. 6 laat belasting toe, art 8 niet  art. 8 is meest restrictieve  RE zou inkomen uit onroerend goed moeten vrijstellen, omdat art. 6 gelijktijdig toepasselijk is, maar dit heeft geen effect omdat art. 8 restrictiever is - zeer onwaarschijnlijk dat RS deze opvatting zou volgen

125


Door Kevin Willems

DEEL III: DE ECONOMISCHE DUBBELE BELASTING VAN DIVIDENDEN - = achtereenvolgende belasting van dezelfde winst in hoofde van twee afzonderlijke belastingplichtigen - bij dividenden: vennB op totale winst van venn. met RP en PB op totale inkomen NP die deelnemen in venn. - probleem speelt ook als venn. in elkaar K participeren, maar DBI-aftrek - juridisch niks tegen in te brengen  heffing ten laste van verschillende rechtssubjecten; economisch echter wel dubbele heffing over dezelfde winst

MOTIEVEN TOT HET NEMEN VAN MAATREGELEN - gedachte: venn. maken winst niet voor zichzelf, maar voor hun AH’s of vennoten  last van vennB wordt dus steeds gedragen door AH’s of vennoten - recente mening: vennB in werkelijkheid afgewenteld op anderen dan vennoten, meer bepaald op consumenten  macro-economische motieven (vb. allocatie van productiefactoren)

OPVANGSTELSELS - drie grote stelsels

1. KLASSIEK STELSEL - laat zaken zoals ze zijn: cumulatie van vennB en PB - praktisch: zelfde resultaten als twee andere stelsels door lager tarief vennB, eventueel in samenhang met hoge bronheffing op dividenden

126


Door Kevin Willems

- vb.: venn. maakt winst van 100 - 25 (= tarief vennB gehalveerd) 75 (= dividend) - 30 (= 40 % PB) 45 (zoveel houdt AH over)

2. VERREKENINGSSTELSEL - vennB wordt geacht te zijn betaald als een voorschot op PB die door AH’s verschuldigd is  voorschot = belastingkrediet (Fr.: “avoir fiscal”) - voor bepaling van in de PB belastbare dividend, moet belastingkrediet worden toegevoegd aan ontvangen bedrag; het mag dan worden afgetrokken van PB - vb.: venn. maakt winst van 100 - 50 (= vennB) 50 (= beschikbaar voor uitkering) + 25 (= belastingkrediet) 75 (hierop was AH belastbaar)  stel: 40% PB:

30 - 25 (= aftrekken belastingkrediet) 5 (= te betalen door AH)

 50 – 5 = 45 (zoveel houdt AH over)

3. DUBBEL-TARIEF-STELSEL - op uitgekeerde winsten wordt een lager tarief van vennB toegepast dan op de overige, in de venn. gehouden winsten

127


Door Kevin Willems

BELGIË - 1962: belastingkrediet ingevoerd (vorm van verrekeningsstelsel)  belastingkrediet bestond enkel m.b.t. dividenden van Belgische oorsprong  was niet terugbetaalbaar - 1983: RV voor particulieren is bevrijdend  belastingkrediet sluimerend bestaan - uiteindelijk geheel afgeschaft  BE past nu klassiek stelsel toe - totale belastingdruk op dividend bedraagt nu 50,49% (= 33,99% (vennB) + 16,50% (RV))  stemt overeen met hoogste marginale tarief in PB

NEDERLAND - altijd klassiek stelsel toegepast  reden: in NED veel internationale venn. gevestigd  deze venn. behalen veel buitenlandse winsten en dividenden, die zijn vrijgesteld van Nederlandse vennB; het is niet doenbaar om belastingkrediet te geven voor vennB die niet in NED geheven is  kan evt. opgelost worden door “précompte” te heffen in hoofde van venn. (maar zeer ingewikkeld)

128


Door Kevin Willems

DEEL IV: DE MULTINATIONALE ONDERNEMING

ALGEMEENHEDEN

1. OMSCHRIJVING - = onderneming die werkzaam is in verschillende landen

Twee juridische basisvormen a. Eenheidsonderneming - één onderneming/venn. heeft in verschillende landen inrichtingen zonder RP - gevolg: winst van inrichting is rechtstreeks winst van hoofdonderneming  in IFR slechts gedeeltelijk gevolgd: * geen sprake van dividenden, interesten en royalty’s tussen hoofdvestiging en VI in ander land * zelfstandigheidsfictie om uit te maken welke winst land van VI mag belasten

b. Groep - groep van juridisch zelfstandige vennootschappen die onderling verbonden zijn en aan één strategie op wereldvlak gehoorzamen - onderschikkingsgroep (moeder beheerst verschillende dochters) of nevenschikkingsgroep

2. SITUERING - zijn noodzaak voor wereldhandel en wereldeconomie

129


Door Kevin Willems

- problemen op o.a. vlak van milieubescherming…

3. FISCALE PROBLEMATIEK - venn. maken winst niet voor zichzelf, maar voor hun AH’s  winstoverdracht behoort tot essentie venn. - winstoverdracht is niet per se dividenduitkering, maar ook waardestijging van aandelen

a. Principe: geen groepserkenning - BE kent vennootschapsgroep als belastingplichtige niet  elke groepsvenn. wordt behandeld als afzonderlijk en zelfstandige belastingplichtige - geen stelsel van fiscale eenheid of fiscale consolidatie: geen rekening gehouden met resultaten van groep als geheel * winsten verliessaldi moeder en dochter niet onderling compenseerbaar * opbrengsten en MW gerealiseerd uit verrichtingen met verbonden maatschappijen zijn belastbaar - er bestaat wel DBI-stelsel voor groepsinterne dividenduitkeringen

b. Spanning tussen de economische eenheid van de groep en de afzonderlijke belastingplicht van de groepsleden - wat echt telt voor multinationale groep, is winst op wereldvlak, na belasting  bepaalt uitkeringsmogelijkheden en waarde van de aandelen van de moeder - groepswinst moet bij moeder terecht komen  winstoverdracht kan niet alleen gebeuren op regelmatige, openlijke manier, maar ook op verdoken wijze

130


Door Kevin Willems

Winstverschuivingen - globale planning groepsactiviteiten houdt gevaar van winstmanipulatie in  groter gevaar bij gecentraliseerde organisaties waar alleen resultaat van hele groep op wereldvlak telt dan bij gedecentraliseerde organisaties waar dochters over ruime autonomie beschikken - maar men moet zich hoeden problemen al te zeer zwart-wit voor te stellen  men mag verwachten dat tussen leden van een als economische eenheid optredende groep altijd een zekere en noodzakelijke solidariteit afspeelt (groepsleden zijn dus moeilijk te vergelijken met onafhankelijke ondernemingen)

Belastingplanning - inkomensstromen tussen verschillende groepsleden in verschillende landen op legale wijze plannen, zodat belasting wordt vermeden of ontweken  probleem: waar houdt legale planning op en begint illegale manipulatie?

HOOFDSTUK I: INTERNATIONALE BELASTINGONTDUIKING DOOR ARTIFICIELE WINSTVERSCHUIVINGEN - winst verschuiven naar andere dochter door kosten op te drijven (vb.: excessieve facturen voor levering van handelsgoederen) of door van winst af te zien (vb.: verkopen tegen te lage prijzen)

1. ALGEMENE REACTIE VAN DE FISCALE OVERHEDEN: DEALING AT ARM’S LENGTH - om winstverschuiving binnen multinationale groepen tegen te gaan, is in vele landen een verweerwetgeving tot stand gebracht  gebaseerd op arm’s length-criterium: commerciële en financiële betrekkingen tussen onderling verbonden belastingplichtigen moeten plaatsvinden tegen dezelfde voorwaarden als die tussen onafhankelijke belastingplichtigen

131


Door Kevin Willems

Art. 9, 1 OESO-Modelverdrag - internationale erkenning arm’s length-criterium vond neerslag in art. 9, 1 - toepassing van art. 9, 1 t.a.v. transfer pricing (interne verrekenprijzen): 3 voornaamste methoden

a. Comparable uncontrolled price method - vergelijken prijs van groepsinterne transactie met prijs in gelijkaardige omstandigheden voor gelijkaardige transactie met onafhankelijke ondernemingen (interne CUP) of tussen onafhankelijke ondernemingen (externe CUP)

b. Resale price method - vb.: A

B ?

Y

X 200

B 50

 A verkoopt aan B; B verkoopt door aan onafhankelijke derde voor 200 (= correcte prijs)

Z 75

 B koopt van onafhankelijke onderneming Y gelijkaardige goederen aan voor 50 en verkoopt die door aan onafhankelijke onderneming Z voor 75  B verkoopt dus aan winstmarge van 50%  In die 200 moet dit dus ook zitten  A moet dus aan B verkopen voor 133

c. Cost-plus method - vb.: A

 A verkoopt aan B halfafgewerkte producten

B ?

X

A 100

Y 120

 Halffabrikaten door A aangekocht bij onafhankelijke ondernemingen voor 100 132


Door Kevin Willems

 A verkoopt door aan onafhankelijke onderneming voor 120  A verkoopt dus aan winstmarge van 20%  Deze winstmarge moet gehanteerd worden tussen afhankelijke ondernemingen en moet aan de kostprijs worden toegevoegd (= cost plus)

- drie methoden vinden maar zelden toepassing  OESO beschrijft nog andere methoden (transactioneel winstgebaseerde methoden) * Transactionele Nettomargemethode: operationele winst onderneming uitgedrukt als percentage van kostprijs van de goederen en vervolgens nagezien of dat percentage binnen aanvaardbare range zit * winstsplitsingsmethode: nagaan hoe operationele winst van de bij intragroepstransacties betrokken ondernemingen verdeeld is en gaat men na of dat een aanvaardbare verdeling is - arm’s length-criterium als kernbegrip van verweerwetgeving dreigt noodzakelijke solidariteit binnen groep in de weg te staan

Belgische verdragen - in DBV gesloten door BE komt steeds een bepaling voor die aan art. 9, 1 beantwoordt - maar: om te heffen moet er altijd een internrechtelijke kapstok zijn 1) BE mag winstverschuivingen slechts corrigeren indien intern recht dat toelaat 2) internrechtelijke principes mogen echter niet verder gaan dan wat verdrag (art. 9, 1) toelaat

133


Door Kevin Willems

2. BELGISCHE WETGEVING TEGEN WINSTVERSCHUIVINGEN - BE had lange tijd geen wetgeving die arm’s length-beginsel formuleerde  verweerwetgeving bestond uit art. 49 WIB (opdrijven van beroepskosten en afzien van potentiële winsten) en uit art. 26 WIB (abnormale en goedgunstige voordelen) a. Invoering art. 185, §2 WIB wekt indruk multinationale groepen van verbonden venn. te willen onttrekken aan art. 26 WIB om ze zonder meer te onderwerpen aan stelsel van arm’s length principe  art. 185, §2, al. 1, a WIB: zeer stroefe en gebrekkige tekst  “mag worden begrepen”: past niet in internrechtelijke context; zou moeten zijn “wordt toegevoegd” b. Fiscale correctie van winstverschuivingen binnen multinationale groepen leidt normaal tot economische dubbele belasting  winst die buitenlandse venn. naar BE heeft verschoven wordt door buitenlandse fiscus terug bij belastbare basis gevoegd; maar inmiddels heeft begunstigde Belgische venn. die winst effectief verkregen en wordt zij daar in BE op belast  tot voor 21/06/2004: alleen beroep mogelijk op Europees Arbitrageverdrag  na Wet 21/06/2004: art. 185, §2, al. 1, b WIB: eveneens stroefe tekst  aanpassing moet worden vastgesteld in overeenstemming met arm’s length beginsel  tot aanpassing mag slechts worden overgegaan voor zover fiscus van oordeel is dat primaire aanpassing gerechtvaardigd was; fiscus kan niet gedwongen worden gevolgen te aanvaarden van arbitraire of eigenzinnige aanpassing in ander land c. Art. 185, §2, al. 2 WIB: eerste alinea pas van toepassing bij voorafgaande beslissing * wat betreft stelsel van neerwaartse corresponderende aanpassing (littera b): perfect rationeel en verdedigbaar  WG gaat ervan uit dat alleen de Dienst Voorafgaande Beslissingen voldoende onderlegd is om zich uit te spreken over vraag of buitenlandse winstcorrectie aan arm’s length principe beantwoordt en of aanpassing zich opdringt

134


Door Kevin Willems

* wat betreft stelsel van opwaartse winstcorrecties (littera a): onbegrijpelijk  WG heeft zich waarschijnlijk vergist: dit zou taak moeten zijn van taxatieambtenaar (fiscus moet nu art. 26 en 49 WIB toepassen om te belasten)  vereist zeer verregaande interpretatie, maar mogelijk dat RS inderdaad die weg zal opgaan

HOOFDSTUK II: INTERNATIONALE BELASTINGPLANNING - voor multinationale onderneming telt alleen winst op wereldvlak  proberen dus om winst zoveel mogelijk te laten vallen in die landen waar zij het minst belast wordt

Belgische rechtspraak - procedé dat Belgische handelaars venn. oprichten in andere landen, zonder dochters in BE, heeft niets illegaals, ook al zou enige doel erin bestaan verwezenlijkte winsten te verdelen over verschillende landen en verschillende venn. die veel minder worden belast dan ingeval alle winsten in BE bij een handelaar-NP zouden terechtkomen

Rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU - internationale belastingplanning is ook op Europeesrechtelijk vlak geoorloofd - beperking van fundamentele verdragsvrijheid is slechts gerechtvaardigd door de strijd tegen misbruik, wanneer zij specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten, die bedoeld zijn om belasting te ontwijken

AFDELING 1: STRUCTURERING VAN DE MULTINATIONALE ONDERNEMING - eerste vraag: hoe multinationale onderneming structureren?  in het algemeen: kiezen tussen bijkantoor/filiaal/VI en dochter

135


Door Kevin Willems

1. Bijkantoor of vaste inrichting - bijkantoor/filiaal = vennootschapsrechtelijk begrip; VI = fiscaalrechtelijk begrip  beide hebben geen RP en zijn juridisch onzelfstandig

a. Hoofdprincipe - winst VI = winst hoofdvestiging  onmiddellijke belastingplicht in land van hoofdvestiging op wereldwinst  land van VI zal heffen op winst die aan inrichting kan worden toegerekend

b. Bijzondere vraagpunten 1. Is er een regeling tot vermijden of verzachten internationale dubbele belasting? * verdragsregeling: art. 7 + 23 OESO-Modelverdrag * eenzijdige regeling: art. 156 WIB (niet in vennB) 2. Is er een deviezenregeling?  Belastbaarheid van winst in land van hoofdvestiging betekent niet dat die winst ook moet worden gerepatrieerd.

c. Voor- en nadelen van de vaste-inrichtingsstructuur Voordelen - oprichting VI vergt geen kapitaalinbreng - buitenlandse winst is verdragsrechtelijk vrijgesteld  buitenlandse verlies kan worden afgetrokken van Belgische winst, maar is slechts tijdelijk voordeel (in meeste DBV clausule om dubbele verliescompensatie te annuleren; recapture nu uitdrukkelijk in Belgische WG)

136


Door Kevin Willems

 situeren in principes IFR * land dat internrechtelijk wereldwinst belastbaar stelt, zou redelijkerwijze ook verliezen die in andere landen worden geleden, van die belastbare wereldwinst aftrekbaar moeten stellen (BE doet dat)  mocht land dit niet doen, dan kunnen ondernemers zich enkel internrechtelijk beroepen op schending van gelijkheidsbeginsel * wanneer land DBV heeft gesloten, waarin winst van buitenlandse VI wordt vrijgesteld, ligt het minder voor de hand dat land verliezen van buitenlandse VI aftrekbaar zou maken van de winst die het zelf mag belasten  twee mogelijkheden: < verlies VI niet aftrekbaar gesteld < verliezen VI toch aftrekbaar gesteld (BE doet dat)  mogelijk dat die verliesverrekening louter formeel blijft (aftrek van winst van VI in andere landen die vrijgesteld is, zodat aftrek niets opbrengt)  mogelijk dat verrekening effectief is, maar DBV voorzien dan in recapture op ogenblik dat er in het buitenland weer winst is  HvJ: Europees recht verzet zich niet tegen toepassing van deze principes - geen buitenlandse bronheffing op gerepatrieerde winst

Nadelen - Belgische hoofdvestiging blijft aansprakelijk voor verliezen en kosten van VI - A die opgenomen zijn in jaarrekening van hoofdvestiging kunnen bij overdracht aan VI leiden tot belastingheffing van MW  SvC: Klopt niet! Art. 26 WIB is niet toepasselijk op voordelen die Belgische venn. toestaat aan haar eigen buitenlandse inrichting + leer van het gedeelte.  In werkelijkheid: goederen van VI naar hoofdvestiging overgebracht  dan kunnen MW bij VI worden belast 137


Door Kevin Willems

- winstbepaling VI is geen gemakkelijke aangelegenheid - wanneer VI winst maakt en Belgische hoofdvestiging verlies maakt, dan worden Belgische verliezen aangerekend op buitenlandse winst  vb.: BE - 100 100

Jaar 1 Jaar 2

NED 100 100

 Jaar 1: BE verlies van 100 aangerekend op NED 100 (maar heb je niks aan)  Economisch is er een winst van 200, maar fiscaal werd 300 belast  Auteurs: is in strijd met DBV ( HvC)  HvJ: Belgische verliesaanrekeningsstelsel is een ongeoorloofde belemmering van vrijheid van vestiging - geen vergoeding mogelijk tussen Belgische hoofdvestiging en VI voor intern ter beschikking gestelde goodwill, octrooien en knowhow en EV

2. Dochtermaatschappij - multinationale onderneming neemt vorm aan van vennootschapsgroep (meestal)  winst dochters wordt overgedragen aan moeder via dividenduitkering  2 hoofdvragen: a) wordt in vestigingsland van dochter belasting geheven op uitgekeerde dividenden? Zo ja, is er een verdragsrechtelijke reductie van die belasting (art. 10)? b) wat gebeurt er dan met dividenden in land moeder? Is er een internrechtelijke of autonoom verdragsrechtelijke DBI-aftrek?  verschillende oplossingen mogelijk bij te hoge fiscale druk

138


Door Kevin Willems

a. Oprichting van een tussen-NV - zie verder

b. Reservering - tijdelijke oplossing, want winst moet ooit toch uitgekeerd worden - verkoop aandelen is ook geen oplossing, want dan heeft koper probleem en dit zal hij doorrekenen in de prijs die hij bereid is te betalen

c. Verandering van de financieringsmethode - moeder rust dochter uit met bescheiden K en stelt de rest van de financieringsmiddelen ter beschikking in de vorm van een lening  er wordt dan interest betaald aan moeder i.p.v. dividend, en die is aftrekbaar  rekening houden met twee bijkomende elementen 1) wat is fiscale behandeling van interest in land van moeder?  wordt daar normaal belast  vergelijking maken tussen belastingvoordeel in land van dochter als gevolg van aftrekbaarheid en belastingdruk in land van moeder 2) rekening houden met bronheffing die land van dochter heft op interesten

Thin capitalization - landen hebben maatregelen genomen tegen deze financieringsmethode  herkwalificatie van interesten in dividenden wanneer venn. al te laag gekapitaliseerd zijn (vb.: in BE: art. 18, al. 1, 4° en al. 2; art. 198, 11° WIB) - problemen wat doorwerking van deze maatregelen betreft voor toepassing DBV

139


Door Kevin Willems

1) interesten die geherkwalificeerd worden in dividenden blijven verdragsrechtelijk toch onder art. 11 (interestartikel)  van belang voor bepaling welke bronheffing bronstaat mag toepassen 2) Fiscaal Comité OESO: m.b.t. niet-aftrekbaarheid van de in dividenden geherkwalificeerde interesten, mogen verdragstaten in hun interne WG geen maatregelen nemen, die leiden tot winstcorrecties die verder gaan dan wat arm’s length-beginsel toelaat (art. 9)  RL: leningen die even groot zijn als EV komen ook tussen niet-verbonden partijen vaak voor en zijn dus wel degelijk at arms’ length ( Minister van Financiën)

HvJ 12 december 2002, Lankhorst - Duitsland kende herkwalificatieregeling van interesten in dividenden in geval van onderkapitalisatie; regeling is toepasselijk op interesten betaald aan AH die “niet voor aftrek van vennB in aanmerking komt” (beoogt dus vooral buitenlandse AH’s)  HvJ: regeling is strijdig met vrijheid van vestiging (verschillende behandeling tussen Duitse dochters die interesten aan moeder betalen, naargelang moeder al dan niet haar zetel in DUI heeft) - ook voor Belgische regeling is dit arrest van belang (art. 18, al. 2, 3° WIB was niet toepasselijk op geldleningen verstrekt door binnenlandse venn.)  HvJ heeft bevestigd dat Belgische regeling strijdig is met vrijheid van vestiging. Beperking kan slechts gerechtvaardigd worden door de strijd tegen misbruik wanneer zij tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan kunstmatige constructies op te zetten die bedoeld zijn om belasting te ontwijken (Lammers & Van Cleeff)  op die basis zou herkwalificatie van niet-conforme interesten kunnen worden gerechtvaardigd

Excessieve interest: art. 11, 6 OESO-Modelverdrag - niet toepasselijk in moederdochterverhoudingen - juiste aard van dit excessieve gedeelte moet van geval tot geval worden onderzocht 140


Door Kevin Willems

- klasseren onder artikel waar het volgens zijn karakter onder valt  vb.: wanneer excessieve karakter van interestbedrag daarop berust, dat de SE in de venn.-SA als AH een beheersende invloed heeft, dan moet excessieve interestgedeelte worden beschouwd als dividend in de zin van art. 10  in Belgische RS uiterst zeldzaam dat tot bestaan van verdoken winstuitkeringen wordt besloten

d. Dienstverleningen - moeder kan winst dochters afnemen door centrale dienstverleningen (vb. boekhouding, reclame voeren) ter beschikking te stellen of op te dringen en daar vergoeding (“fees”) voor te vragen

Tantièmes? - is het mogelijk om met tantièmes te werken om de winst van de dochter systematisch af te romen?  Belgisch recht: nutteloos, want belastbaar in BNI (art. 228, §2, 3°, d WIB)  lijkt enkel interessant te zijn wanneer dochter een personenvenn. is, want dan vallen tantièmes van de moeder onder art. 7  buiten deze gevallen, tantièmes enkel interessant in kader van uninationale groepen

Haalbaarheid - gevraagde vergoedingen mogen niet abnormaal zijn (anders: verdoken winstverschuiving)

141


Door Kevin Willems

AFDELING 2: DE FISCALE DRIEHOEKSVERHOUDING – DE TUSSEN-NV, DE BASISVENNOOTSCHAP EN DE DOORSTROOMVENNOOTSCHAP 1. Inleidende voorbeelden - zie blz. 244-246

2. Probleemstelling - inschakeling tussen-NV die zelf economische activiteiten ontplooit: weinig problemen  vb.: Belgische venn. wou activiteiten uitoefenen in Algerije d.m.v. een inrichting.  tot voor kort: geen DBV BE-ALG, winst zou dus dubbel worden belast  oplossing: dochter opgericht in FR (had wel DBV met ALG)  dochter opende inrichting in ALG  winst door ALG belast, in FR vrijgesteld en als dividend aan Belgische venn. die DBI-aftrek kon toepassen - problemen wanneer venn. voor geen ander doel worden opgericht, dan om als tussen-NV te functioneren  opgericht in land met uitgebreid verdragennet (doorstroomvenn.) of in belastingparadijs (basisvenn.)

3. Omschrijving, voorwaarden en gebruiksmogelijkheden van de doorstroomvennootschap en de basisvennootschap a. Omschrijving van de basisvennootschap - traditioneel: venn. die gevestigd is in belastingparadijs en geen echte economische activiteit uitoefent, maar die uitsluitend dient om passieve inkomsten op te stapelen om fiscale last van AH’s in hun woonstaten te verminderen - neutraler: rechtsdrager met dubbele grensoverschrijdende relatie, enerzijds met land van zijn controlerende belangen en anderzijds met land waar hij zelf economische belangen heeft  nut van definitie?

142


Door Kevin Willems

b. Omschrijving van de doorstroomvennootschap - opgericht in land met voldoende net van gunstige DBV met als doel fiscale voordelen te bekomen in de bronstaat  gericht op treaty shopping - niet opgericht in belastingparadijzen, want hebben geen DBV’s - gespecialiseerde belastingparadijzen: geen belastingparadijs, maar bijzondere regelingen in intern recht  aantrekkelijk voor doorstroomvenn.

c. Voorwaarden voor nuttig gebruik voor belastingplanning c.1. Rechtspersoonlijkheid - buitenlandse venn. moet regelmatig opgericht zijn

Uitgangspunt: art. 58, al. 1 W.Venn. - de plano erkenning in BE voor RP die buitenlandse wet aan aldaar opgerichte venn. toekent - in lijn van HvJ: niet vereist dat men in Lidstaat van oorsprong al een daadwerkelijke economische activiteit ontplooit om beroep te kunnen doen op vestigingsrecht (Centros)

Verweermiddelen van de fiscus - doorbraak van de rechtspersoonlijkheid * beoordelen a.d.h.v. de lex societatis (en niet Belgisch recht)  fiscus zal bij dubieuze buitenlandse structuren vaak een strafklacht indienen * recente RS: leerstuk van de simulatie  moeilijk in te passen in de visie van de RL op doorbraak van de RP * voorbeeld: zie blz. 249 - fictiviteit van de hoofdzetel  indien hoofdzetel zich in werkelijkheid in BE bevindt, is de venn. aan Belgische vennB onderworpen op haar wereldwinst 143


Door Kevin Willems

- om de rechtspersoonlijkheid heen gaan  fiscus kan proberen te bewijzen dat buitenlandse venn. in de juridische werkelijkheid niet is tussengekomen in bepaalde verrichtingen, maar dat deze in eigen naam werden gesteld door Belgische vennoten

c.2. Gunstig fiscaal stelsel - basisvenn. opgericht in belastingparadijs - doorstroomvenn. opgericht in landen met gunstige DBV, die dan nog bij voorkeur zgn. gespecialiseerde belastingparadijzen zijn

c.3. Controle - vennoten van de buitenlandse venn. moeten daarover de controle hebben (liefst 100%)

d. Gebruiksmogelijkheden van doorstroomvennootschappen en basisvennootschappen d.1. Omvorming van inkomen - = inkomsten die bij rechtstreekse verkrijging door de vennoten als een welbepaald type van inkomsten zouden worden beschouwd, worden door de aanwending van een basis- of doorstroomvenn. als behorend tot een ander type beschouwd  basis- of doorstroomvenn. behaalt interesten, royalty’s… en keert die verder uit aan haar vennoten in de vorm van dividend - kan aanleiding geven tot belastingbesparing wanneer er in land van vennoten een DBI-aftrek is  in BE: DBI-aftrek geldt niet in geval van art. 203, al. 1 WIB (taxatievoorwaarde vereist)

d.2. Omleiding van inkomsten - = inkomsten gaan niet rechtstreeks vanuit het land waaruit zij betrokken worden, naar het land waar de uiteindelijke genieter gevestigd is, ingevolge de aanwending van een doorstroomvenn. 144


Door Kevin Willems

- toegepast wanneer in rechtstreeks grensoverschrijdend verkeer geen DBV van toepassing is, terwijl door inschakeling van doorstroomvenn. ten minste een van de grensoverschrijdendingen van een verdragsregeling geniet (= treaty shopping) - Nederland is hiervoor populair

d.3. Uitstel van belasting - door inschakeling basisvenn. ontbreekt verkrijging van inkomsten door vennoten  pas belast na winstuitkering, die lang kan uitblijven - landen nemen maatregelen om dit uitstel van belasting te neutraliseren  door basisvenn. heen kijken  Franse RS: art. 5, 7 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-regels; art. 7 wel  Finse RS. Motieven zijn omstreden: * sommigen stellen dat toewijzing van inkomen aan een subject een kwestie van intern recht is en niet beïnvloed wordt door DBV  uitgangspunt: woonstaat van de vennoten is niet gebonden door standpunt van de woonstaat van de venn. omtrent vraag wie belastingplichtige is  woonstaat vennoten mag vennoten als belastingplichtigen beschouwen  vennoten moeten dan wel geacht worden een VI te hebben in het land van de venn., zodat hun woonstaat de inrichtingswinst moet vrijstellen (art. 7 en 23)  men komt dan nergens met CFC-WG, tenzij de creditmethode van toepassing is * anderzijds: bestaan van CFC-regels zegt in de meeste landen niets over verenigbaarheid met DBV  Commentaar 2003: CFC-regels kunnen in verdragssituaties toegepast worden

145


Door Kevin Willems

 Binnen EU: CFC-WG is strijdig met recht van vestiging, want vormt belemmering voor oprichting van dochters in andere landen  HvJ: CFC-WG is alleen verantwoord wanneer zij specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen, die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten, die geen verband houden met economische realiteit en bedoeld zijn om belasting te ontwijken, die normaal verschuldigd is op het nationale grondgebied (Cadbury Schweppes)  Maar: recente RS HvJ doet weet twijfel rijzen: zie HvJ 6 december 2007, Columbus Container Services: CFC-WG is wel mogelijk indien niet discriminatoir toegepast * Hof oordeelt dat DUI geen onderscheid maakt tussen belasting van inkomsten uit winst van personenvenn. met zetel in DUI of in een andere Lidstaat, die belast worden tegen minder dan 30%  door op die buitenlandse venn. de verrekeningsmethode toe te passen, wordt hun winst in DUI onderworpen aan hetzelfde tarief als dat van in DUI gevestigde personenvenn. (geen discriminatie dus) * Hof oordeelt dat nadelige gevolgen van de Duitse regeling voor de winstbepaling te wijten zijn aan de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid voor twee Lidstaten  Moeilijk overeen te brengen met Cadbury Schweppes

Repatriëring naar België - hoe opgepotte winst met zo weinig mogelijk belasting naar BE versassen? - voorafgaande emigratie van de Belgische belastingplichtige * voor NP: efficiënte werkwijze, omdat BE geen departure tax * voor venn.: zetelverplaatsing gelijkgesteld met vereffening en verdeling van vermogen (art. 210, §1, 4° WIB)

146


Door Kevin Willems

- dividenduitkering * voor NP: RV of afzonderlijke belasting tegen hetzelfde tarief als RV (art. 261 WIB en art. 171, 3° WIB) * voor venn.: geen deelnemingsvrijstelling ingevolge taxatievoorwaarde (art. 203, §1 WIB) - verkoop van de participatie * voor NP: kan efficiënte techniek zijn, omdat MW behaald bij normaal beheer privévermogen belastingvrij zijn * voor venn.: geen deelnemingsvrijstelling ingevolge taxatievoorwaarde (art. 192 WIB) - inkoop van eigen aandelen * voor NP: tot voor kort efficiënte techniek; thans zijn verkrijgingsuitkeringen opgenomen onder de belastbare dividenden (art. 18, al. 1, 2°ter WIB) * voor venn.: geen deelnemingsvrijstelling ingevolge taxatievoorwaarde (art. 203, §1 WIB) - liquidatie: zelfde opmerkingen als bij inkoop van eigen aandelen - recente techniek: hoofdzetel van basisvenn. naar BE overbrengen  dan zou worden overgegaan tot uitkeringen van de reserves, met toepassing van DBIaftrek voor de genieter  SvC: is in strijd met doel en strekking DBI-stelsel

d.4. Intercompany pricing - praktijk: basisvenn. treden vaak op als tussenpersonen bij internationale transacties met derden of zelfs tussen groepsvenn. en factureren daarvoor royale commissielonen  winstmanipulatie - OESO: basisvenn. zouden geen winst mogen nemen op hun tussenkomst als tussenpersoon wanneer zij geen enkele economische functie vervullen en enkel dienen om inkomsten te laten transiteren

147


Door Kevin Willems

4. Verweermaatregelen tegen basisvennootschappen en doorstroomvennootschappen - inschakeling van basisvenn. en doorstroomvenn. in de fiscale planning berust vooral op de overdracht van allerlei inkomstengenererende A aan deze entiteiten (omvorming van inkomsten en uitstel van belasting) en op treaty shopping (omleiding van inkomsten)

a. Maatregelen tegen de overdracht van activa a.1. Art. 344, §2 WIB: niet-tegenstelbaarheid van overdrachten Basisvennootschappen - toepassingsvoorwaarden van fictie van niet-tegenstelbaarheid blijven in het vage * wellicht moeten A fictief gereïntegreerd worden in vermogen Belgische belastingplichtige en moet hij de inkomsten aangeven, die deze A effectief opbrengen * rechtszekerheid eist dat fiscus na een zekere termijn de niet-tegenstelbaarheid niet meer kan inroepen (wet bepaalt dit echter niet) * fictie is van strikte betekenis (geldt bv. niet meer t.a.v. rechtsopvolger van overdrager) - vraag: maakt deze bepaling ook de inbreng van geld in een Luxemburgse SICAV niet tegenstelbaar aan de administratie?  Minister van Financiën: Nee, want stelsel Belgische BEVEK is nagenoeg hetzelfde.

Doorstroomvennootschappen in landen met DBV - kan deze fictie ook worden toegepast op overdrachten naar doorstroomvenn. in landen waarmee BE DBV heeft? * Administratie: Ja! * RL: Nee! Het is onaanvaardbaar dat BE door een internrechtelijke fictie een ander persoon dan de werkelijke genieter van de inkomsten zou aanwijzen, en zichzelf aldus heffingsbevoegd maken in gevallen waarin het verdrag de heffingsbevoegdheid aan de andere Staat toewijst. Bovendien zou toepassing van art. 344, §2 WIB onvermijdelijk tot dubbele belasting leiden: één keer bij de fictieve Belgische genieter en één keer bij de echte buitenlandse genieter.

148


Door Kevin Willems

 vb.: zie blz. 257 - Nederlandse RL: niet-doorwerking van internrechtelijke ficties bij de toepassing van DBV geldt enkel voor DBV die werden gesloten voor de internrechtelijke fictie werd ingevoerd; m.b.t. latere DBV moet men ervan uitgaan dat onderhandelaars elkaars interne WG kennen  MAAR: DBV heeft toch voorrang op interne recht? Stellen de verdragsteksten de fictie van art. 344, §2 WIB niet terzijde?  Commentaar 2003: aanvaarding van antidoorstroomvennootschapsbepalingen  Omstreden….

a.2. Inbreng tegen te lage waarde - wanneer Belgische belastingplichtige A wil inbrengen in een doorstroomvenn., zal hij de neiging hebben dat te doen tegen boekwaarde om belastbare MW te vermijden. Kan dat?  oorspronkelijk tegenstrijdige standpunten in de RL * eerste mening: door inbreng in venn. werd een MW verwezenlijkt, wanneer werkelijke waarde van de bekomen aandelen > boekwaarde vervreemde bestanddeel * tweede mening: door inbreng in venn. werd ingebrachte vermogensbestanddeel verwezenlijkt, maar nog niet noodzakelijk de MW: daartoe was vereist dat de verkregen tegenwaarde of overeenkomst de MW aan het licht bracht  1993: probleem leek opgelost met invoering art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn. * SvC: eerste mening geïntegreerd in tweede, omdat men verplicht werd het tegen inbreng verkregen aandelenpakket te boeken tegen marktwaarde van het ingebrachte A, waardoor de eventuele MW altijd aan het licht komt en belastbaar wordt  CBN: interpretatie is verkeerd, want verplichting om AW vast te stellen op de marktwaarde, wanneer conventionele waarde < marktwaarde, geldt slechts in één hypothese, nl. die waarin bedrag kapitaalverhoging < werkelijk overeengekomen inbrengwaarde; in dat geval moet vennootschapsrechtelijk bepaalde inbrengwaarde worden gecorrigeerd 149


Door Kevin Willems

naar de werkelijk overeengekomen hogere inbrengwaarde (= “hogere marktwaarde”)  SvC: raadsel hoe men interpretatie van CBN uit de wettekst kan halen  Conclusie: CBN zal het wel weten, maar heeft gewoon barslechte tekst in art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn. geschreven  CBN benadrukt wel dat art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn. niet mag worden uitgelegd als zou het correctie eisen van de werkelijk overeengekomen waarde als die lager is dan hun marktwaarde (zou geen rekening houden met wilsautonomie partijen)  Vroegere discussie herleeft dus weer…

Rechtspraak - Antwerpen: advies CBN is strijdig met art. 41, §1, al. 1 KB/W.Venn. en kan niet worden gevolgd  er moet uitgegaan worden van de marktwaarde van de ingebrachte goederen, zoals tekst voorschrijft  marktwaarde van aandelen = prijs die onafhankelijke derde zou hebben betaald

a.3. Verkoop tegen te lage prijs - wanneer Belgische belastingplichtige goederen zou verkopen aan doorstroomvenn. tegen te lage prijzen, moet ten belope van verschil tussen boekwaarde en verkoopprijs een minderwaarde worden geboekt of een voorraadwijziging - aftrek kan verworpen worden, omdat grondslag beantwoordt aan vrijgevigheid

b. Maatregelen tegen treaty shopping b.1. Intern recht - RL: gebruik van doorstroomvenn. is geoorloofd 150


Door Kevin Willems

- Duitse RS: belastingplichtigen moeten hun rechtsverhoudingen die vorm geven die hen fiscaal het gunstigst voorkomt  Stemt overeen met klassieke Belgische leer omtrent fiscale fraude: er is geen simulatie of fraude wanneer de partijen, met de bedoeling een voordeliger belastingregeling te genieten en gebruik maken van hun vrijheid van overeenkomst, zonder enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten, waarvan zij alle gevolgen aanvaarden

Simulatieleer - Brussel 6 oktober 1995 * NP had zijn aandelen in Belgische NV verkocht aan een venn. op Nederlandse Antillen, waarvan hij hoofdAH was * venn. verkocht aandelen op haar beurt aan Nederlandse BV, waarvan zij enig AH was  bedoeling constructie: dividenden werd zo slechts onderworpen aan RV van 5%  uit de feiten bleek dat beide overeenkomsten tot verkoop van aandelen geveinsd waren en dat aandelen in werkelijkheid nog steeds eigendom waren van de NP  reductie van RV werd geweigerd

Antimisbruikbepaling? - art. 344, §1 WIB laat niet toe treaty shopping te bestrijden  bovendien is de doorwerking van internrechtelijke antimisbruikbepalingen en frauslegisstelsels in verdragssituaties uiterst omstreden (Nederlandse HR en Franse Conseil d’Etat zijn tegen doorwerking van fraus-legisleer in verdragssituaties)

151


Door Kevin Willems

b.2. Verdragsrecht 1. Beneficial owner - reductie is afhankelijk van voorwaarde dat inwoner van de andere Staat de uiteindelijk gerechtigde is (art. 10, 11 en 12 OESO-Modelverdrag) - discussie of doorstroomvenn. als beneficial owner kan worden beschouwd en of deze bepaling dus een belemmering voor treaty shopping betekent

Fiscaal Comité OESO - doorstroomvenn. kan niet beschouwd worden als beneficial owner wanneer zij slechts over zeer beperkte bevoegdheden beschikt, die haar in een positie plaatsen van bewaarnemer of beheerder die handelt voor rekening van werkelijke belanghebbenden (maar voor bronstaat moeilijk te bewijzen dat doorstroomvenn. niet de beneficial owner is)

Belgische rechtsleer - HINNEKENS: beneficialownervoorwaarde laat toe om verdragsgebruik uit te sluiten door de tussenpersoon-inwoner die voorwendt zelf de genieter van de inkomsten te zijn doch in feite slechts mandataris of naamlener is voor de echte genieter die geen inwoner is van de partnerstaat - LAGAE: doorstroomvenn. kan niet beschouwd worden als beneficial owner - DEBLAUWE: trustee kan zelf als beneficial owner worden beschouwd wanneer hij zelf kan beslissen of hij de inkomsten al dan niet uitkeert  zegt niks over doorstroomvenn. - DE BROE: volgt HINNEKENS - MUYLDERMANS, DE HAEN en HOSTYN: economische interpretatie van begrip moet van de hand gewezen worden

Belgische rechtspraak - Brussel: toepassing art. 10, 2, a DBV is uitgesloten voor geveinsde constructie waarin Nederlandse venn. voor rekening van Belgische belastingplichtige, slechts als stroman optreedt

152


Door Kevin Willems

Nederlandse rechtspraak - HR: om uiteindelijk gerechtigde te zijn, volstaat het dat de betrokkene na aankoop vrij kan beschikken over de dividendbewijzen en na inwisseling van de dividendbewijzen vrij over de ontvangen uitkeringen kan beschikken en niet als LH of zaakwaarnemer is opgetreden

Franse rechtspraak - in dezelfde zin als HR: vruchtgebruiker komt, bij gebreke van veinzing, wel degelijk in aanmerking als beneficial owner

2. Specifieke verdragsbepaling: limitation of benefits - = verdragsvoordelen (in het bijzonder reducties van de bronheffingen op dividenden, interesten en royalty’s) worden aan vennootschappen enkel toegekend wanneer: * de meerderheid van de vennoten inwoners zijn van de bronstaat * de venn. een effectieve economische activiteit heeft in de bronstaat * de venn. in de bronstaat beursgenoteerd is

3. Andere verdragsbepalingen - uitsluiting van bepaalde venn. uit toepassingsgebied van DBV - vereiste van onderwerping aan belasting om DBV te kunnen inroepen - uitsluiting van reducties van bronheffingen indien bepaald percentage van inkomsten wordt doorgegeven aan een NI

153


Door Kevin Willems

HOOFDSTUK III: DE VERLIESVERREKENING IN VENNOOTSCHAPSGROEPEN NAAR BELGISCH FISCAAL RECHT - zie fotokopies na blz. 267 - Administratie + RS: m.b.t. venn. die op rand van faillissement stonden, wordt in de regel aanvaard dat de voordelen die voortvloeien uit de saneringsplannen van de moeder, niet mochten worden beschouwd als abnormale of goedgunstige voordelen (maar feitenkwestie)  Maar: financiële hulp werd evenmin beschouwd als noodzakelijk, wanneer de betrokken groepsvenn. actief waren in verschillende economische sectoren die totaal onafhankelijk waren van elkaar en zij totaal verschillende cliënten en leveranciers hadden

Invloed van het arm’s length principe? - groepsvriendelijke houding van Belgische RS komt nu onder druk te staan doordat wet van 21 juni 2004 de multinationale groepen van verbonden venn. feitelijk onttrekt aan het stelsel van art. 26 WIB, om ze te onderwerpen aan het stelsel van het arm’s length principe  art. 185, §2, al. 1, a WIB - introductie arm’s length principe heeft tot gevolg dat voor het in aanmerking nemen van globale evenwichten op groepsniveau en het aanvaarden van financiële hulp aan dochters, die tussen onafhankelijke ondernemingen niet zouden voorkomen, geen ruimte meer is - heeft dit tot gevolg dat groepsvriendelijke houding in de toekomst ook bij de toepassing van art. 79 en 207 WIB moet worden prijsgegeven?  SvC: Nee, want vallen niet binnen toepassingsgebied van art. 185, §2 WIB  Art. 185, §2 WIB gaat over binnenlandse venn. die deel van hun winst verschuiven NAAR andere venn. van multinationale groep  art. 79 en 207 WIB gaan over binnenlandse venn. die winst KRIJGEN VAN verbonden venn.

154

SAMENVATTING GS INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT

Recommend Documents