ADVIES
SociaalEconomische Raad
Herziening belasting en premieheffing
92/09
SER
Herziening belastingen premieheffing
Advies herziening belasting- en premieheffing Uitgebracht aan de minister en staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid Publikatie nr. 9 - 1 9 juni 1992
SER
SociaalEconomische Raad
Sociaal-Economische Raad De Sociaal-Economische Raad (SER) is in 1950 ingesteld bij de Wet op de bedrijfsorganisatie (Wet BO). Hij is representatief samengesteld uit vertegenwoordigers van ondernemers en van werknemers en uit onafhankelijke deskundigen. De SER is op grond van de Wet BO belast met bestuurlijke en toezichthoudende taken met betrekking tot de publiekrechtelijke bedrijfsorganisaties (produktschappen en bedrijfschappen). Tot de taken van de SER beiioren verder: de regering adviseren over sociale en economische vraagstukken, richting geven aan (nieuwe) ontwikkelingeninhetbedrijfsleven(bijvoorbeeldbeleidsonderbouwendonderzoek,fusiecode} en uitvoeringgeven aan bepaalde wetten (zoals de Wet assurantiebemiddelingsbedrijf, de Vestigingswet bedrijven en de Wet op de ondernemingsraden). De SER wordt bij de uitvoering van zijn functies bijgestaan door vaste en tijdelijke commissies, waarvan sommige onder bepaalde voorwaarden ook zelfstandig werkzaam zijn. De belangrijkste adviezen die de SER uitbrengt, worden in boekvorm uitgegeven. Zij zijn tegen kostprijs verkrijgbaar. Een overzicht van recente publikaties wordt op aanvraag gratis toegezonden. Het maandelijkse SER-bulletiri geeft uitgebreid nieuws en informatie over de SER.
Dienst Bestuurszaken & Voorlichting Sociaal-Economische Raad Bezuidenhoutseweg 60 Postbus 90405 2509 LK Den Haag Telefoon: 070 - 3499 499 Telefax: 070 - 3832 535 Viditel *67806n
ISBN 90-6587-485-2 2
Inhoudsopgave
Samenvatting 7 Deal I:
Algemeen
1. 1.1 1.2 1.3
Inleiding 23 Algemeen 23 Probleemstelling 24 Opzet en indeling van het advies 26
2. 2.1 2.2 2.3 2.4
Voorstellen commissie-Stevens in hoofdlijnen 29 Algemeen: doelstelling en randvoorwaarden 29 Tariefstructuur 30 Verbreding en uniformering heffingsgrondslagen 31 Stroomlijning uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming 32
3. 3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.3 3.4 3.4.1 3.4.2
Beoordelingskader 35 Algemeen 35 Vier invalshoeken 36 Fiscale aspecten 36 Sociale-verzekeringsaspecten 37 Sociaal-economische aspecten 38 Vereenvoudiging en doelmatigheid 39 Internationaal perspectief 40 Randvoorwaarden 40 Inkomenseffecten 40 Budgettaire neutraliteit 41
Deel II:
Nadere beschouwing vanuit vier invalshoeken
4. 4.1 4.2
Fiscale aspecten 45 Inleiding 45 Het fiscale inkomensbegrip c.q. het belastbare inkomen 47 Huldige wetgeving 47 Voorstellen commissie-Stevens 48 Beschouwingen 51 Kader51 De grondslagverbredende voorstellen in het licht van het fiscale karakter van de betrokken inkomensbestanddelen 51 Afschaffing aftrekbaarheid werknemerspremies ZW, WAO en WW 59 Horizontale tariefstructuur 64 Huidige wetgeving 64 Voorstellen commissie-Stevens 64
4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.3.1 4.2.3.2
4.2.3.3 4.3 4.3.1 4.3.2
4.3.3 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.3.1 4.4.3.2 4.4.3.3 4.4.3.4 4.5 4.5.1 4.5.2 4.5.3 4.5.4 4.5.4.1 4.5.4.2 4.5.5 4.6 4.6.1 4.6.2 4.6.3 4.6.4 4.7 5. 5.1 5.2 5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.2.4 5.3 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4 5.4 5.4.1 5.4.2
5.4.3 5.4.4 5.4.4.1 5.4.4.2 5.4.4.3 5.4.5 5.5
Beschouwingen 65 Verticale tariefstructuur 67 Huidige situatie 67 Voorstellen commissie-Stevens 68 Beschouwingen 69 Twee-schijventarief 69 De subschijven en de verhouding tussen premie- en belastingheffing (de 'subschijvenproblematiek' 71 Heffing naar draagkracht en progressie 75 De heffing als instrument van inkomens(herverdellngs)beleid 76 De heffingskorting 77 Achtergrond 77 Inhoud 78 Gevolgen introductie heffingskorting 79 Overige aspecten 81 Heffingskorting voor senioren 81 Heffingskorting en uniformering van heffingsgrondslagen 82 Heffingskorting en aftrekposten 83 Inkomstenbelasting internationaal vergeleken 85 Inleiding 85 Heffingsgrondslag 85 Aftrekposten en vrijstellingen 86 Tariefstructuur 88 Conclusies 92 Sociale-verzekeringsaspecten 95 Inleiding 95 Structuur volksverzekeringen 95 Kader95 Beperking heffingstraject premies volksverzekeringen 96 Subschijvenstructuur 98 AWBZ-premie senioren 99 Structuur werknemersverzekeringen 100 KaderlOO Afschaffing aftrekbaarheid werknemerspremies ZW, WAO en WW 102 Afschaffing WAO-franchlse 103 Overige wijzigingen heffingsgrondslag premies werknemersverzekeringen 105 Premieheffing werknemersverzekeringen: uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming 107 Inleiding 107 Centrale heffing en inning van loonbelasting, sociale-verzekeringspremies en premies bedrijfs(tak)eigen regelingen 107 Uniforme inhoudings- en heffingssystematiek 114 Wetgeving en rechtsbescherming 118 Uniformering rechtsgang 118 Begrip dienstbetrekking 121 Zelfstandige premieplicht werknemers 122 Aanvullende vereenvoudigingsmogelijkheden 123 Conclusies 125
6. 6.1 6.2 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.2.4 6.2.5 6.3 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.3.4 6.4 6.4.1 6.4.2 6.4.3 6.4.4 6.4.4.1 6.4.4.2 6.4.4.3 6.5 6.6 6.6.1 6.6.2 6.6.3 6.6.4 6.7 6.8 7. 7.1 7.2 7.3 7.3.1 7.3.2 7.4 7.5 7.6
Sociaal-economische aspecten 129 Inleiding 129 Internationaal perspectief 130 Inleiding 130 Beleidsconcurrentie 130 Collectieve-lastendruk 131 Wig-problematiek en heffingsdruk 134 Afrondende opmerkingen 135 Mogelijke sociaal-economische gevolgen (analysekader) 135 Inleiding: macro-economische effecten bij budgettaire neutraliteit 135 Economische effecten marginale en gemiddelde heffingsdruk 137 Beperkingen en risico's budgettaire neutraliteit 139 Het 'statische' karakter van de randvoorwaarden; overgangsgevolgen en structurele gevolgen 140 Gevolgen voorstellen-Stevens voor arbeidsmarkt en loonkosten 141 Inleiding 141 Gevolgen voor werking arbeidsmarkt en loonkosten 142 Inkomensverhouding actieven en niet-actieven 147 Gevolgen voorstellen commissie-Stevens voor arbeidsparticipatie vrouwen 151 Inleiding 151 Overheveling basisaftrek als belemmerende factor voor arbeidsparticipatie vrouwen 151 Mogelijke gevolgen voorstellen-Stevens 158 (Overige) economische gevolgen 162 Inkomenseffecten 164 Inleiding 164 Inkomenseffecten aan de hand van koopkrachtoverzichten 166 Inkomenseffecten aan de hand van microsimulatie 170 Concluderende opmerkingen 172 Budgettaire neutraliteit 173 Conclusies 174 Vereenvoudigingsaspecten 179 Inleiding 179 Tariefstructuur 180 Verbreding en uniformering heffingsgrondslagen 182 Verbreding grondslag loon-/inkomensheffing 182 Uniformering heffingsgrondslagen 184 Stroomlijning uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming 187 Bevordering loonheffing is eindheffing 189 Conclusies 191
Deel III:
Standpunt van de raad
8. 8.1 8.2
Standpunt van de raad 195 Inleiding 195 De wenselijkheid van verlaging en vereenvoudiging 196 Overwegingen ten aanzien van de hoofdiijnen van de voorstellen tot herziening van de belasting- en premieheffing 199 Tariefstructuur 199 Verbreding en uniformering heffingsgrondslagen201 Stroomlijning uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming 206 Slotconclusie 209 Voorstellen integraal invoeren: ja of nee? 209 Invoering op onderdelen en aanvullende voorstellen 212
8.3
8.3.1 8.3.2 8.3.3 8.4 8.4.1 8.4.2
Bijiagen: 1. 2. 3.
4.
5. 6. 7.
8.
9. 10. 11a.
lib.
Samenstelling Commissie Herziening Belasting- en Premieheffing 217 Samenstelling Werkgroep Sociale Verzekeringsaspecten 219 Adviesaanvragen d.d. 7 oktober 1991 en 11 november 1991 (excl. de adviesaanvragen d.d. 7 oktober 1991 en 11 november 1991 aan de Stichting van de Arbeid, het afschrift van de adviesaanvraag d.d. 11 november 1991 aan de SVr en de rapportage d.d. 29 mei 1991 'Ingehouden heffen' van de Commissie Aanpassing Premieheffingssysteem Werknemersverzekeringen; deze rapportage ligt ter inzage bij het secretariaat) 221 Brief van de minister van SZW betreffende het onderzoek heffing en inning premies werknemersverzekeringen, d.d. 25 mei 1992 271 Het fiscale inkomensbegrip in de huidige wetgeving 273 Notitie Ministerie van Financien, Premieheffing volksverzekeringen voor en na Stevens, d.d. 31 januari 1992 277 Notitie Ministerie van Financien, Doorrekening wijzigingsvoorstellen in tariefstructuur-Stevens, d.d. 24 januari 1992 287 Notitie Ministerie SZW, Financiele effecten van enkele specifieke maatregelen voor de premieopbrengst werknemersverzekeringen, d.d. 17februari 1992 297 Notitie CPB, De economische gevolgen van de voorstellen van de commissie-Stevens, d.d. 29 april 1992 299 Grondslagverbreding, tariefverlaging en de marginale druk; budgettaire gevolgen 307 Notitie Ministerie van Financien, Doorrekening voorstellen commisie-Stevens op basis van cijfers 1992, d.d. 7 april 1992 315 Notitie Ministerie van Financien, Doorrekening voorstellen commissie-Stevens op basis van cijfers 1992 (met verhoogd arbeidskostenforfait), d.d. 13 april 1992 329
Samenvatting
1. De op 4 april 1990 ingestelde Commissie voor de Belastingherziening, naar haar voorzitter ook de commissie-Stevens genoemd, had als taak 'advies uit te brengen over verdere vereenvoudiging en verbreding van het draagvlak van de loon- en inkomstenbelasting en ter stroomlijning van de belasting op ondernemingswinst'. In haar op 3 juli 1991 uitgebracht rapport 'Graag of niet' staan centraal voorstellen gericht op de drie V's: verlaging (van tarieven), verbreding (van de heffingsgrondslag) en vereenvoudiging. Bij brief van 7 oktober 1991 hebben de minister en staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) namens het kabinet de raad verzocht te adviseren over de hoofdiijnen van deze voorstellen. Het kabinet acht de bevindingen van de commissie van groot belang en wil haar voorstellen op hoofdiijnen volgen; het streeft naar integrale invoering op korte termijn en afronding van het wetgevend proces voor 1994. Omdat de voorstellen op onderdelen nog nadere uitwerking en keuzen behoeven heeft het kabinet de raad op 11 november 1991 een nadere adviesaanvraag doen toekomen weike bestaat uit drie notities met een nadere uitwerking van drie onderwerpen op het terrain van de sociale verzekeringen, te weten de heffingsstructuur volksverzekeringen, de gevolgen van de afschaffing van de WAO-franchise voor de structuur van de arbeidsongeschiktheidsregelingen en de centrale heffing en inning van premies werknemersverzekeringen door de belastingdienst, de voorstellen terzake van de rechtsgang daarbij inbegrepen. 2. Uit de in de adviesaanvraag gekozen bewoordingen kan worden afgeleid dat de voorstellen van de commissie integraal zijn omgezet in kabinetsvoornemens; in die zin is sprake van een gerichte adviesaanvraag. Anderzijds is deels ook sprake van een open karakter doordat -zoals gezegd- de voorstellen op onderdelen nog nadere uitwerking en keuzen behoeven. De nadere adviesaanvraag van 11 november 1991 heeft dit deels open karakter van de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 niet kunnen wegnemen, omdat geen expliciete keuzen ten aanzien van de beschreven uitwerkingsmodaliteiten worden gemaakt. Gelet op de aard van de voorstellen en de strekking van de adviesaanvraag alsmede gezien de beperkte adviestermijn beperkt de raad zich tot een globale beoordeling van de voorstellen in het licht van het daarmee beoogde doel -te weten vermindering van de marginale druk met het oog op een beheerste loonkostenontwikkeling en het functioneren van de economie enerzijds en verdergaande vereenvoudiging van de
loon- en inkomstenbelasting (LB/IB) anderzijds- en in hat licht van de gevolgen voor de structuur van de belasting- en premieheffing. Op zichzelf genomen kan de raad zich in de doelstellingen vinden en gaat liet in het advies dan ook vooral om de vraag in hoeverre de gedane voorstellen een betekenisvolle bijdrage leveren aan het realiseren van die doelstellingen op een wijze die bezien vanuit zijn optiek acceptabel is. Het advies bestaat uit drie delen. Het eerste deel, dat de hoofdstukken 1 tot en met 3 beslaat, draagt een algemeen orienterend karakter. Vervolgens bevat het tweede deel, bestaande uit de hoofdstukken 4 tot en met 7, een nadere beschouwing van de voorstellen van de commissie-Stevens. In het derde deel (hoofdstuk 8) is het standpunt van de raad opgenomen. 3. Hoofdstuk 1 gaat in op de adviesaanvraag en schetst vervolgens de probleemstelling van het advies. Hoofdstuk 2 omvat een omschrijving en indeling van de voorstellen van de commissie-Stevens. Na een algemene schets van de doelstelling en de randvoorwaarden wordt achtereenvolgens ingegaan op de voorstellen betreffende de tariefstructuur (zowel verticaal als horizontaal), de verbreding en uniformering van heffingsgrondslagen, de stroomlijning van de uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming, en ten slotte de specifieke voorstellen weike erop zijn gericht de loonheffing vaker eindheffing te doen zijn. In hoofdstuk 3 volgt een globale duiding van het beoordelingskader waarbinnen de voorstellen nader zullen worden beschouwd. Het betreft vier invalshoeken, te weten fiscale aspecten, sociale-verzekeringsaspecten, sociaal-economische aspecten en vereenvoudigingsaspecten, van waaruit zai worden nagegaan weIke gevolgen de voorstellen hebben voor het sociale-verzekerings- en het fiscale stelsel en wat de winst zaI zijn in termen van economische ontwikkeling en vereenvoudiging. Vervolgens wordt afzonderlijk stilgestaan bij het belang van het Internationale perspectief en van de gestelde randvoorwaarden van budgettaire en inkomenspolitieke neutraliteit. 4. In hoofdstuk 4 is ingegaan op enkele fiscale aspecten van de voorstellen. Tegen de achtergrond dat geen fundamentele veranderingen worden voorgesteld, is met name bezien hoe deze voorstellen moeten worden beoordeeld vanuit de huidige structuurbepalende elementen van het stelsel van LB/IB. Daartoe is aangeknoopt bij het fiscale inkomensbegrip, de horizontale en de verticale tariefstructuur, terwiji afzonderlijk is stilgestaan bij het verschijnsel van de heffingskorting en de Internationale dimensie. Vanuit louter fiscale optiek ligt het minder voor de hand aftrekposten en vrijstellingen die tot de primaire structuur behoren te verminderen of te schrappen dan aftrekposten en vrijstellingen die als belastinguitgave kunnen worden gekwalificeerd. Op grond hiervan kunnen vanuit deze optiek bezwaren worden aangevoerd tegen de voorstellen met betrekking tot het reis8
kostenforfait, de reiskostenvergoeding, het autokostenforfait, de buitengewone-lastenregeling in verband met ziektekosten, en de werknemerspremies ZW, WAO en WW. Laatstgenoemd voorstel leidt met doorbreking van de omkeerregel terzake deals tot dubbele heffing en creeert een aantal vormen van ongelijke fiscale behandeling (zoals tussen premies ZW en WAO enerzijds en premies voor particuliere verzekeringen tegen gelijksoortige risico's anderzijds en daardoor tussen werknemers en niet-werknemers). Louter fiscaal gezien kunnen in ieder geval minder bezwaren worden aangevoerd tegen de voorstellen met betrekking tot de geschenkenregeling, de bedrijfsspaarregeling, het forfeit voor niet-actieven voorzover geen sprake is van werkelijke verwerkingskosten, de zelfstandigen- en de vermogensaftrek, en de buitengewone-lastenregeling In verband met studiekosten. De voorstellen ten aanzien van de horizontale tariefstructuur sluiten deels aan op c.q. zijn deels ingehaald door recente besluitvorming en ontwikkelingen terzake. In sommige opzichten kan het minder voor de hand liggen een aparte tariefgroep voor de categorie alleenstaande ouders van jonge kinderen met werkzaamheden buiten het huishouden fiscaal te onderscheiden van andere alleenstaande ouders. Wat de verticale tariefstructuur betreft creeert de voorgestelde subschijvenstructuur een ongewenste en gecompliceerde verwevenheid tussen belastingtarieven en premietarieven volksverzekeringen, hetgeen grote risico's inhoudt voor de houdbaarheid van het fiscale stelsel als zodanig en voor de bruJkbaarheid ervan als instrument van inkomensbeleid. Overigens blijft er sprake van een progressieve verticale tariefstructuur. Ten slotte kent de introductie van de heffingskorting in de tariefstructuur en de (gedifferentieerde) hoogte ervan uiteenlopende gevolgen die betrekking hebben op de inzichtelijkheid, de mate van progressie, de marginale heffingsdruk, en op diverse regelingen zoals het inflatiecorrectiemechanisme en de invorderingsvrijstelling. 5. In hoofdstuk 5 is nagegaan in hoeverre de voorstellen verenigbaar zijn met de geldende structuur- en uitvoeringskenmerken van de sociale verzekeringen, danwel zullen leiden tot een fundamentele wijziging daarvan. De beperking van het traject van de premieheffing volksverzekeringen wordt niet strijdig geacht met het in deze verzekeringen dominerende solidariteitsbeginsel. Wei is geconstateerd dat veeleer een verlenging van dit traject tot het einde van de voorgestelde eerste schijf in de rede ligt. Vanuit sociale-verzekeringsoptiek houdt de subschijvenstructuur het risico in dat de overheid meer dan thans het geval is belastingen en premies als uitwisselbare grootheden gaat beschouwen en dat er een verstrengeling van de besluitvorming over de belasting- en de premieheffing kan plaatsvinden. De gedifferentieerde AWBZpremie voor senioren is strijdig met het solidarjteitskarakter van de volksverzekeringen, wat niet geldt voor het door het kabinet voorgestelde alternatief om de AWW-premieplicht voor senioren materieel in te vullen. De voorstellen-Stevens ten aanzien van de premies werkne-
.mersyerzekeringen zijn nader beschouwd in het licht van de coordinatie tussen enerzijds fiscaal loon en premieloon en anderzijds tussen premie- en uitkeringsloon (het equivalentiebeginsel). Vastgesteld is dat de afschaffing van de fiscale aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW op zlchzelf genomen niet leidt tot een aantasting van dit beginsel. Wei kan implementatie van dit voorstel gevolgen hebben voor de positie van de werknemersverzekeringen als zodanig, in het bijzonder waar het de positie ten opzichte van particuliere verzekeringen tegen vergelijkbare risico's betreft. Voorts kan vanwege de ongelljke fiscale behandeling van het werknemersen het werkgeversdeel van de premies de wettelijke premieverdeling onder druk komen te staan. De afschaffing van de WAOfranchise is louter in technische zin beschouwd. Wat de door het kabinet geformuleerde varianten voor de afstemming van WAO en AAW betreft, lijkt variant A1 het minst de bestaande mate van equivalentie in de WAO te doorbreken, waartoe de afschaffing van de franchise zonder nadere maatregelen leidt. Bezien vanuit het equivalentiebeginsel stuit het merendeel van de overlge voorstellen die direct danwel indirect tot wijziging van de heffingsgrondslag werknemersverzekeringen leiden niet op fundamentele bezwaren. Omdat er op basis van de systematiek van de dagloonvaststelling geen reden is het arbeidskostenforfait te introduceren aan de uitkeringskant, is er -uitgaande van het equivalentiebeginsel- ook geen aanleiding dit forfait toe te passen bij de premieheffing. Voorts ligt het niet in de rede de reiskostenvergoeding te betrekken in het uitkeringsloon en derhalve ook niet in het premieloon. De beoordeling van het voorstel tot centrale heffing en inning van de loonbelasting, de sociale-verzekeringspremies en de premies bedrijfs(tak)elgen regelingen door de belastingdienst is grotendeels afhankelijk van de weging van enerzijds beleidsmatige factoren, zoals de verdeling van verantwoordelijkheden en bevoegdheden tussen overheid en sociale partners op het terrein van de sociale verzekeringen, en anderzijds aspecten van doelmatigheid; bij gebrek aan empirische gegevens over de feitelijke gevolgen is nader onderzoek over dit voorstel noodzakelijk. Hetzelfde geldt ten aanzien van de voorstellen betreffende de inhoudings- en heffingssystemen. Deze bevatten op zichzelf genomen op het eerste gezicht bepaalde voordelen, zoals de gelijke premiedruk ongeacht hetarbeidspatroon en de aansluiting op de bij de loonheffing gehanteerde systemen; evenwel is het voor de uitelndelijke beoordeling van wezenlijk belang of de overige voorstellen van de commissieStevens (in het bijzonder de afschaffing van de WAO-franchise) al dan niet worden gerealiseerd. Wat de voorstellen ten aanzien van de rechtspraak betreft staat tegenover de voordelen van een uniforme rechtsgang (eenvoud, rechtszekerheid, rechtseenheid) een doorbreking van de band tussen de rechtspraak in premiekwesties enerzijds en in uitkeringszaken anderzijds. Teneinde tegemoet te komen aan de wens van een meer eenduidige invulling van het begrip dienstbetrekking ligt het wellicht meer voor de hand om in de wet een gemeenschappelijke 10
definitie op te nemen dan cassatie open te stellen bij de Hoge Raad (HR) voor toepassing van dit begrip in de sociale-verzekeringswetgeving. Onverkort de mogelijk uiteenlopende beoordeling van deze voorstellen zijn ten slotte aanvullende vereenvoudigingsmogelijkheden nader beschouwd. In de eerste plaats een vermindering van administratieve lasten door verduidelijking van wetgeving, met name op het punt van de kring van verzekerden voor de werknemersverzekeringen. In de tweede plaats een optimale vormgeving van de informatiestromen onder meer langs de weg van een verdere integratie en stroomlijning ervan door middel van het gebruik van geavanceerde technologische middelen in aansluiting op reeds lopende initiatieven. 6. In hoofdstuk 6 worden tegen de achtergrond van de internationale context en van het geschetste analysekader de sociaaleconomische gevolgen van de voorstellen nader beschouwd. Achtereenvolgens wordt ingegaan op de gevolgen van zowel de tariefverlaging als de grondslagverbreding voor de werking van de arbeidsmarkt en de loonkosten in algemene zin en meer specifiek voor de inkomensverhouding tussen actieven en nietactieven, en op de arbeidsparticipatie van vrouwen. Na een analyse van enkele overige economische effecten, worden de inkomenseffecten en de budgettaire aspecten van de voorstellen behandeld. Ten behoeve van deze analyse heeft het CPB de voorstellen doorgerekend. Uit de analyse en de doorrekeningen komt naar voren dat de (structurele) sociaal-economische winst van de voorstellen in het algemeen niet groot zai zijn. De voorstellen resulteren in een beperkte daling van de marginale druk. Naast het afwentelingsrisico als gevolg van ongewenste negatieve inkomenseffecten van het geheel van de voorstellen is er in het bijzonder een afwentelingsrisico verbonden aan grondslagverbredingen in de sfeer van de arbeid. De vergroting van de netto inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven via de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait en verlaging van het forfait voor niet-actieven kan leiden tot een vergroting van het effectieve arbeidsaanbod. Dit (beoogde) effect wordt evenwel beduidend minder en wellicht zelfs negatief als het geheel van de voorstellen in de beschouwing wordt betrokken. De omzetting van de (overdraagbare) basisaftrek in een (overdraiagbare) heffingskorting kan de arbeidsparticipatie van vrouwen bevorderen. Het voorstel de heffingskorting te verhogen werkt evenwel negatief uit; in dit verband kunnen ook andere voorstellen en de uit de voorstellen resulterende stijging van de marginale druk voor kleinere (tweede) inkomens negatief uitwerken. Voorts kunnen enkele voorstellen de besparingen beinvloeden, waarbij een per saldo negatieve invloed niet is uit te sluiten; dit geldt ook ten aanzien van het aanbod van risicodragend kapitaal. De door de commissie verwachte positieve invloed op het milieu als gevolg van de voorstellen in de sfeer van het woonwerkverkeer (reiskostenforfait en andere) kan worden betwijfeld. 11
Vervolgens blijkt dat bij invoering van de voorstellen voor 8-11 procent van de inkomenstrekkers de koopkracht met meer dan 5 procent zai wijzigen; voor circa driekwart van hen betreft het een inkomensachteruitgang. Voorts komt naar voren dat het besteedbaar inkomen rond het minimumniveau niet kan worden gehandhaafd voor alleenstaande werknemers, werknemers die alleenstaande ouder zijn met een aanvullende toeslag en alleenstaande loondervingsuitkeringsgerechtigden, evenals dat de alleenverdienende werknemer met een middeninkomen er ten opzichte van tweeverdieners relatief gunstig uitspringt en dat in de allerhoogste inkomensklassen in het algemeen sprake is van sterke Inkomensverbeteringen; tweeverdieners vormen in een enkele situatie hierop echter een uitzondering. Ten slotte geven de gepresenteerde berekeningen aan dat het pakket van maatregelen in ieder geval ex ante budgettair-neutraal kan worden ingevoerd. 7. In hoofdstuk 7 wordt getoetst in hoeverre de voorstellen daadwerkelijk leiden tot meer inzichtelijkheid voor belastingen premieplichtigen (heffingsplichtigen) en tot zowel een grotere mate van uitvoerbaarheid en efficiency als administratievelastenverlichting voor inhoudingsplichtigen en uitvoeringsorganen. Hoewel de commissie op belangrijke onderdelen van het sociale en fiscale stelsel voorstellen tot vereenvoudiging formuleert, kan niet In alle gevallen duidelijke vereenvoudigingswinst worden geboekt. Zo wordt de inzichtelijkheid die van een tweeschijventarief uitgaat (in het bijzonder voor heffingsplichtigen), in het geheel tenietgedaan door de opsplitsing van de eerste schijf in twee subschijven. Per saldo komen de voorstellen tot verbreding van de grondslag voor de LB/IB wel de vereenvoudiging ten goede in het bijzonder voor de uitvoerende instanties, terwiji de specifieke voorstellen tot het afschaffen van aftrek- c.q. vrijstellingsmogelijkheden in het algemeen voor de drie categorieen van belanghebbenden tot vereenvoudiging zullen leiden. Ook de uniformering van heffingsgrondslagen maakt het bruto-nettotraject inzichtelijker en kan leiden tot substantiele vereenvoudiging voor In het bijzonder Inhoudlngsplichtige werkgevers zonder geautomatiseerde loonadminlstratie. Daartegenover zijn de vereenvoudigingseffecten van de voorstellen tot stroomlijning van de uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming op voorhand niet eenduidig in te schatten. Bij Integrale invoering zaI de mogelijke winst vooral optreden bij de uitvoerende organen en inhoudingsplichtigen met een beperkt aantal werknemers in dienst. Ten slotte zullen de voorstellen die erop zijn gericht om loonhefflng vaker eindheffing te doen zijn, vooral voor de fiscus tot vereenvoudiging leiden. Per saldo kunnen deze voorstellen voor Inhoudingsplichtigen een extra admlnistratieve-lastenverzwaring tot gevolg hebben. 8.1. In hoofdstuk 8 geeft de raad zijn standpunt over het kabinetsvoornemen tot Integrale invoering van de voorstellen van de commissie-Stevens. Daarbij stelt hij vast dat deze voorstel12
ten nopen tot een brede en soms zelfs fundamentele afweging. Beleidsbeslissingen terzake van de belasting- en premieheffing zullen imnners vaak moeten wbrden genomen in het spanningsveld van eenvoud enerzijds en rechtvaardigheid en maatschappelijke aanvaardbaarheid anderzijds. Met het oog op de aldus te maken afweging en beoordeling gaat de raad in dit hoofdstuk eerst nader in zowel op een meer algemene beoordeling van de winst van de voorstellen in relatie tot de wenselijkheid van tariefverlaging en stelselvereenvoudiging, als op de inhoudelijke overwegingen ten aanzien van de voorstellen afzonderlijk. Dit betekent evenwel niet dat binnen de raad eensluidend wordt gedacht over ieder voorstel afzonderlijk noch over het aan iedere overweging afzonderlijk toe te kennen gewicht. Ten slotte geeft de raad antwoord op de primair voorliggende vraag: verdienen de voorstellen in beginsel integrale invoering of niet? 8.2. Zoals gezegd onderschrijft de raad op zichzelf genomen de in de taakopdracht van de commissie besloten doelstellingen; wel zullen voorstellen die aan de realisering van deze doelstellingen bijdragen in een breder kader moeten worden beoordeeld. Wat de economische doelstelling betreft beziet hij het streven naar een lagere marginale druk en een beheerste loonkostenontwikkeling vooral in het licht van de gewenste verhoging van de arbeidsparticipatie, zowel die in het algemeen als die van vrouwen in het bijzonder. Getoetst aan deze aspecten is de bijdrage van de voorstellen aan een effectieve verlaging van de marginale druk weliswaar niet verwaarloosbaar maar aan de andere kant wat de macro-economische gevolgen betreft ook niet betekenisvol; de bijdrage aan de verhoging van de arbeidsparticipatie in het algemeen is mede daarom evenmin betekenisvol te noemen, terwiji door een combinatie van een aantal specifieke maatregelen de bijdrage aan de arbeidsparticipatie van vrouwen per saldo twijfelachtig is. Uit de koopkrachtoverzichten blijkt dat bij invoering van de voorstellen voor een aantal categorieen op het minimumniveau het besteedbaar inkomen achteruit zou gaan en dat voor 8-11 procent van de inkomenstrekkers de koopkracht met meer dan 5 procent zai wijzigen; voor circa driekwart van hen betreft het een inkomensachteruitgang. De conclusie is dat de (structurele) sociaal-economische winst van de voorstellen in het algemeen niet groot zaI zijn. De raad is ten slotte van oordeel dat -afhankelijk van de daartoe gekozen financieringsbasis- verlaging van het toptarief uit internationaal oogpunt als positief kan worden aangemerkt. Wat de vereenvoudigingsdoelstelling betreft heeft de raad vastgesteld dat de feitelijke verdergaande vereenvoudiging van de LB/IB op basis van de voorstellen zich vooral lijkt te kunnen voordoen binnen de categorie van inhoudingsplichtigen als gevolg van de voorgestelde uniformering van heffingsgrondslagen en de voorstellen ter stroomlijning van de uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming. In de praktijk zaI het gaan 13
om een vereenvoudiging van de loonadministraties van met name kleinere bedrijven en sectoren waarin veel incidentele arbeid van geringe omvang wordt verricht. Verder kan de doelmatigheidswinst van dit conglomeraat van voorstellen minder groot blijken te zijn dan uit een eerste, globale schets naar voren komt en staat het ook niet vast of voor alle categorieen van belanghebbenden per saldo van een eenduidige winst In termen van inzichtelijkheid, uitvoerbaarheid en doelmatigheid kan worden gesproken. In ieder geval geven de voorstellen aanleiding tot uiteenlopende verwachtingen daaromtrent. In dit verband betreurt de raad het dat de resultaten van het onderzoek in opdracht van de ministers van Financien en van SZW naar de effecten van onder meer het voorstel tot een gecombineerde centrale heffing en inning -als gevoig van de opieveringsdatum van de onderzoeksresultaten- niet kunnen worden meegenomen in dit advies. 8.3. Vervolgens geeft de raad zijn overwegingen ten aanzien van de hoofdiijnen van de voorstellen tot herziening van de belasting- en premieheffing afzonderlijk. Wat de tariefstructuur betreft staat de raad -afhankelijk van de gekozen financieringsbasis- positief tegenover een verlaging van tarieven. In de voorstellen is daarvan evenwel niet voor alle heffingsplichtigen sprake. Voorts waardeert hij de vermindering van het aantal schijven onder verlenging van de eerste schijf als positief waar dit op zichzelf genomen bijdraagt tot een inzichtelijk en uitvoerbaar stelsel; evenwel wordt deze winst volledig tenietgedaan door de introductie van de subschijven en de gedifferentieerde heffingskorting en AWBZ-premie. Daarnaast kent de subschijvenstructuur nog andere bezwaren; een en ander brengt de raad ertoe dit onderdeel in ieder geval af te wijzen. Verder had het meer voor de hand gelegen indien de commissie-Stevens een verlenging van het heffingstraject voor de volksverzekeringen tot het einde van de eerste schijf had voorgesteld. Voorts ware het beter geweest indien in plaats van een hogere AWBZ-premie, weike de raad eveneens in ieder geval afwijst, was gekozen voor een premieplicht voor senioren in het kader van de AWW en AAW ter compensatie van te gunstige inkomensgevolgen van de overige voorstellen. Ten aanzien van de introductie van een heffingskorting geeft de raad zowel positieve als negatieve overwegingen weer, daarbij vooropstellend dat binnen de raad over de wenselijkheid van de heffingskorting als zodanig ten principale verdeeld wordt gedacht. Ten slotte had het meer voor de hand gelegen indien was gekozen voor een uniforme heffingskorting voor senioren en niet-senioren. . Wat de verbreding en uniformering van heffingsgrondslagen betreft is de raad zich ervan bewust dat hier de kern van de te maken afwegihg ten aanzien van de voorstellen ligt. De voorstellen ter verbreding van de grondslag voor de inkomensheffing financieren niet alleen de wijzigingen in de tariefstructuur, enkele van deze voorstellen, in het bijzonder de voorgestelde beeindiging van de fiscale aftrekbaarheld van de werknemerspremies ZW, WAO en WW, openen tevens het perspec14
tief op unifornnering van heffingsgrondslagen voor de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen en, in het verlengde daarvan, op administratieve-lastenverlichting voor inhoudingsplichtige werkgevers via gecombineerde en geuniformeerde heffing en inning van belastingen en premies sociale verzekeringen. De raad realiseert zich dat de consequenties van de voorstellen ter verbreding en uniformering van heffingsgrondslagen niet alleen op zichzelf moeten worden bezien, maar ook moeten worden afgewogen tegen het belang van die voorstellen voor de te bereiken vereenvoudigingswinst. Het voorstel tot afschaffing van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW opent de weg naar uniformering van heffingsgrondslagen en vormt mitsdien de basis voor een groot deal van de te bereiken vereenvoudigingswinst. Daar staat tegenover dat dit voorstel afbreuk doet aan de bestaande consistentie van het fiscale stelsel omdat het met doorbreking van de omkeerregel terzake gedeeltelijk tot dubbele heffing leidt en omdat het verschillende vormen van fiscaal ongelijke behandeling impliceert. De onderling samenhangende voorstellen aangaande het reiskostenforfait en de reiskostenvergoedingen kunnen evenals het voorstel aangaande het autokostenforfait -afgezien nog van de discutabele fiscale onderbouwing en de vereenvoudigingsaspecten- negatieve gevolgen hebben voor de werking van de arbeidsmarkt en voor de loonkostenontwikkeling (afwentelingsrisico's). Dergelijke risico's zijn ook verbonden aan de voorstellen ten aanzlen van geschenken- en bedrijfsspaarregelingen, alsook -voor specifieke sectoren- ten aanzien van vakantiebonnen. Overigens kunnen laatstgenoemde voorstellen vanuit vereenvoudigingsoptiek uiteenlopend worden beoordeeld. Over de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait en verlaging van het kostenforfait voor niet-actieven -met het oog op een vergroting van de netto inkomensverhouding tussen actieven en nietactieven- wordt binnen de raad uiteenlopend gedacht. Ten aanzien van de voorstellen betreffende de aftrek van consumptieve rente, van ziektekosten als buitengewone last en van studiekosten als buitengewone last signaleert de raad de afbakeningsproblematiek als gemeenschappelijk probleem. Hij geeft ook uiteenlopende overwegingen weer ten aanzien van de additionele voorstellen ter uniformering van heffingsgrondslagen, zoals het voorstel tot afschaffing van de overhevelingstoeslag onder gelijktijdige brutering van de lonen, en het voorstel tot afschaffing van de WAO-franchise. Wat laatstgenoemd voorstel betreft is hij van mening dat aanpassing van de WAO en de AAW volgens de in de kabinetsnotitie beschreven variant A1 technisch gesproken op de minste bezwaren stuit; deze variant doorbreekt het minst de bestaande mate van equivalentie in de WAO, waartoe de afschaffing van de WAO-franchise zonder nadere maatregelen leidt. Wat het nauwer op elkaar afstemmen van de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen qua uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming betreft komt het de raad op het eerste gezicht voor dat dit daadwerkelijk kan leiden tot vereenvoudiging en administratieve-lastenverlichting voor in het bij15
zonder inhoudingsplichtige werkgevers. Evenwel heeft hij moeten concluderen dat thans niet vaststaat of dit conglomeraat van voorstellen (in hat bijzonder de voorgestelde centrale heffing en inning en de voorgestelde inhoudingstechniek (tijdvaksysteem) en heffingssystematiek (premie-afdracht op aangifte achteraf) zai leiden tot de beoogde en geclaimde vereenvoudiging in de zin van een bevordering van de doelmatigheid, een reele vermindering van de administratieve lasten en een besparing in de uitvoeringskosten; vooralsnog leven daaromtrent bij gebrek aan nadere onderzoeksgegevens uiteenlopende verwachtingen bij de raad. Ten aanzien van de gecombineerde centrale heffing en inning heeft de raad moeten vaststellen dat dit leidt tot een vermindering van verantwoordelijkheden van het bedrijfsleven en dat met dit voorstel de bestaande specifieke plaats van de bedrijfstakeigen regelingen en de rol van sociale partners daarin in het gedrang kunnen komen. Ten slotte staat tegenover de aantrekkelijkheid van het voorstel tot uniformering van de rechtsgang met het oog op eenvoud, rechtszekerheid en rechtseenheid, onder meer dat daardoor de band tussen de rechtspraak in premiezaken en in uitkeringszaken wordt doorbroken.
1) Bestaande uit: de ondernemersleden benoemd door het VNO en het NCW, de werknemersleden en de kroonleden De Beaufort Wijnholds, Bosnian, mevrouw Epema-Brugman, Franken, Groenveld, Halberstadt, Kalma, Kolnaar, Meulenberg, Van Muiswinkel, Quene en Zaim.
8.4. Over de voorgestelde integrale invoering van de voorstellen-Stevens wordt binnen de raad niet eensluidend gedacht. Een deel van de raad^ komt tot de eindconclusie dat de voorstellen als integraal pakket dienen te worden afgewezen. Ofschoon ook binnen dit deel van de raad niet altijd ten principale hetzelfde wordt gedacht over de (gevolgen van de) voorstellen afzonderlijk, acht dit deel het van doorslaggevende betekenis dat de effectiviteit van het geheel van de voorstellen in het licht van de daarmee beoogde doelstellingen hoogst twijfelachtig is en het maatschappelijke draagvlak door hun ingrijpende karakter gering. In wezen zijn de meeste grondslagverbredende voorstellen in dit opzicht bezwaarlijk te noemen, de voorgestelde afschaffing van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW in het bijzonder. Met name de praktische betekenis van de gesignaleerde vormen van fiscaal ongelijke behandeling wordt in de voorstellen lichtvaardig afgedaan. Verder zou dit voorstel Nederland in een Internationale uitzonderingspositie brengen en zou het tevens een stap op weg kunnen blijken te zijn naar heffing over de werkgeversgedeelten van de premies ZW en WW, en vervolgens naar het buiten werking stellen van de omkeerregel ten aanzien van vuten aanvullende pensioenregelingen; een dergelijk perspectief wordt door dit deel van de raad afgewezen. De aan dit voorstel verbonden gevolgen zijn tezamen genomen dusdanig bezwaarlijk dat dit voorstel voor dit deel van de raad hoe dan ook niet aanvaardbaar is. Wat de overlge grondslagverbredende voorstellen als onderdeel van de voorgestelde integrale invoering van de voorstellen-Stevens betreft heeft dit deel voorts grondige bezwaren tegen de voorstellen in de sfeer van de arbeid, met name ten aanzien van het reiskostenforfait, de reiskostenvergoeding, het autokostenforfait, de vakantiebonnen, de bedrijfsspaarregelingen, de geschenkenregelingen en de studiekosten. 16
Het realiseert zich dat de afwijzing van deze voorstellen ertoe leidt dat de facto geen financiering aanwezig is voor de voorgestelde tariefverlaging en dat de beoogde uniformering van heffingsgrondslagen niet langer realiseerbaar is zodat de in het verlengde daarvan gedane voorstellen voor een centrale heffing en inning, met inbegrip van een uniforme rechtsgang, ook niet langer aan de orde zijn. Naast de geringe verwachtingen omtrent de daarmee per saldo te bereiken doelmatigheidswinst, bestaan bij dit deel ook op zichzelf genomen bezwaren van meer beleidsmatige aard tegen zowel de daaruit voortvloeiende vermindering van betrokkenheid van bedrijfsverenigingen bij de uitvoering van de werknemersverzekeringen als de daaruit volgende implicaties voor de bedrijfstakregelingen. Daarnaast wordt het voor de werknemersverzekeringen ook als hoogst onwenselijk beschouwd dat de rechtspraak in premiekwesties wordt losgekoppeld van de rechtspraak in uitkeringskwesties.
2) Bestaande uit: de ondernemersieden benoemd door het KNOV, het NCOV en de 3 CLO's. Het kroonlid Wolfson onthoudt zich van een oordeel.
Een ander deel van de raad^ komt tot de hoofdconclusie dat de voorstellen het verdienen nader te worden uitgewerkt met het oog op een zo spoedig mogelijke invoering. Dit deel tekent hierbij aan dat deze conclusie kan worden bijgesteld afhankelijk van de definitieve resultaten van het onderzoek in opdracht van de ministers van Financien en van SZW naar de effecten van onder meer het voorstel tot een gecombineerde centrale heffing en inning. Uitgaande van het prioritaire karakter van de vereenvoudigingsdoelstelling, in het bijzonder waar deze is gericht op administratieve-lastenverlichting, ziet het in de voorstellen hoe dan ook een belangrijke aanzet daartoe langs de lijn van uniformering van heffingsgrondslagen en gecombineerde heffing en inning van loonheffing en premies werknemersverzekeringen, zulks met inbegrip van de uniforme rechtsgang terzake. Dit deel onderkent met het voorgaande deel dat aan enkele onderdelen van de voorstellen bezwaren zijn verbonden; het merendeel daarvan wordt echter door dit deel node geaccepteerd omwille van de vooropgestelde administratieve-lastenverlichting. Omdat ook dit deel met het oog op de werking van de arbeidsmarkt en het risico van afwenteling onoverkomelijke bezwaren heeft tegen de voorstellen met betrekking tot het reiskostenforfait, de reiskostenvergoeding en het autokostenforfait, moet het kabinet de nodige middelen ter beschikking stellen ter dichting van het gat dat ontstaat als gevolg van het niet doorgaan van deze specifieke onderdelen van de voorstellen-Stevens. Voorts gaat dit deel ervan uit dat het kabinet bij de vormgeving van de nieuwe tariefstructuur nadrukkelijk ook in overweging neemt hetgeen door de raad in het voorgaande dienaangaande is opgemerkt (geen subschijven, premieheffing volksverzekeringen tot einde eerste schijf, gelijke premies AWBZ, AWW en AAW en gelijke heffingskortingen voor senioren en niet-senioren). Ten slotte tekent dit deel aan dat het schrappen van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW geen gevolgen mag hebben voor het bestaande fiscale regime terzake van vut- en pensioenregelingen.
17
8.5. Ten slotte is de raad van oordeel dat, hoewel verschillend wordt gedacht over de integrale invoering van de voorstellenStevens, de voorstellen zelf op specifieke onderdelen een behartenswaardige aanzet bevatten voor gerichte maatregelen die alle ook afzonderlijk kunnen bijdragen aan de door de raad op zichzelf genomen onderschreven doelstellingen van de voorstellen-Stevens. Wat de wenselijkheid van tariefverlaging betreft heeft de raad moeten constateren dat de mogelijkheden beperkt zijn om deze door andere aanpassingen binnen het stelsel te financieren. De raad realiseert zich verder dat het aangeven van aanvaardbare mogelijkheden voor 'externe' financiering het bestek van dit advies te buiten gaan omdat een juiste afweging dienaangaande alleen kan plaatsvinden in het bredere kader van het sociaaleconomische beleid op middellange termijn. Zich afzonderlijk ten principale beradend over de toekomstige positie van de overhevelingstoeslag komt de raad thans tot een verdeeld oordeel. Een deel van de raad^ z'\et afschaffing van de overhevelingstoeslag in combinatie met een wettelijke brutering van de lonen als een op termijn onvermijdelijke maatregel, omwille van de geringe inzichtelijkheid en de bewerkelijkheid van de berekeningsmethodiek. Verder acht het dit wenselijk met het oog op het beginsel van vrije loonvorming. Dit deel gaat ervan uit dat op basis van de verschillende in het nog uit te brengen advies van de Stichting van de Arbeid ontwikkelde bruteringsvarianten tot een werkbare keuze kan worden gekomen, waarbij voorop dient te staan dat partijen op decentraal niveau zoveel mogelijk tijd en ruimte wordt gelaten om eigen opiossingen overeen te komen. Een ander deel van de raad* wijst bruteren als afzonderlijke operatie af omdat aan alle denkbare technische bruteringsvarianten wisselende bezwaren blijken te kleven voor wat de inkomens- en kosteneffecten, de eenvoud, de doorwerking naar het arbeidsvoorwaardenoverleg, de gevolgen voor de loonstructuren en de gevolgen voor de pensioenregelingen betreft. Dit deel acht het van belang dat het verwerken van de overhevelingstoeslag in de praktijk voor de meeste inhoudingsplichtigen geen onoverkomelijke problemen geeft. Voor het overige verwijst dit deel naar het komende advies van de Stichting van de Arbeid, waarin onder meer ook als alternatief voor brutering wordt ingegaan op een aantal mogelijkheden tot bijstelling van de techniek van de overhevelingstoeslag. 3) Bestaande uit: de ondernemersleden benoemd door het VNO, het NCW, het NCOVen de 3 CLO's, de werknemersleden benoemd door het CNV en de kroonleden De Beaufort Wijnholds, Bosman, mevrouw Epema-Brugman, Franken, Groenveld, Halberstadt, Kalma, Kolnaar, Meulenberg, Van Muiswinkel, Quene en Zaim. 4) Bestaande uit: de ondernemersleden benoemd door het KNOV en de werknemersleden benoemd door de FNV en de MI-IP. Het kroonlid Wolfson onthoudt zich van een oordeel.
Ten slotte doet de raad enkele aanbevehngen gericht op de vermindering van administratieve lasten. Zo zou moeten worden nagegaan in hoeverre in de huidige administratie en uitvoering van het stelsel van belasting- en premieheffing sprake is van een onevenwichtige spreiding van taken, verantwoordelijkheden en lasten tussen werkgever, werknemer en overheid. Onderzocht zou kunnen worden of door een aanpassing van het stelsel meer ruimte wordt geboden voor de eigen verantwoordelijkheid van de werknemer voor het verstrekken van 18
informatie aan uitvoeringsorganen c.q. belastingdienst. Voorts zouden in beginsel alle adrViinistratleve taken in het kader van de belastingheffing door de belastingdienst zelf dienen te worden uitgevoerd en zouden administratieve taken in het kader van de belastingheffing aan derden mogen worden opgedragen indien daarmee per.saldo op macroniveau evidente efficiencywinst kan worden geboekt en zulks ook in redelijkheid van betrokkenen mag worden gevraagd. Verder acht de raad het met het oog op een vermindering van administratieve lasten noodzakelijk nieuwe regelgeving kritisch te beoordelen en de inhoud ervan te onderzoeken op effecten in de sfeer van de administratieve-lastendruk (uitbreiding dereguleringstoets en toepassing bedrijfseffectentoets). Ook bestaande regelgeving dient vanuit de genoemde optiek nader kritisch te worden onderzocht. Te denken ware aan het gecompliceerde regime van de gemengde kosten. Op het terrein van de sociale verzekeringen ware te denken aan verduidelijking van wetgeving, met name op het punt van de kring van verzekerden voor de werknemersverzekeringen, hetgeen ertoe kan leiden dat eenduidig af te bakenen categorieen van personen worden vrijgesteld van de verzekerings- en de premieplicht. Voor deze afbakening zijn diverse modaliteiten denkbaar, zoals meer specifiek de gelegenheidsarbeiders in de agrarische sector danwel meer in het algemeen alle personen die incidentele arbeid van geringe omvang verrichten. In beginsel ziet de raad reele vereenvoudigingsmogelijkheden in de door de commissie APW voorgestelde inhoudings- en heffingssystematiek, zij het dat een afdoende opiossing dient te worden gevonden voor de aan deze systematiek en aan de invoering daarvan verbonden knelpunten alvorens tot implementatie van de voorstellen over te gaan. Voorts beveelt hij aan te komen tot een reele beperking danwel optimale vormgeving van de informatiestromen onder meer door het totstandbrengen van een infrastructuur voor gegevensuitwisseling en geVntegreerd berichtenverkeer in het kader van het zogenoemde project ter Vereenvoudiging van Jnformatiestromen (VIS) en door bij de inrichting van de administratle voor de werknemersverzekeringen aansluiting te zoeken bij de verzekerdenadministratie die thans reeds bij de bedrijfsverenigingen bestaat. De raad beveelt aan de uitvoering van deze reeds in gang gezette danwel geplande initiatieven te intensiveren.
19
20
Deel I Algemeen
21
22
1. Inleiding
1.1. Algemeen Bij brief van 7 oktober 1991 hebben de minister en staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) zich namens het kabinet tot de Sociaal-Economische Raad (SER) gewend met het verzoek te adviseren over de hoofdiijnen van de voorstellen van de Commissie voor de Belastingherziening. Deze commissie was op 4 april 1990 in het leven geroepen met als taak 'advies uit te brengen over verdere vereenvoudiging en verbreding van het draagvlak van de loon- en inkomstenbelasting en ter stroomlijning van de belasting op ondernemingswinst'. Een belangrijke doelstelling zou daarbij moeten zijn 'het verminderen van de marginale druk met het oog op een beheerste loonkostenontwikkeling en het functioneren van de economie'. Als bijzondere aandachtspunten voor de commissie werden verder genoemd de voor- en nadelen van een verdere fiscalisering van de volksverzekeringen en een evenwichtige verdeling van de belastingdruk over de onderscheiden tariefgroepen. Met betrekking tot de stroomlijning van de belasting op ondernemingswinst gold als opdracht de mogelijkheden te onderzoeken voor een scherper afgebakend ondernemingsbegrip en een overzichtelijke belasting op ondernemingswinst. Wat de randvoorwaarden betreft moesten de te formuleren voorstellen voldoen aan de eis van budgettaire en inkomenspolitieke neutraliteit en mochten zij geen afbreuk doen aan de bevordering van het eigen-woningbezit^
1) Tweede Kamer, vergaderjaar 19891990, 21 132, m. 9, pp. 13-14. 2) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingheriening, Den Haag 1991. 3) Oolc terzake van de gemengde /costen worden beschouwingen gegeven, maar deze worden niet gevolgd door concrete wijzigingsvoorstellen. Ten aanzien van het ondernemersbegrip wordt een wijziging in overweging gegeven, maar dit vereist volgens het rapport nader onderzoel(.
Op 3 juli 1991 heeft de naar haar voorzitter genoemde commissie-Stevens haar rapport uitgebracht^. Centraal daarin staan voorstellen gericht op de drie V's: verlaging (van tarieven), verbreding (van de heffingsgrondslag) en vereenvoudiging. Met betrekking tot een aantal in de taakopdracht verwoorde aandachtspunten beperkt het rapport zich tot beschouwingen zonder te komen tot concrete voorstellen. Dit betreft de fiscale behandeling van leefvormen, de verdere fiscalisering van volksverzekeringen en het realiseren van een ondernemingswinstbelasting. Als redenen hiervoor worden genoemd het uiteenlopen van maatschappelijke opvattingen terzake en onvoldoende effect op de drie V's^. Anderzijds zijn op een terrein dat niet direct in de taakopdracht is vervat we! concrete voorstellen gedaan. Het betreft hier de premieheffing werknemersverzekeringen. Ook bij deze voorstellen staan de drie V's centraal. Blijkens de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 en de daarachter gevoegde kabinetsnota acht het kabinet de bevindingen van de commissie-Stevens van groot belang en wil het de voorstel23
len op hoofdiijnen volgen. Gestreefd wordt naar integrale invoering op korte termijn en afronding van het wetgevend proces voor 1994. Met het oog op de nadere besluitvorming acht het kabinet de opvattingen van de verschillende maatschappelijke geledingen evenwel van groot belang. Daarbij wordt opgemerkt dat de voorstellen op onderdelen nog nadere uitwerking en keuzen behoeven. In verband met dit laatste heeft het kabinet vervolgens de raad bij brief van 11 november 1991 een nadere adviesaanvraag doen toekomen. Deze adviesaanvraag bestaat uit drie notities met een nadere uitwerking van drie, in de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 reeds genoemde vraagstellingen op het terrein van de sociale verzekeringen, te weten de heffingsstructuur volksverzekeringen, de gevolgen van de afschaffing van de WAO-franchise voor de structuur van de arbeidsongeschiktheidsregelingen en de centrale heffing en inning van premies werknemersverzekeringen door de belastingdienst, de voorstellen terzake van de rechtsgang daarbij inbegrepen. Gelijktijdig met de adviesaanvragen aan de raad zijn adviesaanvragen uitgegaan naar de Stichting van de Arbeid, de Emancipatieraad, de Ziekenfondsraad, de Raad voor het Ouderenbeleid en de Sociale Verzekeringsraad (SVr). Het kabinet verzoekt de raad zijn advisering af te stemmen met de Stichting van de Arbeid en de Sociale Verzekeringsraad die respectievelijk over het bruteringsvoorstel en over het voorstel voor een centrale heffing en inning van de premies werknemersverzekeringen advies zijn gevraagd. De raad heeft de voorbereiding van een ontwerp-advies opgedragen aan een speciaal daartoe ingestelde commissie, waarvan de samenstelling in bijiage 1 is opgenomen. Ter behandeling van de gevolgen van de voorstellen voor de sociale verzekeringen heeft de commissie vervolgens een werkgroep ingesteld, waarvan de samenstelling is opgenomen in bijiage 2. De adviesaanvragen van 7 oktober 1991 en 11 november 1991 zijn in bijiage 3 opgenomen. Als onderdeel van de voorbereidende activiteiten heeft de commissie op 13 december 1991 en de werkgroep op 3 maart 1992 een gedachtenwisseling gehad met enkele (adviserende) leden van de commissie-Stevens. Het door de commissie en werkgroep voorbereide ontwerpadvies is behandeld in de raadsvergadering van 19 juni 1992, hetgeen heeft geresulteerd in de vaststelling van het navolgende advies. Het verslag van deze raadsvergadering is verkrijgbaar bij het secretariaat van de raad. 1.2. Probleemstelling In de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 verzoekt het kabinet de raad te adviseren 'over de hoofdiijnen van de voorstellen en de mogelijkheid deze op korte termijn integraal in te voeren'. Bijzondere aandacht wordt daarbij gevraagd voor de sociaaleconomische implicaties en de gevolgen voor de sociale zekerheid. Vervolgens wordt 'meer specifiek' de visie van de raad op prijs gesteld op de voorstellen met betrekking tot de vraagstel24
lingen die in de drie kabinetsnotities van 11 november 1991 nader zijn uitgewerkt. (Jit de gekozen bewoordingen kan worden afgeleid dat de voorstellen van de commissie-Stevens integraal zijn omgezet in kabinetsvoornemens; in die zin is sprake van een gerichte adviesaanvraag. Evenwel wijst het kabinet er zelf op dat de voorstellen op onderdeien nog nadere uitwerking en keuzen behoeven hetgeen een aantal belangrijke voorstellen een open karakter geeft. Het kabinet noemt in dit verband bijvoorbeeld 'de afschaffing van de WAO-franchise, de onderlinge verhouding tussen de twee subschijven in de eerste tariefschijf, de toepassing van de heffingskorting in bijzondere situaties en de uniforme heffing en inning van premies werknemersverzekeringen door de belastingdienst en daaraan gekoppeld de rechtsgang voor geschillen met betrekking tot loonheffing en premieheffing werknemersverzekeringen'. Wat de tariefstructuur betreft stelt het kabinet dat 'een exacte invulling van het tarief met als uitgangspunt een evenwichtig inkomensbeleid in een later stadium zai plaatsvinden, namelijk op basis van de op dat moment bestaande budgettaire kaders'. De nadere adviesaanvraag van 11 november 1991 heeft het deels open karakter van de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 niet kunnen wegnemen. In de drie bijgevoegde deelnotities geeft het kabinet weliswaar een grondige uitwerking aan de onderscheiden vraagstellingen op het terrein van de sociale verzekeringen, expliciete keuzen ten aanzien van de beschreven uitwerkingsmodaliteiten worden niet gemaakt.
4) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, pp. 149 en volgende.
Verder is van belang dat noch in de presentatie van de commissie-Stevens noch in die van het kabinet de voorstellen hun basis vinden in een fundamentele (her)bezinning op algemene rechtsbeginselen en fiscaal-theoretische uitgangspunten waarop de belasting- en premieheffing is of zou moeten worden gebaseerd. Wei wijdt de commissie-Stevens in haar rapport een hoofdstuk aan de mogelijke ontwikkeling van het fiscale stelsel op langere termijn, waaruit een zekere visie op de toekomst ervan spreekt. Met name wordt een scenario weergegeven waarin de inkomstenbelasting (IB) zich langs de weg van verdergaande schijfverlenging, tariefverlaging, vereenvoudiging en grondslagverbreding meer en meer ontwikkelt in de richting van een analytische heffing, daar waar het huidige stelsel primair is gebaseerd op een synthetische heffing. De commissie merkt daarbij echter op dat zij hiermee slechts een mogelijke ontwikkeling in de richting van een analytische IB wil signaleren en geen keuze maakt voor het ene of het andere systeem. Wei beschouwt zij haar voorstellen van dien aard dat zij een verdere keuze voor een analytisch stelsel niet belemmeren*. Voor het overige is ook door de commissie-Stevens zelf aangegeven dat haar werkwijze vooral pragmatisch van aard was, hetgeen mede samenhangt met de door het kabinet opgelegde randvoorwaarden van inkomenspolitieke en budgettaire neutraliteit.
25
Dit zo zijnde en mede gelet op zijn eigen, primaire gerichtheid op sociale en economische vraagstukken heeft ook de raad er niet voor gekozen de beoordeling van de voorstellen nadrukkelijk te verbinden aan een integrale visie op het fiscale stelsel in de toekomst. Gelet op de aard van de voorstellen-Stevens en de strekking van de adviesaanvraag alsmede gezien de beperkte adviestermijn beperkt de raad zich tot een globale beoordeling van de voorstellen in het licht van het daarmee beoogde doel en in het licht van de gevolgen voor de structuur van de belasting-en premieheffing. Uit de eerder beschreven taakopdracht van de commissie-Stevens blijkt dat de te formuleren voorstellen een tweeledig doel dienen, te weten vermindering van de marginale druk met het oog op een beheerste loonkostenontwikkeling en het functioneren van de economie enerzijds en verdergaande vereenvoudiging anderzijds. Deze taakopdracht onderscheidt zich hiermee van die aan de commissieOort die volledig in het teken van de vereenvoudigingsdoelstelling stond. Op zichzelf genomen kan de raad zich in deze doelstellingen vinden en zai het in het voorliggende advies dan ook vooral gaan om de vraag in hoeverre de gedane voorstellen een betekenisvolle bijdrage leveren aan het realiseren van die doelstellingen op een wijze die bezien vanuit de optiek van de raad acceptabel is. Waar mogelijk doet de raad dit met respect voor het door de commissie-Stevens benadrukte integrale karakter van haar voorstellen. Hij realiseert zich evenwel dat de door de commissie-Stevens aangebrachte samenhang tussen de voorstellen voor een belangrijk deel veeleer van inkomenspolitieke en budgettaire dan van logische aard is. In het voorgaande ligt tevens besloten dat de raad zich niet ten fundamente begeeft in de onderwerpen die weliswaar in de taakopdracht van de commissie-Stevens waren begrepen, maar waaromtrent noch de commissie noch het kabinet concrete voorstellen hebben gedaan. 1.3. Opzet en indeling van het advies Het besluit tot een gerichte behandeling van de voorstellen is zoals gezegd mede ingegeven door de complexiteit en het inhoudrijke karakter van het adviesonderwerp in relatie tot de betrekkelijk geringe voorbereidingstijd. Tevens heeft dit geleid tot een werkwijze waarbij de beschouwingen en analyses zo gericht mogelijk zijn gehouden en de standpuntbepaling zoveel mogelijk is beperkt tot de hoofdiijnen van de voorstellen. Vooropgesteld dat de raad adviseert over kabinetsvoornemens c.q. -voorstellen heeft de raad zich bij zijn beschouwingen en analyses vooral georienteerd op de presentatie van de voorstellen in het rapport van de commissie-Stevens, zulks indachtig de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 waarin het kabinet aangeeft de voorstellen op hoofdiijnen te hebben overgenomen en op korte termijn integraal te willen invoeren. Voorzover met name de aanvullende adviesaanvraag van 11 november 1991 additionele informatie biedt over de specifieke vraagstel26
lingen ten aanzien van de sociale verzekeringen, is deze in de desbetreffende beschouwingen betrokken. Gekozen is voor een opzet van het advies waarbij allereerst een nadere beschrijving en rubricering van de voorstellen-Stevens wordt gegeven alsmede de contouren van het gehanteerde beoordelingskader. Dit bestaat in feite uit een aantal afzonderlijke invalshoeken van waaruit de raad de voorstellen vervolgens integraal aan een nadere beschouwing onderwerpt. Op basis hiervan en op basis van een eigen oordeel over de wenselijkheid en mogelijkheid van een herziening van de belastingen premieheffing komt de raad tot een beleidskeuze ten aanzien van de voorstellen. Het advies is in drie delen gesplitst. Deel I is een algemeen deel en omvat -naast deze inleiding- in hoofdstuk 2 een omschrijving en indeling van de voorstellen van de commissie-Stevens en in hoofdstuk 3 een globale duiding van het beoordelingskader. Deel II bestaat uit de hoofdstukken 4, 5, 6 en 7 waarin de voorstellen steeds vanuit een specifieke invalshoek worden bezien. Deel III ten slotte bevat in hoofdstuk 8 het standpunt van de raad.
27
28
2. Voorstellen commissie-Stevens in hoofdlijnen^
2.1. Algemeen: doelstelling en randvoorwaarden In de taakopdracht van de commissie lag een tweeledig doel besloten, te weten vermindering van de marginale druk met het oog op een beheerste loonkostenontwikkeling en het functioneren van de economie, en verdergaande vereenvoudiging. Daaraan gekoppeld waren de randvoorwaarden van inkomenspolitieke en budgettaire neutraliteit. Gelet op de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit heeft de commissie als uitgangspunt gesteld dat de voorstellen voor tariefverlaging geheel dienen te worden gedekt door verbreding van de grondslag van de desbetreffende heffing. Het pakket van grondslagverbredende maatregelen in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting (LB/IB) is daarbij volgens de commissie-Stevens zodanig gekozen dat voor iedere sociaal-economische categorie van belastingplichtigen sprake is van een uitruil tussen tariefverlaging en grondslagverbreding, en wel dusdanig dat de netto-inkomensverhoudingen globaal intact blijven en het besteedbaar inkomen op minimumniveau in het geheel niet wordt aangetast. Tariefverlaging in ruil voor grondslagverbreding heeft op het eerste oog slechts een optisch karakter, aldus de commissieStevens. Niettemin, zo voegt ze daaraan toe, leiden lagere marginale tarieven ertoe dat belastingplichtigen netto meer overhouden van een stijging van hun bruto inkomsten. De commissie beschouwt dit als de kern van de haar verleende opdracht, vooral met het oog op de werking van de arbeidsmarkt en een beheerste ontwikkeling van de locnkosten^.
5) In aansluiting op de presentatie door de commissie-Stevens worden de beschreven voorstellen steeds gerelateerd aan de belasting- en premiesituatie in 1990. In samenhang hiermee is tevens geabstraheerd van het feit dat enltele van de door de commissie aanbevolen (dekkings)maatregelen inmiddels door het liabinet los van de overige voorstellen zijn gerealiseerd. 6) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de belastingherziening. Den Haag 1991, pp. 24 en 25.
Bij het formuleren van concrete voorstellen stond voor de commissie vervolgens de vereenvoudigingsdoelstelling voorop. Daarbij gaat het vooral om een grotere duidelijkheid voor de belastingplichtigen, een betere uitvoerbaarheid voor de inhoudingsplichtigen (werkgevers) en een betere controleerbaarheid voor de belastingdienst, zulks met het oog op verlaging van de maatschappelijk kosten en vermindering van de belastingweerstand. Met name vanuit deze optiek is de commissie ook tot voorstellen gekomen die niet direct in de taakopdracht begrepen waren. Hiertoe kan worden gerekend het complex van voorstellen ten aanzien van een gecombineerde, centrale heffing en inning van loonbelasting (LB) en premies sociale verzekeringen en stroomlijning van wetgeving en rechtsbescherming.
29
2.2. Tariefstructuur Een eerste categorie voorstellen heeft betrekking op de tariefstructuur in het kader van de inkonnensheffing, weike sinds 1990 zowel betrekking heeft op de IB als op de premies volksverzekeringen. Wat de verticale structuur betreft luidt het voorstel de huidige structuur met drie schijven te vervangen door een structuur met twee schijven onder verlaging van de tarieven (1990: 35,1 procent, 50 procent en 60 procent, voorstel-Stevens: 33,6 procent en 55 procent) en verlenging van de eerste schijf van 42.123 gulden naar 57.000 gulden. De verlengde eerste schijf wordt daarbij in twee subschijven verdeeld, waarbij de eerste subschijf loopt tot 46.500 gulden en betrekking heeft op de IB (10,3 procent) en de premieheffing volksverzekeringen (23,3 procent). De tweede subschijf (van 46.500 gulden tot 57.000 gulden) heeft louter betrekking op de IB (33,6 procent). Voor 65-plussers (senioren) geldt in verband met de beperkte premieplicht binnen de eerste subschijf een afzonderlijk tarief van 18,4 procent, bestaande uit 10,3 procent belasting en een AWBZ-premie die omwille van inkomenseffecten voor senioren is opgehoogd van 5,9 procent naar 8,1 procent. Een belangrijk element is verder de omzetting van de basis(inkomens)aftrek in een basis(heffings)korting met een hogere waarde (2.175 gulden) dan de basisaftrek vergolden tegen het tarief van de eerste schijf (1.603 gulden). Wederom omwille van inkomenseffecten, geldt voor senioren een lagere heffingskorting, te weten 1.185 gulden. Wat de horizontals structuur betreft wordt als verdergaande vereenvoudiging voorgesteld het aantal tariefgroepen (1990: zes) terug te brengen tot drie, te weten: - tweeverdieners en alleenstaanden zonder kinderen, voor wie de heffingskorting bestaat uit eenmaal de basiskorting; - alleenverdieners en alleenstaanden met kinderen, voor wie de heffingskorting bestaat uit tweemaal de basiskorting; - partners van alleenverdieners, die als gevolg van de overheveling geen eigen heffingskorting genieten. Het beoogde resultaat van deze categorie voorstellen is vooral verdere stroomlijning en vereenvoudiging van de tariefstructuur en verlaging van met name het toptarief. Verlenging van de eerste schijf leidt ertoe dat meer mensen (80 procent tegen 75 procent thans) slechts met een tarief te maken krijgen. Voor velen van hen zai, aldus de commissie-Stevens, de loonheffing eindheffing zijn en blijft de confrontatie met het aangiftebiljet achterwege. Lagere toptarieven acht de commissie vooral ook in internationaal verband van belang.
30
2.3. Verbreding en uniformering heffingsgrondslagen In de voorstellen van de commissie-Stevens geschiedt financiering van de wijzigingen in de tariefstructuur mede door een groot aantal maatregeien gericht op verbreding van de grondslag voor de inkomensheffing. IVlet name de daarin begrepen afschaffing van de fiscale aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WW en WAO opent tevens het perspectief op uniformering van de heffingsgrondslagen voor de loonheffing enerzijds en de premieheffing werknemersverzekeringen anderzijds, hetgeen de commissie-Stevens als een zeer belangrijke vereenvoudiging voor inhoudingsplichtige werkgevers ziet. De commissie heeft daartoe een aantal additionele voorstellen geformuleerd die vooral een verbreding van de heffingsgrondslag voor de premieheffing werknemersverzekeringen tot gevolg hebben. Wat de grondslagverbreding voor de inkomensheffing betreft gaat het om de volgende specifieke voorstellen: - beeindigen van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WW en WAO; - afschaffen van het reiskostenforfait; - belasten van reiskostenvergoedingen; - verhogen van het autokostenforfait van 20/24 procent naar 28 procent; - verlagen van het kostenforfait voor niet-actieven naar 150 gulden (1990: 481 gulden); - waarderen van vakantiebonnen op 100 procent (1990: 75 procent); - beperken van de vrijstelling van geschenken aan werknemers tot maximaal 100 gulden per jaar (1990: 500 gulden); - afschaffen van de fiscale faciliering voor bedrijfsspaarregelingen; - beperken van de zelfstandigenaftrek met 25 procent; - op nul stellen van de vermogensaftrek voor ondernemers (1990: 1 procent van het ondernemingsvermogen); - verhogen van het huurwaardeforfait tot 2,5 procent (1990: 1,8 procent); - beperken van de dividend- en rentevrijstelling tot samen 1.000 gulden (1990: 1.000 gulden per vrijstelling); - afschaffen van de aftrekbaarheid van consumptieve rente; - beperken van de aftrekbaarheid van ziektekosten tot ziektekosten die niet verzekerbaar zijn; - afschaffen van de aftrekbaarheid van studiekosten. Zoals gezegd dienen deze voorstellen primair ter financiering van de tariefvoorstellen. Daarnaast acht de commissie de voorstellen van groot belang omdat ze -een enkele daargelaten- tot vereenvoudiging leiden: met name het integraal schrappen van regelingen leidttot minder wetteksten, minder toelichtingen en brochures en tot grotere duidelijkheid voor de burger en inhoudingsplichtigen.
31
Met het oog op de inkomenseffecten heeft de commissie een grondslagversmallend voorstel geformuleerd, te weten een verhoging van het arbeidskostenforfait voor actieven tot 5 procent (1990: 4 procent). Met het oog op uniforme heffingsgrondslagen doet de commissie de volgende specifieke voorstellen: - afschaffen van de overhevelingstoeslag onder brutering van de lonen; - tot het premieloon rekenen van de werkgeversbijdrage voor de Ziekenfondswet (ZFW) en voor een particuliere ziektekostenverzekering; - afschaffen van de franchise in het kader van de premieheffing WAO; - introduceren van het arbeidskostenforfait in de premieheffing werknemersverzekeringen; - anders formuleren van de verminderingsbeschikking. Het beoogde resultaat van deze voorstellen is in de eerste pleats gelegen in meer eenvoud en inzichtelijkheid ten behoeve van werknemers en inhoudingsplichtigen. Werknemers krijgen langs deze weg meer inzicht in de heffingen over het loon. Maar vooral claimt de commissie-Stevens vereenvoudigingswinst ten behoeve van inhoudingsplichtigen als gevolg van de gecombineerde inhouding, met name indien aansluitend ook in de sfeer van de uitvoering en de rechtsbescherming voor een gecombineerde loonheffing en premieheffing werknemersverzekeringen wordt gekozen (zie paragraaf 2.4). Daarnaast acht de commissie het van belang dat waar de premies werknemersverzekeringen samen met de loonheffing de marginale druk voor werknemers bepalen, wederom langs de weg van grondslagverbreding tot verlaging van premiepercentages kan worden gekomen. In casu is van een algemene grondslagverbreding sprake als gevolg van het afschaffen van de overhevelingstoeslag en het in de premieheffing betrekken van de werkgeversbijdrage voor de ziektekostenverzekering en wordt de grondslag van de WAO-premie aanzienlijk verbreed door afschaffing van de franchise. De introductie van het arbeidskostenforfait leidt daarentegen tot een algemene grondslagversmalling. 2.4. Stroomlijning uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming In het verlengde van haar voorstellen tot uniformering van heffingsgrondslagen acht de commissie-Stevens in de uitvoeringssfeer een aanzienlijke vereenvoudiging mogelijk door de premieheffing werknemersverzekeringen en de loonheffing voortaan bij een instantie onder te brengen. Om praktische redenen stelt de commissie voor deze gecombineerde heffing aan de belastingdienst op te dragen. Alsdan heft en int de fiscus de premies werknemersverzekeringen in opdracht van de bedrijfsverenigingen en draagt deze direct aan hen af, dit alles op basis van een reele vergoeding van perceptiekosten. Om redenen van efficiency dienen volgens de commissie ook de 32
heffings- en inningsactiviteiten van bedrijfsverenigingen in het kader van bedrijfstakeigen regelingen over te gaan naar de belastingdienst. Het aldus in de uitvoering nauwer op elkaar afstemmen van loon-en premieheffing impliceert in de voorstellen tevens een wettelijke uniformering van inhoudings- en heffingssystemen. In casu wordt voorgesteld voor de prennieheffing werknemersverzekeringen over te stappen op de inhoudings- en heffingssystematiek zoals die voor de loonheffing geldt (tijdvaksysteem, afdracht op aangifte achteraf). Uitgaande van een gecombineerde heffing en inning van loonheffing en premies werknemersverzekeringen door de belastingdienst ligt het volgens de commissie tevens voor de hand de rechtsgang dienaangaande te uniformeren. Voorgesteld wordt daarom de rechtspraak in premiezaken over te hevelen van de sociale-verzekeringsrechter naar de fiscale rechter. Voorts worden voorstellen geformuleerd om tot een nauwere coordinatie van de vaststelling van de inhoudingsplicht enerzijds en de verzekeringsplicht anderzijds te komen, onder meer door het kernbegrip dienstbetrekking te onderwerpen aan de cassatierechtspraak van de Hoge Raad (HR). Ten slotte doet de commissie een aantal specifieke voorstellen weike erop zijn gericht de loonheffing vaker eindheffing te doen zijn, te weten: - herformuleren van de huidige criteria (meer dan 1.000 gulden neveninkomsten; belastbaar inkomen beneden aanslaggrens) voor een verplichte aanslag: voorgesteld wordt een verplichte aanslag op te leggen zodra de verschuldigde IB meer dan 350 gulden afwijkt van de ingehouden loonheffing. Deze grens wordt ook voorgesteld als teruggaafgrens voor T-biljetten; - niet langer automatisch laten volgen van een verplichte aanslag in gevallen waarin de verminderingsbeschikking uitsluitend betrekking heeft op aftrek van hypotheekrente. De fiscus krijgt in dit geval zijn informatie over de feitelijk betaalde hypotheekrente rechtstreeks van de bank of verzekeringsmaatschappij en gaat alleen tot correctie over indien er minimaal 350 gulden te veel of te weinig belasting is betaald; - in de loonheffing betrekken van het autokostenforfait; - in de sfeer van de loonheffing vaker rekening houden met fooien en dergelijke; - invoeren van een specifieke voorheffing voor betalingen van administratieplichtige ondernemers en instellingen aan personen die niet in dienstbetrekking zijn (auteurs, vertalers, geestelijken, gekozen politieke vertegenwoordigers); - invoeren van een meldingsrecht voor inhoudingsplichtige werkgevers terzake van het waarderen van loon in natura. De commissie-Stevens gaat ervan uit dat deze voorstellen, in combinatie met een aantal voorstellen aangaande aftrekposten en vrijstellingen, ertoe leiden dat circa 500.000 belastingplichtigen niet langer in de IB behoeven te worden betrokken. Dit voordeel weegt volgens de commissie op tegen het nadeel dat 33
de voorstellen In een aantal gevallen tot een extra administratieve last voor het bedrijfsleven zullen leiden.
34
3. Beoordelingskader
3.1. Algemeen Zoals hiervoor aangegeven lag in de taakopdracht van de comnnissie-Stevens een tweeledig doel besloten, te weten verlaging van tarieven met het oog op het functioneren van de economie, en verdergaande vereenvoudiging. Het bewerkstelligen van lagere marginale tarieven beschouwde de commissie zelfs als de kern van de haar verleende opdracht, vooral met het oog op de werking van de arbeidsmarkt en een beheerste ontwikkeling van de loonkosten. Tegen lagere tarieven en een eenvoudiger stelsel zullen weinigen op zichzelf genomen bezwaar maken. De vraag is evenwel weike 'prijs' daarvoor moet worden betaald. Grondslagverbreding en vereenvoudiging leiden in het algemeen tot een vergroving van de heffing. In een steeds complexer wordende samenleving kan dat op gespannen voet komen te staan met rechtvaardigheidsoverwegingen en vooral de rechtvaardigheidsbeleving bij belastingplichtigen^. In bepaalde gevallen kan grondslagverbreding ook negatieve economische gevolgen hebben. Bovendien is in de voorstellen het onderscheid tussen belastingen, volksverzekeringen en werknemersverzekeringen alsook particuliere verzekeringen in het geding. Herziening van de belasting- en premieheffing, zoals in het onderhavige geval, impliceert daarom vooral het maken van afwegingen. Dat vereist een oordeel over de nagestreefde en te verwachten voordelen en vervolgens een afweging daarvan tegen de eventuele nadelen.
7) W. Vermeend, Het belastingwereldje en de werkelijkheid, in : Weekblad voor Fiscaal Recht, 1992/5991, pp. 3 en 4. 8) SER, Advies sociaal-economisch beleid op middellange termijn 19881992, publikatienr. 88/10, Den Haag 1988, p. 40. Aangetekend zij dat de FNV zich van dit advies heeft gedistantieerd. 9) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 55. 10) SER, Advies belastinvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, p. 115.
In algemene zin kan worden gesteld dat grondslagverbreding ten behoeve van tariefverlaging past in de filosofie van de balansverkorting, zoals aan de orde gesteld in het middellangetermijnadvies van de raad uit 1988. Daarin werd echter ook gesteld dat tariefverlaging alleen nog geen concrete voorstellen rechtvaardigt. Daartoe dienen ook de grondslagverbredende voorstellen afzonderlijk op hun merites te worden beoordeeld^. Ook de commissie-Stevens is deze mening toegedaan^. Het streven near vereenvoudiging kan eveneens niet op zichzelf staan maar dient te zijn ingebed in doelstellingen en beginselen van de belasting- en premiewetgeving; wat de inkomensheffing betreft neemt de heffing naar draagkracht als instrument van verdelende rechtvaardigheid een belangrijke plaats in, zoals ook de raad in zijn advies over de voorstellen-Oort heeft gesteld'"'. In de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 wordt de bijzondere 35
aandacht van de raad gevraagd voor de sociaal-economische implicaties van de voorstellen en de gevolgen voor de sociale zekerheid. In het voorgaande ligt besloten dat bij een operatie als de onderhavige ook andere dan deze invalshoeken in geding zijn. Hierbij wordt gedoeld op de gevolgen voor de fiscale structuur en op vereenvoudigingsaspecten met inbegrip van doelmatigheidsaspecten. Een volledig oordeel over de voorstellen zai in de visie van de raad niet voorbij kunnen gaan aan deze twee niet in de adviesaanvraag genoemde invalshoeken. De nadere beschouwing van de voorstellen geschiedt dan ook aan de hand van een beoordelingskader dat aansluit bij de hierboven weergegeven vier invalshoeken. Onderstaand volgen per invalshoek de belangrijkste aandachtspunten. Vervolgens wordt afzonderlijk stilgestaan bij het belang van het Internationale perspectief en van de gestelde randvoorwaarden van inkomenspolitieke en budgettaire neutraliteit. 3.2. Vier invalshoeken 3.2.1. Fiscale aspecten Bij de formulering van de probleemstelling in paragraaf 1.2. is reeds opgemerkt dat de voorstellen niet het resultaat zijn van een fundamentele (her)bezinning op algemene rechtsbeginselen en fiscaal-theoretische uitgangspunten waarop de belasting- en premieheffing is of zou moeten worden gebaseerd. Zulks lag ook niet besloten in de taakopdracht van het kabinet en de invulling daarvan door de commissie-Stevens, ofschoon de roep om een fundamentele herbezinning ook regelmatig kan worden gehoord^^ De voorstellen worden bezien in het licht van een aantal grondkenmerken van het huidige fiscale stelsel, indien en voorzover dit van belang is voor de totaalafweging. Gezien de accenten in de adviesaanvraag en de primaire gerichtheid van de raad op sociale en economische vraagstukken acht hij terughoudendheid geboden met betrekking tot zuiver fiscaal-theoretische en fiscaal-technische aspecten. Dit vooropstellend acht de raad het in de eerste plaats relevant te bezien weike gevolgen de voorgestelde horizontale en verticale tariefstructuur heeft voor het draagkrachtbeginsel ('heffen near draagkracht') als vormgevend beginsel voor de IB. Dit beginsel betreft in horizontale zin de uiteenlopende fiscale behandeling van onderscheiden leefvormen en in verticale zin de mate van tariefprogressie. Ook ten aanzien van bepaalde aftrekposten kan het draagkrachtbeginsel een rol spelen.
11) R.E.C.M. Niessen, Is de belastingwetenschap failliet?, in: Weekblad voor Fiscaal Recht, 1992/5995, pp. 179 en 180; J.A.G. van der Geld, Zorg voor de fundamenten van morgen, in: Weekblad voor Fiscaal Recht, 1992/5997, pp. 241 en 242.
Verder kan het voor de acceptatie van met name allerlei grondslagverbredende maatregelen mede van belang zijn in hoeverre deze aansluiten bij wat kan worden genoemd 'de inkomensbeleving' van belastingplichtigen. Conceptueel gaat het hier om de zuiverheid van het fiscale inkomensbegrip als heffingsgrondslag voor de IB. Praktisch gesproken gaat het om wat volgens heersende maatschappelijke opvattingen als draagkrach36
tig inkonnen wordt beschouwd. Hierbij spelen met name vraagstukken als dubbele heffing en de aanwending van het fiscale instrument voor maatschappelijk nuttige doelen een rol. Van belang is voorts of de voorstellen bijdragen tot een consistent stelsel danwel afbreuk doen aan bestaande consistentie. Hierbij gaat het onder meer om de bestaande symmetrie in het stelsel als ook om de gelijke fiscale behandeling van gelijksoortige regelingen. Meer in het algemeen is in dit verband van belang te bezien hoe met name de voorstellen tot grondslagverbreding zich tot de huidige systematiek verhouden. De commissie-Stevens refereert hier zelf bijvoorbeeld aan het onderscheid tussen aftrekposten die tot de primaire structuur kunnen worden gerekend en 'belastinguitgaven'. Vanuit de onderhavige invalshoek zijn verder nog als aparte aandachtspunten te noemen de introductie van een (leeftijdgedifferentieerde) heffingskorting en van subschijven in de tariefstructuur. 3.2.2.
Sociale-verzekeringsaspecten
In haar rapport geeft de commissie-Stevens er blijk van bij het formuleren van voorstellen in de sfeer van de sociale zekerheid de specifieke kenmerken van met name de loondervingsverzekeringen (ZW, WAO en WW) in de overwegingen te hebben betrokken. Voor de raad ligt hier een belangrijk aangrijpingspunt voor de beoordeling, namelijk in hoeverre de voorstellen daadwerkelijk rekening houden met de specifieke kenmerken van de sociale verzekeringen danwel zullen leiden tot een ingrijpende wijziging daarvan. Wat de volksverzekeringen betreft gaat het dan vooral om de vraag in hoeverre de herstructurering van het heffingstraject voor de inkomensheffing leidt tot een aanvaardbare wijziging van de solidariteitsverhoudingen. Tevens is van belang te bezien weike gevolgen de voorstellen hebben voor het draagvlak van deze verzekeringen, en of bij het voorstel voor een naar leeftijd gedifferentieerde AWBZ-premie het beginsel van gelijke behandeling wordt geschonden. Wat de werknemersverzekeringen betreft is van belang in hoeverre de voorstellen gevolgen hebben voor het karakter van de loondervingsverzekeringen met name op het punt van de equivalentie. in het bijzonder geldt dit voor de voorgestelde afschaffing van de WAO-franchise en de gevolgen daarvan voor de structuur van de arbeidsongeschiktheidsregelingen. Het karakter van de loondervingsverzekeringen is, zij het op een andere wijze, ook in het geding bij het voorstel tot afschaffing van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW.
37
Wat de uitvoering betreft laat zich de vraag stellen hoe het voorstel voor een centrale heffing en inning zich verhoudt tot de verdeling van verantwoordelijkheden en bevoegdheden in de uitvoering van de loondervingsverzekeringen tussen overheid en maatschappelijke organlsaties van werknemers en werkgevers. Daarnaast is het van belang de admlnistratieftechnische gevolgen van deze voorstellen voor de inhoudingspiichtige werkgevers in de afweging te betrekken. Met betrekking tot het voorstel tot uniformering van de rechtsgang voor de premieheffing sociale verzekeringen enerzijds en de belastingheffing anderzijds is ten slotte vooral van belang vast te stellen weike discoordinatie hierdoor ontstaat met de rechtsgang in uitkeringskwesties werknemersverzekeringen. 3.2.3. Sociaal-economische
aspecten
In tegenstelling tot de sociale-verzekeringsaspecten bevat de adviesaanvraag geen nadere uitwerking van de sociaal-economische implicaties van de voorstellen, ofschoon in de taakopdracht aan de commissie nadrukkelijk een economische doelstelling besloten lag. Mede gezien deze doelstelling is het in ieder geval van belang te bezien weIke gevolgen bij invoering van de voorstellen zullen optreden en weIke gevolgen de voorstellen in meer structurele zin hebben voor de werking van de economie in het algemeen en van de arbeidsmarkt in het bijzonder. In het kader van de werking van de arbeidsmarkt verdienen twee onderwerpen afzonderlijk aandacht, te weten de inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven en de arbeidsparticipatie van vrouwen. De commissie-Stevens meent een vergroting van de afstand tussen de inkomens van actieven en niet-actieven te bewerkstelligen via een verhoging van het arbeidskostenforfait en verlaging van het forfait voor inactieven. Vraag is of dit werkelijk zo is indien het geheel der voorstellen in aanmerking wordt genomen. Verder zai worden nagegaan in hoeverre de voorstellen ongelijk uitwerken naar verschillende leefvormen en daarmee effecten uitlokken in de sfeer van het arbeldsaanbod door vrouwen. Gedoeld wordt onder meer op de voorgestelde omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting onder handhaving van de overhevelingsmogelijkheid en met verhoging van het bedrag ten opzichte van de huidige waarde van de basisaftrek voor belastingplichtigen in de eerste schijf. Specifieke aspecten zijn ten slotte nog de mogelijke sociaaleconomische gedragsreacties (constructies, verhouding witte, grijze en zwarte circuit).
38
3.2.4. Vereenvoudiging en doelmatigheid De invoering van de Oort-wetgeving heeft weliswaar op verschillende onderdelen van de belasting- en premieheffing tot vereenvoudiging geleid, eenvoud is daarmee nog niet bereikt. Illustratief zijn in dit verband de uitkomsten van recent evaluatieonderzoek van de Oort-wetgeving, waaruit onder meer blijkt dat van de heffingsplichtigen zo'n veertig procent van mening is dat de Oort-wetgeving tot grotere eenvoud heeft geleid; van de inhoudingsphchtigen kon echter slechts een zeer klein deel deze stelling onderschrijven^^. De commissie-Stevens claimt als winst van haar voorstellen een belangrijke mate van verdergaande vereenvoudiging voor belasting- en premieplichtigen (zogeheten heffingsplichtigen), inhoudingsplichtigen en uitvoerende instanties, zulks zowel in termen van inzichtelijkheid als in termen van uitvoerbaarheid en efficiency. Getoetst zai worden in hoeverre de voorstellen daadwerkelijk leiden tot meer inzichtelijkheid voor de heffingsplichtigen en tot een grotere mate van uitvoerbaarheid en efficiency voor inhoudingsplichtigen en uitvoeringsorganen. Vooral op basis van de voorgestelde uniformering van grondslagen voor de loonheffing enerzijds en de premieheffing werknemersverzekeringen anderzijds en, in het verlengde daarvan, van de voorgestelde centrale heffing wordt een 'spectaculaire vereenvoudigingswinst' geclaimd. Hiervoor is er echter al op gewezen dat de voorstellen op belangrijke onderdelen een nog niet uitgewerkt karakter dragen, zoals op het punt van de afschaffing van de WAO-franchise en het al dan niet betrekken van andere heffingsactiviteiten (bedrijfstakregelingen) van bedrijfsverenigingen in de gecombineerde belasting- en premieheffing door de belastingdienst. Met name de uitwerking van deze onderdelen zaI bepalen in hoeverre daadwerkelijk sprake kan zijn van de door de commissie geclaimde vereenvoudigingswinst. Ten slotte heeft de raad ervan kennis genomen dat in opdracht van de bewindslieden van Financien en van SZW de effecten van onder meer het voorstel van de commissie-Stevens tot een gecombineerde centrale heffing en inning nader worden onderzocht. Bij brief van 25 mei 1992 heeft de minister van SZW de raad medegedeeld dat de resultaten van dit onderzoek waarschijniijk op 3 juli 1992 zullen worden opgeleverd; deze brief is opgenomen in bijiage 4 van dit advies. Op zichzelf genomen betreurt de raad het dat deze datum niet op een zodanig tijdstip is gesteld dat deze resultaten nog kunnen worden meegenomen in dit advies. Mede gelet op het verzoek van het kabinet om het raadsadvies zo spoedig mogelijk vast te stellen heeft de raad niettemin gemeend zijn advisering niet hierop te moeten aanhouden.
12) A.M. Eking, Oort en de inhoudsplichtigen, Rotterdam 1991; M. Goejen, Oort en de heffingsplichtigen, Rotterdam 1991.
39
3.3. Intemationaal perspectief Hoewel de Internationale dimensie slechts zijdellngs in de taakopdracht is betrokken^'', hebben Internationale ontwikkellngen een belangrijke rol gespeeld bij de formulering van de voorstellen. De steeds sterkere Internationale verwevenheid van nationals economieen beperkt de ruimte om een nationaal fiscaal beleid te voeren. Tegen deze achtergrond wordt in het rapportStevens op verschillende plaatsen aandacht besteed aan de rol en positie van het belastingstelsel en het fiscale beleid in internationaal verband. Zo wordt geconstateerd dat op de Europese binnenmarkt de lidstaten van de EG elkaar in toenemende mate beconcurreren met belastingfaciliteiten en de hoogte van hun tarieven. Aan het gegeven dat de belasting- en premietarieven in Nederland relatief hoog zijn, ontleent de commissie een belangrijk argument voor tariefverlaging. Verder verwijst zij naar het feit dat in de tweede helft van de jaren tachtig het belastingstelsel in veel industrielanden ingrijpend is herzien. Ook de raad acht het van belang de voorstellen daar waar dat relevant is -alsook mogelijk en verantwoord met het oog op de vergelijkbaarheid- in intemationaal perspectief te plaatsen. Dit belang heeft enerzijds als achtergrond een toenemende Internationale verwevenheid van de nationals economieen, die tot een afstemming op de internationale c.q. Europese 'maat' kan nopen. Anderzijds biedt een benadering vanuit intemationaal perspectief de mogelijkheid om lering te trekken uit ervaringen die elders zijn opgedaan. In dat licht zai bij die invalshoeken waarvoor dat relevant is (met name bij de fiscale en de sociaal-economische aspecten) aandacht worden besteed aan het internationale perspectief. 3.4. Randvoorwaarden 3.4.1. Inkomenseffecten
13} Bij het formuieren van voorstellen ter verbreding van de heffingsgrondslag zou de commissie met name ook aandacht moeten besteden aan het regime van aftrekposten en het inkomensbegrip in de omringende landen en onderzoeken of onderdelen daarvan een plaats verdienen in de Nederlandse wetgeving.
De voorstellen hebben niet tot doel de bestaande inkomensverdeling te veranderen. De inkomenseffecten komen derhalve alleen naar voren als randvoorwaarde: de inkomensgevolgen dienen zoveel mogelijk binnen een redelijke marge (maximaal plus of min 5 procent) te blijven, terwiji voor de minimuminkomens in principe geen enkele koopkrachtachteruitgang mag optreden. De raad zaI zich bij de beoordeling van de voorstellen eveneens op deze criteria richten. Daartoe zaI worden bezien weike wijzigingen zich bij integrals realisering van de voorstellen zullen voordoen in de inkomensposities van de verschillende inkomensgroepen en sociaal-economische categorieen en, in het verlengde daarvan, in de inkomensverhoudingen. De raad realiseert zich daarbij dat het weergeven van inkomenseffecten via koopkrachtoverzichten en zelfs via microsimulaties geen volledig beeld van de mogelijke inkomensgevolgen verschaft omdat als gevolg van het moeten hanteren van vereenvoudigende, gestandaardiseerde veronderstellingen en 40
modelbeperkingen geen inzicht wordt verkregen in de effecten van specifieke maatregelen. Bedacht moet ook worden dat inkomenseffecten altijd worden gemeten ten opzichte van de status quo. Soms kan het echter gewenst zijn de status quo ter discussie te stellen en te veranderen. Verder wordt erop gewezen dat zeker bij dit soort veelomvattende operaties de uiteindelijke inkomenseffecten betekenisvol kunnen afwijken van de eerder voorziene effecten als gevolg van ontwikkelingen in de tussenliggende periode. Ook het kabinet lijkt hiermee rekening te houden waar aan het slot van de kabinetsnota van 7 oktober 1991 wordt gesteld dat de definitieve invulling van de tariefstructuur in een later stadium zai geschieden met als uitgangspunt een evenwichtig inkomensbeleid en op basis van de op dat moment bestaande budgettaire kaders. Het criterium van inkomenspolitieke neutraliteit kan met andere woorden geen absolute waarde hebben bij de beoordeling van de voorstellen-Stevens. 3.4.2. Budgettaire
neutraliteit
De randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit houdt in de eerste plaats in dat de voorstellen de schatkist niets mogen kosten en in de tweede plaats niet zullen leiden tot een verandering van de (macro)collectieve-lastendruk. De voorstellen mogen derhalve niet leiden tot belastingderving en er zijn ook geen middelen beschikbaar om bijvoorbeeld ongewenste inkomenseffecten te compenseren via lastenverlichting. Anderzijds hoeven de voorstellen niet tot extra belastinginkomsten voor het rijkte leiden. In zijn beschouwingen over de budgettaire gevolgen van de voorstellen zaI de raad zich eveneens op deze randvoorwaarde richten zowel voor het moment van invoering als voor de meer structurele situatie.
gfn^g^^p'.w^i^>n'''l7!^7rD^^^^^ 1987. p. 131.
In dit verband heeft de raad moeten vaststellen dat het kabinet zelf al het budgettaire beeld van de voorstellen heeft aangetast door enkele dekkingsmaatregelen daaruit reeds te gebruiken. Dit verklaart waarom in de kabinetsnotitie van 7 oktober 1991 de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit enigszins wordt afgezwakt en in de Miljoenennota 1992 een relatie wordt gelegd met de mogelijkheid van regulerende energieheffingen. Dit laatste in de zin dat de de opbrengst hiervan mee kan worden ingezet voor de financiering van de voorstellen-Stevens. Wat ten slotte voor de voorstellen-Oort gold, geldt te meer voor de voorstellen-Stevens: bij een zo majeure operatie als in de voorstellen-Stevens is voorzien, kan eigenlijk van een strikte budgettaire neutraliteit niet goed sprake zijn. Compenserende c.q. flankerende lastenverlichting kan noodzakelijk zijn, zeker als de operatie een economische doelstelling kent, zij het dat de vraag naar de verdere invulling en vormgeving daarvan alsmede de ruimte ervoor beantwoording behoeft in het licht van de macro-economische ontwikkelingen en de opvattingen over het te voeren sociaal-economische beleid^*. 41
42
Deel II Nadere beschouwing vanuit vier invalshoeken
43
44
4. Fiscale aspecten
4.1. Inleiding Voor de behandeling van de fiscale aspecten van de voorstellen in dit lioofdstuk wordt aangesloten bij de drie elementen, die sannen de structuur van de IB bepalen: - het fiscale inkomensbegrip, dat wil zeggen de definiering van het inkomen waarover belasting wordt geheven (de heffingsmaatstaf); - de horizontale tariefstructuur, die erop gericht is in de (hoogte van de) heffing rekening te houden met verschillen in het noodzakelijke-uitgavenpatroon samenhangend met uiteenlopende leefvormen; - de verticale tariefstructuur, waarmee de relatie tussen de hoogte van de heffing en de omvang van het inkomen als heffingsmaatstaf wordt bepaald^^. Vervolgens wordt nog afzonderlijk ingegaan op de voorgestelde omzetting van de huidige basisaftrek in een heffingskorting en wordt de heffingsstructuur in internationaal perspectief geplaatst. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een aantal conclusies. In deze inleiding worden nog enkele algemene opmerkingen gemaakt over voor de vormgeving van bovengenoemde elementen relevante ontwikkelingen en uitgangspunten.
li!,geTgi^al"Z7e1.Z'!l7eTB/lB als instrument van inkomenspoiitiek.
De structuur en de vormgeving van de publieke heffingen worden be'invloed door allerlei maatschappelijke ontwikkelingen en kunnen dus in de loop van de tijd aan verandering onderhevig zijn. Een duidelijk voorbeeld hiervan vormt de (discussie over de) vraag of de heffing near individu danwel naar gezin c.q. huishouden dient plaats te vinden. Het ontstaan van andere, meer diverse leef- en arbeidspatronen speelt hierbij een rol. In dit verband vormt het toenemend aantal tweeverdieners een belangrijke ontwikkeling. Daarnaast zijn hierbij individualisering en gelijke behandeling -van mannen en vrouwen en van gehuwd en ongehuwd samenwonenden- van belang. Deze ontwikkelingen zijn medebepalend voor de keuzen ten aanzien van met name de horizontale tariefstructuur. In de taakopdracht van de commissie-Stevens werd expliciet aandacht gevraagd voor de fiscale behandeling van verschillende leefvormen. Ten aanzien van een centraal element van dit vraagstuk -de fiscale behandeling van alleenverdieners en tweeverdieners- is de commissie niet met voorstellen gekomen en bevatten de voorstellen dus een handhaving van de status quo. Wei is een beschouwing gewijd aan de voor- en nadelen van verdere individualisering enerzijds en een (optioneel) splitsingstelsel anderzijds. Ten aanzien van alleenstaanden wordt eveneens 45
aangesloten bij de status quo met inbegrip van de recente besluitvorming naar aanleiding van de voorstelien-Oort waarbij de alleenstaandetoeslag, met inachtneming van een overgangsmaatregel, werd afgeschaft. Een l<ernnotie bij de structuur en vormgeving van de LB/IB is het heffen naar draagkracht, hetgeen inhoudt dat de heffingsdruk naar rato van de draagkracht van de belastingplichtigen wordt verdeeld. Daaraan ligt het gelijkheidsbeginsel ten grondslag volgens welk beginsel een (on)gelijke draagkracht tot een (on)gelijk heffingsbedrag moet leiden^^. Het 'heffen naar draagkracht' hangt nauw samen met het aspect van de rechtvaardigheid van de heffing. Toepassing van deze kernnotie vereist we! een bepaling van de maatstaf van draagkracht en een concrete invulling van de wijze waarop in de heffing rekening wordt gehouden met (verschillen tussen belastingplichtigen in) factoren die bepalend zijn voor de draagkracht. In de huidige wetgeving krijgt het 'heffen naar draagkracht' via elk van de eerdergenoemde drie structuurbepalende elementen van de IB vorm. Ten eerste vinden in de definiering en bij de invulling van de heffingsmaatstaf (het fiscale inkomensbegrip) draagkrachtcorrecties plaats. Zo wordt via de aftrekbaarheid van buitengewone lasten en persoonlijke verplichtingen rekening gehouden met draagkrachtverminderende factoren en verschillen daarin tussen belastingplichtigen. Ten tweede wordt via toeslagen op c.q. overdraagbaarheid van de basisaftrek (de horizontale tariefstructuur) rekening gehouden met de invloed van (verschillen in) de leefsituatie van de belastingplichtigen op hun draagkracht. In deze beide gevallen gaat het c m het rekening houden met 'horizontale' verschillen met betrekking tot de draagkracht, dat wil zeggen verschillen die niet samenhangen met verschillen in (feitelijk) inkomen, maar voortvloeien uit uiteenlopende omstandigheden waarin de belastingplichtigen verkeren. Bij een gelijk inkomen leiden deze correcties in verband met horizontale verschillen tot verschillen in draagkracht en dus tot een uiteenlopend belastingbedrag.
16) Zie: H.J. Hofstra, Inieiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer 1980, pp. 101-105: L.G.M. Stevens, Beiasting naar draagkracht, Deventer 1980, en id., Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer 1991, p. 7.
Ten derde wordt via de verticale tariefstructuur bepaald in weike mate een hogere draagkracht leidt tot een hogerte betalen beiastingbedrag. Gegeven de bovenstaande horizontale draagkrachtcorrecties worden verschillen in draagkracht bepaald door verschillen in inkomen. Bij gelijke levensomstandigheden leiden inkomensverschillen -'verticale' verschillen met betrekking tot de draagkracht- tot een uiteenlopend beiastingbedrag. Hoewel het 'heffen naar draagkracht' een kernnotie vormt, ligt de concretisering ervan niet eenduidig vast. Alhoewel de factoren die kunnen leiden tot draagkrachtverschillen tot op zekere hoogte zijn te objectiveren, is een eenduidige kwantificering veel moeilijker. Meer beleidsmatig is het de vraag in hoeverre met dergelijke factoren rekening moet worden gehouden. Bij de beantwoording van deze vraag spelen bijvoorbeeld, toegespitst op de horizontale tariefstructuur, de hiervoor al genoemde maatschappelijke ontwikkelingen en discussies een rol. Ook 46
dienen afwegingen te worden gemaakt met andere aspecten van de heffing, zoals de eenvoud en uitvoerbaarheid. Ten aanzien van de verticale structuur kan worden opgemerkt dat het uitgangspunt 'heifen near draagkracht' nog geen norm levert voor de mate waarin een hoger inkomen c.q. hogere draagkracht tot een hoger belastingbedrag zou moeten leiden^^. In de mate van progressie komt dan mede tot uiting in hoeverre met de LB/IB een herverdeling van inkomens wordt nagestreefd. De invulling van het 'heffen naar draagkracht' zai dan ook in belangrijke mate worden bepaald door maatschappelijke opvattingen en sociaal-politieke keuzen^^. Toegespitst op de heffingsmaatstaf is bij voorstellen-Stevens onder meer de 'zuiverheid' van het fiscale inkomensbegrip aan de orde. Daarbij gaat het, zoals in deel I reeds is opgemerkt, vooral om de vraag wat naar heersende maatschappelijke opvattingen als draagkrachtig inkomen wordt beschouwd en daarom in de heffing kan worden betrokken; daarbij is de inkomensbeleving van de heffingsplichtigen van belang. Geconstateerd kan worden dat het nastreven van de fiscale zuiverheid niet voorop staat in het rapport. De benadering van de commissie is veeleer pragmatisch gericht, waarbij eenvoud, budgettair belang (grondslagverbreding) en inkomenseffecten centraal staan. Wei wordt opgemerkt dat de voorstellen onvermijdelijk tot een zekere vergroving van de heffingsgrondslag c.q. het fiscale inkomensbegrip leiden^^. Ook de adviesaanvragen en de daarbij gevoegde notities gaan niet of nauwelijks in op fiscale aspecten in het algemeen en de zuiverheid van het fiscale inkomensbegrip in het bijzonder. Zoals in deel I is aangegeven gaat dit advies niet over de fundamenten van het huidige fiscale stelsel. Bij de behandeling van de fiscale aspecten zullen derhalve de karakteristieken en de inrichting van het huidige stelsel als referentiekader dienen. 4.2. Het fiscale inkomensbegrip c.q. het belastbare inkomen 4.2.1. Huidige
17) L.G.M. Stevens, op.cit, p. 7. 181 Daarnaast zij erop gewezen dat een subsidie of een inkomensoverdracht soms een alternatief kan vormen voor een draagkrachtcorrectie in de inkomensheffing (bijvoorbeeld de kinderbijslag in plaats van de kinderaftrekl. 19) Zij bijvoorbeeld ook: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de belastingherziening, Den Haag 1991, p. 24. De vergroving wordt daar met name afgemeten aan de resulterende inkomenseffecten en op grand daarvan aanvaardbaar geacht. De vraag in hoeverre een vergroving van het fiscale inkomensbegrip resulteert heeft echter ook een meer principiele inhoud.
wetgeving
In bijlage 5 wordt een korte schets gegeven van het fiscale inkomensbegrip in de huidige wetgeving, zowel met betrekking tot de LB als de IB, waarvan de LB een voorheffing is. Sinds de 'Oort-operatie' is eigenlijk sprake van de loonheffing als voorheffing van de inkomensheffing, die bestaat uit de IB en de premieheffing volksverzekeringen. Uit bijlage 5 komen de volgende relevante elementen naar voren. Grosso modo geldt het reele stelsel, dat wil zeggen dat het belastbaar inkomen wordt afgeleid van het inkomen dat de heffingsplichtige in enig kalenderjaar werkelijk heeft genoten. In de IB worden daartoe vijf bronnen van inkomen betrokken (winst uit onderneming, inkomsten uit arbeid, inkomsten uit vermogen, periodieke uitkeringen en winst uit aanmerkelijk belang). De IB heeft in dat verband een synthetisch karakter: de 47
inkomsten uit de vijf onderscheiden bronnen worden samengevoegd en vormen aldus tezamen de heffingsgrondslag. Aftrekposten (of bijtelposten) kunnen op drie gronden zijn gebaseerd: - indien kosten zijn gemaakt ter verwerving, inning en behoud van inkomsten waarover belasting wordt geheven (kortweg 'verwervingskosten'), waarmee wordt beoogd het netto broninkomen te belasten; ten aanzien van (de omvang van) deze aftrekbare kosten geldt in algemene zin het vergelijkings- en omvangscriterium (het zogenoemde dubbelcriterium); - indien sprake is van min of meer noodzakelijke uitgaven die de draagkracht van de heffingsplichtige verminderen; - indien sprake is van uitgaven die door de overheid uit anderen hoofde van belang worden geacht en daarom in aftrek worden toegestaan.
201 In enkele gevallen blijft zowel de uitkering als de aanspraak onbeiast (bijvoorbeeld spaarregelingen). 21) De commissie-Stevens spreekt in dit verband van een doorbreking van een hoofdregel in het belastingrecht bij de belastingherziening van 1990. Zie: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 70. In de meest zuivere vorm zou de symmetrieregel oak inhouden dat kostenvergoedingen belastingvrij zijn voorzover de desbetreffende kosten aftrekbaar zijn. Ook de kwantitatieve symmetrie gaat in de huidige wetgeving niet altijd op. Voor kostenvergoedingen geldt ook niet het eerdergenoemde voor aftrekbare kosten relevante 'dubbelcriterium'.
Als hoofdregel geldt -toegespitst op de LB- dat alle ontvangsten uit een dienstbetrekking tot het belastbare loon worden gerekend. Dit betreft in principe betalingen in geld, in natura en aanspraken. Voor aanspraken die betrekking hebben op (toekomstige) uitkeringen, weike eveneens tot het belastbare inkomen worden gerekend, geldt ter vermijding van dubbele heffing de omkeerregel: wanneer de (toekomstige) uitkering wordt belast, wordt de daartoe betaalde premie niet als loon aangemerkt en blijft deze buiten de heffingsgrondslag. Op die wijze wordt recht gedaan aan de draagkracht als heffingsmaatstaf, enerzijds door het voorkomen van dubbele heffing en anderzijds door aan te sluiten bij de inkomensbeleving: niet de aanspraak maar de uitkering zelf vormt 'verteerbaar' inkomen. De premiebetaling vermindert dan de (huidige) draagkracht. Op grond hiervan zijn de premies c.q. bijdragen voor onder meer pensioen- en vut-aanspraken en voor aanspraken ingevolge de loondervingsverzekeringen 'aftrekbaar' en zijn de betrokken uitkeringen belast. Daarnaast zijn er nog enkele andere uitzonderingen: objectieve vrijstellingen, spaarregelingen en kostenvergoedingen^". Voor de laatstgenoemde uitzondering geldt als hoofdregel dat de kosten belastingvrij mogen worden vergoed voorzover die vergoedingen geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Voor bepaalde kosten geldt (thans) een asymmetrische fiscale behandeling van kosten en vergoedingen, dat wil zeggen dat die kosten niet aftrekbaar zijn indien zij ten laste komen van de werknemer, maar wel door de werkgever belastingvrij kunnen worden vergoed. In die gevallen is dus niet (meer) voldaan aan de symmetrieregel, volgens weIke regel kostenvergoedingen niet tot het (fiscale) loon worden gerekend indien de desbetreffende kosten in beginsel aftrekbaar zijn^^ 4.2.2. Voorstellen
commissie-Stevens
In de voorstellen van de commissie-Stevens wordt de heffingsgrondslag voor de LB/IB en voor de premies volksverzekerin48
gen langs uiteenlopende wegen be'invloed met als uiteindelijk resultaat dat deze grondslag op macroniveau toeneemt met 7 procent van 322 miljard gulden naar 344 miljard gulden. Een aanzienlijk deel van de voorstellen heeft betrekking op een verruiming van het loonbegrip in het kader van de Wet LB. Daarnaast zijn er voorstellen die meer in het algemeen betrekking hebben op inkomsten uit arbeid, dat wil zeggen zowel op loon uit dienstbetrekking als op inkomen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten. Voorts heeft een aantal voorstellen specifiek betrekking op winst uit onderneming of zelfstandige-beroepsuitoefening. Ten slotte zijn er enkele voorstellen die het inkomen uit vermogen, persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten betreffen. In schema 1 zijn deze voorstellen, aldus gerubriceerd, weergegeven onder vermelding van de daarmee samenhangende geraamde budgettaire consequenties^^.
22) Ontleend aan : Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 59, tabel V-2. Een aantal voorstellen beinvloedt ook de grondslag van de premieljeffing werknemersverzekeringen (zie hoofdstuk 5 van dit advies). Dit is niet In de tabel opgenomen.
49
Schema 1 - Voorstellen grondslagverbreding commissieStevens en geraamde budgettaire gevolgen (IB en premieheffing volksverzekeringen)
min. guldens Verruiming loonbegrip a. afschaffen vrijstelling werknemerspremies 6.980 ZW, WW, WAO (incl. doorwerking ambtenaren) b. beperken geschenkenregeling 200 c. afschaffen vrijstelling bedrijfsspaarregelingen 80 d. hoger waarderen vakantiebonnen 50 Totaal loonsfeer B. Verruiming inkomsten uit arbeid algemeen e. afschaffen reiskostenforfait en belasten reiskostenvergoedingen f. verhogen autokostenforfait naar 28 procent cataloguswaarde g. beperken forfait voor niet-actieven van / 517,— (1991) naar/150,— h. verhogen algemeen arbeidskostenforfait van 4 procent naar 5 procent met maximum van / 1.250,— en minimum van / 625,— Totaalinkomsten uit arbeid C. Verruiming winstinkomen I. vermogensaftrek op nihil stellen j. beperken zelfstandigenaftrek Totaal winstinkomen D. Verruiming inkomsten uit vermogen k. verhogen huurwaardeforfait I. beperken rente- en dividendvrijstelling Totaal inkomsten uit vermogen Persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten m. afschaffen aftrekbaarheid consumptieve rente n. afschaffen aftrekbaarheid studiekosten als buitengewone last o. beperken aftrekbaarheid ziektekosten Totaal persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten Totaal opbrengsten voorstellen verbreding heffingsgrondslag IB en premieheffing volksverzekeringen
50
7.310
850 350 340
535 8.315
140 260 400
550 80 630
750 115 375
1.240
10.585
4.2.3. Beschouwingen 4.2.3.1. Kader De in paragraaf 4.2.1. genoemde drie motieven voor aftrekposten alsmede de beschreven principes en regels vormen het uitgangspunt voor de bespreking van de fiscale aspecten van de voorstellen op het gebied van de grondslagverbreding. Daarnaast vormt in meer algemene zin de consistentie van de fiscale structuur een aandachtspunt. Daarbij gaat het onder meer om de vraag of overeenkomstige inkomensbestanddelen op gelijke wijze worden behandeld. Ten slotte vormt de notie 'heffen naar draagkracht' een belangrijk beoordelingscriterium. Een rechtvaardige heffing impliceert ook het streven om een 'ongelijke behandeling van overigens gelijke gevallen' te voorkomen. Daartoe dienen -meestal ongelijk verdeelde- schuif- en constructiemogelijkheden zoveel mogelijk te worden beperkt. Dit raakt overigens de vereenvoudigingsaspecten, waarop in hoofdstuk 7 wordt ingegaan. Een nadere blik op de voorgestelde wijzigingen in het belastbare inkomen leert verder dat het voorstel tot afschaffing van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WW en WAO kwantitatief gezien verreweg het belangrijkste onderdeel vormt van de grondslagverbreding. Aan dit voorstel zai in het navolgende een aparte beschouwing (paragraaf 4.2.3.3.) worden gewijd. De andere voorstellen zullen in meer algemene zin worden besproken, vooral aan de hand van het fiscale karakter van de aftrekpostposten c.q. vrijstellingen (paragraaf 4.2.3.2.). 4.2.3.2. De grondslagverbredende voorstellen in het licht van het fiscale karakter van de betrokken inkomensbestanddelen
23) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherzien'tng, Den Haag 1931, pp. 129 en 130 (het huurwaardeforfait en het autokostenforfait ontbreken in de daar weergegeven tabel). De commissie-Stevens sluit in dit verband aan bij het rapport Belastinguitgaven in de Nederlandse Inkomstenbelasting en de loonbelasting, Ministerie van Financien, Den Haag 1987.
In het voorgaande is aangegeven dat er ten aanzien van aftrekposten en vrijstellingen drie categorieen zijn te onderscheiden: - verwervingskosten; - draagkrachtcorrecties; - overige. Tot de laatste categorie kunnen de zogenoemde belastinguitgaven worden gerekend. Dat zijn die aftrekposten c.q. vrijstellingen die in principe niet passen in de 'primaire' structuur van de LB/IB. De commissie-Stevens heeft haar voorstellen mede aan dit criterium getoetst^^. Als belastinguitgaven worden in het rapport aangemerkt: - geschenkenregeling; - bedrijfsspaarregelingen; - onvolledige belasting van vakantiebonnen; - forfait niet-actieven; - zelfstandigenaftrek; - vermogensaftrek; - rentevrijstelling; - dividendvrijstelling; - rente op schulden zonder relatie met bron; 51
- studiekosten in buitengewone-lastensfeer. De aftrekposten waarop de resterende voorstellen betrekking hebben worden dan tot de 'primaire' structuur gerekend. In de nneeste gevallen gaat het om verwervingskosten. De aftrek van ziektekosten is op te vatten als een draagkrachtcorrectie ('onheilsgedachte')^*. De aftrekbaarheid van het werknemersdeel van de premies loondervingsverzekeringen wordt als twijfelgeval aangemerkt^^. Vanuit louter fiscale optiek is het in principe bezwaarlijker aftrekposten en vrijstellingen die tot de primaire structuur behoren te schrappen dan belastinguitgaven. Dat neemt niet weg dat de afbakening van de verwervingskosten en van de uitgaven die als 'draagkrachtverminderend' worden erkend, niet altijd eenduidig is en in de tijd kan veranderen^^. Meer in het algemeen geldt dat er geen overeenstemming bestaat over hetgeen precies als 'primaire' of 'normale' structuur van de LB/IB gedefinieerd zou moeten worden. Bovendien kunnen belastinguitgaven op goede gronden zijn gebaseerd. Daarbij kan overigens wel worden opgemerkt dat een belastinguitgave veelal vervangen zou kunnen worden door een op hetzelfde doel gerichte rechtstreekse uitgave^^.
24) Een belangrijk criterium voor het erkennen van draagkrachtcorrecties in de primaire structuur is volgens het rapport over de belastinguitgaven of de betreffende kosten enerzijds buitengewoon en anderzijds klemmend en noodzakelijk zijn (p. 23). 25) In het genoemde rapport van het Ministerie van Financien (pp. 62-65) wordt dit gekoppeld aan de visie op de fiscale behandeling van pensioenpremies. Deze is afhankelijk van de vraag of pensioenen worden opgevat als (alleen) toekomstig inkomen of als besparing uit Ihuidig) inkomen. In de eerste opvatting past aftrekbaarheid van pensioenpremies in de primaire structuur en geldt dit volgens genoemd rapport dan ook voor de premies loondervingsverzekeringen. 26) Vergelijk de 'gemengde kosten: 27) Daaraan kunnen verschiiiende voordelen verbonden zijn, zoals explicitering op de begroting en -mede daardoor- een betere prioriteitenafweging en beheersing. 28) De in de vakantiebonnen belichaamde aanspraken (tijdens vakantiedagen niet-doorbetaald loon en opgebouwde rechten op vakantietoeslag) worden belast. Er wordt geen belasting geheven bij de verzilvering van de bonnen.
Grondslagverbreding: arbeid De geschenkenregeling (een 'objectieve vrijstelling') alsmede de fiscale faciliering van bedrijfsspaarregelingen zijn te beschouwen als belastinguitgaven. Zij hebben een niet-fiscaal doel. De faciliering van bedrijfsspaarregelingen (bestaande uit winstdelings-, premie- en spaarloonregelingen) is destijds ingevoerd met name ter stimulering van de individuele bezitsvorming. De geschenkenregeling is in feite bedoeld om 'een extraatje' van de werkgever aan de werknemers te vergemakkelijken. De regeling is mede gebaseerd op overwegingen van doelmatigheid. In dit licht is er op louter fiscale gronden weinig bezwaar te maken tegen het beperken c.q. schrappen van deze regelingen. Dat neemt niet weg dat ook andere aspecten bij de beoordeling van deze voorstellen een rol spelen (bijvoorbeeld het effect op de loonkosten; zie hoofdstuk 6). De waardering van vakantiebonnen voor de heffing op minder dan 100 procent wordt in het rapport-Stevens aangemerkt als belastinguitgave^^. In het eerdergenoemde rapport van het Ministerie van Financien over belastinguitgaven wordt echter gesteld dat dit alleen geldt voor de IB. Indien de LB tevens eindheffing is, past de onvolledige waardering volgens dat rapport wel in de primaire structuur. Het betreft namelijk geen gunst voor de betrokken heffingsplichtigen, maar een correctie voor anders teveel betaalde LB. Deze 'overheffing' ontstaat doordat de basisaftrek, de vaste aftrekposten en het schijventarief naar tijdsevenredigheid in de loonbelastingtabellen zijn verwerkt, terwiji de betrokken heffingsplichtigen in feite een deel van het jaar geen loon ontvangen en de te betalen belasting daardoor niet over het gehele jaar wordt 'uitgesmeerd'. Dit betekent dat in de LB voor betrokkenen de basisaftrek en de 52
vaste aftrekposten niet geheel worden vergolden alsmede dat in bepaalde gevallen een hoger tarief als gevolg van de progressie wordt toegepast. Als gevolg van de 'operatie-Oort' (vermindering progressie door de introductie van een lange eerste schijf; verkleining basisaftrek) nam de beschreven 'overheffing' af. Het waarderingspercentage van de vakantiebonnen werd daarbij verhoogd van 60 naar 75 procent^^. De voorstellen van de commissieStevens zouden eveneens van invloed kunnen zijn op de mate waarin een volledige belasting in het geval van vakantiebonnen zou leiden tot een 'overheffing'^". Daarbij kan worden opgemerkt dat de (nog) langere eerste schijf en de tariefverlaging tot een afname en de hogere heffingskorting en het hogere arbeidskostenforfait wellicht tot een toename ervan zouden kunnen leiden. Nadere berekeningen zouden hierover uitsluitsel moeten geven. Of een volledige belasting in de rede ligt is afhankelijk van de resterende omvang van de mogelijke 'overheffing'. Indien deze niet verwaarloosbaar zou blijken te zijn, zou een onvolledige waardering c.q. belasting vanult fiscale optiek gerechtvaardigd zijn. Volstaan zou dan eventueel kunnen worden met een bijstelling van het 'belastbaarheidspercentage', indien de (nadere berekeningen van de) effecten van de voorstellen-Stevens daartoe aanleiding geven. Dan verdwijnt uiteraard wel -vooral voor de inhoudingsplichtigenenige vereenvoudigingswinst. In dit verband kan erop worden gewezen dat, indien wel gekozen zou worden voor een volledige waardering c.q. belasting de 'overheffing' in een aantal gevallen gecorrigeerd kan worden via de IB. In de gevallen dat men niet verplicht wordt aangeslagen in de IB kan deze correctie geschieden via een T-biljet. Hiervoor geldt echter de (minimum)teruggavegrens waardoor in een aantal gevallen de correctie niet zai kunnen plaatsvinden. Deze mogelijkheden van correctie 'achteraf impliceren echter wel een complicering en extra werk voor de heffingsplichtigen en de belastingdienst.
29) De commissie-Oort had evenals de commissie-Stevens een volledige belasting voorgesteld. 30) Dit betreft zowel de overheffing per betrokken heffingsplichtige als het aantal van de betrokken heffingsplichtigen. Zie in dit verband ook: SER, Advies belastingsvereenvoudiging, publikatienr 87/17, Den Haag 1987, pp. 75 en 76. Thans ontbreken de gegevens om een en ander te beoordelen.
De voorstellen ten aanzien van het reiskostenforfait, de reiskostenvergoedingen en (de verhoging van) het autokostenforfait hangen ten nauwste met elkaar samen. De laatste twee volgen direct uit het voorstel om het reiskostenforfait te schrappen. Bij deze aftrekpost gaat het om verwervingskosten. Het voorstel impliceert dat het uitgangspunt om het netto broninkomen te belasten wordt losgelaten, tenzij de kosten van het woon-werkverkeer niet meer als verwervingskosten zouden worden erkend, bijvoorbeeld op basis van het argument dat de woonplaats een vrije persoonlijke keuze is. De commissie-Stevens sluit hierbij aan en verwijst in dat verband naar het verdwijnen van het kwantitatieve woningtekort, de voornaamste reden voor de introductie van het forfait destijds. In feite bestempelt de commissie het reiskostenforfait thans als een belastinguitgave waarvoor zij geen goede reden ziet. Zij geeft overigens zelf aan dat er ook bezwaren tegen deze redenering bestaan, zoals de gegroeide ruimtelijk-economische structuur (groeikernenbeleid). Ook bestaat het risico van 'schuifmogelijkheden' tussen kosten van woon-werkverkeer en (wel aftrekbare c.q. onbelast te vergoeden) kosten van dienstreizen. 53
Enerzijds lijkt onbeperkte aftrekbaarheid van reiskosten woonwerkverkeer fiscaal moeilijk te verdedigen gezien de in principe vrije woonplaatskeuze. Anderzijds lijkt het gelieel schrappen van het reiskostenforfait daarentegen op gespannen voet te staan met het bij de heffing in mindering brengen van verwervingskosten. Reiskosten moeten in het algemeen immers gemaakt worden. Hierbij speelt ook het toenemend aantal tweeverdieners een rol. Beide partners behoeven lang niet altijd dicht bij elkaar te werken'^''. Een vereenvoudigd forfait, dat aan beide uitgangspunten recht doet, lijkt fiscaal gezien een redelijk compromis. Het forfait voor niet-actieven wordt in het rapport-Stevens aangemerkt als belastinguitgave. Dit berust op de Inschatting dat niet-actieven niet of nauwelijks verwervingskosten hebben. De louter fiscale motivering voor dit forfait moet -analoog aan het arbeidskostenforfait- in deze verwervingskosten worden gezocht. Daarbij geldt dat bij eventuele hogere kosten de werkelijke kosten aftrekbaar zijn. In de rechtspraak is overigens onomstreden dat ook niet-actieven verwervingskosten kunnen hebben. Van een belastinguitgave zou dan sprake zijn voorzover het forfait deze verwervingskosten te boven gaat. Indien voor het grootste deel van de betrokken heffingsplichtigen deze kosten onder de 150 gulden per jaar blijven, zou de voorgestelde beperking tot dat bedrag op louter fiscale gronden aanvaardbaar zijn. Ook andere aspecten dienen bij de beoordeling evenwel een rol te spelen, met name het inkomens- en werkgelegenheidsbeleid (zie ook hoofdstuk 6). Van belang hierbij is dat de, met name in 1989 opgetreden verhoging van dit forfait vooral op inkomenspolitieke gronden berustte, namelijk het bieden van een compensatie voor het besluit om af te zien van het toepassen van de koppeling tussen lonen en uitkeringen. Indien de verwervingskosten van een aanzienlijk aantal heffingsplichtigen hoger zijn dan 150 gulden, is de voorgestelde verlaging -althans in die mate- fiscaal moeilijker te verdedigen. Ook vanuit vereenvoudigingsoptiek zou dat minder gunstig kunnen zijn, omdat het voorstel dan zou kunnen leiden tot een groter aantal T-biljetten om alsnog de (hogere) werkelijke verwervingskosten in aftrek te brengen.
31) Daardoor kan dit voorstel ook effecten hebben op de arbeidsparticipatie van met name vrouwen. Bovendien beinvloedt dit voorstel de netto inkomensverhoudingen tussen actieven en niet-actieven (zie hoofdstuk 6 van dit advies). Beide zijn van belang voor het eindoordeel over dit voorstel.
De commissie-Stevens stelt voor het arbeidskostenforfait te verhogen. Deze verhoging is primair gebaseerd op niet-fiscale overwegingen. De louter fiscale rechtvaardiging van deze aftrekpost is gelegen in het feit dat het om verwervingskosten gaat. Dit betekent tevens dat er fiscaal gezien een grens is aan het verhogen van het arbeidskostenforfait. Een indicatie voor het bereiken van die grens wordt gevormd door het aantal heffingsplichtigen dat de (hogere) werkelijke beroepskosten in aftrek brengt. De commissie-Stevens merkt in dit verband op dat de werkelijke kosten van veel werknemers (exclusief reiskosten) nu al beneden het huidige maximum liggen. Overigens is het arbeidskostenforfait in het kader van het inkomens- en werkgelegenheidbeleid 1992 reeds verhoogd. Bij dit verhoogde forfait geldt dat dit van toepassing zai zijn op circa 95 procent 54
van de heffingsplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid^^. De keuze voor aftrekbaarheid in de vorm van een forfait is gebaseerd op doelmatigheidsoverwegingen. Een forfaitair aftrekbedrag voorkomt veel uitvoeringsproblemen en geschillen terzake op voorwaarde dat het forfaitair bedrag de werkelijke arbeidskosten in voldoende mate dekt. Indien dit forfait hoger wordt dan de werkelijke verwervingskosten van de meeste betrokkenen, verdwijnt de fiscale rechtvaardiging. In feite wordt het dan een inkomens- of arbeidsmarktpolitiek instrument, tenzij deze kosten anders c.q. ruimer zouden kunnen worden gedefinieerd-^''.
32) Zie: W. Vermeend, op.cit., p. 4. Overigens behoeft dit niet te impliceren dat de werl(elijke kosten van 95 procent van deze heffingsplichtigen door het forfait worden gedekt. Wellicht laat een aantal het meerdere maar 'zitten'. 331 Bijvoorbeeld door hierin een zekere tegemoetkoming voor de reiskosten woon-werkverkeer op te nemen, die in de voorstellen niet meer afzonderlijk aftrekbaar zijn, of door ook rekening te houden met de subjectieve 'inconvenienten' van werken (zie hoofdstuk 6). Overigens zijn bij de recente belastingherziening juist beperkingen aangebracht. Een consequente indexering van het forfait in de loop van de tijd (vanaf eind jaren veertigl zou geleid hebben tot een huidig forfait in de orde van grootte van 5.000 gulden. Daarbij moet wel worden opgemerkt dat er een samenhang is met het reiskostenforfait dat pas later in de huidige vorm (afzonderlijk forfait) is ontstaan. Daarvoor waren in het arbeidskostenforfait ook bepaalde reiskosten vervat. Bovendien moet rekening worden gehouden met de recente beperkingen in de aftrekbaarheid van bepaalde (werkelijke) arbeidskosten. 34) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 68. In het verleden heeft deze regeling ook als 'vereveningsinstrument' tussen aan de IB onderworpen en aan de vennootschapsbelasting (VPB) onderworpen winst gediend: met het oog op de aanzienlijke verlaging van de VPB werd de zelfstandigenaftrek verhoogd. 35) Zie ook het rapport van het Ministerie van Financien (pp. 45 en 46), waarbij de commissie-Stevens zich op dit punt kennelijk niet aansluit. 36) Zie: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 68. 37) Dit geldt met name voor het voorstel om de aftrekbaarheid van het werknemersdeel van de premies voor de loondervingsverzekeringen te laten vervallen. De onderhavige voorstellen vormen mede een compensatie voor de 'weglekeffecten' van dat voorstel richting zelfstandigen (zie paragraaf 4.3.3.3.).
Grondslagverbreding: winst De zelfstandigenaftrek en de vermogensaftrek betreffen volgens het rapport-Stevens beide belastingultgaven. Gesteld wordt dat de zelfstandigenaftrek in het verleden met steeds wisselende, met name niet-fiscale, argumenten is gemotiveerd. Het argument dat deze faciliteit de 'vlucht' in de b.v. minder aantrekkelijk maakt, kan wel als fiscaal argument worden gezien^*. Dit argument zai overigens in belang kunnen afnemen als gevolg van tariefverlaging, met name van het toptarief. In het eerdervermelde rapport van het Ministerie van Financien over de belastingultgaven wordt opgemerkt dat deze regeling mede verband houdt met de continuiteitsgedachte, gezien de verschillende functies van het winstinkomen van zelfstandigen (consumptie, investeringen en reserveringen), maar dat het in overwegende mate toch gaat om een niet in de primaire structuur passende tegemoetkoming. Louter fiscaal gezien bestaat er dan weinig bezwaar tegen het voorstel terzake. De vermogensaftrek is bedoeld om compensatie te bieden voor de aantasting van het vermogen (in de onderneming) door de inflatie. De betiteling als belastinguitgave kan in dit geval worden gerelativeerd, omdat de primaire structuur van de LB/IB niet 'inflatieneutraal' is^^. De commissie-Stevens stelt dan ook dat in tijden van lage inflatie minder behoefte is aan dergelijke aftrek. In het voorstel blijft het instrument op zich wel beschikbaar voor tijden met hoge inflatie. Een extra argument voor het op nul stellen van de vermogensaftrek vormt overigens het felt dat het verhogen van het ondernemingskapitaal omwille van de vermogensaftrek dan niet meer aantrekkelijk is'^^. Fiscaal gezien lijken er geen grote bezwaren te zijn tegen dit voorstel, al blijft de vraag bij weike inflatie de aftrek weer wordt geactiveerd. Daarbij zij erop gewezen dat de inflatie thans hoger is dan ten tijde van het opstellen van het rapport-Stevens. Bij het beoordelen van de voorstellen kunnen ook nog andere aspecten een rol spelen, bijvoorbeeld de inkomensgevolgen voor zelfstandigen. De primaire reden van deze voorstellen was overigens juist het bereiken van evenwichtige inkomenseffecten van het geheel van de voorstellen. Dat impliceert ook dat de motivering van deze voorstellen binnen het kader van de voorstellen-Stevens kan wegvallen, indien bepaalde andere voorstellen niet door zouden gaan^^.
55
38) Daamaast wordt gesproken over een grotere differentiatie van de waardeklassen en een jaarlijkse automatische indexatie met een hertaxatie am de vierjaar. 39) Zij het niet voiiedig, omdat de wetgever aan de eigen waning naast een beleggings- ook een bestedingscomponent ondersctieidt. 40) SER, Advies volkshuisvesting, publikatienr. 89/04, Den Haag 1989, met name hoofdstuk 4. 41) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, Beschouwing E, p. 263. 42) Voor gehuwden 2.000 gulden. De rentevrijstelling voor kinderen (500 gulden) blijft bestaan evenals de verhoogde dividentenvrijstelling voor opbrengsten uit participatiemaatschappijen. Een gelijkwaardige vermindering en samenvoeging van beide vrijstellingen handhaaft ook de neutraliteit ten opzichte van spaarvormen. Zie: Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 74.
Grondslagverbreding: vermogen De commissie-Stevens stelt voor het huurwaardeforfait te verhogen-'^. De reden is primair gelegen in de budgettaire opbrengst (grondslagverbreding). Overigens is dit forfait recent reeds verhoogd en bestaat het voornemen de komende jaren een verdere verhoging door te voeren, in welk geval het voorstel van de commissie-Stevens reeds gerealiseerd zou zijn. De fiscale rechtvaardiging van het huurwaardeforfait bestaat uit het feit dat de eigen woning als vermogensbestanddeel een van de inkomensbronnen in de IB vormt^^. Het huurwaardeforfait beoogt de (netto) inkomsten -exclusief de financieringskosten- uit dit vermogensbestanddeel in de heffing te betrekken. Fiscaal gezien is het voorstel dan ook te verdedigen, indien de verhoging leidt tot een betere benadering van bedoelde netto inkomsten. Zoals de commissie-Stevens in Beschouwing E van haar rapport weergeeft bestaan echter over de vraag wat een goede benadering van deze inkomsten is, aanzienlijke verschillen van mening. In de taakopdracht aan de commissie-Stevens is als randvoorwaarde opgenomen dat de voorstellen geen afbreuk zullen doen aan de bevordering van het eigen-woningbezit. Dit is overigens een niet-fiscale doelstelling. Indien op grond van die doelstelling het huurwaardeforfait lager zou zijn dan op grond van bovenbedoelde (fiscale) benadering van de netto inkomsten uit de eigen woning, kan worden gesproken van een belastinguitgave. Een verhoging van het huurwaardeforfait zou op zich negatlef kunnen uitwerken op de bevordering voor het eigen-woning bezit. De jaarlijkse kosten van de eigen woning worden immers hoger. In een ruimere context bezien, waarbij vooral ook de huurontwikkeling een rol speelt, is het echter zeer de vraag of de voorgestelde verhoging negatief zai uitwerken op de verhouding tussen eigen-woningbezit en huren. In het advies van de raad over het volkshuisvestingsbeleid in de jaren negentig*" is gesteld da.t er op sociaal-economische gronden in principe geen reden is om kopen te 'bevoordelen' boven huren. Juist een evenwichtige behandeling tussen beide werd van belang geacht. Een evenwichtige ontwikkeling tussen huren en kopen vormt dan tevens een belangrijk uitgangspunt bij de bepaling van de hoogte van het huurwaardeforfait. In dat advies kon de vraag naar het juiste percentage van dit forfait -mede door gebrek aan gegevens- niet worden beantwoord. Ingeval de fiscale behandeling van het eigen-woningbezit een 'subsidie-element' bevat achtte de raad een verhoging van dit forfait een betere weg dan een beperking van de hypotheekrenteaftrek. Ook de commissie-Stevens is die mening toegedaan*\ In de sfeer van de heffing over vermogensinkomsten wordt verder voorgesteld de rente- en dividendvrijstelling te beperken door het maximum voor beide tezamen te stellen op 1.000 gulden*^. Beide vrijstellingen worden aangemerkt als belastinguitgaven. Daarbij zijn overigens kanttekeningen te plaatsen. Zo is de rentevrijstelling met name bedoeld als compensatie voor inflatie. Bij inflatie zou -zonder vrijstelling- de rente volle56
dig in de heffing worden betrokken ondanks een vermindering van de reele waarde van de hoofdsom. De dividendvrijstelling wordt mede gemotiveerd om de dubbele heffing terzake te verlichten. Deze dubbele heffing ontstaat door enerzijds de heffing van vennootschapsbelasting over de (gehele) gerealiseerde winst, terwiji anderzijds de aandeelhouders tevens belasting verschuldigd zijn over de uitgekeerde winst. De dividendvrijstelling kan 'formeel' een belastinguitgave worden genoemd, omdat de dubbele heffing een element van de primaire structuur is. Daarnaast heeft de dividendvrijstelling een niet-fiscaal doel, namelijk het stimuleren van het beleggen in aandelen. Beide vrijstellingen dienen overigens ook de eenvoud (loonheffing vaker eindheffing), hetgeen de voornaamste reden is voor de comnnissie-Stevens om de vrijstelling, zij het verminderd, te laten bestaan. In de mate waarin de (gecombineerde) vrijstelling dient als redelijke correctie voor de inflatie en de dubbele heffing, zou sprake kunnen zijn van een fiscale rechtvaardiging. Een ruimere vrijstelling vormt dan een 'echte' belastinguitgave die, althans louter fiscaal, moeilijker te verdedigen is. Grondslagverbreding: persoonlijke verplichtingen Voor het voorstel om de aftrek van consumptieve rente te schrappen worden in het rapport vooral fiscale argumenten aangevoerd. Ten aanzien van de huidige aftrek voor betaalde rente op schulden wordt namelijk een onderscheid gemaakt tussen enerzijds schulden aangegaan ter verwerving of verbetering van een (belastbare) inkomstenbron c.q. een belastbaar vermogensbestanddeel en anderzijds schulden die met een ander doel worden aangegaan (consumptieve rente). In het eerste geval staat de betaalde rente tegenover de te ontvangen baten en is sprake van 'verwervingskosten'. In het laatste geval is er geen relatie met een bron en zou kunnen worden gesproken van een belastinguitgave. In het rapport wordt de consumptieve rente ook als zodanig aangemerkt. Daarbij gaat het rapport voorbij aan de vraag of c.q. in hoeverre ten aanzien van de consumptieve rente sprake kan zijn van een -in de primaire structuur passendedraagkrachtverminderende factor. Hierover bestaat in de literatuur overigens verschil van mening. De huidige wetgeving impliceert in feite dat de consumptieve rente geheel als draagkrachtverminderende persoonlijke verplichting moet worden beschouwd. Anderen zien deze rente vooral als inkomensbesteding, waarbij een uitzondering zou kunnen worden gemaakt voor die bestedingen die met leningen moeten worden gefinancierd omdat zij geen uitstel kunnen lijden*3. Een andere vraag vanuit fiscale optiek betreft de consistentie of symmetrie van de fiscale structuur, namelijk hoe het schrappen van deze renteaftrek (negatief inkomensbestanddeel) zich verhoudt tot het belast zijn en blijven van rente-inkomsten (positief inkomensbestanddeel). Zo valt bijvoorbeeld moeilijk in te zien waarom van de belastingdienst ontvangen heffings- en invorderingsrente wel belast inkomen vormt, maar betaling 43) Zie: Rapport over de belastinguitgaven van het Ministerie var) Financien,
^ ^^^ °^^^
pp. 116-119.
Als gevolg van het voorstel de aftrek van consumptieve rente 57
^ • ^ a f t - p l f h a a r 7ni i 7iin ' ^ " 1 ^ " ' ^ t a n r e K O a a r ZOU Zljn.
af te schaffen kunnen afbakeningsproblemen ontstaan. Zo moet in de praktijk immers een onderscheid worden aangebracht tussen wel en niet aan een bron gerelateerde betaalde rente, waarvoor overigens de bewijslast bij de heffingsplichtige berust. Naast een afbakeningsprobleem ontstaan er ook 'schuifmogelijkheden', bijvoorbeeld door met het oog op een consumptieve besteding de hypotheek op de eigen woning te verhogen**. Naast de eenvoud en uitvoerbaarheid raakt dit ook meer fiscale aspecten. Het zou immers kunnen leiden tot een 'ongelijke behandeling van overigens gelijke gevallen'. Zo heeft niet iedereen de mogelijkheid om te schuiven. Bovenstaande kanttekeningen leiden ertoe dat de fiscale ratio die de commissie-Stevens in haar motivering van het voorstel heeft aangegeven aan kracht inboet. Een eindoordeel zai overigens mede gebaseerd moeten zijn op andere aan het voorstel verbonden aspecten dan de louter fiscale*^. Grondslagverbreding: buitengewone fasten De aftrek (boven een drempel) van studiekosten als buitengewone lasten wordt in het rapport aangemerkt als belastinguitgave. Het gaat volgens de commissie-Stevens om een faciliteit ter bevordering van een niet-fiscaal doel (stimulering scholing). Voorgesteld wordt deze aftrekpost te laten vervallen. Ook hier kan overigens een kanttekening worden geplaatst bij het benoemen van de aftrek van studiekosten in de buitengewonelastensfeer als belastinguitgave. Zoals ook de commissieStevens opmerkt kunnen deze kosten ook worden opgevat als investering in opieiding of studie voor een beroep en daarmee in eigen (verdien)capaciteiten. In die zin zou het gaan om 'verwervingskosten' van in de toekomstte realiseren en te belasten (extra) arbeidsinkomsten*^. Volgens het eerdergenoemde rapport van het Ministerie van Financien over de belastinguitgaven overheerst ondanks het investeringselement toch het niet-fiscale doel van de regeling. Daaraan wordt toegevoegd dat de voor buitengewone lasten kenmerkende onvermijdelijkheid ontbreekt*^. In dat licht zou er louter fiscaal gezien geen groot bezwaar tegen het voorstel bestaan.
44) Overigens merkt de commissieStevens op dat het voorstel ook constructies gericht op het ontgaan van belasting, zou kunnen tegengaan. 45) In dit verband kan er bijvoorbeeld op worden gewezen dat thans de rente op studieleningen onder de onderhavige aftrekpost valt. Dit vormt overigens ook een voorbeeld van de afbakeningsproblemen ten aanzien van het begrip 'consumptieve rente'. 46) De commissie-Stevens wijst ook op het gevaar dat het voorstel ertoe kan leiden dat enige druk ontstaat om studiekosten als kosten van verwerving te presenteren. 47) Zie pp. 130-132 van genoemd rapport.
Het laatste grondslagverbredende voorstel in de sfeer van de inkomensheffing betreft een beperking van aftrekbaarheid als buitengewone last van kosten inzake ziekte en invaliditeit. Deze aftrekpost wordt in het rapport-Stevens niet als belastinguitgave aangemerkt. De huidige regeling kent een tamelijk hoge drempel waardoor de daarboven aftrekbare kosten werkelijk als buitengewone lasten en dus als vermindering van de draagkracht zouden kunnen worden aangemerkt. Tot op zekere hoogte kunnen ziektekosten (inclusief premies ziektekostenverzekeringen) immers als normale uitgaven c.q. inkomensbesteding worden beschouwd. De commissie voert voor haar voorstel om de aftrek te beperken tot de niet-verzekerbare kosten onder verlaging van de drempel tot 1.000 gulden -naast het budgettaire argument- de volgende gronden aan: - ziektekosten vormen een inkomensbesteding, waardoor de 58
aftrek niet past in het systeem van de wet; na invoering van het plan-Dekker/Simons zijn nagenoeg alle ziektekosten verzekerbaar, waardoor voor die kosten de 'onheilsgedachte' niet nneergeldt; - het voorstel dient de vereenvoudiging van de uitvoering. De eerste grond is juist, zij het dat dit geldt tot een bepaalde grens namelijk het niveau waarboven gesproken ken worden van 'buitengewone' ziektekosten (zie voor)*^. De beide volgende gronden zijn sterk afhankelijk van de nadere invuiling die aan het begrip 'niet-verzekerbare ziektekosten' wordt gegeven. Een beoordeling van dit voorstel wordt echter bemoeilijkt, doordat niet duidelijk is hoe dit moet worden geinterpreteerd. De eerste onduidelijkheid ontstaat omdat thans niet helder is hoe na de voorgenomen stelselherziening de ziektekostenverzekering er uiteindelijk uit zai zien*^. Zo staan thans bijvoorbeeld de omvang van het basispakket en (verplichte) eigen risico's ter discussie. De gelegde relatie met de geplande stelselwijziging is bovendien onduidelijk, omdat niet alle door de basis- (en de aanvullende) verzekering gedekte kosten per definitie niet-verzekerbare risico's zijn^". -
Een afgewogen oordeel is gezien deze onduidelijkheden niet te geven^^ Het Iijkt verstandig met de besluitvorming terzake te wachten tot de inhoud van de uiteindelijk te realiseren stelselwijziging duidelijk is. Vanuit fiscale optiek kan worden opgemerkt dat daarbij voldoende recht moet worden gedaan aan het draagkrachtprincipe. 4.2.3.3. Afschaffing aftrekbaarheid werknemerspremies ZW, WAO en WW
48) De bij het eerste streepje vermelde constatering van de commissie Iijkt zonder een dergelijke clausulering overigens strijdig met het feit dat de aftrekpost niet als belastinguitgave is aangemerkt. 49) Tweede Kamer, vergaderjaar 19891990, nr, 21 474, (Stelselwijziging in de zorgsector). 50) Zo is er in het algemeen veel te verzekeren, mits men daarvoor de prijs wil betalen en geaccepteerd wordt, Een interpretatie van het voorstel-Stevens zou in dat licht kunnen zijn dat de aftrek wordt beperkt tot 'niet tegen redelijke voorwaarden verzekerbare' ziektekosten. 51) IHet rapport-Stevens maakt bijvoorbeeld oak niet duidelijk of en in hoeverre dieetkosten aftrekbaar zullen blijven. Wei wordt opgemerkt dat de aftrek van kosten in verband met overli/den en adoptie, boven de drempel van 1.000 gulden, wordt gehandhaafd.
Het voorstel van de commissie-Stevens om de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW te laten vervallen is primair ingegeven door het streven naar tariefverlaging. Dit voorstel vormt kwantitatief het belangrijkste onderdeel van de grondslagverbreding, zoais ook duidelijk blijkt uit schema 1 (zie paragraaf 4.2.2.). Vervolgens opende dit voorstel het perspectief op uniformering van de grondsiagen van de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen en in het verlengde daarvan op een gecombineerde heffing en inning van beide heffingen. Van deze uniformering, en daarmee van de vereenvoudiging, is dit voorstel een cruciaal element. Ook qua inkomenseffecten (nivellerend) vormt dit voorstel een belangrijk onderdeel van het geheel met name als tegenwicht voor de afschaffing van de WAO-franchise (denivellerend), een ander element van de uniformering en daarmee samenhangende vereenvoudiging. Het voorstel om de aftrekbaarheid van het werknemersdeel van de premies loondervingsverzekeringen in de inkomensheffing te schrappen vormt derhalve een belangrijk element, zo niet de spil in het geheel van de voorstellen. Een negatief oordeel over dit voorstel beperkt de ruimte voor (formele) tariefdaling aanzienlijk en doet de uniformering uit beeld verdwijnen evenals de daarmee te bereiken winst in termen van vereenvoudiging van wetgeving en uitvoering. Dit geldt voor de vereenvoudi59
gingswinst van zowel de grondslaguniformering zelf als de daarmee verbonden voorstellen op het gebied van de heffing, inning, en rechtsgang. Deze laatste voorstellen verliezen in ieder geval een deel van hun ratio indien de uniformering niet zou doorgaan, hoewel op deze terreinen ook zonder uniformering wel bepaalde vereenvoudigingen te bereiken zullen zijn. In deze paragraaf staan de fiscale aspecten van het onderhavige voorstel centraal. Uiteraard dienen in de eindafweging ook de andere relevante aspecten te worden betrokken. Dit betreft vooral de vereenvoudigingswinst van het voorstel, die in hoofdstuk 7 wordt behandeld. Op het sociaal-economische belang van het voorstel, zoals de vraag in hoeverre deze grondslagverbreding een daling van de marginale druk mogelijk maakt, wordt in hoofdstuk 6 ingegaan. In deze paragraaf zullen wel -vooruitlopend op het volgende hoofdstuk- reeds enkele sociale-verzekeringsaspecten aan de orde komen. Dit wordt veroorzaakt door het feit dat de visie van de commissieStevens op het karakter van de loondervingsverzekeringen een belangrijke rol speelt in haar 'fiscale rechtvaardiging' van het voorstel. Vanuit fiscaal oogpunt kan tegen het voorstel een aantal argumenten worden ingebracht. Een belangrijk gevolg is dat, gegeven de gehandhaafde belastbaarheid van de uitkeringen, de omkeerregel op dit punt wordt losgelaten. Er ontstaat dan ten dele een dubbele heffing, omdat zowel de werknemersbijdrage in de toekomstige aanspraak op een uitkering als de uitkering zelf worden belast. De werkgeversbijdrage blijft in de voorstellen overigens wel buiten het fiscale loon (zie hierna). Een van de eerder beschreven fiscale principes komt daardoor in de knel. Bij het schrappen van de aftrekbaarheid van de premies zou de dubbele heffing in principe kunnen worden voorkomen door de uitkeringen niet meer te belasten. Dat zou evenwel minder aansluiten bij de inkomensbeleving in die zin dat de aanspraken minder als draagkrachtig inkomen worden beschouwd dan de uitkeringen.
52) De commissie-Stevens verwijst hierbij naar: Vereniging voor Belastingwetenschap, Rapport van de Commissie ter bestudering van het begrip 'belastingen', rapport no. W4, 1990, p. 36.
De commissie-Stevens merkt ook zelf op dat beeindiging van de premieaftrek volgens de gangbare fiscale leer tot onbelastbaarheid van de uitkering zou moeten leiden. Toch is het voorstel volgens haar toelaatbaar. De rechtvaardiging hiervoor acht zij gelegen in het publiekrechtelijke karakter van de verplichte regelingen van de sociale zekerheid: de premies zijn met dwang en volgens algemene regels geheven betalingen die berusten op publiekrechtelijke regelingen^^. Daaraan wordt toegevoegd dat er bij de premies werknemersverzekeringen, anders dan bij particuliere ouderdoms- en invaliditeitspensioenen, geen sprake is van uitgesteld, zelf verdiend inkomen. Deze argumentatie vult de commissie-Stevens vervolgens aan met de opmerking dat belastingheffing over uitkeringen krachtens sociale voorzieningen (ABW, WWV) altljd al heeft bestaan. Voorts wijst zij op het vervallen van de aftrekbaarheid van de premies volksverzekeringen in het kader van de 'Oort'-wetgeving, waarbij wordt opgemerkt dat niemand er toen voor pleit60
te de AOW-uitkering belastingvrij te maken. De commissieStevens concludeert daaruit dat belastbaarheid van de uitkeringen kennelijk wordt aanvaard zonder een band te leggen met premies^''. De commissie stelt de premies loondervingsverzekeringen wat het fiscale regime betreft in feite dus op een lijn met de premies voor de volksverzekeringen (en met belastingen). Bij deze argumentatie is een aantal kanttekeningen te maken. Centraal in de motivering van de commissie staat dus het karakter van de loondervingsverzekeringen. Onder verwijzing naar hoofdstuk 5 kan worden gesteld dat de hoofdzakelijk op het solidariteitsprincipe gebaseerde volksverzekeringen niet zonder meer kunnen worden gelijkgesteld aan de primair op het equivalentieprincipe gebaseerde loondervingsverzekeringen. De equivalentie houdt in de visie van de raad in dat er, in tegenstelling tot hetgeen bij de volksverzekeringen het geval is, sprake is van een band tussen premiebetaling en prestatie (gelijke grondslag voor premie en uitkering). De hierboven vermelde conclusie van de commissie-Stevens dat belastbaarheid van de uitkeringen kennelijk wordt aanvaard zonder een band te leggen met de premies, kan daarom niet zonder meer worden doorgetrokken naar de loondervingsverzekeringen^*. In het volgende hoofdstuk wordt ook geconcludeerd dat voor de fiscale behandeling een vergelijking met particuliere verzekeringen tegen vergelijkbare risico's (en pensioenen) meer op zijn plaats is dan een vergelijking met de volksverzekeringen. In dit licht lijkt er in het voorstel wel degelijk sprake te zijn van dubbele heffing. Het voorgaande impliceert reeds een tweede 'fiscaal' gevolg van het onderhavige voorstel, namelijk dat de werknemerspremies voor de verplichte loondervingsverzekeringen (niet aftrekbaar) fiscaal anders worden behandeld dan de premies voor vrijwillige -individueel danwel collectief afgesloten- particuliere verzekeringen ter dekking van overeenkomstige risico's (wel aftrekbaar). Hierbij is ook de consistentie van de fiscale systematiek in het geding. In dit licht kan overigens de vraag worden gesteld of het voorstel de aftrekbaarheid te laten vervallen ook van toepassing zai c.q. kan zijn op de in verband met het bovenwettelijke, dus niet publiekrechtelijk verplichte deel van de loondervingsverzekeringen betaalde premies. Deze verschillende fiscale behandeling kan leiden tot een fiscaal 'concurrentievoordeel' voor vrijwillige, particuliere verzekeringen ten opzichte van verplichte, wettelijke verzekeringen. Het is niet ondenkbaar dat dit dan een rol zou kunnen gaan spelen in de discussies over het inbrengen van meer private elementen in de loondervingsverzekeringen (zie ook hoofdstuk 53) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, pp. 83-84. 54) De verwijzing naar de uit de algemene middelen gefinancieerde WWV zou in dit verband gelet op het niettemin loongereiateerde karakter van de uitkering doel kunnen treffen, ware het niet dat deze wet in 1987 is opgeheven. 55) Een dergeiijke ontwikkeling zou het grondslagyerbredende effect van het onderhavige voorstel overigens wear beperken.
5)55. Deze verschillende fiscale behandeling van enerzijds verplichte loondervingsverzekeringen en anderzijds particuliere verzekeringen tegen vergelijkbare risico's zou in theorie uiteraard kunnen worden opgeheven door ook de aftrekbaarheid van de premies voor deze particuliere verzekeringen te laten vervallen. Eenzelfde vraag van fiscale consistentie doet zich dan ook voor 61
ten aanzien van de fiscale behandeling van (vut- en) pensioenpremies^^. De motivering van de aftrekbaarheid van deze premies is immers fiscaal-inhoudelijk sterk verbonden met de huldige fiscale behandeling van de premies ZW, WAO en WW^^. Bovendien geldt dat veel aanvullende pensioenregelingen tegelijkertijd een dekking bieden voor het arbeidsongeschiktheidsrisico. Indien ter voorkoming van bedoelde uiteenlopende fiscale behandeling de lijn van het schrappen van de premieaftrekbaarheid zou worden doorgetrokken, zou het fiscale principe om dubbele heffing te voorkomen via toepassing van de omkeerregel over de gehele linie in de knel komen^^.
56) Een dergeiijk toekomstbeeid is niet geheel denkbeeldig getuige het feit dat de fiscale behandeling van pensioenpremies de afgeiopen tijd met enige regelmaat in de maatschappelijke en politieke discussie is betrokken, bijvoorbeeld ten tijde van de Tussenbalans en nog recentelijk in de UCV's van 3 en 24 februari 1992 over de pensioennota van het kabinet en het rapport van de commissie-Drees over de financiering van de oudedagsvoorziening (zie: Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, Handelingen UCV23, pp. 47 en 57;. 57) Niet voor niets geldt voor beide thans de omkeerregel, waarbij de uitkeringen worden belast in plaats van de (eerdere) aanspraken. In het eerder aangehaaide rapport van het Ministerie van Financien over belastinguitgaven (pp. 63-65) wordt aangegeven dat het in beide gevallen om dezelfde argumenten gaat -met name het voorkomen van dubbele heffing- en dat voor de fiscale behandeling van de premies ZW,WAO en WW is aangesloten bij de fiscale behandeling van pensioenpremies. Zie 00k het begin van paragraaf 4.2.3.2. 58) Tenzij dan 00k alia betrokken uitkeringen onbelast blijven, weike 'oplossing' minder zai aansluiten bij de inkomens- e.g. draagkrachtbeleving van de heffingsplichtigen. Deze opiossing wordt overigens wel meestal gekoppeld aan suggesties om de aftrekbaarheid van pensioenpremies af te schaffen. Die suggesties komen in wezen neer op het naar voren halen van de heffing. Dubbele heffing is dan niet aan de orde. 59) De gewijzigde fiscale behandeling van het werknemersdeel van de premies werknemersverzekeringen kan volgens de commissie-Stevens via een aanpassing van de vereveningsbijdrage doorwerken naar de ambtenaren. De groep 'werknemers' omvat de facto dan zowel de werknemers in het particuliere bedrijfsleven als de ambtenaren. Zie in dit verband ook: de adviesaanvraag terzake van de minister van Binnenlandse Zaken aan de leden van de Centrale Commissie van Georganiseerd Overleg in Ambtenarenzaken, het Bestuurlijk Werkoverleg. 60) Zie: P. Kavelaars, e.a., Eenvoudig heffen?, Den Haag 1991, pp. 32 en 33.
Bovengenoemde verschillende fiscale behandeling brengt in feite ook met zich dat werknemers (en uitkeringsgerechtigden) op dit punt fiscaal anders worden behandeld dan niet-werknemers. Eerstgenoemden zijn immers verplicht verzekerd via de loondervingsverzekeringen waarvan de werknemerspremies niet meer aftrekbaar zouden zijn, terwiji anderen zich via wel aftrekbare premies kunnen verzekeren tegen overeenkomstige risico's. Opnieuw komt hier overigens een verschil naar voren met de volksverzekeringen: de (verplichte) ZW, WAO en WW gelden in tegenstelling tot de volksverzekeringen alleen voor werknemers. Dit aspect komt ook tot uiting in de inkomenseffecten van het voorstel. Op zich leidt het schrappen van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies loondervingsverzekeringen in ruil voor algemene tariefverlaging tot een inkomensnadeel voor werknemers en een inkomensvoordeel voor de andere heffingsplichtigen. De werknemers financieren in feite een tariefverlaging voor alle belastingplichtigen^^. De commissie heeft dit bezwaar Cweglek-effect') vanuit inkomenspolitiek oogpunt onderkend en specifieke compenserende maatregelen voor enkele andere categorieen belastingplichtigen voorgesteld om hun 'onbedoelde' inkomensvoordeel af te romen (vermindering van de zelfstandigen- en vermogensaftrek, subschijvenconstructie en gedifferentieerde heffingskorting en hogere AWBZ-premie voor bejaarden). Voor andere categorieen heffingsplichtigen was geen compenserende maatregel mogelijk (directeur-grootaandeelhouders, vut-ters), zodat voor hen het onbedoelde inkomensvoordeel behouden blijft. De genoemde compenserende maatregelen hebben dan ook niet of veel minder een fiscale motivering. Dit ontbreken van een 'intrinsieke ratio' voor dergelijke maatregelen kan er overigens toe leiden dat de oorspronkelijke rechtvaardiging ervan in de loop van de tijd uit het zicht verdwijnt^°. Naast verschillen tussen werknemers (en uitkeringsgerechtigden) en andere sociaal-economische groepen is er ook binnen de categorie werknemers sprake van uiteenlopende gevolgen, doordat bepaalde premiepercentages voor de loondervingsverzekeringen tussen bedrijven en bedrijfstakken uiteenlopen. Door het schrappen van de aftrekbaarheid komen deze verschillen niet meer tot uiting in de heffingsmaatstaf en worden dus ook niet meer fiscaal erkend als oorzaak van draagkracht62
verschillen. Overigens komt deze differentiatie tot nu toe voor het grootste deel tot uiting in het werkgeversdeel van de premies ZW en wachtgeldverzekering. In de toekomst zou deze differentiatie echter in omvang kunnen toenemen, met name in het kader van de premiedifferentiatie ZW^^ Vanuit fiscaal oogpunt kan er ten slotte op worden gewezen dat het voorstel leidt tot een verschil in fiscale behandeling van het werknemersdeel van de premies, dat in de voorstellen tot het fiscale loon wordt gerekend, enerzijds en het werkgeversdeel van deze premies, dat volgens de voorstellen buiten het fiscale loon blijft, anderzijds. De commissie-Stevens erkent dit, maar wil dit werkgeversdeel op grond van praktische en strategische redenen -onuitvoerbaarheid bij in eigen beheer gehouden verplichtingen respectievelijk verwachte maatschappelijke weerstand- toch buiten het fiscale loonbegrip laten. Een mogelijk gevolg hiervan kan zijn dat er een fiscale prikkel ontstaat tot verschuivingen tussen het werknemers- en het werkgeversdeel in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg (zie ook hoofdstuk 5)62
61/ Wet terugdringing arbeidsongeschiktheidsvolume (Staatsblad 1992, 82). 62) In principe is dit alleen mogelijk voor die premies waarvan de verdeling niet dwingrechtelijk is vastgelegd (ZW). Daarnaast ion er drul< op de wetgever ontstaan om de premieverdeling meer onhandeibaar te mal(en. 63) Voor sommigen is zelfs spralie van een onaanvaardbare aantasting van het rechtvaardigheidsgehalte van de beiastingnetgeving en van een slechte grondslagverbreding. Zie bijvoorbeeld: L.G.M. Stevens, Fiscalisering tegen heug en meug?, in: Weekblad voor Fiscaal Recht, 1991/5978, pp. 13671381. Zie oolc. J.W. Zwemmer, Tariefstructuur en heffingsgrondslag, in: Weekblad voor Fiscaal Recht, 1991/5987, pp. 1363-1366. 64) Een verschillende fiscale behandeling van 'publielcrechteHjke' en 'particuliere' overeenkomstige persoonlijke verplichtigingen lijkt ook strijdig met een dergelijke heffing. In het ene geval zou niet en in het andere geval wel sprake zijn van een draagkrachtcorrectie. 65) Zoals reeds eerder is opgemerkt heeft de commissie-Stevens met het oog hierop 'compenserende' maatregelen voorgesteld voor bepaalde groepen niet-werknemers.
UJt het voorgaande komt naar voren dat er in fiscaal opzicht, en in nauwe samenhang daarmee ook vanuit sociale-verzekeringsoptiek, kanttekeningen zijn te plaatsen bij het voorstel van de commissie-Stevens om de aftrekbaarheid van het werknemersdeel van de premies loondervingsverzekeringen te laten vervallen. Centraal daarbij staat hetfeit dat de maatregel tot dubbele heffing leidt. Ook is de consistentie van het fiscale stelsel in het geding. Daarbij kan tevens worden gesproken van een vergroving van het fiscale inkomensbegrip als draagkrachtmaatstaf voor de LB/IB^^. Het voorkomen van dubbele heffing via toepassing van de omkeerregel is juist bedoeld om, ook aansluitend bij de inkomensbeleving van de heffingsplichtigen, het heffen naar draagkracht zo goed mogelijk vorm te geven^*. Het niet meer fiscaal erkennen van een negatieve inkomenscomponent zou uit een oogpunt van draagkracht c.q. draagkrachtverhoudingen wellicht nog te rechtvaardigen zijn, indien de betrokken uitgaven door alle heffingsplichtigen in min of meer gelijke mate worden gedaan. Dan zou sprake zijn van een 'neutrale' uitruil tussen grondslagverbreding en tariefverlaging. Dit was bijvoorbeeld het geval bij het schrappen van de aftrekbaarheid van de premies volksverzekeringen, maar gaat niet op voor het schrappen van de aftrekbaarheid van het werknemersdeel van de premies loondervingsverzekeringen, daar dit alleen de werknemers (en uitkeringsgerechtigden) treft^^ en dan ook nog in uiteenlopende mate.
63
4.3. Horizontale tariefstructuur 4.3.1. Huidige
wetgeving^^
De horizontale tariefstructuur heeft betrekking op het geheel van toeslagen op de algemene heffingvrije som. Hiermee wordt beoogd tot uiting te brengen dat er als gevolg van uiteenlopende leefsituaties draagkrachtverschillen zijn, die structureel moeten worden gezocht in evidente verschillen in het noodzakelijke-uitgavenpatroon^^. Een en ander leidt ertoe dat heffingsplichtigen nnet een gelijk inkomen toch een verschillend heffingsbedrag opgelegd kunnen krijgen. Met horizontale draagkrachtverschillen wordt in de IB voorts rekening gehouden door aftrekregelingen aangaande buitengewone lasten (studiekosten en ziektekosten) en persoonlijke verplichtingen. Op deze elementen is in paragraaf 4.2.3. reeds ingegaan. Wat de differentiatie naar leefsituatie betreft kende de fiscale wetgeving in 1990 een indeling van belastingplichtigen in zes tariefgroepen met verschillende heffingvrije sommen. De indeling was als volgt: - tariefgroep 1: persoon die de basisaftrek heeft overgedragen aan partner; - tariefgroep 2: belastingplichtige die recht heeft op basisaftrek (1990: 4.568 gulden); - tariefgroep 3: belastingplichtige die mede de basisaftrek van de partner geniet (1990: 9.136 gulden); - tariefgroep 4: alleenstaande ouder met een inwonend kind dat jonger is dan 27 jaar en dat in belangrijke mate door de ouder wordt onderhouden (heffingvrije som 1990: 8.222 gulden); - tariefgroep 5: alleenstaande ouder die een kind jonger dan 12 jaar heeft en buiten de huishouding werkzaam is (maximale heffingvrije som 1990: 11.876 gulden). - tariefgroep 6: alleenstaande met een jaarinkomen lager dan 35.000 gulden (heffingvrije som 1990: 5.693 gulden). Deze tariefgroep is per 1 januari 1992 komen te vervallen. 4.3.2. Voorstellen
commissie-Stevens
Voor de horizontale tariefstructuur zijn len van de commissie-Stevens van omzetting van de heffingvrije som in samenhang met het laten vervallen van 66) De commissie-Stevens heeft het jaar 1990 als uitgangspunt genomen en haar wijzigingsvoorsteiien derhaive geprojecteerd op de in dat jaar bestaande situatie. Wanneer over de huidige wetgeving wordt gesproken, wordt daarom in het algemeen gedoeld op de situatie in 1990. 67) Zie de motivering zoals die in het kader van de tweeverdienerswetgeving door de wetgever is uitgesproken (SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, pp. 27 en 28).
met name de voorstelbelang aangaande de een heffingskorting in het begrip tariefgroep.
Het bedrag van de heffingskorting is allereerst afhankelijk van de leeftijd: 2.175 gulden voor mensen jonger dan 65 jaar en 1.185 gulden voor senioren. Verder wordt voorgesteld om naast een enkelvoudige heffingskorting (voor tweeverdieners en alleenstaanden) ook een dubbele heffingskorting (voor alleenverdieners en alleenstaande ouders) te introduceren; analoog aan de huidige situatie geldt dat bij overdracht van de
64
heffingskorting de desbetreffende persoon zelf hierop geen reclit meer heeft. Met dit voorstel ken naar de mening van de commissieStevens het begrip tariefgroep komen te vervallen. Onder handhaving van de ook thans gehanteerde categorieen (alleenverdieners, tweeverdieners, alleenstaanden en alleenstaande ouders) zijn dan drie kortingsbedragen mogelijk: er is sprake van recht op toepassing van een- of tweemaal de heffingskorting, danwel er heeft overdracht van de heffingskorting aan de partner plaatsgevonden (heffingskorting is nul). Door de fiscale gelijkschakeling van alleenstaande ouders in de huidige tariefgroepen 4 en 5 gaat de groep buiten de huishouding werkende alleenstaande ouders met jonge kinderen, die veelal hoge kosten voor kinderopvang en huishoudelijke hulp hebben, er in de voorstellen ten opzichte van de overige categorieen alleenstaande ouders relatief op achteruit^^. De commissie-Stevens stelt daarom dat moet worden bezien, hoe de positie van deze categorie alleenstaande ouders zich verhoudt met die van andere werkende ouders die geen forfaitaire aftrek van deze kosten hebben. De commissie meent dat een eventuele tegemoetkoming in geen geval de vorm van een aparte tariefgroep moet krijgen. 4.3.3. Beschouwingen
68) Vergelij'k de tabellen 19.1 en 19.2 in Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991. Deze constatering blijft ook gelden bij de geactualiseerde koopkrachtoverzictiten (zie paragraaf6.7.). 69) Zie ook: SER, Advies belastingvereenvoudigfng, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, p. 28.
Bij het zoeken naar een maatstaf voor de belastingheffing speelt de draagkrachtgedachte, als belangrijkste verdelingsbeginsel, een cruciale rol. Vanuit deze invalshoek geredeneerd levert een gulden inkomen voor een samenwoner die meerdere personen moet onderhouden minder draagkracht op dan voor een alleenstaande. De fiscale erkenning van deze omstandigheid was in het verleden onder meer terug te vinden in de alleenverdienerstoeslag en is thans herkenbaar in de overdraagbare heffingvrije som. Ook de speciale fiscale behandeling van alleenstaande ouders stoelt op de draagkrachtgedachte. De wetgever meende dat in het kader van de tweeverdienerswetgeving horizontale draagkrachtverschillen in een drietal situaties om fiscale erkenning vroegen^^: - de zorgplicht jegens een ander (destijds fiscaal erkend door middel van de alleenverdienerstoeslag); - het duurzaam voor zich alleen een huishouding voeren (destijds fiscaal erkend door middel van de alleenstaandetoeslag vanaf 27 jaar); - het voeren van een eigen huishouding als alleenstaande met afhankelijke kinderen (fiscaal erkend door middel van de alleenstaande-oudertoeslag). Door alleenverdieners en alleenstaande ouders recht op een dubbele basiskorting te geven continueert de commissieStevens grotendeels de eerder voor deze categorieen gekozen lijn. Door de fiscale gelijkschakeling van alleenstaande ouders die thans nog in de tariefgroepen 4 en 5 zijn ingedeeld, vindt er 65
wel een relatieve inkomensverslechtering plaats voor buiten de Tnuishouding werkende alleenstaande ouders met kinderen jonger dan 12 jaar (de huidige tariefgroep 5). De commissieStevens stelt dat voor deze categorie alleenstaande ouders (circa 40.000 personen), die veelal hoge kosten voor kinderopvang en huishoudelijke hulp hebben, moot worden bezien hoe hun positie zich verhoudt tot die van andere ouders die geen forfaitaire aftrek van deze kosten of voor kosten van buiten het huishouden werken, hebben^°. Uit een oogpunt van eenvoud ligt een aparte tariefgroep voor genoemde, relatief kleine, categorie alleenstaande ouders wellicht minder voor de hand. Anderzijds zou het vanuit het oogpunt van draagkracht wenselijk kunnen worden geacht om in fiscale zin rekening te blijven houden met de specifieke situatie van betrokkenen. In navolging van de commissie-Oort zou kunnen worden geopteerd voor een compenserende voorziening in de sfeer van de aftrek voor buitengewone lasten^^ De sinds 1991 door de jurisprudentie ontstane, beperkte aftrekbaarheid voor kosten van kinderopvang biedt voor genoemde groep slechts in beperkte mate soelaas. Deze maatregel betreft in de eerste plaats uitsluitend ouders die in dienstbetrekking werken. Ten tweede is slechts een gedeelte van het totale bedrag aftrekbaar, namelijk dat gedeelte dat boven een bepaalde drempel uitgaat. Bovendien maakt het aftrekbare bedrag deel uit van de beroepskosten, zodat eerst wanneer de totale beroeps- en verwervingskosten het forfaitaire bedrag overtreffen daadwerkelijk een extra aftrekmogelijkheid ontstaat. Daarnaast wordt opgemerkt dat alleenstaande ouders met jonge kinderen alleen voor de huishoudelijke taken staan, zulks als gevolg van het ontbreken van een partner die al dan niet uit hoofde van een wettelijke zorgplicht een deel van deze taken op zich neemt.
70) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 53. 7V Het voorstel van de commissie-Oort betrof overigens een bredere compensatie, omdat zij voorstelde ool< de alleenstaande-oudertoeslag te laten vervallen. De commissie-Stevens verruimt de toeslag in feite tot een dubbele basisaftrek c.q. heffingskorting, onder afschaffing van de aanvullende alleenstaande-oudertoeslag. 72) Ontleend aan: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 166.
Tot voor kort werd in de fiscale wetgeving ook rekening gehouden met schaalvoordelen van samenwonenden; alleenstaanden kennen deze voordelen niet, hetgeen een negatieve invloed heeft op hun draagkracht. Het ontbreken van schaalvoordelen werd verwerkt door de heffingvrije som van een alleenstaande hoger te stellen dan de heffingvrije som per samenlever (alleenstaandetoeslag). Met de beeindiging van de overgangsperiode terzake per 1 januari 1992 is als uitvloeisel van de Oort-operatie aan de speciale fiscale behandeling van alleenstaanden een eind gekomen. Argumenten voor afschaffing hiervan waren de fraudegevoeligheid, de verlaging van de heffingvrije som en de aldus te bereiken vereenvoudiging^^. De voorstellen van de commissie-Stevens sluiten derhalve aan op de recente besluitvorming en ontwikkelingen terzake en voorzien niet in een bijzondere behandeling van alleenstaanden. Deze categorie belastingplichtigen heeft slechts recht op de enkelvoudige heffingskorting. In dit verband wordt erop gewezen dat de raad in zijn advies belastingvereenvoudiging van 1987 unaniem de mening was toegedaan, dat het toen 66
voorliggende voorstel tot afschaffing van de alleenstaandetoeslag op grond van de hieruit voortvloeiende inkomenseffecten als knelpunt moest worden gezien waarvoor een opiossing diende te worden gezocht^^. De commissie-Stevens constateert dat haar voorstellen resulteren in een relatieve inkomensachteruitgang voor alleenstaanden. Ook de in paragraaf 6.6. opgenomen vergelijking van de geactualiseerde inkomenssituatie (1992) met de situatie na invoering van de voorstellen-Stevens, leidt tot de conclusie dat bepaalde categorieen alleenstaanden negatieve koopkrachteffecten ondergaan. Zo is er voor zowel de alleenstaande werknemers als de alleenstaande uitkeringsontvangers krachtens een loondervingsverzekering sprake van een reele inkomensachteruitgang in de bruto-inkomensklasse 15.000-35.000 gulden. Een en ander zou derhalve tot gevolg hebben dat na de Oort-operatie ook de invoering van de voorstellen-Stevens voor grote groepen alleenstaanden tot negatieve inkomenseffecten zou leiden. Heffingvrije kinderbijslag Horizontale draagkrachtverschillen komen ten slotte ook tot uitdrukking in de belastingvrijstelling van de ontvangen kinderbijslag. Aldus is bij een gelijk primair inkomen (inclusief kinderbijslag) de belastingheffing verschillend naar kindertal. De commissie-Stevens heeft zich niet expliciet gebogen over de fiscale behandeling van kinderen c.q. de kinderbijslag. Dit onderwerp speelt dan ook geen rol in haar voorstellen. Mede gezien de opvatting van het kabinet, dat het wenselijk is om de kinderbijslag ook in de toekomst inkomensonafhankelijk te laten^'^, wordt hier niet verder op ingegaan. 4.4. Verticale tariefstructuur 4.4.1. Huidige situatie In 1990, het jaar dat de commissie-Stevens als uitgangspunt heeft gekozen, zag de verticale tariefstructuur er als volgt uit^^: Grondslag (gid)
premies VV
IB
totaal
22,1
13 (5,4)
35,1 (13)
basisaftrek: 4.568 73) SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, p. 124. 74) Kabinetsstandpunt inzake de structuur van de kinderbijslag; brief d.d. 16 mei 1991 van de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid aan de SER. 75) Senioren betalen geen premies AOW, AWW en AAW, doch uitsluitend premie AWBZ. Voor hen is in de eerste schijf dus een lager tarief van toepassing, hetgeen in een aparte regel tussen haakjes is weergegeven. De tussen haakjes vermelde bedragen met betrekking tot de grondslag geven de schijflengte weer.
eerste schijf: 4.568-46.691 (42.123) (senioren) (18,4) tweede schijf: 46.691-88.813(42.122) derde schijf: hoger dan 88.813
67
Er is dus in 1990 sprake -vanaf de basisaftrek- van drie tariefschijven met tariefpercentages van respectievelijk 35,1, 50 en 60 procent^^. In de eerste schijf is sprake van een geVntegreerd tarief bestaande uit premies volksverzekeringen (22,1 procent) en LB/IB (13 procent). Deze situatie is tijdelijk beVnvloed door de zogenoemde AAW/AWW-operatie, waardoor een uitruil tussen belasting en premies plaatsvond. Deze operatie was erop gericlit te voorkomen dat senioren eventueel een beroep zouden doen op AAWvoorzieningen en hield in dat met verlaging van de premiepercentages AAW/AWW het belastingpercentage in de eerste schijf met 6 procentpunten werd verhoogd ter financiering van rijksbijdragen aan het AAf en het AWW-fonds. In de wettelijke regeling is een horizonbepaling opgenomen (thans bepaald op 1 januari 1993). Hiervan uitgaande zai op het moment dat de voorstellen van de commissie-Stevens zouden kunnen ingaan deze operatie tot het verleden behoren. Gecorrigeerd voor deze operatie is sprake van 28,1 procent premies volksverzekeringen en 7 procent LB/IB. De basisaftrek is op beide heffingen van toepassing. Indian de belastingheffing gei'soleerd wordt bezien, is sprake van een steile progressie (zie de kolom 'IB'; na correctie voor de AAW/AWW-operatie nog steiler). Deze huidige verticale tariefstructuur is het resultaat van de in 1990 doorgevoerde belastingherziening (de 'geamendeerde Oort-operatie'). Belangrijke kenmerken van die operatie in de sfeer van de verticale tariefstructuur waren: - tariefintegratie van de premieheffing volksverzekeringen en de LB/IB; - verkleining van de belastingvrije som onder verruiming van de toepassing via introductie ervan in de sfeer van de premieheffing volksverzekeringen; - inkorting van het voor de premieheffing relevante inkomenstraject tot het einde van de eerste schijf; - aanzienlijke inperking van het aantal tariefschijven gepaard gaande met een verlenging van de resterende schijven, met name de eerste schijf; - verlaging van het toptarief. 4.4.2. Voorstellen
76) In 1992 bedraagt de basisaftrek 5.225 gulden en zijn de tarieven respectievelijk 38,55 (waarvan premies volksverzekeringen 25,55 voor niet-senioren en 7,3 voor senioren), 50 en 60 procent. 771 Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag T991, p. 48. 78) Niet alleen op het gebied van de verticale tariefstructuur, maar ook bijvoorbeeld als gevolg van de uit de grondslagverbreding gefinancierde tariefverlaging.
commissie-Stevens
De commissie heeft drie uitgangspunten gehanteerd bij het ontwerpen van een nieuwe tariefstructuur: 1. een lange eerste schijf; 2. zo weinig mogelijk schijven; 3. zo laag mogelijke tariefpercentages. Gegeven de budgettaire en inkomenspolitieke randvoorwaarden is de commissie uitgekomen bij een twee-schijventarief. Een proportioneel tarief (een tariefschijf zonder heffingvrije som) zou maximaie eenvoud hebben gebracht, maar was gegeven die randvoorwaarden niet haalbaar^^. Van de voorstellen^^ zouden senioren, met name met een belastbare som boven de huidige eerste schijf, in verhpuding 68
sterk profiteren. De commissie-Stevens achtte dit ongewenst, mede omdat senioren met een wat hoger inkomen in verhouding reeds sterk liebben geprofiteerd van de ta riefope rati eOort^s. Ter opiossing hiervan wordt voorgesteld de eerste subschijf te splitsen in twee subschijven. Over de eerste subschijf worden premies volksverzekeringen en LB/IB geheven, terwiji over de tweede subschijf alleen LB/IB verschuldigd is. Het gei'ntegreerde tarief in de eerste subschijf is, althans voor niet-senioren, gelijk aan het LB/IB-tarief van de tweede subschijf. De facto is voor niet-senioren over dit gehele traject dus sprake van een schijf. Senioren betalen in de voorstellen van de commissie evenals thans alleen premies AWBZ. Met het oog op een meer evenwichtige verdeling van de inkomenseffecten wordt onder meer voorgesteld dat senioren een hogere AWBZ-premie betalen. Niettemin blijft voor hen sprake van een lager geVntegreerd tarief in de eerste subschijf, en derhalve de facto van een drieschijventarief. Daarnaast stelt de commissie-Stevens voor de basisaftrek om te zetten in een heffingskorting ad 2.175 gulden. Voor senioren geldt een lager bedrag, namelijk 1.185 gulden. De voorgestelde verticale heffingsstructuur ziet er samengevat als volgt uit (de tussen haakjes geplaatste bedragen en percentages hebben betrekking op senioren):
Grondslag (gid) eerste schijf: 0-57.000 - eerste subschijf: 0-46.500 -tweede subschijf: 46.500-57.000
prennies W
IB
totaal
23,3 (8,1)
10,3
33,6 (18,4)
33,6
33,6
55
55
tweede schijf: hoger dan 57.000 heffingskorting: 2.175(1.185)
4.4.3. Beschouwingen 4.4.3.1. Twee-schijventarief
79) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 52
De voorstellen leiden tot een langere eerste schijf, een vermindering van het aantal schijven tot twee en een verlaging van de tarieven. Het toptarief (tweede schijf) daalt met 5 procentpunt en het tarief van de eerste schijf met 1,5 procentpunt. De huidige tweede schijf wordt als het ware verdeeld over de in het voorstel resterende twee schijven. Hierdoor komen heffingsplichtigen in het onderste deel van de oude tweede schijf in de
69
nieuwe verlengde eerste schijf terecht en ondervinden een tariefverlaging, terwijl heffingsplichtigen in de bovenste helft van de oude tweede schijf onder de nieuwe tweede c.q. hoogste schijf gaan vallen en met een tariefverhoging worden geconfronteerd. Door de omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting begint de heffing in de voorstellen bij de eerste verdiende gulden (heffings)inkomen. De heffingskorting wordt vervolgens met de te betalen heffing verrekend. In de huidige situatie begint de heffing de facto pas na de basisaftrek. Een deel van de verlenging van de eerste schijf van 42.123 naar 57.000 gulden is daarom optisch. Dit optische deel is gelijk aan het equivalent in termen van een basisaftrek van de voorgestelde heffingskorting (circa 6.500 gulden; zie ook paragraaf 5.2.2.). De reele verlenging beloopt derhalve circa 8.500 gulden.
80) Op termijn kan deze progressie (ceteris paribus) toenemen, doordat het LB/IB-tarief in de eerste subschijf als gevolg van uitgaven- en daarmee premieverhogende ontwikkelingen in de volksverzekeringen kan afnemen. Zie in de paragraaf 4.4.3.2. beschreven 'subschijvenproblematiek'. Uit paragraaf 4.6. blijkt dat deze LB/IB-progressie -gemeten in termen van het verschil tussen het laagste en het hoogste tarief en rekening houdend met het ingangsinkomen van het hoogste tarief- ook in internationaal perspectief relatief steil is. 81) Daarnaast geldt dat voor specifieke categorieen heffingsplichtigen het ge'integreerde tarief niet van toepassing is, omdat zij slechts een van beide heffingen verschuldigd zijn. Ten slotte kan worden opgemerkt dat in internationale vergelijkingen de LB/IB ook veelal afzonderlijk wordt beschouwd (zie ook de vorige voetnoot). 82) Daarbij kent de ZWF een andere, lagere premiegrens dan de loondervingsverzekeringen.
Bij het voorgestelde twee-schijventarief zijn de volgende kanttekeningen te maken: - het twee-schijventarief geldt voor het geintegreerde tarief van inkomensheffing (de LB/IB en de premieheffing volksverzekeringen). Voor de LB/IB blijft, geTsoleerd bezien, sprake van een drie-schijventarief met een zeer steile tariefprogressie (tarieven: 10,3, 33,6 en 55 procent)^". De relevantie van het afzonderlijk bezien van de LB/IB is weliswaar afgenomen door de tariefintegratie als gevolg van de 'Oortoperatie', maar van een volledige integratie is geen sprake. Zo blijven beide heffingen op afzonderlijke wetten gebaseerd en wordt er een duidelijk c.q. herkenbaar onderscheid gemaakt tussen het belasting- en premiedeel van de inkomensheffing^^; - handhaving van de twee-schijvenstructuur van het geintegreerde tarief vereist dat het in de toekomst blijft lukken de tarieven van de 'ongelijksoortige' eerste en tweede subschijf gelijk te houden. Zo gauw die gelijkheid moet worden opgegeven, ontstaat weer een tarief van drie schijven. In de kabinetsnotitie over de structuur van de premieheffing volksverzekeringen (opgenomen in bijiage 3) wordt aangegeven dat aan het handhaven van die gelijkheid, met name in het geval van premiewijzigingen, nogai wat haken en ogen zijn verbonden (zie ook hierna); - het (geintegreerde) twee-schijventarief geldt alleeh voor heffingsplichtigen jonger dan 65 jaar. Voor senioren blijft -als gevolg van de verschillende tarieven in de eerste en de tweede subschijf- sprake van een drie-schijventarief. Voor hen is, rekening houdend met de heffingskorting, ook niet of nauwelijks sprake van een verandering in de lengte van de eerste schijf (voor deze groep dus de lengte van de eerste subschijf); - het twee-schijventarief heeft betrekking op de LB/IB en de premieheffing volksverzekeringen. Daarbij kan worden opgemerkt dat een groot deel van de heffingsplichtigen daarnaast nog met de premieheffing werknemersverzekeringen wordt geconfronteerd. Deze laatste heffing krijgt ir de voorstellen wel dezelfde grondslag, maar niet dezelfde inkomensgrens als de eerste schijf van de inkomensheffing^^. 70
Indien het geheel van de heffingen in ogenschouw wordt genomen, worden de heffingsplichtigen in de pral
Figuur 1 - Opbouw eerste schijf voor niet-senioren in het tariefvoorstel Stevens
1e subschijf
X
/ 46.500
83) Op basis van: J.W. Bellingwout, Verdere fiscalisering volksverzekeringen door de Commissie Stevens: vraag of niet?, in: Maandblad Belastingbeschouwingen, September 1991, p. 260.
2e subsch.
>
/ 57.000
belastbaar inkomen
Het onderhavige voorstel creeert in de eerste schijf een onderlinge verwevenheid tussen het premie- en het belastingtarief. Analoog aan communicerende vaten dient bij een fluctuatie van de premies volksverzekeringen automatisch een (uiteenlopende) aanpassing van de LB/IB-tarieven van de eerste en de tweede subschijf tot stand te worden gebracht. Daarbij dient te worden voldaan aan twee randvoorwaarden: enerzijds dient de totale belastingopbrengst gelijk te blijven, anderzijds dienen het geintegreerde tarief in de eerste subschijf en het LB/IBtarief in de tweede subschijf even hoog te blijven. Anders kan het twee-schijventarief immers niet gehandhaafd blijven. Dit aanpassings- en versleutelingsmechanisme wordt voor het geval van een premiestijging weergegeven in figuur 2^^. 71
Hierbij wordt er overigens van uitgegaan dat de lengte van de (sub)schijven onveranderd blijft. In de praktijk zouden wijzigingen in de te betalen premies ook (mede) kunnen worden 'opgevangen' door veranderingen in de (sub)schijfgrenzen. Dat doet overigens niets af aan de gecreeerde onderlinge verwevenheid tussen belasting en premies.
Figuur 2 - Doorwerking van een premiestijging in het tarief van de eerste en tweede subschijf
tarief Y%
1 e subschijf
X
2e subscfi.
> = 1 mrd
33,6% X%
23,3%
/ 46.500
/ 57.000
belastbaar inkomen
Een premieverhoging van 23,3 near x procent, leidend tot extra premieopbrengst van bijvoorbeeld 1 miljard gulden ten behoeve van de financiering van stijgende uitkeringslasten, leidt uiteindelijk niet alleen tot een lastenverzwaring over het traject van de eerste subschijf maar zai ook een fiscale lastenverzwaring tot gevolg hebben over het traject van de tweede subschijf. Het tarief van de gehele eerste schijf stijgt dan uiteindelijk van 33,6 near y procent. Dit is als volgt aan de hand van figuur 2 toe te lichten. Bij een ongewijzigde premiegrens drukt de premieverhoging in eerste instantie uitsluitend op het traject van de eerste subschijf. Zonder aanpassing van de LB/IB-tarieven in de eerste en tweede subschijf zou hierdoor het geintegreerde tarief van de eerste subschijf het tarief van de tweede subschijf overtreffen (met X - 23,3 procent) en is er geen sprake meer van een tweeschijventarief. Een gelijkblijvend gecombineerd tarief (33,6 procent) zou ten koste gaan van 1 miljard gulden belastingopbrengst over dit traject. Voor dit bedrag zou dan immers sprake zijn van verdringing van belastingopbrengst door premieopbrengst in de eerste subschijf. Dan zou niet meer voldaan zijn aan de randvoorwaarde dat de LB/IB-opbrengst gelijk moet blijven.
72
Aan beide randvoorwaarden kan wel worden voldaan door het geVntegreerde tarief in de eerste subschijf en het LB/IB-tarief in de tweede subschijf in gelijke mate te verhogen (van 33,6 naar y procent), zodanig dat de totale heffingsopbrengst van de gehele eerste schijf toeneemt met hetzelfde bedrag waarmee de premieheffing volksverzekeringen in de eerste subschijf meet toenemen (in het voorbeeld 1 miljard gulden). Er treedt dan geen belastingderving voor dit bedrag meer op. Dit bedrag aan LB/IB wordt in feite gelijkelijk uitgesmeerd over het traject van de eerste en van de tweede subschijf. Per saldo zijn uiteindelijk de volgende veranderingen opgetreden: - het tarief van de premieheffing volksverzekeringen in de eerste subschijf is gestagen van 23,3 naar x procent (1 miljard hogere opbrengst); - het (geVntegreerde) tarief van de gehele eerste schijf is gestegen van 33,6 naar y procent (1 miljard hogere heffingsopbrengst); - het LB/IB-tarief in de eerste subschijf is gedaald van 10,3 tot (y - x) procent en het LB/IB-tarief in de tweede subschijf is gestegen van 33,6 naar y procent (per saldo geen verandering van de LB/IB-opbrengst).
84) De 'liJn-Oort' op dit punt wordt hiermee in beperlcte mate doorgezet. 85) Daartegenover staat uiteraard een veriaging c.q. verdwijnen van de ZWFpremie (en premies voor particuliere verzelceringen), maar dat Icomt niet tot uiting in de onderhavige tariefstructuur. In de hierna weergegeven cijfers is het terugdraaien van de AAW/AWWoperatie reeds verdisconteerd.
In het voorgaande is gekozen voor het voorbeeld van een premiestijging. Dit sluit aan bij de in het algemeen te verwachten toekomstige ontwikkelingen in de volksverzekeringen. Te denken valt hierbij aan de gevolgen van de vergrijzing en in het bijzonder ook aan de gevolgen van de voorgenomen stelselwijziging ziektekostenverzekeringen (het plan-Simons). Overigens is het in dit licht ook niet zonder belang dat de voorstellen van de commissie-Stevens leiden tot een, zij het relatief beperkte, (verdere) verkorting van het heffingstraject voor de volksverzekeringen (zie paragraaf 5.2.2.)^*. De voor de toekomst te verwachten stijging van de premies volksverzekeringen heeft dus 'automatisch' gevolgen voor de belastingheffing in de eerste schijf (beide subschijven). In de in bijiage 3 opgenomen kabinetsnotitie over de structuur van de premieheffing volksverzekeringen wordt dit ook voor een deel gekwantiflceerd (1990-cijfers). Ten eerste zai het terugdraaien van de AAW/AWW-operatie de verhouding tussen beide heffingen in de eerste subschijf al substantieel veranderen. Het premiepercentage stijgt van 23,3 tot 30,0 procent, terwiji het LB/IB-tarief daalt van 10,3 naar 3,6 procent. Noch het geVntegreerde tarief in de eerste subschijf noch het tarief in de tweede subschijf veranderen hierdoor evenwel, waardoor het tarief in de gehele eerste schijf gehandhaafd kan blijven op het door de commissie-Stevens voorgestelde niveau van 33,6 procent. Anders komt dit te liggen bij de stelselwijziging ziektekostenverzekeringen, weIke tot een aanzienlijke stijging van de AWBZ-premie leidt^^. Volgens de kabinetsnotitie leidt volledige invoering tot een premietarief van 38,2 procent in de eerste subschijf. Dit vereist een aanpassing van het LB/IB-tarief in de eerste en tweede subschijf, zodanig dat de (totaal)tarieven van 73
beide subschijven gelijk blijven. Het resultaat is een LB/IB-tarief van 2,7 procent in de eerste subschijf en van 40,9 procent in de tweede subschijf. Dit laatste tarief is dan tevens het nieuwe (gecombineerde) tarief van de gehele eerste schijf^^. Daarnaast zai de vergrijzing tot een verdere opwaartse druk op de premies volksverzekeringen (AOW, AWBZ) leiden, hetgeen de effecten als hierboven weergegeven zaI versterken. 86) Naast deze min of meer directe samenhang Wssen het plan-Simons en de voorgestelde verticale tariefstructuur heeft het plan-Simons, los van de voorstellen-Stevens, ook andere raakvlakken met de inkomensheffing. Zo wordt het heffingsinkomen de grondslag voor het grootste deel van de te betalen ziektekostenpremies, namelijk het inkomensafhankelijke AWBZ-deel. Daardoor worden bijvoorbeeld aftrekposten medebepalend voor de te betalen premie. Zie: H.W.C Sweerts, Het nieuwe zorg(en)stelsel bekeken door een fiscale (straks niet meer aftrekbare) bril: een belastingvereenvoudiging?, in: Weekblad voor Fiscaal Recht 1992/6004, pp. 517-521; in dit artikel wordt ook ingegaan op mogelijke bijzondere gevolgen in geval van bijvoorbeeld directeur/grootaandeelhouders en zelfstandigen. In het laatste geval kan het systeem van verliesverrekening betekenen dat een aantal jaren weinig ziektekostenpremie wordt betaald. 87) Dit alles dus onder de veronderstelling dat de gelijkheid tussen de ItotaaDtarieven van de eerste en tweede subschijf en dus de tweeschijvenstructuur als zodanig wordt gehandhaafd alsmede dat, zoals al eerder is opgemerkt, de voorgestelde (sub)schijflengten worden gehandhaafd. In reactie op stijgende lasten in de sfeer van de volksverzekeringen zou bijvoorbeeld ook gekozen kunnen worden voor het loslaten van deze laatste veronderstelling. 88) Het premietarief is in 1992 circa 3,5 procentpunt hoger dan in 1990, waarvan 1,5 procentpunt is toe te schrijven aan de in 1992 gezette stap in het kader van het plan-Simons. 89) In dit verband kan er ook op worden gewezen dat dit systeem van corrigerende aanpassingen in de LB/IBtarieven (nagenoeg) is verdwenen uit de eerste subschijf, althans bij gelijkblijvende (sub)schijflengtes. Een premiestijging verhoogt dan direct het tarief van de eerste subschijf. Handhaving van een twee-schijventarief vereist dan een gelijke verhoging van het tarief van de tweede subschijf Dit leidt tot hogere LB/IBopbrengsten, die eigenlijk alleen kunnen worden gecompenseerd door een verlaging van het tarief van de tweede schijf (het toptarief). Een dergelijke situatie lijkt niet erg realistisch. Waarschijniijker is dat dan -of al eerder- gekozen wordt voor verandering/verlenging van (sub)schijflengtes. 90) Zie ook de eerdergenoemde kabinetsnotitie, p. 7. In hoofdstuk 5 van dit advies komt een mogelijk alternatief aan de orde, waarin de premiegrens ook formeel bij het einde van de gehele eerste schijf wordt gelegd. 91) Zie: Kabinetsnotitie volksverzekeringen, pp. 6 en 7..
Uit de voorgaande nadere beschouwing kan worden geconcludeerd dat reeel te verwachten toekomstige stijgingen van de premies volksverzekeringen twee gevolgen zullen hebben, weike mede van belang zijn voor een beoordeling van de 'houdbaarheid' van het voorgestelde fiscale stelsei op langere termijn^^: - een stijging van het tarief van de gehele eerste schijf, welk tarief na invoering van het plan-Simons (en het terugdraaien van de AAW/AWW-operatie) meer dan 40 procent zaI bedragen. Hierbij is nog geen rekening gehouden met de premiestijging die na 1990 reeds is opgetreden^^ en de nog als gevolg van de vergrijzing te verwachten premiestijgingen. Uitgaande van het voorgestelde tarief van de tweede schijf wordt het tariefverloop van de (geintegreerde) inkomensheffing dan steeds vlakker; - in de eerste subschijf een 'verdringing' van het belastingdeel door het premiedeel. De progressie van de LB/IB wordt dan, geisoleerd bezien, in feite steeds sterker. Door heffingsplichtigen met een inkomen in de eerste subschijf wordt steeds minder LB/IB betaald, zodat deze belasting in steeds sterkere mate op de midden- en hogere inkomens zaI gaan rusten^^. Los hiervan komt uit de voorgaande analyse naar voren dat een stijging van de uitgaven voor de volksverzekeringen materieel de facto worden gefinancierd door een stijging van het tarief van de gehele eerste schijf. Hoewel de premiegrens in de voorstellen formeel bij het einde van de eerste subschijf (46.500 gulden) ligt, werkt een premiestijging materieel door naar het einde van de tweede subschijf (57.000 gulden)^". Een stijging van de premies leidt immers 'automatisch' tot een daling van het LB/IB-tarief in de eerste en een stijging in de tweede subschijf. In zekere zin is aldus sprake van een verdergaande fiscalisering van de volksverzekeringen. Meer in het algemeen kan dus worden opgemerkt dat als gevolg van de voorstellen de LB/IB-tarieven in de eerste en tweede subschijf steeds zullen moeten reageren op veranderingen in de premies. De belastingtarieven worden met andere woorden in sterke mate afhankelijk van (mutaties in) de hoogte van de premies voor de volksverzekeringen. Dit heeft ook gevolgen voor de institutionele vormgeving van de besluitvorming terzake. Volgens het kabinet zijn er in principe drie mogelijkheden om aan het beschreven mechanisme in de besluitvorming vorm te geven, die echter alle drie op problemen stuiten^^: - een delegatiebepaling op grond waarvan de minister van Financien bij ministeriele regeling de belastingtarieven aan74
past aan premiewijzigingen. Dit kan echter in botsing komen met artikel 104 Grondwet, waarin wordt bepaald dat belastingen uit kracht van een wet moeten worden geheven. Bovendien impliceert het 'automatische' mechanisme materieel dat degenen die de premies vaststellen ook het belastingtarief vaststellen; - een in de wet vast te leggen mechanisme (wettelijke automatische aanpassing). Daarbij zij bedacht dat deze 'correctie' een rechtstreeks gevolg is van een wijziging van de premie, weike na advisering door fondsbesturen en SVr aan de minister van SZW door laatstgenoemde bij ministeriele beschikking wordt vastgesteld, waarbij voor de StatenGeneraal geen rol is weggelegd. Ook deze opiossing lijkt daarom in strijd met artikel 104 Grondwet; - een jaarlijkse compenserende aanpassing van de belastingtarieven via wetswijziging. Deze opiossing zou vereisen dat de vaststelling van de premiepercentages vroeger dan thans zou moeten plaatsvinden (September). Een belangrijk nadeel daarvan is dat op dat moment relevante informatie voor de premievaststelling nog niet (volledig) beschikbaar is. Deze opiossing stuit derhalve op praktische complicaties. 4.4.3.3. Heffing naar draagkracht en progressie Reeds eerder is opgemerkt dat het begrip 'heffen naar draagkracht' geen eenduidige betekenis heeft. In het advies van de raad over de voorstellen-Oort is erop gewezen dat dit uitgangspunt in de verticale tariefstructuur in principe op verschillende wijzen kan worden ingevuld: - een geheei proportionele heffing, waarbij de gemiddelde en marginale heffingsdruk gelijk en constant zijn; - een proportionele heffing met een heffingvrije som (of heffingskorting), waarbij sprake is van een constante marginale heffingsdruk vanaf de vrije som en een matig stijgende gemiddelde heffingsdruk ('Benthamse stelsel'); - een progressieve tariefstructuur, waarbij zowel de marginale als de gemiddelde heffingsdruk toenemen met het inkomen en de marginale heffingsdruk altijd hoger is dan de gemiddelde. Dit vereist meer dan een tariefschijf^^. 92) SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, pp. 28 en volgende. 93) In deze paragraaf gaat het om de verandering in de mate van progressie in het verloop van de tarieflijn (inclusief de 'vrije voet') bij de overgang van de huidige naar de voorgesteide tariefstructuur. Daarbij moet worden bedacht dat als gevolg van de grondslagverbreding inkomens in het huidige en voorgesteide systeem niet meer geheei vergelijkbaar zijn. Bij eenzelfde bruto inkomen hoort in het voorgesteide systeem in het algemeen een hoger heffingsinkomen. Op zichzelf bezien zou dat leiden tot een 'steiler' verband tussen bruto inkomen en heffingstarief c.q. heffingsdruk. Het saldo van dit effect en van de voorgesteide veranderingen in de verticale tariefstructuur bepaalt uiteindelijk de verandering in de mate van progressie.
Geconstateerd kan worden dat bij realisering van de voorstellen-Stevens de progressie in de tariefstructuur, dat wil zeggen een stijgend verloop van de tarieflijn van de inkomensheffing, wordt gehandhaafd, zij het in afgezwakte of minder 'verfijnde' vorm^^. In die zin wordt de belastingherziening van 1990 (aanzienlijke reductie van het aantal tariefschijven) in beperkte mate doorgetrokken (een schijf minder). De langere eerste schijf met een iets lager tariefpercentage en het sterker verlaagde tariefpercentage uit de tweede c.q. laatste schijf verminderen op zich de progressie in de tarieflijn. Wei treedt door het 'wegvallen' van de huidige tweede schijf (50 procent) en het dus eerder beginnen van de nieuwe tweede schijf (55 procent) een versteiling van de progressie op het daarvoor relevante inkomenstraject op. Dit blijkt ook uit grafiek 17-1 uit het rapport-Stevens, waarin het verloop van de marginale en gemiddelde druk naar 75
inkomenshoogte is weergegeven^*. Bovendien kan enige versterking van de progressie optreden voorzover het laten vervallen van aftrekposten en vrijstellingen voor heffingsplichtigen leidt tot een zodanige verhoging van het heffingsinkomen dat een hogere tariefschijf van toepassing wordt (dit komt niet tot uiting in genoemde grafiek).
94) Zie ook: hoofdstuk 6 van dit advies. 95) Volgens de formule: heffingskorting/tarief x 100. In plaats van het omrekenen van de heffingskorting naar een basisaftrek kan ook -andersom- de waarde van de huidige basisaftrek berekend worden en vervolgens vergeleken worden met de voorgestelde heffingskorting. 96) Voor alleenverdieners treden deze effecten extra sterk op als gevolg van de overdraagbaarheid vande basisaftrek c.q. de heffingskorting. De voorstellen betekenen derhalve een relatief gunstig effect voor alleenverdieners met een laag inkomen en een relatief ongunstig effect voor alleenverdieners met een hoog inkomen (ten opzichte van de individuele tweeverdieners en alleenstaanden). 97) Voor senioren neemt in alle gevallen de basisaftrek af. 98) De in het rapport weergegeven koopkrachteffecten ondersteunen de stelling dat de mate van progressie enigszins, maar niet in fundamentele zin afneemt. 99) Er zij nog eens op gewezen dat progressie hier duidt op het verloop van de tarieflijn ofwel de verdeling van de heffingsdruk naar inkomenshoogte. Dit moet worden onderscheiden van de hoogte van de heffingsdruk, inclusief de marginale. Ter illustratie: een omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting waarvan de opbrengst zou warden aangewend voor een tariefverlaging in de tweede en derde schijf, zou de mate van progressie niet wezenlijk beinvloeden, maar wel de marginale druk op de inkomens in beide schijven (en macro) veriagen. De gevolgen van de voorstellen voor de marginale druk komen aan de orde in hoofdstuk 6.
De voorgestelde introductie van de heffingskorting ad 2.175 gulden voor niet-senioren heeft ook gevolgen voor de mate van progressie. Hiervoor is het verschil tussen dit kortingsbedrag en de 'waarde' van de basisaftrek in de huidige situatie bepalend. Deze waarde is afhankelijk van de voor de heffingsplichtigen geldende tarieven en loopt thans dus uiteen: de waarde is hoger naarmate de heffingsplichtige in een hogere tariefschijf valt. Indien de heffingskorting wordt omgerekend naar een basisaftrek^^ geldt uitgaande van de huidige tariefstructuur(1990) dat: - voor heffingsplichtigen in de eerste schijf de basisaftrek aanzienlijk toeneemt; - voor heffingsplichtigen in de tweede schijf de basisaftrek enigszins afneemt^^; - voor heffingsplichtigen in de derde schijf de basisaftrek aanzienlijk afneemt. De voorgestelde omzetting van de basisaftrek in een verhoogde heffingskorting heeft derhalve op zich bezien een progressie-versterkend -dat wil zeggen een met een versteiling van de tarieflijn vergelijkbaar- effect^^. Concluderend kan worden gesteld dat de verticale tariefstructuur van de inkomensheffing ten opzichte van de huidige situatie wat de progressie betreft niet fundamenteel wordt gewijzigd. Over het geheel genomen lijkt per saldo wel sprake van een beperkte afname van de mate van progressie als gevolg van de verlaging van de (top)tarieven alsmede van de vermindering van het aantal schijven en de verlenging van de eerste schijf^^. Op enkele afzonderlijke punten is sprake van een versterking van de progressie (introductie heffingskorting, beperking aftrekposten en vervallen huidige tweede schijf)^^. Als gevolg van een te verwachten stijging van de premies volksverzekeringen kan de progressie van de (geVntegreerde) inkomensheffing in de toekomst (verder) afnemen, dat wil zeggen dat de tarieflijn vlakker gaat lopen. Ge'isoleerd bezien kan de progressie in de LB/IB dan echtertoenemen. 4.4.3.4. De heffing als instrument van inkomens(herverdelings)beleid Aan de LB/IB wordt in het algemeen mede een herverdelende functie toegedacht, zij het dat die functie begrenzingen heeft. De 'Oort-operatie' heeft geleid tot een globalisering en inperking van de mogelijkheden om de LB/IB als instrument van inkomensbeleid te hanteren, vooral als gevolg van: - de vermindering van het aantal tariefschijven, waardoor 76
tariefsveranderingen veel minder op bepaalde inkomensgroepen kunnen worden afgestemd en tariefsverlagingen bijvoorbeeld voor de lagere inkomens als gevolg van de lengte van de eerste schijf al snel op budgettaire grenzen stuiten; - de integratle van de LB/IB met de premieheffing volksverzekeringen wat het tarief van de eerste schijf en de basisaftrek betreft. In de visie van de raad verloor de LB/IB daardoor een aantal 'vrijheidsgraden' mede gezien het standpunt van de raad dat met de premieheffing in principe geen inkomensbeleid dient te worden gevoerd''°°. De voorstellen van de commissie-Stevens zetten deze lijn verder door. Opnieuw wordt het aantal schijven beperkt, zij het met een. Dat lijkt met het oog op de LB/IB als verdelingsinstrument echter geen grote verandering. De in het voorgaande beschreven grotere verwevenheid tussen de LB/IB en de premies volksverzekeringen zou het verlies aan 'vrijheidsgraden' kunnen versterken^°\ De omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting betekent wel dat het instrument van de LB/IB wat sterker op de lagere inkomens kan worden toegespitst. De koopkrachteffecten van veranderingen in de hoogte van de heffingskorting manifesteren zich immers sterker bij de lagere inkomens dan de koopkrachteffecten van een verandering in de basisaftrek. Overigens impliceert bantering van dit instrument dat ook de premieheffing in het inkomensbeleid wordt betrokken, aangezien de heffingskorting mede op deze heffing van toepassing is. Daarnaast zou het kabinet met de gedifferentieerde heffingskorting een aanvullend instrument in handen kunnen krijgen om via de fiscale weg de inkomensverhouding tussen senioren en niet-senioren te beinvloeden. 4.5. De heffingskorting 4.5.1. Achtergrond
WO) SEP, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, pp. 37-39. 10T) Daarentegen neemt in feite de 'verwevenheid' met de premieheffing werknemersverzekeringen in de voorstellen af. Als gevolg van het voorstel de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW,WAO en WW te schrappen, zai de heffingsopbrengst niet meer afhangen van mutaties in deze premies. vergaderjaar 102) Tweede Kamer, 1984-1985, 18 519, nr. 37. 103) SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, pp. 113 en 114.
De mogelijkheden van toepassing van de systematiek van heffingskortingen in plaats van de inkomensaftrekmethode zijn regelmatig onderwerp van aandacht geweest. Bij de behandeling van het wetsvoorstel derde fase tweeverdieners in 1985 is het kabinet bij motie-KombrinkA/an Nieuwenhoven verzocht een studie te doen verrichten naar de voor- en nadelen die zijn verbonden aan de invoering van de belastingkortingmethode in het huidige fiscale systeem^''^. Ook de SER vroeg in zijn advies uit 1987 over de voorstellen-Oort aandacht voor de mogelijke introductie van belastingkortingsbedragen in het fiscale stelsel, zowel ter vervanging van de belastingvrije som als ter vervanging van (sommige) aftrekposten^°^. Het resultaat van de studie werd op 20 december 1990 door staatssecretaris Van Amelsvoort aan de Tweede Kamer aangeboden, alsmede aan de commissie-Stevens. Daarbij werd benadrukt dat het om een technische analyse ging waaruit door het kabinet nog geen beleidsconclusies zijn getrokken. 77
In de voorstellen-Stevens wordt de introductie van de heffingskorting nadrukkelijk beperkt tot de tariefstructuur. De introductie strekt zich niet uit tot aftrekposten in verband met negatieve inkomensbestanddelen. In de visie van de commissie-Stevens vormt de huidige heffingvrije som een onderdeel van de tariefstructuur, terwiji aftrekposten onderdeel uitmaken van het belastbaar inkomen ofwel de heffingsgrondslag. Uit deze motivering kan worden afgeleid dat de commissieStevens de omzetting van de huidige basisaftrek in een heffingskorting niet beschouwt als een fundamentele ingreep in de structuur van de IB, een opvatting die steun vindt in de eerdergenoemde studie van het Ministerie van Financien. Geconcludeerd wordt daarin dat 'de praktische functie van de belastingvrije sommen thans feitelijk sterk verwant is aan een eerste schijf met nultarief, geVntegreerd in de verticale tariefstructuur'. Een vergelijking tussen de voor- en nadelen van de inkomensaftrek enerzijds en de belastingkorting anderzijds kan derhalve wat de basisaftrek betreft, aldus de notitie, pragmatisch van aard zijn^"^. De juistheid hiervan in het midden latend kan in ieder geval worden vastgesteld dat de principiele tegenstelling tussen de aftrekmethode en de kortingsmethode als middel om draagkrachtverschillen te compenseren aan praktische betekenis inboet naarmate binnen een tarieflijn sprake is van een minder steile progressie. Het verschil in belastingreducerend effect wordt dan immers ook kleiner. Dit neemt niet weg dat met de introductie van de heffingskorting in de tariefstructuur een nieuw element aan het fiscate systeem wordt toegevoegd met op zichzelf genomen uiteenlopende materiele aspecten en gevolgen. Reden waarom in deze paragraaf afzonderlijk wordt stilgestaan bij dit onderdeel van de voorstellen. 4.5.2. Inhoud Uitgaande van het tarief in 1990 heeft de commissie in eerste aanleg ervoor gekozen de heffingvrije som neutraal om te zetten in een heffingskorting ten opzichte van de heffingsplichtigen in de eerste schijf. Voor heffingsplichtigen die uitsluitend de basisaftrek genieten (tariefgroep 2) levert dat een basiskorting op van 1.603 gulden, zijnde het bedrag van de basisaftrek (4.568 gulden) vermenigvuldigd met het tarief van de eerste schijf (35,1 procent). Voor de belastingplichtigen in de tweede en derde schijf leidt -ge'i'soleerd bezien- deze omzetting tot een achteruitgang omdat hun basisaftrek thans meer waard is dan de primair door de commissie voorgestelde basiskorting van 1.603 gulden. Vergolden tegen het tarief van de desbetreffende schijf is die basisaftrek namelijk 2.284 gulden respectievelijk 2.741 gulden waard.
105) Ibid., p. 9.
De hieruit resulterende budgettaire winst is vervolgens ingezet ter medefinanciering van de overigens voorgestelde tarieflijn. Met het oog op de inkomensneutraliteit van de voorstellen ten opzichte van de huidige situatie is tevens ervoor gekozen het 78
lastenverlagende effect van een lager basistarief vooral voor de lagere inkomensgroepen te versterken door het bedrag van de basiskorting op te hogen tot 2.175 gulden. Ofschoon dit bedrag op zichzelf bezien nog steeds lager is dan de waarde van de basisaftrek voor belastingplichtigen in de huidige tweede en derde schijf, meent de commissie-Stevens in combinatie met de overige tariefvoorstellen de inkomensgevolgen voor alle inkomensklassen en sociaal-economische groepen binnen de gestelde randvoorwaarde van verdelingsneutraliteit te houden. De instrumentele functie van de heffingskorting in het kader van deze randvoorwaarde komt ook tot uiting in het voorstel van de commissie de basiskorting voor senioren te stellen op 1.185 gulden, 990 gulden lager dan de basiskorting voor nietsenioren. Deze 990 gulden weerspiegelt het verschil in tariefpercentage voor senioren en overige heffingsplichtigen in de eerste subschijf van de voorgestelde tarieflijn en kan bij gelijke belastingtarieven derhalve worden herleid tot de verschillende van toepassing zijnde premietarieven als gevolg van het al dan niet premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen. Ten slotte geldt in de voorstellen dat de heffingskorting 'nonrefundable' en 'wastable' is, dat wil zeggen niet tot heffingsteruggaaf leidt ingeval van onvoldoende verschuldigde inkomensheffing en bij onvolledige benutting niet verrekenbaar is met andere aangiftejaren^°^. 4.5.3. Gevolgen introductie
heffingskorting
De heffingskorting vertegenwoordigt voor alle inkomenscategorieen een vaste waarde. Op zichzelf genomen bevordert dit de inzichtelijkheid van het heffingsstelsel doordat voor de heffingsplichtige direct duidelijk is welk bedrag in mindering mag worden gebracht op de te betalen heffing; met name kan dit van belang zijn in situaties waarin thans het inkomen gedeeltelijk in een hogere schijf valt. Verder wordt het progressienadeel dat thans nog kan optreden bij terugheveling van de basisaftrek naar een partner van wie het heffingsinkomen de basisaftrek overschrijdt maar wel in een lagere schijf blijft, weggenomen. Naast de mogelijk positieve gevolgen voor de arbeidsparticipatie van vrouwen (zie hoofdstuk 6) heeft dit vooral ook tot gevolg dat schokeffecten worden voorkomen c.q. gemitigeerd, die thans kunnen optreden in situaties waarin het partnerinkomen in de loop van het jaar het bedrag van de overgehevelde basisaftrek alsnog (net) te boven blijkt te gaan.
106) Op dit punt wijken de voorstellen niet af van de huidige benuttingsmogelijkheden van de heffingsvrije som.
Anderzijds heeft een heffingskorting op basis van het tarief van de eerste schijf ook een progressieversterkende werking tot gevolg: naast de hiervoor reeds aangegeven progressie-effecten leidt ze zonder compenserende maatregelen tot een specifieke stijging van de marginale heffingsdruk voor heffingsplichtigen met een inkomen rond de schijfovergangen. In gevallen waarin de heffingskorting is overgeheveld treden deze effecten extra sterk op: met name gaat het dan om alleenverdieners met een inkomen in de tweede of derde schijf. 79
Zou daamaast de huidige methode van inflatiecorrectie (artil<el 66b Wet IB) onverkort op de heffingskorting worden toegepast, dan leidt dit voor heffingsplichtigen met hogere inkomens tot een (niet beoogde) stijging van de heffingsdruk bij een (outer nominate toeneming van het inkomen. Voor deze heffingsplichtigen leidt namelijk een verhoging van de heffingskorting met een bepaald percentage tot een geringere daling van de heffingsdruk dan eenzelfde procentuele verlenging van de huidige heffingvrije som. Het wegnemen van dit effect vergt een gecompliceerde aanpassing van het indexatiemechanisme. Tevens betekent de omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting dat minder snel sprake zai zijn van een negatief heffingsinkomen c.q. verlies. Alsdan zai minder snel respectievelijk in mindere mate worden toegekomen aan verliescompensatie, dat wil zeggen dat het negatieve inkomen wordt verrekend met de inkomens in de drie voorafgaande en de acht volgende kalenderjaren (artikel 51 Wet IB).
707^ Vraag is dan wel of in overhevelingssituaties ten aanzien van de partner van de alleenverdiener de huidige faciiiteit van de invorderingsvrijsteiiing moet blijven gelden. Krachtens deze regeling geldt voor deze personen bij wijze van uitzondering thans een fieffingsvrije strook ter hoogte van 150 procent van de basisaftrek voor nietlooninkomen. In de praktijk betreft dit veelal zoget\eten alpha-hulpen, gastouders en dergelijke. Voor deze categorieen zai overigens de materiele betekenis van de invorderingsvrijsteiiing tocti al afnemen als gevoig van een ander voorstel van de commissieStevens, namelijk om niet-looninkomen uit arbeid onder een specifieke voortieffing te brengen ter hoogte van het tarief van de eerste schijf. Zie hiervoor: H. Mobach, Geemancipeerd belastingrecht?, in: Nemesis, januari/februari 1992, pp. 75 en 16. 108)De regeling komt erop neer dat over het inkomen dat niet aan de loonheffing is onderworpen, tot 150 procent van de heffingsvrije som in het geheel geen heffing verschuldigd is terwijl over het daarop volgende inkomenstraject tot 250 procent van de heffingsvrije som een afnemende reductie geldt van de verschuldigde heffing. Als zodanig is ze de opvolger van de voor-Oortse premievrijstellingsen reductieregeling. 109) Zie: Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 800IX B, nr. 22, p. 19.
Verder blijkt niet uit de voorstellen of de mogelijkheid tot overheveling van de heffingskorting ook wordt verbonden aan een inkomensvoorwaarde zoals die thans geldt voor de overheveling van de basisaftrek (inkomen van de minst verdienende partner mag niet meer bedragen dan het bedrag van de basisaftrek). Gelet op de vaste waarde van de heffingskorting ligt een inkomensgrens qua fiscale systematiek minder voor de hand^"^. Uit een oogpunt van individualisering en economische zelfstandigheid en ter voorkoming van oneigenlijk gebruik van de heffingskorting kan het daarentegen wel wenselijk zijn een grens te handhaven. Wordt deze echter niet geformuleerd in termen van inkomen maar van te betalen heffing, dan vormt de systematiek van de heffingskorting in overhevelingssituaties uit een oogpunt van eenvoud juist een minder aantrekkelijk alternatief omdat dan eerst op voorhand moet worden uitgerekend hoeveel heffing men verschuldigd is, hetgeen minder makkelijk is dan het vergelijken van inkomensbedragen. Vervanging van de basisaftrek door een heffingskorting zou voorts een aanpassing van de invorderingsvrijsteiiing vergen. Deze vrijstelling leidt thans voor heffingsplichtigen met een laag inkomen die inkomensheffing op aanslag betalen, tot een reductie van de verschuldigde heffing^"^. Indien deze nu al ingewikkeld geformuleerde regeling bij benadering inkomensneutraal zou moeten worden aangepast in verband met de vervanging van de heffingvrije som door een heffingskorting, dan leidt dat tot een volledig onleesbare formule^"^. Overigens wordt in de voorstellen-Stevens impliciet uitgegaan van handhaving van de invorderingsvrijsteiiing als zodanig, zij het dat met het oog op de waarde van de voorgestelde heffingskorting voor lagere vrijstellings- en reductiepercentages is gekozen. Ten slotte verdient aandacht de wijze waarop de heffingskorting zou moeten worden toegepast ten aanzien van personen in specifieke situaties zoals ten aanzien van: - degenen die buitenlands belastingplichtig zijn en niet verze80
kerd voor de volksverzekeringen. Voor deze personen geldt thans een belastingtarief van 25 procent; - degenen die niet belastingplichtig maar wel verzekerd zijn voor de volksverzekeringen. Deze personen zijn alleen de premies volksverzekeringen verschuldigd. Vaak gaat het daarbij om in het buitenland verblijvende senioren die dan uitsluitend premie-AWBZ verschuldigd zijn; - degenen die onder de Kaderregeling Arbeidsinpassing (voorheen de Wet Vermeend/Moor) vallen. Voor deze personen gelden gereduceerde premies volksverzekeringen (1992: 15,5 procent tegen 25,55 procent voor overigen). Voor een aantal van deze personen met een inkomen in de eerste schijf heeft de basisaftrek thans vanwege het lagere basistarief een lagere waarde en zou los van overige maatregelen onverkorte toepassing van de algemene heffingskorting een extra voordeel opieveren. Gegeven de keuze om senioren een lagere heffingskorting te geven in verband met hun lagere tarief in de eerste (sub)schijf, zou ook ten aanzien van bovengenoemde categorieen een op het geldende tarief in de eerste schijf afgestemde heffingskorting voor de hand liggen. Met het oog op eenvoud lijkt dat echter weer een minder aantrekkelijke consequentie. 4.5.4. Overige aspecten 4.5.4.1. Heffingskorting voor senioren
cZmis'sl! °oo""rfe '^ITsUngherJl ning. DenHaag 1991, p. 52.
Zoals aangegeven bevatten de voorstellen een lagere heffingskorting (in combinatie met een hogere AWBZ-premie) voor senioren omwille van het tegengaan van te gunstige inkomenseffecten van het geheel der voorstellen voor de categorie heffingsplichtigen van 65 jaar en ouder met een inkomen in de huidige tweede of derde schijf. De commissie geeft aan in eerste instantie een afzonderlijk schijventarief voor senioren te hebben overwogen, maar zulks min of meer te hebben afgewezen omdat de eenvoud eronder lijdt en omdat het de vraag is of een apart tarief voor senioren zich wel verdraagt met het gelijkheidsbeginsel"°. Niet duidelijk wordt of de keuze voor een gedifferentieerde heffingskorting de toets aan deze twee criteria in de ogen van de commissie-Stevens wel kan doorstaan. Zo kan wat de eenvoud betreft erop worden gewezen dat de introductie van een naar leeftijd gedifferentieerde heffingskorting in combinatie met de globaal gehandhaafde differentiatie naar leefvorm leidt tot in ieder geval zes verschillende heffingskortingbedragen (zie hoofdstukT). Wat het gelijkheidsbeginsel betreft wordt niet aangegeven waarom een gedifferentieerde heffingskorting voor senioren de toets aan een discriminatieverbod naar leeftijd zoals mede vastgelegd in artikel 1 Grondwet en artikel 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (Bupo) wel zou kunnen doorstaan en een gedifferentieerd schijventarief niet. Afgaande op de weinige jurisprudentie over leeftijdsdiscri"^'natie in het fiscale stelsel lijkt echter nog steeds de stelling te kunnen worden betrokken dat leeftijdsgrenzen vooralsnog toe81
laatbaar zijn mits ze zijn gebaseerd op zakelijke en objectieve gronden die met onderscheid naar leeftijd niets van doen hebb e n ^ " . In dat geval zou een afzonderlijk schijventarief voor senioren evengoed kunnen. Anderzijds, zo ligt ook in de stelling besloten, valt niet met absolute zekerheid aan te geven of leeftijdsdlscriminatie in een concreet geval is toegestaan omdat het steeds afhankelijk is van een waardering van de aangevoerde rechtvaardigingsgronden en de omstandigheden van het geval. In dat verband lijken leeftijdsgrenzen in de maatschappelijke discussie steeds meer ter discussie te worden gesteld en steeds minder als vanzelfsprekend te worden ervaren^^^. Wat hiervan ook zij, in de aanvullende adviesaanvraag van 11 november 1991 stelt het kabinet met het oog op het juridische risico van een naar leeftijd gedifferentieerde heffingskorting als alternatief voor een voor iedere heffingsplichtige gelijke basisaftrek weike echter de vorm krijgt van een korting op de verschuldigde inkomensheffing. Het kortingsbedrag wordt gevormd door de basisaftrek vergolden tegen het tarief van de eerste (sub)schijf. De vraag is of er veel wezenlijk verschil zit tussen deze variant en het voorstel van de commissie-Stevens gelet op het feit dat dat voorstel eveneens aanhaakt bij de van toepassing zijnde premiepercentages in de eerste subschijf, alsook een in wezen zelfde -inkomenspolitieke- motivatie. Deze variant kent daarnaast voor een belangrijk deel dezelfde nadelen als de naar leeftijd gedifferentieerde heffingskorting. Zo zullen verschillende tariefontwikkelingen voor senioren en niet-senioren leiden tot verschillende mutaties van de heffingskorting voor senioren en niet-senioren zonder dat hier vanuit draagkracht- en solidariteitsoverwegingen aanleiding toe is. Daarnaast is de facto sprake van een fictieve basisinkomensaftrek die eerst moet worden vergolden tegen het tarief van de eerste schijf alvorens de waarde bekend is; voor de belastingplichtige bevordert dit niet de inzichtelijkheid. 4.5.4.2. Heffingskorting en uniformering van heffingsgrondslagen
111) HR 6 juni 1990, BNB 1990 nr. 212 (zeifstandigenaftrek in de inkomstenbelasting). 112) Zie: Discussienota van het kabinet 'Leeftijdscriteria in het arbeidsbestel' zoals op 21 november 1991 aan de Stichting van de Arbeid toegezonden. 113) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 82. 1141 In de voorstellen-Stevens geldt dit ook voor de WAO.
De heffingskorting maakt eveneens onderdeel uit van de voorstellen tot uniformering van heffingsgrondslagen voor de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen^^''. Deze premies zijn immers vanaf de eerste gulden verschuldigd^''*, een situatie die in de voorstellen-Stevens in de loonheffing wordt bereikt door onder meer de basisaftrek om te zetten in een heffingskorting. Opgemerkt zij dat dit aspect van het vraagstuk van verschillende heffingsgrondslagen is gebaseerd op een formele benadering van de heffingsgrondslag voor de loonheffing. In de praktijk vormt immers het tabelloon de grondslag voor de loonheffing, dat wil zeggen voor de toepassing van de loontabellen. Bij de vaststelling van het relevante tabelloon behoeft de inhoudingsplichtige geen rekening te houden met de relevante heffingvrije som aangezien deze (evenals overigens het 82
arbeidskostenforfait) is verwerkt in de tabelbedragen (= verschuldigde loonheffing). in theorie is verder ook denkbaar dat met het oog op uniforme heffingsgrondslagen voor het omgekeerde wordt gekozen: onder handhaving van het systeem van een basisaftrek in de sfeer van de toonheffing wordt een dergelijk systeem ook gei'ntroduceerd in de premieheffing werknemersverzekeringen. Een andere mogelijkheid is dat analoog aan het voorstel van de commissie-Stevens met betrekking tot de verminderingsbeschikking^^^ de basisaftrek wordt geformuleerd als een op de in te houden loonheffing in mindering te brengen bedrag. Dit bedrag is dan het resultaat van de basisaftrek vergoiden tegen het voor de werknemer geldende marginale tarief. 4.5.5. Heffingskorting en aftrekposten Zoals aangegeven wordt in de voorstellen een verdere uitbreiding van de toepassing van de systematiek van heffingskortingen om principiele redenen afgewezen. Wanneer met name aftrekposten de vorm van een heffingskorting zouden krijgen, zou daarmee een verschil in behandeling ontstaan tussen positieve en negatieve inkomensbestandelen. Een gelijke behandeling van alle (positieve en negatieve) inkomenscomponenten vormt juist, aldus de commissie-Stevens, een essentieel kenmerk van een synthetische IB, reden waarom zij heffingskortingen niet juist acht voor in de structuur van de IB opgenomen aftrekposten^^^.
1151 Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 84. 116) Ibid., p. 51. 117) SER, Advies belastingvereenvoudiging, pubiikatienr. 87/17, Den Haag 1987, p. 114. Gewezen wordt daarin op het feit dat introductie van belastingkortingsbedragen gei'soleerd beschouwd tot een versterking van de progressie zaI leiden. Daarnaast kan echter ook sprake zijn van een verhoogde belastingopbrengst bij gegeven tarieven, hetgeen budgettaire ruimte doet ontstaan om de tarieven aan te passen en de mate van progressie bij te stellen. 118) Dit onderscheid omvat in tegenstelling tot het eerder in dit hoofdstuk gemaakte onderscheid tevens de horizontale structuur. In het eerder gehanteerde onderscheid is de hier weergegeven categorie 3 aftrekposten verdeeld in draagkrachtcorrecties en overige aftrekposten.
Trekt de commissie-Stevens hiermee wet de toepasbaarheid van heffingskortingen betreft een principiele streep tussen de basisaftrek en overige aftrekposten, in de eerdergenoemde studie van het Ministerie van Financien valt een meer genuanceerde benadering van het vraagstuk van heffingskortingen en aftrekposten te lezen. Mede omdat ook de SER in zijn advisering over de voorstellen-Oort aandacht vroeg voor de mogelijkheden en onmogelijkheden van een bredere toepassing van heffingskortingen in relatie tot een neerwaartse bijstelling van de mate van progressie^^^ wordt in deze paragraaf aan de hand van die studie afzonderlijk nog bij dit aspect stilgestaan. In de studie zijn ter beoordeling van de vraag of een heffingskorting een te overwegen vorm van belastingvermindering is, de elementen van de IB die thans door middel van een inkomensaftrek tot belastingvermindering leiden in drie te onderscheiden categorieen onderverdeeld^^^: 1. kosten ter verwerving van inkomen (reiskosten, arbeidskosten, hypotheekrente, enzovoort); 2. verminderingen in de sfeer van de horizontale tariefstructuur (basisaftrek, enzovoort); 3. overige aftrekposten (persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, aftrekbare giften, enzovoort).
83
De technische conclusies uit de studie ten aanzien van deze drie categorieen laten zich als volgt sannenvatten. Adi. Verwervingskosten worden van oudsher als inkomensaftrek in aanmerking genomen. Het huidige systeem van de IB verhindert dat er heffing plaatsvindt over bruto voordelen -ongeacht uit weike bron zij voortkomen- waarbij de ter verwerving, behoud en inning daarvan gemaakte kosten niet fiscaal in aanmerking zijn genomen. Zonder een dergelijke benadering zou de fiscus anders inkomsten aanwezig achten waar die in werkelijkheid niet zijn, althans niet in die omvang. Toepassing van een heffingskorting zou hier met andere woorden op fundamentele bezwaren stuiten en zich niet verdragen met de geldende conceptie van het inkomensbegrip. Ad 2. Toepassing van de heffingskorting in de sfeer van de horizontale tariefstructuur behoeft gelet op de functie van de huidige belastingvrije sommen niet op fundamentele bezwaren te stuiten en kan dan ook vooral op haar praktische merites en inkomens- en verdelingseffecten worden bezien. Ad 3. De categorie overige aftrekposten is zeer heterogeen van aard en leent zich daarom niet voor een algemene conclusie. Indien en voorzover evenwel een concreet element als belastinguitgave is te beschouwen, kan louter fiscaal-theoretisch gezien op basis van de conceptie van het inkomensbegrip weinig bezwaar worden gemaakt tegen de vormgeving van een heffingskorting. Daarbij moet worden bedacht dat wel bezwaren van meer technische aard kunnen rijzen en dat ook de coherentie van het fiscale stelsel eronder te lijden heeft indien sommige aftrekposten wel en andere niet de vorm van een heffingskorting hebben. Met name kan een spanning ontstaan tussen verwervingskosten die als inkomensaftrek worden vergolden en posten die materieel sterk overeenkomen met verwervingskosten maar die als heffingskorting zouden worden vergolden (bijvoorbeeld studiekosten in de buitengewone-lastensfeer). Voorts kan ook binnen een systeem van inkomensaftrek met bijvoorbeeld inkomensdrempels en inkomensgrenzen worden bewerkstelligd dat de invloed van de hoogte van het inkomen op het belastingverminderende effect van een aftrekpost wordt gewijzigd of geneutraliseerd (bijvoorbeeld huidige aftrekregeling inzake ziektekosten en giften). In dit opzicht kan aan de methodiek van een heffingskorting geen exclusieve werking worden toegekend. Vervanging van de inkomensaftrekmethode door de heffingskortingmethode voor bepaalde aftrekposten kan ten slotte in individuele gevallen omvangrijke negatieve inkomenseffecten hebben. Voor heffingsplichtigen zai bovendien bij gedeeltelijke toepassing van deze methode voor aftrekposten na het onzuiver inkomen het invullen van het aangiftebiljet gecompliceerder worden en zaI het moeilijker worden zelf de verschuldigde heffing te berekenen. Voor inhoudingsplichtigen zaI het ver84
werken van loonbeschikkingen terzake van aftrekposten waarvoor een iieffingskorting geldt, administratieve meerlasten met zich brengen, terwiji ook voor de belastingdienst sprake zai zijn van een substantiele taakverzwaring. 4.6. Inkomstenbelasting internationaal vergeleken 4.6.1. Inleiding De commissie-Stevens constateert dat in de tweede helft van de jaren tachtig het belastingstelsel in veel industrielanden ingrijpend is herzien. De commissie geeft aan dat deze ontwikkeling in gang is gezet door de Verenigde Staten, waar in 1986 het Amerikaanse Congres instemde met de zogeheten Tax Reform Act. Uit een recente studie van de OESO blijkt dat van de 24 OESOlidstaten er slechts drie zijn -Luxemburg, Turkije en Zwitserland- die in de periode 1986-1990 geen belangrijke herziening van het stelsel van IB hebben aangebracht^''^. In het navolgende wordt onder andere aan de hand van de Internationale vergelijking in het rapport-Stevens (in het bijzonder Beschouwing C) op een aantal aspecten van de structuur van de IB nader ingegaan. Uiteraard kan slechts een globaal, sterk vereenvoudigd beeld worden geschetst, dat derhalve maar in beperkte mate recht doet aan de vaak gecompliceerde regelgeving die aan de gepresenteerde gegevens ten grondslag ligt. Bovendien is de belastingwetgeving ook in de andere landen in beweging, zodat de vergelijking niet op alle punten actueel kan zijn. 4.6.2.
779^ OECD. Taxation and international capital flows, Paris 1990, pp. 129-162. 120) Hier gedefinieerd als het inkomen waarover krachtens wettelijke bepalingen in principe belasting is verschuldigd. 121) De gebruikte gegevens zijn afkomstig van de OESO. Hoewel door het aanbrengen van een aantal correcties gepoogd is om de vergelijkbaarheid van de gegevens zo goed mogelijk te doen zijn, heeft het gepresenteerde beeld vooral een indicatief karakter. Zie: OECD, The Personal Income Tax Base: A Comparative Survey, Paris 1990, pp. 21 en 41.
Heffingsgrondslag
De heffingsgrondslag van de IB wordt behalve door de vaststelling van de 'heffingsbasis' (onzuivere inkomen) bepaald door de in de wet opgenomen aftrekposten, vrijstellingen en belastingvrije sommen. In 1988 kende Nederland een relatief smalle heffingsgrondslag; slechts over de helft van het totale belastbare inkomen''^" werd ook effectief geheven (tabel 1). In geen van de overige onderzochte landen was sprake van een zo smalle heffingsgrondslag^^^ Door de Oort-operatie is de positie van Nederland terzake echter sterk gewijzigd; na deze operatie heeft ons land na Duitsland (situatie 1987) de breedste heffingsgrondslag. Het moge duidelijk zijn dat bij invoering van de voorstellen van de commissie-Stevens de heffingsgrondslag nog sterker verbreed zaI zijn.
85
Tabel 1 - Versmalling grondslag IB a) jaar Nederland Verenigd Koninkrijk Verenigde Staten Frankrijk Belgie Duitsland
1988 1990 1986/87 1988 1987 1987 1987
uith oiling b) 50 24 44 34 30 28 22
a) Landen geordend op aflopende versmalling van de grondslag. b) In procenten van het totale belastbare inkomen (zie tekst). Bron: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 230. 4.6.3. Aftrekposten en vrijstellingen In paragraaf 17.6. van haar rapport stelt de commissie-Stevens de vraag hoe de voorgestelde grondslagverbredende maatregelen zich verhouden tot de fiscale wetgeving in de vergelijkingslanden^^^. Voorzover mogelijk zijn de maatregelen opgenomen in tabel 2. De commissie-Stevens stelt zeer nadrukkelijk dat een en ander met de nodige voorzichtigheid moet worden bezien, aangezien niet steeds duidelijk is of de buitenlandse wetgeving correct is gei'nterpreteerd.
122) In beschouwing C is een uitgebreider overzicht opgenomen van aftrekposten en vrijstellingen in de zes geselecteerde landen (zie: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, tabel C-S, p. 232).
86
Tabel 2 - Toetsing grondslagverbredende n' aatreg 3len aan buitenland D
B
VK
Fr
VS
NL 1990
Vermogensaftrek Zelfstandigenaftrek Autokostenforfait Reiskosten woon-werk aftrekbaar Reiskostenvergoeding vrij Rentevrijstelling b) Dividendvrijstelling Forfait niet-actieven Aftrek premies wn-verz. Huurwaarde belast Studiekosten e) Rente van schulden: - kosten verwerving - consumptief Heffingaftrek voor: - vrije sommen
n
i J J n ) 1 ]
i
n j
if) j n
n n
n n
i i
i
n ) n n j j n n n n
n n jc) J n j n n jg) n n
n n
jd) n j n n n n j
n ? j n n jd) n J j n n j n n
voorstellen ja)
n n
n
n j n j n j
a) Vermogensaftrek blijft bestaan, maar wordt op nul gesteld. b) De vrijgestelde bedragen varieren; van enkele honderden guldens tot soms alle rente van een bepaalde soort. c) Voor bepaalde rente-inkomens kan worden gekozen voor een zogenoemde bevrijdende voorheffing; het percentage varieert tussen 17 en 47 naar gelang de soort rente. d) Alleen voor rente op obligaties van de federals of lagere overheden. e) In de buitengewone-lastensfeer. f) Alleen aftrek als in de toekomst de inkomsten de kosten overtreffen en er geen sprake is van speculatie. g) Rente is in het algemeen ook niet als kosten van verwerving aftrekbaar, alleen rente ter financiering van de verwerving van een participatie in een personenvennootschap of ander samenwerkingsverband is we! aftrekbaar. Gebaseerd op: Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 129 Over de vergelijking kan het volgende worden opgemerkt. De voorstellen ten aanzien van de vermogensaftrek (tarief wordt op nul gesteld) leiden er toe dat de facto een gelijke situatie ontstaat als in de vergelijkingslanden. Voorts heeft de maatregel om de reiskostenvergoeding woning-werk te belasten op zich tot gevolg dat de situatie op dit punt vergelijkbaar wordt met de meeste andere landen; alleen in Frankrijk zou dan nog sprake zijn van een belastingvrije vergoeding. Die grotere vergelijkbaarheid geldt overigens niet voor de maatregel betreffende het laten vervallen van de aftrekbaarheid reiskosten woon-werkverkeer (reiskostenforfait). Uit de tabel komt ook naar voren dat in ieder van de onderscheiden landen de premies werknemersverzekeringen aftrekbaar zijn. Verder blijkt dat buiten Nederland alleen Belgie een huurwaardebijtelling kent. Door de aftrek van studiekosten in de sfeer van buitengewone lasten alsmede de aftrek van consumptieve rente te laten vervallen zou Nederland op een lijn komen met de fiscale behandeling terzake in vier van de vijf 87
bestudeerde landen; alleen in Duitsland zouden voor studiekosten en consumptieve rente dan nog aftrekmogelijkheden bestaan. Ten slotte valt uit de tabel af te lezen dat Frankrijk het systeem van belastingkorting (tax credit) kent voor de vrije som. In dit verband wordt overigens opgemerkt dat in verschillende landen het systeem van belastingkorting bestaat ten aanzien van specifieke aftrekposten in de structuur van de IB (tabel 3)123.
Tabel 3 - Inkomens- en belastingaftrekken in de IB in een vijftal landen verwervingskosten Belgie Frankrijk Verenigd Koninkrijk Verenigde Staten Bondsrepubliek Duitsland
B/l
overige aftrekposten B/l B/l I B/l B/l
B = Belastingaftrek I = Inkomensaftrek Bron: Notitie inzalce toepassing van de in de inkomstenbelasting, p. 36.
belastingaftrelanetliode
In de sfeer van de verwervingskosten hanteren de meeste landen uitsluitend inkomensaftrekken. De Verenigde Staten vormen hierop een uitzondering. Voor de overige aftrekposten wordt overwegend gekozen voor inkomensaftrekken, zij het dat in de meeste landen voor een beperkt aantal aftrekposten belastingaftrekken worden gehanteerd. Zo blijft het systeem van belastingaftrekken in Belgie en Duitsland beperkt tot een enkele post. In Frankrijk bestaat onder voorwaarden belastingaftrek verband houdend met betaalde hypotheekrente, betaalde rente op leningen voor groot onderhoud/ingrijpende reparaties aan woningen, betaalde premies voor pensioen- en levensverzekeringen en de aankoop van bepaalde effecten via spaarrekeningen. De Verenigde Staten kennen een vrij uitgebreid systeem van belastingaftrekken buiten de horizontale tariefstructuur. 4.6.4. Tariefstructuur
123) Zie: Tweede Kamer, vergaderjaar 1990, 21 800 IX B, nr. 22. In deze notitie warden de termen inkomensaftreklcen en belastingaftreklten gehanteerd wear in het rapport-Stevens wordt gesproken van respectievelijk belastingvrije (c.q. heffingvrije) sommen en belasting- heffings)korting.
De tariefstructuur van de IB wordt bepaald door de hoogte van de belastingvrije sommen, de lengte van de tariefschijven en de hoogte van de daarop toegepaste tariefpercentages. Een deel van deze informatie is opgenomen in tabel 4. Uit de tabel komt een divers beeld naar voren. De hoogte van de belastingvrije som loopt uiteen van een kleine vierduizend gulden in de Verenigde Staten tot bijna tienduizend gulden in 88
Tabel 4 - Enkele elementen van de tariefstructuur, 1990 (gid) a) vrije som b) laagste tarief (in procenten) Belgie Duitsland Frankrijk Nederland Verenigd Koni nkrijk Verenigde Staten a) b) c) d) e)
9.265 6.328 5.876 d) 4.568 e) 9.743 3.640
25 19 5 13 25 15
hoogste tarief (in procenten) 55 53 56,8 60 40 31
aantal aanvang hoogste schijven tarief b) 7 *c) 13 3 2 4
123.611 135.255 79.964 88.815 67.555 175.697
Alleenstaande. Omgerekend tegen de gemiddelde koersen van 1990. Het marginaal tarief stijgt met 3 punten per 10.000 mark additioneel belastbaar inkomen. Betreft het nultarief dat geldt voor de eerste 17.540 franc belastbaar inkomen. Betreft alleenstaanden met een inkomen van meer dan 35.000 gulden.
Bron: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 233 het Verenigd Koninkrijk. Het betreft hier de belastingvrije som voor alleenstaanden. Zoals bekend kennen diverse categorieen belastingplichtigen in Nederland een hogere heffingvrije som. De hoogte van de vrije sommen van niet-alleenstaanden loopt in de beschouwde landen sterk uiteen. Zo wordt in sommige landen ook rekening gehouden met het aantal kinderen dat ten laste komt van de belastingplichtige. Daarnaast wordt de vergelijking terzake bemoeilijkt door het feit dat in Belgie, Duitsland, Frankrijk en de Verenigde Staten vormen van een splitsingsstelsel bestaan. Een indicatie van de verschillen in fiscale behandeling van leefvormen kan niettemin worden verkregen door de gemiddelde belastingdruk voor alleenstaande en alleenverdienende werknemers tegen elkaar af te zetten, zoals in tabel 5 geschiedt. Uit deze vergelijking, die overigens betrekking heeft op de voorOortse situatie, blijkt dat bij een gemiddeld bruto inkomen de belastingdruk voor alleenstaande werknemers in alle beschouwde landen (aanzienlijk) hoger is dan voor alleenverdienende werknemers. Wordt ook nog rekening gehouden met de kinderbijslag, dan wordt het verschil nog groter en blijkt in Frankrijk en Belgie voor alleenverdieners met twee jonge kinderen zelfs sprake te zijn van een negatieve belastingdruk; in Nederland bedroeg de belastingdruk voor deze categorie per saldo 1 procent. Een en ander leidt tot de conclusie dat er in internationaal verband grote verschillen bestaan in de fiscale behandeling van alleenstaanden en alleenverdieners met kinderen. In vergelijking met Belgie en -in mindere mate- Frankrijk en Duitsland is het verschil in fiscale behandeling tussen beide categorieen in Nederland relatief klein. Daarbij wordt wel aangetekend dat de situatie wat Nederland betreft inmiddels is veranderd door de Oort-operatie die onder meer heeft geleid tot de (geleidelijke) 89
Tabel 5 - Genniddelde belastingdruk op bruto inkomens, 1989 (in procenten) 1) Alleenstaande
Nederland Belgie Duitsland Frankrijk Verenigd Koninkrijk VerenigdeStaten
Alleenverdiener 2)
LB/IB
LB/IB
Kinderbijslag
Totaal (incl. kb)
Verschil belastingdruk (incl. kb)
12,0 22,6 18,6 6,6 19,0 18,4
9,1 10,8
8,1 13,8 4,1 7,2 6,6
1,0 -3,0 5,1 -7,2 9,0 11,5
11,0 25,6 13,5 13,8 10,0 6,9
9,2 15,6 11,5
1) Op basis van gemiddeld verdiend loon van een volwassen werknemer in de industrie met een volledige baan (Nederland: 42.000 gulden). 2) Gehuwde alleenverdiener met twee kinderen tussen 5 en 12 jaar oud. Bron:
OECD, The Tax Benefit Position of Production Worlcers: 1987-1990, Paris 1991. afschaffing van de alleenstaandetoeslag en tot de gecombineerde heffing van IB en premies volksverzekeringen. Hiervoor werd reeds opgemerkt dat de vrije som in Frankrijk de vorm van een belastingkorting heeft. In dit land neemt de belastingaftrek af naarmate het belastingbedrag (voor aftrek) stijgt. Andere -niet in de vergelijking van de commissieStevens opgenomen- landen waar belastingaftrekken in de horizontale tariefstructuur zijn opgenomen, zijn Canada, Denemarken, Griekenland, Oostenrijk en Spanje^^*. Tabel 4 laat zien dat Belgie en het Verenigd Koninkrijk een hoge belastingvrije som koppelen aan een relatief hoog tarief in de laagste tariefschijf (25 procent). Frankrijk kent een laag eerste tarief met een groot aantal schijven. Overigens hoeft een lage eerste tariefschijf in de LB/IB nog geen indicatie te geven van de heffingsdruk voor de lagere inkomens (zie ook paragraaf 6.2.). Bij de internationaal waarneembare trend van herziening van de belastingwetgeving springt de verlaging van de toptarieven wellicht het meest in het oog. In het SER-advies over de voorstellen van de commissie-Oort werd van deze trend reeds gewag gemaakt^^s yj^ j e in paragraaf 4.6.1. aangehaalde OESO-studie blijkt dat in de periode 1986-1990 het in de lidstaten gehanteerde toptarief daalde van gemiddeld 54 procent naar 42 procent^^^.
124) Zie: Tweede kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 800IXB, nr. 22. 125) SER, Advies belastingvereenvoudiging, pubiikatienr. 87/17, Den Haag 1987, pp. 52 en 53. 126) OECD, Taxation and international capital flows, p. 733.
Ten aanzien van de zes landen die de commissie-Stevens in de internationale vergelijking heeft betrokken, wordt geconstateerd dat in de periode 1986-1991 de toptarieven in de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk het sterkst zijn gedaald (respectievelijk 22 en 20 procentpunten) en dat de reductie van het toptarief het geringst was in Duitsland en Frankrijk (respectievelijk 3 en 8 procentpunten); Belgie en
90
Nederland zijn op dit punt middenmoters (daling van respectievelijk 17 en 12 procentpunt)^" Een en ander heeft tot gevolg dat in een viertal landen het hoogste tarief nu tussen de 50 en 60 procent ligt; daarbij heeft Nederland, ook in OESO-verband''^^, het hoogste toptarief. Geconstateerd kan worden dat voor twee van deze landen -Frankrijk en Nederland- dit tarief bij een beiastbaar inkomen van 80 a 90 duizend gulden ingaat, terwiji het zogenoemde ingangsinkomen in Belgie en Duitsland zo'n 50 procent hoger ligt. In het Verenigd Koninkrijk is het toptarief aanzienlijk lager dan in de vier eerdergenoemde landen, maar dit wordt bij een relatief laag ingangsinkomen geheven. In de Verenigde Staten Is sprake van de omgekeerde situatie: een laag toptarief dat pas bij een hoog ingangsinkomen wordt geheven. Daarbij past overigens de kanttekening dat de Verenigde Staten naast de in de tabel opgenomen federate IB ook een dergelijke belasting op het niveau van de staat en gemeente kennen. De gezamenlijke belastingdruk kan aldus opiopen tot 42 procent^29 -per volledigheid wordt opgemerkt dat ook diverse Europese landen op lager bestuursniveau IB heffen. Zo bestaat er in Zweden en Denemarken een gemeentelijke IB, en kent Zwitserland naast een federate een kantonale IB. InvoerJng van de voorstellen van de commissie-Stevens zou ertoe leiden dat het toptarief op een vergelijkbaar niveau zou komen te liggen als in Belgie, Duitsland en Frankrijk. Door de vormgeving van de voorgestane twee-schijvenstructuur zou dit echter reeds bij een laag beiastbaar inkomen (57.000 gulden) ingaan. Wat dit betreft zou een situatie ontstaan die enigszins vergelijkbaar is met het Verenigd Koninkrijk. Sinds 1990 kent de IB in dit land ook twee tariefschijven en een betrekkelijk laag ingangsinkomen; het toptarief is in het Verenigd Koninkrijk echter veel lager en bedraagt 40 procent^'^". Tot slot wordt nogmaals opgemerkt dat in het voorgaande slechts een globaal beeld is geschetst, dat derhalve maar in beperkte mate recht doet aan de vaak gecompliceerde regelgeving die aan de gepresenteerde gegevens ten grondslag ligt. Voorts ontbreekt het zicht op de samenhang tussen verschillende inkomensbestanddelen in de nationale wetgevingen. Deze samenhang maakt dat de verschillende bestanddelen niet geisoleerd kunnen worden beschouwd. Dit is een van de achtergronden van het feit dat een aantal van de voorstellen-Stevens niet spoort met de situatie in het buitenland. 127) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 40. 128) OECD, op.cit. p. 146. 129) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 234. 130) Daarbij wordt overigen opgemerl(t dat de begrotingsvoorsteiien 1992-1993 erin voorzien om omwille van inkomenspolitieke redenen voor de eerste 2.000 pond beiastbaar inkomen een nieuw tarief van 20 procent in te voeren. Zie: Financial Times, 11 maart 1992.
4.7. Conclusies In dit hoofdstuk is ingegaan op enkele fiscale aspecten van de voorstellen-Stevens. Met name is bezien hoe vanuit de huidige grondkenmerken van het stelsel van IB de voorstellen moeten worden beoordeeld en weike gevolgen implementatie heeft voor de structuur van dat stelsel. In de beschouwingen is daartoe aangeknoopt bij het fiscale inkomensbegrip, de horizontale tariefstructuur en de verticale tariefstructuur, terwiji afzonder91
lijk is stilgestaan bij het verschijnsel van de heffingskorting en de internationale dimensie. Als conclusies is daarbij het volgende naar voren gekomen. o Vanuit louter fiscale optiek ligt het minder voor de hand aftrekposten en vrijstellingen die tot de primaire structuur behoren te verminderen of te schrappen dan aftrekposten en vrijstellingen die als belastinguitgaven kunnen worden gekwalificeerd. Op grond hiervan kunnen louter fiscaal gezien in ieder geval minder bezwaren worden aangevoerd tegen de voorstellen met betrekking tot de geschenkenregeling, de bedrijfsspaarregeling, het forfeit voor niet-actieven voorzover geen sprake is van werkelijke verwervingskosten, de zelfstandigen- en vermogensaftrek (bij afschaffing van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW), en de buitengewone-lastenregeling in verband met studiekosten. Bezwaren kunnen daarentegen in dit opzicht in ieder geval worden aangevoerd tegen de voorstellen met betrekking tot de werknemerspremies ZW, WAO en WW, het reiskostenforfait, de reiskostenvergoeding, het autokostenforfait en de buitengewone-lastenregeling in verband met ziektekosten. Verhoging van het arbeidskostenforfait kan ertoe leiden dat dit forfeit deels als een belastinguitgave moot worden gekwalificeerd. o Het voorstel met betrekking tot de werknemerspremies ZW, WAO en WW leidt deels tot dubbele heffing en creeert een aantal vormen van ongelijke fiscale behandeling. Tezamen met een aantal andere grondslagverbredende voorstellen leidt dit tot aantasting van het fiscale inkomensbegrip als maatstaf van draagkracht en kan het allerlei verschuivingseffecten teweegbrengen. o De voorstellen-Stevens ten aanzien van de horizontale tariefstructuur sluiten deels aan op c.q. zijn deels ingehaald door recente besluitvorming en ontwikkelingen terzake. Met name betreft dit de positie van alleenstaanden die niet langer fiscale erkenning geniet. In sommige opzichten kan het voorts minder voor de hand liggen een aparte tariefgroep voor de categorie alleenstaande ouders van jonge kinderen met werkzaamheden buiten het huishouden te handhaven c.q. deze fiscaal te onderscheiden van andere alleenstaande ouders. Voorzover dat onderscheid fiscaal nog wel gerechtvaardigd is kan als alternatief voor een aparte tariefgroep een regeling in de buitengewone-lastensfeer worden overwogen. o De voorstellen-Stevens ten aanzien van de verticale tariefstructuur leiden op het punt van de subschijven tot een belangrijk aantal complicaties en creeren een ongewenste en gecompliceerde verwevenheid tussen belastingtarieven en premietarieven volksverzekeringen. Met name gelet op mogelijk toekomstige ontwikkelingen in de sfeer van de uitkeringslasten volksverzekeringen bergt dit grote risico's in zich voor de houdbaarheid van het fiscale stelsel als zodanig
92
en voor de bruikbaarheid ervan ais instrument van inkomensbeleid. Er blijft sprake van een progressieve verticale tariefstructuur. Per saldo lljkt wel sprake te zijn van enige afname van de mate van progressie in de tarieflijn van de geintegreerde inkomensheffing als gevolg van de verlaging van de (top)tarieven alsmede van de vermlndering van het aantal schijven en de verlenging van de eerste schljf. Ge'i'soleerd bezien blijft sprake van een steil verlopende tarieflijn van de LB/IB. De hiervoor genoemde stijging van de ultkerlngslasten In de volksverzekerlngen kan lelden tot een steeds vlakker verloop van de tarieflijn van de Inkomensheffing enerzijds en een steeds steller verloop van de tarieflijn van de LB/IB, althans In het traject van de subschljven, anderzijds. Introductie van de heffingskorting In de tariefstructuur vormt een van de nieuwe elementen In de voorstellen-Stevens en kent ulteenlopende gevolgen. Zo wordt het progressle-effect dat thans kan optreden Ingeval van over- of terugheveling van de baslsaftrek weggenomen. Ook draagt de heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur bij tot meer inzichtelijkheid. Anderzijds betekent de in casu voorgestelde hoogte van de heffingskorting een versterking van de progressie en kan de introductie als zodanig tot een verhoging van de marginale heffingsdruk lelden in specifieke gevallen (heffingspllchtlgen met een Inkomen rond de schijfovergangen). Introductie van de heffingskorting kan een gecompliceerde aanpassing van het inflatiecorrectiemechanlsme noodzakelljk maken tenelnde een onbedoelde stijging van de heffingsdruk bij een louter nominale toeneming van het inkomen te mitigeren; ook de invorderingsvrijstelling behoeft dan aanpassing. Tevens zai sprake moeten zijn van een afwijkende toepassing ten aanzlen van personen in bijzondere situaties. Een voor senioren lagere heffingskorting behoeft ten slotte niet strijdig te zijn met het juridische gelijkheidsbeglnsel indien voor de hoogte ervan steeds wordt aangeknoopt bij het van toepassing zljnde premietarlef in de eerste subschijf. Uit de Internationale vergelijking blljkt dat Nederland door de Oort-operatie een relatlef brede heffingsgrondslag heeft gekregen. Ook blljkt dat in ieder van de onderscheiden Ianden de premies werknemersverzekeringen fiscaal aftrekbaar zijn. Verder leert de vergelijking dat in sommlge landen het systeem van de belastlngkorting voorkomt voor de baslsaftrek alsmede voor een enkele aftrekpost. In alle beschouwde landen blljkt dat bij een gemlddeld bruto inkomen een aanzlenlljk verschll In gemiddelde belastingdruk bestaat tussen alleenstaande werknemers en alleenverdiende werknemers met twee kleine kinderen. In de voor-Oortse situatie was het verschll in fiscale behandeling (inclusief kinderbijslag) tus-
93
sen beide categorieen in Nederland relatief klein in vergelijking met enige omiiggende landen. Voorts valt op dat het toptarief in Nederland het hoogste van de OESO-lidstaten is, terwiji het belastbaar inkomen waarbij dit tarief ingaat op een relatief laag niveau ligt. Ten slotte kent de Nederlandse tariefstructuur verhoudingsgewijs weinig tariefschijven.
94
5. Sociale-verzekeringsaspecten
5.1. Inleiding Zoals vermeld in hoofdstuk 1 vraagt het kabinet in de adviesaanvraag van 7 oktober 1991 in het bijzonder aandacht voor onder meer de gevolgen van de voorstellen van de commissieStevens voor de sociale zekerheid. Het kabinet spitst dit toe op een drietal thema's, weike in de aanvullende adviesaanvraag van 11 november 1991 in drie afzonderlijke notities nader zijn uitgewerkt en van vraagpunten zijn voorzien. Op het terrein van de volksverzekeringen hebben de voorstellen-Stevens in het bijzonder betrekking op de herstructurering van het inkomenstraject voor de premieheffing. Deze vioeien rechtstreeks voort uit de voorstellen ten aanzien van de tariefstructuur van de loon-/inkomensheffing in het algemeen. In aanvulling op haar voorstellen op fiscaal terrein heeft de comnnissie ook de premies werknemersverzekeringen en de heffing daarvan in haar rapport betrokken; de voorstellen terzake zijn in hoofdzaak gericht op het gelijk trekken van de heffingsgrondslagen van de LB/IB en premieheffing volksverzekeringen enerzijds en van de heffingsgrondslag voor de premies werknemersverzekeringen anderzijds. In het verlengde hiervan stelt de commissie een gecombineerde en uniforme heffing en inning door de belastingdienst, een wettelijke uniforme inhoudings- en heffingssystematiek alsmede een uniforme rechtsgang voor. In dit hoofdstuk wordt nagegaan in hoeverre deze voorstellen verenigbaar zijn met de specifieke, formele structuur- en uitvoeringskenmerken van de sociale verzekeringen, danwel zullen leiden tot een fundamentele wijziging daarvan. 5.2. Structuur volksverzekeringen 5.2.1. Kader De wijziging van het premieheffingstraject en de voor 65-plussers (senioren) aparte AWBZ-premie zijn de meest relevante voorstellen op het terrein van de volksverzekeringen. Daarnaast heeft ook het voorstel tot splitsing van de eerste schijf in twee subschijven consequenties voor de positie van deze verzekeringen tegenover de belastingheffing. In deze paragraaf wordt ingegaan op de vraag of en in hoeverre deze voorstellen passen binnen de huidige structuur en het vigerende karakter van de volksverzekeringen.
95
Verwijzend naar het raadsadvies over de voorstellen-Oort kunnen de verzekeringsgedachte en het solidariteitselement als vormgevende beginselen van de volksverzekeringen worden benoemd. De verzekeringsgedachte komt tot uitdrukking in het risicokarakter van de verzekering alsmede in het bestaan van een aparte bekostigingsorganisatie, een fonds, waaraan premies al dan niet aangevuld met staatsbijdragen worden afgedragen in samenhang met een vaste rekenkundige grondslag. Daarnaast is op basis van het solidariteitselement in beginsel geen verband gelegd tussen premiebetaling en uitkeringskans noch tussen premie- en uitkeringsbedrag. 5.2.2. Beperking heffingstraject premies
volksverzekeringen
De commissie-Stevens stelt voor de premies volksverzekeringen te heffen over de eerste subschijf die loopt tot een inkomen van 46.500 gulden. Op het eerste gezicht lijkt dit ten opzichte van het huidig traject een verlenging in te houden. Bij nader inzien blijkt evenwel dat het heffingstraject zowel aan de onder- als aan de bovenkant materieel wordt beperkt zoals ook blijkt uit het feit dat de voorstellen resulteren in een verhoging van de premiepercentages (van 22,1 naar 23,3 procent voor niet-senioren). Een en ander heeft te maken met de omzetting van de basisaftrek in een (verhoogde) heffingskorting. Aan de onderkant wordt het traject beperkt omdat de heffingskorting in termen van de huidige systematiek neerkomt op een verhoging van de basisaftrek: in plaats van het bedrag van de basisaftrek (4.568 gulden), wordt in het voorstel materieel 6.473 gulden premie- en belastingvrij gelaten^''^. Aan de bovenkant wordt het traject beperkt door de omzetting op zich van de basisaftrek in een heffingskorting. Thans is deze grens (46.691 gulden voor alleenstaanden en tweeverdieners en 51.259 gulden voor alleenverdieners) de facto hoger dan in het voorstel-Stevens, meer bepaald als gevolg van het verschil in gehanteerde vrijstellingssystematiek^^-'.
732; 6.473 = 2.175/33,6 procent. Zoals in het rapport-Stevens wordt in deze paragraaf uitgegaan van de cijfers geldend in 1990. 133) In de huidige systematiel( -waarin eerst de basisaftrelt wortd doorlopen en vervolgens de eerste schijf (42.123 gulden)- wordt de premie-inkomensgrens berekend door de basisaftrek op te tellen bij de lengte van de eerste schijf: voor alleenstaanden en tweeverdieners 46.691 gulden (42.123 + 4.568) en voor alleenverdieners 51.259 gulden 142.123 + 4.568*2). In de voorgestelde systematiek -waarin de heffingskorting wordt verrekend binnen de eerste schijf- blijft materieel alleen het eerste gedeelte binnen de eerste subscfiijf premie- en belastingvrij. De premieinkomensgrens bedraagt daardoor voor iedere premieplichtige 46.500 gulden. 134) Kabinetsnotitie volksverzekeringen, p. 4 (zie bijiage 3 van dit advies).
De herstructurering van het heffingstraject heeft gevolgen voor de solidariteitsverhoudingen binnen de volksverzekeringen evenals, formeel beschouwd, voor het draagvlak van deze verzekeringen. De beperking van het traject zai leiden tot een wijziging in de horizontale en verticale lastenverdeling tussen de verschillende categorieen van premieplichtigen. De solidariteit van hogere met lagere inkomenscategorieen zaI enerzijds toenemen door de verhoging van de premievrije voet, maar anderzijds afnemen door de verlaging van de premie-inkomensgrens. Daarnaast zaI binnen de eerste schijf de solidariteit van alleenstaanden en tweeverdieners met alleenverdieners toenemen, hetgeen samenhangt met de hoogte en de werking van de heffingskorting. Zo kunnen alleenverdieners tweemaal van de verhoging van de basisaftrek c.q. de heffingskorting genieten. Mede daardoor is de trajectbeperking voor hen omvangrijker^34 Niettegenstaande de voor alle premieplichtigen gelijke premie-inkomensgrens zaI in de voorgestelde systematiek voorts het maximaal te betalen bedrag aan premies volksverze-
96
keringen als gevolg van de heffingskorting (met daarin een premiedeel) hoger zijn voor alleenstaanden en tweeverdieners dan voor alleenverdieners; in de huidige regeling geldt voor alle drie categorieen van verzekerden een gelijk maximum-premiebedrag (9.309 gulden). Ceteris paribus leldt een en ander ertoe dat in de voorstellen-Stevens sprake is van een wijziging In de verhouding tussen enerzijds het maximaal te betalen bedrag aan premies volksverzekeringen en anderzijds de aanspraken krachtens deze verzekerlngen. Uit de in bijiage 6 opgenomen berekeningen van het Ministerie van Financien kan worden opgemaakt hoe de gewijzigde lastenverdeling als gevolg van de voorstellen-Stevens tot uiting komt in de gemiddelde premiedruk volksverzekeringen voor enkele categorieen premieplichtigen met standaardaftrekposten. Voor de volgende categorieen werknemers zaI deze druk toenemen: - alleenstaanden en tweeverdieners met een premieplichtig inkomen tussen circa 30.000 gulden en 50.000 gulden; - alleenverdieners met een inkomen van circa 45.000 gulden. Voor de overige premieplichtige werknemers is sprake van een constante of dalende gemiddelde premiedruk. Voor senioren Is als gevolg van de voorgestelde hogere AWBZ-premie over de hele linie sprake van een toename van de gemiddelde premiedruk. Geconcludeerd kan worden dat de herstructurering van het heffingstraject op zichzelf genomen niet strijdig is met het huidig karakter van de volksverzekeringen, maar dat wel sprake is van een herschikking van solidariteitselementen die aan de premieheffing volksverzekeringen ten grondslag liggen; daarbij kan zowel een toename als een afname van solidariteit naar inkomensniveau worden geconstateerd.
135) In paragraaf 4.4.3.2. is opgemerkt dat -als gevolg van de onderlinge verwevenheid tussen het premie- en belastingtarief in de eerste schijf- een stijging van de uitgaven voor de vollcsverzekeringen materieel de facto vi/ordt gefinancieerd door een stijging van het tarief van de gehele eerste schijf.
Bezien vanuit de formele positie van de volksverzekeringen kan ten slotte worden aangetekend dat de beperking van het heffingstraject gevolgen heeft voor het draagvlak van deze verzekerlngen, met name in het licht van de vergrijzing''35. Stijgende uitkeringslasten als gevolg van onder meer demografische ontwikkelingen kunnen gezien het vrij beperkte heffingstraject een forse opwaartse invloed hebben op de premiestelling volksverzekeringen waardoor het aandeel van de premiecomponent in de eerste subschijf steeds groter kan worden. Dit roept de vraag op of een verlenging van het inkomenstraject voor de premieheffing wenselijk is. Anderzijds moet worden gewezen op de voorgestelde grondslagverbredende maatregelen zoals de afschaffing van de fiscale aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW; het spreekt voor zlch dat met name deze maatregel mede leidt tot een substantiele verruiming van de grondslag voor de premieheffing volksverzekeringen. Dit daargelaten ligt het met het oog op de te verwachten toekomstige stijging van uitkeringslasten in ieder geval niet voor de hand het heffingstraject thans in te perken; veeleer ligt een verlenging ervan in de rede tot het einde van de voorgestelde eerste schijf. Niet alleen komt hierdoor het
97
solidariteitsbeginsel extra tot uitdrukking, met name omdat premieplichtigen met een inkomen van meer dan 46.500 gulden rechtstreeks meer zullen bedragen aan de financiering van de volksverzekeringen, bovendien wordt door de trajectverlenging het draagvlak voor deze financiering rechtstreeks verruimd. In de in bijiage 7 opgenomen notitie van het Ministerie van Financien zijn de budgettaire en de inkomenseffecten van een dergelijke trajectverlenging vermeld^^^. 5.2.3.
Subschijvenstructuur
Zoals beschreven in paragraaf 4.4.3.2. creeert de opsplitsing van de eerste schijf in twee subschijven een onderlinge verwevenheid tussen het premie- en het belastingtarief in de eerste schijf; premiefluctuaties leiden automatisch tot een aanpassing van het belastingtarief opdat de totale belastingopbrengst gelijk blijft en de totaaltarieven in beide subschijven even hoog zijn. Deze verwevenheid heeft gevolgen voor de positie van de volksverzekeringen ten opzichte van de belastingheffing. Met name houdt dit het risico in dat de overheid meer dan thans het geval is belastingen en premies (voor een deel) als uitwisselbare grootheden gaat beschouwen. Dit schept de mogelijkheid dat de financiering van de volksverzekeringen niet uitsluitend op een vaste rekenkundige grondslag is gebaseerd, zodat premiemutaties niet alleen op de ontwikkeling van de uitkeringslasten zijn gebaseerd; daardoor komen wijzigingen in deze lasten niet louter ten laste often voordele van de premieplichtigen^'^'. Een mogelijk gevolg hiervan is dat dit financieringssysteem voor niet in deze wetten gelegen doeleinden wordt gebruikt. Voorts kan een verstrengeling van de besluitvorming over de belastingheffing en de premieheffing volksverzekeringen leiden tot een uitholling van de bevoegdheden van de besturen van de sociale fondsen en zo tot een aantasting van het verzekeringskarakter van deze verzekeringen. In het verleden heeft de raad zich meerdere malen uitgesproken tegen een dergelijke verstrengeling en heeft hij geoordeeld dat de premieheffing sociale verzekeringen niet mag worden gehanteerd als een instrument voor de realisering van daarbuiten gelegen beleidsdoeleinden.
736; In deze notitie worden de effecten berekend van drie wijzigingen ten opzichte van de voorstellen-Stevens: premieheffing volksverzekeringen over de gehele eerste schijf; uniforme heffingskorting van 2.175 gulden voor alle belasting- en premieplichtigen; uniforme AAW-, AWW- en AWBZ-premie voor alle premieplichtigen. 137) Zie ook: SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987. pp. 61-63.
Verder doet de subschijvenstructuur in ieder geval afbreuk aan de herkenbaarheid van de met de volksverzekeringen verbonden kosten en geldstromen. Ten slotte kan naast deze beleidsmatige aantekeningen worden gesteld dat de wijze waarop premiemutaties doorwerken in het gecombineerde tarief van de gehele eerste schijf niet de eenvoud en zeker niet de inzichtelijkheid van de tariefstructuur bevordert (zie ook de beschrijving van het aanpassings- en versleutelingsmechanisme in paragraaf 4.4.3.2.). De in paragraaf 5.2.2. besproken mogelijke verlenging van het heffingstraject voor de premies volksverzekeringen tot de eerste schijf houdt in dat deze niet wordt opgesplitst in subschijven. Dit resulteert in een meer inzichtelijke en eenvoudiger premiestructuur. Doordat de tweede subschijf komt te vervallen, krijgen senioren met twee in plaats van drie tariefpercentages te maken. Daarnaast houdt deze mogelijke
98
trajectverlenging in dat meer dan in het voorstel-Stevens het verzekeringskarakter wordt gehandhaafd, omdat belasting- en premietarieven in mindere mate met elkaar zijn verweven; de vaststelling van de premies kan geschieden op basis van een vaste rekenkundige grondslag uitgaande van de benodigde middelen. Ook impliceert deze verlenging dat eventueel noodzakelijke verhogingen van de premietarieven over een groter traject kunnen worden uitgesmeerd zodat de marginale premiemutatie dienovereenkomstig kan worden afgevlakt. Premiewijzigingen hebben aldus rechtstreeks gevolg voor het gehele gecombineerde tarief. 5.2.4. AWBZ-premie senioren Met de bedoeling om voor senioren de inkomenseffecten van haar andere voorstellen te neutraliseren stelt de commissieStevens onder meer voor de AWBZ-premie naar leeftijd te differentieren. Als rechtvaardigingsgrond voert zij aan dat, aangezien senioren een groter beroep doen op de AWBZ dan nietsenioren, de verschillen in risico's conform het profijtbeginsel moeten worden doorberekend in de premiehoogte. Voor senioren zou de AWBZ-premie 8,1 procent in plaats van 5,9 procent moeten bedragen; dit komt neer op een verhoging met de som van de AAW- en AWW-premies die premieplichtigen jonger dan 65 jaar we! verschuldigd zijn''''^.
T38) In het voorstel-Stevens bedragen zowel de AAW- als de AWW-premie 7,7 procent. Senioren betaien alleen AWBZ-premie. De commissie laat het voorgenomen kabinetsbeleid dat senioren vanaf 1 januari 1993 AAW-premie betaien buiten beschouwing fGraag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 184). 139) A.C.B.W. Doup en I.P. AsscherVonk, Leeftijdscriteria in het arbeidsstelsel, Amsterdam 1991, p. 28; Gelijk in de praktijk, rapport van de interdepartementale juridische werkgroep gelijkheidsbeginsel. Den Haag 1990, p. 11.
Verwijzend naar de bespreking van de aparte heffingskorting voor senioren in paragraaf 4.5.4.1. moet ook dit voorstel worden beoordeeld in het licht van het beginsel van gelijke behandeling en het discriminatieverbod zoals geformuleerd in artikel 1 Grondwet en artikel 26 Bupo. Blijkens de juridische literatuur is een onderscheid naar leeftijd slechts toelaatbaar op basis van een objectieve rechtvaardigingsgrond; als een van de algemene beoordelingscriteria voor de aanwezigheid van een dergelijke grond is onder meer geformuleerd dat het doel van het onderscheid dient te zijn gerechtvaardigd in het licht van de doelstelling van de regeling^'^^. Op zichzelf genomen kan het realiseren van de beoogde inkomensneutraliteit via een leeftijdsafhankelijke AWBZ-premie legitiem zijn. Evenwel lijkt deze premie juridisch niet houdbaar aangezien het onderscheid niet is te rechtvaardigen in het licht van de doelstelling van de AWBZ. Deze voorziet immers in een verzekering op basis van solidariteit en kent geen verband tussen risico en premie. Hierin ligt tevens besloten dat aan de gedifferentieerde AWBZpremie ook louter beleidsmatige bezwaren zijn verbonden. Deze premie staat haaks op de visie van de raad ten aanzien van het vigerende karakter van de volksverzekeringen, weIke inhoudt dat risicodoorberekening in beginsel afwezig is. Tegen de aparte AWBZ-premie pleit ook de inmiddels ingezette wijziging van het stelsel van ziektekostenverzekeringen weIke onder meer wordt gekenmerkt door de afwezigheid van premiedifferentiatie naar risico en mede is gemotiveerd door het tegengaan of terugdringen van bestaande premieverschillen naar risico of leeftijd. 99
Vanwege deze l
140) Kabinetsnotitie volksverzekeringen, pp. 9 en 10. 141) Voiiedigheidshaive zij opgemerkt dat ook de commissie-Stevens dit alternatief in haar beschouwingen heeft betrokken ^Graag of niet, Rapport van de Comissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, P- 52). 142) Zie ook: SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, p. 59. 143) Ibid., pp. 59 en 60. 144) Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 22 089, nr. 1 (Voorzieningen voor gehandicapten) en Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 378, nr. 5, p. 4.
Met het oog op de uniformering van de grondslagen van de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen stelt de commissie-Stevens ten aanzien van de premieheffing werknemersverzekeringen voor zowel de fiscale aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW, als de WAOfranchise af te schaffen; ook doet zij een achttal andere voorstellen die direct danwel indirect leiden tot wijziging van de heffingsgrondslag werknemersverzekeringen. Deze voorstellen kunnen worden beschouwd in het licht van twee aspecten van (dis)co6rdinatie: a. de coordinatie tussen de grondslagen voor de loonheffing 100
en voor de premieheffing werknemersverzekeringen, met andere woorden tussen het fiscaal loon en het premielooni*5; b. de coordinatie tussen de grondslagen voor de premieheffing loondervingsverzekeringen en voor de uitkeringen op grond van deze verzekeringen, met andere woorden tussen het premie- en het uitkeringsloon. Het streven naar meer coordinatie tussen fiscaal loon en premieloon houdt een andere afweging in dan het streven naar meer coordinatie tussen premie- en uitkeringsloon. Bij eerstgenoemde coordinatie gaat het om een eenduidige, inzichtelijke en administratief uitvoerbare regelgeving. Bij laatstgenoemde coordinatie staat de handhaving van het equivalentiebeginsel voorop: in de kern houdt dit in dat alleen over elementen die tot het uitkeringsloon behoren, premie wordt geheven. In het navolgende worden de hiervoor genoemde voorstellenStevens primair bezien vanuit de coordinatie tussen premie- en uitkeringsloon. Daarbij laat zich als eerste vraag stellen of de uitbreiding of beperking van het premieloon als gevolg van deze voorstellen consequenties heeft voor het uitkeringsloon^*^. Wordt hierop ontkennend geantwoord, dan laat zich vervolgens de vraag stellen hoe de voorgestelde uitbreiding of beperking van het premieloon moet worden beoordeeld. Voor de beantwoording van de eerste vraag is de vaststelling van het dagloon relevant. In het kader van de stelselherziening sociaie zekerheid per 1 januari 1987 is in de betreffende wetten opgenomen dat ter bepaling van het dagloon wordt uitgegaan van het loon dat de werknemer verdiende in de laatste dienstbetrekking (het zogenoemde historisch dagloon) en niet meer van de toekomstige verdiencapaciteit (fictlef dagloon)^*^. Verder is toen in de nieuwe dagloonbepalingen opgenomen dat alleen die loonelementen voor de berekening van het dagloon worden meegenomen die in de bedrijfstak algemeen gebruikelijk, vast, gegarandeerd en regelmatig zijn verstrekt, danwel inherent aan de functie zijn^*^. 745^ Het premieloon -ook wel coordinatieloon of brutoioon sociaie verzekering genoemd- is vastgelegd in de Coordinatiemet sociaie verzekering (CSV). 146) Voorzover aithans de betreffende looncompenent niet respectievelijk wel in het uitkeringsdagloon is opgenomen. 147) Artikel 4S lid 7 WW; artikel 14 WAO;artikel 15 ZW. 148) De inwerkingtreding van de nieuwe dagloonbepalingen is destijds echter, in afwachting van een nadere adviesaanvraag aan de SVr, uitgesteld tot een nader bij algemeen maatregel van bestuur te bepalen datum. De betreffende adviesaanvraag is op 18 december 1991 aan de SVr verzonden. 149) SER, Advies hoofdiijnen gewijzigd stelsel van sociaie zekerheid bij werl(loosheid en arbeidsongeschiktheid, publikatienr. 84/16, Den Haag 1984, pp. 52 en 53; SER, Vervolgadvies gewijzigd stelsel van sociaie zekerheid bij werkeloosheid en arbeidsongeschiktheid, publikatienr. 85/16, Den Haag 1985, pp. 25 en 26.
De beantwoording van de tweede vraag hangt af van het belang dat wordt gehecht aan het equivalentiebeginsel. De read heeft in zijn adviezen over de stelselherziening sociaie zekerheid het belang van de equivalentiegedachte als vormgevend beginsel voor de werknemersverzekeringen onderstreept. Volledige equivalentie tussen premie- en uitkeringsloon is echter een ideaaltype; het verschil tussen de looncomponenten voor de bepaling van de premiehoogte enerzijds en voor de uitkeringshoogte anderzijds dient volgens de raad zo klein mogelijk te zijn^*^. Een en ander betekent dat aan het equivalentiebeginsel geen absolute waarde moet worden toegekend. Ten slotte moet worden aangenomen dat indien wordt gekomen tot uniformering van fiscaal loon en premieloon de ratio van de CSV, voorzover deze wet betrekking heeft op de coordinatie van het loonbegrip, komt te vervallen. Alsdan zullen ook de specifieke bevoegdheden van de SVr -voortvloeiend uit de 101
CSV- met betrekking tot de bepaling van de premiegrondslag voor de loondervingsverzekeringen verdwijnen^^". De vaststelling van de heffingsgrondslag wordt dan uitsluitend de bevoegdheid van de ministers van SZW, Financien en WVC. Een en ander kan tevens tot gevolg hebben dat, uitgaande van het equivalentiebeginsel, de beieidsruimte ten aanzien van de dagloonvaststelling wordt beperkt; de premiegrondslag ligt immers vast. Dit geldt zowel voor de vaststelling van de algemene en bijzondere dagloonregelen door de SVr als voor de vaststelling van de bijzondere dagloonbesluiten door de bedrijfsverenigingen. 5.3.2. Afschaffing aftrekbaarheid werknemerspremies WAO en WW
ZW,
De commissie-Stevens stelt voor de werknemerspremies loondervingsverzekeringen tot het fiscale loon te rekenen zonder de uitkeringen belastingvrij te maken. Dit voorstel heeft in hoofdzaak betrekking op de fiscale behandeling van een negatieve inkomenscomponent en is dan ook nader beschouwd in paragraaf 4.2.3.3. Niettemin kunnen ook vanuit de invalshoek van de sociale verzekeringen kanttekeningen bij dit voorstel worden geplaatst omdat hierbij de positie van de loondervingsverzekeringen zowel ten opzichte van de volksverzekeringen als ten opzichte van particuliere verzekeringen tegen vergelijkbare risico's aan de orde is. Aan het specifieke karakter van de loondervingsverzekeringen wordt door de commissie-Stevens kennelijk een onvoldoende onderscheidend vermogen toegekend om (het werknemersdeel van) de premiebetaling ZW, WAO en WW fiscaal anders te behandelen dan de betaling van premies volksverzekeringen. Naar de mening van de raad zijn de loondervingsverzekeringen -die primair op het equivalentiebeginsel zijn gebaseerd- niet zonder meer gelijk te stellen aan de volksverzekeringen die in hoofdzaak zijn gebaseerd op het solidariteitsbeginsel. Deze equivalentie houdt in dat sprake is van een band tussen premiebetaling en prestatie waardoor een vergelijking van de loondervingsverzekeringen met particuliere verzekeringen tegen vergelijkbare risico's op het punt van de fiscale behandeling meer op zijn plaats is dan een vergelijking met de volksverzekeringen. Wat de positie van de wettelijke loondervingsverzekeringen ten opzichte van die particuliere verzekeringen betreft kan dit voorstel dan ook leiden tot een fiscaal 'concurrentievoordeel' voor laatstgenoemde verzekeringen ten opzichte van eerstgenoemde verzekeringen. Het is niet ondenkbaar dat dit een rol kan spelen in de discussie over het inbrengen van meer private elementen in de loondervingsverzekeringen.
150) Artikei 6lid2 en artikei 7 CSV.
Het onbelast blijven van werkgeverspremies ZW, WAO en WW leidt ertoe dat deze fiscaal ongelijk worden behandeld ten opzichte van de werknemerspremies. Dit kan tot een druk op de wetgever leiden om de premieverdeling loondervingsverzekeringen meer onderhandelbaar te maken en vervolgens tot een verschuiving van het werknemers- naar het werkgeversdeel. Meer concreet kan dit gevolgen hebben voor de invulling 102
van de door het kabinet beoogde premie-differentiatie in de ZW in het kader van het volumebeleid ziekteverzuim en arbeidsongeschiktheid^^\ 5.3.3. Afschaffing
WAO-franchise
Met het cog op uniformering van heffingsgrondslagen stelt de commissie-Stevens de afschaffing voor van de WAO-franchise, i.e. de WAO-premievrije voet die ongeveer gelijk is aan het minimumloon. De ratio van deze franchise is dat het minimumloon a! door de AAW is verzekerd. De WAO vult voor werknemers de AAW-uitkering ter hoogte van 70 procent van het netto-minimumloon aan tot 70 procent van het laatstgenoten loon. Sinds 1 januari 1987 geldt dat aan de verzekerde die zowel recht heeft op een WAO- als een AAW-uitkering, de AAW-uitkering niet wordt uitbetaald maar uitsluitend de volledige WAO-uitkering (artikel 36a AAW). De niet uitbetaalde AAW-uitkering wordt uit het Algemeen Arbeidsongeschiktheidsfonds (AAf) in het Arbeidsongeschiktheidsfonds (AOf) gestort. Het onderhavige voorstel roept de vraag op hoe de uitkeringssystemen en de financiering van de AAW en de WAO op elkaar zijn af te stemmen. Gesteld kan worden dat afschaffing van de WAO-franchise zonder nadere maatregelen gevolgen heeft voor de bestaande mate van equivalentie in de WAO. Uitgaande van handhaving van de WAO als werknemersverzekering enerzijds en van de AAW als volksverzekering anderzijds heeft de commissie hiervoor de volgende twee varianten gepresenteerd ter voorkoming van deze problematiek: A. over het loon van de werknemer wordt zowel WAO- als AAW-premie ingehouden. Bij arbeidsongeschiktheid ontvangt de werknemer alleen een WAO-uitkering. Tegenover de AAW-premie bestaat geen recht op een AAW-uitkering, maar wel op AAW-voorzieningen. Omdat tegenover de door werknemers te betalen AAW-premie slechts betrekkelijk geringe aanspraken staan, wordt een bedrag dat correspondeert met de door de werknemers (teveel) betaalde premies gestort vanuit het AAf naar het AOf. Vervolgens kan de WAO-premie benedenwaarts worden bijgesteld;
757^ Wet terugdringing arbeidsongeschiktheidsvolume (Stb. 1992, 82). Zie voorts: adviesaanvraag d.d. 20 november 1991 aan de SVr betreffende het wetsvoorstel terugdringing ziel
B. over het loon van de werknemer wordt geen AAW-premie geheven. Deze premie wordt als deel van de loonheffing wel fictief vastgesteld. Bij arbeidsongeschiktheid heeft de werknemer recht op WAO-uitkering en AAW-voorzieningen. Strikt genomen betalen werknemers in deze variant te weinig omdat zij niet meebetalen aan voorzieningen en uitkeringen voor vroeggehandicapten. Daarom moet door het AOf een bedrag worden gestort in het AAf zodat werknemers via de WAO-premie bijdragen aan deze prestaties krachtens de AAW.
103
In de kabinetsnotitie terzake worden deze varianten uitgebreid en in technische zin geanalyseerd^^^. Centrale aandachtspunten daarbij zijn de handhaving van het equivalentiebeginsel in de WAO en het behoud van het solidariteitsbeginsel in de AAW. Alhoewel in de huidige systematiek van de AAW (met een flat-rate uitkering) en de WAO (met een loongerelateerde uitkering) de afschaffing van de WAO-franchise als een inbreuk op het equivalentiebeginsel zou kunnen worden beschouwd, kan worden vastgesteld dat in beide varianten dit beginsel, zoals omschreven door de read, niet wezenlijk wordt aangetast: het loon waarover WAO-premie wordt betaald is ook het loon waarop de WAO-uitkering is gebaseerd. Voorts betaalt in deze varianten iedereen met een inkomen mee aan de AAW, zij het dat in variant B sprake is van een indirecte bijdrage van werknemers via een dotatie van het AOf aan het AAf. Aan deze door de commissie gepresenteerde varianten zijn echter ook nadelen verbonden. Zo is de groep van potentiele rechthebbenden in de AAW zodanig ingeperkt dat het moeilijk wordt nog te spreken van een volksverzekering, in de zin van een verzekering voor alle ingezetenen. Immers, de prestaties op basis van de AAW betreffen: uitkeringen aan vroeggehandicapten; uitkeringen aan zelfstandigen; werkvoorzieningen voor iedereen. Daarnaast kleven in het bijzonder aan variant B bezwaren van uitvoeringstechnische aard, weike verband houden met de introductie van een fictieve AAW-premie in de loonheffing^^''. Om die reden wijst het kabinet deze variant van de hand. Het nadeel van variant A dat met betrekking tot de verzekerde risico's afbreuk wordt gedaan aan het karakter van de AAW als volksverzekering wordt ondervangen in de modaliteit A1 die het kabinet op deze variant presenteert^^*. In afwijking van variant A krijgen werknemers in deze modaliteit wel recht op AAW-uitkering. Voor ambtenaren hoeft dit niet te gelden, aangezien voor hen de huidige structuur reeds overeenkomt met de in variant A geschetste structuur. Evenals thans het geval is, wordt de AAW-uitkering voor werknemers geanticumuleerd met de WAO-uitkering, waarbij de AAW-uitkering niet tot uitbetaling komt. De AAW-premie wordt lastendekkend vastgesteld alsof werknemers en ambtenaren wel uitkering zouden ontvangen. De dotatie uit het AAf aan het AOf en het ABP wordt gerelateerd aan de macro uitkeringslasten in het AAf, vanwege het respectievelijk niet tot uitbetaling komen danwel geen recht hebben op AAW-uitkeringen van werknemers en ambtenaren.
152) De Kabinetsnotitie arbeidsongeschiktheidsregelingen is onderdeel van bijiage 3 van dit advies. 153) Kabinetsnotitie arbeidsongeschil
Deze modaliteit A1 blijft dicht bij de huidige structuur van de arbeidsongeschiktheidsverzekeringen en doorbreekt het minst de bestaande mate van equivalentie in de WAO waartoe de afschaffing van de WAO-franchise zonder nadere maatregelen leidt. In deze modaliteit is het WAO-premieloon gelijk aan het WAO-uitkeringsloon en ondergaan de verzekerde risico's (en daarmee de kring van potentiele rechthebbenden in de AAW) geen wijziging; ook wat de financiering betreft sluit de dotatie van AAf aan AOf aan bij de huidige situatie. 104
5.3.4. Overige wijzigingen heffingsgrondslag mersverzekeringen
premies
werkne-
De commissie-Stevens stelt voor het arbeidskostenforfait analoog aan de loonheffing ook bij de premieheffing werknemersverzekeringen toe te passen. Dit betekent de introductie van een vrije voet In deze premieheffing. De equivalentie tussen premie en prestatie zou kunnen meebrengen dat ook de uitkeringsgrondslag in dat geval smaller wordt. Gezien de criteria met betrekking tot het meenemen van loonbestanddelen bij de vaststelling van het uitkeringsdagloon, is er echter op zichzelf geen reden dit dagloon op te schonen met het bedrag van het arbeidskostenforfait. In dat geval is er ook geen reden het premieloon te beperken. Wordt hieraan echter vastgehouden omwille van uniforme heffingsgrondslagen en wordt beperking van het uitkeringsdagloon niet wenselijk geacht, dan is een concessie aan de equivalentiegedachte onvermijdelijk. In het voorstel-Stevens wordt door brutering van de lonen de overhevelingstoeslag betrokken in het premieloon. Gezien het feit dat het hier een structurele looncomponent betreft lijkt er geen bezwaar te bestaan deze te rekenen tot het premieplichtig loon en het uitkeringsloon. Dit leidt overigens niet tot een verhoging van de uitkeringen in de nettosfeer aangezien aan de uitkeringszijde eveneens een brutering van de overhevelingstoeslag plaatsvindt. De werkgeversbijdrage ziektekostenverzekering -zowel de werkgeverspremie-ZFW als de tegemoetkoming in de kosten van een particuliere ziektekostenverzekering- wordt in het voorstel-Stevens voortaan tot het premieloon gerekend. Er lijkt geen fundamentele grond aanwezig om deze bijdrage van het premieloon uit te zonderen. Dit mede met het oog op het feit dat zij blijkens de dagioonregeien reeds in een aantal gevallen ook tot het uitkeringsloon wordt gerekend^^^. 155) De werkgeversbijdrage particuliere ziektekostenverzekering is opgenomen in de dagioonregeien tenzij op de werkgever de verplichting rust deze ook tijdens ziekte of werkeloosheid te verstrekken danwei indien op de dag van ingang van de WAO-uitkering zonder medeberekening van die bijdrage in het dagloon dat aan de uitkering ten grondslag ligt geen verplichte verzekering ingevolge het bepaalde bij of krachtens artikel 3 van de ZWF ontstaat en er bij arbeidsongeschiktheid geen vrijsteiiing bestaat tot betaiing van de premie voor de particuliere ziektekostenverzekering (dagioonregeien ZW artikel 7 lid 2 sub c; dagioonregeien WAO artikel 1 lid 2 sub b: dagioonregeien Invoeringswet stelselherziening sociale zekerheid artikel 7 lid 2 sub c). 156) De vakantiebon bestaat uit meerdere elementen, waaronder het vakantieloon en de vakantietoeslag. Voor de dagloonberekening wordt het loon bestemd voor vakantiedagen niet meegenomen. De vakantietoeslag wordt, behoudens voor de ZW, wel geacht tot het uitkeringsdagloon te behoren, althans dat gedeelte dat geen betrekking heeft op de dagen waarover vakantieloon wordt uitbetaald.
Bij invoering van deze drie voorstellen en het in paragraaf 5.3.3. behandelde voorstel de WAO-franchise af te schaffen zai het gehele loon minus het arbeidskostenforfait zijn onderworpen aan de premieheffing werknemersverzekeringen. In het navolgende worden vijf voorstellen van de commissie-Stevens besproken die betrekking hebben op de heffingsgrondslag voor de loon-inkomensheffing en impliciet leiden tot een verandering van de grondslag voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Vakantiebonnen worden thans voor 75 procent van hun waarde in de loonheffing en premieheffing werknemersverzekeringen betrokken. Deze reductie werkt niet door in het uitkeringsloon: voorzover de vakantiebon bestaat uit vakantietoeslag wordt die voor 100 procent meegenomen in de dagloonberekening^^^. De commissie-Stevens stelt voor vakantiebonnen voortaan voor 100 procent in de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen te betrekken. Bezien vanuit het equivalentiebeginsel is daar niets op tegen. 105
De commissie-Stevens stelt voor de bestaande faciliteiten in de fiscale sfeer en premiesfeer voor de gesciienkenregeling te beperken en die voor de bedrijfsspaarregelingen (winstdelingspremie- en spaarloonregelingen) af te schaffen. Een en ander impliceert een verbreding van de premiegrondsJag werknemersverzekeringen. Geschenken en uitkeringen ingevolge bedrijfsspaarregelingen worden niet tot het uitkeringsloon gerekend. Voorzover het hier niet-structurele of van de bedrijfsresultaten afhankelijke looncomponenten betreft ligt dit ook in de rede. Strikt beschouwd is dan bij Innplementatie van onderhavige voorstellen geen sprake van (volledige) equivalentie. Bij regelingen die de bestaande faciliteiten te boven gaan zai overigens ook thans hiervan geen sprake zijn. De commissie-Stevens wil het autokostenforfait in de loonheffing betrekken. Uitgaande van uniformering van de heffingsgrondslagen wordt het forfait dan tevens betrokken in de premieheffing werknemersverzekeringen. Er lijkt niets op tegen om het forfait vervolgens in het uitkeringsloon op te nemen, aangezien het hier een structurele looncomponent betreft. Uit de afschaffing van de reiskostenaftrek in het voorstelStevens volgt dat reiskostenvergoedingen voortaan worden belast. Uitgaande van uniformering van de heffingsgrondslagen wordt de vergoeding dan ook onderworpen aan de premieheffing werknemersverzekeringen. Het ligt niet in de rede de reiskostenvergoeding te beschouwen als een te verzekeren loonbestanddeel, omdat het gaat om een vergoeding van de werkgever voor kosten die direct met het werk samenhangen. Als deze vergoeding dan ook niet in het uitkeringsloon thuishoort, is er op zichzelf geen reden om daarover premies te heffen. Wordt aan dit laatste vastgehouden omwille van uniforme heffingsgrondslagen en wordt toevoeging aan het uitkeringsloon niet wenselijk geacht, dan is een concessie aan de equivalentiegedachte onvermijdelijk. Volgens de in bijiage 8 opgenomen berekeningen van het Ministerie van SZW bedragen de extra premie-inkomsten als gevolg van bovengenoemde voorstellen tot wijziging van de heffingsgrondslag premies werknemersverzekeringen (exclusief premieheffing over de overhevelingstoeslag) in totaal 2.810 miljoen gulden. Deze extra opbrengst kan worden vertaald in een neerwaartse aanpassing van de premiepercentages voor de werknemersverzekeringen, hetgeen zou leiden tot een herverdeling van premiemiddelen over de verzekerden. De extra opbrengst zou ook (gedeeltelijk) kunnen worden aangewend voor de financiering van de eventuele doorwerking van toegevoegde premie-elementen in de hoogte van het uitkeringsloon, hetgeen zou leiden tot een mitigering van de mogelijke neerwaartse aanpassingen van de premiepercentages.
106
5.4. Premieheffing werknemersverzekeringen: uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming 5.4.1. Inleiding In het verlengde van haar voorstellen tot uniformering van lieffingsgrondslagen stelt de commissie-Stevens voor de uitvoering, de wetgeving en de rechtsbescherming te vereenvoudigen en te stroomlijnen. Het gaat daarbij om het voorstel tot een gecombineerde centrale heffing, controle en inning van de loonheffing en de premies sociale verzekeringen door de fiscus en het voorstel tot een uniforme inhoudings- en heffingssystematiek. Ook gaat het om de voorstellen betreffende een zelfstandige premieplicht voor werknemers, uniformering van de rechtsgang voor belasting- en premiekwesties en van het begrip dienstbetrekking voor de loon- en premieheffing. Alhoewel de commissie deze voorstellen in elkaars verlengde en als e6n onderling samenhangend pakket presenteert, is de samenhang daartussen vooral een kwestie van doelmatigheid. Evenwel zijn deze voorstellen vanuit beleidsmatig en technisch oogpunt niet onlosmakelijk met elkaar verbonden; zo is theoretisch bezien gecombineerde heffing en inning op zich mogelijk zonder uniformering van heffingsgrondslagen. Ook is denkbaar de heffings- en inhoudingsmethodiek te uniformeren zonder over te gaan tot uniformering van heffingsgrondslagen en tot een gecombineerde heffing en inning^^^. In de volgende paragrafen worden de voorstellen afzonderlijk beschouwd vanuit beleidsmatige overwegingen en vanuit overwegingen van doelmatigheid. 5.4.2. Centrale heffing en inning loonbelasting, sociale-verzekeringspremies en premies bedri]'fs(tak)eigen regelingen Voorstel commissie-Stevens In de huidige situatie is de uitvoering van de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen in handen van verschillende heffende instanties, te weten de fiscus en de bedrijfsvereniging. Naar de mening van de commissie-Stevens moeten beide heffingen gecombineerd worden uitgevoerd door een instantie. Daartoe acht zij in beginsel zowel de fiscus als de bedrijfsvereniging in staat. Op basis van de bestaande praktijk kiest ze voor de fiscus als heffende instantie^^^. Daarbij haalt zij niet alleen praktische redenen aan, maar is zij voorts van mening dat de belastingdienst door de combinatie van premie- en belastingheffing efficiencywinst zai realiseren; de samenhang tussen de loon- en premieheffing in de sfeer van de uitvoering is volgens de commissie veel nauwer dan die tussen premieheffing en uitkeringsadministratie. 157) Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989. 19 071 (Verlichting Administratieve Verplichtingen Bedrijfsleven), nr. 4 (nadere notifies Grapperhaus), p. 18; zie ook: P. Kavelaars, op.cit, p. 86. 158) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, pp. 92-95.
In de door de commissie gepresenteerde opzet heft en int de fiscus de premies werknemersverzekeringen in opdracht van de bedrijfsverenigingen en draagt zij deze direct aan hen af; voor de uitvoering daarvan dient de fiscus aan hen administratiekosten in rekening te brengen. Om redenen van efficiency zou hij ook moeten worden belast met de overige heffingsacti107
viteiten van de bedrijfsverenigingen in het kader van specifieke bedrijfstakregelingen. De commissie is ervan overtuigd dat deze voorstellen niet wezenlijk raken aan de bevoegdheden en de autonomie van de bedrijfsverenigingen. Naar haar mening leiden zij zowel tot een belangrijke adnninistratieve vereenvoudiging als tot kostenbesparing bij inhoudingsplichtigen en in de collectieve sector^^^. In het onderstaande wordt de argumentatie van de commissieStevens nader beschouwd. Verantwoordelijkheden en bevoegdheden op het terrein van de loondervingsverzekeringen Ter onderbouwing van haar stelling dat haar voorstel geen uitholling van de bestaande bevoegdheden van de bedrijfsverenigingen inhoudt, wijst de commissie-Stevens erop dat van de middelen die nriomenteel zijn gemoeid met sociale uitkeringen en voorzieningen nog geen kwart wordt geheven en ge'i'nd door de instantie die de regeling ook uitvoert^^". Daarnaast stelt zij dat de afzonderlijke heffing van de premies volksverzekeringen door de belastingdienst en de premies ZFW door de bedrijfsverenigingen nimmer heeft geleid tot een beperking van de beleidsvrijheid van de Sociale Verzekeringsbank (SVB) en de ziekenfondsen. De commissie lijkt in haar argumentatie weinig waarde te hechten aan de eigen plaats van de loondervingsverzekeringen, ook op het punt van de uitvoering ervan. Deze verzekeringen zijn in dit opzicht immers niet te vergelijken met de volksverzekeringen en de ZFW. Bij de loondervingsverzekeringen is door de bedrijfstaksgewijze uitvoering veel sterker sprake van een gedifferentieerd uitkeringsbeleid, zulks mede in verband met de vaak aanwezige verwevenheid met het arbeidsvoorwaardenbeleid in de bedrijfstak. In het verlengde hiervan is ook het premiebeleid meer gedifferentieerd; verwacht kan worden dat deze premiedifferentiatie zai toenemen als gevolg van de wetgeving gericht op de terugdringing van het arbeidsongeschiktheidsvolume. Het spreekt voor zich dat aan dit gedifferentieerd uitkerings- en premiebeleid een bepaalde beleidsruimte voor de bedrijfsverenigingen ten grondslag ligt. Vervolgens is de commissie van mening dat wanneer de fiscus de premies werknemersverzekeringen gaat heffen dit geen inbreuk betekent op de autonomie van de bedrijfsverenigingen omdat de beleidsvrijheid en de eigen verantwoordelijkheid ten aanzien van zowel de vaststelling van premies als de uitkeringskant volledig intact blijven.
159)Ibid pp 93-95en 121. 160) Ibid.', pp. 92 en 93.
Deze constatering is op zichzelf genomen juist. Het voorstel van de commissie houdt alleen in dat het debiteurenbestand van de bedrijfsverenigingen wordt overgeheveld naar de belastingdienst. De bedrijfsverenigingen blijven in het kader van de collecterende functie volledig bevoegd niet alleen op het punt ^an de vaststelling van premiepercentages naar risicogroep of onderneming in het kader van de ZW en van de wachtgeld108
fondsen, maar ook op het punt van de beoordeling van de mogelijkheid tot het dragen van eigen risico en eveneens op het punt van de indeling van werkgevers bij een bedrijfsvereniging en een wachtgeldfonds. Ook blijven zij bevoegd voor de controle van de premiepercentages en de signalering van de ontwikkeling van de premieontvangsten alsmede voor de routing van de ontvangen bedragen naar de sociale fondsen''^\ Niettemin kan het afstoten van een dergelijk taakonderdeel op gespannen voet staan met het eerder door de raad onderschreven streven naar versterking van de eigen verantwoordelijkheid van het bedrijfsleven, met name op het terrein van de loondervingsverzekeringen^^^. Aan de heffing en inning van de premies werknemersverzekeringen zijn immers ook beleidsmatige aspecten verbonden ondermeer tot uiting komend in een eigen incassobeleid van bedrijfsverenigingen. Onderdelen daarvan zijn bijvoorbeeid het invorderingsbeleid, het controleen sanctiebeleid, evenals het aansprakelijkstellingsbeleid. Implementatie van het voorstel kan ertoe leiden dat op deze onderdelen een belangenconflict ontstaat tussen enerzijds de loonheffing en anderzijds de premieheffing werknemersverzekeringen en kan een eind maken aan de bestaande bevoegdheid van de bedrijfsverenigingen om op alle genoemde punten een naar de betreffende sector gedifferentieerd beleid te voeren. Voorts leidt het voorstel ertoe dat de fiscus ook als procederende instantie fungeert ten aanzien van premie-inhouding. Dit houdt de mogelijkheid in dat hij tevens een beslissende stem heeft bij de vaststelling van de verzekeringsplicht van werknemers; immers, de beslissing over premieplicht impliceert de facto een beslissing over verzekeringsplicht. Dit kan betekenen dat de bedrijfsverenigingen voor hun distribuerende functie zijn gebonden aan de al dan niet impliciete vaststelling van de verzekeringsplicht door de fiscus.
161) Kabinetsnotitie heffing en inning, PP- 7, 11 en 12 (zie bijiage 3 van dit advies). 162) Zie bijvoorbeeid: SER, Advies vereenvoudiging uitvoering sociale verzekering, publil(atienr. 84/12, Den Haag 1984, p. 40; SER, Advies verdeling verantwoordelijkheid Ziektew^et, publiltatienr. 89/13, Den Haag 1989, pp. 12-14. 163) In artikel 2 lid 1 van de Regeling Perceptiekosten Volksverzekeringen (van 24 oktober 1991) op grond van artikel 44 lid 1 Wet financiering volksverzekeringen is de perceptiekostverdeling over de fiscus en de sociale fondsen vastgelegd op 55 procent versus 45 procent, mat betekent dat van de totale integrale kosten van de heffing en inning van inkomstenbelasting, loonbelasting en premieheffing op aanslag en premieheffing op afdracht 45 procent ten laste van de fondsen wordt gebracht.
Gezien de huidige wijze van vaststelling van de perceptiekosten volksverzekeringen door de overheid kan verder worden gesteld dat de huidige beleidsruimte terzake voor de uitvoeringsorganen werknemersverzekeringen in het geding is als bij implementatie van het voorstel-Stevens de vaststelling van de perceptiekosten werknemersverzekeringen onderhevig zai zijn aan politieke besluitvorming''^^ Ofschoon bij implementatie van het voorstel de huidige beleidsvrijheid en eigen verantwoordelijkheid van de bedrijfsverenigingen volledig intact blijven ten aanzien van ondermeer de vaststelling van premies, kan afrondend worden gesteld dat hun beleidsruimte met name op het punt van het incassobeleid in het geding is. Dit laat onverlet dat het voorstel in technische zin niet onmogelijk is.
109
Bedrijfs(tak)eigen regelingen De efficiency- en vereenvoudigingswinst van een centrale, gecombineerde heffing staat of valt voor een groot deel met het al dan niet overhevelen naar de fiscus van de heffingsactiviteiten van de bedrijfsverenigingen in het kader van arbeidsvoorwaardelijke bedrijfstakregelingen {vut, pensioen, scholing en werkgelegenheid)^^". Alleen bij deze overheveling zaI het belang van werkgevers bij centrale heffing en inning, te weten het totstandkomen van een instantie die heft en int, worden gerealiseerd^^^. De premieheffing voor de bedrijfstakeigen regelingen sluit thans qua heffingssystematiek aan bij de premieheffing werknemersverzekeringen (het voorschotsysteem, zie paragraaf 5.4.3.), zodat de uitvoeringskosten relatief laag kunnen zijn. Binnen die systematiek is evenwel sprake van zeer uiteenlopende en complexe regelingen wat karakter, inhoud en reikwijdte betreft, hetgeen ondermeer tot uiting komt in uiteenlopende premiegrondslagen en kring van verzekerden c.q. premieplichtigen. Volgens het kabinet zijn deze complexiteit en diversiteit op zichzelf geen belemmering om deze heffingsactiviteiten eveneens over te hevelen naar de belastingdienst, zij het dat het dan om effiencyredenen wenselijk is dat eveneens wordt overgestapt op premieheffing volgens afdracht op aangifte achteraf en dat voor de loonheffing en premieheffing werknemersverzekeringen sprake is van gelijke grondslagen en premieplicht. Dit laatste komt evenwel neer op een inhoudelijke aanpassing van deze regelingen waarvan de consequenties voor de reikwijdte en de kosten ervan niet op voorhand zijn te overzien. Daarbij is van bijzondere betekenis dat zij primair onder de verantwoordelijkheid van partijen in de betreffende bedrijfstak vallen zodat het ook aan hen is tot een dergelijke aanpassing te besluiten.
164) Volgens de kabinetsnotitie kunnen ook de vrijwillige verzekering evenals het bovenwettelijke ziekengeld tot deze categorie worden gerekend. 1651 Kabinetsnotitie heffing en inning, pp. 2 en 3. 1661 Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, pp. 94 en 95. 167) Kabinetsnotitie heffing en inning, pp. 6-10 en 13 en 14. Opgemerkt zij dat het kabinet hierbij de premieheffing bedrijfstakeigen regelingen buiten de beschouwingen laat.
Vereenvoudiging en kostenbesparing Als prominent argument voor haar voorstel haalt de commissie-Stevens aan dat het zaI leiden tot zowel een belangrijke administratieve vereenvoudiging als tot kostenbesparing bij inhoudingsplichtigen en in de collectieve sector. De totale besparing op de administratieve lasten van werkgevers wordt op honderd miljoen gulden geschat, welk bedrag moet worden bezien in het licht van het feit dat de totale inhoudingskosten voor werkgevers jaarlijks naar schatting acht miljard gulden bedragen^^^. Volgens de commissie zullen de uitvoeringskosten bij de bedrijfsverenigingen per saldo afnemen omdat de besparing in arbeidsjaren hoger zaI zijn dan de extra lasten voor de vergoeding aan de fiscus. In de kabinetsnotitie wordt een verdere invulling en technische vormgeving van de heffing en inning door de fiscus geschetst waaruit kan worden afgeleid dat het voorstel voor inhoudingsplichtige werkgevers de afdracht van de verschuldigde premies zaI vergemakkelijken^^^. In het voorgestelde systeem kunnen zij immers volstaan met een aangifte en met de afdracht van een totaalbetaling. Voorts zullen zij een aanspreekpunt hebben 110
bij problemen met betrekking tot controle en inning en zai de volledige controle van alle aspecten van heffing en inning van premies werknemersverzekeringen onderdeel zijn van een integrate controle door de belastingdienst. Daarnaast zullen zij per werknemerte maken krijgen met een gecombineerde jaaropgavekaart. Hierdoor wordt een geintegreerde verwerking van de jaaropgave- en loonbelastingkaarten mogelijk. Het voorstel impliceert de mogelijkheid dat de fiscus instaat voor de verzameling van alle relevante informatie betreffende de loon- en premieheffing van waaruit de noodzakelijke gegevens worden teruggekoppeld naar de bedrijfsverenigingen. Daar waar in de bestaande praktijk van de verzekerdenadministratie (VZA) wordt uitgegaan van door de fiscus en de bedrijfsverenigingen gemeenschappelijk verzamelde gegevens en gemeenschappelijk gehanteerde begrippen, lijkt het voorstel -in vergelijking met de huidige situatie- slechts een relatief kleine stap om de feitelijke vergaring en intake van gegevens ten behoeve van de VZA door de fiscus te laten uitvoeren. Ten slotte verwacht het kabinet dat het voorstel een efficiente wijze van dwanginvordering mogelijk maakt, daar waar het thans voorkomt dat dwangbevelen werknemersverzekeringen en loonheffing over eenzelfde tijdvak op verschillende tijdstippen worden berekend. Op basis van het voorgaande lijkt het aantrekkelijk en logisch de incassofunctie van de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen en bedrijfstakregelingen onder te brengen bij een instantie, met name wanneer overigens sprake zou zijn van uniforme heffingsgrondslagen en een uniforme inhoudings- en heffingssystematiek.
hZmisM! voo"'"de "iTsUngh^eJl ning, Den Haag 1991. pp. 93en 94.
De vraag is of de gevolgen beperkt blijven tot hetgeen is geschetst in het rapport-Stevens en in de kabinetsnotitie. Bij de formulering van haar vereenvoudigingsvoorstellen heeft de commfssie vooral gekeken naar de informatiestromen (voor de heffing van belasting en premies) van de inhoudingsplichtigen naar zowel de fiscus als de bedrijfsverenigingen. Het komt voor dat daardoor niet het gehele uitvoeringsproces van de werknemersverzekeringen en de bedrijfstakeigen regelingen in de voorstellen is betrokken. Vanuit deze optiek is het begrijpelijk dat de commissie van mening is dat het belang van een directe koppeling van het premieheffingstraject aan de verzekerdenc.q. uitkeringsadministratie sterk wordt overschat^^^. Ze verwijst daarbij naar het felt dat de VZA van de bedrijfsverenigingen nu al volledig is gebaseerd op gegevens en documenten die fiscus en bedrijfsverenigingen samen ontwerpen en hanteren. Naar haar mening zaI haar voorstel geen verandering brengen in de bestaande loop van gegevensstromen. Blijkens de kabinetsnotitie gaat het daarbij echter niet om alle gegevens. Ook indien wordt overgegaan op centrale heffing en inning door de belastingdienst dienen nieuwe werkgevers zich aan te melden bij de bedrijfsverenigingen. Deze aanmelding dient tevens als initile vulling van de VZA. Het is daarom maar de vraag of er sprake zaI zijn van een substantiele beperking van de informatiestromen van de werkgever naar de fiscus en de bedrijfsvereniging. Gecontinueerd worden immers de informatiestromen ten behoeve van het voeren van de VZA, de uit111
keringsverzorging en de bedrijfstakeigen regeiingen. Verwacht kan worden dat het aantal gegevens dat van de werkgever wordt gevraagd per saldo nnaar een geringe vermindering ondergaat. Een en ander kan een bevestiging inhouden van de reeds door het kabinet uitgesproken twijfel over de verwachting van de commissie-Stevens dat werkgevers een substantiele lastenverlichting zullen genieten omdat zij in de toekomst met een maandelijkse of driemaandelijkse loonopgave en -afdracht aan de fiscus zouden kunnen volstaan. Voorts moet met een toename van de wederzijdse informatiestroom tussen fiscus en bedrijfsverenigingen rekening worden gehouden. De bedrijfsverenigingen zullen een omvangrijke stroom met gegevens betreffende de verzekerings-Zpremiesituatie per werknemer richting fiscus in gang moeten zetten ten behoeve van de premieheffing door de fiscus van zowel de werknemersverzekeringen als de bedrijfstakeigen regeiingen. Daarnaast wordt noodzakelijkerwijs met onderhavig voorstel een omvangrijke retourstroom van de fiscus naar de bedrijfsverenigingen gecreeerd. In de door de commissie voorgestelde opzet brengt de aanlevering van gegevens aan de fiscus immers met zich dat de fiscus de door de bedrijfsverenigingen ten behoeve van de distribuerende functie benodigde gegevens achteraf aan hen doorstuurt^^^. Daarbij is er echter geen rekening mee gehouden dat de bedrijfsverenigingen ten behoeve van deze functie behoefte hebben aan actuele gegevens met betrekking tot hun verzekerdenpopulatie en de bij hen aangesloten werkgevers. De zogeheten ex post gegevensvoorziening van fiscus aan bedrijfsverenigingen kan verder ook betekenen dat pas laattijdig met een onderzoek naar mogelijke fraude kan worden begonnen en dat toekomstige ontwikkelingen zoals de premiedifferentiatie ZW en in het bijzonder het bonus-malussysteem, moeilijk uitvoerbaar worden. Voor de uitvoering daarvan zijn per werknemer actuele loongegevens vereist, weike in het voorstel-Stevens een extra-informatiestroom veroorzaken van de werkgever naar de bedrijfsverenigingen, hetzij direct, hetzij indirect via de fiscus. Daarnaast kan worden verwacht dat de werkgeversadministratie van de fiscus zai toenemen omdat deze wordt uitgebreid met gegevens van de bedrijfsverenigingen. Ook valt geen besparing te verwachten bij de werkgeversadministratie gevoerd door de bedrijfsverenigingen; deze blijft noodzakelijk met het oog op de taken van de bedrijfsverenigingen (zoals indeling in risicogroepen en vaststelling van premiepercentages). 769; De gegevens betreffende de totaie loonsom van de werkgever en de jaaropgave per werknemer worden na afloop van het kwartaal respectievelijk na afloop van hetjaar doorgestuurd. 170> Op basis van deze regeling warden de bedragen bepaald die de fiscus aan onder meer de SVB in rekening brengt voor de heffing van de premies volksverzekeringen.
Verder is gepoogd na te gaan of de uitvoeringskosten van de premieheffing werknemersverzekeringen als gevolg van de voorstellen-Stevens zullen toe- of afnemen. In tentatieve berekeningen van een werkgroep van de Federatie van Bedrijfsverenigingen (FBV) is, uitgaande van de Regeling Perceptiekosten Volksverzekeringen^^", een vergelijking gemaakt tussen enerzijds de kosten die de bedrijfsverenigingen thans aan de 112
opdrachtgevers berekenen voor de premieheffing en -inning en anderzijds het bedrag dat de fiscus op basis van genoemde regeling aan de bedrijfsverenigingen voor de heffing (van alleen) premies werknemersverzekeringen in rekening zou kunnen brengen. Hieruit kan worden opgemaakt dat de kosten voor de werkzaamheden in het kader van de collecterende functie voor de ZW, WW en WAO, weike is ondergebracht bij de bedrijfsverenigingen, in 1990 0,23 procent bedroegen van de in totaal geVnde premies. Voor de AWW en AOW, waarvan de premieheffing is ondergebracht bij de fiscus, bedroegen deze zogeheten perceptiekosten 0,50 p r o c e n t " ^ Bedacht moet echter worden dat deze berekeningswijze niet is gebaseerd op vergelijkbare grootheden. Er is immers sprake van een verschillende heffingssystematiek (voorschotmethode versus afdracht op aangifte achteraf); tevens bestrijken de perceptiekosten volksverzekeringen ook het hele terrein van de IB. Voor een vergelijkbare berekening dient dan ook alleen rekening te worden gehouden met het initiele proces van premieheffing, dit wil zeggen met de kosten die zijn verbonden met de heffing en inning van alleen het afdrachtdeel LB en premieheffing; uitgezonderd worden dan ondermeer de kosten verbonden aan het aanslagdeel (IB en premieheffing), controle, beroeps- en bezwaarschriftenprocedures. Uit berekeningen van het Ministerie van Financien blijkt dan dat na afsplitsing van het aanslagdeel (IB/premieheffing) de aan de fondsen doorberekende perceptiekosten voor het afdrachtdeel loonheffing voor 1992 0,14 procent zullen bedragen. Ten slotte kan een opwaartse druk op de uitvoeringskosten uitgaan van het te ontwikkelen systeem voor de verdeling over de bedrijfsverenigingen van de door de fiscus geVnde premies zowel voor de werknemersverzekeringen als voor de bedrijfstakeigen regelingen.
m) FBV, Tussenrapportage van de FVB-werkgroep 'Stevens' , 7997, p. 27. Ervan uitgaande dat dit percentage van 0,50 procent onverkort zai worden toegepast bij een eventuele perceptiekostenberekening van de premieheffing werknemersverzekeringen door de fiscus, zouden deze perceptiekosten in 1990 naar schatting 77,1 miljoen gulden hebben bedragen, wear de heffing en inning van de premies werknemersverzekeringen van 1990 volgens de FBV 36,3 miljoen gulden heeft gekost.
Wat hiervan ook zij, duidelijk is dat een precieze inschatting en definitieve beoordeling van de feitelijke doelmatigheidswinst van het onderhavig voorstel nader onderzoek noodzakeiijk maakt. In dit verband zij verwezen naar het onderzoek in opdracht van de ministers van Financien en van SZW naar de gevolgen van ondermeer het onderhavige voorstel (zie ook bijlage 4); daarin staat de vraag naar de gevolgen in termen van kosten en effecten voor de uitvoering van de werknemersverzekeringen centraal. In dit onderzoek zullen de volgende modaliteiten worden onderzocht: - inhouding- en heffing premies werknemersverzekeringen zoals voorgesteld door de commissie-Stevens, uitgevoerd door bedrijfsverenigingen; - inhouding- en heffing premies werknemersverzekeringen zoals voorgesteld door de commissie-Stevens, uitgevoerd door de belastingdienst; - inhoudingssystematiek voor premies werknemersverzekeringen zoals voorgesteld in het APW-rapport; - inhoudings- en heffingssystematiek voor premies werknemersverzekeringen zoals voorgesteld in het APW-rapport. Verondersteld kan worden dat de resultaten van dit onderzoek zullen worden betrokken bij de advisering door de SVr over 113
ondermeer het voorstel tot een gecombineerde centrale heffing en inning. 5.4.3. Uniforme inhoudings- en heffingssystematiek Voorstellen commissie-Stevens In het verlengde van de voorgestelde centrale heffing en inning van premies werknemersverzekeringen stelt de commissie voor om de inhoudings- en heffingssystematiek premies werknemersverzekeringen te laten aansluiten bij de in de loonheffing gehanteerde methodiek, zulks onder wettelijke vastlegging ervan. Inhoudingstechniek In de bestaande systematiek wordt voor de bepaling van de verschuldigde en in te houden premies werknemersverzekeringen uitgegaan van de gewerkte dag. Conform het zogeheten arbeidsdagenbeginsel is het (maximum-)premieloon per premiebetalingstijdvak (kalenderjaar) voor de werknemersverzekeringen gelijk aan het (maximum-)premieloon per dag vermenigvuldigd met het aantal dagen waarop gedurende hettijdvak loon uit dienstbetrekking is genoten. Ook de in het premiebetalingstijdvak in aanmerking te nemen WAO-franchise wordt bepaald door vermenigvuldiging van de franchise per dag met het aantal arbeidsdagen. Het arbeidsdagenbeginsel impliceert dat de hoogte van het (maximum-)premieloon en het bedrag aan verschuldigde premies afhangt van het aantal arbeidsdagen in een kalenderjaar. Conform de systematiek voor de loonheffing stelt de commissie-Stevens voor het tijdvak voor de premieheffing gelijk te stellen aan het tijdvak van loonbetaling (week of maand). Volgens dit zogeheten tijdvakprincipe wordt het premiemaximum niet langer per dag maar per loontijdvak toegepast. Voor incidentele en eenmalige beloningen zou een tabel 'bijzondere beloningen' gelden. Heffingssystematiek De premieheffing werknemersverzekeringen geschiedt momenteel volgens het systeem van voorschotnota's weike de bedrijfsvereniging aan de werkgever enkele weken voor het begin van het kalenderjaar oplegt''^^: de te betalen voorschotten zijn gebaseerd op een schatting van ondermeer de lonen die in het komende tijdvak zullen worden betaald. Herziening van deze voorschotnota's komt veelvuldig voor, omdat de werkgever aan de bedrijfsvereniging dient te melden dat de werkelijk verloonde bedragen 5.000 gulden danwel 5 procent of meer van de aanvankelijk gemaakte schatting afwijken''^-'. Na afloop van het kalenderjaar worden de verschuldigde premies definitief vastgesteld door de bedrijfsverenigingen en vindt naheffing van te weinig respectievelijk teruggave van te veel op voorschot betaalde premie plaats.
vl) Tri^'li \YiicilTo"onl&tratiebesiuit.
Volgens de commissie-Stevens zorgt dit systeem in het bijzonder voor 'kleine' werkgevers regelmatig voor extra administratieve rompslomp. Zij stelt voor om analoog aan de voor de
114
loonheffing gehanteerde en wettelijk geregelde heffingssystematiek, de premies af te dragen op aangifte achteraf. Dit betekent dat de werkgever na afloop van het afrekentijdvak (een maand of een kwartaal) aangifte doet van de door hem op het loon van zijn werknemers ingehouden premies (vermeerderd met de verschuldigde werkgeversdelen van de premies) en dat hij het totaal van de verschuldigde premies tegelijkertijd afdraagt. Na afloop van het jaar worden de verschuldigde premies definitief vastgesteld door de bedrijfsverenigingen en vindt zonodig verrekening plaats van op aangifte te veel of te weinig betaalde premie. Naar de mening van de commissie kunnen werkgevers bij realisering van dit voorstel volstaan met e6n aangifte voor loon- en premieheffing; daarmee wordt ook het berichten- en betalingsverkeer van werkgevers naar heffende instantie(s) gestroomlijnd. Ten slotte is de commissie zich ervan bewust dat haar voorstel ertoe zai leiden dat de gezamenlijke werkgevers een eenmalig rentevoordeel van circa 350 a 500 miljoen gulden genieten. Zij stelt voor dat het overeenkomstige nadeel bij de sociale fondsen kan worden opgevangen door ofwel intering op reserves, ofwel een zeer geringe premiestijging. Beschouwingen
174) Ingeval er meer premies zijn betaald dan verschuldigd, stelt de commissie-Stevens voor de premies aan de werknemer terug te geven waar de Commissie APWvoorstelt geen teruggaveregeling in de inhoudingssystematiek op te nemen, vanwege de daaraan verbonden administratieve lasten voor werkgevers en uitvoeringskosten voor bedrijfsverenigingen ^APW-rapport, p. 55;. 175) Commissie tot verlictiting van administratieve verpiichtingen voor het bedrijfsleven, Heerendiensten deel III, pp. 22 en 23; APW-rapport, p. 11. Zie ook het in december 1986 uitgebrachte rapport 'Herziening premieheffingssysteem' van de gelijknamige SVr-werkgroep (SVr, pubiikatienr. R 89/4). 176) Nadere notities Grapperhaus, pp. 19 en volgende.
Rapport Commissie APW Het kabinet verzoekt de read in zijn oordeelvorming over onderhavige voorstellen ook het uit mei 1991 daterende rapport 'Ingehouden heffen' van de interdepartementale commissie Aanpassing Premieheffingssysteem Werknemersverzekeringen (APW) te betrekken. Het rapport bevat een grondig uitgewerkt voorstel voor een wettelijk uniforme inhoudingssystematiek op basis van het tijdvakprincipe met daaraan gekoppeld het voorstel om in de sfeer van de heffingstechniek over te gaan tot afdracht van premies op aangifte achteraf. Behoudens het punt van de teruggaafregeling''^* komen deze voorstellen sterk overeen met de desbetreffende voorstellen-Stevens en kunnen ze in feite als een nadere invulling en onderbouwing daarvan worden gezien. De APW-voorstellen vormen de follow-up van aanbevelingen van de commissie-Grapperhaus uit 1985 ter verlichting van de administratieve lasten van werkgev e r s " ^ . Naar het oordeel van het toenmalig kabinet kunnen daarmee bestaande knelpunten van het premieheffingssysteem werknemersverzekeringen, samenhangend met de verdergaande flexibilisering van arbeidspatronen, worden weggenomen''^^ en kan daarmee een verlichting van de administratieve lasten van de werkgever worden gerealiseerd. lnhoudingssystematiel< De Commissie APW is van mening dat haar voorstel voor een wettelijk voorgeschreven uniforme inhoudingssystematiek voor de premieheffing werknemersverzekeringen op basis van het tijdvakprincipe een opiossing biedt voor een aantal knelpunten in het huidig systeem. Daartoe wordt ondermeer gerekend dat een eenduidig systeem met uniforme en exacte regels 115
voor de inhouding van premies thans ontbreekt; dit kan ertoe leiden dat het in te houden bedrag afhankelijk is van de door de werkgever gehanteerde systematiek. Als grootste knelpunt wordt genoemd dat de hoogte van de verschuldigde premies afhankelijk is van het arbeidspatroon; dit kan ertoe leiden dat in een kalenderjaar over gelijk loon een verschillend bedrag aan premies is verschuldigd waardoor netto inkomens bij eenzelfde bruto loon soms aanzienlijk kunnen uiteenlopen. Deze verschillen in verschuldigde premiebedragen kunnen zich met name voordoen bij deeltijdwerk en bij inkomens die uit een danwel uit meerdere dienstbetrekkingen worden verdiend^^''. Voorts is de Commissie APW van oordeel dat haar voorstel de inzichtelijkheid en de rechtszekerheid verhoogt en dat het administratieve-lastenverlichting biedt voor werkgevers, zonder dat er veel ingrijpende wijzigingen worden ingevoerd. Zoals ook is onderkend door de Commissie APW houdt het voorstel niet in dat onder alle omstandigheden sprake is van een gelijke premiedruk per verzekerde; met name blijven nog verschillen bestaan wanneer het arbeidsinkomen afkomstig is van meerdere dienstbetrekkingen in een tijdvak. De invoering van de voorgestelde inhoudingstechniek heeft zowel macro-financiele effecten als inkomenseffecten''^^. Toepassing van de premie-inhouding op jaarbasis impiiceert dat ten opzichte van de huidige situatie een hogere WAO-franchise en een hoger maximum-premieloon in aanmerking worden genomen in het geval waarin op minder dan vijf dagen per week wordt gewerkt; dit is ook het geval bij meerdere dienstbetrekkingen naast elkaar, omdat in het voorstel premieheffing plaatsvindt per verzekerde per dienstbetrekking. Uit berekeningen blijkt dat introductie van het voorgestelde inhoudingssysteem op macroniveau leidt tot een daling van het WAO-premieplichtig inkomen met circa 1,5 miijard gulden^^^ en tot een stijging van het premieplichtig inkomen voor de ZFW met circa 1 miijard gulden^^". De daarmee samenhangende wijzigingen in de premies zijn respectievelijk 0,25 procentpunt premiestijging voor de WAO en 0,05 procentpunt premiedaling voor de ZFW.
777; Voor cijfervoorbeelden zij verwezen naar: APW-rapport, pp. 23-25. 778MPW-rapport, pp. 86-88. 179) Uit CBS-gegevens blijkt dat het aantai werknemers waarbij de verhoging van het maximum-premieloon leidt tot een hoger premieloon voor de WAO geringer is dan het aantai werknemers waarbij een hogere WAO-franchise leidt tot een lager premieloon. 180) De toegnomen premiebaten voor ZW en WW zijn in vergelijking met de ZFW te verwaariozen; dit is te verkiaren doordat de ZWF-loongrens lager is dan het maximum-premieloon ZW en WW, waardoor het aantai personen met een loon per dag dat boven dit maximum ligt veel geringer is ^APW-rapport, p. 87>.
Heffingssysteem Het voorstel om over te gaan op afdracht van premies op aangifte achteraf leidt tot een afstemming op de loonheffing en tot het vervallen van de zogeheten 5-procentmelding voor de werkgever evenals van het complexe proces van aanpassing van de voorschotten door de bedrijfsverenigingen. Ook bevordert de toepassing van een heffingssysteem voor de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen de eenduidigheid en doorzichtigheid van de loon- en premieadministratie. Een en ander leidt tot een vermindering van de omvang en de coniplexiteit van de regelgeving en van de administratieve verplichtingen zowel bij de werkgever als bij de bedrijfsverenigingen. De Commissie APW is zich ervan bewust dat deze voordelen zich pas ten voile voordoen wanneer ook de grondslagen voor loon- en premieheffing worden geijniformeerd en 116
als het inhoudingssysteem eenduidig wordt voorgeschreven. Omdat de inhoudingen bepalend zijn voor de afdrachten wordt het ongewenst geacht dat de werkgever keuzevrijheid heeft ten aanzien van het inhoudingssysteem^^^ Het kabinet wijst erop dat ten gevolge van een dwingend voorgeschreven inhoudingssystematiek voor de werkgevers niet onaanzienlijke eenmalige aanpassingskosten kunnen optreden^^^ Omdat werkgevers en werknemers de wijze waarop zij de premieheffing bedrijfstakeigen regelingen willen inrichten volledig zelf in de hand hebben, heeft de Commissie APW ervan afgezien deze regelingen te betrekken bij de keuze voor een gewijzigde heffingssystematiek voor de premies werknemersverzekeringen. Wei is zij van mening dat bij de introductie van een afdrachtsysteem voor de heffing van deze premies ook moet worden bekeken hoe dit systeem uitwerkt voor de bedrijfstakeigen regelingen waarvan de administratie is opgedragen aan een bedrijfsvereniging, en waar meestal het voorschotsysteem wordt gehanteerd. De commissie acht het niet doelmatig verschillende heffingssystemen in stand te houden. Ten slotte betekent de overgang van het systeem van afdracht van premies vooraf naar afdracht op aangifte achteraf dat een inningsmoment wordt 'overgeslagen'. Daardoor ontstaat een financieringsprobleem corresponderend met een bedrag aan premiebaten van circa 3,4 a 5 miljard gulden^^^ Qe Commissie APW schetst als mogelijke opiossingen: het opvangen van dit liquiditeitstekort via een beroep op de kapitaalmarkt (hetgeen circa 350 a 500 miljoen gulden op jaarbasis kost), het eenmalige verhogen van de premies ten laste van de werkgever of het introduceren van een opslag op de premie voor rekening van de werkgever^^*.
78 7MPW-rapport, p. 98. 182) Kabinetsnotitie heffing en p. 6. 183) APW-rapport, bijiage 2: quenties van premieafdracht op te achteraf voor de l
inning, Conseaangifvan de
Slotbeschouwing Vastgesteld kan worden dat de bestaande premie-inhoudingsen -heffingssystemen terzake van de werknemersverzekeringen diverse knelpunten bevatten. In hoofdzaak komen deze erop neer dat het bedrag aan verschuldigde premies afhankelijk kan zijn van het aantal arbeidsdagen in een kalenderjaar per werknemer en voorts dat deze systemen tot overbodige administratieve lasten leiden; in het bijzonder de WAO-franchise leidt tot tal van uitvoeringsproblemen. Met het oog op het wegnemen van de genoemde knelpunten lijkt het noodzakelijk te zoeken naar meer optimale inhoudings- en heffingssystemen. Op het eerste gezicht lijken de voorstellen van de commissie-Stevens op zichzelf genomen bepaalde voordelen te bevatten. Daarbij kan worden gedacht aan ondermeer de gelijke premiedruk ongeacht het arbeidspatroon, de toegenomen eenduidigheid en overzichtelijkheid en de aansluiting van de inhoudings- en heffingssystematiek op de thans bij de loonheffing gehanteerde systemen. Voor de uiteindelijke beoordeling is van wezenlijk belang of de overige voorstellen van de commissie-Stevens al dan niet worden gerealiseerd zoals het voorstel tot uniformering van de 117
heffingsgrondslagen. Ook is het voor de opiossing van een van de grootste knelpunten op dit terrein, verband houdend met de WAO-franchise, niet per se noodzakelijk te komen tot de voorgestelde uniforme inhoudingssystematiek; in het geval dat de WAO-franchise zou worden afgeschaft zai introductie van het tijdvaksysteem niet leiden tot een substantiele additionele vereenvoudiging en administratieve-lastenverlichting voor inhoudingsplichtigen. Verder is het met het oog op doelmatigheid wenselijk dat de introductie van het systeem van afdracht op aangifte achteraf voor de premieheffing werknemersverzekeringen eveneens wordt doorgetrokken naar de bedrijfstakeigen regelingen. Het aan deze regelingen verplicht opieggen van dit systeem staat evenwel op gespannen voet met de eigen verantwoordelijkheid van partijen betrokken bij die regelingen. Voorts zijn meerdere problemen in de onderhavige voorstellen nog niet opgelost (dubbeie dienstbetrekkingen, liquiditeitstekort sociale fondsen) en zijn nog niet alle effecten In kaart gebracht (bijvoorbeeld mogelijke schommelingen in het nettoloon en de mogelijke reductie van de administratieve lasten). Ook zai implementatie van deze voorstellen grote eenmalige overgangskosten voor ondernemingen genereren in verband met het omzetten en herinrichten van de administraties. Gezien deze onzekerheden kunnen deze voorstellen niet definitief worden beoordeeld en is nadere studie terzake wenselijk; in dit verband kan worden verwezen naar het eerdervermelde onderzoek in opdracht van de ministers van Financien en van SZW (zie ook bijiage 4). Ten slotte kan ervan worden uitgegaan dat de SVr mede aan de hand van de resultaten van dit onderzoek op deze vraagstukken zai ingaan in het advies dat hij naar aanleiding van de adviesaanvraag van 11 november 1991 zai uitbrengen. 5.4.4. Wetgeving en rechtsbescherming 5.4.4.1. Uniformering rechtsgang Voorstellen commissie-Stevens In de hutdige situatie is de rechtsgang voor geschiilen terzake van enerzijds premieheffing werknemersverzekeringen en anderzijds loonheffing gescheiden over twee aparte circuits. De rechtspraak in geschiilen tussen inhoudingsplichtige werkgevers en de bedrijfsvereniging over de premieheffing werknemersverzekeringen behoort tot de bevoegdheid van de raden van beroep weike binnenkort opgaan in de administratieve kamer van de rechtbanken; in hoogste instantie oordeelt de Centrale Raad van Beroep (CRvB). De rechtspraak in geschiilen over de loonheffing behoort tot de competentie van de belastingkamers van de gerechtshoven, terwiji de MR over deze geschiilen in hoogste instantie oordeelt. Dit leidt ertoe dat bedrijfsverenigingen en fiscus een eigen rol hebben in geschiilen over de premieheffing respectlevelijk de loonheffing. Naar de mening van de commissie-Stevens houdt deze gescheiden rechtsgang in dat over dezelfde of zeer nauw ver118
wante kwesties twee procedures los van elkaar moeten worden gevoerd; dit kan leiden tot uiteenlopende rechterlijke uitspraken''^^. De commissie meent dat het uit een oogpunt van eenvoud en rechtszekerheid valt te overwegen de rechtsgang voor belastingheffing en premieheffing werknemersverzekeringen te unifornneren. Met name stelt zij voor dat de rechtspraak in premiezaken wordt overgeheveld van de raden van beroep naar de fiscale kamers van de gerechtshoven en dat in de fase voorafgaande aan het instellen van beroep bezwaren tegen premieinhouding niet langer worden gericht aan de bedrijfsvereniging maar aan de belastinginspecteur. In het verlengde hiervan wordt tevens voorgesteld het begrip dienstbetrekking voor de toepassing van de werknemersverzekeringen aan de cassatierechtspraak van de HR te onderwerpen, zoals momenteel ook a! het geval is voor het loonbegrip^^^. Beschouwingen De commissie-Stevens presenteert deze voorstellen in het verlengde van haar voorstel de heffing en inning van de premies werknemersverzekeringen over te dragen aan de fiscus. Ondermeer vanuit een oogpunt van eenvoud kan het meer op elkaar laten aansluiten van zowel de uitvoering van de loon- en de premieheffing als de rechtsgang terzake logisch en consistent worden geacht. Tegenover de mogelijke voordelen van een uniforme rechtsgang voor belasting- en premiezaken (eenvoud, rechtszekerheid, rechtseenheid) staan een doorbreking van de band met de rechtspraak In uitkeringszaken en een aantasting van de positie van bedrijfsverenigingen. De voorstellen hebben namelijk tot gevolg dat in de bezwaarschriftenfase bezwaren niet langer tot de bedrijfsvereniging moeten worden gericht, maar tot de belastinginspecteur en dat deze vervolgens partlj is in de eventueel daarop volgende procedure voor het gerechtshof. Gaat het daarbij, zoals in de praktijk vaak het geval zai zijn, om inhoudelijke zaken als premiehoogtes, -plicht of -grondslagen, dan doet zich de situatie voor dat zolang het nog niet tot een bezwaarschrift is gekomen, de bedrijfsvereniging het aanspreekpunt is en nadien de belastinginspecteur. De mogelijkheid van bestuurlijke inbreng in de bezwaarschriftenfase -een van de kabinetsargumenten om het instituut van de lekenrechtspraak in de sociale verzekering af te schaffen''^^- en de mogelijkheid om naar eigen beleidsinzicht in een gerechtsprocedure verweer te voeren gaan daarmee voor de besturen van de bedrijfsverenigingen verloren. 785; Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 98. 186) Ibid., pp. 98 en 99. 187) Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 967, Wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Ambtenarenwet 1929, de Beroepswet en enkele andere wetten lintegratie Raden van Beroep/Ambtenarengerechten en arrondissementsrechtbanken; vereenvoudiging regelingen vorming en bezetting kamers). Zie ook: SER, Advies leken-leden in de sociale zekerheidsrechtspraak, publikatienr. 91/03, Den Haag 1991.
Voorts kunnen de voorstellen ertoe leiden dat e6n en dezelfde werknemer wordt geconfronteerd met divergerende rechterlijke uitspraken ten aanzien van enerzijds de premieplicht en anderzijds de uitkeringsrechten. In dit verband dient de door de commissie-Stevens nagestreefde coordinatie tussen belasting en premieplicht te worden afgewogen tegenover zowel het streven naar een zo groot mogelijke consistentie binnen de loondervingsverzekeringen als in het licht van de samenhang tussen de uitkerings- en de premieheffingskant ook wat betreft de rechtsgang terzake.
119
Het kabinet heeft een zekere voorkeur voor handhaving van de bestaande situatie^^^. Het verwijst daarbij naar de in gang zljnde herziening van de rechterlijke organisatie, met name naar de derde fase die vanaf 1998 zijn beslag zaI krijgen; er bestaat toch al een gerede kans dat in die fase de berechting van fiscale geschillen en geschillen inzake sociale-verzekeringszaken bij een instantie wordt ondergebracht. Tegen deze achtergrond acht het kabinet het 'acceptabel' dat tot dat moment nog geen sprake is van een uniforme procedure voor fiscale aangelegenheden en premieheffingskwesties, met andere woorden dat de rechtspraak in premiezaken werknemersverzekeringen voorlopig bij de sociale-verzekeringsrechter blijft. Op deze wijze wordt, aldus het kabinet, tevens bereikt dat het oordeel over de begrippen 'loon' en 'dienstbetrekking' voor de premieheffing enerzijds en de verstrekking van de uitkeringen anderzijds bij een instantie blijft. Het voorstel c m ook het begrip 'dienstbetrekking' voor de toepassing van de werknemersverzekeringen aan de cassatierechtspraak van de HR te onderwerpen ligt in het verlengde van het voorstel voor een uniforme rechtsgang voor belastingen premieheffing. Dit laatste zou immers de kans vergroten dat het begrip dienstbetrekking voor de premieheffing en voor de uitkeringszijde verschillend wordt ingevuld door respectievelijk de HR en de CRvB. Zou de voorgestelde uniformering van rechtsgang geen doorgang vinden, dan vervalt ook voor dit voorstel een deel van de redengeving omdat zowel van de heffings- als voor de uitkeringskant de CRvB de hoogste rechterlijke instantie blijft. Wei blijft dan discoordinantie mogelijk tussen het begrip dienstbetrekking in de sfeer van de loonheffing (HR) en in de sfeer van de premieheffing werknemersverzekeringen (CRvB). Voor het overige komt het voor dat het voorstel voorbijgaat aan het feit dat in de fiscaliteit het begrip uitsluitend dienst doet om de inhoudingspiicht voor de loonheffing vast te stellen, terwiji het in de werknemersverzekeringen niet alleen gaat om de vaststelling van de premie- en inhoudingspiicht van de werkgever, maar tevens om de vaststelling van verzekerde arbeid met daaraan gekoppeld een complex van mogelijke aanspraken. De vraag laat zich stellen of in de cassatierechtspraak van de HR dit verschil in doel en functie van de belastingheffing enerzijds en de werknemersverzekering anderzijds zaI doorklinken en of beide optieken in de juridische afweging kunnen worden betrokken. Precies omwille van de aparte optiek lijkt het niet wenselijk te streven naar volledige coordinatie van het begrip dienstbetrekking in de sociale verzekeringen en in de belastingwetgeving, hoe aantrekkelijk wellicht ook met het oog op verlichting van uitvoerings- en administratielasten van werkgevers.
188) Kabinetsnotitie heffing en inning, pp. 14 en 15.
Met het oog op administratieve-lastenverlichting voor werkgevers in sectoren met veel losse, ongeregelde arbeid, alsook met het oog op rechtszekerheid en gelijke rechtsbedeling in het algemeen, is het wenselijk dat duidelijk is of een arbeidsrelatie tot een inhoudingspiicht voor de loonheffing en tot een inhou120
dings- en verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen leidt. De vraag is echter of deze duidelijkheid via de rechtspraak kan en moet worden bereikt. Gezien de verschillende in het geding zijnde optieken en gelet vooral op het materiele belang van de verzekeringsplicht voor partijen ligt het wellicht primair op de weg van de wetgever om de gewenste afstemming vorm te geven. Gedacht zou dan kunnen worden aan het in de wet opnemen van een definitie bij wijze van gemeenschappelijk vertrekpunt voor het aannemen van loonbelastingplichtige en verzekerde arbeid. Vervolgens kunnen dan voor ieder terrein zo mogelijk steeds bij wetsduiding specifieke en helder afgebakende doelgroepen van de inhoudings- respectievelijk verzekeringsplicht worden vrijgesteld c.q. al dan niet op basis van fictie daaronder worden gebracht. Deze weg van wetgeving biedt de mogelijkheid op een meer systennatische en eenduidige wijze de reikwijdte van de loonheffing en de werknemersverzekeringen af te bakenen. De systematiek sluit verder goed aan bij de bestaande praktijk waarin in regelgeving al veel is vastgelegd; het verschil is vooral dat met respect voor de eigen optiek van ieder stelsel op een hoger abstractieniveau (wet) coordinatie wordt bewerkstelligd zonder dat dit op een lager niveau (regelgeving) discoordinatie waar dat ten aanzien van specifieke groepen wenselijk en mogelijk wordt geacht, in de weg staat. Aanvullend kan dan worden overwogen het begrip dienstbetrekking bij wijze van sluitstuk aan de cassatierechtspraak van de HR te onderwerpen. 5.4.4.2. Begrip dienstbetrekking Met het oog op een nauwere aansluiting tussen loonheffing en premieplicht werknemersverzekeringen stelt de commissieStevens voor inhouding van loonheffing achterwege te laten voor twee specifieke categorieen die thans ook niet onder de premieplicht werknemersverzekeringen vallen, te weten meewerkende kinderen en commissarissen van lichamen. Ten aanzien van andere categorieen wordt bij wijze van uitzondering discoordinatie gehandhaafd (directeur-grootaandeelhouder: wel loonheffingsplichtig, niet verzekerd) c.q. geintroduceerd (geestelijken, gekozen politici: thans niet danwel loonheffingsplichtig en niet verzekerd) met als rechtvaardiging dat verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen niet passend, maar een voorheffing op de inkomensheffing wel nuttig wordt geacht. Deze voorstellen zijn naar het voorkomt niet volledig overwogen. Op zichzelf genomen lijken zij rekening te houden met de verschillende optiek van belastingheffing enerzijds en premieheffing werknemersverzekeringen anderzijds. Evenwel wordt niet precies duidelijk waarom (dis)co6rdinatie voor de ene categorie wel en voor de andere categorie niet aanvaardbaar en gewenst wordt geacht. Daaraan kan worden toegevoegd dat niet bij enkele incidentele uitzonderingen, maar bij diverse beroepsgroepen sprake is van discoordinatie, zoals bij deelvis789; Zie ook: P. Kaveiaars, op.cit, sers, militaireo en ambtenareni89. Aan deze categorieen pp. 87-91. besteedt de commissie geen aandacht. Het voorstel om ener121
zijds meewerkende kinderen en commissarissen te ontheffen van de inhoudingsplicht voor de loonheffing en om anderzijds geestelijken en gekozen politici onder een algemene voorheffing te brengen komt dan ook als vrij willekeurig over en lijkt wat de eerstgenoemde categorieen betreft niet consistent met het voorstel van de commissie om zoveel mogelijk (neven)inkomen uit arbeid onder een, zo mogelijk bevrijdende 'specifieke voorheffing' te brengen^^°. 5.4.4.3. Zelfstandige premieplicht werknemers Volgens de huidige regelgeving in de werknemersverzekeringen is de werkgever de gehele premie verschuldigd aan de bedrijfsverenigingen, weike premie hij voor een door de wet aangegeven deel kan inhouden op het loon van de werknemer. Bij geschillen over de premie-inhouding kan de werknemer niet de bedrijfsvereniging aanspreken, maar is hij afhankelijk van de werkgever; de werknemer kan alleen een civielrechtelijke procedure aangaan tegen de werkgever. Naar het oordeel van de commissie-Stevens wordt de werknemer hierdoor geconfonteerd met een gebrek aan rechtsbescherming^^^ Zij stelt voor een zelfstandige premieplicht voor de werknemer in te voeren waardoor deze rechtstreeks de mogelijkheid heeft tot het voeren van een procedure in premiezaken werknemersverzekeringen. In haar rapport geeft de commissie enkele lijnen aan waarlangs een zelfstandige premieplicht voor werknemers kan worden gerealiseerd. Zo dient de werkgever een naheffingsaanslag te ontvangen indien ten onrechte te weinig premie is ingehouden; de werknemer kan rechtstreeks worden geconfronteerd met deze aanslag indien de te geringe premie-inhouding hem te verwijten valt. Voorts houdt het voorstel in dat de werknemer het werknemersdeel van de premies moet kunnen terugvragen wanneer te veel premie is ingehouden. De introductie van een zelfstandige premieplicht voor werknemers kan worden beschouwd als een reele uitbreiding van diens rechtsbescherming aangezien zij dan rechtstreeks bezwaar en beroep kunnen aantekenen tegen een onjuist geachte inhouding van premies werknemersverzekeringen op het loon.
790^ Graag of niet. Rapport var) de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 108. 191) Ibid., p. 97. 192) Nadere notifies Grapperhaus, p. 21.
Ten slotte zij vermeld dat de commissie-Stevens ook vanuit het oogpunt van doelmatigheid het voorstel onderbouwt. In dit verband verwijst ze naar het oordeel van het toenmalig kabinet op een min of meer verwant voorstel van de commissieGrapperhaus dat introductie ervan kan leiden tot een ongewenste uitbreiding van het uitvoerende apparaat omdat veelvuldig aanslagen zouden moeten worden opgelegd^^^. Naar het oordeel van de commissie-Stevens is een dergelijke vrees ongegrond en is derhalve een algemene aanslagregeling overbodig. Zij verwacht niet dat een grote toename van beroepszaken zai plaatsvinden, omdat in haar voorstellen een onjuiste premie-inhouding praktisch niet zaI voorkomen (wat volgens haar ondermeer wordt bevorderd door de afschaffing van de 122
WAO-franchlse), anders dan bij vervulling van dubbele dienstbetrekkingen^^^. Ook zai er in de praktijk maar in een zeer gering aantal gevallen sprake zijn van een aan de werknemer te wijten te lage premie-inhouding. Daarbij verwijst zij naar de bestaande praktijk terzake van de loonheffing waar onjuiste inhoudingen niet leiden tot aan werknemers opgelegde aanslagen. Niettemin kan niet worden uitgesloten dat dit voorstel leidt tot een toename van juridische procedures terzake. 5.4.5. Aanvullende
193) Net aantal werkzame personen met meerdere dienstbetrekkingen kan tentatief worden geschat op circa 95.000 personen fAPW-rapport, bijlage 2, p. 5). vergaderjaar 194) Tweede Kamer, 1990-1991, 19 071, nr 7, p. 4. In deze notitie wordt invulling gegeven aan de door Tweede Kamer op 20 december 1990 aangenomen motie-Smits om op korte termijn met een concreet actieplan te komen ter verlichting van administratieve lasten (Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991. 21 800 XIII, nr. 16). vergaderjaar 195) Tweede Kamer, 1991-1992, 19 071. nr. 10. p. 1.
vereenvoudigingsmogelijkheden
Uit het voorgaande kan worden afgeleld dat bij de beoordeling van de voorstellen van de commissie-Stevens tot vereenvoudiging en stroomlijning van uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming beieidsmatige overwegingen en overwegingen van doelmatigheid een rol spelen die uiteenlopend kunnen worden gewogen. In het onderstaande worden daarom nog andere vereenvoudigingsmogelijkheden in beschouwing genomen weike zijn gericht op een mogelijke (gedeeltelijke) opiossing van complicaties in de huidige ultvoeringspraktijk en op een verlichting van de administratieve belasting van inhoudingsplichtige werkgevers. Een aangrijplngspunt biedt de kabinetsnotitie van 13 mei 1991 inzake een actieplan tot verlichting van administratieve lasten bij het bedrijfsleven waarin daartoe vier wegen worden geschetst, te weten vermindering, vereenvoudiging, vergemakkelijking en verduidelijking van administratieve verplichtingen^^*. Het spreekt voor zich dat de mogelijkheden tot vermindering van administratieve lasten niet alleen in de sociale-verzekeringssector moeten worden gezocht, maar dat ook kan worden gedacht aan vereenvoudigingsmogelijkheden in de louterfiscale sfeer weIke bijvoorbeeld alleen betrekking kunnen hebben op het berichtenverkeer tussen werkgever en fiscus. Zo is denkbaar dat administratieve taken in het kader van de belastingheffing worden overgeheveld van de werkgever naar de belastingdienst. In dit verband kan worden verwezen naar de initiatieven ter vereenvoudiging van het traject van de loonbelastingverklaring gericht op hetterugdringen van het aantal gevallen waarin deze verklaring moet worden ingeleverd; hierbij is tevens aan de orde de vraag of de inlevering niet via de inhoudingsplichtige maar rechtstreeks bij de belastingdienst kan geschieden^^^. Geconstateerd moet worden dat de commissieStevens niet op deze vereenvoudigingsmogelijkheid is ingegaan en dat deze mogelijkheid de facto haaks staat op het streven van de commissie-Stevens dat de loonheffing in zoveel mogelijk gevallen tevens eindheffing dientte zijn. Daarnaast kan worden gedacht aan aanvullende vereenvoudigingsmogelijkheden op het terrein van de sociale verzekeringen die zowel zijn gericht op een reele beperking van de van inhoudingsplichtigen gevraagde informatie, op een optimale vormgeving van de opgelegde informatiestromen, en op een besparing van de uitvoeringskosten. Vooraf zij opgemerkt dat deze vereenvoudigingsmogelijkheden aansluiten bij lopende discussies danwel bij lopende en geplande initiatieven. 123
Verwijzend naar de in paragraaf 5.4.4. beschreven gedachte tot wettelijke uniforme vastlegging van het begrip dienstbetrekking kan in de eerste plaats worden gedacht aan een vermindering van administratieve lasten door verduidelijking van wetgeving, met name op het punt van de kring van verzekerden voor de werknemersverzekeringen. Daarbij kan worden verwezen naar de reactie van de staatssecretaris van SZW op het advies van de SVr over gelegenheidsarbeid in de agrarische sector^^^. Vastgesteld kan worden dat inhoudingsplichtige werkgevers in sommige sectoren van het bedrijfsleven bij het aantrekken van arbeidskrachten worden geconfronteerd met tal van administratieve verplichtingen in verband met de verzekeringsplicht van de werknemersverzekeringen; deze staan in veel gevallen niet in verhouding tot het maatschappelijk belang van het krachtens die verzekeringen verzekerd zijn van die arbeid, zoals bij incidentele arbeid van geringe omvang. Daarnaast kunnen inhoudingsplichtige werkgevers te maken hebben met conflictopwekkende regelgeving ondermeer als gevolg van de meerduidigheid van de te hanteren begrippen, zoals het begrip dienstbetrekking. Daardoor moeten zij thans een eigen invulling geven aan de vraag of dergelijke categorieen a! dan niet een dienstbetrekking hebben en al dan niet onder de verzekerings- en premieplicht vallen. Omdat de veelzijdigheid van feitelijke situaties nauwelijks door deze begrippen kan worden gevat loopt ook de jurisprudentie terzake sterk uiteen, en wordt dit begrip ook door de uitvoeringsorganen uiteenlopend toegepast. Een en ander leidt ertoe dat over de toepassing van dit begrip conflicten tussen betrokkenen kunnen ontstaan en dat de betrokken werkgevers kunnen worden geconfronteerd met bijvoorbeeld nabetalingen. Gezien deze problematiek is het wenselijk dat er met het oog op optimale duidelijkheid en een betere waarborg van rechtszekerheid aan wordt gedacht op basis van bestaande wetgeving (op grond van artikel 6 ZW, WAO en WW) of van nieuwe wetgeving de kring van verzekerden voor deze wetten te heroverwegen en te herijken. Aldus kunnen voor eenduidig af te bakenen categorieen van personen weike worden vrijgesteld van de verzekerings- en premieplicht, de administratieve handelingen gericht op inhouding en afdracht van de premies van deze categorieen en de daartoe benodigde informatie(stromen) komen te vervallen. Voor de afbakening van deze categorieen zijn diverse modaliteiten denkbaar, zoals bijvoorbeeld de gelegenheidsarbeid in de agrarische sector of meer algemeen alle personen die incidentele arbeid van geringe omvang verrichten.
796; Brief d.d. 26 november 1991 van de staatssecretaris van SZW aan de SVr betreffende het SVr-advies d.d. 6 September 1990 over gelegenheidsarbeid in de agrarische sector Ipublikatienr. A90/20). In dit verband zij tevens verwezen naar de uitspraak d.d. 26 februari 1992 van de CRvB inzake gelegenheidsarbeid in de glastuinbouw (Premie 1990/263) en naar het antwoord d.d. 10 april 1992 van de staatssecretaris van SZW op vragen van tweede-kamerleden (Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, Aanhangsel van de Handelingen, 526).
In de tweede plaats kan ter verlichting van de administratieve lasten van de inhoudingsplichtigen worden gedacht aan administratief-technische en procedurele vereenvoudigingen van de premieheffing zoals een beperking van de informatiestromen of een optimale vormgeving daarvan met behulp van geavanceerde technologische middelen. In dit verband kan worden gewezen op het project Vereenvoudiging van Informatiestromen (VIS) onder de hoede van de SVr, waartoe naar aanleiding van de invoering van de VZA in 1988 het initiatief is genomen door het bedrijfsleven en de uit124
voeringsorganen voor de sociale verzekeringen^^^. Dit project, waarin wordt uitgegaan van het totale uitvoeringsproces van de werknemersverzekeringen, heeft in hoofdzaak betrekking op het totstandbrengen van een infrastructuur voor gegevensuitwisseling, de zogeheten inhoudelijke en technische integratie van het berichtenverkeer en de 'routing-'integratie. De geformuleerde voorstellen houden in de kern in dat er per salarisperiode een berichtenstroom van de werkgever naar de bedrijfsvereniging gaat met uiteenlopende informatie (te weten: melding bedrijfsvereniging, loonopgave ZW, voorschotberekening premieheffing en jaaropgave bedrijfsvereniging). Een en ander vindt zijn weerslag in een vervangend periodiek bericht dat aansluit op de loonadministratie van de inhoudingsplichtige werkgever en waarin ook de gegevensstromen ten behoeve van de fiscus en de ziekenfondsen kunnen worden betrokken. Vervolgens zorgt de bedrijfsvereniging voor de interne 'routing' van de onderscheiden bestanddelen van deze informatiestroom. Daarnaast kan ook worden gewezen op het door de bedrijfsverenigingen ontwikkelde zogeheten VZA-model, dat momenteel wordt ontwikkeld ter uitvoering van de in de toekomst verplicht geldende VZA. In dit model zou de VZA een centrale positie innemen bij zowel de collecterende als de distribuerende functie. Tevens wordt het aantal hoofdstromen in het informatieverkeer van werkgevers naar bedrijfsverenigingen beperkt omdat de gegevens ten behoeve van de heffing van de premies voor de werknemersverzekeringen en de sociale fondsen, de VZA en voor een deel van de uitkeringsverzorging, worden gei'ntegreerd. Ten slotte kan worden gewezen op de activiteiten met betrekking tot toepassing van electronisch berichtenverkeer, met name Electronic Data Interchange (EDI)'^^ en Videotex. Voor beide systemen zijn door diverse bedrijfsverenigingen proefprojecten gestart; tevens wordt onderzoek gedaan naar de mogelijke toepasbaarheid in het berichtenverkeer tussen werkgevers en uitvoeringsorganen sociale verzekeringen, met het oog op het verlichten van administratieve lasten via integratie van informatiestromen. Een zinvol gebruik van beide systemen lijkt afhankelijk te zijn van de aanwezigheid van een geautomatiseerde personeels- en salarisadministratie en van de harmonisatie en standaardisatie van de aan te leveren gegevens en daarbij te ontwikkelen procedures. 5.5. Conclusies
797^ Tweede Kamer, vergaderjaar 1390-1991. 19 071,nr. 7. 198) Het EDI-systeem houdt in dat gegevens worden uitgewisseld via koppeling van electronische netwerl(en.
In dit hoofdstuk is nagegaan in hoeverre de voorstellenStevens verenigbaar zijn met de specifieke structuur- en uitvoeringskenmerken van de sociale verzekeringen, danwel zullen leiden tot een fundamentele wijziging daarvan. Achtereenvolgens is ingegaan op de voorstellen met betrekking tot de volksverzekeringen, de werknemersverzekeringen en de uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming.
125
De beperking van het traject van de premieheffing volksverzekeringen wordt niet strijdig geacht nnet het in de volksverzekeringen dominerende solidariteitsbeginsel. Wei worden aan de premieheffing ten grondslag liggende solidariteitselementen herschikt. IVIet het oog op de in de toekomst te verwachten stijging van de uitkeringslasten als gevolg van demografische ontwikkelingen ligt veeleer een verlenging van het heffingstraject tot het einde van de voorgestelde eerste schijf in de rede. De voorgestelde subschijvenstructuur is moeilijk te rijmen met het streven naar een eenvoudiger en inzichtelijker stelsel van belasting- en premieheffing en doet afbreuk aan de herkenbaarheid van de met de volksverzekeringen verbonden kosten en geldstromen. Daarnaast houdt hij het risico in dat de overheid meer dan thans het geval is belastingen en premies als uitwisselbare grootheden gaat beschouwen en dat er een verstrengeling van de besluitvorming over de belasting- en de premieheffing kan plaatsvinden. De gedifferentieerde AWBZ-premie voor senioren laat zich niet verdragen met het solidariteitskarakter van de volksverzekeringen. Daardoor kan ook worden betwijfeld of dit voorstel juridisch houdbaar is in het licht van het beginsel van gelijke behandeling. Daarentegen past het door het kabinet voorgestelde alternatief om de AWW-premieplicht voor senioren materieel in te vullen, onder de technische veronderstelling dat senioren vanaf 1 januari 1993 onder de AAWpremieplicht vallen, wel binnen het karakter en de structuur van de volksverzekeringen. De voorstellen-Stevens ten aanzien van de premies werknemersverzekeringen zijn nader beschouwd in het licht van de coordinatie enerzijds tussen fiscaal loon en premieloon en anderzijds tussen premie- en uitkeringsloon (het equivalentiebeginsel). Vastgesteld is dat de afschaffing van de fiscale aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW op zichzelf genomen niet leidt tot een aantasting van dit beginsel. Wel kan implementatie van dit voorstel gevolgen hebben voor de positie van de werknemersverzekeringen als zodanig, in het bijzonder waar het de positie ten opzichte van particuliere verzekeringen tegen vergelijkbare risico's betreft. Voorts kan vanwege de ongelijke fiscale behandeling van het werknemersdeel en het werkgeversdeel van de premies de wettelijke premieverdeling onder druk komen te staan. De afschaffing van de WAO-franchise is louter in technische zin beschouwd. Nagegaan is hoe na afschaffing de uitkeringssystemen en de financiering van de AAW en de WAO op elkaar kunnen worden afgestemd. Wat de door het kabinet geformuleerde varianten betreft is gesteld dat in ieder geval variant A1 niet leidt tot een zodanige wijziging in de structuur van de WAO en AAW dat sprake is van een substantiele inbreuk op het equivalentie- respectievelijk het soli126
dariteitsbeginsel; deze variant doorbreel
o Tegenover de voordelen van een uniforme rechtsgang (eenvoud, rechtszekerheid, rechtseenheid) staat een doorbreking van de band tussen de rechtspraak in premiekwesties enerzijds en in uitkeringszaken anderzijds. Voorts verliezen de bedrijfsverenigingen hun betrokkenheid in de bezwaarscliriften- en beroepsfase. Teneinde tegemoet te komen aan de wens van een meer eenduidige invulling van het begrip dienstbetrekking ligt het wellicht meer voor de hand om in de wet een gemeenschappelijke definitie op te nemen dan cassatie open te stellen bij de HR voor toepassing van dit begrip in de sociale-verzekeringswetgeving. Vervolgens kunnen zo mogelijk, steeds bij wetsduiding, specifieke doelgroepen van de inhoudingsrespectievelijk verzekeringsplicht worden uitgezonderd. Deze weg biedt de mogelijkheid op een meer systematische en eenduidige wijze de reikwijdte van de loonheffing en van de werknemersverzekeringen af te bakenen. o Het voorstel voor een zelfstandige premieplicht voor werknemers kan tot een reele uitbreiding van hun rechtsbescherming leiden; evenwel kan niet worden uitgesloten dat dit voorstel leidt tot een toename van juridische procedures terzake. o Onverkort de mogelijk uiteenlopende beoordeling van de voorstellen tot stroomlijning van de uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming zijn ten slotte aanvullende vereenvoudigingsmogelijkheden nader beschouwd. In de eerste plaats een vermindering van administratieve lasten door verduidelijking van wetgeving, met name op het punt van de kring van verzekerden voor de werknemersverzekeringen. In de tweede plaats een optimale vormgeving van de informatiestromen ondermeer langs de weg van een verdere integratie en stroomlijning ervan door middel van het gebruik van geavanceerde technologische middelen in aansluiting op reeds lopende initiatieven.
128
6. Sociaal-economische aspecten
6.1. Inleiding Conform de taakopdracht diende de commissie-Stevens ondermeer na te gaan of 'in ons land bepaalde hoge tarieven in de sfeer van de belastingen verder verminderd kunnen worden'. Verlaging van de marginale druk met het oog op een beheerste ontwikkeling van de loonkosten en het goed functioneren van de economie werden daarbij als doelstelling geformuleerd. Naast een verdere vereenvoudiging beoogt de commissieStevens dus expliciet het realiseren van positieve economische effecten. Deze worden primair gezocht in een betere werking van de arbeidsmarkt en een beheerste ontwikkeling van de loonkosten. Bij de weergegeven motieven voor tariefverlaging overheersen (mogelijke) economische nadelen van hoge tarieven^^^. Naast de hoge marginale druk heeft ook het huidige geringe verschil tussen netto lonen en netto uitkeringen als motief voor bepaalde voorstellen expliciete aandacht gekre200 gen Bij de (sociaal-economische) motieven voor tariefverlaging worden door de commissie-Stevens ook uitdrukkelijk de toenemende economische internationalisering en Europese integratie betrokken. Hierdoor wordt Nederland volgens de commissie min of meer gedwongen fiscale ontwikkelingen in het relevante buitenland te volgen op straffe van verlies aan concurrentiekracht. In paragraaf 6.2. zaI op enkele relevante elementen van het Internationale perspectief worden ingegaan.
199) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastinglierziening. Den Haag 1991, pp. 43 en 44. 200) Ibid., pp. 28-30, waar deze aspecten van de werlcing van de arbeidsmarkt als relevante elementen van de 'maatschappelijke samenhang' worden geschetst.
In de daarop volgende paragrafen vindt een analyse plaats van de sociaal-economische gevolgen van de voorstellen van de commissie-Stevens. Daarbij wordt ondermeer gebruik gemaakt van een in bijiage 9 opgenomen doorrekening van de voorstellen door het Centraal Planbureau (CPB). In paragraaf 6.3. wordt -bij wijze van analysekader- in algemene zin ingegaan op de vraag weike sociaal-economische gevolgen verbonden kunnen zijn aan een (budgettair neutrale) herziening van de belasting- en premieheffing. Vervolgens wordt tegen deze achtergrond nader ingegaan op de sociaal-economische gevolgen van de voorstellen. In paragraaf 6.4. komen eerst de effecten van zowel de tariefverlaging als de grondslagverbreding op de werking van de arbeidsmarkt en de loonkosten in algemene zin aan de orde. Meer specifiek zaI vervolgens worden ingegaan op de gevolgen voor de inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven en voor de arbeidsparticipatie van vrouwen. Paragraaf 6.5. gaat in op mogelijke andere, niet (primair) via de 129
arbeidsmarkt optredende economische effecten van de voorstellen. De paragrafen 6.6. en 6.7. behandelen vervolgens respectievelijk de inkomenseffecten en de budgettaire aspecten van de voorstellen. Beide fungeren in de voorstellen als randvoorwaarde: de voorstellen dienen (ex ante) budgettair neutraal te zijn en de inkomensgevolgen van het geheel van de voorstellen dienen zoveel mogelijk binnen een vooraf gekozen bandbreedte te blijven. Paragraaf 6.8. ten slotte bevat enkele conclusies. 6.2. Internationaal perspectief 6.2.1. Inleiding Gezien de toenemende Internationale verwevenheid van de nationale economieen is het wenselijk om in een beschouwing over de sociaal-economische gevolgen van voorstellen tot belastingherziening het Internationale perspectief een belangrijke plaats te geven. In deze paragraaf wordt vanuit de Internationale optiek ingegaan op de IB in haar sociaal-economische context. Daarbij wordt allereerst aandacht besteed aan de beleidsconcurrentie die met name als gevolg van de voltooiing van de interne markt en de ontwikkelingen op het terrein van de Economische en Monetaire Unie (EMU) intensiever lijkt te worden. Voorts komt in deze paragraaf een Internationale vergelijking aan de orde van de collectieve-lastendruk, de wigproblematiek alsmede de heffingsdruk. 6.2.2.
201) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, P- 41. 202) Soortgelijke overwegingen banteerde de read ool< in zijn advies over de belastingvoorstellen van de commissie-Oort (SER, Advies belastingvereenvoudiging, publil
Beleidsconcurrentie
De commissie-Stevens concludeert dat op de Europese binnenmarkt de lidstaten van de EG elkaar in toenemende mate beconcurreren met belastingfaciliteiten en de hoogte van hun tarieven^^V Aan het gegeven dat de belasting- en premietarieven in Nederland relatief hoog zijn, ontleent de commissie een belangrijk argument voor tariefdaling. Ze gaat er daarbij van uit dat de voltooiing van de interne markt de mobiliteit van arbeid en kapitaal zai vergroten; zowel het uitgavenpeil als het belastingpeil en het financieringstekort van de lidstaten zullen op den duur binnen een zekere bandbreedte dienen te liggen, op straffe van een onoverkomelijk verlies aan concurrentiekracht. Het fiscale klimaat speelt in dit verband dan ook een belangrijke rol. Zo zijn financieel-economische overwegingen in toenemende mate bepalend voor de vestigingskeuze van (nieuwe) ondernemingen en -vooral hooggeschoolde- werknemers; hoge belasting- en premietarieven kunnen volgens de commissie een 'brain drain' en een 'capital brain' tot gevolg hebben^"^. De commissie-Stevens relativeert haar betoog enigszins door te wijzen op de situatie in de Verenigde Staten waar belangrijke verschillen in de regionale tariefstructuur bestaan. Ze haalt onderzoek terzake aan waaruit blijkt dat regionale verschillen in toptarieven, opiopend tot 10 a 12 procentpunten tussen naburige of aanpalende staten, geen onoverkomelijke problemen lijken op te leveren^"-^. 130
Daarnaast kan nog worden opgemerkt dat de vergelijking met de Verenigde Staten in zoverre mank gaat, dat er in Europa soms aanzienlijke taal- en cultuurverschillen zijn tussen de verschillende landen, die een mobiliteitsbelemmerende factor kunnen vormen. De commissie-Stevens wijst er voorts terecht op dat een landenvergelijking waarin alleen op de 'lasten' wordt gelet onvolledig is. Tegenover de lasten staat immers een pakket van collectieve voorzieningen, die niet alleen een maatschappelijk maar ook een economisch nut vertegenwoordigen. Voor een volledig beeld moeten derhalve ook de 'lusten' in de beschouwing worden betrokken. Zo zijn er verschillende overheidsuitgaven die een voorwaardenscheppend karakter hebben voor de economische groei en de concurrentiepositie van een land positief kunnen beinvloeden. Wat dit betreft heeft de Commissie Economische Deskundigen (CED) eerder gewezen op overheidsuitgaven voor onderwijs en scholing, Infrastructurele overheidsuitgaven en overheidsuitgaven ten behoeve van een aantrekkelijk woon- en werkklimaat^"''. leder van deze uitgavencategorieen draagt bij tot een aantrekkelijker vestigingsklimaat. Zoals uit recente adviezen moge blijken, onderkent de raad dat als gevolg van de voltooiing van de interne markt en de ontwikkelingen op het terrein van de EMU er sprake is van toenemende beleidsconcurrentie^"^. In dit verband wordt ook verwezen naar het meest recente middellange-termijnadvies waarin wordt opgemerkt dat voor de concurrentiekracht van onze economie niet alleen het peil van de collectieve-lastendruk in kwantitatieve zin bepalend is, maar dat ook de kwaliteit van structuurversterkende overheidsvoorzieningen van belang is^"^. Een verlaging van de collectievelastendruk die ten koste van deze kwaliteit gaat, zou daarom contraproduktief kunnen zijn. 6.2.3. Collectieve-lastendruk
203) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Beiastingherziening. Den Haag 199T, p. 235. 204) CED, Rapport Europese integratie en het sociaai-economisch beleid, SER, publikatienr. 89/11, Den Haag 1989, p. 35. 205) SER, Advies inzake de sociaie dimensie van Europa 1992, publikatienr. 90/11, Den Haag 1990, p. 15; SER, Advies over de Economische en IVIonetaire Unie, publikatienr. 90/22, Den Haag 1990, pp. 46-49. 206) SER, Advies inzake het sociaaieconomisch beleid op middellange termijn 1991-1994, publikatienr. 91/02, Den Haag 1991, p. 65. 207) SER, Advies inzake het sociaaieconomisch beleid op middellange termijn 1991-1994, publikatienr. 91/02, Den Haag 1991, pp. 57 en 58. 208) CED, op.cit., pp. 24 en 25.
Om de fiscale situatie van landen in haar algemeenheid te beoordelen is het nuttig om de collectieve-lastendruk -de belasting- en sociale-premiedruk tezamen- internationaal te vergelijken. In Beschouwing C van het rapport-Stevens is een dergelijke vergelijking voor het jaar 1988 opgenomen voor een zestal landen; naast Nederland betreft het Belgie, (de Bondsrepubliek) Duitsland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. Het navolgende stoelt op de analyse van de commissieStevens, zij het dat het cijfermateriaal is geactualiseerd (1989 in plaatsvan 1988)2"^. Allereerst wordt erop gewezen dat een Internationale vergelijking van de collectieve-lastendruk op veel problemen stuit. Wat dit betreft kan worden verwezen naar hetgeen de CED terzake heeft opgemerkt^"^. De CED geeft aan dat een dergelijke vergelijking ondermeer wordt bemoeilijkt door het fait dat de statistieken geen inzicht 131
209) Het voorbeeld is ontleend aan: Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 322, nrs. 1-2 (Nota Sociale Zekerheid 1992), p. 100. 210) Ibid., p. 100. Zouden geen werknemerspremies over sociale uitkeringen warden geheven, dan zouden de sacialezekerheidsuitgaven met 3,0 procent van het nationaal inkomen neerwaarts moeten warden bijgesteld. Daarnaast zou nag een correctie dienen te warden toegepast in verband met de belastingheffing over uitkeringen.
geven in de omvang van de belastinguitgaven ('tax expenditures'). Zo heeft de omzetting van de kinderaftrek in een hogere kinderbijslag eind jaren zeventig geleid tot een -louter statistische- stijging van de sociale-zekerheidsuitgaven met 0,6 procentpunt van iiet nationaal inkomen^"^. Voorts wordt in de verschillende landen in zeer uiteenlopende mate belastingen en premies geheven over sociale uitkeringen. Hoewel vooralsnog onvoldoende informatie aanwezig is om voor deze factor in een Internationale vergelijking te corrigeren, meent het MInisterie van SZW dat op basis van het beschikbare materiaal zich niettemin de conclusie opdringt dat deze correctie op de uitgavendruk voor Nederland enkele procentpunten hoger zou zijn dan voor veel andere landen^^". Een derde probleem betreft de omstandigheid dat het aandeel van de kostprijsverhogende belastingen in de totale collectieve lasten in de verschillende landen uiteenlopend is. Ten slotte, zo constateert de CED, treedt er een vertekening op, aangezien niet alle landen op gelijke wijze de boven- en buitenwettelijke sociale uitkeringen statistisch verwerken. Uit tabel 6 komt naar voren dat de macro-belastingdruk in Nederland in 1989 27,2 procent bedroeg, hetgeen niet afwijkt van de belastingdruk in de omringende landen. Nederland lag zelfs 1,5 punt onder het EG-gemiddelde.
Tabel 6 - Collectieve-lastendruk, 1989 (in % bnp) a) type belastingen inkomen personen
Vpb vermogen b) winst
bestedingen belastingen sociale totaal totaal premies
mutatie 1980-1989
9,7 Nederland 3,6 Belgie 5,2 Frankrijkc) 11,2 Duitsland V e r e n i g d Koninkrijk 9,7
3,5 3,0 2,4 2,1 4,5
1,7 1,2 2,2 1,2 4,6
12,0 11,3 12,6 9,7 11,3
27,2 29,1 24,6 24,3 30,1
18,9 15,1 19,2 13,8 6,4
46,0 44,3 43,8 38,1 36,5
+0,2 -0,1 +2,1 +0,1 + 1,2
G e m . EG
10,4
3,0
1,9
12,6
28,6
11,3
39,9
+3,5
Verenigde Staten
10,7
2,6
3,1
4,9
21,3
8,8
30,1
+0,6
a) Landen gerangschikt naar aflopend collectieve-lastenpeil. b) Belasting op vermogen in brede zin met de vermogensbelasting als onderdeel. c) Exclusief loonsomheffing (0,8) en overige belastingen (1,4). Bron: OECD, Revenue Statistics of OECD member countries, 7965-7990, Paris 1991.
132
De tabel maakt ook duidelijk dat de belastingmix in de onderzochte landen nogal uiteenloopt. Zo valt het op dat in Belgie bijna de helft van de totale belastingopbrengsten via de IB wordt opgebracht, terwiji in Frankrijk het aandeel beperkt blijft tot minder dan een kwart; in laatstgenoemd land is de omzetbelasting verreweg de belangrijkste belastingbron. Voorts blijkt dat in het Verenigd Koninkrijk zowel de VPB als de belasting op vermogen een relatief grote bijdrage leveren aan de totale belastingopbrengsten^". Vergeleken met de overige EG-landen liggen de opbrengsten van de VPB in Nederland op een betrekkelijk hoog niveau, terwiji het aandeel van de omzetbelasting lets onder het EGgemiddelde ligt. Ten slotte wordt opgemerkt dat voor een deel van de burgers de gecombineerde druk van inkomsten- en vermogensbelasting als relevant dient te worden beschouwd. Aanzienlijke verschillen in deze gecombineerde druk tussen landen kunnen bijdragen tot emigratiebewegingen. Een voorbeeld hiervan is de fiscale emigratie van Nederlanders, vooral afkomstig uit de zuidelijke provincies, naar Belgie^^^. Het fait dat in Belgie geen vermogensbelasting wordt geheven speelt hierbij een belangrijke rol. Ligt de macro-belastingdruk van Nederland lets onder het EGgemiddelde, de sociale-premiedruk ligt daarentegen op een hoog niveau. Daarbij kan overigens worden aangetekend dat vergelijking van de cijfers over de sociale-premiedruk ondermeer wordt bemoeilijkt door het feit dat voor verschillende landen geldt dat inkomensoverdrachten uit hoofde van het stelsel van sociale zekerheid (ten dele) ook uit de opbrengsten van de (inkomsten)belasting worden gefinancierd^^^. Niettemin kan worden gesteld dat de uitgaven voor het sociale-zekerheidsstelsel in Nederland relatief hoog zijn. In het bijzonder lijken de relatief lage deelnemingsgraad aan betaalde arbeid, het grote aantal uitkeringsontvangers (verhouding actieven/niet-actieven) alsmede het relatief hoge niveau van de minimumuitkeringen^^* hiervoor bepalend. Het behoeft geen verdere toelichting dat deze problematiek centraal staat in de sociaal-politieke en financieel-economische discussie, die ook in SER-verband wordt gevoerd. 27 7; Daarbij wordt opgemerkt dat de belasting op vermogen breder is dan de vermogensbelasting; in het Verenigd Koninkrijk en Belgie heeft de belasting op vermogen bijvoorbeeld grotendeeis betrekking op onroerende goederen. 212) Zie hiervoor bijvoorbeeld: D. Juch, J. van der Geld en S. Serail, De invloed van vermogensbelasting op de fiscale emigratie, Tilburg 1990. 213) Dit geldt in het bijzonder voor Denemarken, waar de sociale zekerheid grotendeeis door beiastingen wordt gefinancierd. 214) Zie wat dit laatste betreft onder meer: Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 807, nrs. 1-2 (Nota sociale zekerheid 1991), pp. 99-101. 215) Bron: OECD, Revenue Statistics of OECD member countries, 1965-1990, Paris 1991.
Hoewel een exacte Internationale vergelijking wordt bemoeilijkt door de eerdergenoemde problemen (bijvoorbeeld de mate van belasting- en premieheffing over sociale uitkeringen), lijkt niettemin de conclusie gewettigd dat Nederland een hoog collectieve-lastenpeil heeft. Van de in tabel 6 onderscheiden landen heeft Nederland zelfs het hoogste percentage: 46 procent. In de EG (gemiddeld peil: 39,9 procent) kent alleen Denemarken een hoger percentage: 49,9 procent; van de 24 OESO-landen is Zweden de koploper (56,1 procent in 1989) en komt Nederland op de derde plaats^^^. Uit tabel 6 komt voorts naar voren dat met uitzondering van Belgie alle beschouwde landen in de periode 1980-1989 enige stijging van de collectieve-lastendruk hebben gekend. Het is daarbij interessant te vermelden dat in ieder land in de jaren tachtig een gelijksoortige 133
verschuiving plaatsvond: een afname van het aandeel van de IB en een toename van het aandeel van de sociale premies^^^. 6.2.4. Wig-problematiek en lieffingsdruk Aangezien de financiering van de collectieve lasten voor een groot dee! plaatsvindt op basis van de factor arbeid, is er een aanzienlijke afstand tussen de loonkosten enerzijds en het nettoloon anderzijds (de 'wig'). In het recente landenrapport over Nederland van de OESO wordt aandacht besteed aan de wigproblematiek^^^. In het rapport wordt geconstateerd dat voor een gemiddelde werknemer in de Industrie de gemiddelde wig in 1989 45 procent bedroeg van de totale loonkosten^^^. Hiermee behoort de wig voor deze categorie werknemers tot de grootste van de OESO, zo'n 9 procentpunten hoger dan voor 'OECD-Europe'2^^. Uit het rapport komt overigens ook naar voren dat deze situatie niet nieuw is; aan het eind van de jaren zeventig was de afstand tussen de gemiddelde wig in Nederland en OECD-Europe zelfs nog groter, te weten 12 procentpunten. Voorts wordt in het rapport opgemerkt dat door de Oort-operatie de wig bij de hogere-inkomensklassen (tweemaal modaal en hoger) nadien lets lijkt te zijn afgenomen.
216) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991. p. 229. 217) OECD, OECD Economic Surveys: the Netherlands, Paris 1991, pp. 51-53. 218) Anders uitgedruitt: de gemiddelde wig bedroeg in 1989 ruim 80 procent van het nettoloon. 219) Exclusief Griekenland, IJsland, Italie, Luxemburg, Portugal en Turkije.
De gemiddelde heffingsdruk op bruto inkomens is in tabel 7 weergegeven; het betreft de druk op het gemiddeld verdiende inkomen van een volwassen werknemer in de Industrie. Ult de tabel komt naar voren dat voor alleenstaanden de totale heffingsdruk in Nederland, Belgle en Duitsland In 1989 op een vergelijkbaar pell lag; er is tussen deze landen wel sprake van grote verschillen in de verhouding sociale premies/belasting. In de overige drie landen lag de gemiddelde heffingsdruk aanzienlijk lager. Opgemerkt wordt dat wat Nederland betreft het vervalien van de alleenstaandetoeslag als gevoig van de Oortoperatie tot een stijging van de heffingsdruk van alleenstaanden heeft geleid.
Tabel 7 - Gemiddelde heffingsdruk op bruto inkomens, 1989 (In procenten) 1) Alleenverd ener 2)
Alleenstaande premies SZ wn. Nederland Belgle Duitsland Frankrijk Verenigd Konlnkrijk VS
LB/IB
totaal
premies SZ wn.
LB/IB
totaal (excl. kb)
Kinderbij- totaal slag (kb) (incl. kb)
-
33,4 22,9 26,6 18,0
•8,1 13,8 4,1 7,2
25,3 9,1 22,5 10,8
15,6 11,5
24,0 19,0
6,6
17,4 19,0
23,5 12,1 17,4 18,2
12,0 22,6 18,6 6,6
35,5 34,7 36,0 24,8
24,3 12,1 17,4 18,0
9,1 10,8 9,2
8,4 7,5
19,0 18,4
27,4 26,0
8,4 7,5
-
1) Op basis van gemiddeld verdiend loon van een volwassen werknemer In de Industrie met een volledige baan (Nederland: 42.000 gulden). 2) Gehuwde alleenverdlener met twee kinderen tussen 5 en 12 jaar oud. Bron: OECD, The tax Benefit Position of Production Worl<ers: 1987-1990, Paris 1991 134
label 7 toont ook dat alleenverdieners met een gemiddeld inkomen in de meeste landen beduidend minder van hun bruto inkomen afdragen dan alleenstaande werknemers. De Nederlandse alleenverdiener betaalt van de beschouwde landen duidelijk de hoogste heffing. Dit geldt ook als rekening wordt gehouden met de kinderbijslag. In dat geval springt met name het verschil in heffingsdruk tussen enerzijds Nederland en Duitsland en anderzijds Belgie en Frankrijk in het oog. 6.2.5. Afrondende
opmerkingen
Op basis van de voorgaande beschouwing kan het volgende worden gesteld: - de Internationale ontwikkelingen, in het bijzonder de voltooiing van de Europese interne markt, hebben een toenemende beleidsconcurrentie tussen landen tot gevolg, die zich ondermeer toespitst op het terrein van belastingfaciliteiten en de hoogte van de belastingtarieven; - hoewel een Internationale vergelijking van de collectievelastendruk op veel problemen stuit, kan worden gesteld dat Nederland een relatief hoog collectieve-lastenpeil heeft, hetgeen vooral het gevolg is van een hoge sociale-premiedruk. Overigens dient ook de 'batenkant' van de collectieve sector in de afweging te worden betrokken; - een en ander leidt ertoe dat Nederland in internationaal verband tot de koplopers behoort waar het gaat om de omvang van de gemiddelde wig en de hoogte van de gemiddelde heffingsdruk. Dit laatste geldt voor zowel de alleenstaande werknemer als de alleenverdienende werknemer met kinderen. In de voor-Oortse situatie was het verschil in gemiddelde heffingsdruk tussen beide categorieen geringer dan in een aantal omringende landen. 6.3. Mogelijke sociaal-economische gevolgen (analyse-kader) 6.3.1. Inleiding: macro-economische neutraliteit
effecten bij
budgettaire
In het advies van de raad over de voorstellen van de commissie-Oort is erop gewezen dat een budgettair neutrale herziening van de belasting- en premieheffing via de vraagzijde van de economie geen grote macro-economische effecten zai hebben^^°. Vanuit deze optiek gaat het primair om een herverdelingsoperatie (van de gemiddelde heffingsdruk en dus van netto inkomens). Daaruit zouden wellicht wel bepaalde wijzigingen in het consumptiepatroon en, als gevolg van verschillen in consumptiequote tussen inkomensgroepen, een verandering in de omvang van consumptie en besparingen kunnen voortvloeien. Meer specifiek zouden ook bepaalde grondslagverbredende voorstellen het bestedingspatroon kunnen beVnvloeden.
dfg7ng^'p'.b';?;a^Lr.''l7/7"7'"^^^^^ 1987, pp. 44 en 45.
Overigens kan erop worden gewezen dat het -zij het voor een relatief beperkt deal- niet alleen gaat om een herverdeling van de (gemiddelde) heffingsdruk. Voorzover de voorstellen leiden tot een Verlaging van de uitvoeringskosten in de collectieve 135
sector en van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven kan tevens sprake zijn van een daling van de heffingsdruk. Budgettaire neutraliteit -opgevat als neutraal voor het financieringstekort- impliceert dat de eerstgenoemde kostendaling kan worden omgezet in een lastenverlichting voor de burgers, terwijl de andere besparing een lastenverlichting voor de bedrijven vormt. Afgezien hiervan moeten de macro-economische effecten vooral worden gezocht aan de aanbodzijde van de economie. In de literatuur wordt wel gesteld dat ook via die weg van een budgettair neutrale operatie geen grote effecten mogen worden verwacht^^\ De raad wees in dit verband in zijn advies over de voorstellen-Oort echter op de volgende mogelijke effecten: - er kunnen gevolgen optreden voor economische groei en werkgelegenheid indien de inkomenspositie van zeifstandigen in betekenende mate zou worden beinvloed door de voorstellen^^^. Dit hangt samen met het karakter van dit (winst)inkomen, dat niet alleen een consumptiefunctie maar ook een investerings- en reserveringsfunctie heeft en dus mede als directe en indirecte financieringsbron voor investeringen dient; - herzieningen van de belasting- en premieheffing kunnen de arbeidsmarkt bemvloeden, zowel via de aanbodkant waarbij met name ook de marginale druk een rol speelt, als via de vraagkant. In dat laatste geval zijn vooral de gevolgen voor de loonkosten via afwentelingsreacties van belang. Op de mogelijke positieve effecten van een budgettair neutrale operatie is door de raad ook ingegaan in het middellange-termijnadvies uit 1988, waarin de mogeiijkheden van 'balansverkorting' zijn bezien^^^. Daarbij ging het om tariefverlagingen gefinancierd uit vermindering van enerzijds subsidie-uitgaven en anderzijds aftrekposten. De voorstellen van de commissieStevens sluiten aan bij de laatste mogelijkheid en zijn dus de facto te zien als een 'partiele balansverkorting'^^*.
227; Ibid., p. 45 en de daar aangehaalde literatuur. Zie ook: A.L. Bovenberg en S. Cnossen, Fiscaal fata morgana, in: ESB, 4 december 1991, p. 1201. 222) Deze invloed kan zowel direct zijn als, in het geval van zeifstandigen met werknemers in dienst, indirect via mogelijke afwentelingsreacties. 223) SER, Advies sociaal-economisch beleid op middellange termijn 19881992, publikatienr. 88/10, Den Haag 1988, hoofdstuk 3. 224) In het rapport van de commissieStevens wordt de term balansverkorting overigens beperkt tot het budgettair neutraal verlagen van de tarieven via verlaging van de uitgaven. 225) De gevolgen voor de inkomenspositie van zeifstandigen zullen bij de overige economische effecten in paragraafe.S. aan de orde komen. 226) SER, Advies inzal<e het sociaaleconomisch beleid op middellange termijn 1991-1994, publikatienr. 91/02, Den Haag 1991, hoofdstuk 3.
In het navolgende wordt een en ander nader uitgewerkt. Dit wordt toegespitst op de werking van de arbeidsmarkt en de loonkosten, weike ook centraal staan in de sociaal-economische motivering van de voorstellen^^s. Daarbij wordt eerst de aandacht gericht op de (positieve) effecten van een daling van de heffingsdruk. Vervolgens wordt bezien in hoeverre de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit hierop beperkingen aanbrengt. Vooraf worden nog de volgende opmerkingen gemaakt. Ten eerste zij erop gewezen dat de werking van de arbeidsmarkt van meer factoren afhankelijk is dan de hoogte en structuur van de publieke heffingen en veranderingen daarin. Een beleid gericht op verhoging van de arbeidsparticipatie zaI dan ook via verschillende wegen moeten worden gevoerd^^^. Ten tweede wijst de commissie-Stevens er terecht op dat tariefverlaging mede kan leiden tot het tegengaan van fiscale 136
gedragsreacties. In feite behoren ook de hierboven reeds aangeduide economische gedragsreacties daartoe, maar de commissie heeft hierbij de meer 'oneigenlijke' c.q. 'dubieuze' reacties op het oog (zoals het uitwijken naar het zwarte circuit, allerlei fiscale constructies en belastingvlucht)^^^. Hieraan zijn zeker ook sociaal-economische aspecten verbonden. Voorzover de voorstellen, en dan met name de tariefverlaging, deze gedragsreacties inderdaad verminderen, kunnen hieraan (additionele) sociaal-economische voordelen zijn verbonden. Met betrekking tot de werking van de arbeidsmarkt valt daarbij bijvoorbeeld te denken aan sen verschuiving van arbeidsaanbod van het informele naar het formele circuit. Daarnaast zou een geringere belastingvlucht of -vermijding de heffingsopbrengst doen toenemen, waardoor (verdere) tariefverlaging mogelijk zou worden. Deze effecten zullen in de navolgende analyse echter, mede als gevolg van onvoldoende inzicht en gegevens, verder buiten beschouwing blijven. Ten derde maakt het afschaffen van de overhevelingstoeslag deel uit van de voorstellen-Stevens. In ruil daarvoor zou dan een brutering van de lonen moeten plaatsvinden. Dit voorstel is primair gericht op de uniformering van de heffingsgrondslagen voor de inkomensheffing en de premieheffing voor de werknemersverzekeringen. In dit advies wordt dit voorstel niet nader geanalyseerd. Verwezen zij daarvoor naar het nog uit te brengen advies van de Stichting van de Arbeid terzake. Daarin zai ondermeer worden ingegaan op een aantal -technischemogelijkheden om deze brutering vorm te geven. Daarbij gaat het enerzijds om de brutering van de lonen c.q. loonbestanddelen en anderzijds om het 'neutraliseren' van de gevolgen van de brutering in de pensioensfeer. Voor de sociaal-economische aspecten van de voorstellen is vooral van belang dat het niet of nauwelijks mogelijk lijkt hierbij volledige inkomens- en kostenneutraliteit te realiseren. Afhankelijk van de gekozen variant zullen verstoringen optreden in de (bruto) beloningsstructuren en zullen inkomenseffecten en effecten op de loonkosten worden opgeroepen. Daarbij is er het risico dat er per saldo een opwaartse druk op de loonkosten zaI optreden. Dat zaI moeten worden afgewogen tegen de voordelen van de brutering, met name de vereenvoudiging als gevolg van enerzijds het afschaffen van de overhevelingstoeslag zelf en anderzijds de grondslaguniformering. 6.3.2. Economische fingsdruk
cim^i'ssl! voo"'"lie "l&nghoJl ning. Den Haag 1991, pp. 31 en 32.
effecten marginale
en gemiddelde
hef-
Hoge c.q. stijgende belastingen en premies kunnen het functioneren van de economie negatief beinvloeden, vooral via de verstorende invloed van een hoge 'wig' (verschil tussen totale loonkosten en nettoloon) en een lang bruto-nettotraject op de werking van de arbeidsmarkt. Via een opwaartse invloed op de loonkosten kunnen hoge c.q. stijgende heffingen op arbeid de vraag naar arbeid negatief beVnvloeden. Daarbij speelt enerzijds een verslechtering van de concurrentiepositie met negatieve gevolgen voor de produk137
tie(groei) een rol en anderzijds de prikkel om de produktie minder arbeidsintensief te maken. Daarnaast kan het arbeidsaanbod negatief worden beVnvloed door stijgende heffingen, Indian het substitutie-effect (de afweging tussen werk en vrije tijd verschuift ten gunste van vrije tijd) groter is dan het inkomenseffect (er wordt meer arbeid aangeboden om de netto inkomensachteruitgang te compenseren)228. yjt empirisch onderzoek komt naar voren dat vooral het arbeidsaanbod van (gehuwde) vrouwen op deze wijze reageert op verhogingen van de heffihgsdruk^^^. Naast deze effecten die primair betrekking hebben op het arbeidsvolume in kwantitatieve zin kunnen ook kwalitatieve aspecten van arbeid en de flexibiliteit van de arbeidsmarkt negatief worden beTnvloed door hoge c.q. stijgende heffingen. Hierdoor worden brute loonstijgingen in netto termen 'minder lonend', waarvan een ontmoedigingseffect kan uitgaan op de bereidheid om de eigen (inkomens)positie te verbeteren. Dit kan zich uiten in een geringere arbeidsmobiliteit en scholingsbereidheid dan het geval zou zijn bij een lagere heffingsdruk. Daarnaast kunnen de mogelijkheden voor loondifferentiatie worden beperkt, omdat een differentiatie in netto termen een veel grotere c.q. stijgende differentiatie in bruto termen vereist. De negatieve effecten van een hoge heffingsdruk op de working van de arbeidsmarkt en op de loonkosten kunnen toenemen als gevolg van de voortschrijdende internationalisering en Europese integratie. Door de toenemende concurrentie kan de vraag naar arbeid sterker (negatief) reageren op het loonkostenverhogende effect van een relatief hoge c.q. stijgende heffingsdruk. Bij een toenemende Internationale mobiliteit van -vooral hooggeschoolde- arbeid kan daarnaast het arbeidsaanbod negatief worden beVnvloed, waaraan niet alleen een kwantitatief maar ook een kwalitatief aspect verbonden is. De toenemende internationalisering kan derhalve de voordelen van een verlaging van de heffingsdruk vergroten.
228) Met name als gevolg van de genoemde substitutie-effecten treden welvaartsverliezen op ('excess burdens'), die aanzienlijk kunnen zijn. Zie: SER, Advies sociaai-economisch beieid op middeliange termijn 1988-1992, publikatienr. 88/10, Den Haag 1988, pp. 48 en 49 en de daar aangehaalde literatuur. 229) Zie: bijiage 9, alsmede bijvoorbeeld J.J.M. Theeuwes, Arbeid en belastingen, in: Belastingheffing en belastinghervorming, preadviezen voor de Koninklijke Vereniging voor de Staathuishoudkunde, Leiden/Antwerpen 1988, pp. 111-143. 230) Ceteris paribus duidt hier op de omstandigheid dat de benodigde heffingsinkomsten niet 'endogeen' tot stand komen door bijvoorbeeld economische groei. De uitgavenstijging vereist dan een tariefstijging.
In het voorgaande is geen onderscheid gemaakt tussen de gemiddelde en de marginale heffingsdruk. In het aigemeen bestaat er een nauwe samenhang tussen beide. De hoogte van beide wordt vooral bepaald door de omvang van de uit de heffingen te financieren collectieve uitgaven. Stijgende uitgaven leiden -bij budgettaire neutraliteit- ceteris paribus tot een verhoging van de gemiddelde en de marginale druk^''". In die zin gelden de hiervoor weergegeven negatieve effecten voor een hoog niveau c.q. een stijging van zowel de gemiddelde als de marginale druk. Het verschil tussen de gemiddelde en de marginale druk wordt vooral bepaald door de vormgeving of structuur van de heffing. De marginale druk is hoger dan de gemiddelde naarmate de vrijstelling aan de voet groter is en de heffingsgrondslag door aftrekposten en dergelijke meer wordt versmald. Dit kan extra verstorend werken, omdat voor economische beslissingen veelal juist de marginale druk van belang is. Die bepaalt immers wat bijvoorbeeld een uur overwerk of een promotie als gevolg van een bijscholingsinspanning, bij een gegeven bruto 138
loonstijging, aan netto inkomensstijging opievert. Een hoge marginaie druk kan aldus de inspanningsgeneigdheid negatief beVnvloeden, waardoor of deze inspanningen feitelijk afnemen of de brute beloning daarvoor moet toenemen. Uit bijiage 9 komt naar voren dat er ook een beperkt negatief verband bestaat tussen marginaie druk en loonvoet, dat wil zeggen dat de daling van de marginaie druk enige opwaartse druk uitoefent op de lonen. Dit betreft overigens een partieel effect. Een lagere marginaie druk leidt ook tot een vergroting van het (effectieve) arbeidsaanbod, waardoor de loonvoet negatief wordt be'invloed. Duidelijk blijkt dat het positieve verband tussen de gemiddelde heffingsdruk en de loonontwikkeling sterker is dan dit (partiele) negatieve verband tussen de marginaie heffingsdruk en de loonontwikkeling. Bij een gelijktijdige daling van de marginaie en de gemiddelde druk overheerst dus het positieve verband en treedt een neerwaarts effect op de loonontwikkeling op met gunstige effecten voor produktie en werkgelegenheid. 6.3.3. Beperkingen en risico's budgettaire
neutraliteit
Budgettaire neutraliteit impliceert beperkingen en risico's voor de mogelijk gunstige economische effecten van een herziening van de belasting- en premieheffing. Daarbij spelen met name de geringere drukdaling, de effecten en risico's van de voor de neutraliteit vereiste grondslagverbreding en de -met beide voorgaande aspecten samenhangende- minder gunstige en soms negatieve inkomenseffecten een rol.
231 )De budgettair neutrale voorstellenStevens impliceren in bepaalde gevallen zelfs een stijging van de marginaie druk (zie paragraaf 6.4.). 232) Naar verwachting is dit ook het geval bij een aantal grondslagverbredende voorstellen van de commissieStevens (zie paragraaf 6.4.). daarnaast voorkunnen grondslagverbredende stellen -ook negatieve- effecten op andere markten (afzet bepaalde sectoren, besparingen) hebben (zie paragraaf 6.5.). Ook dergelijke effecten dienen in de uiteindelijke afweging te worden betrokken. 233) Zie ook: SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, p. 46. In bepaalde gevallen kan het beperken van aftrekposten en vrijstellingen doorwerken naar de premieheffing werknemersverzekeringen. Dit kan dan tevens leiden tot een directe loonstijging voor de betroken werkgevers in de vorm van hogere werkgeverspremies.
Budgettaire neutraliteit verkleint -uiteraard- de ruimte voor tariefverlaging en leidt ertoe dat -macro gezien- de gemiddelde heffingsdruk niet en de marginaie druk minder daalt^^i. Dit beperkt de mogelijke gunstige invloed van de voorstellen op de werking van de arbeidsmarkt en de loonkostenontwikkeling tot de mogelijke positieve effecten van de (geringere) daling van de marginaie druk, weike in het voorgaande reeds zijn aangegeven. Om budgettaire neutraliteit binnen de heffing te bereiken worden de tariefverlagingen gefinancierd uit beperking van aftrekposten en vrijstellingen (grondslagverbreding). Deze voorstellen kunnen op zich ook sociaal-economische effecten hebben, waaronder negatieve gevolgen voor de werking van de arbeidsmarkt232 g^, (jg loonkosten (afwentelingsrisico's). Het risico van afwenteling is naar verwachting groter naarmate de betrokken aftrekpost of onbelaste vergoeding nauwer samenhangt met de verrichte arbeid of de beloning daarvoor (bijvoorbeeld reiskostenforfait, vakantiebonnen)^^''. De concrete vormgeving van de grondslagverbreding bepaalt bovendien mede in hoeverre de resulterende tariefverlaging tot een effectieve of reele daling van de marginaie druk leidt. Zoals in bijiage 10 wordt toegelicht leidt een uit grondslagverbreding gefinancierde tariefverlaging niet in alle gevallen -op macroniveau- tot een overeenkomstige daling van de marginaie druk. Bepalend hiervoor is het karakter van de betrokken aftrekpost 139
of vrijstelling. Naarmate een aftrekpost meer inkomensafhankelijk is, dat wil zeggen dat er een directe relatie bestaat tussen de omvang van de aftrekpost en de hoogte van het inkomen, des te minder zai bij het schrappen van deze aftrekpost in ruil voor tariefverlaging sprake zijn van een effectieve daling van de marginale druk. Bij een zuiver inkomensafhankelijke aftrekpost zaI het (formele) tarief dus wel, maar de (macro) marginale druk niet dalen. In dat geval is bij een inkomensstijging weliswaar het lagere tarief van toepassing, maar dit lagere tarief wordt geheven over een groter deel van de inkomensstijging. In de oude situatie zou de aftrekpost immers met het inkomen zijn 'meegegroeid'. Naarmate de betrokken aftrekpost meer inkomensonafhankelijk is zaI de resulterende tariefverlaging wel ook een daling van de marginale druk impiiceren. De door (effectieve) verlaging van de marginale druk veroorzaakte positieve effecten voor de werking van de arbeidsmarkt kunnen dus geringer zijn dan de resulterende tariefverlaging zou doen vermoeden. Daarbij kan overigens wel worden opgemerkt dat voorzover economisch gedrag mede wordt bepaald door de formele tarieven door gebrekkig inzicht in de effectieve druk of door de nadruk in Internationale vergelijkingen op de formele tarieven, de tariefdaling toch positieve effecten kan hebben. In de beeldvorming over de heffingsstructuur en het 'fiscale klimaat' kunnen de formele (marginale) tarieven heel wel een rol spelen^H Daarnaast impliceert budgettaire neutraliteit dat er in termen van gemiddelde heffingsdruk en (dus) netto inkomens slechts sprake is van een herverdeling. Daarbij kunnen minder gewenste negatieve inkomenseffecten optreden, hetgeen echter onlosmakelijk aan een budgettair neutrale herziening van de belasting- en premieheffing is verbonden. Dit zou kunnen leiden tot algemene afwentelingsreacties in de zin van compenserende (algemene) loonstijgingen. Voorzover afwenteling optreedt komen de inkomenseffecten van werknemers overigens gunstiger uit dan in het rapport is weergegeven ten koste van een stijging van de loonkosten. Voor zelfstandigen met werknemers in dienst kunnen de inkomenseffecten dan juist minder gunstig uitvallen. 6.3.4. Het 'statische' karakter van de randvoorwaarden; gangsgevolgen en structurele gevolgen 234) SER, Advies sociaal-economisch beleid op middellange termijn 19881992, publikatienr. 88/10, Den Haag 1988, pp. Si en 55. 235) Er zij op gemezen dat het wel om eenmalige veranderingen gaat, maar dat deze blijvende gewijzigde relatieve inl(omensposities en loonkostenniveaus (en daardoor weer opgeroepen effecten) impiiceren. Het onderscheid tussen overgangs- en structurele gevolgen moot daarom niet te absoluut worden gezlen. Uit bijiage 9 komt near voren dat er van de voorstellen-Stevens ook structureel enige opwaartse druk op de loonontwikkeling uitgaat.
over-
Het in paragraaf 6.3.3. laatstgenoemde punt vormt een illustratie van het feit dat de budgettaire en inkomensrandvoorwaarden de facto een 'statisch' karakter hebben. Ze zijn geformuleerd ex ante zonder rekening te houden met opgeroepen gedragsreacties en economische effecten. Ex post kunnen de inkomenseffecten bijvoorbeeld als gevolg van afwenteling anders uitvallen. Deze (in principe eenmalige) inkomenseffecten en mogelijke afwenteling zouden nog als overgangsgevolgen kunnen worden gezien^ss Voorzover de werking van de arbeidsmarkt verbetert als gevolg van de voorstellen, met name door een (effectieve) daling van de marginale druk, zul140
len economische groei en werkgelegenheid gunstig kunnen worden bemvloed. In dat geval gaat het om structurele 'winst' van de voorstellen. Ook veroorzaakte veranderingen in de inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven en het wegnemen van (fiscale) belemnneringen voor de toetreding van (vrouwelijke) partners tot de arbeidsmarkt kunnen de werking van de arbeidsmarkt structureel verbeteren^^^. |n de volgende paragraaf wordt nagegaan in hoeverre de voorstellen-Stevens tot dergelijke structurele sociaal-economische voordelen kunnen leiden. De doorrekening van het CPB (bijiage 9) geeft een kwantitatieve indicatie van de structurele effecten van het pakket voorstellen. In dit verband kan ook worden gewezen op het 'ex ante'-karakter van de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. Ex post en structureel behoeft geen sprake te zijn van budgettaire neutraliteit. Zoals in bijiage 10 wordt weergegeven impliceert een effectieve daling van de marginale druk op macroniveau enerzijds een daling van de progressiefactor. Gegeven (de ontwikkeling van) het niveau van de collectieve uitgaven en gegeven de heffingstarieven leidt dat op zich tot een negatieve invloed op het financieringstekort. Dat zou weer tot een tariefstijging kunnen nopen^^^. Anderzijds kan een verlaging van de marginale druk als gevolg van een verbeterde werking van de arbeidsmarkt en gunstige effecten op economische groei en werkgelegenheid positieve budgettaire gevolgen hebben Ctweede-orde-effecten'). De structurele budgettaire gevolgen zijn dus een saldo van uiteenlopende effecten. 6.4. Gevolgen voorstellen-Stevens voor arbeidsmarkt en loonkosten 6.4.1. Inleiding
236) Deze verbetering van de werking van de arbeidsmarkt en de daaraan ten grand liggende gedragsreacties zijn ook mede bepalend voor de uiteindeiijke inkomenseffecten en relativeren derhalve de in het rapport weergegeven ex ante c.q. statische inkomenseffecten verder. Een vergroting van het inkomensverschil tussen actieven en nietactieven zou bijvoorbeeld kunnen leiden tot effectieve toetreding tot de arbeidsmarkt, waaraan een inkomensverbetering is verbonden. Ook andere gedragsreacties kunnen medebepalend zijn voor de uiteindeiijke inkomenseffecten. Zo kan het initiele negatieve inkomenseffect van het voorstel tot afschaffen van het reiskostenforfait -afgezien van afwenteling- worden gemitigeerd door dichter bij het werk te gaan wonen. 237) In de premiesfeer zou dit 'automatisch' gebeuren (lastendekkende premievaststelling). 238) De premies voor de volksverzekeringen stijgen enigszins.
De voorstellen van de commissie-Stevens betreffen (ondermeer) een verlaging van tarieven die wordt gefinancierd uit grondslagverbreding. De facto gaat het om een 'dubbele' verlagings- en verbredingsoperatie, namelijk zowel in de inkomensheffing als in de premieheffing werknemersverzekeringen^^^. Daarbij is van belang dat, zoals de commissie-Stevens ook opmerkt, een verlaging van de marginale druk voor de hogere inkomens vooral moet worden gezocht in de voor hen relevante LB/IB-tarieven en voor de lagere inkomens vooral in een verlaging van de sociale premies. Door de hoogte van de socialeverzekeringsuitgaven en door de premiegrenzen wordt het overgrote deel van de heffingsdruk voor de lagere (midden-) inkomens gevormd door de premieheffing. Voor deze groep impliceren de voorstellen een beperkte daling van het LB/IBtarief en een daling van de premies werknemersverzekeringen, terwiji voor de hogere inkomens een grotere daling van het toptarief wordt voorgesteld, weIke door de commissie-Stevens vooral ook wordt gemotiveerd door overwegingen van Internationale (fiscale) concurrentie.
141
6.4.2. Gevolgen voor werking arbeidsmarkt en loonkosten
239) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 86 )1990-cijfers). Deze daling geldt voor inkomens tussen de iiuidige franchise en de premiegrens. Voor inkomens beneden de huidige franchise zai uiteraard een tariefstijging optreden. 2401 Dit is een zeer globaal cijfer dat ontleend is aan het kabinetsstandpunt over de voorstellen-Oort, waarin ondermeer nader werd ingegaan op de door die commissie voorgestelde overheveling en brutering. De gevolgen voor de werknemersverzekeringen zijn in feite vergelijkbaar. Zie: Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987. 19 567 (Vereenvoudiging van de loon- en inkomstenbelastingl, nr. 5 (kabinetsstandpunt), met name bijlage 11 (adviesaanvraag aan de SER), pp. 97 en 98. Genoemd epremidalingen hebben betrekking op 1987 241) Voor de (marginale) 'wig' is de daling van werknemers- en werkgeverspremies relevant. 242) Graag of niet, Raport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 126 (grafiek 17-1). Zoals aangegeven betreft het de tarieflijn voor alleenverdieners. In bijlage 9 van dit advies wordt de (verandering in de marginale druk voor tweeverdieners weergegeven. Daaruit komt globaal een zelfde beeld naar voren. Gegevens voor andere tariefgroepen zijn (nog) niet voorhanden. Daarnaast is in grafiek 1 alleen rekening gehouden met het toepassen van standaardaftrekposten, hetgeen betekent dat de grafiek in feite een te gunstig beeld schetst (zie ook hierna).
Tariefverlaging en marginale druk Wat de kwantificering van de resulterende (formele) tariefverlaging betreft is het rapport-Stevens duidelijker over de inkomensheffing dan over de premies werknemersverzekeringen. De tariefverlaging van de inkomensheffing is direct af te leiden uit een vergelijking van de huidige en de voorgestelde (verticale) tariefstructuur. Op de -via verschillende wegen te bereikengrondslagverbreding in de werknemersverzekeringen is reeds in het vorige hoofdstuk ingegaan. Het afschaffen van de WAOfranchise zou de grondslag voor de WAO-premie aanzienlijk (met 110 miljard gulden) verbreden. Het WAO-premiepercentage (marginale druk) zou daardoor kunnen dalen van 12 naar 5,5 procent^-'^. Daarnaast wordt in de voorstellen de overhevelingstoeslag in de premiegrondslag opgenomen, waardoor de grondslag voor alle werknemersverzekeringen niet onaanzienlijk stijgt. Hieruit zou een daling van zowei de werkgevers- als de werknemerspremies kunnen optreden in de orde van 1,5 procentpunt2*°. De overige in dit kader relevante voorstellen leiden tot een grondslagverbreding van circa 2,8 miljard gulden, waardoor de premiepercentages nog lets verder kunnen dalen, zoals in het vorige hoofdstuk is aangegeven. Daarbij is echter ook opgemerkt dat voorzover de grondslagverbreding voor de premieheffing gepaard zou gaan met een vergroting van de uitkeringsgrondslag ook een uitgavenstijging kan resulteren, waardoor de daling van de premiepercentages zou worden beperkt. Voor de marginale druk is alleen de daling van de werknemerspremies relevant^*^ De commissie-Stevens heeft de resulterende daling van de marginale druk weergegeven met behulp van grafiek 1. Hierin wordt de resulterende ge'integreerde tarieflijn -het verloop van de tarieven van de LB/IB, de premieheffing volks- en werknemersverzekeringen tezamen bij een toenemend inkomen- vergeleken met de bestaande tarieflijn^''^.
142
Grafiek 1
Marginale en gemiddelde druk van het voorgestelde tarief en het huidige tarief voor alleenverdieners, werknemers (cijfers 1990)
00 7»
80%
60% 1 1
J1 rt-
L:
,^-rrrr- - - - "
yf'^^^^
^/
20%
/ ._ 1 voorgesleld lariel
1 150 bruto loon incl. overhevelingstoeslag ( X / 1000 per jaar)
Bron: Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 126.
Uit de grafiek komt naar voren dat de marginale druk in grote lijnen niet fundamenteel verandert. Vanaf reeds zeer lage inkomens varieert het geVntegreerde tarief tussen de 40 en 60 procent, net als in de huidige situatie^*^. Een opvallende verandering is wel dat na invoering van de voorstellen van de commissie-Stevens in tegenstelling tot de huidige situatie niet meer zai gelden dat de hoogste inkomens met de hoogste marginale druk worden geconfronteerd. De hoogste marginale druk treedt op bij bepaalde middeninkomens (van 57.000 tot circa 75.000 gulden). Er zij overigens op gewezen dat grafiek 1 en derhalve de in deze paragraaf genoemde bedragen betrekking hebben op 'gebruteerde' bruto inkomens.
243) Indian daarnaast rekening wordt gehouden met de marginale druk als gevolg van inkomensafhankelijke regelingen, zaI de tarieflijn nog horizontaler lopen of in bepaalde gevallen zelfs een dalend verloop hebben.
Een en ander hangt samen met het feit dat de resulterende dating van de marginale druk ongelijk verdeeld is over de verschillende inkomensgroepen. In een aantal gevallen is zelfs sprake van een niet verwaarloosbare stijging. Een dating van de marginale dru/c treedt in ieder geval op voor de hogere inkomens vanaf circa 100.000 gulden als gevolg van de voorgestelde verlaging van het toptarief. Hiervan zijn positieve effecten te verwachten die sterker zullen zijn naarmate de Internationale mobiliteit van veelal hooggekwalificeerde arbeid in reactie op internationale verschillen in heffingsdruk groter is. Een daling van de marginale druk treedt ook op voor de inkomens tussen ruim 26.000 en 57.000 gulden. Globaal gaat het daarbij om inkomens vanaf lets lager dan het minimumloon tot circa 1,25 keer modaal. Het positieve effect van een daling van de marginale druk kan hier mede worden geplaatst tegen de achtergrond van het feit dat het huidige geVntegreerde margi143
nale tarief voor deze inkomens veelal zeer hoog is als gevolg van inkomensafhankelijke regelingen. Ten slotte is voor bepaalde heffingsplichtigen met
244) De mutaties in de marginale druk bij de lagere inkomens worden vooral bepaald door de voorstellen ten aanzien van de (omvang van) heffingskorting en de WAO-franchise. 245) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 126. 246) De door grafiek 1 aangegeven verandering in de gemiddelde druk schiet daardoor -net als de koopkrachtoverzichten overigens- ook tekort als indicatie van de inkomenseffecten. In feite is de grafiek niet budgettair neutraal. 247) Die betekening geeft -in tegenstelling tot de grafiek uit het rapportStevens- niet een te gunstig beeld. In de CPB-berekening is de volledige grondslagverbreding, zij tiet qua invulling wat globaler, meegenomen.
Rekening houdend met deze uiteenlopende gevolgen voor de verschillende inkomensgroepen, wijst grafiek 1 niet op een echt grote daling van de marginale druk in het algemeen. Deze daling van de marginale druk op macroniveau is een -met de inkomensaandelen van de betrokken heffingsplichtigen- gewogen gemiddelde van de naar inkomenshoogte uiteenlopende mutaties. Daarbij komt dat de grafiek nog een te gunstig beeld geeft, omdat daarin alleen rekening is gehouden met standaardaftrekposten^^^. De voorgestelde beperking van andere aftrekposten en vrijstellingen kan in individuele gevallen leiden tot een (extra) stijging van de marginale druk, namelijk indien een heffingsplichtige als gevolg van het beperken van aftrekposten en bijzondere regelingen in een hogere tariefschijf terechtkomt. Macro zai de daling van de marginale druk dan ook lets geringer zijn. Volgens de in bijiage 9 weergegeven berekeningen van het CPB daalt de macro (gewogen) marginale druk met circa 1,5 procentpunt^*^. Zeker in het licht van de eerder beschreven formele tariefdalingen in de sfeer van de inkomensheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen lijkt dit geen grote daling, waarvan ook geen belangrijke macro-economische effecten zijn te verwachten. Bij deze beperkte daling van de marginale druk speelt mede een rol dat, zoals in de vorige paragraaf is aangegeven, niet eike uit grondslagverbreding gefinancierde (formele) tariefdaling ook een effectieve daling van de marginale druk impliceert. Een aantal -waaronder relatief grote- grondslagverbredende voorstellen van de commissie-Stevens betreft aftrekposten en vrijstellingen die in hoge mate inkomensafhankeiijk zijn. Dit 144
geldt ondermeer in de inlcomensheffing voor het voorstel om de aftrel
248) Afgezien van de voorgestelde verlaging van het forfait voor niet-actieven. 249) Het voorstel op zich zaI waarschijnlijk niet tot afvi/enteling leiden. Door het algemene karakter van deze aftrekpost en de eerder beschreven compenserende maatregeien voor de 'weglekeffecten' worden de inkomenseffecten hiervan redelijk gecompenseerd. Ingeval van relatief hoge premies treedt echter een specifiek inkomensnadeel op 250) Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 127..
De commissie-Stevens onderkent dit afwentelingsrisico en wijst in dit verband op het belang van een goede voorlichting, waarin een duidelijke relatie moet worden gelegd tussen de grondslagverbredingen en de resulterende tariefverlaging2^°. Dat is op zich juist, maar betwijfeld kan worden of voorlichting voldoende is om afwenteling te voorkomen. Van belang hierbij is ook dat deze 'arbeidsgerelateerde' grondslagverbredingen in de inkomensheffing in principe doorwerken naar de premieheffing werknemersverzekeringen. De betrokken voorstellen leiden tot een verruiming van het fiscale loon en, gezien ook de uniformering, van het premieloon. Deze doorwerking naar de premiesfeer leidt tot hogere premie145
opbrengsten en daardoor lagere premies. Door de niet algemene toepassing van bedoelde aftrekposten en vrijstellingen zullen deze lagere premies geen volledige compensatie impliceren voor betrokkenen. Dat betekent enerzijds een extra netto inkomensnadeel voor de betrokken werknemers, waarvoor zij compensatie zouden kunnen eisen, en anderzijds een directe lastenstijging voor de betrokken werkgevers via hun aandeel in de premies. Voor een beoordeling van de beschreven (mogelijke) gevolgen voor de loonkosten zij er in de eerste plaats op gewezen dat de grondslagverbredende voorstellen niet op alle en soms slechts op een beperkt aantal werknemers betrekking hebben. De mogelijke loonkostenstijging zai dan ook -made door het uiteenlopen van de mogelijkheid tot afwenteling- per bedrijf of sector uiteenlopen. In de tweede plaats wijst het CPB op nog een risico voor de loonkostenontwikkeling. Uit de voorstellen resulteert een stijging van de 'netto replacement ratio' (de verhouding tussen netto uitkering en netto arbeidsinkomen). Hiervan kan een opwaarts effect op de lonen uitgaan. Als oorzaak noemt het CPB met name de omzetting van de basisaftrek in en vervolgens verhoging van de heffingskorting^^^ In de derde plaats dient nog eens uitdrukkelijk te worden gewezen op de risico's voor de loonkostenontwikkeling die de brutering van de lonen met zich kan brengen. Bepaalde afwentelingsrisico's zouden kunnen worden opgevat als een overgangsgevolg, dat optreedt bij de overgang van het huidige naar het voorgestelde stelsel. Deze eenmalige loonkostenstijging is dan te zien als de prijs voor het realiseren van een beoogd structureel minder (arbeidsmarkt)verstorend heffingenstelsel. Hoe geringer deze structurele voordelen zijn, des te zwaarder zaI die prijs wegen.
25 7^ Zie bijiage 9. Overigens kan erop worden gewezen dat tiet relatieve effect van genoemde omzetting afhangt van de fioogte van het inkomen. Er treedt geen verschillend effect op als de uitkering nagenoeg gelijk is aan het miniarbeidsinkomen (bijvoorbeeld mum uitkering en minimumloon in het geval van een alleenverdiener). Het door het CPB genoemde effect berust dus op een vergelijking van netto uitkeringen en netto (gemiddeid) hogere arbeidsinkomens. 252) Zie ook beide volgende subparagrafen. 253) Hieronder wordt begrepen het loon dat iemand wil hebben alvorens hij een aangeboden functie aanvaardt.
Specifieke arbeidsmarktgevolgen van enkele grondslagverbredende voorstellen Afgezien van het afwentelingsrisico kunnen bepaalde voorstellen ter beperking van aftrekposten en vrijstellingen ook anderszins effecten hebben op de werking van de arbeidsmarkt. Ten eerste zou het voorstel om het reiskostenforfait af te schaffen en samenhangend daarmee reiskostenvergoedingen voiledig te belasten, de (geografische) arbeidsmarktmobiliteit negatief kunnen beinvloeden. Voor reeds-actieven worden wisselingen van baan die een vergroting van de woon-werkafstand betekenen immers minder aantrekkelijk^^^. Daarnaast neemt het inkomensverschil tussen actieven en niet-actieven af, waardoor het 'reserveringsloon' voor laatstgenoemden kan toenemen253 (^jg paragraaf 6.4.3.). Ten tweede zou het voorstel om studiekosten niet langer als buitengewone last aftrekbaar te laten zijn negatieve gevolgen kunnen hebben. Voorzover hierdoor de scholingsinspanning van mensen vermindert, kan dit negatief uitwerken op de kwaliteit van de arbeid en op de arbeidsmarktmobiliteit. Verder zij bedacht dat het voorstel om de fiscale faciliering van 146
bedrijfsspaarregelingen te beeindigen ondermeer ook winstdelings(spaar)regelingen zou treffen. Hoewel deze regelingen primair waren bedoeld om bezitsvorming c.q. het sparen te stimuleren, raakt dit voorstel ook de recentere discussies over fiscale faciliering van winstdelingsregelingen mede met het oog op het bevorderen van resultaatafhankelijke beloningsvormen en daarmee van een grotere loonflexibiliteit^^''. 6.4.3. Inkomensverhouding
actieven en niet-actieven
Volgens de commissie-Stevens bevorderen haar voorstellen de werking van de arbeidsmarkt door een vergroting van de afstand tussen nettoloon en netto-uitkering. Dit wordt vooral veroorzaakt door twee voorstellen: - een verhoging van het arbeidskostenforfait tot 5 procent met een minimum van 625 en een maximum van 1.250 gulden; - een verlaging van het forfait voor niet-actieven tot 150 gulden.
254; Zie: Stichting van de Arbeid/TWFF, Nota fiscale faciliering van resultaatafhankelijke beloningsvormen, publikatienr. 5/91, Den Haag 1991. Als bijiage is daarin opgenomen de reactie van de Stichting uit 1987 op de Interimrapportage evaluatie gefacilieerde spaarregelingen van het Ministerie van SZWuit 1986 255) SER, Advies sociaal-economisch beleid 1991-1994, publikatienr. 91/02, Den Haag 1991, pp. 38-41. Het navolgende is vi/at de analyse betreft ontleend aan: Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 806, nrs. 1-2 (Notitie Inkomensbeleid 1991), hoofdstuk 5. Ook de genoemde aantallen en percentages zijn aan die nota ontleend. 256) Het sociaal minimum voor alleenstaanden en alleenstaande ouders ligt op 70 respectievelijk 90 procent van dat van alleenverdieners (en grosso modo van het minimumloon). Door de iagere iminimumjjeugdionen kan voor jongeren ook sprake zijn van een klein verschil tussen loon en uitkering. In geval van bovenminimale uitkeringen is hetverschil tussen dat uitkeringsniveau en het bij herintreding bereikbare loonniveau bepalend. 257)Het verschil tussen het netto minirnumloon en de netto minimumuitkering beloopt thans -nog afgezien van de laatste drie factoren- nog geen 200 gulden per jaar (voor een alleenverdiener). Zie: SER, Advies minimumloon en sociale uitekeringen in 1992, publikatienr. 91/23, Den Haag 1991, p. 32 (voetnoot 1)..
In het meest recente middellange-termijnadvies is de raad aan de hand van analyses in de Notitie Inkomensbeleid 1991 ingegaan op de inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven^^^. Daarbij kwam naar voren dat in een aantal gevallen het relevante netto inkomensverschil zeer gering is, terwiji in sommige gevallen het verschil tussen nettoloon en netto-uitkering zelfs negatief kan zijn. De raad heeft in dat licht geconstateerd dat sprake is van een belangrijk aspect van de werking van de arbeidsmarkt, dat nadere aandacht verdiende. Het gaat immers om belemmeringen voor de aanbodzijde om dee! te nemen aan het arbeidsproces en daardoor om belemmeringen voor het realiseren van de zo gewenste hogere arbeidsparticipatie in het algemeen. Het meest relevant in dit verband is de situatie van de nietactieve maar in beginsel wel beschikbare alleenverdieners met een minimumuitkering, omdat zij een uitkering ontvangen die netto nagenoeg gelijk is aan het netto minimumloon (volgens de Notitie Inkomensbeleid 1991 betreft dit ongeveer circa 100.000 personen in 1985)^^^. Voor veel, met name ook langdurig, niet-actieven zai het minimumloon of een beperkt hoger loon het bereikbare loonniveau vormen, althans op kortere termijn. Het geringe c.q. negatieve verschil tussen nettoloon en nettouitkering wordt veroorzaakt door een aantal objectieve en materiele factoren, zoals de verhouding tussen het op de arbeidsmarkt bereikbare loonniveau en het wettelijke niveau van de uitkering, het geringe verschil in fiscale behandeling van loon en uitkering (geringe verschillen tussen de forfaits), sectorale verschillen in premieheffing, wettelijke vrijiating van bijverdiensten en decentrale inkomensmaatregelen^^^. Naast geringe netto inkomensverschillen zijn voor de keuze om (weer) te gaan werken nog relevant enerzijds de in het algemeen voor werkenden hogere feitelijke verwervingskosten (als objectieve factor) en anderzijds subjectieve factoren die ertoe 147
leiden dat men een bepaalde inkomensverbetering wenst om toe te treden tot de arbeidsmarkt (subjectief gewaardeerde 'inconvenienten' van het werken). Deze factoren bepalen het 'relatieve nadeel van werken', dat volgens de Notitie Inkomensbeleid 1991 -mede op grond van daarin aangehaalde onderzoeken- 9 a 18 procent van het sociaal minimum van een alleenverdiener zou kunnen belopen, en bepalen derhalve ook in hoeverre het reserveringsloon boven het niveau van de uitkering zai liggen. Indien ook nog rekening wordt gehouden met de (progressie-) effecten van de inkomensheffing en inkomensafhankelijke regelingen, zou -uitgaande van bepaalde veronderstellingen waaronder de ondergrens van het 'relatieve nadeel van werken'- in het geval van een alleenverdiener minstens een loon van 120 procent van het minimumloon nodig zijn om het 'relatieve nadeel van werken' te compenseren. Indien de veronderstelling ten aanzien van de kwantificering van het 'relatieve nadeel van werk' meer naar de bovengrens wordt verschoven, zou ook in het geval van alleenstaande ouders, die een uitkering van 90 procent ontvangen, een bovenminimale beloning nodig zijn^^^. Bij het voorgaande dient het volgende te worden bedacht^^^. Ten eerste bestaan er onduidelijkheden rond de afbakening van de groep 'in beginsel beschikbare' niet-actieven. Daarbij spelen factoren als leeftijd en -bij eenoudergezinnen- het hebben van verzorgingstaken een rol. Daarnaast zijn de in de Notitie Inkomensbeleid 1991 genoemde aantallen niet van recente datum (1985). Dat betekent dat de feitelijke omvang van het onderhavige probleem niet duidelijk is. Daarbij kan er ook op worden gewezen dat velen, blijkbaar ondanks de beschreven belemmeringen, toch actief zoeken naar een baan. Wat de netto inkomensverhouding betreft zij verder opgemerkt dat de laagste lonen in de meeste cao's boven het minimumloon liggen. Bovendien kan het accepteren van een baan uitzicht geven op (verdere) inkomensverbetering in de toekomst. Ook geldt dat eigenlijk het verschil tussen het (haalbare) loon en het uitkeringsniveau minus de mogelijke strafkorting relevant is. De netto inkomensverhouding is dan ook niet de enige bepalende factor voor de arbeidsparticipatie van uitkeringsgerechtigden. Scholing, bemiddeling en begeleiding -met sancties als sluitstuk- zijn eveneens van belang, naast de beschikbaarheid van banen c.q. vacatures.
258) Zie voor een toelichting op de berekeningen: Notitie Inlfomensbeleid 1991, met name pp. 66 en 67. 259) Zie oolt: SER, Advies sociaal-economisch beleid 1991-1994, publikatienr. 91/02, Den Haag 1991, pp. 39-41.
Inmiddels heeft het kabinet in het kader van het inkomens- en werkgelegenheidsbeleid 1992 besloten tot een verhoging van het arbeidskostenforfait. Een vergroting van het inkomensverschil en een loonmatigende invloed waren daarvoor belangrijke argumenten. In de advisering terzake bleek dat binnen de raad uiteenlopend werd geoordeeld over die maatregel. De ondernemersleden, het werknemerslid benoemd door de MHP en de kroonleden ondersteunden deze maatregel en achtten een verdere ontwikkeling in deze richting in de komende jaren 148
wenselijk. De werknemersleden benoemd door het CNV en de FNV hadden moeite met (de motivering van) de maatregel en zagen meer voordelen in het vervangen van deze maatregel door een verlaging van het btw-tarief^^". Deze ontwikkeling impliceert tegelijk een eerste kanttekening bij de voorstellen van de commissie-Stevens. De verhoging van het arbeidskostenforfait is immers reeds ingevoerd en het is de vraag of eventuele invoering van de voorstellen-Stevens een verdere verhoging van het arbeidskostenforfait zai betekenen. Indien dit niet het geval is valt een belangrijk deel van het beoogde effect weg. Een verhoging van het arbeidskostenforfait en een verlaging van het forfeit voor niet-actieven, zoals voorgesteld door de commissie-Stevens, vergroten het netto inkomensverschil tussen actieven en niet-actieven en zouden daardoor het (effectieve) arbeidsaanbod kunnen vergroten. Als gevolg van het geheel van de voorstellen-Stevens kunnen er echter meer effecten optreden op deze netto inkomensverhouding en daarmee op de werking van de arbeidsmarkt. Ten eerste dealt de marginale druk in het relevante traject van de looninkomens (zie voor), waardoor de geschetste problematiek enigzins wordt verlicht^^V Een gegeven bruto inkomensverbetering els gevolg van toetreding tot de arbeidsmarkt impliceert dan immers een grotere netto inkomensverbetering. Ten tweede wordt in het kader van de uniformering van de heffingsgrondslagen voorgesteld het arbeidskostenforfait ook toe te passen bij de premieheffing werknemersverzekeringen. Aangezien dit niet geldt voor uitkeringsgerechtigden kan hier sprake zijn ven een relatief voordeel voor actieven^^^.
260) SER, Advies minimumloon en sociale uitkeringen in 1992, publikatienr. 91/23, Den Haag 1991, pp. 39 en to en 43 en 44. 261) Op het niveau van bepaalde (minimumljeugdlonen is dit overigens niet het geval (inkomens lager dan 26.000 gulden). 262) Het zou niet onlogisch zijn indien parallel daaraan het forfait voor nietactieven ook zou gelden voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Dit zou het beschreven relatieve voordeel voor actieven weer lets verminderen. Volledige toepassing van de equivalentiegedachte zou voorts betekenen dat deze wijziging in het premieioon door zou moeten werken naar de uitkeringen, hetgeen een verlaging van de uitkeringen zou betekenen. Ook daardoor zou het inkomensverschil tussen actieven en niet-actieven kunnen toekomen, zij het dat het hier -uitgaande van de netto-nettokoppelingalleen de bovenminimale uitkeringen zai betreffen (er kan ook warden gekozen voor geen doorwerking naar de uitkeringsgrondslag; zie ook paragraaf 5.3.4.). 263) Het voorstel om de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW te schrappen treft zowel de werknemers als niet-actieven. Uitkeringsgerechtigden onder de 65 jaar betalen ook deze premies.
De voorstellen van de commissie-Stevens kunnen echter ook gevolgen hebben die de netto inkomensverhouding in omgekeerde richting bemvloeden. Zo brengt het afschaffen van het reiskostenforfait en het volledig belasten van vergoedingen terzake een negatieve beinvloeding van het netto loon met zich, zodat de inkomensverhouding ten nadele van de actieven verandert. Het 'reserveringsloon' van niet-actieven neemt daardoor in principe toe. In feite gaat een dergelijk effect uit van vrijwel alle voorstellen ter verbreding van de grondslag die betrekking hebben op arbeidsinkomsten. Die voorstellen leiden immers tot een herverdeling van de heffingsdruk van niet-actieven naar actieven, omdat beide groepen profiteren van de tariefverlaging, terwiji de grondslagverbreding door de actieven wordt gedragen^®^. Zoals al eerder is opgemerkt gaat het hier om het feit dat de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait (grondslagversmalling) bij lange na niet opweegt tegen de voorgestelde grondslagverbredingen in de sfeer van de (tegenwoordige) arbeid. Overigens kan worden opgemerkt dat bedoelde grondslagverbredende voorstellen niet voor alle (potentiele) werknemers even relevant zijn. In het voorgaande is er verder reeds op gewezen dat, zoals ook 149
uit de berekeningen van het CPB blijkt, de introductie van de verhoogde heffingskorting eveneens leidt tot een verkleining van de netto inkomensverhouding tussen actieven en nietactieven (de 'netto replacement ratio' neemt toe). Het inkomensvoordeel van een hogere heffingskorting weegt zwaarder naarmate het inkomen lager is. De verkleining van het netto inkonnensverschil geldt dus alleen bij vergelijking van een uitkering met een hoger arbeidsinkomen. In de modelberekeningen heeft dit overigens alleen een (opwaarts) effect op de loonvorming. Niettemin zouden hiervan ook arbeidsmarkteffecten kunnen uitgaan. In dit verband kan ten slotte nog worden gewezen op de gevolgen van het voorstel c m de aanvullende alleenstaande-oudertoeslag (tariefgroep 5) te schrappen. Het betreft alleenstaande ouders die buiten het huishouden werken en een kind jonger dan 12 jaar verzorgen (ongeveer 40.000 personen), waardoor zij veelal met hoge kosten voor kinderopvang en huishoudelijke hulp worden geconfronteerd. Zonder enige compensatie wordt het verschil tussen nettoloon, rekening houdend ook met genoemde bijzondere kosten, en netto-uitkering niet onaanzienlijk kleiner. De commissie-Stevens suggereert dat voor deze groep een compensatie -niet zijnde aan aparte tariefgroep- op zijn plaats zou kunnen zijn (zie ook hoofdstuk 4). Indien hiervoor wordt gekozen zai de omvang en vormgeving ervan uiteindelijk bepalen of er sprake blijft van een beperking van het netto-inkomen van deze groep bij arbeidsparticipatie.
26i) Er zij in dit verband nog eens op gewezen dat een aantal Ifeuzes nog moet worden gemaalct (al of niet laten doorwerlten van het arbeidsl(ostenforfait naar de uitl(eringsgrondslag; eventuele compensatie alleenstaande ouders). 265) Dit is gebaseerd op de in het rapport weergegeven inkomensgevolgen naar sociaai-economische categorie (p. 147), waarbij rekening is gehouden met de opmerking van de commissieStevens dat het beeld voor met name de werknemers in gunstige zin is vertekend als gevolg van de niet doorgerekende voorstellen (p. 146) en het inkomenseffect voor deze catgorie de facto te verwaarlozen is ( in plaats van een inkomensvoordeel van bijna 600 miljoen gulden zoals in de betrokken tabel is aangegeven). Overigens is het beeld dan nog onvolledig. Zo is het voorstel om het arbeidskostenforfait werknemersverzekeringen niet in de berekeningen meegenomen. 266) Eigenlijk zou moeten worden bezien of deze conclusie ook geldt op het in de hoofdtekst aangegeven relevante inkomenstraject (vanaf het sociale minimum tot circa 120 procent van het minimumloon). Daarvoor ontbreken echter de gegevens.
Het bovenstaande maakt het moeilijk om aan te geven wat nu per saldo het effect zaI zijn op de inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven, vooral in het relevante Inkomenstraject, en daardoor op de werking van de arbeidsmarkt^^''. Een vergelijking van de in hoofdstuk 19 van het rapport-Stevens weergegeven inkomenseffecten voor werknemers en uitkeringsgerechtigden biedt onvoldoende houvast, omdat een aantal van de hierboven genoemde relevante voorstellen met betrekking tot de grondslagverbreding niet in die cijfers zijn verwerkt. Wordt hiermee, voorzover mogelijk, wel rekening gehouden, dan valt uit het rapport wel op te maken dat de werknemers (inclusief ambtenaren) als groep er lets meer op achteruit gaan dan de uitkeringsgerechtigden jonger dan 65 jaar^^^ Rekening houdend met het feit dat eerstgenoemde groep uit meer personen bestaat dan de andere groep lijkt er, althans gemiddeld gezien, geen grote verandering op te treden in de relatieve positie van beide groepen^^^. Overigens hebben 'gemiddelde' cijfers hier slechts een beperkte waarde als gevolg van de verschillende 'specifieke' grondslagverbredingen. Zo zullen veel 'getroffen' werknemers niet aan het gemiddelde voldoen. Hoewel de commissie-Stevens via een tweetal maatregelen beoogt het netto inkomensverschil tussen actieven en nietactieven te vergroten, moet worden geconcludeerd dat de realisering van dat effect minder zeker is als het geheel van de 150
voorstellen in de beschouwing wordt betrokken. Zonder zelfs de mogelijkheid van een per saldo negatieve uitkomst uit te sluiten, lijkt er in ieder geval geen sprake te zijn van een duidelijke vergroting van die inkomensverhouding. Gunstige effecten voor de werking van de arbeidsmarkt via deze weg zijn dan ook niet of nauwelijks te verwachten. 6.4.4. Gevolgen voorstellen commissie-Stevens participatie vrouwen
voor arbeids-
6.4.4.1. Inleiding De commissie-Stevens heeft geen expliciete, fundamentele veranderingen voorgesteld in de fiscale behandeling van verschillende leefvormen, ondanks het feit dat dit element van de heffingsstructuur als specifiek aandachtspunt in de taakopdracht was opgenomen. Met name zijn geen veranderingen ten principale voorgesteld in de verhouding tussen alleenverdieners en tweeverdieners. De basisaftrek c.q. de heffingskorting blijft overdraagbaar aan de alleen- of meestverdienende partner. Als belangrijkste reden voor het feit dat de commissie geen voorstellen terzake doet wordt aangevoerd dat er in de maatschappij fundamenteel verschillend over dit vraagstuk wordt gedacht. De commissie heeft zich dan ook beperkt tot het weergeven van de pro's en contra's -waaronder voor de arbeidsparticipatie van vrouwen- van de huidige systematiek, van een verdere individualisering van de heffing en van de invoering van een splltsingsstelsel. Mede omdat de mogelijke nadelen van de huidige systematiek, vooral ook vanuit de optiek van de arbeidsparticipatie, een belangrijke rol spelen in de maatschappelijke discussie terzake, wordt in het navolgende eerst een aantal opmerkingen gemaakt over de huidige overdraagbaarheid van de basisaftrek. Het feit dat de commissie-Stevens geen fundamentele veranderingen terzake heeft voorgesteld, neemt niet weg dat de wel gedane voorstellen in meer of mindere mate verschillend kunnen uitwerken op de (partners in) verschillende leefvormen, bijvoorbeeld wat de heffingsdruk en de inkomenseffecten betreft, waardoor arbeidsmarkteffecten zouden kunnen worden uitgelokt. Dit geldt ondermeer ook voor het specifieke voorstel de basisaftrek om te zetten in een heffingskorting. Hoewel dit voorstel primair is ingegeven om te voldoen aan de budgettaire en inkomensrandvoorwaarden, kan hierdoor -in feite dus als neveneffect- het arbeidsaanbod van gehuwde en samenwonende vrouwen positief worden bemvloed. De commissieStevens vermeldt ook expliciet dat de toetredingsdrempel voor gehuwde vrouwen hierdoor zai dalen. De voorgestelde verhoging van de heffingskorting zaI deze drempel evenwel, zoals de commissie ook erkent, wear kunnen verhogen^^^, |n paragraaf 6.4.4.3. zaI nader worden ingegaan op de mogelijke gevolgen van de concrete voorstellen voor de arbeidsparticipa267) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 127 en hoofdstuk21.
tie van v r o u w e n .
151
6.4.4.2. Overheveling basisaftrek als belemmerende factor voor arbeidsparticipatie vrouwen In het meest recente middellange-termijnadvies van de raad is, in het kader van een beschouwing over beleidsmogelijkheden ter vergroting van de arbeidsparticipatie, aandacht geschonken aan de arbeidsparticipatie van vrouwen belemmerende -en daarmee ook de economische zelfstandigheid belemmerendewerking van de huidige mogelijkheid tot overheveling van de basisaftrek voor gehuwd en ongehuwd samenwonenden in een (bijna) alleenverdienerssituatie^^^. In lijn daarmee wordt eerst een -kwalitatieve- beschrijving van deze potentiele fiscale belemmering gegeven. Vervolgens wordt een aanta! opmerkingen gemaakt over de voor- en nadelen van een eventuele afschaffing van de overdraagbaarheid. Kwalitatieve beschrijving De mogelijke participatiebelemmerende werking van de mogelijkheid om de (huidige) basisaftrek over te hevelen bestaat uit drie elementen. Ten eerste betekent de overhevelingsmogelijkheid op zich een netto voordeel voor het (gezins)inkomen ingevai een van de partners -meestal de vrouw- geen betaalde arbeid verricht. Waar vanuit de optiek van het draagkrachtbeginsel de rechtvaardiging gelegen is in de 'zorgpiicht jegens een ander'^^^, zou vanuit de optiek van de arbeidsparticipatie gesproken kunnen worden van een 'compensatie voor niet betaald werken'. Dit kan via het inkomenseffect de arbeidsparticipatie van vrouwen beperken.
268) SER, Advies sociaai-economisch beleid 1991-1994, publikatienr. 91/02. Den Haag 1991. pp. 41-43 en bijiage 5 van genoemd advies. 269) Voigens artikelen 81 en 84 Boek I van het Burgelijk Wetboek geldt deze zorgpiicht formeei alleen voor gehuwden. Materieel geldt hetzelfde draagkrachtargument uiteraard in het geval van samenwonen.
Ten tweede leidt overheveling van de basisaftrek ertoe dat de voorheen niet-verdienende partner c.q. de vrouw bij toetreding tot de arbeidsmarkt reeds vanaf de eerste verdiende gulden wordt belast. Het tweede inkomen wordt dus relatief zwaar belast, hetgeen de netto-opbrenst van toetreding beperkt. Zolang dit tweede (heffings)inkomen lager is dan de basisaftrek is dit expliciet het geval. De basisaftrek blijft dan overgeheveld en dus verrekend worden bij de meestverdienende partner (meestal de man). Impliciet is dit echter ook het geval Indien het tweede inkomen hoger is dan de basisaftrek. Als gevolg van de 'terugheveling' van de basisaftrek geniet de toetredende c.q. minstverdienende partner dan weliswaar zelf de eigen basisaftrek, maar de voorheen alleenverdienende partner verliest de 'dubbele' basisaftrek. Bezien vanuit het totale (extra) gezinsinkomen blijft het tweede inkomen vanaf de eerste gulden belast. Na de terugheveling ontstaat overigens de normale tweeverdienerssituatie. Bezien vanuit het inkomen van de toetredende partner op zich vervalt uiteraard de heffing vanaf de eerste gulden na de 'terugheveling', omdat dan de eigen basisaftrek wordt vergolden. Individueel gezien is dan dus sprake van een netto voordeel. Het is echter zeer de vraag of bij de afweging om wel of niet toe te treden zo individueel wordt 'gerekend'. Het verlies van de dubbele basisaftrek bij de meestverdienende partner c.q. de man zai daarbij meestal worden betrokken. Daarbij 152
speelt dan ook het volgend element (de progressie) een belangrijke rol. Ten derde wordt de (potentiele) arbeidsparticipatie van thans niet-verdienende partners en dus vooral van vrouwen negatief beinvloed door de (combinatie van de overhevelingsmogelijkheid en de) progressie in de inkomensheffing. De progressie leidt ertoe dat -bezien vanuit het gezinsinkomen- het tweede inkomen relatief zwaar kan worden belast bij het terugdraaien van de overheveling van de basisaftrek. Deze 'effectief hoge heffing' treedt op indien het tweede (heffings)inkomen de omvang van de basisaftrek overtreft en het heffingsinkomen van de meestverdienende partner in een hogere tariefschijf valt. Het netto inkomensnadeel van de meestverdienende partner als gevolg van de 'terugheveling' is immers groter dan het daaraan verbonden netto inkomensvoordeel voor de minstverdienende partner. Zuiver individueel bezien vanuit het inkomen van de toetredende c.q. minstverdienende partner is dit progressienadeel uiteraard niet relevant. Indien het heffingsinkomen van de meestverdienende partner net als dat van de toetredende partner in de eerste tariefschijf valt, is van een dergelijke relatief zware belasting geen sprake. Het potentiele partlcipatiebelemmerende effect is dus een gevolg van het feit dat in de huidige fiscale wetgeving aan de niet-verdienende partner in feite toch een basisaftrek wordt toegekend, die vervolgens bij de verdienende partner wordt vergolden. Vanuit die uitgangssituatie wordt de toetredende partner altijd -expliciet danwel impliciet- vanaf de eerste gulden belast. Bovendien kan bij 'terugheveling' een negatief progressie-effect optreden. Hierbij wordt steeds geredeneerd vanuit het totale gezinsinkomen, hetgeen overigens bij de afweging rond toetreding (en het aantal gewerkte uren) van de partner voor de hand ligt. Voor- en nadelen van afschaffing Het afschaffen van de mogelijkheid om de basisaftrek over te hevelen, waardoor deze -vanuit arbeidsmarktoptiek bezien'compensatie voor niet-betaald werken' zou vervallen, kan positief uitwerken op het arbeidsaanbod van vrouwen. De hoge heffingsdruk op tweede inkomens als gevolg van het heffen vanaf de eerste gulden en het 'progressie-effect' verdwijnen dan. Voor een goede beoordeling van deze beleidsmogelijkheid is het ten eerste van belang te bezien in weike mate hierbij sprake is van een belemmering voor toetreding van vrouwen tot de arbeidsmarkt. Ten tweede moeten de mogelijke voordelen ook worden afgewogen tegen de eventuele nadelen. Met name speelt daarbij een rol dat -zoals uit het voorgaande al blijkt- er een spanning kan optreden met de draagkrachtgedachte. Voor een inschatting van de omvang van het probleem moet in de eerste plaats worden bedacht dat, zoals in het reeds aangehaalde middellange-termijnadvies en ook in het rapport153
Stevens is gesteld, de arbeidsparticipatie van vrouwen door veel meer factoren wordt bepaald. Naast de veranderde opvattingen terzake c.q. de individualisering kan daarbij worden gedacht aan scholirig, (kosten van) kinderopvang, herverdeling van -betaalde en onbetaalde- arbeid en het creeren van adequate deeltijdbanen, verlofmogelijkheden voor verzorgingstaken, loopbaanbeleid voor vrouwen alsmede betere doorstroommogelijkheden. De ondanks de huidige fiscale belemmeringen optredende trendmatige stijging van de arbeidsparticipatie van vrouwen wijst erop dat andere factoren veelal de overliand hebben. In onderstaande grafiek wordt deze stijging weergegeven^^".
Grafiek 2 - Participatiegraad van vrouwen 1975-1990 (personen)
procenten
55 50 45 40 35 30
-I
1975
1980
L.
1985
1990
Bron: CBS, 1975-1987, AKT; en CBS, 1987-1990, EBB.
270) Ontleend aan: Ministerie van SZW, Rapportage Arbeidsmarkt 1991, p. 71. De 'sprang' in 1987 wordt veroorzaakt door het overgaan van de Arbeidskrachtentelling op de Enquete Beroepsbevolking. Deze EBB geeft met name een nauwkeuriger meting van het aantal banen van (zeer) weinig uren. 271) Zie: Rapportage Arbeidsmarkt 1991, p. 71, alsmede SER, Advies sociaal-economisch beleid 1991-1994, pubiikatenr. 91/02, Den Haag 1991, pp. 25 en 26. 272) Zie bijvoorbeeld: CPB, Economisclne gevolgen op lange termijn van heffingen op energie, Werkdocument no. 43, p. 19. Voor de lange termijn wordt daarin uitgegaan van een toenemende arbeidsdeelneming door vrouwen.
Daaruit blijkt dat de arbeidsparticipatie van vrouwen (in personen) vanaf het midden van de jaren zeventig aanzienlijk is toegenomen. Gecorrigeerd voor de statistisclie trendbreuk in 1987 gaat het om een stijging van gemiddeld 1 procentpunt per jaar. Daarmee heeft Nederland de internationale achterstand voor een belangrijk deel ingehaald, althans wat de in personen gemeten participatiegraad van vrouwen betreft. In arbeidsjaren gemeten is de participatie aanzienlijk geringer vanwege het grote aantal vrouwen dat -al of niet vrijwillig- in deeltijd werkt. Internationaal gezien is het aandeel van vrouwelijke deeltijdwerkers in het algemeen en van vrouwen die slechts een klein aantal uren werken in het bijzonder relatief groot^^^ Bij zeer kleine banen kan overigens nog steeds sprake zijn van een (bijna-)alleenverdienerssituatie, waarbij de basisaftrek nog is overgeheveld. De weergegeven trendmatige stijging, die naar verwachting nog zai doorzetten^^^, maakt duidelijk dat het bij het elimineren van de beschreven fiscale belemmering dus vooral gaat om een mogelijke extra impuls voor de arbeidsparticipatie van vrouwen, die wellicht voor een deel 'slechts' leidt tot een versnelling van de trend. De trendmatige stijging van de arbeids154
participatie van vrouwen impliceert overigens ook dat het belang van de onderhavige problematiek enigszins is verschoven. De relevante afwegingen speien thans steeds meer bij de keuze voor vrouwen om a! of niet terug te treden uit het arbeidsproces in verband met het krijgen van kinderen en vervolgens bij de keuze om al dan niet weer in te treden. In de tweede plaats kan erop worden gewezen dat het beschreven 'progressie-effect' er in het algemeen niet toe zai leiden dat bij toetreding van de partner c.q. de vrouw het netto gezinsinkomen zai dalen. Indien bij toetreding het tweede (heffings)inkomen de basisaftrek reeds overtreft, zai er ondanks dit negatieve progressie-effect in het algemeen toch sprake zijn van een netto toevoeging aan het gezinsinkomen door het betaald werken van de voorheen niet-werkende partner. Hoe hoger het (tweede) inkomen c.q. hoe groter het aantal gewerkte uren, des te minder zai dit negatieve progressie-effect een rol speien. In bepaalde gevallen kunnen er echter wel per saldo negatieve inkomenseffecten optreden. Indien de minstverdienende partner reeds werkt tegen een (heffings)inkomen dat onder de basisaftrek ligt en vervolgens in beperkte mate meer uren zou gaan werken waardoor het inkomen (net) de basisaftrek zou overtreffen, is het mogelijk dat de (beperkte) inkomensstijging niet opweegt tegen het negatieve progressie-effect^^^. Indien het heffingsinkomen van de meestverdienende partner c.q. de man in de derde tariefschijf valt, bedraagt de waarde van de overgehevelde basisaftrek 2.741 gulden (1990-cijfer). Bij 'terugheveling' naar de vrouw bedraagt de waarde 1.603 gulden, namelijk de basisaftrek vergolden tegen het tarief van de eerste schijf. Het gezinsinkomen gaat er hierdoor dus netto ruim 1.100 gulden op achteruit. Indien de (geringe) uitbreiding van het aantal gewerkte uren door de vrouw netto minder oplevert dan dit bedrag, neemt het netto gezinsinkomen per saldo dus af.
273^ Eenzelfde negatief 'schokeffect' kan optreden als het tweede inkomen achteraf net de basisaftrek biijkt te overtreffen. 274) Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 800IXB, nr. 22, p. 18.
Op een aantal specifieke gevallen na zai in het algemeen echter het netto gezinsinkomen toenemen bij toetreding van de vrouw tot de arbeidsmarkt c.q. bij uitbreiding van het aantal gewerkte uren. Overigens speien bij de afweging om toe te treden tot de arbeidsmarkt ook andere toetredingskosten, zoals kosten van kinderopvang, een rol. Dat verhoogt het aantal uren c.q. het inkomen waarbij toetreding echt 'lonend' wordt verder. Ten aanzien van het progressie-effect is eerder reeds opgemerkt dat dit alleen optreedt indien het heffingsinkomen van de (meest)verdienende partner in een hogere dan de eerste tariefschijf valt. In dat licht heeft de Oort-operatie door de introductie van een lange eerste schijf deze problematiek aanzienlijk verlicht. Thans valt ongeveer 75 procent van de heffingsplichtigen onder de eerste schijf en dus 25 procent onder een hogere schijf. Dit cijfer is in het kader van de onderhavige problematiek echter geflatteerd. Relevant daarvoor is de verdeling van met name de (bijna-)alleenverdieners over de tariefschijven. Globaal valt het heffingsinkomen van ongeveer 40 procent van hen onder de tweede en derde tariefschijf^^*.
155
275) Zie: H. Mobach, op.cit., 1, pp. 75 en 16. Zie ook: paragraaf 4.5. van dit advies. 276) De buiten loondienst werkende minstverdienende partner behoeft op het moment van terugheveling nog steeds geen heffing te betalen, maar de meestverdienende partner verliest de dubbele basisaftrek. Het netto inkomensverlies bedraagt dan zelfs de voile waarde van de basisaftrek ihetgeen uiteraard aftiankelijk is van de voor de meestverdienende partner geldende tariefschijf). Onder deze regeling kunnen dan ook forse schokeffecten optreden als de minstverdienende partner de grens van de basisaftrek net passeert, zelfs als de meestverdienende partner onder de eerste tariefschijf valt. De relatief hoge marginale druk ontstaat doordat in het tweede traject -van 150 tot 250 procent van de belastingvrije som- een relatief hoog (marginaal) tarief van toepassing is om via een 'inhaaieffect' te bereiken dat bij inkomens vanaf 250 procent van de beiastingvrije som sprake is van een 'normale' heffing. 277) WRR, Een werkend perspectief, Den Haag 1990, paragraaf 5.1.3. Hierbij zij overigens opgemerkt dat de genoemde modelberekeningen een tamelijk experimenteel karakter hadden. 278) Nadere Informatie van het CPB. 279) WRR, op.cit, p. 224 (voetnoot 62). 280) Thans vallen ongeveer twee miljoen heffingsplichtigen in tariefgroep 3. Ongeveer twee miljoen gezinnen worden dus, zonder compensatiemaatregelen, met een negatief inkomenseffect geconfronteerd. De kwantitatieve winst in termen van extra arbeidsparticipatie meet ook in dat licht worden beoordeeld: in vijf procent van de gevaiien zou dus toetreding piaatsvinden (100.000 vrouwen). 281) WRR, op.cit, p. 219.
In de derde plaats is in het voorgaande nog geen rekening gehouden met het bestaan van de invorderingsvrijstelling. Deze heeft betrekking op bescheiden inkomsten buiten loondienst, weike dus in principe via een aanslag in de inkomensheffing worden betrokken. De invorderingsvrijstelling houdt in dat in die situaties over (heffings)inkomens tot 150 procent van de basisaftrek geen en over inkomens tussen de 150 en 250 procent van de beiastingvrije som slechts gedeeltelijk de inkomensheffing (invordering) plaatsvindt"^ De regeling geldt ook indien de basisaftrek is overgeheveld naar de meestverdienende partner. Het bestaan van deze regeling impliceert dat het voorgaande in feite betrekking had op toetredende c.q. minstverdienende partners in loondienst. Indien het om (bescheiden) inkomsten buiten loondienst gaat (bijvoorbeeld alpha-hulpen of gastouderschap) vindt op grond van de invorderingsvrijstelling dus -bij een overgehevelde basisaftrek- geen belasting vanaf de eerste gulden plaats. De regeling verzacht derhalve het in het voorgaande beschreven participatiebelemmerende effect van het fiscale stelsel. Deze regeling neemt niet weg dat de basisaftrek wordt 'teruggeheveld' indien het tweede (heffings)inkomen de basisaftrek overschrijdt. Dan treedt dus wel een, zelfs sterker, negatief effect op. Bovendien impliceert deze regeling een relatief hoge marginale druk bij bepaalde inkomensniveaus^'^. Uit berekeningen van het CPB komt naar voren dat het afschaffen van de overdraagbaarheid van de basisaftrek een niet onaanzienlijk positief effect zou kunnen hebben op het aantal vrouwen dat zai besluiten toe te treden tot de arbeidsmarkt. Volgens die berekeningen zou het kunnen gaan om ongeveer 100.000 vrouwen^^^. In arbeidsjaren gemeten is de stijging van het arbeidsaanbod echter veel geringer, doordat het in hoge mate om het aanbieden van een relatief beperkt aantal arbeidsuren zaI gaan. Het zou om ongeveer 20.000 arbeidsjaren gaan^^^. Bovendien is het de vraag in hoeverre hier sprake is van structureel additionele arbeidsjaren of van het versnellen van de trendmatige stijging van de participatie van vrouwen (zie voor). Deze aantallen betreffen het effect van de afschaffing van de overdraagbaarheid op zich. Daarbij is nog geen rekening gehouden met het (aanbodverminderende) effect van eventuele maatregelen ter compensatie van negatieve inkomenseffecten, zoals een verhoging van de kinderbijslag^^^. Het voorgaande maakt reeds een belangrijk nadeel van het afschaffen van de mogelijkheid tot overheveling van de basisaftrek duidelijk. Voor betrokkenen (alleenverdieners) treedt een niet onaanzienlijk negatief effect op het netto inkomen op^^". Bij een modaal inkomen zou het gaan om een inkomensachteruitgang van 5 a 6 procent en op minimumniveau van circa 8 procent^si. Hier uit zich duidelijk de eerdergenoemde spanning met de draagkrachtgedachte. Een dergelijke inkomensachteruitgang roept ook de vraag op of de uitgelokte vergroting van het arbeidsaanbod een kwestie van vrije keuze is of de
156
facto min of meer afgedwongen, vooral voor lagere inkomens^^^. Dat zai al gauw leiden tot een roep om compenserende maatregelen die, zoals reeds is opgemerkt, het positieve arbeidsmarkteffect weer kunnen verzwakken. In dit verband is ook van belang dat het afschaffen van de overhevellngsmogelijkheid in principe via de netto-netto-koppeling doorwerkt naar de minimumuitkeringen, omdat deze gekoppeld zijn aan het netto minimumloon van een alleenverdiener. Zonder nadere maatregelen zou het sociaal minimum met circa 8 procent dalen (zie voor). Eventuele compenserende maatregelen hiervoor -bijvoorbeeld toeslagen- zouden weer negatief kunnen uitwerken op het arbeidsaanbod. In dit verband kan erop worden gewezen dat deze nadelen van het afschaffen van de overhevelingsmogelijkheid groter worden naarmate de basisaftrek c.q. de heffingskorting hoger is.
282) In feite raakt dit de maatschappelijke discussie over kostwinnersvoorzieningen in het algemeen. Voor de sociale zekerheid zijn deze voor de '1990generatie' in feite afgeschjaft, met uitzondering van gezinnen met jonge kinderen. 283) SER, Advies sociaai-economisch belaid 1991-1994, publikatienr. 91/02, p. 42. Zie ook bijiage 5 van dit advies met een nadere beschrijving van de voor- en nadelen. 284) Deze door de vertegenwoordigers van de FNV naar voren gebrachte beleidsmogelijkheid is door hen gekoppeld aan een zelfstandig uitkeringsrecht voor vrouwen. De negatieve aanslag vormt daarvan een eerste stap. De budgettaire opbrengst van het omzetten van de overhevelingsmogelijkheid in een negatieve aanslag zou gebruikt kunnen worden voor een voigende stap. Een zelfstandig uitkeringsrecht zou overigens moeten gelden voor vrouwen die zich actief beschikbaar stellen voor de arbeidsmarkt, weike voorwaarde niet geldt voor de negatieve aanslag. 285) Dat zou ook een beter inzicht in de voor- en nadelen vereisen. Zo dienen dan ook de aspecten eenvoud en uitvoerbaarheid bezien te worden. Overigens werd op dat moment binnen de raad ook verschillend gedacht over de merites van deze beleidsmogelijkheid. 286) WRR, op.cit., paragraafS. 1.3.
Met name gezien de spanning met het draagkrachtbeginsel stelde de raad in eerdergenoemd middellange-termijnadvies op dat moment geen behoefte te hebben de gedachte van afschaffing van de mogelijkheid om de basisaftrek over te hevelen te ondersteunen^^''. Daarbij werd er nog op gewezen dat de vraag op weike wijze in het fiscale stelsel rekening zou moeten worden gehouden met de leefsituatie aan de orde was in de commissie-Stevens. In dat advies is overigens ook een andere beleidsmogelijkheid aan de orde gesteld, namelijk het vervangen van de mogelijkheid om de basisaftrek overte hevelen door een negatieve aanslag^^*. De niet of in beperkte mate aan betaalde arbeid deelnemende vrouw vergeldt dan zelf de basisaftrek. Het participatiebelemmerende effect van de overdraagbare basisaftrek zou daardoor gedeeltelijk worden weggenomen, omdat in een dergelijke systematiek het beschreven progressie-effect verdwijnt. Bovendien is er in het geheel geen sprake meer van een 'terugheveling', hetgeen vanuit individualiseringsoptiek als (psychologisch) voordeel kan worden gezien. Het netto inkomen van de meestverdienende partner c.q. de man wordt niet meer beVnvloed als gevolg van toetreding van de vrouw tot de arbeidsmarkt. Wei blijft de 'compensatie voor niet betaald werken' en het heffen vanaf de eerste gulden op tweede inkomens bestaan, zodat het positieve effect op de arbeidsparticipatie geringer zaI zijn dan het geheel schrappen van de overhevelingsmogelijkheid. De negatieve inkomenseffecten zullen dan eveneens geringer zijn. Ook over deze beleidsmogelijkheid werd verder door de raad geen oordeel uitgesproken^^s. Bijna tegelijkertijd kwam de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR) in zijn rapport over het vraagstuk van de arbeidsparticipatie met het voorstel om de mogelijkheid van overheveling van de basisaftrek (gefaseerd) af te schaffen^^^. Een belangrijk argument daarbij vormde de eerder vermelde ten behoeve van dat WRR-rapport uitgevoerde berekeningen van het CPB met betrekking tot de stijging van het arbeidsaan157
bod van vrouwen. Door het loonmatigende effect hiervan zou ook de werkgelegenheid toenemen. Overigens wijst de WRR daarbij ook op de noodzaak van compenserende maatregeIen287.
Het kabinet heeft dit voorstel van de WRR niet gevolgd. In het kabinetsstandpunt terzake ward opgemerkt dat het kabinet, althans op korte termijn, meer negatieve dan positieve kanten aan het voorstel ziet. Een belangrijke rol speelde hierbij de negatieve koopkrachteffecten voor alleenverdieners. Deze zouden voor een deel kunnen worden gecompenseerd door een verhoging van de kinderbijslag, maar alleenverdieners zonder kinderen profiteren daar niet van^^^. Ook de doorwerking naar de minimumuitkeringen speelde een belangrijke rol in het kabinetsstandpunt. Aan zijn negatief oordeel op dat moment voegde het kabinet toe dat 'naar aanleiding van het rapport van de commissie-Stevens kan worden bezien of in dit kader het voorstel opnieuw in bespreking zou moeten komen'^^^. Bij de behandeling in de Tweede Kamer van de begrotingen van het Ministerie van Financien en van SZW voor 1992 zijn ondermeer de voorstellen van de commissie-Stevens in relatie tot het vraagstuk van de arbeidsparticipatie en de economische zelfstandigheid van vrouwen aan de orde gesteld. Daaruit is naar voren gekomen dat de arbeidsparticipatie een belangrijk element zai zijn in het definitieve kabinetsstandpunt en de concrete voorstellen van het kabinet naar aanleiding van het rapport van de commissie-Stevens. Op grond van een daartoe ingediende motie^^'' wordt thans door het kabinet 'de afschaffing van de mogelijkheid van overheveling van de basisaftrek voor de nieuwe generatie in relatie tot een verhoging van de kinderbijslag en uitbreiding van ouderschapsvoorzieningen' onderzocht^^^.
287; Ibid., pp. 15 en 16. 2881 Met het oog op deze groep bepleitte de WRR een gefaseerde afschaffing van de overhevelingsmogelijkheid. 289) Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 477 (Arbeidsvoorzieningsbeleid), nr. 13, p. 20. 290) Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 300 XV, nr. 49 (motieVan ZijI/Doelman-Pel). 291) In een tussenadvies heeft de Emancipatieraad inmiddels uitgesproken voorstander te zijn van een Igeleidelijke) afschaffing van de overhevelingsmogelijkheid (Emancipatieraad, Tussenadvies inzake voorstellen van de Commissie Stevens, Den Haag 1992).
In de adviesaanvraag wordt bijzondere aandacht gevraagd voor ondermeer de sociaal-economische gevolgen van de voorstellen van de commissie-Stevens. Daartoe behoren de mogelijke gevolgen voor de arbeidsparticipatie van vrouwen. Wat dit laatste aspect betreft wordt niet gevraagd andere voorstellen in de beschouwing te betrekken. Gezien ook het hiervoor genoemde onderzoek, de omvang van de overige adviesonderwerpen en de adviestermijn zaI dit advies zich terzake verder beperken tot de mogelijke effecten van de voorstellenStevens. Die voorstellen handhaven de overhevelingsmogelijkheid c.q. een 'dubbele' vrijstelling aan de voet voor de alleenverdienerssituatie. 6.4.4.3. Mogelijke gevolgen voorstellen-Stevens De voorgestelde verlenging van de eerste schijf zou het belang van de relatief zware heffing op het tweede inkomen (verder) verminderen. In nog meer gevallen dan thans na de operatieOort het geval is zaI het inkomen van de (meest)verdienende partner in de eerste tariefschijf vallen, zodat in meer gevallen het progressie-effect bij de 'terugheveling' niet relevant zaI zijn. 158
Het voorstel om de basisaftrek om te zetten in een (overdraagbare) heffingskorting leidt er echter toe dat dit progressie-effect geheel wegvalt. De waarde van de in de alleenverdienerssituatie overgehevelde heffingskorting is niet meer afhankelijk van het marginale heffingstarief van de meest verdienende partner. Bij 'terugheveling' verandert de waarde dan ook niet meer. Dit is in feite alleen relevant voor de gevallen waarin het heffingsinkomen van de meestverdienende partner thans in de tweede of derde tariefschijf valt en de basisaftrek c.q. heffingskorting nog is overgeheveid (circa 40 procent van de (bijna-)alleenverdieners). Zonder verhoging van de heffingskorting neemt in deze gevallen ook de 'compensatie voor niet betaald werken' af. Van dit voorstel mag een positief effect op de arbeidsparticipatie van vrouwen worden verwacht. Wat het participatie-effect betreft vertoont dit voorstel van de commissie-Stevens overigens grote gelijkenis met de mogelijkheid van een negatieve aanslag^^^. In beide gevallen verdwijnt het 'progressie-effect', maar blijven de 'compensatie voor niet betaald werken' en de heffing vanaf de eerste gulden op het tweede inkomen gehandhaafd. De effecten zullen dan ook beperkter zijn dan in het geval van een afschaffing van de overhevelingsmogelijkheid^^'^.
292) Afgezien van het eerdergenoemde individualiseringsaspect van de negatieve aanslag. 293) Een eventueel in het verlengde van de negatieve aanslag geintroduceerde zelfstandig uitkeringsrecht voor vrouwen die zich actief beschikbaar stellen voor de arbeidsmarkt zai het participatie-effect vergroten. 294) Ingeval het heffingsinkomen van de meestverdienende partner in de tweede tariefschijf valt is de heffingskorting marginaal lager dan de waarde van de basisaftrek (circa 700 gulden) 295) Een hogere heffingskorting kan overigens ook betekenen dat de terugheveling van de heffingskorting pas bij een hoger tweede inkomen plaatsvindt. Zie paragraaf 4.5. voor de vraag of er in het geval van een heffingskorting al dan niet een inkomensgrens aan de overhevelingsmogelijkheid zaI of moet worden verbonden..
Daarnaast stelt de commissie-Stevens voor de heffingskorting te verhogen. In hoofdstuk 4 is erop gewezen dat het ten opzichte van de huidige situatie niet in alle gevallen om een verhoging gaat. Met name in het geval dat het heffingsinkomen van de (meest)verdienende partner in de huidige derde tariefschijf valt, blijft de voorgestelde heffingskorting lager dan de waarde van de huidige basisaftrek en blijft er dus sprake van een mogelijke positieve impuls voor de arbeidsparticipatie van de (vrouwelijke) partner, zij het een geringere dan zonder de verhoging van de heffingskorting het geval zou zijn geweest^^*. In het geval dat het heffingsinkomen van de (meesDverdienende partner in de eerste tariefschijf valt is de voorgestelde heffingskorting echter beduidend hoger dan de waarde van de huidige basisaftrek. De in de voorstellen gehandhaafde overdraagbaarheid impliceert dan dat de 'compensatie voor niet betaald werken' in die gevallen toeneemt^^^. Hoe lager het (gezins)inkomen is, des te zwaarder zaI dat effect wegen. Deze verhoging van de heffingskorting kan negatief uitwerken op het arbeidsaanbod van vrouwen. Vooral bij relatief kleine tweede inkomens vormt dit via het inkomenseffect een (vergrote) prikkel om niet toe te treden of om uit te treden (zie ook bijiage 9). Wat per saldo het effect zaI zijn van de omzetting in en verhoging van de heffingskorting is op voorhand moeilijk te bepalen. In minder dan de helft van de (huidige) alleenverdienerssituaties vervalt het progressie-effect en is de heffingskorting -voor een deel overigens marginaal- lager dan de waarde van de basisaftrek. Voor meer dan de helft van de alleenverdienerssituaties is het progressie-effect thans al niet relevant, maar is de heffingskorting hoger dan de waarde van de basisaftrek. Het per saldo effect op de arbeidsparticipatie van vrouwen zaI 159
afhangen van de relatieve omvang van de effecten voor de onderscheiden situaties alsmede van hun reactieparameters. Daarbij dient ook te worden bedacht dat de verhoging van de heffingskorting ten opzichte van de waarde van de huidige basisaftrek optreedt in alle gevallen waarin het heffingsinkomen van de (nneest)verdienende partner in de eerste tariefschijf valt. Daardoor zouden er ook negatieve effecten voor de arbeidsparticipatie van vrouwen kunnen optreden in tweeverdienerssituaties, vooral wanneer het tweede inkomen niet al te hoog is. De hogere 'compensatie voor niet betaald werken' zou dan bijvoorbeeld kunnen leiden tot het aanbieden van een geringer aantal uren. In het voorgaande ging het om de mogelijke invloed van specifieke voorstellen van de commissie-Stevens in de sfeer van de 'vrije voet' in de inkomensheffing op de arbeidsparticipatie van vrouwen. Een ander specifiek voorstel dat van invloed kan zijn betreft het afschaffen van het reiskostenforfait. Tweeverdieners hebben veelal dubbeie reiskosten en kunnen, indien beide partners niet bij elkaar in de buurt werken, reiskosten in mindere mate 'ontgaan' door te verhuizen dan alleenverdieners. Het afschaffen van het reiskostenforfait zou de toetredingsdrempel voor vrouwen daardoor kunnen vergroten. In paragraaf 6.4.3. is ingegaan op de mogelijke negatieve effecten voor de arbeidsparticipatie van het vervallen van tariefgroep 5, waardoor de aanvullende alleenstaande-oudertoeslag voor buiten het huishouden werkende alleenstaande ouders met (de zorg voor) een kind jonger dan 12 jaar verdwijnt. Voorzover het hier vrouwen betreft, zou hiervan dus ook een negatief effect op de arbeidsparticipatie van vrouwen kunnen uitgaan^^^.
296) In de voorstellen neemt de 'gewone' alleenstaande-oudertoeslag toe. De huidige toeslag wordt in de voorstellen omgezet in een dubbeie (verhoogde) heffingskorting. Dit kan het mogelijke negatieve effect op de arbeidsparticipatie versterken. 297) Waarvan het tarief gelijk is aan het tarief van de eerste schijf van de inkomensheffing. 298) Er vindt dan evenals bij inkomsten uit loondienst in het geval van tweede inkomens heffing vanaf de eesrte gulden plaats. Bovendien geldt de verhoogde 'compensatie voor of premie op niet (betaald) werken'. Het negatieve progressie-effect treedt echter niet meer op.
In het voorgaande is erop gewezen dat ingeval van inkomsten buiten loondienst de invorderingsvrijstelling de fiscale belemmering voor de toetreding van vrouwen kan verzachten. In paragraaf 4.5. is aangegeven dat de omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting en verhoging van deze laatste, althans ten opzichte van de waarde van de huidige basisaftrek ingeval de huidige eerste tariefschijf van toepassing is, een aanpassing van deze regeling zai vereisen. De wijze waarop die aanpassing plaatsvindt zaI bepalen weike effecten hieruit zouden kunnen voortvloeien voor de betrokken vrouwen. In dit verband kan echter nog een ander voorstel relevant zijn. De commissie-Stevens stelt namelijk voor 'in een aantal gevallen' op buiten loondienst verworven (arbeids)inkomsten een aparte voorheffing toe te passen^^'. Indien dit betekent dat voor die gevallen de invorderingsvrijstelling niet meer van toepassing is, neemt de heffing op de betrokken (bescheiden) inkomsten toe en is ook geen sprake meer van de beschreven verzachting van de de fiscale belemmering voor de arbeidsparticipatie van vrouwen 298 Behalve door specifieke voorstellen zou de arbeidsparticipatie van vrouwen ook kunnen worden be'invloed door (de resulta160
ten van) hat geheel van de voorstellen. In paragraaf 6.4.2. is aangegeven dat de uit de voorstellen resulterende tariefveranderingen een herverdeling van de marginale (en gemiddelde) heffingsdruk naar inkomenshoogte impliceren. Met name ook bij de (zeer) lage inkomens is in een aantal gevallen sprake van een drukstijging. Daarbij speelt ondermeer het afschaffen van de WAO-franchise een belangrijke rol. Dit kan dus leiden tot negatieve effecten voor tweede, veelal lage (deeltijd)inkomens, hetgeen toetreding zou kunnen ontmoedigen^^^. Ten slotte kan nog worden gewezen op de uit de voorstellen resulterende inkomenseffecten voor tweeverdieners in verhouding tot die voor alleenverdieners, weike ook in het rapportStevens zijn weergegeven^"". Daarin weerspiegelen zich de in het voorgaande besproken voorstellen, zij het -als gevolg van de beperkingen van koopkrachtoverzichten- zeker niet alle. Uit de gepresenteerde inkomenseffecten komt naar voren dat de invloed van de voorstellen op de netto inkomensverhouding tussen alleenverdieners en tweeverdieners nogal varieert naar inkomenshoogte en naar verdeling van de inkomensaanbreng tussen beide partners in het geval van tweeverdieners. Wei blijken op het inkomenstraject tussen globaal het minimumloon en 60.000 a 70.000 gulden^"^ de inkomenseffecten voor tweeverdieners ongunstiger te zijn dan voor alleenverdieners.
299) In het rapport is de Iverandering in de) tarieflijn alleen weergegeven voor alleenverdieners. Een goede beoordeling van de mogelijke effecten op de arbeidsparticipatie van vrouwen zou eigenlijk dergelijke gegevens voor tweede inkomens apart en voor het gezinsinkomen van tweeverdieners vereisen. Deze gegevens zijn echter (nog) niet voorhanden. Zie ook: SER, Advies belastingvereenvoudiging, publikatienr. 87/17, Den Haag 1987, pp. 54-56. 300) Zie: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 143 (tabel 19-5). 301) Het betreft hier het gezamelijke bruto-inkomen, wat betekent dat dit inkomenstraject waarschijniijk relatief veel kleine tweede inkomens zai bevatten. Hierbij zij opgemerkt dat in de betrokken tabel per regel het effect op het inkomen van de alleenverdieners wordt vergeleken met het effect op een gelijk gezamelijk inkomen van tweeverdieners. Het is de vraag of dit een zuivere vergelijking is met het oog op de mogelijke invloed op de toetreding van niet-verdienende partners e.g. vrouwen. Veelal zaI het daarbij toch gaan om de keuze tussen een inkomen of een gezamelijk hoger inkomen.
Uit het voorgaande komt naar voren dat de voorstellen van de commissie-Stevens zowel positieve als negatieve effecten kunnen hebben op de arbeidsparticipatie van vrouwen. Het positieve effect wordt veroorzaakt door de omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting. Daartegenover staan echter een aantal specifieke voorstellen, waaronder de verhoging van de heffingskorting, die negatief zouden kunnen uitwerken. Ook de resulterende tarieflijn (marginale druk) kan -toegespitst op het relevante inkomenstraject- een negatieve invloed hebben. De uit het geheel van de voorstellen resulterende inkomenseffecten voor tweeverdieners in verhouding tot die voor alleenverdieners lijken de conclusie dat uit het geheel van de voorstellen per saldo geen (wezenlijke) bevordering van de arbeidsparticipatie te verwachten is, te ondersteunen. Deze conclusie wordt eveneens ondersteund door de berekeningen van het CPB (zie bijiage 9). Het arbeidsaanbod van partners neemt volgens die berekeningen in uren (of arbeidsjaren) weliswaar licht toe, maar daartegenover staat een grotere daling in personen. Ter verklaring moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds partners die een beperkt aantal uren werken (of voor een beperkt aantal uren zouden willen toetreden) en een relatief laag (tweede) inkomen hebben en anderzijds partners die reeds een aanzienlijk aantal uren werken en dus ook een hoger (tweede) inkomen hebben. De eerste groep wordt geconfronteerd met een stijging van de marginale druk vooral als gevolg van de afschaffing van de WAO-franchise. Bovendien weegt bij deze groep de verhoging van de heffingskorting relatief zwaar. De fiscale belemmering neemt voor deze groep derhalve toe: de afweging om toe te 161
treden zai eerder negatief uitvallen c.q. men zai eerder (weer) uittreden of minder uren gaan werken. De tweede groep kent in het algemeen een daling van de marginale druk. De verhoging van de heffingskorting zai hier veel minder zwaar wegen. Voor deze groep neemt de fiscale belemmering derhalve af: deze partners zullen in het algemeen meer arbeid willen aanbieden. Omdat het tot de ene of de andere groep behoren sterk samenhangt met het hebben van kinderen, in welk geval men meestal tot de eerste groep behoort, weerspiegelt het voorgaande zich in de resultaten als een onderscheid wordt gemaakt tussen partners met en partners zonder kinderen. Van partners met kinderen dealt het arbeidsaanbod zowel in uren als -in sterkere mate- in personen. Van partners zonder kinderen stijgt het arbeidsaanbod in uren niet onaanzienlijk, terwiji het arbeidsaanbod in personen -zij het minder sterk- daalt. In combinatie blijkt dus globaal dat de arbeidsparticipatie van vrouwen, meestal zonder kinderen, met een relatief hoog aantal gewerkte uren en overeenkomstig inkomen wordt bevorderd, terwiji de arbeidsparticipatie van vrouwen, meestal met kinderen, met een (potentieel) relatief laag aantal gewerkte uren en overeenkomstig inkomen wordt beperkt. Per saldo zai het aantal vrouwen dat zich op de arbeidmarkt aanbiedt afnemen, terwiji vrouwen die reeds participeren dat gedurende meer uren willen doen. 6.5. (Overige) economische gevolgen Het voorgaande van dit hoofdstuk was geheel toegespitst op de mogelijke effecten van de voorstellen van de commissieStevens voor de werking van de arbeidsmarkt en de ontwikkeiing van de loonkosten. De voorstellen kunnen echter ook andere economische effecten oproepen. In deze paragraaf wordt op enkele mogelijke 'overige' economische effecten ingegaan.
cS/^e°ioot*de"8Eng.L^"
Het voorstel ten aanzien van de rente- en dividendvrijstelling zou volgens de commissie-Stevens de vrije gezinsbesparingen enigszins onder druk kunnen zetten^^^. Hierbij kan worden opgemerkt dat van de voorstellen meer effecten op de besparingen kunnen uitgaan. Naast de verlaging van genoemde vrijstellingen -te beschouwen als 'vrije voet' in de heffing op de betrokken vermogensinkomsten- zou ook het voorstel om de fiscale faciliering van bedrijfsspaarregelingen te schrappen een negatieve invloed op de besparingen kunnen hebben. Daartegenover staat dat de resulterende tariefdaling en de, zij het veel geringere, daling van de (macro-)marginale druk van de inkomensheffing ook op deze vermogensinkomsten van toepassing is. Dat zou de besparingen enigszins kunnen bevorderen. Per saldo is een negatief effect op de besparingen echter niet uit te sluiten. Het verlagen van de dividendvrijstelling zou bovendien enige negatieve invloed kunnen hebben op het aanbod van risicodragend kapitaal, waarbij moet worden bedacht dat er in Nederland geen (andere) voorziening is ter voorko-
ning, Den Haag 1991, p. 128.
162
ming of mitigering van de dubbele heffing op (uitgekeerde) winst. Daarnaast merkt de commissie-Stevens op dat bedrijfstakken en branches in met name de sector van de duurzame consumptiegoederen nadeel kunnen ondervinden van het vervallen van de aftrek van consumptieve rente. Het op deze wijze duurder maken van consumptief krediet zou overigens de besparingen weer enigszins kunnen bevorderen. Met betrekking tot de voorstellen voor het reiskostenforfait, de reiskostenvergoedingen en het autokostenforfait wordt in het rapport gesteld dat dit de groei van de mobiliteit enigszins zou kunnen afremmen en derhalve vanuit het milieubeleid positief kan worden beoordeeld^"-'. Daar moet echter wel aan worden toegevoegd dat het huidige onderscheid in de regeling ten gunste van het openbaar vervoer en daarmee de met dat onderscheid beoogde stimulans om in het woon-werkverkeer van de auto over te stappen naar het openbaar vervoer verdwijnt. Dit laatste kan op zich een negatief effect voor het milieu hebben. Om per saldo een positief effect op het milieu te bereiken zai het woon-werkverkeer als geheel dan (aanzienlijk) moeten afnemen c.q. minder moeten groeien.
303) Ibid, p. 127. 304) Er wordt ook een wijziging in de fiscale oudedagsreserve (FOR) voorgesteld (Ibid., pp. 112 en 113). Daarop wordt hier niet ingegaan. 305) Er wordt niet ingegaan op de vraag onder weike (inflatie)omstandigheden de vermogensaftrek weer zou moeten worden 'geactiveerd'. 306) Vooral het 'weglek-effect' richting zelfstandigen als gevolg van het schrappen van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW speelt hierbij een rol.
Een tweetal specifieke maatregelen beinvloedt het netto-inkomen van zelfstandigen op zich negatief^"*. Het gaat om de beperking van de zelfstandigenaftrek (260 miljoen gulden) en het op nul stellen van de vermogensaftrek (140 miljoen gulden). Met het oog op mogelijke perioden met hoge inflatie blijft het laatste instrument wel bestaan^"^. Uit de in het rapport van de commissie-Stevens gepresenteerde inkomenseffecten komt naar voren dat de inkomensgevolgen, ondanks genoemde specifieke maatregelen, voor de zelfstandigen (in verhouding) niet ongunstig zijn. Eerder in dit advies is er al op gewezen dat beide grondslagverbredende maatregelen vooral juist een inkomenspolitieke achtergrond hadden, namelijk om 'te gunstige' effecten voor zelfstandigen te voorkomen-^"^. Er zijn dan ook op grond hiervan geen aan de ontwikkeling van het winstinkomen gerelateerde specifieke economische effecten te verwachten. Wel dient nog te worden gewezen op enkele factoren die voor het netto(winst)inkomen van zelfstandigen een negatieve uitwerking zouden kunnen hebben: - voor zelfstandigen met werknemers in dienst zijn er risico's voor de loonkosten c.q. het afwentelingsrisico, dat met name verbonden kan zijn aan het beperken van enkele aan arbeid gerelateerde aftrekposten en vrijstellingen, en -bij doorwerking in de premiegrondslag- de daarmee gepaard gaande directe kostenstijging in de vorm van een stijging van werkgeverspremies; - het minder snel c.q. in mindere mate toekomen aan verliescompensatie als gevolg van de omzetting van de basisaftrek in de heffingskorting (zie paragraaf 4.5.); - de met de voorstellen-Stevens gepaard gaande aanpassing van de invorderingsvrijstelling, die met name voor zelfstandigen met lagere (winst)inkomens negatief kan uitwerken.
163
Ten slotte kan erop worden gewezen dat de uit de voorstellen resulterende daling van de tarieven c.q. van de marginale druk op het winstinkomen een mogelijke positieve invloed kan hebben op de inzet van 'zelfstandige ondernemersactiviteit'. 6.6. Inkomenseffecten 6.6.1. Inleiding Een van de randvoorwaarden die de commissie-Stevens bij de uitwerking van haar opdracht in acht moest nemen, heeft betrekking op de inkomenseffecten: de netto-inkomensverhoudingen dienen zoveel mogelijk onverlet te worden gelaten (inkomensneutraliteit). Binnen deze randvoorwaarde heeft de commissie-Stevens -in navolging van de commissie-Oort- een drietal criteria geformuleerd, die ter toetsing van de (berekende) inkomenseffecten worden gehanteerd^"^. Het gaat er hierbij om dat: - het besteedbaar inkomen op minimumniveau onaangetast blijft; - de belastingplichtige -ingedeeld naar inkomensklassen en sociaal-economische categorieen- er gemiddeld genomen niet te sterk op vooruit of achteruit gaat; - het netto-inkomen van belastingplichtigen door de voorstellen met niet meer dan 5 procent toe- of afneemt. De commissie-Stevens wijst er nadrukkelijk op dat beperkte inkomensveranderingen niet zijn te vermijden en dat afzonderlijke maatregelen bepaalde categorieen harder zullen treffen dan andere. Dit impliceert dat het criterium 'inkomensneutraliteit' in beginsel betrekking heeft op de effecten van het gehele pakket maatregelen, waarin de inkomensverhoudingen per saldo min of meer onveranderd blijven. De commissie heeft zich gebaseerd op gegevens van 1990 en heeft geen of onvoldoende rekening kunnen houden met de invulling van het beleid zoals dat sindsdien heeft plaatsgevonden. Te denken valt aan de feitelijke voortgang van het planSimons, aan de invulling van het werkgelegenheids- en inkomensbeleid voor 1992 (verhoging belastingvrije sommen en arbeidskostenforfait, terugneming inflatiecorrectie op de schijven en verhoging WAO-premie), aan de verhoging van het huurwaardeforfait en aan de brede herwaardering. Teneinde een actueel beeld van de inkomenseffecten van de voorstellen-Stevens te verkrijgen, heeft het Ministerie van Financien op verzoek van de raad deze voorstellen doorgerekend op basis van de fiscale en premiesituatie 1992. Het probleem doet zich hierbij voor dat niet na is te gaan weike voorstellen de commissie zou hebben gedaan Indian zij zou zijn uitgegaan van de cijfers en feiten van 1992. Terzake dienden echter wel keuzen te worden gemaakt. Het technische karakter van de actualisering dient dan ook te worden benadrukt. Zo is ervoor gekozen om daar waar de situatie in 1992 reeds voordeliger voor belastingplichtigen is dan hetgeen de commissie'cll^Zil iJor^e "beTesUng^er^t Stevens voorstelt, de cijfers van 1992 aan te houden. Van ning. Den haag 1991, p. 24. belang is verder dat in de berekeningen geen rekening is 164
gehouden met de wijzigingen na 1992 -voorzover thans bekend- die wel bij de uiteindelijke vormgeving van belang kunnen zijn. In dit verband moet worden gedacht aan een verdere verhoging van het huurwaardeforfait, een verdere uitbreiding van het AWBZ-pakket, de (mogelijk gedeeltelijke) toepassing van de inflatiecorrectie en het terugtrekken van de rijksbijdrage aan de fondsen voor de AAW en de AN/VW onder verhoging van de desbetreffende premiepercentages en verlaging van het belastingtarief in de eerste schijf. Mede gezien mogelijke maar nog niet bekende veranderingen tussen 1992 en het moment van mogelijke invoering van de voorstellen-Stevens gaat het in feite om een geactualiseerde tussenstand. Aangezien de door de commissie-Stevens voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait van 4 procent naar 5 procent reeds is doorgevoerd, heeft het ministerie ten aanzien van dit punt twee varianten onderscheiden. In de eerste variant bedraagt het arbeidskostenforfait 5 procent met een maximum van 1.518 gulden. Hiermee wordt aangesloten bij de situatie 1992, zij het dat wordt uitgegaan van het door de commissie voorgestelde verhoogde minimum van 625 gulden (1992: 215 gulden). In de tweede variant is het arbeidskostenforfait met 1 procentpunt verhoogd tot 6 procent met een minimum van 625 gulden en een maximum van 1.753 gulden. Omwille van de consistentie met de voorafgaande hoofdstukken worden in het navolgende de inkomenseffecten op basis van de situatie in 1990 beschreven. De notities van het Ministerie van Financien met de geactualiseerde berekeningen zijn in bijiagen 11a en l i b opgenomen. Het is van belang te constateren dat de verschillen tussen de drie doorrekeningen wat de inkomenseffecten betreft vrij marginaal zijn en dat de tendenzen en conclusies dienaangaande gelijk zijn. Een belangrijk verschil is er wel ten aanzien van het tariefpercentage in de eerste schijf. Uit de berekeningen-1990 blijkt dat de eerste schijf zou kunnen dalen met 1,5 procentpunt: van 35,1 procent naar 33,6 procent. In 1992 bedraagt het percentage in de eerste schijf inmiddels 38,55. Aangezien in de berekeningen wordt uitgegaan van de randvoorwaarde van handhaving van de budgettaire neutraliteit, is het belastingtarief van de eerste schijf als variabel gehanteerd en zijn de premiepercentages volksverzekeringen zodanig vastgesteld dat ook voor de fondsen de uitkomst budgettair neutraal is. Het aldus berekende tarief van de eerste schijf bedraagt in de geactualiseerde berekeningen 36,15 procent (eerste variant) respectievelijk 36,28 procent (tweede variant). In beide varianten wordt dus een grotere daling -2,4 procentpunt respectievelijk 2,27 procentpunt- voorzien dan op basis van de berekeningen-1990 gold. Dit wordt ondermeer veroorzaakt door een stijging van de percentages werknemerspremies loondervingsverzekeringen in de periode 1990-1992, waardoor de opbrengst uit het vervallen van de aftrekbaarheid van deze premie is toegenomen. 165
6.6.2. Inkomenseffecten ten
aan de hand van
koopkrachtoverzich-
Koopkrachtoverzichten zijn met name bruikbaar bij maatregelen met een algemeen karakter, zoals tariefwijzigingen en een beperking van algemeen gebruikte aftrekposten. Ten aanzien van de voorliggende voorstellen betekent dit dat in de koopkrachtoverzichten enerzijds wel de voorgestane tariefverlaging als gevolg van de verbreding van de heffingsgrondslag is verwerkt, terwiji anderzijds een groot aantal maatregelen die deze grondslagverbreding bewerkstelligen (met name afschaffing aftrekposten) buiten de berekeningen blijven. Hierdoor ontstaat per saldo een te positief beeld van de feitelijke inkomenseffecten. Aan de gepresenteerde koopkrachtoverzichten liggen vereenvoudigende, gestandaardiseerde veronderstellingen ten grondslag. Er wordt uitgegaan van een bepaalde huishoudsamenstelling (gehuwde, alleenstaande) en een bepaald inkomenspatroon (alleenverdiener, tweeverdiener); voorts wordt verondersteld dat huishoudens slechts inkomen uit een bron genieten (loon of uitkering) en dat alleen algemeen geldende aftrekposten (werknemers: aftrekposten verwerkt in inhoudingstabel loonheffing; zelfstandigen: zelfstandigenaftrek) van toepassing zijn. Dit betekent dus dat de koopkrachtoverzichten louter de inkomensgevolgen weergeven van maatregelen die betrekking hebben op het voor iedereen geldende bruto-netto-traject. Naast bovenstaande veronderstellingen, die inherent zijn aan de methodiek, heeft de commissie-Stevens ook inhoudelijke veronderstellingen moeten maken teneinde de inkomenseffecten te kunnen laten doorrekenen. Bij de keuze-elementen die daarin besloten liggen, heeft zij ernaar gestreefd zo goed mogelijk de geisoleerde effecten van haar eigen voorstellen in kaart te brengen; de commissie heeft zo veel mogelijk getracht vermenging met reeds ingezette ontwikkelingen te voorkomen of vooruit te lopen op beslissingen over de uitwerking van haar voorstellen die zijzelf niet kan en wil nemen^"^^.
308) Ibid. 309) Anders zouden ambtenaren extra profiteren van de tariefverlaging die tegenover het vervallen van de aftrek staat rcraag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 137); een andere mogelijkheid om dit doel te bereiken is een aanpassing van de sinds 1986 geldende vereveningsregeling voor ambtenaren (ibid., p. 84).
Aldus liggen de volgende inhoudelijke veronderstellingen aan de berekeningen ten grondslag: - de werkgeversbijdrage ZFW en die voor de particuliere ziektekostenverzekering zijn belast verondersteld conform het regime in 1990; - het arbeidskostenforfait wordt niet in de premieheffing werknemersverzekeringen opgenomen; - ten aanzien van de afschaffing van de WAO-franchise wordt verondersteld dat werknemers de AAW-premie en daarnaast de proportionele WAO-premie (die bij een verbrede grondslag wordt berekend) blijven betalen; - voor ambtenaren vindt een fictieve bijtelling plaats in verband met de afschaffing van de aftrek van werknemerspremies ZW, WAO en WW^OS; - de brutolonen worden exact opgehoogd met het bedrag van de overhevelingstoeslag; 166
- er wordt aangenomen dat de pensioenopbouw en de pensioenpremie geen wijziging ondergaan. Inkomensgevolgen voor werknemers De inkomensgevolgen voor werknemers, onderscheiden naar de diverse voor de (huidige) tariefgroepindeling relevante categorieen, zijn in tabel 8 weergegeven. Op het niveau van het minimumloon (1990: 26.615 gulden) resulteren de berekeningen voor een tweetal categorieen -alleenstaanden (tariefgroep 6) en alleenstaande ouders met een aanvullende toeslag (tariefgroep 5)- in negatieve inkomenseffecten. Voor de alleenstaanden zijn de effecten relatief het grootst: in de inkomensklassen rond het minimumloon bedraagt de inkomensachteruitgang 1 a 2 procent. Tabel 8 - Inkomensgevolgen voor werknemers (in guldens en procenten van het besteedbaar inkomen) a) Bruto loon
alleen-
alleenve r-
staande
diener
alleenstaande ouder
tweeverdieners b) 80-20
50-50
zonder aan-
met aan
vullende
vullende
toeslag
toeslag
5.000
32
(0,7)
-260
(-5,5)
-260
(-5,5)
-260
(-5,5)
-260
(-5,2)
-260
(-5,2)
10.000
186
(2,3)
63
(0,7)
19
(0,2)
63
(0,7)
384
(4,1)
147
(1,5)
15.000
-32
(-0,3)
539
(4,3)
667
(5,3)
669
(5,3)
860
(6,8)
505
(3,9)
20.000
-234
(-1,6)
338
(2,1)
463
(2,9)
371
(2,3)
659
(4,1)
185
25.000
-375
(-2,1)
197
(1,0)
250
(1,3)
137
(0,7)
518
(2,7)
-71
(1,1) (-0,4)
26.215
-332
(-1,8)
240
(1,2)
197
(1,0)
88
(0,4)
560
(2,8)
-54
(-0,3)
30.000
-205
(-1,0)
366
(1,7)
15
(0,1)
-64
(-0,3)
687
(3,1)
-4
(0,0)
35.000
-38
(-0,2)
534
(2,2)
92
(0,4)
-266
(-1,0)
854
(3,5)
63
(0,2)
40.000
129
(0,5)
701
(2,6)
166
(0,6)
-467
(-1,6)
1.022
(3,7)
130
(0,5)
45.000
296
(1,0)
867
(2,9)
241
(0,8)
-698
(-2,1)
1.188
(3,9)
198
(0,6)
50.000
1.031
(3,3)
1.031
(3,1)
315
(0,9)
-749
(-2,1)
1.379
(4,2)
266
(0,8)
60.000
1.059
(2,9)
912
(2,4)
786
(2,0)
-411
(-1,0)
1.407
(3,6)
-363
(-0,9)
70.000
498
(1,2)
350
(0,8)
1.292
(2,8)
-76
(-0,2)
846
(2,0)
-981
(-2,2)
80.000
-16
(0,0)
-160
(-0,3)
762
(1,5)
258
(0,5)
332
(0,7)
-1.495
(-3,0)
90.000
-495
(-1,0
-639
(-1,2)
237
(0,4)
591
(1,0)
-147
(-0,3)
-1.974
(-3,6)
100.000
-226
(-0,4)
-757
(-1,3)
-250
(•0,4)
2.062
(3,3)
-243
(-0,4)
-2.435
(-4,1)
125.000
972
(1,5)
441
(0,7)
-600
(-0,8)
1.838
(2,4)
955
(1,4)
1.238
(-1,8)
150.000
2.170
(2,9)
1.639
(2,2)
527
(0,6)
462
(0,5)
2.152
(2,8)
-40
(-0,1)
200.000
4.565
(4,9)
4.034
(4,3)
2.778
(2,7)
-451
(-0,4)
4.574
4,8)
2.355
(2,4)
a) Koopkrachtoverzicht gebaseerd op werknemers met uitsluitend standaard aftrekposten. b) Bij verschillende verhouding van de inkomensaanbreng van beide partners. Bron: Graag ofniet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, pp. 138 en 143.
167
Alleenstaande ouders zonder aanvullende toeslag
370^ Het begrip tweeverdieners heeft hier betrekking op twee werkende partners. De situatie waarin sprake is van een werkende en een uitkeringsontvangende partner wordt in de koopkrachtoverzichten niet weergegeven.
Inkomensgevolgen voor ontvangers van loondervingsuitkeringen De inkomensgevolgen voor uitkeringsontvangers krachtens loondervingsverzekeringen zijn in tabel 9 in beeld gebracht. Uit de tabel blijkt dat de alleenstaande uitkeringsontvanger met een jaarinkomen tot 40.000 gulden er in het algemeen op achteruitgaat. Voor alleenverdieners en -in nog sterkere matealleenstaande ouders zijn de inkomensgevolgen vanaf een jaarinkomen van 10.000 gulden daarentegen positief. Vanaf een bruto uitkeringsniveau van 25.000 gulden neemt het inkomensvoordeel bij deze categorieen toe met het stijgen van het uitkeringsbedrag. Evenals voor werknemers geldt voor ontvangers van een loondervingsuitkering dat slechts in incidentele gevallen de marge van 5 procent wordt overschreden. 168
label 9 - Inkomensgevolgen voor ontvangers van een loondervingsuitkering (in guldens en procenten van het besteedbaar inkomen) a) bruto uitkering
alleenstaande
5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 26.215 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 b)
-75 11 -205 -422 -553 -510 -376 -199 -22 257 1.132
(-1,6) (0,1) (-1,8) (-2,9) (-3,1) (-2,8) (-1,8) (-0,9) (-0,1) (0,9) (3,6)
alleenverdiener
-260 (-6,0) 45 (0,5) (3,0 366 150 (1,0) 18 (0,1) 61 (0,3) 195 (0,9) 372 (1,5) 549 (2,0) 725 (2,4) 1.023 (3,1)
alleenstaande ouder
-260 (-5,5) 366 (4,0) 687 (5,5) 471 (3,0) 339 (1,8) 382 (2,0) 516 (2,4) 693 (2,8) 870 (3,2) 1.045 (3,5) 1.480 (4,5)
a) Koopkrachtoverzicht gebaseerd op uitkeringsontvangers met uitslultend standaard aftrekposten. b) Dit is ongeveer het maximum van een uitkering krachtens de loondervingsverzekeringen (exclusief bovenwettelijke aanvullingen). Bron: Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 140.
Inkomensgevolgen voor zelfstandigen Op basis van het koopkrachtoverzicht zijn de inkomensgevolgen voor zelfstandigen -berekend aan de hand van de fiscale jaarwinst voor vermogensaftrek- vrijwel over de gehele linie positief''^^ Tot een jaarwinst van 70.000 gulden gaan de alleenverdieners er lets meer op vooruit dan de alleenstaanden; vanaf dit bedrag is de inkomensvooruitgang van alleenstaanden groter. De marge van 5 procent wordt niet overschreden. De commissie-Stevens merkt overigens op dat zelfstandigen met een geringe winst blijven profiteren van de aangepaste invorderingsvrijstelling^^^. Inkomensgevolgen voor senioren Bij senioren is sprake van koopkrachtverlies bij 'alleenverdieners' (bejaarden met een niet verdienende partner jonger dan 65 jaar) met een jaarinkomen rond 50.000 gulden en in het bereik van 70.000 tot en met 100.000 gulden (tabel 10). Tegelijkertijd zouden in de hogere middeninkomens van alleenstaande en 'tweeverdienende' senioren duidelijke koopkrachtverbeteringen worden geboekt. Voor ieder van de onderscheiden categorieen geldt dat tot een bruto gezinsinkomen van circa 45.000 gulden de inkomenseffecten zeer gering zijn; bij de hoogste inkomens worden de grootste inkomensvoordeien gevonden. 37 7^ Zie: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 141. 312) Ibid., p. 140.
169
Tabel 10- Inkomensgevolgen voor senioren (in guldens en procenten van het besteedbaar inkomen) a) gezinsinkomen
alleenstaande
16.659 20.000 23.247 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
43 43 43 43 43 43 37 37 460 1.555 1.055 555 123 623 1.873 3.123 5.623
(0,3) (0,3) (0,2) (0,2) (0,2) (0,2) (0,1) (0,1) (1,2) (3,5) (2,1) (1,0) (0,2) (1,0) (2,6) (3,8) (5,5)
alleenv€ rdiener
61 61 61 61 48 48 -352 274 -226 -726 -1.226 -1.115 135 1.385 3.885
(0,3) (0,3) (0,2) (0,2) (0,2) (0,1) (-0,9) (0,6) (-0,5) (-1,3) (-2,1) (-1,7) (0,2) (1,6) (3,7)
tweeverdiener
-4 -4 -4 -4 -4 -4 -17 147 1.602 1.102 602 102 1.257 2.507 5.007
(0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (0,3) (3,1) (1,9) (1,0) (0,2) (1,6) (2,9) (4,7)
a) Koopkrachtoverzicht gebaseerd op personen met uitsluitend standaard aftrekposten. Bron: Graag ofniet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 142. 6.6.3. Inkomenseffecten aan de hand van
microsimulatie
Met gebruikmaking van microsimulatie kunnen ook de meer specifieke maatregelen op hun inkomenseffecten worden doorgelicht: een microsimulatiemodel maakt zichtbaar weike veranderingen in het vrij besteedbare inkomen van belastingplichtigen optreden. Een beperkende voorwaarde is evenwel dat maatregelen reeds deel moeten uitmaken van het bestaande wettelijke regime. Bij microsimulatie worden de gevolgen van een overheidsmaatregel namelijk bepaald door deze te simuleren op basis van de fiscale gegevens uit een bestand van belastingplichtigen. Komt een bepaalde aftrek- of bijtelpost in het bestaande regime niet voor, dan kan deze derhalve ook niet worden gesimuleerd (zie hierna); de fiscale gegevens over het desbetreffende element ontbreken immers. Voor de microsimulatie, die ten behoeve van de (geactualiseerde) berekening van de inkomenseffecten van de voorstellen van de commissie-Stevens is uitgevoerd, is gebruik gemaakt van een representatieve, landelijke steekproef over 1985 van meer dan een kwart miljoen belastingplichtlgen. De gegevens hebben betrekking op de bestanddelen zoals die op het aangiftebiljet voor de IB van dat jaar voorkomen, en die tezamen het belastbaar inkomen vormen. De steekproefgegevens zijn door een drietal correcties naar 1990/1992 geactualiseerd: er is gecorrigeerd voor bevolkingsontwikkelingen naar leeftijd, geslacht en burgerlijke staat, voor 170
de geraamde ontwikkeling van verschillende inkomensbestanddelen en voor de invloed van veranderingen in wet- en regelgeving (Oort-wetgeving). Om genoemde technische reden konden zes voorstellen van de commissie-Stevens niet (volledig) in de simulatie worden meegenomen^^^. Het betreft dekkingsmaatregelen waarvan het totaalbedrag -buiten het model om- op 675 miljoen gulden wordt geraamd^^*. Dit betekent dat de koopkrachtmutaties die volgens het microsimulatiemodel zijn berekend per saldo een te rooskleurig beeld geven. Immers, de inkomenstrekkers moeten genoemd bedrag van 675 miljoen wel afdragen. Een en ander betekent dus dat de resultaten van de simulatieberekeningen met voorzichtigheid moeten worden gehanteerd. Ten slotte wordt nog opgemerkt dat de berekeningen betrekking hebben op de nieuwe, structurele situatie; de overgangseffecten zijn derhalve buiten beschouwing gelaten.
373^ Het gaat om de maatregelen in verband met: reiskostenvergoeding/reiskostenforfait, autokostenforfait, waardering vakantiebonnen, beperking geschenkenvrijstelling, afschaffing bedrijfsspaarregelingen en ziektekosten. Zie: Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 133. 314) In de geactualiseerde berekeningen gaat het om een totaalbedrag van circa 725 miljoen gulden. 315) Ibid., p. 146.
Uitkomsten Wanneer een indeling naar sociaal-economische categorie wordt gemaakt, dan blijkt dat het gemiddelde inkomensvoordeel per inkomenstrekker duidelijk het grootst is bij directeuren, gevolgd door zelfstandigen (tabel 11). Ambtenaren en uitkeringsontvangers zouden er daarentegen lets op achteruitgaan. Overigens plaatst de commissie-Stevens de kanttekening dat de inkomensvooruitgang van werknemers (in de 1990-berekeningen 583 miljoen gulden) ogenschijniijk is: rekening houdend met grondslagverbredende maatregelen, die niet in het microsimulatiemodel konden worden geintegreerd, is het inkomenseffect van deze categorie te verwaarlozen,315
Tabel 11 - Inkomensgevolgen naar sociaal-economische groep volgens microsimulatie sociaal-economische groep
aantal iniko menstrekkers a) X 1.000 in%
belasting +/(mllngld)b)
zelfstandigen directeuren NV/BV werknemers ambtenaren gepensioneerden uitkeringsontvangers
388 103 3.344 914 1.705 1.457
5 1 42 12 22 18
-1-142 +90 +583 -138 +50 -69
totaal
7.912
100
+658
geimiddelde effect pelr inkomenstrekker (gid) b) +366 +874 +144 -151 +29 -47
a) Om technische redenen zijn gehuwde tweeverdieners als een inkomenstrekker (belastingplichtige) aangemerkt. b) Exclusief een zestal maatregelen die buiten het model c m zijn geraamd en de inkomenstrekkers in totaal 675 miljoen gulden kosten. Bron: Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 147.
171
Een andere uitkomst van de microsimulatie heeft betrekking op de spreiding van de inkomensgevolgen. Op basis van de berekeningen 1990 blijkt dat de voorstellen-Stevens voor zo'n 8 procent van de inkomenstrekkers een koopkrachtverandering van meer dan 5 procent zou betekenen. De geactualiseerde berekeningen (variant 1) wijzen op een hoger percentage: 10,9 procent van de inkomenstrekkers (889.000 personen) zou een koopkrachtwijziging van meer dan 5 procent ondergaan. Voor 244.000 personen (3 procent) is het effect positief en voor de resterende 645.000 (7,9 procent) is van een negatief inkomenseffect sprake. Een inkomensvooruitgang van 1-5 procent is berekend voor 29,7 procent van de belastingplichtigen, terwiji voor een kleinere groep -18,5 procent- geldt dat het netto-inkomen met 1-5 procent achteruit gaat. Voor ruim 3,3 miljoen inkomenstrekkers (40,8 procent) blijft het koopkrachteffect beperkt tot een marge van plus of min 1 procent. Hierbij wordt nogmaals aangetekend dat dit beeld geflatteerd is door het felt dat een aantal maatregelen ten bedrage van totaal 675 respectievelijk 725 miljoen gulden niet in de berekeningen is meegenomen. Hierdoor is in de berekeningen ondermeer sprake van een overschatting van het aantal personen dat een koopkrachtstijging van meer dan 5 procent zai ondergaan, terwiji anderzijds meer belastingplichtigen dan berekend met een inkomensachteruitgang van meer dan 5 procent worden geconfronteerd. Op voorhand is niet in te schatten op weike wijze een en ander doorwerkt op het totaal aantal personen met een inkomensmutatie van meer dan 5 procent. 6.6.4. Concluderende
opmerkingen
Om te toetsen of de voorstellen van de commissie-Stevens voldoen aan de randvoorwaarde van inkomensneutraliteit, kunnen de uitkomsten van de (geactualiseerde) berekeningen worden geconfronteerd met de drie eerdergenoemde criteria. Criterium 1: besteedbaar inkomen op minimumniveau onaangetast Op basis van de koopkrachtoverzichten, waarin alleen rekening wordt gehouden met de algemeen geldende aftrekposten, kan worden geconcludeerd dat aan dit criterium wordt voldaan wanneer het gaat om alleenverdieners, tweeverdieners en alleenstaande ouders zonder aanvullende toeslag. Voor een aantal andere categorieen wordt niet aan dit criterium voldaan. Dit geldt voor alleenstaande werknemers en werknemers die alleenstaande ouder zijn en in het huidige stelsel recht hebben op een aanvullende toeslag (tabel 8); ook de alleenstaande uitkeringsontvanger krachtens een loondervingsverzekering zou er op basis van de koopkrachtoverzichten op het minimumniveau netto op achteruit gaan (tabel 9). Deze conclusies gaan ook op voor de geactualiseerde berekeningen. Criterium 2: geringe effecten naar categorieen Wat de werknemers betreft valt op dat de inkomenseffecten 172
voor alleenstaanden een grillig verloop kennen en dat de alleenverdienende werknemer met een middeninkomen er ten opzichte van tweeverdieners relatief gunstig uitspringt (tabel 8). Verder verslechtert de inkomenspositie van buiten de huishouding werkende alleenstaande ouders met jonge kinderen ten opzichte van zowel de in loondienst werkende alleenstaande ouder met oudere kinderen als de alleenstaande ouder die afhankelijk is van een uitkering. Bij de uitkeringsontvangers vindt in vrijwel alle inkomensklassen een positieverslechtering plaats van alleenstaanden ten opzichte van alleenverdieners en alleenstaande ouders (tabel 9). Ten aanzien van de zelfstandigen wordt geconstateerd dat over vrijwel de gehele linie sprake is van positieve koopkrachteffecten. Ten slotte kan worden vastgesteld dat bij de senioren de inkomenseffecten bij alleenverdieners met een gezinsinkomen vanaf 50.000 gulden beduidend minder gunstig zijn dan bij alleenstaande en tweeverdienende senioren (tabel 10). Deze conclusies gelden ook voor de geactualiseerde berekeningen. Criterium 3: maximale afwijkingsmarge van 5 procent Een oordeel over de marges van de koopkrachtmutaties op grond van de koopkrachtoverzichten leidt tot de conclusie dat dergelijke afwijkingen slechts zeer incidenteel plaatsvinden. Deze conclusie is voor een belangrijk deel echter van methodische aard; de koopkrachtoverzichten hebben immers louter betrekking op de voor iedere belastingplichtige geldende maatregelen. Op basis van het microsimulatiemodel wordt geraamd dat de voorstellen van de commissie-Stevens (berekeningen 1990) voor 8 procent van de belastingplichtigen (696.000 personen) een netto inkomensmutatie van meer dan 5 procent zouden betekenen; in bijna driekwart van deze gevallen -ruim een half miljoen inkomenstrekkers- betreft het een inkomensachteruitgang. Volgens de geactualiseerde berekeningen zouden meer personen grote netto-inkomenseffecten ondergaan: 10,9 procent ondervindt een koopkrachtmutatie van meer dan 5 procent; 3 procent ondergaat een positief inkomenseffect, terwiji 7,9 procent van de belastingplichtigen er meer dan 5 procent in besteedbaar inkomen op achteruitgaat. Dit beeld is overigens geflatteerd aangezien niet is gecorrigeerd voor het pakket van maatregelen van totaal 675 respectievelijk 725 miljoen gulden, dat niet in het simulatiemodel kon worden opgenomen. 6.7. Budgettaire neutraliteit Naast de randvoorwaarde van inkomensneutraliteit bevatte de opdracht aan de commissie-Stevens ook de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit. De commissie heeft hieraan in die zin invulling gegeven dat haar voorstellen voor tariefverlaging moeten worden gedekt door verbreding van de grondslag van de desbetreffende heffing. 173
Dit betekent dat de commissie geen dekkingsvoorstellen heeft gedaan die betrekking hebben op andere, bestaande belastingen danwel voorsteiien heeft gedaan om nieuwe belastingen (heffingen) in te voeren. Wei worden in hoofdstuk 20 van het rapport-Stevens enkele alternatieve dekkingsmogelijkheden voor tariefverlaging van de IB geschetst; deze beschouwing vindt echter plaats in het kader van een fiscale toekomstverkenning, die los staat van het commissievoorstel voor tariefverlaging. De randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit noodzaakt tot het maken van scherpe afwegingen, waarbij geen middelen beschikbaar zijn om minder gewenste gevolgen w/aaronder bepaalde inkomenseffecten -die bij een dergelijke operatie onvermijdelijk zijn- te compenseren. Het voordeel van een dergelijke randvoorwaarde is dat de gevolgen van de herziening van het heffingensysteem 'zuiver' zichtbaar kunnen worden gemaakt, zonder vermenging met bijvoorbeeld een lastenverlichting. Zoals in hoofdstuk 18 van het rapport-Stevens wordt aangegeven, leiden berekeningen door middel van het eerdergenoemde microsinnulatiemodel tot de conclusie dat het pakket van maatregelen budgettair-neutraal kan worden ingevoerd. Deze neutraliteit is ook gehandhaafd in de geactualiseerde berekeningen van het Ministerie van Financien door aanpassingen in de tariefstructuur, waardoor de eerste schijf op 36,15 procent (variant 1) danwel 36,28 procent (variant 2) uitkomt. Hier wordt overigens nogmaals op het statische karakter van die berekeningen gewezen. Zoals in paragraaf 6.3.4. reeds werd uiteengezet heeft de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit een 'ex ante'-karakter. Aangegeven werd dat ex post en structureel van neutraliteit geen sprake hoeft te zijn. De structurele budgettaire gevolgen zijn het saldo van verschillende effecten, die samenhangen met de veroorzaakte wijziging van de progressiefactor en gedragsreacties ('tweede- ordeeffecten'). Uit bijiage 9 komt evenwel naar voren dat de structurele budgettaire effecten -in termen van het financieringstekortzeer beperkt zijn^''^. 6.8. Conclusies
317) De geringe stijging van het financieringstekort met 0,2 procent NI hangt voor een deal samen met het feit dat volgens het CPB de voorsteiien ex ante niet helemaal budgettair neutraal zijn (0,1 procent NI). Uit de CPB-notitie komt overigens ook naar voren dat voor het budgettaire plaatje mede van beiang is hoe de middeienderving als gevolg van de heffingskorting wordt verdeeld tussen de LB/IB en de premies volksverzekeringen. Hierover bestaat nog onduidelijkheid. De veronderstelling die het CPB terzake heeft gehanteerd verklaart voor een belangrijk deel de resulterende verschuiving tussen belastingdruk en premiedruk volksverzekeringen. Het effect hiervan op het financieringstekort is geneutraliseerd via een mutatie in rijksbijdragen.
Een van doelstellingen van de commissie-Stevens is het bijdragen aan een betere werking van de arbeidsmarkt en een beheerste loonkostenontwikkeling, gegeven de randvoorwaarden van budgettaire en inkomensneutraliteit. In dit hoofdstuk is nagegaan in hoeverre die doelstelling wordt gerealiseerd. Aan de hand van de voorgaande analyse en de in bijiage 9 opgenomen doorrekening van het CPB kunnen de volgende conclusies worden getrokken. o Vanuit internationaal perspectief bezien kan worden gesteld dat Nederland -gelet op het relatief hoge niveau van de collectieve-lastendruk, de wig alsmede de micro-heffingsdrukzich moeilijk kan onttrekken aan de toenemende beleidsconcurrentie. Vanuit fiscaal oogpunt is het dan ook noodzakelijk 174
om adequaat in te spelen op ontwikkelingen die zich internationaal c.q. in de EG op dit terrein voltrekken. Dit laat onverlet dat aan het fiscale beleid ook andere overwegingen ten grondslag iiggen. Verlaging van de gemiddelde en marginale druk van de inkomensheffing kan op zichzelf genomen een matigende invloed hebben op de loonontwikkeling en leiden tot een kwantitatieve vergroting en kwalitatieve verbetering van het arbeidsaanbod. Het toenemen van de Internationale concurrentie vergroot het beiang hiervan. De randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit vormt hierbij uiteraard een beperking. Toch kunnen ook dan de tarieven en de marginale druk -zij het minder- dalen. Daartegenover staan echter afwentelingsrisico's en mogelijke (andere) minder gewenste (arbeidsmarkt)effecten van de grondslagverbredende voorstellen. De structurele 'winst' wordt gevormd door de mate waarin de voorstellen de werking van de arbeidsmarkt verbeteren via verlaging van de marginale druk en het mitigeren van andere mogelijke belemmeringen (zoals de inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven en belemmeringen voor de arbeidsparticipatie van vrouwen). Hoe geringer deze structurele winst naar verwachting is, des te zwaarder zullen de afwentelingsrisico's (c.q. de negatieve inkomenseffecten) wegen. Uit de voorstellen resulteert een beperkte daling van de marginale druk. Volgens het CPB bedraagt de daling op macroniveau ruim 1,5 punt. Deze daling is beperkter dan de daling van de formele tarieven, omdat de grondslagverbreding betrekking heeft op een aantal (grote) aftrekposten en vrijstellingen die in hoge mate inkomensafhankelijk zijn. In die gevallen impliceert de tariefdaling niet of nauwelijks een effectieve daling van de marginale druk. De macro daling van de marginale druk is daarnaast ongelijk verdeeld. Op microniveau resulteren zowel stijgingen als dalingen. Naast het afwentelingsrisico als gevolg van ongewenste negatieve inkomenseffecten van het geheel van de voorstellen is er in het bijzonder een afwentelingsrisico verbonden aan grondslagverbredingen in de sfeer van de arbeid (het reiskostenforfait, de reiskostenvergoedingen en het autokostenforfait, de vakantiebonnen, de geschenkenvrijstelling, de bedrijfsspaarregelingen en de werknemerspremies voor de loondervingsverzekeringen in verband met de uiteenlopende premiepercentages per bedrijfsvereniging). In veel gevalen resulteert voor de betrokken werkgevers ook een directe kostenstijging via doorwerking naar het premieloon. Bepaalde grondslagverbredende voorstellen zouden ook de mobiliteit en flexibiliteit op de arbeidsmarkt negatief kunnen beinvloeden (reiskostenforfait en andere, studiekosten, winstdelingsregelingen).
175
De netto inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven wordt vergroot door een tweetal voorstellen, namelijk een verhoging van het arbeidskostenforfait en een verlaging van het forfait voor niet-actieven. Dit kan leiden tot een vergroting van het effectieve arbeidsaanbod. Dit (beoogde) effect wordt evenwel beduidend minder en wellicht zelfs negatief als het geheel van de voorstellen in de beschouwing wordt betrokken. Hierbij spelen bijvoorbeeld weer de grondslagverbredende voorstellen in de sfeer van de arbeid en het vervallen van de aanvullende alleenstaande-oudertoeslag een rol. De omzetting van de (overdraagbare) basisaftrek in een (overdraagbare) heffingskorting kan door het wegvallen van het negatieve progressie-effect bij 'terugheveling' de arbeidsparticipatie van vrouwen bevorderen. Het voorstel om de heffingskorting te verhogen werkt evenwel negatief uit. Ook andere voorstellen en de uit de voorstellen resulterende stijging van de marginale druk voor kleinere (tweede) inkomens kunnen negatief uitwerken. Volgens berekeningen van het CPB treedt weliswaar een geringe stijging van het arbeidsaanbod van partners e.g. vrouwen in uren op, maar daalt dat arbeidsaanbod in wat sterkere mate gemeten in personen. Bij een beoordeling van de voorstellen moet ook rekening worden gehouden met andere gevolgen van de voorstellen. Zo kunnen enkele voorstellen van invloed zijn op de besparingen, waarbij een per saldo negatieve invloed niet is uit te sluiten. Ook het aanbod van risicodragend kapitaal kan negatief worden beVnvloed. De door de commissie-Stevens verwachte positieve invloed op het milieu als gevolg van de voorstellen in de sfeer van het woon-werkverkeer (reiskostenforfait en andere) kan worden betwijfeld. Voor het netto winstinkomen van zelfstandigen lijken er, afgezien van de al genoemde risico's in de sfeer van de loonkosten, geen grote bijzondere effecten op te treden.oDe koopkrachtoverzichten op basis van het rapport-Stevens alsmede de geactualiseerde berekeningen van het Ministerie van Financien geven aan dat voor een drietal categorieen -alleenstaande werknemers, werknemers die alleenstaande ouder zijn met een aanvullende toeslag en alleenstaande ontvangers van een loondervingsuitkering- het besteedbaar inkomen rond het minimumniveau bij invoering van de voorstellen-Stevens niet kan worden gehandhaafd. Voorts komt uit de koopkrachtoverzichten, die overigens alleen betrekking hebben op het voor iedereen geldende bruto-nettotraject, naar voren dat de alleenverdienende werknemer met een middeninkomen er ten opzichte van tweeverdieners relatief gunstig uitspringt. Verder vindt er voor alleenstaande ouders met een aanvullende toeslag een relatieve inkomensachteruitgang plaats ten opzichte van de overige categorieen alleenstaande ouders. In de allerhoogste inkomensklassen is in het algemeen sprake van sterke inkomensverbeteringen; tweeverdieners vormen in een enkele situatie hierop echter een uit176
zondering. Ten slotte komt naar voren dat voor 8 procent (berekeningen 1990) respectievelijk 10,9 procent (geactualiseerde berekeningen) van de inkomenstrekkers de koopkrachteffecten de 5 procent zullen overstijgen; voor circa driekwart hiervan betreft het een inkomensachteruitgang. Dit beeld is geflatteerd aangezien niet is gecorrigeerd voor het pakket van maatregelen van totaal 675 respectievelijk 725 miljoen gulden, dat niet in het simulatiemodel kon worden opgenomen. o Berekeningen op basis van een microsimulatiemodel geven aan dat het pakket van maatregelen budgettair-neutraal kan worden ingevoerd. Deze neutraliteit is ook gehandhaafd in de geactualiseerde berekeningen van het Ministerie van Financien door aanpassingen in de tariefstructuur, waardoor het eerste schijf op 36,15 procent (variant 1) danwel 36,28 procent (variant 2) uitkomt. Als gevolg van het statische karakter van de doorrekeningen hoeft er ex post en structureel van neutraliteit echter geen sprake te zijn. Uit het voorgaande komt naar voren dat de (structurele) sociaal-economische winst van de voorstellen niet erg groot zaI zijn. De CPB-doorrekening ondersteunt deze conclusie. Voor enkele variabeien lijkt het resultaat per saldo zeifs eerder negatief dan positief te zijn (loonvoet, werkloosheid). De uit de berekeningen resulterende economische effecten zijn in het algemeen echter niet groot.
177
178
7. Vereenvoudigingsaspecten
7.1. Inleiding Dit hoofdstuk beperkt zich tot de vereenvoudigingsaspecten van de voorstellen-Stevens. Uitgaande van een integrale invoering worden de vereenvoudigingseffecten van de afzonderlljke voorstellen ingeschat voor een drietal categorieen van belanghebbenden. Idealiter leidt vereenvoudiging voor de belasting- en premieplichtigen iheffingsplichtigen) tot een grotere duldelijkheid (kenbaarheid) van de regelgeving terzake, waardoor een beter inzicht in rechten en plichten ontstaat. Tevens versoepelt dit de informatieverschaffing en is er minder reden tot geschillen tussen heffingsplichtigen en de belastingdienst. Voorts heeft vereenvoudiging voor de hefflngsplichtige tot gevolg dat het invullen van het aangiftebiljet minder problemen opievert, terwijl daarnaast sprake is van een overzichtelijker bruto-netto-traject. De inhoudingsplichtige berekent de in te houden LB en sociale premies en draagt deze vervolgens af aan respectievelijk de belastingontvanger en de bedrijfsvereniging. Daartoe moet de inhoudingsplichtige een groot aantal administratieve werkzaamheden verrichten. Vereenvoudiging van regelgeving en stroomlijning van de uitvoeringspraktijk zouden voor deze categoric van belanghebbenden tot een administratieve-lastenverlichting en een vermindering van werklast moeten leiden, hetgeen in financiele besparingen resulteert^^^.
378^ In een recente studie worden de totale kosten in verband met de loonbelasting en premieheffing sociale verzekeringen voor ondernemers geraamd op circa 3 miljard gulden in 1989. Dit bedrag wordt echter niet geheel door de ondernemers zelf gedragen. Zo kunnen ondernemingen gedurende enige tijd over de ingehouden bedragen beschikken voordat deze worden afgedragen (belastingkrediet) en zijn de geldelijke kosten terzake aftrekbaar bij de bepaling van de winst (M.A. Allers, Kosten van overdrachten voor ondernemingen, Croningen 1990). 319) Vergelijk: Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening. Den Haag 1991, p. 123. In dit hoofdstuk is de rubricering van de voorstellen gevolgd, zoals weergegeven in hoofdstuk 2 van dit advies.
Voor de uitvoerende instanties (belastingdienst, bedrijfsvereniging) heeft vereenvoudiging in het ideale geval een verbetering van de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de regelingen tot gevolg en leidt zij tot geringere fraudegevoeligheid. Door een en ander kunnen heffing en inning van belasting en sociale-verzekeringspremies op een meer doelmatige wijze plaatsvinden, hetgeen in dalende uitvoeringskosten resulteert. In navolging van de commissie-Stevens worden de vereenvoudigingseffecten van de afzonderlljke voorstellen voor ieder van de genoemde categorieen van belanghebbenden schematisch weergegeven in een zogenoemde vereenvoudigingsbalans''^^. Daarin worden positieve effecten met een + en negatieve effecten met een - aangeduid; worden de effecten als neutraal getaxeerd, dan is in het schema een 0 opgenomen. In een aantal gevallen is sprake van zowel positieve als negatieve effecten en is het totaaleffect op voorhand moeilijk in te schatten; in zo'n 179
situatie is een +/- aangebracht. Ten slotte is een licht positief danwel licht negatief vereenvoudigingseffect aangegeven door respectievelijk 0/+ en -10. Uit het bovenstaande moge blijken dat een plus- of minteken niet voor alle betrokken categorieen dezelfde betekenis heeft. Zo heeft een + of - in de kolom heffingsplichtigen veelal betrekking op een toe- of afname van de kenbaarheid en inzichtelijkheid van de regelgeving, terwiji dit bij de inhoudingsplichtigen vooral moet worden bezien tegen de achtergrond van administratieve-lastenverlichting. Een plus- of minteken in de kolom uitvoerende instanties duidt in het algemeen op een positieve danwel negatieve invloed op de doelmatigheid van deze instanties.
7.2. Tariefstructuur Met betrekking tot de tariefstructuur wordt een zestal voorstellen onderscheiden. Van twee voorstellen kan worden gesteld dat zij voor ieder van de betrokkenen tot een vereenvoudiging leiden. Het gaat hierbij om een verlenging van de eerste schijf (van 42.123 gulden tot 57.000 gulden) en het terugbrengen van het aantal belastingschijven (van drie naar twee). Van de verlaging van het toptarief is geen noemenswaardig vereenvoudigingseffect te verwachten. Zoals uit de beschouwingen in de hoofdstukken 4 en 5 blijkt draagt de voorgestelde subschijvenstructuur niet bij tot een wezenlijke vereenvoudiging van de loonheffing. In het bijzonder voor senioren komt de structuur materieel gezien neer op handhaving van een drie-schijvenstructuur. Dit voorstel heeft naar het voorkomt negatieve vereenvoudigingseffecten voor de heffingsplichtigen, ondermeer als gevolg van de weinig inzichtelijke wijze waarop premiemutaties doorwerken in het gecombineerde tarief van de gehele eerste schijf. Voor de inhoudingsplichtigen en de uitvoerende instanties zai van dit voorstel naar verwachting vereenvoudigingswinst uitblijven. Het voorstel om een heffingvrije som te vervangen door een heffingskorting heeft vanuit vereenvoudigingsoogpunt zowel positieve als negatieve effecten. Een positief effect betreft de grotere inzichtelijkheid voor de heffingsplichtigen door het feit dat de waarde van de heffingskorting niet meer varieert met de hoogte van het inkomen. In bepaalde specifieke situaties zijn er echter ook negatieve effecten te onderkennen. Zo is een heffingskorting vanuit de vereenvoudigingsoptiek minder aantrekkelijk bij de overdracht daarvan tussen gehuwden of ongehuwd samenwonenden. Alvorens te kunnen beoordelen of overdracht mogelijk is, dient namelijk te worden berekend hoeveel belasting de overdragende partner zou moeten betalen. Is dat minder dan het bedrag van de heffingskorting, dan is overdracht mogelijk. Bij toepassing van een heffingvrije som volstaat de vaststelling van de hoogte van het inkomen. Verder wordt uit het rapport van de commissie-Stevens niet
180
duidelijk of de hoogte van de heffingskorting in een aantal bijzondere situaties wordt aangepast. Het gaat hierbij om specifieke categorieen die thans onder een lager basistarief vallen, waardoor de heffingvrije som van deze categorieen een lage waarde vertegenwoordigt''^°. Onverkorte toepassing van de algemene heffingskorting zou voor hen een extra financieel voordeel opieveren. Aangepaste heffingskortingsbedragen zouden vanuit het oogpunt van vereenvoudiging daarentegen minder aantrekkelijk zijn. Ten slotte zou de voorgestelde omzetting een ingewikkelde aanpassing van de invorderingsvrijstelling en eventueel ook van het inflatiecorrectiemechanisme vergen (zie paragraaf 4.5.3.). Vervolgens kan de vraag worden gesteld of de reductie van het aantal tariefgroepen in de praktijk veel vereenvoudigingswinst opievert en er niet eerder moet worden gesproken van een kosmetische operatie. Hoewel de specifieke tariefgroepen voor alleenstaanden en alleenstaande ouders -thans twee tariefgroepen- in het voorstel komen te vervallen, blijft toch het onderscheid in categorieen bestaan, en komt in de toepassing van de te hanteren criteria geen wezenlijke verandering; de voorstellen leiden er dus toe dat in bepaalde gevallen meerdere categorieen in eenzelfde tariefgroep worden ingedeeld. Bovendien leidt de introductie van aparte tarieven voor senioren ertoe dat een relatief groot aantal kortingsbedragen ontstaat: niet alleen kennen zowel de niet-senioren als de senioren ieder drie kortingsbedragen, ook is er nog de mogelijkheid van overdracht van de basisaftrek in een situatie, waarbij een partner jonger is dan 65 jaar en de andere partner de leeftijdsgrens van 65 jaar is gepasseerd. Het bedrag van de basisaftrek dat dan ontstaat bedraagt 3.360 gulden (= 2.175 + 1.185). Een en ander maakt de structuur van de basisaftrekken minder doorzichtig. De waardering van een en ander is in schema 2 samengevat. Schema 2 - Vereenvoudiging en tariefstructuur H Verlengen eerste schijf Opsplitsen eerste schijf in twee subschijven Tweeschijventarief Verlagen toptarief Heffingskorting i.p.v. heffingvrije som Drie tariefgroepen H = Heffingsplichtigen. I = Inhoudingsplichtigen. U = Uitvoerende instanties. 320) Bijvoorbeeld personen die onder de Kaderregeling Arbeidsinpassing vallen en waarvoor gereduceerde premies volksverzekeringen gelden (zie ook: paragraaf 4.5.3.).
181
+ + 0 +/+/-
U + 0 + 0 0 +/-
+ 0 + 0 0 +/-
7.3. Verbreding en uniformering heffingsgrondslagen 7.3.1. Verbreding grondslag
loon-/inkomensheffing
De voorstellen van de commissie-Stevens ter verbreding van de grondslag van de LB/IB en van de premieheffing volksverzekeringen hebben enerzijds betrekking op afschaffing van een aantal aftrek- c.q. vrijstellingsmogelijkheden (werknemerspremies ZW, WAO en WW; reiskostenforfait; studiekosten als buitengewone lasten; consumptieve rente; bedrijfsspaarregeling), danwel op verlaging van aftrekbare c.q. vrij te stellen bedragen (vermogensaftrek; rente- en dividendvrijstelling; zelfstandigenaftrek; kostenforfait niet-actieven; geschenken aan werknemers; ziektekosten als buitengewone lasten). Anderzijds stelt de commissie voor om een aantal posten (zwaarder) te belasten (reiskostenvergoeding; prive-gebruik auto van de zaak; vakantiebon; huurwaarde eigen woning). Ten slotte voorzien de voorstellen in een verhoging van het arbeidskostenforfait, hetgeen leidttot grondslagversmalling. Het afschaffen van aftrek- c.q. vrijsteHingsmogelijkheden zai in het algemeen tot vereenvoudiging leiden. Evenwel moet een uitzondering worden gemaakt voor de voorgestelde afschaffing van de aftrek zowel van studiekosten als van de consumptieve rente. De afschaffing van de aftrekbaarheid van studiekosten als buitengewone lasten kan tot bijkomende problemen in de uitvoeringspraktijk leiden omdat studiekosten terzake van dienstbetrekking aftrekbaar blijven. Mede door de mogelijke afbakeningsproblemen tussen beide soorten studiekosten kan op dit punt een toename van geschillen tussen belastingplichtigen en belastingdienst worden verwacht''^''. Verwijzend naar paragraaf 4.2.3.2. kunnen zich ook afbakeningsproblemen voordoen ten aanzien van de renteaftrek aangezien deze afhankelijk is van de bestemming die aan de opgenomen gelden zaI worden gegeven; daarnaast kunnen op dit punt 'schuifmogelijkheden' ontstaan. De voorstellen tot het zwaarder danwel minder zwaar belasten van bepaalde inkomensbestanddelen zullen in een aantal gevallen geen (beduidende) vereenvoudigingseffecten teweegbrengen noch leiden tot extra uitvoeringsproblemen; dit is met name het geval wanneer het voorstel alleen een wijziging van een percentage of forfaitair bedrag inhoudt. In het bijzonder geldt dit voor de voorstellen betreffende de zelfstandigenaftrek en het huurwaardeforfait. Voor de andere voorstellen behorende tot deze categorie is vanuit de vereenvoudigingsoptiek echter wel sprake van een positief danwel negatief effect, zij het dat dit niet steeds eenduidig Is te taxeren. Zo kan worden verwacht dat de verlaging van het kostenforfait niet-actieven ertoe leidt dat voorzover uitkeringsgerechtigden verwervingskosten hebben, zij eerder het forfaitaire bedrag overschrijden en voor de belastingdienst moeten aantonen wat de werkelijke kosten zijn. Een en ander resulteert niet in een loJrin9sas%%Te% ?nf wfekTad^loor' vereenvoudigingswinst voor heffingsplichtigen en uitvoerende Financieei Recht, 1991/5978, p. 1385. instanties. Op grond van dezelfde redenering kan worden ver182
wacht dat een verhoging van het arbeidskostenforfait wel leidt tot vereenvoudigingswinst; daartegenover kan worden opgemerkt dat de omvang van deze stijging nauwelijks zai leiden tot een afname van het aantal conflicten tussen werknemer en fiscus. Voorts kan -zoals opgemerkt in paragraaf 4.2.3.2.- worden verwacht dat het volledig belasten van vakantiebonnen zaI leiden tot een vereenvoudiging voor inhoudingsplichtigen maar ook tot extra-werk voor heffingsplichtigen en belastingdienst. Door het op nui stellen van de vermogensaftrek zaI het aantal administratieve handelingen afnemen in het bijzonder voor belastingplichtigen en belastingdienst. Voor deze categorieeh zaI van de verhoging van het autokostenforfait^^^ ook enige vereenvoudiging uitgaan; verwacht kan worden dat het aantal geschillen tussen deze partijen zaI afnemen, omdat de commissie-Stevens voorstelt het autokostenforfait in de loonsfeer niet voor tegenbewijs vatbaar te laten zijn en na afloop van een jaar de mogelijkheden voor tegenbewijs te beperken^^''. Daartegenover kan het beperken van de vrijstelling van geschenken aan werknemers voor heffings- en inhoudingsplichtigen tot meer onduidelijkheden en geschillen met de belastingdienst leiden over de fiscale behandeling van geschenken die worden gegeven in natura als alternatief voor een geldelijk geschenk. Verder is niet uit te sluiten dat de voorgestelde beperking van de rente- en dividendvrijstelling zaI leiden tot extra administratieve taken voor de fiscus. Daarnaast kan worden gesteld dat de beperking van de aftrekbaarheid tot niet-verzekerbare ziektekosten voor belastingplichtige en belastingdienst vanuit vereenvoudigingsoptiek zowel positief als negatief kan worden beoordeeld, omdat -zoals opgemerkt in paragraaf 4.2.3.2- voor beide betrokkenen niet duidelijk is hoe het begrip niet-verzekerbare ziektekosten moet worden ge'i'nterpreteerd. Ten slotte kan worden vermoed dat het voorstel om vergoedingen voor reiskosten woning-werk te gaan belasten afbreuk doet aan de vereenvoudigingsgedachte omdat dit voor de diverse betrokkenen extra administratieve handelingen en lasten met zich mee zaI brengen. Een en ander is in schema 3 samengevat.
322) In deze paragraaf is alleen het verhogen van het autokostenforfait in het kader van de inkomensheffing aan de orde. In paragraaf 7.5. wordt ingegaan op het betrekken van dit forfeit in de loonheffing. 323) Graag of niet. Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991, p. 108.
183
Schema 3 - Vereenvoudiging en grondslagverbreding U Afschaffen aftrek werknemerspremie ZW, WAO en WW Afschaffen faciliering bedrijfsspaarregeling Afschaffen reiskostenforfait Afschaffen aftrek studiekosten Belasten reiskostenvergoeding Afschaffen aftrek consumptieve rente Beperken zelfstandigenaftrek Verhogen huurwaardeforfait Verlagen kostenforfait niet-actieven Verhogen arbeidskostenforfait Hoger waarderen vakantiebonnen Op nul stellen vermogensaftrek Verhogen autokostenforfait Beperken rente-/dividendvrijstelling Beperken vrijstelling geschenken werknemers Beperken aftrek ziektekosten
+ + + +/-
+ + + 0
+ + + +/-
_ 0 0 -10 0/+ + 0/+ 0 0/+/-
0 0 0 0 0 + 0 0 0 0/0
_ 0 0
-/o 0/+ + 0/+ 0 +/-
H = Heffingsplichtigen. I = Inhoudingsplichtigen. U = Uitvoerende instanties.
Afrondend kan worden gesteld dat de voorstellen tot verbreding van de grondslag voor de loon-/inkomensheffing niet in alle opzichten leiden tot vereenvoudigingswinst. Voorzover er van een positief saldo mag worden gesproken zaI dit naar het zich laat aanzien vooral bij de uitvoeringsorganen optreden en in mindere mate bij de inhoudingsplichtigen en heffingsplichtigen. Daarbij zaI voor laatstgenoemden een positieve waardering van mogelijke vereenvoudiging vooral afhankelijk zijn van individuele omstandigheden. In dit verband kan in algemene zin worden gesteld dat toenemende belastingweerstand als gevolg van de uit lastenverzwaring (bijvoorbeeld door afschaffing danwel beperking van aftrekposten) mogelijk voortvloeiende onbillijkheidsbeleving kan leiden tot meer uitvoeringsproblemen en tot een stijging van het aantal fiscale geschillen. Ten slotte moet worden geconstateerd dat de commissieStevens in het kader van de grondslagverbreding geen substantiele voorstellen heeft gedaan voor de vereenvoudiging van de aftrek van de zogeheten gemengde kosten; op dit punt is voor belasting- en inhoudingsplichtigen reele vereenvoudigingswinst te behalen. 7.3.2. Uniformering
heffingsgrondslagen
Met het oog op uniformering van heffingsgrondslagen van de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen bevat het rapport-Stevens additionele voorstellen die vooral leiden tot verbreding van de heffingsgrondslag werknemers184
verzekeringen. Dit resulteert volgens haar in een substantiele vereenvoudigingswinst op het terrein van deze verzekeringen voor met name inhoudingsplichtigen, maar ook voor uitvoerende instanties en heffingsplichtigen. Het nauwer op elkaar laten aansluiten van de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen is volgens de commissie noodzakelijk cm een reele vereenvoudiging te realiseren op het terrein van de uitvoering, de wetgeving en de rechtsbescherming (zie paragraaf 7.4.). Wat de uniformering van heffingsgrondslagen betreft kan in algemene zin worden gesteld dat een verdergaande coordinatie tussen fiscaal loon en premieloon sociale verzekeringen leidt tot een voor de diverse betrokkenen eenvoudiger en inzichtelijker regelgeving. Globaal kan deze uniformering het fiscale en het sociale stelsel op het punt van het bruto-nettotraject inzichtelijker maken; een en ander komt tot uiting in schema 4.
Schema 4 - Vereenvoudiging bruto-netto-traject, situatie 1990 en voorstel commissie-Stevens Situatie 1990
Voorstel
1. Brutoloon
1. Brutoloon (na brutering OHT) - Pensioenpremie en vut-premie
- Pensioenpremie en vut-premie 2. Grondslag voor premieheffing werknemersverzekeringen +Werkgeverspremie ZFW of werkgeversbijdrage particuliere ziektekostenverzekering - Premies werknemersverzekeringen - Forfaitaire kostenaftrek (4%-regeling)
+ Werkgeverspremie ZFW of werkgeverspremie particuliere ziektekostenverzekering 1) - Forfaitaire kostenaftrek (5%-regeling)
3. Grondslag voor bepaling overhevelingstoeslag +Overhevelingstoeslag - Effect verminderingsbeschikking - Heffingvrije som 2. Grondslag voor loonheffing en premieheffing werknemersverzekeringen - Heffingskorting
4. Grondslag voor loonheffing
1) Exacte vormgeving bij integrale invoering van voorstellen-Simons nog niet bekend.
185
Wei dient bij dit schema te worden opgemerkt dat dit een formele opstelling betreft. De forfaitaire kostenaftrek alsmede de heffingvrije som zijn immers in de huidige praktijk a! verwerkt in het tabelloon dat de grondslag vormt voor de loonheffing. Daarnaast kan worden verwacht dat waar in de concrete uitvoeringspraktijk van de belasting- en premieheffing in toenemende mate gebruik wordt gemaakt van een geautomatiseerde loonadministratie, het realiseren van geuniformeerde heffingsgrondslagen op zich voor de inhoudingsplichtlgen in mindere mate zai bijdragen aan wezenlijke additionele vereenvoudiging. Van groter belang is evenwel dat deze uniformering van heffingsgrondslagen tot substantiele vereenvoudiging kan leiden voor inhoudingsplichtige werkgevers zonder geautomatiseerde loonadministratie en op indirecte wijze, namelijk via het realiseren van de voorstellen op het terrein van de uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming die de commissie-Stevens heeft geformuleerd in het verlengde van dit voorstel. Voorts kan ten aanzien van de voor uniformering van heffingsgrondslagen meest in het oog springende voorstellen''^* -afschaffing van de overhevelingstoeslag en afschaffing van de WAO-franchise- in algemene zin worden gesteld dat deze op zichzelf genomen tot een duidelijke vereenvoudiging kunnen leiden. Zij moeten echter worden bezien in samenhang met aanvullende maatregelen waarmee zij onlosmakelijk zijn verbonden, en die de bereikte vereenvoudigingswinst mogelijk weer kunnen reduceren.
324) De vereenvoudigingsaspecten van het voorstel betreffende de afschaffing van de aftrekbaarheid werknemerspremies ZW, WAO en WW zijn reeds in paragraaf 7.3.7. besproken. 325) Zo meent ongeveer de helft van de ondervraagde inhoudsplichtigen in een eerste evaiuatieonderzoek van de Oort-wetgeving dat de overhevelingstoeslag tot ingewikkelder wetgeving heeft geleid, terwiji 60 procent aan deze maatregel een hogere werklast toeschrijft (A. M. Eling, op.cit, bijlage 2, p. 16). 326) Wei blijkt uit onderzoek bij een kleine duizend bedrijven naar de toepassing van de in juni 1991 aan werknemers toegekende overhevelingstoeslag, dat naar schatting 15 procent van de werkgevers aan een of meerdere werknemers een onjuist bedrag aan overhevelingstoeslag heeft toegekend (Toetsing overhevelingstoeslag 1991, Ministerie van SZW-Loontechnische Dienst, Den Haag 1992).
De voorgestelde afschaffing van de overhevelingstoeslag zaI leiden tot een grotere inzichtelijkheid in en herkenbaarheid en controleerbaarheid van de diverse loonbestanddelen-'^^. Tevens lijkt het met het oog op de uitvoerbaarheid wenselijk deze toeslag te rekenen tot het reguliere loon, ook al lijken de inhoudingsplichtlgen de uitvoeringstechnische problemen verbonden aan de toepassing van de overhevelingstoeslag voor het merendeel te hebben opgelost met behulp van automatisering en via afzonderlijke tabellen^^^. Tegenover deze evidente vereenvoudigingswinst staan evenwel mogelijke complicaties in verband met de bruteringsoperatie in de loonsfeer en de daarmee samenhangende debruteringsoperatie in de pensioensfeer. Deze complicaties doen zich vooral voor bij de inhoudingsplichtlgen en de uitvoerende instanties. Het uiteindelijke vereenvoudigingseffect is sterk afhankelijk van de eventueel te kiezen bruteringsvariant. Ook de afschaffing van de WAO-franchise leidt op zich tot een substantiele vereenvoudiging voor in de eerste plaats inhoudingsplichtlgen en uitvoeringsinstanties, in het bijzonder diegenen die te maken hebben met werknemers met flexibele arbeidspatronen of in deeltijdfuncties. Uit de beschouwingen in paragraaf 5.3.3. kan worden afgeleid dat de mogelijk aanvullende maatregelen in de WAO en AAW deze vereenvoudigingswinst niet hoeven te reduceren; zo is geconstateerd dat de door het kabinet gepresenteerde modaliteit A l op de A-variant van 186
de commissie-Stevens het meest wenselijk is met het oog op vereenvoudiging. In deze modaliteit wordt gebruik gemaakt van het bestaande mechani sme van dotatie van AAf aan AOf, waardoor geen extra complicaties worden voorzien. De vereenvoudigingseffecten van de meest in het oog springende uniformeringsvoorstellen zijn weergegeven In schema 5. Schema 5 -
Vereenvoudiging en uniformering van heffingsgrondslagen
Uniformeren heffingsgrondslagen Afschaffen overhevelingstoeslag Afschaffen WAO-franchise
H
I
U
+ + 0
0/+ +/+
0/+ +/+
H = Heffingsplichtigen. I = Inhoudingsplichtigen. U = Uitvoerende instanties.
7.4. Stroomlijning uitvoering, wetgeving en rechtsbescher ming In het verlengde van de voorstellen ter uniformering van de heffingsgrondslagen en in samenhang daarmee formuleert de commissie-Stevens enkele voorstellen die betrekking hebben op de uitvoering, de wetgeving en de rechtsgang terzake van de premieheffing werknemersverzekeringen. Het voorstel voor een gecombineerde centrale heffing, controle en inning van de LB/IB en de premies sociale verzekeringen is vanuit vereenvoudigingsoogpunt in beginsel aantrekkelijk voor de inhoudingsplichtigen en de uitvoerende instanties. Uitgaande van geijniformeerde heffingsgrondslagen lijkt het onderbrengen van de incassofunctie bij een instantie op zich te leiden tot een reele vermindering van zowel de Informatiestromen als de hoeveelheid gevraagde informatie waarmee inhoudingsplichtigen terzake van de loon- en premieheffing worden geconfronteerd. Evenwel is -zoals vermeld in paragraaf 5.4.2.de efficiency- en vereenvoudigingswinst van dit voorstel voor een groot deel afhankelijk van het daarbij ook betrekken van de heffings- en inningsactiviteiten van de bedrijfsverenigingen in het kader van de bedrijfstakeigen regelingen. Ondermeer omdat de commissie niet het gehele uitvoeringsproces van werknemersverzekeringen en bedrijfstakeigen regelingen in haar voorstel heeft betrokken, lijkt het voorts onzeker of het daadwerkelijk tot een zo majeure vereenvoudigingswinst zai leiden. In de genoemde paragraaf wordt dan ook geconstateerd dat een precieze inschatting van de feitelijke vereenvoudigingswinst van dit voorstel nader onderzoek noodzakelijk maakt. In dit verband wordt ook verwezen naar het onderzoek in opdracht van de ministers van Financien en van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (zie ook bijiage 4). 187
In het verlengde van de voorgesteide centrale heffing en inning stelt de commissie-Stevens een wettelijk uniforme inhoudingsen heffingssystematiek voor. Uit de beschouwing in paragraaf 5.4.3. blijkt dat op dit punt vereenvoudigingswinst kan worden bereikt ondermeer omdat de eenduidigheid en de doorzichtigheid van de loon- en premieadministratie wordt bevorderd en omdat deze systematiek aansluit op de thans bij de loonheffing gehanteerde systemen. Deze winst is echter afhankelijk van niet alleen de uniformering van de heffingsgrondslagen, maar in het bijzonder van de toepassing van deze systematiek bij de bedrijfstakeigen regelingen. Voorts maakt de voorgesteide afschaffing van de WAO-franchise het met het oog op vereenvoudiging minder noodzakelijk de voorgesteide inhoudingssystematiek (tijdvaksysteem) in te voeren. Ten slotte zaI de uniforme inhoudings- en heffingssystematiek leiden tot eenmalige overgangskosten voor inhoudingsplichtigen in verband met het omzetten en herinrichten van de loonadministratie. Het voorstel om de rechtsgang voor geschillen op het terrein van de premieheffing werknemersverzekeringen en van de loonheffing te uniformeren ligt in het verlengde van het voorstel tot centrale heffing en inning. In dat geval kan een uniforme rechtsgang als een vereenvoudiging voor betrokkenen worden beschouwd. Ten slotte ligt het voorstel om ook het begrip dienstbetrekking voor de toepassing van de werknemersverzekeringen aan de cassatierechtspraak van de HR te onderwerpen in het verlengde van het genoemde voorstel voor een uniforme rechtsgang. Ervan uitgaande dat dit voorstel een van de mogelijkheden is om optimale duidelijkheid te creeren over de vraag of een arbeidsrelatie tot een inhoudingsplicht voor de loonheffing en tot een inhoudings- en verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen leidt, zai het bijdragen tot verlichting van uitvoerings- en administratielasten van werkgevers. De vereenvoudigingseffecten van de besproken voorstellen, weike reeds meer uitvoerig in paragraaf 5.4. zijn behandeld, zijn in schema 6 samengevat.
188
Schema 6 - Vereenvoudiging en uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming werknemersverzel<eringen
Een Een Een Een Een
heffende instantie tijdvak systeem van afdracht rechtsgang begrip dienstbetrel
H
I
0 0 0
+/-
+/-
+/+/-
+
+ +
+/+/+ +
+
U
H = Heffingsplichtigen. 1 = Inhoudingsplichtigen. U = Uitvoerende instanties. Afrondend l
327) In de huidige wetgeving geldt als hoofdregel dat werltnemers met een belastbaar inkomen beneden de aanslaggrens en minder dan 1.000 gulden aan andere inkomsten geen aanslag voor de inkomstenbelasting ontvangen.
Een belangrijk voorstel van de commissie-Stevens in dit verband heeft betrekking op het niet meer automatisch laten volgen van een verplichte aangifte in geval van een verminderingsbeschikking voor alleen aftrek van de hypotheekrente. In combinatie met andere voorstellen zou een flink deel van de circa 700.000 belastingplichtigen, die jaarlijks een verminde-
189
ringsbeschikking aanvragen, niet meer worden geconfronteerd met een aangifteverplichting. Uit onderzoek van de belastingdienst is gebleken dat maximaal 200.000 belastingplichtigen alleen om redenen van aftrekbare hypotheekrente In de IB worden betrokken. Hoewel voor deze categorie in de voorstellen-Stevens geen verplichte aanslag meer geldt, zai wel een voorziening moeten worden getroffen om de juistheid van de beschikking te toetsen. In het onderzoek wordt gesteld dat het daarbij voor de hand ligt dit achteraf te doen, bijvoorbeeld door een beschikking. De aldus optredende vereenvoudiging voor de heffingsplichtige is, zo wordt geconcludeerd, slechts optisch: in plaats van een aanslagbiljet IB dient een formulier te worden ingevuld met gegevens over de eigen woning. Ten aanzien van de inhoudingsplichtigen en de belastingdienst luidt de conclusie van het onderzoek dat hun lasten niet verminderen. De andere voorstellen die de commissie op dit terrein doet betreffen het autokostenforfait, fooien en loon in natura, zogenoemde andere inkomsten uit arbeid en een beschikking met betrekking tot de te hanteren waardering van loon in natura. De vereenvoudigingswinst van de meeste van deze voorstellen ligt bij de belastingbetaler en de fiscus; voor de inhoudingsplichtige leidt invoering van de voorstellen in een aantal gevallen juist tot een extra administratieve last, zoals is weergegeven in schema 7. Schema 7 - Vereenvoudiging en loonheffing is eindheffing
Alternatief voor aanslaggrens Alternatief voor verminderingsbeschikking Uitbreiden fooienbesluit Uitbreiden voorheffingen Waarderen loon in natura Autokostenforfait in de loonbelasting
0/+ + + + +
0 0 + -
+ 0 + + 0 +
H = Heffingsplichtigen. I = Inhoudingsplichtigen. U = Uitvoerende instanties. Ten slotte kan worden opgemerkt dat er ook andere vereenvoudigingsmodaliteiten denkbaar zijn. Zo zou de loonheffing als zodanig ter discussie kunnen worden gesteld. Ook kan worden gedacht aan een situatie waarin de loonheffing juist niet als eindheffing fungeert, maar in de vorm van een voorheffing blijft voortbestaan. Voor de inhoudingsplichtigen zou bijvoorbeeld lastenverlichting kunnen worden bereikt door in de loonheffing slechts rekening te houden met een standaardtariefgroep en door afschaffing van de verminderingsbeschikking LB328 Verwijzend near paragraaf 5.4.5. kan in dit verband als vereenvoudigingsmogelijkheid ook worden gedacht aan het overhevelen van administratieve taken van de werkgever naar 190
de fiscus. In feite staat deze mogelijkheid haaks op het streven van de commissie-Stevens dat de voorheffing tevens eindheffing dient te zijn. 7.6. Conclusies De commissie-Stevens stelt dat de implementatie van haar voorstellen tot een belangrijke mate van vereenvoudiging leidt voor alle betrokkenen: heffingsplichtigen, inhoudingsplichtigen en uitvoerende instanties. Uit de beschouwingen die aan bovengenoemde voorstellen zijn gewijd, valt af te leiden dat de commissie-Stevens op belangrijke onderdelen van het sociale en fiscale stelsel voorstellen tot vereenvoudiging formuleert, maar dat niet in alle gevallen duidelijke vereenvoudigingswinst -in termen van inzichtelijkheid, administratieve-lastenverlichting, uitvoerbaarheid en doelmatigheid- kan worden geboekt. De beschouwingen leiden tot de volgende conclusies. o De vereenvoudiging van de tariefstructuur heeft vooral betrekking op de verienging van de eerste schijf en op de beperking van het aantal schijven; het terugbrengen van de drie schijven leidt op zichzelf tot vereenvoudiging. Evenwel leidt de voorgestelde opsplitsing van de eerste schijf in twee subschijven ertoe dat de inzichtelijkheid die van het voorgestelde tweeschijventarief uitgaat (in het bijzonder voor heffingsplichtigen), in het geheel wordt teniet gedaan. o De voorstellen tot verbreding van de grondslag voor de LB/IB hebben naar het voorkomt per saldo positieve vereenvoudigingseffecten voor in het bijzonder de uitvoerende instanties, terwiji de specifieke voorstellen tot het afschaffen van aftrek- c.q. vrijstellingsmogelijkheden in het algemeen voor de drie categorieen van belanghebbenden tot vereenvoudiging zullen leiden. o De voorgestane uniformering van heffingsgrondslagen maakt het bruto-nettotraject inzichtelijker en kan leiden tot substantiele vereenvoudiging voor in het bijzonder inhoudingsplichtige werkgevers zonder geautomatiseerde loonadministratie. De meest in het oog springende voor uniformering noodzakelijke maatregelen, met name de afschaffing van zowel de aftrekbaarheid werknemerspremies ZW, WAO en WW, de overhevelingstoeslag als de WAO-franchise, zullen op zichzelf genomen voor de diverse betrokkenen tot reele vereenvoudiging leiden.
328) Wit informatie van het Ministerie van Financien blijkt dat genoemde modaliteit tot lastenverlichting bij inhoudsplichtigen zou leiden, maar tegelijkertijd oak een personeelstoename van verscheidene honderden personen bij de belastingdienst zou vereisen. Daarnaast zouden alio werknemers in zo'n situatie rechtstreeks en regelmatig te maken krijgen met de belastingdienst.
o De vereenvoudigingseffecten van de voorstellen tot stroomlijning van de uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming zijn op voorhand niet eenduidig in te schatten. Uiteenlopende verwachtingen zijn in dit verband mogelijk; in dit kader kan worden verwezen naar het onderzoek in opdracht van de ministers van Financien en van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Bij integrale invoering zai de mogelijke winst vooral optreden bij de uitvoerende organen en inhoudingsplichtigen met een beperkt aantal werknemers in dienst. 191
De voorstellen die erop zijn gericht om loonheffing vaker eindheffing te doen zijn, zullen vooral voor de fiscus tot vereenvoudiging leiden. Per saldo kunnen deze voorstellen voor inhoudingsplichtigen een extra adminstratieve-lastenverzwaring tot gevolg hebben.
192
Deel III Standpunt van de raad
193
194
8. Standpunt van de raad
8.1. Inleiding In de voorgaande hoofdstukken heeft de raad de voorstellenStevens vanuit een viertal invalshoeken geanalyseerd. Bekeken is weike gevolgen de voorstellen voor de structuur en de positie van het fiscale en sociale stelsel hebben en wat de winst zai zijn in termen van economische ontwikkeling en vereenvoudiging. De raad stelt naar aanleiding daarvan vast dat de voorstellen-Stevens door hun reikwijdte en integrale karakter nopen tot een brede en soms zelfs fundamentele afweging. Doelmatigheidsoverwegingen staan daarbij niet zelden tegenover overwegingen van meer fundamentele aard, hetgeen die afweging niet eenvoudiger maakt. Verder heeft de raad ook al aangegeven dat waar de roep om eenvoud en de roep om verfijning en precisering gelijktijdig zijn te beluisteren en met elkaar in harmonie zullen nnoeten worden gebracht, beleidsbeslissingen terzake van de belastingen premieheffing zullen moeten worden genomen in het spanningsveld van eenvoud enerzijds en rechtvaardigheid en maatschappelijke aanvaardbaarheid anderzijds. Immers, naarmate binnen een belastingsysteem als gevolg van vereenvoudiging en daardoor vergroving minder rekening wordt gehouden met persoonlijke draagkrachtverminderende omstandigheden, kan dit systeem als minder rechtvaardig worden ervaren met een groeiende belastingweerstand en een afnemende maatschappelijke acceptatie als gevolg. De vraag naar de maatschappelijke aanvaardbaarheid hangt tevens samen met het feit dat de voorstellen-Stevens niet alleen betrekking hebben op de structuur en de uitvoering van de loon- en inkomensheffing, maar ook op die van de werknemersverzekeringen, van oudsher een terrein met een sterke bestuurlijke betrokkenheid van maatschappelijke organisaties van werkgevers en van werknemers. Met het oog op de aldus te maken afweging ten aanzien van het kabinetsvoorstel tot integrale invoering van de voorstellenStevens gaat de raad in het navolgende nader in op de elementen die naar zijn oordeel voor die afweging van belang zijn. Het gaat daarbij zowel om een meer algemene beoordeling van de winst van de voorstellen in relatie tot de wenselijkheid van tariefverlaging en stelselvereenvoudiging (paragraaf 8.2.) als om het aangeven van de inhoudelijke overwegingen ten aanzien van de voorstellen afzonderlijk (paragraaf 8.3.). Op voorhand tekent de raad daarbij aan dat het weergeven van deze overwegingen niet betekent dat binnen de raad eensluidend 195
wordt gedacht over ieder voorstel afzonderlijk noch over het aan iedere overweging afzonderlijk toe te kennen gewicht. In de tekst wordt zulks tot uitdrukking gebracht voorzover dat van belang is voor het antwoord van de raad (paragraaf 8.4.) op de primair voorliggende vraag: verdienen de voorstellen in beginsel integrale invoering of niet? 8.2. De wenselijkheid van verlaging en vereenvoudiging^^^ Uit de taakopdracht aan de commissie-Stevens komt naar voren dat de voorstellen een tweeledig doel dienen: vermindering van de marginale druk met het oog op een beheerste loonkostenontwikkeling en het functioneren van de economic alsmede een verdergaande vereenvoudiging van de loon- en inkomstenbelasting. Mede tegen de achtergrond van eerdere adviezen over de wenselijkheid van een betere werking van de arbeidsmarkt met het oog op een hogere arbeidsparticipatiegraad en over de wenselijkheid van een vereenvoudiging van de belasting- en premieheffing, kan de raad de doelstellingen zoals die in de taakopdracht van de commissie-Stevens lagen besloten op zichzelf genomen onderschrijven, onder de kanttekening dat voorstellen die bijdragen aan de realisering van de doelstellingen in een breder kader zullen moeten worden beoordeeld. Wat de economische doelstelling betreft beziet de raad het streven naar een lagere marginale druk en een beheerste loonkostenontwikkeling vooral In het licht van de gewenste verhoging van de arbeidsparticipatie, zowel die in het algemeen als die van vrouwen in het bijzonder. In zijn meest recente advies over het sociaal-economische beleid op middellange termijn heeft de raad het sociale, economische en budgettaire belang daarvan nog beschreven en ten fundamente onderstreept. Daarnaast is niet minder belangrijk dat een dergelijk beleid tevens kan en zai bijdragen tot een versterking van de concurrentiepositie van Nederland'^^".
329) Verbreding van de heffingsgrondslag ziet de raad niet als een op zichzelf staande doelstelling doch uitlsuitend in functie tot tariefverlaging en vereenvoudiging van het stelsel 330) SER, Advies inzake het sociaaleconomisch beleid op middellange termijn 1991-1994, publikatienr. 91/02. Den Haag 1991, pp. 27 en volgende..
Getoetst aan deze twee aspecten, zo vioeit uit de beschouwingen in hoofdstuk 6 voort, moet de raad allereerst constateren dat de bijdrage van de voorstellen aan een effectieve verlaging van de marginale druk weliswaar niet als verwaarloosbaar maar aan de andere kant wat de macro-economische gevolgen betreft ook niet als betekenisvol kan worden beschouwd. Voor een groot deel blijkt dit samen te hangen met de gekozen maatregelen ter verbreding van de grondslag en daarmee ter financiering van de tariefverlaging. De bijdrage aan de verhoging van de arbeidsparticipatie in het algemeen lijkt dan ook niet beduidend te zijn, terwiji door een combinatie van een aantal specifieke maatregelen de bijdrage aan de arbeidsparticipatie van vrouwen per saldo twijfelachtig is. Hier komt bij dat een deel van de voorstellen ten aanzien van aftrekposten in de sfeer van de arbeid in veel individuele gevallen werknemers onevenredig dreigt te treffen en reele afwentelingsrisico's in zich houdt, met alle mogelijke gevolgen 196
van dien voor de loonkostenontwikkeling. Afhankelijk van de daartoe gekozen financieringsbasis kan verlaging van het toptarief uit internationaal oogpunt als positief worden aangemerkt: het risico van 'brain drain' wordt daardoor na de Oort-operatie verder tegengegaan, terwijl ook het aantrekken van hoger opgeleid personeel uit het buitenland wordt vergemakkelijkt. Eveneens kan het de keuze van de vestigingsplaats van ondernemingen positief be'mvloeden. Op basis van de door de commissie-Stevens gehanteerde koopkrachtoverzichten, waarin alleen rekening is gehouden met de algemeen geldende aftrekposten, alsmede op basis van de door het Ministerie van Financien geactualiseerde berekeningen daarvan moet verder worden geconstateerd dat voor een aantal categorieen op het minimumniveau het besteedbaar inkomen achteruit zou gaan. Dit betreft de alleenstaande werknemers, de alleenstaande ontvangers van een loondervingsuitkering en de alleenstaande ouders die thans in tariefgroep 5 vallen. Sterke inkomensverbeteringen vinden volgens de koopkrachtoverzichten in het algemeen plaats in de allerhoogste inkomensklassen; tweeverdieners vormen in een aantal situaties hierop een uitzondering. Bij de middeninkomens is het beeld divers: afhankelijk van de leefvorm is sprake van positieve danwel negatieve inkomensgevolgen. Voorts komt uit de berekeningen naar voren dat respectievelijk 8 procent (commissie-Stevens, 1990) en bijna 11 procent (geactualiseerde berekeningen, 1992) van het aantal inkomenstrekkers een koopkrachtverandering van 5 procent of meer zou ondergaan; deze 11 procent correspondeert met bijna 900.000 personen waarvan 645.000 personen met een inkomensachteruitgang zouden worden geconfronteerd. Van belang hierbij is overigens dat 675 (1990) respectievelijk 725 (1992) miljoen gulden aan grondslagverbreding niet in de berekeningen kon worden betrokken. De vereenvoudigingsdoelstelling kan de raad met verwijzing naar en in het verlengde van zijn advies over de voorstellenOort ook thans onderschrijven^^V Met de invoering van de Oort-wetgeving is immers het stelsel van belasting- en premieheffing voor de belastingdienst en deels ook voor heffingsplichtigen weliswaar belangrijk vereenvoudigd, een eenvoudig stelsel werd daarmee nog niet bereikt. Niet in de laatste plaats kwam dit doordat sommige structuren slechts werden vervangen door andere gecompliceerde structuren. Te denken ware hierbij vooral aan het voor de inhoudingsplichtige moeizaam uitvoerbare regime van de gemengde kosten en aan de introductie van de voor de heffingsplichtige weinig inzichtelijke overhevelingstoeslag. Naar het de raad voorkomt heeft de Oort-wetgeving met name voor de categorie van inhoudingsplichtige werkgevers niet tot de zo gewenste administratievelastenverlichting geleid, hetgeen dit punt thans extra gewicht geeft in de beleidsafweging. dfg?ng^^pub';&r.''lv^^^^^^^ 1987, p. 116.
Het geheel der voorstellen vervolgens toetsend op de feitelijke vereenvoudigingswinst lijkt zich vooral een vereenvoudigings197
winst te kunnen voordoen binnen de categorie van inhoudingsplichtigen als gevolg van de voorgestelde uniformering van heffingsgrondslagen gecombineerd met uniforme inhoudingsen heffingstechnieken, centraie heffing en inning van loonbeiasting en premies sociale verzekeringen en een uniforme rechtsgang dienaangaande. In de praktijk zai het dan met name gaan om een vereenvoudiging van de loonadministraties van met name kleinere bedrijven en sectoren waarin veel incidentele arbeid van geringe omvang wordt verrichit. Realisering hiervan vergt volgens de voorstellen wel een aantal wijzigingen in de structuur van de verschillende onderliggende en aanverwante regelingen waarvan sommige ook weer nieuwe complicaties oproepen. Een nadere beschouwing en uitwerking leert verder dat de doelmatigheidswinst van dit conglomeraat van voorstellen minder groot kan blijken te zijn dan uit een eerste, globale schets naar voren komt. In ieder geval geven de voorstellen aanleiding tot uiteenlopende verwachtingen daaromtrent. Zoals in paragraaf 3.2.4. is vermeld heeft de raad ervan kennis genomen dat in opdracht van de bewindslieden van Financien en van SZW de effecten van ondermeer het voorstel van de commissie-Stevens tot een gecombineerde centraie heffing en inning nader worden onderzocht. Bij brief van 25 mei 1992 (zie bijiage 4) heeft de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de raad medegedeeld dat de resultaten van dit onderzoek waarschijniijk op 3 juli 1992 zullen worden opgeleverd. Op zichzelf genomen betreurt de raad het dat deze datum niet op een zodanig tijdstip is gesteld dat deze resultaten nog kunnen worden meegenomen in dit advies. Mede gelet op het verzoek van het kabinet om het raadsadvies zo spoedig mogelijk vast te stellen heeft de raad niettemin gemeend zijn advisering niet hierop te moeten aanhouden. Verder blijkt uit hoofdstuk 7 niet dat voor alle categorieen van belanghebbenden per saldo van een eenduidige winst in termen van inzichtelijkheid, uitvoerbaarheid en doelmatigheid kan worden gesproken. In sommige gevallen is immers hooguit sprake van verschuiving van werkzaamheden en complicaties tussen heffingsplichtigen, inhoudingsplichtigen, belastingdienst en bedrijfsverenigingen; in het bijzonder betreft dit een aantal voorstellen die erop zijn gericht loonheffing eindheffing te doen zijn. Ook is vastgesteld dat sommige vereenvoudigingsvoorstellen slechts een optisch effect zullen bewerkstelligen; zo leiden de voorstellen -zoals opgemerkt in paragraaf 7.2.- enerzijds tot minder tariefgroepen, maar anderzijds impliceert de naar leeftijd gedifferentieerde heffingskorting en de naar leefvorm gedifferentieerde toepassing van deze korting ertoe dat de facto een relatief groot aantal kortingsbedragen ontstaat.
198
8.3. Overwegingen ten aanzien van de hoofdiijnen van de voorstellen tot herziening van de belasting- en premieheffing 8.3.1. Tariefstructuur De voorstellen leiden tot een langere eerste schijf, een vermindering van het aantal schijven van drie tot twee en een verlaging van tarieven. Het toptarief (tweede schijf) daalt met 5 procentpunt en het basistarief (eerste schijf) met 1,5 procentpunt (ten opzichte van 1990). De huidige tweede schijf wordt als het ware verdeeld over de twee resterende schijven. Zoals gezegd staat de raad -afhankelijk van de gekozen financieringsbasis- positief tegenover een verlaging van tarieven. Evenwel is in de voorstellen-Stevens niet voor alle heffingsplichtigen sprake van tariefverlaging. Heffingsplichtigen die thans in de bovenste helft van de tweede schijf zitten komen in de nieuwe tweede schijf terecht en ondervinden daardoor -de werking van de heffingskorting daargelaten- een substantiele verhoging van het marginale tarief (50 procent thans tegen 55 procent in het voorstel). De raad acht dit niet zonder betekenis nu deze categorie waarschijniijk ook onevenredig zai worden getroffen door een aantal grondslagverbredende voorstellen met betrekking tot aftrekposten en vrijstellingen in de sfeer van arbeid. Een vermindering van het aantal schijven onder verlenging van de eerste schijf draagt op zichzelf genomen bij tot een inzichtelijk en uitvoerbaar stelsel en kan vanuit die optiek bezien als positief worden gewaardeerd. Deze winst wordt echter volledig teniet gedaan door de introductie van de subschijven en de naar leeftijd gedifferentieerde heffingskorting en AWBZ-premie. De subschijvenstructuur kent daarnaast nog een aantal andere bezwaren. Zo blijkt deze structuur een ondoorzichtige verwevenheid te creeren tussen de belastingtarieven in de eerste schijf en de premietarieven volksverzekeringen in de eerste subschijf, hetgeen zowel uit fiscale optiek als uit sociale-verzekeringsoptiek als ongewenst moet worden beoordeeld. Met name gelet op de verwachte c.q. mogelijke stijgingen van de premiepercentages volksverzekeringen in de toekomst, als gevolg van bijvoorbeeld de vergrijzing, bergt de genoemde verwevenheid grote risico's in zich voor de houdbaarheid van het fiscale stelsel als zodanig alsook voor de zelfstandige positie en herkenbaarheid van de volksverzekeringen. Een en ander brengt de raad ertoe dit onderdeel in ieder geval af te wijzen. Verder had het met het oog op de toekomst meer voor de hand gelegen indien in de voorstellen was gekozen voor juist een verlenging van het heffingstraject van de volksverzekeringen tot het einde van de voorgestelde eerste schijf (57.000 gulden). De gedifferentieerde AWBZ-premie wijst de raad eveneens in ieder geval af omdat een dergelijke differentiatie strijdig is met het solidariteitskarakter van de AWBZ als volksverzekering. In 199
verband hiermee kunnen overigens ook vraagtekens worden geplaatst bij de juridische houdbaarheid daarvan in het licht van artikel 1 Grondwet en artikel 26 Bupo. Beter ware het geweest, ook uit een oogpunt van eenvoud, indien conform het kabinetsalternatief in de voorstellen in plaats van een hogere AWBZ-premie was gekozen voor een premieplicht voor senioren in het kader van de AWW en AAW ter compensatie van te gunstige inkomensgevolgen van de overige voorstellenStevens. De gedifferentieerde heffingsl
posten -hoewel ten principale afgewezen door de commissieStevens- tot een minder grote volgende stap maken. Over de wenselijkheid van een dergelijk perspectief wordt echter binnen de raad, in het verlengde van de verschillende opvattingen over de wenselijkheid van de heffingskorting als zodanig, uiteenlopend gedacht. 8.3.2. Verbreding en uniformering
heffingsgrondslagen
In de voorstellen geschiedt financiering van de wijzigingen in de tariefstructuur door een groot aantal maatregelen ter verbreding van de grondslag voor de inkomensheffing. De facto betreft het vermindering of afschaffing van aftrekposten en vrijstellingen. Met name het voorstel tot afschaffing van de grootste fiscale aftrekpost, de werknemerspremies ZW, WAO en WW, opent het perspectief op uniformering van heffingsgrondslagen voor de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen. Daartoe is een aantal additionele voorstellen geformuleerd die vooral een verbreding van de heffingsgrondslag voor de premieheffing werknemersverzekeringen tot gevolg hebben. Uniformering van heffingsgrondslagen maakt op zichzelf genomen het fiscale en sociale stelsel met name op het punt van het bruto-nettotraject voor heffingsplichtigen belangrijk inzichtelijker. Zo mogelijk nog belangrijker is dat uniforme heffingsgrondslagen kunnen resulteren in belangrijke voordelen in de sfeer van administratieve-lastenverlichting voor inhoudingsplichtige werkgevers via gecombineerde en geiJniformeerde heffing en inning van belastingen en premies sociale verzekeringen. De kern van de te maken afweging ten aanzien van de voorstellen-Stevens ligt dan ook hier. Uit deel II komt immers ook naar voren dat een aantal voorstellen ter verbreding en uniformering van heffingsgrondslagen in verschillende opzichten consequenties heeft of kan hebben. Wat de grondslagverbredende voorstellen betreft gaat het daarbij vooral om het conglomeraat van voorstellen tot afschaffing of vermindering van aftrekposten en vrijstellingen in de sfeer van de arbeid, in het bijzonder om de voorgestelde beeindiging van de fiscale aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW. Zou met name dit voorstel geen doorgang kunnen vinden, dan ontvalt in meerdere opzichten de basis aan met name de beoogde vereenvoudiging voor inhoudingsplichtigen. Genoemde consequenties zullen dan ook, zo realiseert de raad zich, niet alleen op zichzelf moeten worden bezien, maar ook moeten worden afgewogen tegen de wenselijkheid van uniforme heffingsgrondslagen in verband met de daarop te baseren gecombineerde en geiJniformeerde heffing en inning van belasting en premies sociale verzekeringen. Zoals uit het voorgaande is af te leiden bestaan juist over dit laatste binnen de raad uiteenlopende verwachtingen. Dit leidt ertoe dat voor sommige voorstellen de eventuele bezwaren daartegen vooral worden afgewogen tegen het belang van die voorstellen voor de te bereiken vereenvoudigingswinst. 201
Beginnend bij de voorgestelde afschaffing van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW is van betekenis dat dit voorstel met doorbreking van de omkeerregel terzake gedeeltelijk tot dubbele heffing leidt. De argumentatie die de commissie-Stevens hanteert ter adstructie van het tegendeel vermag de raad niet te overtuigen: voor de raad blijft de band tussen premiebetaling en uitkeringsrechten in de loondervingsverzekeringen een (fiscaal) doorslaggevend onderscheid opieveren ten opzichte van de volksverzekeringen en sociale voorzieningen. Voorts is voor de eindafweging van belang dat het voorstel verschlllende vormen van fiscaal ongelijke behandeling impliceert. Gedoeld wordt op het fiscale onderscheid dat ontstaat tussen premies ZW en WAO enerzijds en premies voor particuliere verzekeringen tegen gelijksoortige risico's (met inbegrip van de invaliditeitscomponent in aanvullende pensioenregelingen) anderzijds en daardoor tussen werknemers en niet-werknemers. Ook wijst de raad op het tengevolge van dit voorstel fiscaal uiteenlopende regime van het werknemersdeel van de premie ZW en WW enerzijds en het betreffende werkgeversdeel anderzijds, alsook van werknemers in bedrijven en sectoren met verhoogde risico's enerzijds en werknemers in bedrijven en sectoren met lagere risico's anderzijds, zulks voorzover deze risicoverschillen tot uiting komen in het werknemersgedeelte van met name de ZW- en de WW-premie (het wachtgelddeel). Een en ander doet afbreuk aan de bestaande consistentie van het fiscale stelsel; ook de gevolgen die deze vormen van fiscaal ongelijke behandeling vervolgens kunnen hebben voor de positie van de loondervingsverzekeringen alsook voor het arbeidsvoorwaardenoverleg behoeven niet slechts denkbeeldig te zijn. Gedoeld wordt bijvoorbeeld op de eerdergenoemde mogelijkheid dat meer private elementen worden ingebracht in het wettelijke stelsel van loondervingsverzekeringen en dat er druk komt op de al dan niet dwingendrechtelijk vastgelegde premieverdeling. De wenselijkheid daarvan in dit advies op zichzelf genomen in het midden latend ligt het niet voor de hand Indian langs deze weg daartoe zou worden bijgedragen. Uit het voorgaande komt evenwel ook naar voren dat met name dit voorstel de weg opent naar uniformering van heffingsgrondslagen en mitsdien de basis vormt voor een groot deel van de te bereiken vereenvoudigingswinst (inzichtelijker bruto-netto-traject, administratieve-lastenverlichting). Duidelijk is dan dat dit uitdrukkelijk moet worden afgewogen tegen de bovenomschreven gevolgen van dit voorstel. Overgaand tot de overige grondslagverbredende voorstellen meent de raad in de eerste plaats te moeten wijzen op de uiteenlopende gevolgen die in het voorgaande zijn gesignaleerd ten aanzien van de onderling samenhangende voorstellen aangaande het reiskostenforfait en de reiskostenvergoedingen. De fiscale onderbouwing van deze voorstellen is discutabel te noe202
men: reiskosten zijn immers in beginsel verwervingskosten die volgens geldende fiscale principes niet tot de heffingsgrondslag dienen te worden gerekend. Zou dat wel gebeuren, dan wordt inkomen belast waar dat niet aanwezig is. Dit kan eveneens het geval zijn bij het voorstel aangaande het autokostenforfait. De voorstellen zullen voorts, zo blijkt uit de beschouwingen in dee! II, ongewenste gevolgen hebben voor de werking van de arbeidsmarkt: de geografische arbeidsmobiliteit neemt af, de inkomensverhouding tussen actieven en niet-actieven verandert waarschijniijk per saldo ten koste van de actieven, en de arbeidsparticipatie van vrouwen kan langs indirecte weg afnemen. Bovenal ontstaan in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg afwentelingsrisico's met alle mogelijke en ongewenste gevolgen van dien voor de loonkostenontwikkeling. In dat verband is tevens van belang dat deze specifieke maatregelen vooral werknemers met middeninkomens zullen treffen, een categorie die juist ook kan worden getroffen door een tariefverhoging ais gevolg van de hiervoor beschreven verdeling van de huidige tweede schijf over de resterende twee schijven. Ten slotte is niet zonder betekenis dat het belasten van de reiskostenvergoeding voor alle categorieen belanghebbenden (heffingsplichtigen, inhoudingsplichtigen en belastingdienst) een negatief vereenvoudigingseffect sorteert doordat dit extra administratieve handelingen met zich brengt. Reele afwentelingsrisico's zijn voorts ook verbonden aan de voorstellen ten aanzien van geschenkenregelingen en bedrijfsspaarregelingen, alsook -voor specifieke sectoren- ten aanzien van vakantiebonnen. Wat de geschenkenregeling betreft kan neerwaartse bijstelling daarvan voor heffings- en inhoudingsplichtigen verder tot meer onduidelijkheden en daardoor meer geschillen met de belastingdienst leiden over de fiscale behandeling van geschenken die bij wijze van alternatief voor een geldelijk geschenk in natura worden gegeven. Wat de fiscale behandeling van bedrijfsspaarregelingen aangaat, zou het uit maatschappelijk oogpunt zijn te betreuren indien het voorstel de vorming van duurzaam persoonlijk bezit, de doelstelling van de huidige regeling, zou ontmoedigen. Anderzijds moet ook hier worden bedacht dat bedrijfsspaarregelingen als gevolg van de zeer gedetailleerde regelgeving in de praktijk de werkgever thans vaak voor onevenredig en onnodig hoge administratieve lasten zetten. In dit verband verwijst de raad naar het advies d.d. 24 maart 1987 van de Stichting van de Arbeid aan de minister van SZW betreffende de interimrapportage evaluatie gefacilieerde spaarregelingen, in welk verband voorstellen worden gedaan om een aantal elementen van de bedrijfsspaarregelingen (zoals deelnemerscriteria, deblokkeringsmogelijkheden) te stroomlijnen en te vereenvoudigen. Los van de inmiddels plaatsgevonden verhoging van het arbeidskostenforfait, kan het verhogen daarvan op zichzelf geno203
men voor de hand liggen indien zou blijken dat de gemiddelde verwervingskosten hoger zijn komen te liggen dan het thans geldende forfait-bedrag. Voorzover een verdergaande verhoging in combinatie met een verlaging van het kostenforfait voor niet-actieven dient ter vergroting van de inkomensafstand tussen actieven en niet-actieven en daardoor ter verbetering van de werking van de arbeidsmarkt, zij verwezen naar het meest recente MLT-advies van de raad. Daarin rekende de raad een 'herbezinning op de mate waarin bij de inkomensheffing forfaitair rekening gehouden wordt met verwervingskosten van werkenden in verhouding tot het forfeit voor niet-actieven (bijvoorbeeld verhoging van het verwervingskosten- of arbeidskostenforfait)' tot een van mogelijkheden voor het wegnemen van belemmeringen voor het aanvaarden van een baan. Wei werd daarbij verschillend gedacht over de effecten van een dergelijke maatregel en de mogelijk daaraan verbonden vooren nadelen, waaronder de gevolgen voor de inkomensverhoudingen^^^. In het nadien uitgebrachte advies inzake de aanpassing van minimumloon en sociale uitkeringen 1992 werd tegen deze achtergrond uiteenlopend geoordeeld over de door het kabinet in het kader van het inkomens- en werkgelegenheidsbeleid 1992 voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait-'-'''. In het verlengde hiervan wordt binnen de raad ook verschillend aangekeken tegen het nut en de rechtvaardiging van de thans voorgestelde verlaging van het kostenforfait voor niet-actieven. Wat de voorgestelde gecombineerde beperking van de renteen dividendvrijstelling betreft speelt voor de raad mee dat de fiscale rechtvaardiging van dit voorstel discutabel is en, wat de rentevrijstelling betreft, op gespannen voet staat met het voorstel consumptieve rente anderzijds niet langer aftrekbaar te doen zijn. Voorts kan het tot een ontmoediging van de vrije gezinsbesparingen en van het particullere aandelenbezit leiden en daardoor tevens tot kapitaalvlucht.
332) SER, Advies inzake het sociaaleconomisch beleid op middellange termijn 1991-1994, publikatienr. 91/02, Den Haag 1991, p. 40. 333) In dit advies betoonden de ondernemersleden, het werknemerslid namens de MHP en de Icroonleden De Beaufort Wijnholds, Epema-Brugman, Den Hartog, Kolnaar, Leune, LoddersEtfferich, Meulenberg, Van Muiswinkel, Nieuwenburg, Quene, Rood en Schouten zich voorstander van een verhoging van het arbeidskostenforfait, en wezen de werknemersleden namens de FNV en het CNV deze af (SER, Advies minimumloon en spciale uitkeringen in 1992, publikatienr. 91/23, Den Haag 1991, pp. 39 en 40 en 43 en 44).
Voor de voorstellen betreffende de aftrek van consumptieve rente, van ziektekosten als buitengewone last en van studiekosten als buitengewone last geldt de afbakeningsproblematiek als gemeenschappelijk probleem. Gedoeld wordt op de vraag of een lening in een concreet geval wel of niet voor een consumptief doel is aangegaah, of gemaakte ziektekosten in casu wel of niet verzekerbaar waren en of studiekosten in sommige gevallen niet eerder als verwervingskosten moeten worden beschouwd. Dit daargelaten kunnen met name de voorstellen ten aanzien van de aftrekbaarheid van ziekte- en studiekosten als buitengewone lasten op zichzelf genomen tot vereenvoudiging leiden voor heffingsplichtigen en belastingdienst. Het voorstel tot beperking van de ziektekostenaftrek komt anderzijds echter voorbarig voor gezien de nog ongewisse afloop van de stelselherziening ziektekostenverzekeringen, en kan ook overlgens voor specifieke groepen in de samenleving met verhoogde ziekterisico's tot onrechtvaardige uitkomsten leiden. Bovendien heeft in het recente verleden reeds een ingrijpende beperking van deze aftrekpost plaatsgevonden. 204
Waar voorts studiekosten in veel gevallen indirect de functie hebben van verwervingskosten is het bezwaarlijk te noemen indien afschaffing van de aftreknnogelijkheid terzake in de sfeer van de buitengewone lasten zou leiden tot een afname van de scholingsinspanning van mensen en daardoor tot een vermindering van de kwaiiteit van de arbeid en van de arbeidsmarktc.q. functiemobiliteit. Beperking van de aftrek van consumptieve rente ten slotte staat op gespannen voet nnet het belast blijven van rente-inkomsten (voorzover deze de in de voorstellen ook nog beperkte vrijstelling te boven gaan), terwiji het vooral voor lagere inkomens tot minder mogelijkheden zai leiden tot aanschaf van duurzame, vaak noodzakelijke gebruiksgoederen. Dit laatste heeft mogelijk ook onevenredig nadelige gevolgen voor bedrijven in de sector van duurzame consumptiegoederen. Komend bij de additionele voorstellen ter uniformering van heffingsgrondslagen merkt de raad ten aanzien van de overhevelingstoeslag op dat deze, zoals gezegd, in wezen als een van de complicaties kan worden gezien die de Oort-wetgeving ondanks haar allesoverheersende vereenvoudigingsdoelstelling met zich heeft gebracht. Acceptatie lag destijds niettemin in de rede omdat brutering als alternatief nog minder te verkiezen was gelet op de mogelijke inkomens- en kosteneffecten alsook de gevolgen voor de loon- en pensioenstructuren. Wei werd bij de invoering van de overhevelingstoeslag tevens een evaluatie voorzien in 1993. Op basis daarvan zou moeten worden besloten of de overhevelingstoeslag in al dan niet gewijzigde vorm moet worden gecontinueerd danwel alsnog moet worden vervangen door een vorm van brutering. Het feit dat thans in het kader van de voorstellen-Stevens tevens een oordeel wordt gevraagd over afschaffing van de overhevelingstoeslag onder brutering der lonen maakt derhalve dat niet op basis van die evaluatie kan worden geoordeeld. Op zichzelf genomen kan het uit een oogpunt van inzichtelijkheid en uitvoerbaarheid als wenselijk worden geoordeeld dat de overhevelingstoeslag via brutering tot het reguliere loon wordt gerekend. Vooral nadat besloten is de premiemutaties volksverzekeringen tengevolge van de stelselherziening ziektekostenverzekeringen niet in de overhevelingstoeslag tot uiting te brengen lijkt alle inzichtelijkheid en herkenbaarheid verloren gegaan. Op termijn kan dit een verzwakking van de rechtvaardiging en ratio van de overhevelingstoeslag tot gevolg hebben. Ook staat het dwingendrechtelijke karakter van de overhevelingstoeslag op gespannen voet met het uitgangspunt van vrije loonvorming; meer concreet belemmert het partijen op decentraal niveau andere opiossingen door te voeren. Anderzijds blijkt uit onderzoek van de Loontechnische Dienst dat de inhoudingsplichtigen met behulp van de voortschrijdende automatisering en via afzonderlijke tabellen steeds minder problemen hebben met de toepassing van de overhevelingstoeslag. Voorts lijkt het dat een aantal inhoudelijke en technische bezwaren die destijds rondom brutering zijn gesignaleerd 205
ool< thans in meer of mindere mate opgeld doen. Zo blijl<en aan een aantal denl
uitvoering,
wetgeving en rechtsbescher-
De voorgestelde uniformering van heffingsgrondslagen is in de visie van de commissie-Stevens noodzakelijk om de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen qua uitvoering, wetgeving en rechtsbescherming nauwer op elkaar af te stemmen. Dit impliceert een gecombineerde heffing van loonbelasting, sociale premies en premies van de bedrijfs(tak)regelingen in handen van de fiscus, een wettelijk geiiniformeerde inhoudlngs- en heffingssystematiek, een uniforme rechtsgang in belastingzaken en premiekwesties en tot het onderwerpen van het begrip dienstbetrekking aan de cassatierechtspraak van de HR. Volgens de commissie dragen deze 206
voorstellen substantieel bij aan de beoogde vereenvoudiging, in de zin van een bevordering van de inzichtelijkheid, uitvoerbaarheid en doelmatigheid van het stelsel van belasting- en premieheffing. Vanwege de ingewikkeldheid van het huidige stelsel en de daaraan verbonden zware administratieve lasten voor in het bijzonder inhoudingsplichtige werkgevers staat de raad in beginsel positief tegenover voorstellen die de genoemde vereenvoudiging ten goede kunnen komen. Op het eerste gezicht komt het de raad voor dat genoemd conglomeraat van voorstellen daartoe daadwerkelijk kan leiden. Dit is zeker het geval voor heffingsplichtigen die te maken zullen krijgen met een duidelijker en inzichtelijker systeem van heffing, inning, inhouding, controle en rechtsgang. De raad stelt verder vast dat waar de commissie-Stevens als taak had advies uit te brengen over verdere vereenvoudiging van de loon- en inkomstenbelasting, de vereenvoudigingsvoorstellen vooral gevolgen hebben voor de structuur en de uitvoering van de werknemersverzekeringen. Omdat hierbij zowel de specifieke kenmerken van deze verzekeringen als administratief- en uitvoeringstechnische aspecten aan de orde zijn is de raad van mening dat in de beoordeling ervan naast c.q. tegenover doelmatigheidsoverwegingen overwegingen van meer fundamentele aard moeten worden betrokken. Alvorens in te gaan op de afzonderlijke voorstellen wijst de raad op de onderlinge samenhang tussen deze en andere maatregelen. Zo realiseert hij zich dat de mogelijke vereenvoudigingswinst van de overige voorstellen in belangrijke mate vervalt als de uniformering van heffingsgrondslagen of een of meerdere daartoe strekkende voorstellen niet worden gerealiseerd. Wat de gecombineerde centrale heffing en inning betreft heeft de raad moeten vaststellen dat dit leidt tot een vermindering van verantwoordelijkheden van bedrijfsverenigingen in het bijzonder ten aanzien van het incassobeleid i.e. het invorderingsbeleid, het controle- en sanctiebeleid en het aansprakelijkstellingsbeleid; aldus kan een dergelijke heffing op gespannen voet staan met het door de raad onderschreven streven naar verdere versterking van de eigen verantwoordelijkheid van het bedrijfsleven met name op het terrein van de werknemersverzekeringen. Tevens komt het de raad voor dat met dit voorstel de bestaande specifieke plaats van de bedrijfstakeigen regelingen en de rol van sociale partners daarin in het gedrang kunnen komen. Vervolgens is geconstateerd dat het vooralsnog onduidelijk en onzeker is of het onderbrengen van de incassofunctie bij de belastingdienst zai leiden tot een reele vermindering van administratieve lasten, doelmatigheldsbevordering en besparing in de uitvoeringskosten. Wanneer sprake zou zijn van uniforme heffingsgrondslagen en een uniforme heffings- en inhoudingssystematiek komt het de raad enerzijds aantrekkelijk voor dat inhoudingsplichtige werkgevers kunnen volstaan met het invullen van een aangifte en het verrichten van een totaalbetaling, 207
dat zij een aanspreekpunt hebben bij problemen met betrekking tot inning en controle daarop, dat zij door een controlerend ambtenaar worden bezocht voor een integrale controle van loonheffing en premielieffing werknemersverzekeringen, en dat zij per werknemer een jaaropgave maken. Aantrekkelijk is voorts dat een instantie instaat voor de verzameling van alle relevante informatie betreffende loon- en premieheffing. Anderzijds heeft de raad moeten vaststellen dat indien het volledige uitvoeringsproces (dus ook de uitkeringskant) van de werknemersverzekeringen en van de bedrijfstakeigen regelingen wordt betrokken in de beoordeling van het voorstel, het afhankelijk is van de verdere uitwerking en invulling in de praktijk of per saldo centrale heffing en inning zai leiden tot een substantiele beperking van de informatiestromen van werkgevers naar fiscus en bedrijfsverenigingen, en of het van de werkgever in het kader van de loon- en premieheffing gevraagde aantal gegevens per saldo zaI afnemen. Een omvangrijke toename van de wederzijdse gegevensstromen tussen belastingdienst en bedrijfsverenigingen is in ieder geval niet uit te sluiten. Daarnaast blijkt het thans voorbarig een definitief oordeel te geven over de geraamde effecten voor de uitvoeringskosten, zowel wat omvang als wat degenen die daarvan uiteindelijk zouden profiteren betreft. Wat de inhoudings- en heffingssystematiek betreft acht de raad het wenselijk en noodzakelijk de thans bestaande knelpunten terzake op te lossen danwel te voorkomen. Hij onderkent in de door de commissie-Stevens en de Commissie APW voorgestelde inhoudingstechniek (tijdvaksysteem) en heffingssystematiek (premieafdracht op aangifte achteraf) voordelen, zoals de gelijke premiedruk ongeacht het arbeidspatroon, de bevordering van de eenduidigheid en doorzichtigheid van de loon- en premieadministratie en het aansluiten van deze systematiek op de bij de loonheffing gehanteerde technieken. In deel II heeft de raad echter moeten constateren dat het thans onzeker is of deze uniforme systematieken zullen leiden tot enigerlei mate van vereenvoudiging en vermindering van administratieve lasten. De raad wijst erop dat het voorgestelde heffingssysteem uit een oogpunt van doelmatigheid pas optimaal is niet alleen wanneer de heffingsgrondslagen zijn geijniformeerd en er sprake is van een gecombineerde heffing en inning, maar vooral ook als dit systeem wordt opgelegd aan de bedrijfstakeigen regelingen; dit laatste kan naar de mening van de raad op gespannen voet staan met de eigen verantwoordelijkheid van partijen betrokken bij die regelingen. Voorts is geconstateerd dat met de voorgestelde inhoudingstechniek weinig extra vereenvoudigingswinst valt te behalen als de WAO-franchise wordt afgeschaft. Bij gebreke van een volledig beeld van de doelmatigheidseffecten is het vooralsnog onduidelijk en onzeker of de voorstellen zullen leiden tot een reele reductie van administratieve lasten. Het voorstel tot uniformering van de rechtsgang komt de raad enerzijds aantrekkelijk over met het oog op eenvoud, rechtszekerheid en rechtseenheid. Anderzijds verliest het voorstel de 208
rechtspraak in premiezaken over te hevelen van de raden van beroep naar de fiscale kamers van de gerechtshoven naar het oordeel van de raad een dee! van zijn aantrekkingskracht indien niet kan worden uitgegaan van een gecombineerde loon- en premieheffing. Daarenboven is geconstateerd dat een uniforme rechtsgang voor belasting- en premiezaken de positie van de bedrijfsverenigingen met name in de bezwaarschriftenfase aantast en de band met de rechtspraak in uitkeringszaken doorbreekt. Voorts bestaat de kans dat de berechting van fiscale geschillen en geschillen in sociale-verzekeringszaken in het kader van de in gang zijnde herziening van de rechterlijke organisatie toch al bij een instantie wordt ondergebracht. Hiermee zou eventueel ook een deel van de redengeving komen te vervallen van het voorstel het begrip 'dienstbetrekking' voor de toepassing van de werknemersverzekeringen te onderwerpen aan de cassatierechtspraak van de HR. Een en ander neemt echter niet weg dat het met het oog op administratieve-lastenverlichting voor werkgevers in sectoren met veel losse, ongeregelde arbeid wenselijk is dat optimale duidelijkheid wordt gecreeerd over de vraag of een arbeidsrelatie tot een inhoudingsplicht voor de loonheffing en tot een inhoudingsverzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen leidt. De raad concludeert dat thans niet vaststaat of deze voorstellen zullen leiden tot de beoogde en geclaimde vereenvoudiging in de zin van een bevordering van de doelmatigheid en een vermindering van de administratieve lasten. Vooralsnog leven daaromtrent bij gebrek aan nadere onderzoeksgegevens uiteenlopende verwachtingen bij de raad. Ten slotte merkt de raad op dat het rapport-Stevens de noodzakelijke vereenvoudiging niet zoekt via reeds lopende initiatieven. Te denken ware aan lopende of geplande projecten ter vereenvoudiging van informatiestromen (zogeheten VIS-project), danwel aan lopende discussies over de vrijstelling van verzekeringsplicht voor duidelijk afgebakende categorieen. In paragraaf 8.4.2. gaat de raad daar verder op in. 8.4. Slotconclusie 8.4.1. Voorstellen integraal invoeren: ja of nee? Indachtig het streven van het kabinet naar 'integrale invoering op korte termijn' van de voorstellen-Stevens en gelet op de presentatie ervan door de commissie-Stevens zelf heeft de raad zich primair gericht op een beoordeling van het geheel der voorstellen in hun onderlinge samenhang. Uit het voorgaande komen als relevante weegpunten naar voren dat de raad de tweeledige doelstelling van de voorstellen op zichzelf genomen onderschrijft, maar dat de winst in termen van economische ontwikkeling vrij gering is en dat de practische vereenvoudigingswinst vooral bij inhoudingsplichtige werkgevers moet worden gezocht; voorts blijken aan afzonderlijke onderdelen bezwaren van uiteenlopende aard en gewicht te zijn verbonden. 209
Ten aanzien van de hieraan te verbinden consequentie voor de beoogde integrale invoering van de voorstellen wordt binnen de raad als gevolg van een uiteenlopende weging van genoemde factoren niet eensluidend gedacht. Een deel van de raad-^'^* meent gelet op de geringe en op belangrijke punten wellicht zelfs negatieve winst van de voorstellen en gezien de inhoudelijke en beleidsmatige bezwaren tegen een groot aantal, vaak cruciale onderdelen van de voorstellen tot geen andere eindconclusie te kunnen komen dan dat de voorstellen als integraal pakket dienen te worden afgewezen. Ofschoon ook binnen dit deel van de raad niet altijd ten principale hetzelfde wordt gedacht over de (gevolgen van de) voorstellen afzonderlijk, is voor dit deel van doorslaggevende betekenis dat de effectiviteit van het geheel van de voorstellen in het licht van de daarmee beoogde doelstellingen hoogst twijfelachtig is en het maatschappelijke draagvlak door hun ingrijpende karakter gering. Hierbij is mede van belang dat de voorstellen zullen leiden tot een vergroving van het stelsel, hetgeen in eerste instantie vereenvoudigingswinst kan betekenen, maar anderzijds ook kan bijdragen tot verlaging van maatschappelijke acceptatie en daardoor ongewenste gedragsreacties.
334) Bestaande uit: de ondernemersleden benoemd door het VNO en het NOW, de werknemersleden en de kroonleden De Beaufort Wijnholds, Bosman, mevrouw Epema-Brugman, Franken, Groenveld, Halberstadt, Van Kalma, Kolnaar, Meulenberg, Muiswinkel, Quene en Zaim.
In wezen zijn de meeste grondslagverbredende voorstellen in dit opzicht bezwaarlijk te noemen, de voorgestelde afschaffing van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW in het bijzonder. Met name de practische betekenis van de gesignaleerde vormen van fiscaal ongelijke behandeling wordt in de voorstellen lichtvaardig afgedaan. Verder is van belang dat afschaffing van de fiscale aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW Nederland in een Internationale uitzonderingspositie zou brengen. Tevens zou het een stap op weg kunnen blijken te zijn naar heffing over de werkgeversgedeelten van de premies ZW en WW en vervolgens naar het buiten werking stellen van de omkeerregel ten aanzien van vut- en aanvullende pensioenregelingen. Fiscaal gezien is dan althans weinig meer aan te voeren voor toepassing van de omkeerregel op deze regelingen. Een dergelijk perspectief, door de commissie-Stevens in beschouwing genomen maar niet met concrete voorstellen omkleed, wijst dit deel van de raad echter af. De aldus aan dit voorstel verbonden gevolgen zijn tezamen genomen dusdanig bezwaarlijk dat dit voorstel voor dit deel van de raad hoe dan ook niet aanvaardbaar is. Wat de overige grondslagverbredende voorstellen als onderdeel van de voorgestelde integrale invoering van de voorstellen-Stevens betreft, heeft dit deel voorts met het oog op de werking van de arbeidsmarkt en het risico van afwenteling grondige bezwaren tegen de voorstellen in de sfeer van de arbeid, met name ten aanzien van het reiskostenforfait, de reiskostenvergoeding, het autokostenforfait, de vakantiebonnen, de bedrijfsspaarregelingen, de geschenkenregelingen en de studiekosten.
210
Het afwijzen van deze voorstellen, in het bijzonder het voorstel tot afschaffing van de werknemerspremies ZW, WAO en WW, zo realiseert dit deel zich, leidt ertoe dat de facto geen financiering aanwezig is voor de voorgestelde tariefverlaging. Handhaving van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW betekent tevens dat de beoogde uniformering van heffingsgrondslagen niet langer realiseerbaar is zodat de in het verlengde daarvan gedane voorstellen voor een centrale heffing en inning van loonbelasting en premies sociale verzekeringen met inbegrip van een uniforme rechtsgang voor dit deel ook niet langer aan de orde zijn. Naast de geringe verwachtingen die dit deel heeft omtrent de daarmee per saldo te bereiken doelmatigheidswinst, bestaan bij dit deel ook op zichzelf genomen bezwaren van meer beleidsmatige aard tegen zowel de daaruit voortvloeiende vermindering van betrokkenheid van bedrijfsverenigingen bij de uitvoering van de werknemersverzekeringen als de daaruit volgende implicaties voor de bedrijfstakregelingen. Daarnaast wordt het voor de werknemersverzekeringen ook als hoogst onwenselijk beschouwd dat de rechtspraak in premiekwesties wordt losgekoppeld van de rechtspraak in uitkeringskwesties.
335) Bestaande uit: de ondernemersleden benoemd door het KNOV, het NCOV en de 3 CLO's. Het kroonlid Wolfson onthoudt zich van een oordeel.
Een ander deel van de raacfi^^ onderkent met het voorgaande deel dat aan enkele onderdelen van de voorstellen bezwaren zijn verbonden doch komt op grond van een eigen afweging tot de hoofdconclusie dat de voorstellen het verdienen nader te worden uitgewerkt met het oog op een zo spoedig mogelijke invoering. Dit deel tekent hierbij aan dat deze conclusie kan worden bijgesteld afhankelijk van de definitieve resultaten van het onderzoek in opdracht van de ministers van Financien en van SZW naar de effecten van ondermeer het voorstel tot een gecombineerde centrale heffing en inning. Voor dit deel heeft de vereenvoudigingsdoelstelling een prioritair karakter, in het bijzonder waar deze is gericht op administratieve-lastenverlichting. Dit deel ziet hoe dan ook in de voorstellen een belangrijke aanzet daartoe langs de lijn van uniformering van heffingsgrondslagen en gecombineerde heffing en inning van loonheffing en premies werknemersverzekeringen, zulks met inbegrip van de uniforme rechtsgang terzake. Zoals gezegd onderkent dit deel het bezwaarlijke karakter van een aantal van de in het voorgaande beschreven gevolgen van de voorstellen. Het merendeel daarvan wordt echter door dit deel node geaccepteerd omwille van de vooropgestelde administratieve-lastenverlichting. Met het oog op de werking van de arbeidsmarkt en het risico van afwenteling heeft echter ook dit deel onoverkomelijke bezwaren tegen het schrappen en verminderen van een aantal aftrekposten en vrijstellingen in de sfeer van de arbeid. Met name betreft dit de voorstellen met betrekking tot het reiskostenforfait, de reiskostenvergoeding en het autokostenforfait. Deze voorstellen zullen met name de middeninkomens van werkenden treffen en tot een verkleining van de afstand tussen actieven en niet-actieven leiden ten koste van de eerstgenoemden. Dit nu acht dit deel om de eerdergenoemde motieven hoogst ongewenst, reden waarom het kabinet de nodige middelen ter beschikking moet stellen ter 211
dichting van het gat dat ontstaat (volgens de cijfers van de commissie-Stevens 1,2 miljard gulden) als gevolg van het niet doorgaan van daze specifieke onderdelen van de voorstellenStevens. Voorts gaat dit deel ervan uit dat het kabinet bij de vormgeving van de nieuwe tariefstructuur nadrukkelijk ook in overweging neemt hetgeen door de raad in het voorgaande dienaangaande is opgemerkt (geen subschijven, premieheffing volksverzekeringen tot einde eerste schijf, gelijke premies AWBZ, AWW en AAW en gelijke heffingskortingen voor senioren en niet-senioren). Ten slotte tekent dit deel aan dat het schrappen van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies ZW, WAO en WW geen gevolgen mag en kan hebben voor het bestaande fiscale regime terzake van vut- en pensioenregelingen. 8.4.2. Invoering op onderdelen en aanvullende
voorstellen
Vooropgesteld dat blijkens het bovenstaande verschillend wordt gedacht over de integrale invoering van de voorstellen, is de raad van oordeel dat indien wordt afgezien van integrale invoering, de voorstellen zelf op specifieke onderdelen een behartenswaardige aanzet bevatten voor gerichte maatregelen. De afwijzing van een integrale invoering door een deel van de raad moet wat dat betreft niet verkeerd worden opgevat. Het gaat dan niet om een veelomvattende en ingrijpende herziening van de belasting- en premieheffing zoals in de voorstellen-Stevens zit begrepen, maar om een aantal gerichte maatregelen die alle ook op zichzelf genomen kunnen bijdragen aan de doelstellingen van de voorstellen-Stevens zoals deze door de raad op zichzelf genomen zijn onderschreven, te weten verlaging van de marginale druk made met het oog op een verhoging van de arbeidsparticipatie en verdergaande vereenvoudiging. Tariefverlaging Wat de tariefverlaging betreft heeft de raad moeten constateren dat de mogelijkheden beperkt zijn om deze door andere aanpassingen binnen het stelsel te financieren. A fortiori geldt dit voor een effectieve verlaging van de marginale druk getuige de wijze waarop in de voorstellen-Stevens gepoogd is daartoe te komen. De raad realiseert zich evenwel dat het aangeven van aanvaardbare mogelijkheden voor 'externe' financiering het bestek van dit advies te buiten zou gaan en dat een juiste afweging dienaangaande alleen kan plaatsvinden in het bredere kader van het sociaal-economische beleid op middellange termijn. Brutering van de overhevelingstoeslag De voorstellen-Stevens en de adviesaanvragen daaromtrent zijn voor de raad aanleiding geweest zich ook afzonderlijk ten principale te beraden over de toekomstige positie van de overhevelingstoeslag. In dat verband is in het voorgaande een aantal uiteenlopende overwegingen weergegeven ten aanzien van de wenselijkheid van het afschaffen van de overhevelingstoe212
slag onder overeenkomstige wettelijke brutering der lonen. Op basis daarvan komt de raad thans tot een verdeeld oordeel. Een deel van de raacfi^^ ziet afschaffing van de overhevelingstoeslag in combinatie met een wettelijke brutering van de lonen als een op termijn onvermijdelijke maatregel. Deze onvermijdelijkheid wordt in de eerste plaats veroorzaakt door het feit dat de berekening van de overhevelingstoeslag steeds minder inzichtelijk wordt en gelet op de berekeningsmethodiek een steeds complexer en fictiever karakter krijgt. De bewerkelijkheid van de berekening van de juiste overhevelingstoeslag zai daardoor ook steeds verder toenemen. Verder acht dit deel het met het oog op het beginsel van vrije loonvorming ten principale onjuist dat de overheid langer dan strikt noodzakelijk verantwoordelijkheid draagt voor de vormgeving en invulling van een -in wezen^^^- arbeidsvoorwaarde. Dit deel onderkent dat afhankelijk van de gekozen techniek brutering van de overhevelingstoeslag inkomens- en loonkosteneffecten met zich kan brengen en bovendien verstorend kan werken op loon- en pensioenstructuren; ook de eenvoud is in het geding. Geen enkele bruteringsvariant (met inbegrip van debrutering van pensioenen) komt aan alle genoemde bezwaren tegemoet. Dit deel gaat ervan uit dat op basis van het nog uit te brengen advies van de Stichting van de Arbeid niettemin tot een werkbare keuze kan worden gekomen, waarbij voor dit deel voorop staat dat partijen op decentraal niveau zoveel mogelijk tijd en ruimte wordt gelaten om desgewenst in afwijking van de wettelijke brutering eigen opiossingen overeen te komen.
336) Bestaande uit: de ondernemersleden benoemd door het VNO, het NCW, het NCOV en de 3 CLO's, de werknemersleden benoemd door het CNV en de kroonleden De Beaufort Wijnholds, Bosman, mevrouw Epema-Brugman, Franken, Groenveld, Halberstadt, Van Kalma, Koinaar, Meuienberg, Muiswinkel, Quene en Zaim. 337) Uit artikel 2 Wet overhevelingstoeslag opsiagpremies kan op zichzeif genomen worden afgeleid dat de overhevelingstoeslag niet als 'een op geld te waarderen arbeidsvoorwaarde' kan worden beschouwd. Dit laat onverlet dat het om een vergoeding van de werkgever aan de werknemer gaat. 338) Bestaande uit: de ondernemersleden benoemd door het KNOV en de werknemersleden benoemd door de FNV en de MHP. Het kroonlid Vifolfson onthoudt zich van een oordeel.
Een ander deel van de raacfi^^ meent dat de eerder gesignaleerde bezwaren bruteren als afzonderlijke operatie nog steeds in de weg staan. Dit deel onderkent dat ook aan de berekening en toepassing van de overhevelingstoeslag bezwaren zijn verbonden, doch acht het in dat verband van doorslaggevend belang dat het verwerken daarvan in de praktijk voor de meeste inhoudingsplichtigen geen onoverkomelijke problemen geeft. Voor het overige verwijst dit deel naar het komende advies van de Stichting van de Arbeid waarin onder andere ook als alternatief voor brutering wordt ingegaan op een aantal mogelijkheden tot bijstelling van de techniek van de overhevelingstoeslag. Administratieve-lastenverlichting De raad wijst erop dat thans de administratie en uitvoering van de belasting- en premieheffing in belangrijke mate verplicht is opgedragen aan de werkgever, die ook de daaruit voortvloeiende kosten dient te dragen. De werkgever loopt daarbij het risico aansprakelijk te worden gesteld voor de mogelijke gevolgen van in het kader van deze administratieve verplichtingen onjuist verstrekte gegevens of informatie. Ervan uitgaande dat de revenuen van belasting- en premieheffing ten goede komen aan diverse betrokkenen, ondermeer de overheid, zou moeten worde'n nagegaan in hoeverre sprake is van een onevenwichtige spreiding van taken, verantwoordelijkheden en lasten tussen werkgever, werknemer en overheid. 213
Een eventuele scheeftrekking zou dan op tweeerlei wijze kunnen worden aangepakt. Zo zou onderzocht kunnen worden of het stelsel van belasting- en premieheffing zo kan worden aangepast dat meer ruimte wordt geboden voor de eigen verantwoordelijkheid van de werknemer voor het verstrekken van informatie aan uitvoeringsorganen c.q. belastingdienst waardoor hij tevens een belang krijgt bij registratie van juiste gegevens. Voorts wordt het steeds minder vanzelfsprekend dat de administratieve lasten voor het mee uitvoeren van een overheidstaak, i.e. de belastingheffing, worden afgewenteld op het bedrijfsleven, en ligt het veeleer voor de hand dat zij in de eerste plaats dienen te worden opgedragen aan een overheidsorgaan zelve. In deze visie zouden in beginsel alle administratieve taken in het kader van de belastingheffing door de belastingdienst zeif dienen te worden uitgevoerd; in concreto betekent dit bijvoorbeeld dat niet langer de werkgever wordt belast met de administratieve verrichtingen in verband met de loonbelastingverklaring en de verminderingsbeschikking loonbelasting. Slechts dan zouden administratieve taken in het kader van de belastingheffing aan derden mogen worden opgedragen indien daarmee per saldo op macroniveau evidente efficiencywinst kan worden geboekt en zulks ook in redelijkheid van betrokkenen mag worden gevraagd. In dit verband is de raad zich ervan bewust dat de praktische vertaling van deze visie een toename van zowel de werkzaamheden van de burger als van de administratieve lasten van de fiscus kan impliceren. Vervolgens komt het de raad voor dat de administratieve-lastendruk mede is toe te schrijven aan de hoeveelheid en complexiteit van de regelgeving. Met het oog op een vermindering van administratieve lasten is het daarom noodzakelijk nieuwe regelgeving kritisch te beoordelen en de inhoud ervan te onderzoeken op effecten in de sfeer van de administratieve-lastendruk. In die zin zou de zogeheten dereguleringstoets moeten worden uitgebreid en ware het wenselijk de zogeheten bedrijfseffectentoets op korte termijn daadwerkelijk toe te passen; laatstgenoemde toets houdt in dat de gevolgen van een ontwerp-regeling voor het bedrijfsleven en de algemene sociaaleconomische ontwikkeling helder in beeld worden gebracht en worden meegewogen bij de besluitvorming over de regeling. Daarnaast verdient het aanbeveling ook bestaande regelgeving vanuit de genoemde optiek nader kritisch te onderzoeken. Wat de belastingheffing betreft geldt dit bijvoorbeeld voor het gecompliceerde regime van de gemengde kosten; zowel voor belasting- als inhoudingsplichtige is op dit punt aanzienlijke vereenvoudiging mogelijk. Wat de sociale verzekeringen betreft ware daarbij -verwijzend naar de beschouwingen in paragraaf 5.4.5.- bijvoorbeeld te denken aan verduidelijking van wetgeving, met name op het punt van de kring van verzekerden voor de werknemersverzekeringen. In sommige sectoren, en met name in het geval van incidentele arbeid van beperkte omvang staan de administratieve verplichtingen in verband met de verzekeringsplicht van de werknemersverzekeringen in veel gevallen niet in verhouding tot het maatschappe214
lijk belang van het behoren tot de kring van verzekerden daarvan. Een verduidelijking van wetgeving op dit punt kan er in de visie van de raad toe leiden dat eenduidig af te bakenen categorieen van personen worden vrijgesteld van de verzekeringsen de premieplicht. Voor deze afbakening zijn diverse modaliteiten denkbaar, zoals meer specifiek de gelegenheidsarbeiders in de agrarische sector danwel meer in het algemeen alle personen die incidentele arbeid van geringe omvang verrichten. De concrete invulling en praktische vertaling van deze gedachte zaI ertoe leiden dat de administratieve handelingen gericht op inhouding en afdracht van de premies van deze categorieen en de daartoe benodigde informatie(stromen) vervallen. De bovenstaande aanbevelingen op het administratief- en uitvoeringstechnische vlak hebben slechts in beperkte mate betrekking op de sociale verzekeringen. Ook op dit terrein worden inhoudingsplichtige werkgevers geconfronteerd met zware lasten als gevolg van tal van administratieve taken en verplichtingen. In deze sfeer is vereenvoudiging dan ook eveneens dringend geboden. Daarbij kan worden aangehaakt bij reeds uitvoerig onderzochte vereenvoudigingsvoorstellen danwel bij reeds lopende en geplande initiatieven. In de eerste plaats ziet de raad in beginsel reele vereenvoudigingsmogelijkheden in de door de interdepartementale commissie APW voorgestelde inhoudings- en heffingssystematiek. Alvorens tot implementatie van deze voorstellen over te gaan dient naar het oordeel van de raad een afdoende opiossing te worden gevonden voor de in paragraaf 5.4.3. beschreven knelpunten verbonden aan deze systematiek en aan de invoering daarvan. Verwijzend naar de beschouwingen in paragraaf 5.4.5. beveelt de raad in de tweede plaats aan te komen tot een reele beperking danwel optimale vormgeving van de informatiestromen ondermeer door een effectieve inzet van technologische middelen. Daarbij moet worden uitgegaan van het totale uitvoeringsproces van de werknemersverzekeringen. Te denken ware aan het totstandbrengen van een infrastructuur voor gegevensuitwisseling en geintegreerd berichtenverkeer in het kader van het zogenaamde project ter Vereenvoudiging van Informatiestromen (VIS). Daarnaast lijkt het de raad wenselijk dat bij de inrichting van de administratie voor de werknemersverzekeringen aansluiting wordt gezocht bij de verzekerdenadministratie die thans reeds bij de bedrijfsverenigingen bestaat. De raad beveelt aan de uitvoering van deze reeds in gang gazette danwel geplande initiatieven te intensiveren.
Den Haag, 19juni 1992.
Th. Quene, voorzitter.
215
R. Gerritse, algemeen secretaris.
216
Bijiage 1 Samenstelling Commissie Herziening Belasting- en Premieheffing (HBP) Leden onafhankelijke leden prof.drs. V. Halberstadt (voorzitter) dr. K.P. Goudswaard prof.dr. A.H.J. Kolnaar mr. H. Mobach prof.dr. C.K.F. Nieuwenburg prof. H.M.N. Schonis prof.dr. L.G.M. Stevens ondernemersleden drs. B.W.A. Bongers (KNOV) mr. J.W. van den Braak (VNO) drs. J.A.M. Klaver (VNO) mr. O.G. van Laar (NCW) mr. A.P.M.G. Schoenmaeckers (NCW) ir. H.M.SmetsOCLO's) mr. A.J.M. Timmermans (VNO) werknemersleden mevrouw L. Bijieveld (FNV) drs. C.C.H.J. Driessen (FNV) mr. T.W. Duyst (CNV) drs. P. Kroon (CNV) drs. H.J. Leemreize (FNV) mr. M. Oosterom (FNV) J.W. Verdonk (MHP) (piv. J.S. Vroon) adviserende leden drs. J.T.N, van der Lem (CPB) ministeriele vertegenwoordigers mr. P.A.M. Daalmans (Fin) drs. F. Faber (BiZa) drs. Th. Hoekstra (SZW) drs. P.P.L van Kalmthout (SZW) drs. R.S. Martens (EZ) drs. J.S. van Vliet (Fin) (per 10 maart 1992 vervangen door mevrouw drs. I.W. Schuiling) waarnemer Stichting van de Arbeid drs. W.J. Kroes secretariaat mr. D.B. Modderman drs. A. Devreese drs. S.T. Duursma drs. H.G. Fijn van Draat drs. H.P. Tamerus 217
drs. C.A. van der Wijst mevrouw M.H. Beijer mevrouw C.A. van den Bosch
218
Bijiage 2 Samenstelling Werkgroep Sociale Verzekeringsaspecten (SVA) (ingesteld door de Commissie Herziening Belasting- en Premieheffing) Leden onafhankelijke leden prof.dr. A.H.J. Kolnaar (voorzitter) mevrouw mr.dr. I.P. Asscher-Vonk mevrouw drs. A.C.J.J. Fenijn-van Delft mr. H. Mobach prof.dr. L.G.M. Stevens ondernemersleden mr. J.W. van den Braak (VNO) mevrouw mr. J. Kamp (VNO) drs. P.N. Schrage (KNOV) ir. H.M. SmetsOCLO's) mevrouw mr. Th.M. Snelders (VNO) drs. G. Verheij (NCW) werknemersleden mevrouw L. Bijieveld (FNV) drs. C.C.H.J. Driessen (FNV) drs. M. Hulsegge (CNV) drs. P.M. de Jong (MHP) drs. M. Kastelein (CNV) mr. M. Oosterom (FNV) adviserende leden W.J. Vossers (CPB) J.H.L. Gillet (SVr) ministeriele vertegenwoordigers mr. P. A.M. Daalmans (Fin) mevrouw mr. J. Ebbens (SZW) drs. J.C. de Graaf (SZW) drs. J.A.P. Mens (SZW) drs. J.H. Schepers (SZW) drs. J.S. van Vliet (Fin) (per 10 maart 1992 vervangen door mevrouw drs, I.W. Schuiling) waarnemer Stichting van de Arbeid drs. W.J. Kroes secretariaat drs. Th.H.J.M. Berben drs. A. Devreese drs. H.G. Fijn van Draat mr. D.B. Modderman mevrouw E.L. Fekkes-Hamburg
219
220
Bijiage 3
Mlnlturla van Social* Zakan • n Warkgalaganhald
SZ"'
Poatbua 90801 2S09 LV 'a-Gravanhage Anna van Hannovaralraal 4 Talafoon 070 - 333 44 44 Telefax 070 • 333 40 33
Aan de Sociaal Economische Raad Bezuldenhoutseweg 60 Postbus 90405 2509 LK DEN HAAG Uw Briaf
Ons kanmark SZ/FEBO/91/1817
Doorklesnummer
Onderwarp
Datum 7oktober 1991
Contactpersoon
Rapport conunlssle Stevens
In Jull 1991 heeft de commlssle Stevens aan het kablnet verslag ultgebracht van haar voorstellen omtrent een verdere vereenvoudlglng en verbredlng van het diaagvlak van de loonen inkomstenbelasting stlsmede voorstellen voor stroomlljnlng van de hefllngsstructuur van de werknemersverzekerlngen. Het kabinet acht de bevlndlngen van de commlssle van groot belang en wll de voorstellen op hoofdlljnen volgen. In bljgacinde nota worden deze hoofdlljnen beknopt ulteengezet, waarbij een aantal aandachtspunten zljn gefonnuleerd die nog nadere studle vergen. Het kablnet streeft er naar om het wetgevlngsproces voor 1994 af te ronden. Daarom wll het kabinet begin volgend Jaar dan ook met een standpunt over deze voorstellen komen. Het kablnet acht het evenwel van groot belang bij de nadere beslultvormlng de opvattlngen van de verschlllende maatschappelljke geledingen over de hoofdlljnen van de voorstellen te kurmen betrekken. In dlt verband wlllen wiJ u advies vragen over de hoofdlljnen van deze voorstellen en de mogelijkheld deze op korte termljn integraal in te voeren. Wlj vragen daarblj uw bljzondere aandacht voor de soclaal-economlsche impllcaUes en de gevolgen voor de sociale zekerheid die aan de voorstellen zljn verbonden. Meer speciflek zouden wlj het op prljs stellen Indlen u uw vlsle zou wlllen geven op de voorstellen van de commlssle met betrekklng tot: de horizontale en vertlcale tariefstructuur met betrekklng tot de premleheillng volksverzekerlngen; - de afschafilng van de WAO-franchise: - de uniforme rechtsgang voor geschillen met betrekklng tot loonhefTlng en premlehefllng werknemersverzekerlngen samenhangende met heillng en Irmlng van premies werknemersverzekerlngen door de belastlngdienst.
221
Over deze drte aspecten kunt u op korte termljn een nadere, gerlchte advlesaanvrage van het kablnet tegemoet zlen. In verband met het noodzakelljke tljdsbeslag voor het wetgevingsproces en het hlervoor aangegeven tljdpad voor de totstandkomlng van het regerlngsstandpunt zouden wlj het op prijs stellen Indlen wlj - zo mogelljk - voor het elnde van dlt jaar over uw advles zouden kunnen beschlkken. Voor de goede orde zlj nog opgemerkt dat gelljklljdlg met een advlesaanvrage aan u tevens advlesaanvragen zljn ultgegacin naar de Stlchtlng van de Arbeid (waaivan u bljgaand een afschrlit aantreft), de Emanclpatleraad, de Zlekenfondsraad en de Raad voor het Ouderenbeleid. Wlj gaan er van ult dat u ter zake van uw adviserlng afstemmlng zult wlllen plegen met de Stlchtlng van de Arbeid. De Staatssecretarls van Soclale Zaken en Werkgelegenheld.
De MlnlsteD^an Social^ en Werkge^egenheld.
[udzJJtX(B. de Vrles)
222
Nota inzake adviesaanvraag voorstellen van de conunissie Stevens 1. Inleidino Op 3 juli 1991 heeft de Comroissie voor de Belastingherziening, ook wel naar haar voorzitter de coiiunissie-Stevens genoemd, rapport uitgebracht. Het rapport, getiteld "GRAAG of niet", bevat voorstellen voor een verlaging van het tarief van de loon- en de inkomstenbelasting in samenhang met grondslagverbreding waarvan een omvangrijk deel bestaat uit het vervallen van de aftrekbaarheid van werknemerspremies, voorstellen voor een verdere vereenvoudiging van deze belastingen en niet in de laatste plaats voorstellen voor een vergaande vereenvoudiging van de premieheffing werknemersverzekeringen. Het kabinet acht het voorstel van de conmiissie tot verlaging van het tarief van de loon- en inkomstenbelasting in internationaal kader en vanuit werkgelegenheidsperspectief zeer gewenst. Daamaast hecht het kabinet grote waarde aan het zicht op vereenvoudiging dat de conunissie met haar voorstellen geeft. Vooral het onderdeel dat betrekking heeft op het gebied van de premieheffing werknemersverzekeringen biedt het perspectief van een aanzienlijke vereenvoudiging. Het is daarom van groot belang dat alles wordt ingezet om deze voorstellen op korte termijn integraal in te voeren. Het streven van het kabinet is er op gericht het wetgevende proces voor 1994 af te ronden. Het kabinet reallseert zich daarbij dat de voorstellen van de commlssie Stevens op onderdelen nog nadere uitwerking e.g. keuzes behoeven. Gedacht wordt aan bij voorbeeld de afschaffing van de WAO-franchise, de onderlinge verhouding tussen de twee subschijven in de eerste tariefschijf, de toepassing van de heffingskorting in bijzondere situaties en de uniforme heffing en inning van premies werknemersverzekeringen door gekoppeld de rechtsgang voor loonheffing en premiehef fing onderdeel als de afschaffing
223
de belastingdienst en daaraan geschillen met betrekking tot werknemersverzekeringen. Ook een van de overhevelingstoeslag
- 2 vraagt belang kennen worden
nog nadere aandacht. Het kabinet acht het van groot ook de inzichten van de adviesorganen ter zake te zodat deze bij de nadere afwaging en invulling kunnen meegenomen.
2. Aandachtspunten De voorstellen van de commissie Stevens kunnen globaal worden ingedeeld naar een drietal thema's: a. tariefstructuur in samenhang met een verbreding van de grondslag; b. uniformering van de heffingsgrondslag voor de loonheffing en loondervingsverzekeringen; c. uniformering van de uitvoering loonheffing en premieheffing in samenhang met een uniformering van de rechtsgang voor beide heffingen. De commissie heeft deze thema's als volgt uitgewerkt. a. Tarief structuur in samenhang met orondslacrverbredinQ In de presentatie van de commissie is de voorgestelde tarief structuur opgebouwd uit twee schijven. Daarbij is de eerste schijf in twee subschijven onderverdeeld. In de eerste subschijf worden premies en belastingen geheven. In de tweede subschijf wordt alleen belasting geheven. Een belangrijk punt van aandacht is in dit verband de onderlinge verhouding tussen de beide subschijven in geval van wijziglng van belasting- en premietarieven. Voorts heeft de commissie voorgesteld de basisaftrek te vervangen door een hef f ingskorting. Deze heff ingskorting is hoger dan de huidige basisaftrek vergolden tegen het tarief van de eerste schijf. Een vraag die in dit verband kan worden gesteld is hoe dit element dat de grondslag voor de belastinghef fing, maar met name voor de premiehef fing volksverzekeringen versmalt, bepalend is voor toekomstige ontwikkelingen in de tarief structuur. Een andere vraag is hoe
224
- 3 dit element moet worden bezien vanuit bij voorbeeld solidariteitsoverwegingen Daarnaast verdient ook de door de coinmissie voorgestelde differentiatie van de AWBZ-premie en van de basiskorting voor senioren in de eerste subschijf nadere aandacht. b. Uniformerinq van de hefflnasarondslaa voor de loonheffina en loondervinqsverzekerinoen De grote vereenvoudigingswinst van de Oort-wetgeving bestond in de gecombineerde heffing loon- en inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen. Eenzelfde, of wellicht nog grotere, vereenvoudigingswinst zou kunnen worden verkregen door een gezamenlijke heffing van loonbelasting/premies volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen. Hiervoor is het noodzakelijk dat heffingsgrondslag van de loonheffingen en de premieheffing loondervingsverzekeringen op 66n noemer worden gebracht. Essentieel onderdeel daarvoor acht de commissie de afschaffing van de overhevelingstoeslag. De overhevelingstoeslag is ingevoerd bij de Oort-wetgeving als compensatie voor het feit dat werknemers voortaan de opslagpremies AAW en AWBZ gingen betalen. De inhoudingsplichtigen zijn thans verplicht deze overhevelingstoeslag aan de werknemers te betalen. Deze toeslag vormt loon voor de loonbelasting en premies volksverzekeringen maar niet voor de premieheffing werknemersverzekeringen. De afschaffing van deze toeslag vormt een belangrijke inzet van de commissie. Invoering van dit voorstel zal echter niet zonder gevolgen zijn. Met name verdient bijzondere aandacht de wijze waarop dit voorstel invloed heeft op het arbeidsvooirwaardenbeleid, waaronder de gevolgen in de pensioensfeer. Dit geldt eveneens voor de wijze waarop de bruteringskwestie doorwerkt naar de uitkeringskant van de loondervingsverzekeringen.
225
Een ander belangrijk onderdeel van de uniformering van de heffingsgrondslag is gelegen in de afschaffing van de WAOfranchise. De uitwerking van dit voorstel vergt nog nader aandacht. De commissie geeft daarbij immers twee wegen aan naar een compromis tussen uiterste eenvoud en maximaal behoud van equivalentie. Het kabinet meant dat bij de beoordeling van de voorstellen van de commissie op dit punt alsmede ten aanzien van de afschaffing van de aftrekbaarheid van premies werknemersverzekerxngen ook niet mag worden voorbij gegaan aan de relatie tot de aftrekbaarheid in de inkomstenbelasting van premies voor particuliere voorzieningen, het invaliditeitsdeel van de ABP-premie en de verhouding tussen werkgevers- en werknemerspremies. c. Uniformering van de uitvoerinq loonheffing en premieheffinq in samenhang met een uniformering van de rechtsaanq voor beide heffingen. Niet alleen in de heffingsgrondslag maar ook op het terrein van de uitvoering van de loon- en premieheffing wil de commissie tot uniformering komen. Uit efficiency-overwegingen stelt de commissie voor de heffing en inning van de premies voor de loondervingsverzekeringen voortaan te laten verrichten door de belastingdienst. De belastingdienst draagt deze premies vervolgens af aan de bedrijfsverenigingen. Uiteraard zal dit voorstel van invloed zijn op de feitelijke werkzaamheden van de bedrijfsverenigingen. De vaststelling van de premiepercentages zal als vanouds geschieden door de organen van de sociale zekerheid. Een logisch gevolg van het voorstel van de overheveling van de heffing en inning naar de belastingdienst is een zelfde rechtsgang voor de heffing en inning van zowel de loonheffingen als premie werknemersverzekeringen. Daarbij moet ook de relatie met de rechtsgang voor de uitkeringskant in het oog worden gehouden. 3. Budoettaire aspecten
226
- 5 De budgettaire consequenties van de voorstellen van de coiranissie Stevens zijn berekend op basis van de situatie in 1990. Inmiddels bevat het regeringsbeleid nieuwe elementen die van invloed zijn op de vormgeving en het budgettaire kader van de voorstellen van de coitunissie. Bij wijze van voorbeeld kan worden gedacht aan het wetsvoorstel tot onder meer de verhoging van de basisaftrek en het arbeidskostenforfait in het kader van het werkgelegenheidsbeleid 1992. In de komende periode zullen de voorstellen van de conunissie voorts afgestemd moeten worden op de andere onderdelen van het regeringsbeleid. Tegen deze achtergrond kan thans een exacte invulling van het tariefstructuur nog niet plaatsvinden. De invulling van het tarief zal met als uitgangspunt een evenwichtige inkomensbeleid, in een later stadium geschieden op basis van de op dat moment bestaande budgettaire kaders.
227
228
HlaUterie ran SocUle Zakcn ta Wettgrlfgmhrid
Pottbu* 90801 2509 LV 's-Gravanhage Anna van Hannovaralraal 4 Telefoon 070 • 333 44 44 Talefax 070 - 333 40 33
Soclaal-Economlsche Raad Bezuldenhoutseweg 60 DENHAAG Uw Brief
Ons kenmerk SZ/FEBO/91/2060
Doorklssnummer 070 - 3335916
Onderwerp
Datum 11 november 1991
Contactpersoon Th. Hoekstra
Adviesaanvraag voorstellen commlssle Stevens
In de advlesaanviage over de voorstellen van de commlssle Stevens, die 7 oktober Jl. aan u Is toegezonden. werd ter zake van enkele onderdelen een nadere adviesaanvrage aangekondlgd. Overeenkomstig deze toezegging doen wij u bijgaand een drietal notlties toekomen betreflende - de structuur van de hefling van de premies volksvensekerlngen, - de structuur van de arbeldsongeschlktheldsregelingen na afschstfllng van de WAO-franchlse, en - de hefling en Inning van premies werknemersverzekertngen door de belastingdlenst en daaraan gekoppeld de unlforme rechtsgang. De desbetreffende aspecten worden in deze notlties nader ultgewerkt. DaarblJ moet worden beseft dat deze notities moeten worden bezlen tegen de achtergrond van het felt dat de voorstellen van de commlssle Stevens een samenhangend geheel vormen. Wlj verzoeken u, de in deze notlties gegeven nadere ultwerkingen en vraagpunten te betrekken blj uw advlsering over de hoofdlljnen van de voorstellen van de commlssle Stevens. De notltie inzake de hefling en Inning van premies werknemersverzekertngen. waarblj als blJIage Is gevoegd het rapport "Ingehouden Heffen" van de Interdepartementale commlssle Aanpasslng Premlehelllngssysteem Werknemersverzekertngen, is tevens ter advlsering aan de Sociale Verzekeringsraad vooi^elegd. Een afschrift van de desbetreffende adviesaanvrage treR u bijgaand aan. WlJ zouden het op prijs stellen Indlen u ter zake van dlt onderdeel met de Sociale Verzekeringsraad afstemt, over welke aspecten u en over welke aspecten de Sociale Verzekeringsraad adviseert. Zoals wlj in onze brtef van 7 oktober J.l. hebben aangegeven, gaan wij er vein uit dat u ter zake van uw advlsering ook afstemmlng zult wlllen plegen met de Stlchtlng van de Arbeld. Met het oog daarop treft u bijgaand tevens een afschrift aan van de brtef die wij heden aan de Stlchtlng van de Arbeld hebben doen toekomen, waarin nader wordt ingegaan op het voorstel van de commlssle Stevens de overhevelingstoeslag te bruteren.
229
Voor de goede orde merken wlj nog op dat de notltle inzake de structuur van de heflflng van de premies volksverzekerlngen ook Is toegezonden aan de Emancipatleraad. de Zlekenfondsraad en de Raad voor het Ouderenbeleld, met het verzoek deze notlUe blJ de advlsertng over de voorstellen van de commlssle Stevens te betrekken. De Mini:
De Staatssecretarls van Soclale 2^aken en Werkgelegenheld.
Zaken
en Werl(gelegenheld.
(B. de
230
SZW, 11 november 1991 Stnictuur van de hefBng pRmles voOsvetzekeiingen 1.
Inlelding De voorstellen van de commlssle Stevens hebben mede betrekklng op de premlehefllng volksverzekerlngen. Blj volledlge implementatle van de voorstellen van de commlssle verandert de solldarltelt, die ultgangspunt is blJ de premlehefflng volksverzekerlngen. onder Invloed van wljzlglngen In de hefflngskortlng. de introductle van een tweeschljventarlef en de verkortlng van het traject waarover premies volksverzekerlngen wordt geheven. In de volgende paragraaf wordt een korte beschrljvlng gegeven van de voorstellen vjin de commlssle Stevens, die betrekklng hebben op de premlehefflng volksverzekerlngen. Daama volgt een beschrljvlng van de gevolgen van deze voorstellen ten opzlchte van de huldlge structuur van premlehefflng. Vervolgens wordt op vler onderdelen dleper liagegaan, te weten de subschljvenproblematlek, de dlfferentiatle van de premie AWBZ. de hefflngskortlng voor senloren en de effecten op de arbeldspartlclpatle van gehuwde vrouwen. U wordt In het bljzonder verzocht uw standpunt over deze vler onderdelen te geven.
2.1
Voorstel van de commlssle Stevens De commlssle heeft gekozen voor een tanef met twee schljven. De lengte van de eerste schljf beloopt f 57.000. Het meerdere Inkomen valt in de tweede schljf. De eerste schljf wordt onderverdeeld In twee subschljven. De eerste subschljf loopt tot een tnkomen van f 46.500. Het overlg gedeelte van de eerste schljf, f 10.500. Is de tweede subschljf Het percentage van de eerste schljf wordt In de voorstellen van de commlssle Stevens gesteld op 33.6%. In de eerste subschljf wordt dlt percentage opgedeeld In een deel loon/Inkomstenbelastlng en een deel premies volksverzekerlngen. Het belastlngdeel bedraagt 10.3% en het premledeel 23.3%. Het premledeel Is opgebouwd ult een premie AWBZ (5,9%), premie AAW (1,1%), premie AWW (1,1%) en premie AOW (15,2%). Omdat senloren (65-plussers) geen premies AOW, AWW en AAW betalen. geldt voor hen In de eerste subschljf de facto een lager tarlefpercentage. Om tot aanvaardbare inkomensverhoudlngen te komen stelt de commlssle Stevens voor de premie AWBZ voor senloren hoger - op 8,1% - vast te stellen. Per saldo t)edraagt het 'senloren'-tarlef In de eerste subschljf dan 18.4%. In de tweede subschljf betrefl het volledlge percentage een tartef loon/inkomstenbelastlng. Het tarlef van de tweede schljf bedraagt 55%. De commlssle stelt voor het systeem van de baslsaflrek te vervangen door een systeem van hefflngskortlngen, door de commlssle ook baslskortlngen genoemd. Deze kortlng komt In mlndertng op de verschuldlgde loon- en tnkomstenbelastlng en premies volksverzekerlngen. De hefflngskortlng bedraagt f 2.175 voor nlet-senloren en f 1.185 voor senloren.
231
Naar analogic van de overdracht van de baslsaftrek blljft de mogelljkheld tot overdracht van de hefllngskortlng gehandhaafd. In theorle doen zlch dan nog drte mogelijkheden voor: - enkelvoudlge hefTlngskortlng (tweeverdleners en alleenstaanden) - dubbele hefnngskortlng (alleenverdleners en alleenstaande ouders) - geen hefllngskortlng (partner die hefllngskortlng heeft overgedragen). De commissle Stevens wenst zlch nlet te mengen In de rlchtlngenstrljd tussen voor- en tegenstanders van flscallserlng van de volksverzekerlngen. ZlJ beperkt zlch tot een pragmatlsche benaderlng. waarblj voor- en nadelen van flscallserlng op een zakelljke wljze zljn geinventarlseerd. 2.2
De gevolgen van de voorsteUen voor de nremlehefl'lng volksverzekerlngen De premlepercentages voor de volksverzekerlngen in de nleuwe sltuatle zljn in onderstaand overzlcht vergeleken met die In de huldlge sltuatle. Voor de volledlgheid Is daarblj tevens het belastingtarlef vermeld voorzover dlt betrekklng heeft op de eerste (sub)schljf. De bedragen hebben betrekklng op de sltuatle in 1990. waarblj de fondsen een rljksbljdrage van 14,1 mlljard ult hoofde van de AAW/AWW-operatle ontvingen. In de label zljn tevens de tarleven vermeld tn gevsd deze rljksbljdrage zou zljn vervallen (technlsche veronderstelllng). Het totale tarlef verandert hlerdoor nlet; de samenstellende delen vanzelfsprekend wel.
Tabel 1.
Het tarlef voor de volksverzekerlngen in de eerste (sub)schljf in de huldlge sltuatle en in de Stevens-voorstellen (sltuatle 1990)
Premies volksverzekerlngen (%) Belastlng (%) Totaal (%)
incluslef rljksbljdrage AAW/AWW-operatic Huldlge Stevens sltuatle sltuatle 22.1 23.3 13.0 10.3 33.6 35.1
Baslsaftrek (gld) Lengte eerste schljf (gld)
4568 42123 -
HefTlngskortlng (gld) Lengte eerste subschljf (gld)
2175 • 46500
excluslef rljksbljdrage AAW/AWW -operatic Huldlge Stevens sltuatle sltuatle 28.1 30.0 7.0 3.6 35.1 33.6 4568 42123 -
. 2175 • 46500
• Dlt bedrag correspondceit met een Ijaslsaftrek aan de voet van / 6.473 (= 2175/33.6%) Ult het bovenstaand overzlcht valt op dat het totale tarlef van de eerste (sub)schljf daalt van 35.1% naar 33.6%. HicrblJ maakt het geen verschll of er sprake Is van een rljksbljdrage in gevolge de AAW/AWW-operaUe. Blj het vervallen van deze njksbijdrage zal er immers een verschulvlng tussen de premlepercentages en het belastingtarlef voor de eerste (sub)schljf optreden zonder dat in beglnsei het totale tarlef verandert. 232
BIJ een afzonderlljke beschouwlng van de premlepercentages enerzljds en het belastlngtsirlef anderzljds valt het volgende op. Het belastlngtarlef In de eerste (sub)schljf van daalt 13% naar 10.3% conform het rapport van de commlssle Stevens. BiJ deze percentages Is - zoals is opgemerkt - rekenlng gehouden met een forse rijksbijdrage. Zonder deze rijksbijdrage daalt het belastlngtarlef van 7% naar 3.6%. De premlepercentages voor de volksverzekerlngen stljgen daarentegen van 22.1% naar 23.3% In het geval er een rijksbijdrage aan de fondsen wordt verstrekt. Ook zonder een rijksbijdrage treedt deze stljglng op zlj het dat de percentages in zowel de huldlge sltuatle als in geval van de Stevens-voorstellen op een hoger niveau llggen. Deze sUJglng van de mai^ginale druk In de premlehefTlng volksverzekerlngen hangt onder andere samen met de voorgestelde wljziglngen met betrekking tot het inkomenstraject waarover de premies volksverzekerlngen worden geheven. Het inkomenstraject wordt enlgszlns beperkt vanwege de omzettlng van een baslsaftrek In een (verhoogde) hefllngskorting en de wljziglng van de lengte van de eerste (sub)schljf. De huldlge baslsaftrek bedraagt / 4568,- en levert een voordeel op van ongeveer /1600.op Jaarbasls voorzover het gaat cm Inkomensnlveau's In de eerste schljf (/4568.•35.1%). In de voorstellen van de commlssle Stevens is de hefllngskorting vastgesteld op /2175,- waardoor materieel een groter deel van het Inkomen - In casu/6473.- (=/2175,/33.6%) - premie- en belastlngvrlj wordt gelaten. Door deze verhoglng vjin de baslsaftrek wordt het hefilngstraject aan de onderkant beperkt hetgeen zal lelden tot een toenemlng van de soUdarttelt. Tevens leldt dlt tot een toenemlng van de soUdarltelt van alleenstaanden en tweeverdleners met alleenverdleners aangezlen deze laatste categorle wegens de overdracht van de verhoogde hefllngskorting een dubbel voordeel heeft Verder blljkt ult tabel 1 dat de eerste (sub)schljf wordt verlengd. Het hefllngstraject voor de premies volksverzekerlngen aan de bovenkant wordt dasirentegen materieel beperkt. Een en ander is het gevolg van de omzettlng van de baslsaftrek In een hefllngskorting. In de huldige hefflngssystematlek wordt eerst de baslsaftrek en vervolgens de lengte vsm de eerste schljf ten bedrage van / 42123.- per Jaar doorlopen. Het hefllngslnkomen. waarblj het maximum Inzake de premies volksverzekerlngen wordt berelkt, kan derhalve worden berekend door de baslsaftrek blj de lengte van de eerste schljf op te tellen. Dlt Inkomen bedraagt voor alleenstaanden en tweeverdleners /46691,- (42123+4568) en voor alleenverdleners/51259.- (42123+4568*2). In de voorgestelde systematlek geldt een geheel andere systematlek. Via de hefllngskorting blljft materieel het eerste gedeelte blnnen de eeerste (sub)schijf premie- en belastlngvrlj. Het hefllngslnkomen. waarblj het maximum inzake de premie volksverzekerlngen wordt berelkt. bedraagt daardoor voor ledere premie- en belastlngpllchtige / 46500.-. Ook aan de bovenkant wordt derhahre het hefftngstraject beperkt. aangezlen dlt laatste Inkomen lager is dan in de huldlge sltuatle. BiJ de hlerboven genoemde cijfers is overigens het volgende nog van belang. Door de afschafllng van de aftrekbaarheld van de werknemerspremles en de aanpasslng van de 233
rorfaltstire aflrek wordt hel hefllngslnkomen gewijzlgd. De huidige baslsailrek van / 4568.- zou In de nleuwe systematlek ultkomen op / 4260,- en het elnde van de huidige eerste schijf ten bedrage vjin / 46691.- voor alleenstaanden zou In de nleuwe systematlek pas worden berelkt bij een nleuw hefllngslnkomen van / 50185.-. In onderstaande tabel is deze omzettlng aangegeven. Op deze wljze kan het huidige hefllngstraject voor de premlehefflng volksverzekerlngen goed worden vergeleken met het nleuwe hefflngstraject. In de nleuwe bedragen vjm de commlssle Stevens zljn Immers al de hlerboven genoemde maatregelen Inzake de werknemerspremles en de forfaltalre ciflrek verwerkt. Tabel 2 Het huidige en het voorgestelde hefflngstraject voor de premlehefflng volksverzekerlngen voor alleenstaanden/tweeverdieners en alleenverdleners (guldens per Jaan sltuatle 1990). Huldlg hefflngs- Voorgesteld hefflngstraject traject ALLEENSTAANDEN EN TWEEVERDIENERS: A. Huidige sltuatle: Ix baslsaflrek elnde eerste schljf
4568 46691
B. Stevens sltuatle: Ix hefflngskortlng elnde eerste subschljf
4260 50185
6470 a) 46500
ALLEENVERDIENERS: A. Huidige sltuatle: 2x baslsailrek elnde eerste schljf
9136 51259
B. Stevens sltuatle: 2x hefflngskortlng elnde eerste subschljf
9120 55475
12950 b) 46500
a) Komt overeen met helllngskortlng van / 2.175.- / 33.6% b) Komt overeen met hefflngskortlng van [f 2.175.- x 2)/33.6% Ult bovenstaande tabel blljkt dat het hefflngstraject enlgszlns wordt beperkt. Voor alleenstaanden en tweeverdleners loopt het huidige hefflngstraject. vertaald naar de Stevens-systematiek. van / 4260.- tot / 50185.- en zal het In de voorstellen van de commlssle Stevens lopen van / 6470.- tot / 46500.-. Zowel aan de onderkant als de bovenkant wordt derhalve het hefflngstraject voor alleenstaanden in beperkte mate vermlnderd. Voor alleenverdleners is de beperklng van het hefflngstraject lets groter (zle bovenstaande tabel). hetgeen samenhangt met de hoogte en de werking van de hefflngskortlng. Voor alleenverdleners geldt Immers een dubbele baslsaftrek dan wel hefflngskortlng. waardoor de verhoglng van de hefflngskortlng voor alleenverdleners ook twee keer zo groot Is. Verder wordt in de voorstellen de hefllngskortlng - in tegenstelllng tot het effect van de huidige baslsaftrek - verrekend binnen de heffing van 234
de eerste (sub)schijf. Ult het voorgaande kan de algemene conclusle worden getrokken dat de voorstellen van de commlssle Stevens lelden tot zowel enlge vergrotlng als enlge vermlndering van de soUdarltelt. Deze wljzlglngen zuUen moeten worden beoordeeld in het kader van de totale effecten van de voorstellen van de commlssle Stevens.
235
3.
Nadere beschouwlng
3.1
SubschlJvenDroblematlek De commlssle Stevens stelt voor de huldlge drle-schijvenstructuur te veranderen in een twee-schljvenstructuur. Dlt wordt berelkt door de eerste schljf te verlengen en onder te verdelen in twee subschljven, waarblj de som van belastlng en premie volksverzekerlngen In de eerste subschljf voor nlet-senloren gelljk is aan het belastlngtarlef van de tweede subschljf Voor een groot deel der belastlngpUchtigen zal er blj de Introductie daardoor Inderdaad feltelljk sprake zljn van een twee-schljventarlef. Voor een deel der belastlngpUchtigen zal de drie-schljvenstructuur echter blljven bestaan. De voorgestelde twee-schlJventarlefstructuur heeft als voordeel dat er voor grote groepen sprake zal zljn van een inzlchtelljker tarlefstelsel. Voorts zal door de verlenglng van de eerste schljf het aantal belastlngpUchtigen dat In aanmerklng komt voor een aanslag Inkomstenbelastlng ultsluitend ten gevolge van het hebben van meer dan een dienstbetrekklng, verder afnemen. In de Jaren na introductie zou. zonder nadere maatregelen, voor alle belastlngpUchtigen een drie-schljventarlefstructuur ontstaan wanneer premiewljzlglng resulteert In verschillende totaaltarieven in de beide subschljven. Om tegemoet te komen aan het als gevolg van premiewljzlglng ulteen gaan lopen van de totaalpercentages van de twee subschljven binnen de eerste schljf, zou gedacht kunnen worden aan het ontwerpen van een mechanlsme waarmee blj een premiewljzlglng 'automatisch' een complementalre wljzlglng van belastlngpercentages van de eerste en tweede subschljf tot stand wordt gebracht. Tegenover de premiewljzlglng zou dan een compenserende mutatie van het belastlngtarlef staan, zodanig dat de totale belastlngopbrengst gelljk bUjft. Aangenomen mag worden dat dlt de commissle voor ogen stond. omdat anders reeds na de eerste premiemutatie de tweeschljvenstructuur zou worden verlaten. Er dient hierbij een aantcd kanttekeningen te worden geplaatst. Voor een dergelljke complementalre aanpassing Ujken in beginsel drle wegen open te staan. In de eerste piaats k a n worden gedacht aan een delegatiebepaling op grond waarvan de Minister van Financifin blj minlsterifile regellng de belastingtarieven aanpast aan de premlewljzlglngen. In de tweede piaats kan worden gedacht aan een In de wet vast te leggen mechanlsme waardoor zulks automatisch gebeurt. In de derde piaats kan worden gedacht aan het jaarUjks mlddels wetswijzlglng aanpassen van de belastlngpercentages. Hierbij moet allereerst sullkel 104 Grondwet in ogenschouw worden genomen, waarln wordt bepaald dat belastlngen uit kracht van een wet moeten worden geheven. Het Is de vraag of het aanpassen van het tarlef door mlddel van een delegatiebepaling zich verdraagt met dlt artlkel. dat Immers slechts in zeer beperkte mate delegatle toestaat. Bovendlen zou een delegatiebevoegdheid ultsluitend mogen strekken tot het naadloos
236
aansluJten blj de premlewljzlglngen, wat materieel betekent dat degenen die de premies vaststellen ook het belastingtartef vaststellen. Het hanteren van een wettelljke formule waarblj de aanpasslng volautomatlsch zou geschleden kan in deze evenmln een oplosslng bleden; de complementalre correctle Is namelljk een rechtstreeks gevolg van de premlebljstelllng die blj mlnlstertCle regellng wordt vastgesteld en deze vloelt op zljn beurt weer voort ult overleg tussen soclale partners en de Minister vein SZW. Voor de Staten-Generaal Is ook dan geen rol weggelegd. Ook een dergelljke handelwljze lljkt stnjdlg te zljn met bovengenoemde grondwetbepallng. De derde oplosslng - Jaarlljkse aanpasslng van de belastlngtarleven mlddels wetswijzlging - heeil de volgende complicerende consequentie. Om het belastingtartef per 1 Januart te wijzlgen. dlent ulterlljk rond Prlnsjesdag een wetsvoorstel aan de Raad van State te worden aangeboden. Dlt is slechts mogelljk als op dat moment de wljzlging van de premlepercentages volksverzekertngen vaststaan. De huldlge praktljk is dat deze pas eind oktober/begln november worden vastgesteld. Deze vaststelllng zou derhalve ca. anderhalve maand moeten worden vervroegd. Hier kunnen de volgende kanttekenlngen blj worden gemaakt. Ultgangspunt voor de soclale verzekerlngen Is dat de lasten van een verzekerlng zo nauwkeurtg mogelijk worden gedekt door premle-opbrengsten. Het anderhalve maand eerder vaststellen van een premlepercentage heeft als nadeel dat In September minder informatle beschlkbaar Is over de vermogensposltie en de lastenontwlkkellng van de fondsen. Relevante Informatle met betrekklng tot de vaststelllng van het premlepercentage pleegt beschlkbaar te komen In oktober van het Jaar. Deze Informatle zou derhalve nlet kunnen worden betrokken bij de vaststelllng van het premlepercentage, als dit reeds In September zou plaats vinden. Een aspect van al deze oplosslngsvarlanten Is het volgende. E^n compenserende mutatle in de tweede subschljf Impllceert een wlJzlglng vjm de solldaritelt tussen de inkomens tot het bedrag van de eerste subschljf en die daaiboven. Een mutatle in de premies volksverzekertngen werkt immers maar voor een deel door naar het tartef van de eerste subschljf, en voor het overlge naar het tartef van de tweede subschljf. In geval van een premieverhoglng Is dit een lastenverzwarlng voor de midden- en hoge Inkomens. In geval van een premleverlaglng is voor deze groepen sprake van een relatleve lastenverlaglng. Een en ander komt er op neer dat de premle-lnkomensgrens voor de volksverzekertngen In de voorstellen van de commlssie Stevens formeel wellswaar gelljk Is aem het elnde van de eerste subschljf, maar materteel doorwerkt tot het elnde van de tweede subschljf. De verwevenheld tussen premletarteven en belastingtartef in de eerste schljf, zoals die in de voorstellen van de commissie Stevens llgt besloten. kan ult beleidsmatlg oogpunt bezwaarlljk zljn. Het is de vraag of het automatisme dat premlemutatles In de eerste subschljf tevens wljzlging van het tartef in de tweede subschljf tot gevolg hebben, onder alle omstandigheden tot aanvaardbare uitkomsten leidt. Bovendien moet worden besefl dat in geval van voortdurend opiopende premies volksverzekertngen het belastingtartef
237
In de eerste subschljf steeds lager wordt. In paragraaf 2.2 Is al aangegeven dat zonder de rljksbljdrage AAW/AWW ad 14.1 mlljard het belastlngtarlef In de eerste subschljf beperkt blljft tot 3.6%. naast een premletarlef van 30.0% (sltuaUe 1990). Te becljferen valt dat daar bovenop na voltooUng van de stelselwljzlglng zlektekostenverzekerlng onder Invloed van de hogere procentuele AWBZ-premle het premletarlef zal zljn opgeiopen tot 38.2% en het belastlngtarlef In de eerste subschljf zal zljn afgenomen tot 2,7% (djfers op basis van sltuatle 1990). Tegenover de hogere AWBZ-premle. waarvan ook zonder doorvoerlng van de voorstellen van de commissle Stevens sprake zal zljn. staat overlgens het verdwljnen van de ZFW-premle waardoor per saldo het marglnale tarlef llcht afneemt. Het belastlngtarlef In de tweede subschljf zal dan 40.9% belopen. Daamaast zal onder Invloed van de vergrljzlng van de bevolklng op langere termljn ook rekenlng moeten worden gehouden met een stijgende AOW-premle. Aan uw Raad wordt gevraagd wat uw oordeel is over de door de commissle Stevens voorgestelde twee-schljvenstructuur. onder weglng van de hler genoemde aspecten verbonden aan de twee-schljvenstructuur.
238
3.2
Premle-dlfferentlatle AWBZ De commlssle Stevens stelt voor de AWBZ-premle voor 65-plussers (senloren) hoger vast te stellen dan voor de overlge Ingezetenen. Senloren zouden 8,1% In plaats van 5,9% premie AWBZ moeten betalen. De reden voor dlt verschU Is. aldus het rapport van de commlssle Stevens, dat de senloren. die er als gevolg van de wijzlglngen naar aanleldlng van Oort ook al op voorult zljn gegaan, andermaal een grote inkomensvoorultgang zouden boeken. Als rechtvaardlglng voor het verschU In premlehoogte voert de commlssle aan dat de groep senloren in verhoudlng een groot beroep doet op de AWBZ. Door een onderscheld In premlepercentage AWBZ te maken tussen senloren en metsenloren wordt In de sfeer van premlehefilng volksverzekerlngen een onderscheld naar leeftljd gelntroduceerd. Ten aanzien van de toepasselljkheld van formeel-wettelljke bepallngen waarln onderscheld naar geslacht of leeflljd wordt gemaakt. zijn met name artlkel 1 van de Grondwet en artlkel 26 van het Intematlonaal Verdrag Inzake burgerrechten en poUtieke rechten (BuPo) van belang. Artlkel 1 van de Grondwet luidt: "Allen die zlch In Nederland bevlnden worden In gelljke gevallen gelijk behandeld.. Dlscrimlnatle wegens godsdlenst, levensovertulglng, poUtleke gezlndheld, ras, geslacht, of op welke grond dan ook, is met toegestaan." Uit de tekst van dlt artlkel blljkt - met name ult de woorden "op welke grond dan ook" en In artlkel 26 BuPo "van welke aard dan ook", - dat het In dlt artlkel neergelegde dlscrlminatleverbod een rulme werklngssfeer heeft. Injurlsprudentle Is bevestlgd, dat onder deze werklngssfeer mede het onderscheld naar leeftljd Is begrepeni. Artlkel 26 BuPo strekt zlch ult tot het terreln van de premlehefilng volksverzekerlngen. In het rapport 'Gelijk in de praktljk' wordt opgemerkt, dat zowel in de Internationale als In de natlonale jurlsprudentle het standpunt wordt Ingenomen dat artlkel 26 BuPo betekems heefl voor alle terrelnen van wetgevlng, dus ook voor andere terrelnen dan die van de burgerrechten en de poUtleke rechten. Het artlkel Is onverkort van toepasslng Indlen tot wetgevlng op een bepaald terreln wordt besloten, inclusief de wetgevlng ter ultvoerlng van verpUchtlngen, neergelegd in andere VN-verdragen.2 Concrete betekems van de verpllchtlng, voortvloelend ult artlkel 26 BuPo en artlkel 1 van de Grondwet, is dat voor een onderscheld naar leeflljd een objectleve rechtvaardlglng dlent te worden aangevoerd. De vraag daarblj Is of de door de commlssle Stevens aangevoerde rechtvaardlglngsgrond voor het verschU in premlepercentage AWBZ tussen semoren en nlet-semoren voldoende is om strljd met deze verpllchtlng te voorkomen. Twljfels kunnen worden geplaatst blj de door de commlssle aangevoerde rechtvaardlglng dat de extra premie AWBZ kan worden gemotlveerd door het In verhoudlng grotere beroep dat semoren op deze regellng doen. E^en dergelljke rlslcoBekend zljn ultspraken van het Ambtenarengerecht te Den Haag. 19 aprll 1989, nr. MAW 1988/21 703, en de Raad van Beroep te Rocrmond, Inzake de leeftljdsgrens AAW voor AAW-vootzlenlngen, 4 oktober 1988. Zle het rapport 'Gelijk In de praktljk' van de Interdepartementale Werkgroep Gelljkheldsbeglnsel, november 1990. paglna 47-48.
239
10 doorberekentng is elgen aan partlcullere verzekerlngen. In de sfeer van de volksveraekerlngen komt het doorberekenen van verschlllen In rislco in de hoogte van de premie nlet voor. Volksverzekerlngen zljn gebaseerd op solldarltelt: nlet de hoogte van het rislco Is bepalend voor de hoogte van de premie, maar de draagkracht van verzekerde. In dlt llcht kunnen vraagtekens worden gezet blJ de Juridlsche houdbaarheld van een naar leeftljd gedlfferentleerde AWBZ-premle. Zou voor senloren een premie AWBZ worden gehanteerd gelljk aan de premie AWBZ voor nlet-senloren (5.9%) dan ontstaat voor de groep senloren een nlet bedoeld en nlet gewenst Inkomensvoordeel. Een mogelljke oplosslng voor dlt knelpunt zou de Introductle van premlehelllng AWW bij senloren zljn. HlerblJ geldt als technlsche veronderstelllng dat senloren vanaf 1 Januan 1993. wanneer de herzlenlng van het voorzlenlngenpakket voor gehandlcapten heeft plaatsgevonden. premlepUchtlg worden voor de AAW. Onder deze veronderstelllng kan de huldlge rljksbljdrage aan het Algemene Weduwen- en Wezenfonds worden teruggetrokken en kan de AWW-premle op lastendekkend niveau worden vastgesteld. Gegeven het felt dat de groep senloren reeds verzekerd is voor de AWW. is er geen principled bezwaar tegen de Invoerlng van een premlehefilng. HlerblJ zlj aangetekend dat ook voor senloren de mogelijkheld bestaat dat verzekertng (en premlebetallng) tot ultbetallng van een AWW-ultkerlng leldt. Rechthebbenden zljn Inuners nlet de verzekerden. maar de partners van verzekerden. Dat de verzekerde de leeftljd van 65 Jaar is gepasseerd. Impllceert geenszlns dat dlt ook voor de partner het geval is. Premlehefilng AWW blJ senloren vergroot de hefllngsgrondslag voor de AWW. Onder aarmame van premlehefilng AWW blJ senloren. kan het lastendekkende percentage op 2.2% worden gesteld. Het totale tarief voor senloren In de eerste schljf Is In dlt geval onveranderd 18,4%. Voor nlet-senloren blljft het tarlef onveranderd 33.6%. Premlehefilng AWW blJ senloren in plaats van een gedlfferentleerde AWBZ-premle leldt ten opzlchte van hetgeen is geschetst In het rapport van de commlssle Stevens derhahre nlet tot een ander Inkomensbeeld. In het llcht van bovenstaande overweglngen zou het kablnet graag de menlng van uw Raad horen over de wenselljkheld van een premledlfferentlatle AWBZ dan wel premlehefilng AWW blJ senloren. en vememen of uw Raad met een van belde mogelljkheden kan instemmen.
240
11 3.3
Hemngskortmg senloren In de voorstellen van de conunlssle Stevens wljkt de loonhefTlng voor senloren (mensen boven 65 jacir) af van de loonhefTlng bIJ onder-65-jarlgen. Onderdeel van het verschU Is dat de hefflngskortlng voor senloren op een lager bedrag ( f 1185) Is vastgesteld dan voor rUet-senloren (f 2175). De reden van deze voor senloren afwljkende tariefstructuur Is nlet zozeer gelegen In prlnclplfile overweglngen van de conunlssle. maar meer in het streven naar maatwerk om senloren tengevolge van de plannen Stevens noch een te posltleve noch een te negatleve inkomensontwlkkellng te laten doonnaken. De commlssle merkt op dat de lagere hefltagskortlng een weersplegellng is van het verschll In tarlefpercentage voor senloren en overlge hefllngspUchtlgen In de eerste subschljf die loopt tot f 46.500. De commlssle zegt te hebben overwogen om een afzonderlljk tarlef voor senloren tot stand te brengen. Men heeft deze mogelljkheld afgewezen met als motlverlng dat een eifzonderlljk schljventarlef voor senloren een complicatie zou zljn die haaks staat op het streven naar vereenvoudiglng. Daamaast wordt gewezen op de vraag of een dergelijk onderscheld zlch verdraagt met het gelljkheldsbeglnsel. Ult de tekst van het advles van de commlssle blljkt echter nlet dat men de keuze voor een voor senloren afwljkende heflingskortlng heeft beoordeeld op de aspecten vereenvoudiglng en houdbaarheld In het Ucht van het gelljkheldsbeglnsel. Ook hler geldt echter dat het hanteren van een verschlllende heflingskortlng zljn rechtvaardlglng moet vinden in objectleve factoren waaiaan ledere gedachte aan dlscrlmlnatle vreemd Is. Van belang is dan of het voorkomen van posltleve inkomensgevolgen voor senloren als voldoende rechtvaardlglng voor het gemaakte onderscheld kan worden aangemerkt. Ten aanzlen van het aspect vereenvoudiglng kan het volgende blj het voorstel van de commlssle worden opgemerkt. ZIj Introduceert een aparte tarlefgroep voor senloren waar deze nu nlet bestaat. Hoewel de commlssle opmerkt dat na Invoerlng van haar voorstellen nog maar drle mogelljkheden overblljven. te weten - enkelvoudlge heflingskortlng (tweeverdleners en alleenstaanden) - dubbele heflingskortlng (alleenverdleners en alleenstaande ouders) - geen hefflngskortlng (partner die de heflingskortlng heeft overgedragen). moet tenmlnste worden geconstateerd dat blnnen deze drledellng een afzonderlljk onderscheld moet worden gemaakt naar senloren en nlet-senloren. Daamaast is een comblnatle mogelljk van een senior met een partner, die nog geen senior is. Dit heeft onder andere tot gevolg dat AOW-ers met eenjongere partner zonder elgen inkomsten een forse Inkomensverbeterlng (ca. 80 gulden per maand) ondergaan. Die Jongere partner draagt Immers een hogere hefflngskortlng over dan waar In de berekenlng van de toeslag ingevolge de AOW van ult Is gegaan. Dlt gevolg zou technlsch te voorkomen zljn door de bruto AOW voor toeslaggerechtlgden lager vast te stellen dan de (gezamenlijke) bruto AOW voor gehuwden/samenwonenden die beiden ouder dan 65 Jaar zljn. Een deiTgellJke aanpasslng maakt het systeem van de AOW echter veel Ingewlkkelder. 241
12 In paragraaf 3.2 Is reeds aangegeven dat artlkel 26 BuPo dlscrimlnatle naar leeftljd verbledt en werkzaam Is op alle terrelnen van wetgevlng. Ook artlkel 1 van de Grondwet heeft betrekklng op onderscheld naar leeftljd en zlet mede toe op het terreln van de premlehefflng. Ook de helllngskortlng kan dus strljd met het gelljkheldsbeglnsel opleveren3. Ten aanzlen van een naar leeftljd gedllTerentleerde helllngskortlng heeft de commlssle de vraag naar houdbaarheld In het Ucht van het gelljkheldsbeglnsel met gesteld. Nlettemln dlent zlch de vraag aan wat de rechtvaardlglngsgrond Is voor het verschU In behandellng tussen senloren en nlet-senloren met betrekklng tot de helllngskortlng. Een objectleve rechtvaardlglng kan niet worden gevonden In een gelsoleerde benaderlng van de helllngskortlng. Er Is Immers geen zelfstandig argument om gegeven een bepaald hefllngslnkomen aan senloren een lagere kortlng op de te betalen loon- en Inkomstenbelastlng en premies volksverzekerlngen te geven dan aan nlet-senloren. In plaats van een naar leeftljd gedllTerentleerde hefflngskortlng zou gekozen kunnen worden voor een constructle waarblj de hefTlngskortlng wordt berekend op basis van een met naar leeftljd gedllTerentleerde baslsaftrek. aan de hand van het tarlef van de eerste schijf. In de wet zou kunnen worden opgenomen dat voor tedereen een gelljke baslsaftrek geldt. onder dezelfde drledellng als beschreven In paragraaf 2.1. De baslsaftrek zou ten gelde kurmen worden gemaakt In de vorm van een kortlng op de te betalen loon- en Inkomstenbelastlng en premies volksverzekerlngen. De hoogte van deze kortlng zou worden bepaald door het produkt van de baslsaftrek en het gecomblneerde tarlef van de belastlng-Zprermepllchtlge in de eerste schljf. Ultgaande van een baslsaftrek van f 6.470 en een (gecomblneerd) tarlef van 33,6% voor metsemoren en van 18,4% voor senloren zou dlt neerkomen op een helllngskortlng voor met-semoren van f 2.174 en een hefflngskortlng van f 1.190 voor senloren. Deze bedragen wljken slechts marglnaal af van de hefllngskortlngen zoals voorgesteld door de commlssle Stevens. Voordeel van deze welllcht door de commlssle bedoelde variant Is dat hlj naar het zlch laat aanzlen geen strljd met het gelljkheldsbeglnsel oplevert. Aan een dergelljke vormgevlng kleven ook nadelen. Zo volgt de hoogte van de helllngskortlng de ontwikkellng van het tarlef In de eerste schljf. Indirect Is daarmee de hefflngskortlng afhankelijk van de premlestelllng voor de volksverzekerlngen. Daamaast kurmen verschlllen In mutatles tussen het tarlef In de eerste schljf voor semoren en met-semoren doorwerken in verschlllen In ontwikkellng vjm de hefllngs-
Ten aanzlen van eventuele strljd met de derde EG-rlchtllJn Gelljke Behandellng kan worden opgemerkt dat een naar leeftljd gedllTerentleerde hefflngskortlng niet stxljdlg lljkt met de deze EGrlchtlljn. Hlenroor kunnen de volgende argumenten worden gehanteerd. (1) De personele werkingssfeer van de derde EC-rlchtllJn Is beperkt tot de beroepsbevoUclng. Slechts blj wljze van ultzonderlng zal derhalve dc Indlvlduele 65-plusser een beroep kunnen doen op deze rlchtlljn. (2) De derde EG-rlchUlJn zlet niet alleen toe op de soclale zekerheld. maar tcvens op de premlehefllng ter bekostlglng van die soclale zekerheld. De derde EG-rtchtllJn verbledt echter slechts onderscheld naar geslacht en niet naar leeft^}d• (3) De vraag kan nog wel worden gesteld of onderscheld naar leeftljd een vermoeden van Indlrecte dlscrimlnatle naar geslacht oproept. Dlt Is het geval als een regeling In zljn ultwerklng In het bljzonder nadellg Is voor personen van een bepaald geslacht. Senloren betalen door de lagere helllngskorting meer premie. Hoewel de groep senloren voor een groter deel ult vrouwen t>estaat, en het derhalve vaker vrouwen zuUen zljn die meer premie betalen. lljkt het verschll vooralsnog niet zo groot dat een vermoeden van Indlrecte dlscrimlnatle zou kunnen worden vastgesteld. 242
13 kortlng zonder dat hier vanuit draagkracht- en soUdarlteltsoverweglngen aanleldlng toe Is. Inherent is tevens dat indexatle van de baslsaftrek geen garantles bledt dat dooTwerklng ervan naar de hefTlngskortlng tot dezelfde Indexatle van de hefllngskoTtlng leldt. Daamaast Is een systematlek waarln de hefllngskortlng wordt afgeleld van het produkt van het van toepasslng zljnde tarlef In de eerste schljf en een (flctteve) baslsailrek voor burgers nlet erg Inzlchtelljk. Praktljkproblemen zouden zlch kunnen voondoen ten aanzlen van premlepllchtigen met een afwljkend premlepercentage, zoals bljvoorbeeld Vermeend/Moor-werknemers. Zou in plaats van deze varlanten de hefTlngskortlng voor senloren gelljk gesteld worden aan die voor nlet-senloren. dan doen zlch onbedoelde Inkomenseffecten voor, die zlch als volgt laten beschrljven. Door de netto-netto koppellng van de AOW aan het mlnlmumloon leldt een hogere hefllngskortlng In eerste tnstantle tot een lagere bruto AOW-ultkerlng, terwljl de netto ultkerlng onveranderd blljfl*. De loonhefl'lng (excluslef hefllngskortlng) over de AOW is na Implementatle van de voorstellen van de commlssle Stevens voor sommlge categorlefin (gehuwden en toeslaggerechtlgden, die gebrulk maken van de hefllngskortlng van hun partner) lager dan de hefllngskortlng. Dlt heefl twee gevolgen: ten eerste betalen senloren ult genoemde categorleen die geen aanvullende inkomsten op hun wettelljk ouderdomspensloen hebben, geen premies volksverzekerlngen en loonbelastlng meer. Ten tweede hebben de overlge personen ult genoemde categorleen een Inkomensvoordeel omdat zlj met betrekklng tot hun aanvullende inkomsten gebrulk kuimen maken van dat deel van de hefTlngskortlng waar zlj met betrekklng tot de AOW-ultkerlng geen gebrulk van hebben gemaakt. Daamaast Is er een Inkomensvoordeel ten opzlchte van de voorstellen van de commlssle voor de volgende groepen: - senloren zonder AOW of met een gekorte AOW-ultkerlng: een hogere hefTlngskortlng die nlet wordt gematched met een lagere bruto AOW. leldt tot een netto voordeel ter grootte van maxlmaal het verschll tussen de voorgestelde hefTlngskortlng en de verhoogde hefllngskortlng ( f 2.175 - f 1.185 Is f 990); - AOW-gerechtlgden met een zodanlg aanvuUend Inkomen. dat het belastbaar Inkomen de grens van de eerste subschljf overschrljdt: door de lagere bruto AOW Is het gedeelte van het aanvuUend Inkomen dat nog onder de eerste subschljf valt groter; omdat het tarlef In de eerste subschljf lager Is dan In de tweede subschljf is er voor deze groep een Inkomensvoordeel. Het Inkomensvoordeel Is nog groter als het belastbaar Inkomen de tweede schljf bereikt. Het voordeel Is maxlmaal gelljk aan het verschll in bruto AOW vermenlgvuldigd met het verschll In tarlefpercentage (55% - 18,4% Is 36,6%). In guldens ultgedrukt Is dlt voordeel / 300,- op Jaarbasls. De andere kant van de boven beschreven posltleve Inkomensgevolgen voor senloren zljn de negatleve flnancieie consequentles voor de belastlng- en premleopbrengsten. Dlt zou nopen tot een opwaartse aanpasslng van de tarleven.
De bruto verlaging van de AOW kan op zlch gevolgen hebben voor de aanvullende pensloenen, hetgeen mede betrokken zou kunnen worden bIJ de bruteringsproblematlek van de aanvullende pensloenen. 243
14 In het Ucht van deze overweglngen vraagt het kablnet uw oordeel over een voor senloren afwljkende hefflngskortlng en uw visle op de wenselljkheid deze heffingskortlng te baseren op een voor leder gelljke baslsaftrek. 3.4.
Arbeldspartlclpatle vrouwen Door de overdracht van de baslsaftrek worden naar het oordeel van de commlssle Stevens nlet-verdlenende partners minder geprlkkeld om bultenshuls te gaan werken dan zonder overdracht het geval zou zljn geweest. Voor de hogere Inkomens Is deze rem op de arbeldsdeelname van de nlet-verdlenende partner lets groter dan voor de lagere Inkomens omdat voor hen de overdracht ook meer oplevert. In de voorstellen van de commlssle Stevens wordt dlt progressle-element weggenomen, hetgeen op zlchzelf gunstlg uitwerkt op de arbeldspartlclpatle van de vrouw. Met de verhoglng van de hefUngskortlng daarentegen wordt julst weer het omgekeerde effect berelkt. Nlet-verdlenende partners, die ervoor hebben gekozen de hefflngskortlng over te dragen. worden door deze verhoglng minder geprlkkeld om te gaan werken. ZIJ krljgen Immers. zoals de commlssle aangeeft. in de voorstellen de elgen hefflngskortlng pas terug blj een Inkomen van / 6473.- en hoger terwljl dlt Inkomen nu / 4568,- bedraagt. Waar de hlerboven beschreven effecten mogelljk een negatleve Invloed kunnen hebben op de arbeldspartlclpatle van gehuwde vrouwen vraagt het kablnet of u kunt instemmen met de desbetreffende onderdelen van de voorstellen. DaarblJ ware tevens aandacht te schenken aan het felt dat. zoals uit tabel 19-5 op paglna 143 van het rapport van de commlssle Stevens blljkt. de tnkomensgevolgen van de voorstellen van de commlssle Stevens voor hulshoudens met een gezamenlljk inkomen tussen mlnlmumloon en een loonnlveau van f 60.CXX) S f 70.000 voor alleenverdleners gunsUger zljn dan voor tweeverdleners. Ook dlt is van belang voor de keuze met betrekklng tot de verdellng van betaalde eu-beld tussen partners.
244
SZVr, 11 november 1991 De structuur van de ait>eldsongeschlktheldsre2eUiigen na afarhafHng van de WAO-franchlse Inleidlng De commlssle Stevens stelt voor om in het kader van de verbreding van de hefllngs- grondslag voor de premies werknemersverzekerlngen en de unlformerlng van het loonbegrlp, de WAOfranchlse af te schaffen. De WAO-franchlse is de premievrtje voet voor de hefOng van de WAOpremle: voor de overlge werknemersverzekerlngen bestaat deze premlevrlje voet niet. Het kablnet acht de voorgestelde unlformerlng van het loonbegrlp voor de hefflng van enerzljds de loonbelastlng en de premies volksverzekerlngen en anderzljds de premies werknemersverzekerlngen van groot belang. De unlformerlng draagt blj tot een belangrljke vereenvoudlgtng van de loonadmlnlstratle van de werkgever en maakt het bruto-netto traject Inzlchtelljker. Aan de unlformerlng van het loonbegrlp zljn vele aspecten verbonden waar u m uw advles wellicht op in zult gaan. In deze notltle gaat het kablnet met name in op de afschsiillng van de WAO-franchlse. Op zlch Julcht het kablnet het (flnancieie) voorstel van de commlssle Stevens om de WAO-franchlse af te schaffen toe. Door de samenhang met de overlge voorstellen van de commlssle wordt het mogelljk de WAO-franchlse af te schaffen waarblj de Inkomenseffecten door het geheel van de voorstellen acceptabel worden. De vraag die afschafllng van de WAO-franchlse oproept Is welke de gevolgen zljn voor de structuur van de arbeldsongeschlktheldsverzekerlngen. De commlssle heeft hlervoor een tweetal varlanten gepresenteerd. In het navolgende worden deze varlanten geanalyseerd en worden twee mogelljke aanpasslngen van de eerste variant gepresenteerd. Het kablnet komt nlet toe aan een keuze tussen deze varlanten, maar wll daarover graag eerst uw vlsle vememen. Huidige stavctuur van de arbeldsongeschlktheldsvenekerlngen Alvorens de voorgestelde wljzlglngen te bespreken wordt eerst een beschrljvlng gegeven van de huIdlge structuur van de arbeldsongeschlktheldsverzekerlngen. Het gaat daarblj om die verzekerlngen die recht op een ultkerlng geven na eenjaar arbeldsongeschlktheld. De van belang zljnde regellngen zljn: de Algemene Arbeldsongeschlktheldswet (AAW) De AAW Is een volksverzekerlng met recht op ultkerlng op minimum niveau voor ledere ingezetene en recht op werk- en leefvoorzlenlngen. Deze uitkerlngen en voorzlenlngen worden ult premies (en tljdelljk deels ult een rljksbljdrage) geflnanclerd. Premies worden (gecomblneerd met de andere premies volksverzekerlngen en de loonbelastlng) geheven over de eerste schljf voor de loonhefllng en de inkomstenbelastlng gestort In het Algemeen Arbeldsongeschiktheldsfonds (AAf) de Wet op de Arbeldsongeschlktheldsverzekerlng (WAO) De WAO is een loondervlngsvereekerlng voor werknemers In de partlcullere sector.
245
De hoogte van de uitkerlng Is 70% van het laatst verdlende loon. De premies worden geheven over het loon dat ook de basis Is voor de hoogte van de uitkerlng. Voor de premlehefTlng geldt een premlevrlje voet van f 95,-- (1991) WAO-franchlse per dag. De premies worden gestort In het Arbeldsongeschlkt- heldsfonds (AOf). BIJ de samenloop van recht op een AAW- met een WAO-ultkerlng voor werknemers in de partlcullere sector komt de WAO-ultkerlng In zljn geheel tot ultbetallng. De nlet ultbetaalde AAW-ultkerlng wordt ult het AAf In het AOf gestort. Voor ambtenaren geldt dat Indlen zlj recht op invallditeltspensloen op grond van de Algemene Burgelljke Pensloenwet hebben. zlj alleen recht op een AAW-ultkerlng hebben als deze hoger is dan dat pensloen. De AAW-uitkertngen waar ambtenaren zodoende geen recht op hebben, worden ult het AAf aan het Algemeen Burgelljk Pensloenfonds (ABP) betaald. Hetzelfde geldt voor de voorzienlngen die naast het invallditeltspensloen kunnen worden verstrekt en waarvoor geen recht op AAW-voorzleningen bestaat. Het invallditeltspensloen en de voorzienlngen worden ult premies geflnanclerd. Ultgangspunten en elementen bij de analjrse van de varlanten BIJ de analyse van de verschillende varlanten voor een nleuwe structuur voor arbeldsongeschiktheldsverzekerlngen zijn de volgende aspecten ultgangspunten geweest: I II
III
De WAO-franchlse wordt afgeschaft. Handhavlng van ultkerlngsrechten zoals deze bestaan na Invoering van het wetsvoorstel Inzake wljzlglng van de krlng van gerechtlgden en van de grondslagvaststelUng in de AAW. Het voorstel dat de leefvoorzlenlngen ult de AAW worden gehaald is Ingevoerd. met als technlsche veronderstelllng dat de leeftljdsgrens van 65 Jaar uit de AAW Is verdwenen.
De afschafTlng van de WAO-franchlse spreekt voor zlch. Handhaving van ultkerlngsrechten (II) is ook voor de hand llggend, Immers de commlssle Stevens stelt alleen voor de WAOfranchlse af te schaffen. Voor het overlge is het de bedoellng zo welnlg mogelijk aan de arbeidsongeschlktheldsverzekerlngen te veranderen. Zoals bekend heeft het kabinet besloten een wetsvoorstel In te dlenen waartn de krlng van gerechtlgden en de grondslagvaststelllng In de AAW wordt gewljzlgd. BlJ de analyse Is ultgegaan van de invoering van dlt voorstel. Als laatste ultgangspunt (III) is genoemd de Invoering van het kabtnetsvoorstel om de leefvoorzlenlngen ult de AAW te halen. HierblJ wordt als technlsche veronderstelllng het verdwijnen van de leeftljdsgrens van 65 Jaar In de AAW gehanteerd. hetgeen betekent dat senloren ook AAW-premle gaan betalen. Indlen de voorstellen genoemd onder II en III nlet worden doorgevoerd zal de analyse qua teneur en denkrichtlng op essentl61e punten nlet veel anders zljn.
246
Voor de analyse van de gevolgen van de afschafflng van de WAO-franchlse zljn de volgende elementen In aanmerklng genomen: 1. In welke mate wordt de equlvalentle tussen premleloon en ultkeringsloon In de WAO gehandhaafd. 2. In hoeverre kan over de AAW nog als een op solidarlteit gebaseerde volksverzekerlng worden gesproken. 3. Welke gevolgen zljn er voor de inkomens. 4. Is er sprake van vereenvoudlglng voor werkgevers. Ter toellchtlng blj deze elementen het volgende: Het eerste element, equlvalentle. houdt In dat het loon waarover premie wordt betaald ook het loon Is waarop de ultkering is gebaseerd. Dlt betekent tevens dat de ultkerlngen worden gefinanclerd met de premies opgebracht door de krlng van potentieie rechthebbenden. Dlt uitgangspunt dient zoveel mogelijk in stand te blijven en is ook voor de commissie Stevens uitgangspunt geweest blj de voorgestelde varlanten. Het tweede element, of de AAW het karakter van een op solidarlteit gebaseerde volksverzekerlng behoudt. is maatst£if voor de mate waarin de variant afstaat van de huldlge structuur van de arbeidsongeschlktheidsverzekerlngen. Solidarlteit houdt in dat wordt nagegaan of ledereen met een inkomen bijdraagt aan de financiering van de verzekerde rislco's. Het tweede van belang zljnde punt daarbij is of ledereen die bijdraagt aan de financiering ook behoort tot de potentieie groep van rechthebbenden. Het derde element betrefl de inkomensgevolgen en de gevolgen voor de tarlefstructuur. Het gaat er dan cm de inkomensgevolgen In beeld te brengen, hetgeen mede bepalend is voor de beoordeling van een variant. Het vlerde element waarmee in de analyse rekenlng is gehouden. is een belangrijke reden voor de afschafflng van de WAO-franchlse. namelijk de vermlnderlng van de admlnlstratleve complexltelt. Deze vereenvoudlglng betreft met name de admlnlstratie van de werkgevers. maar is ulteraard ook voor de bedrijfsvereniglngen van belang. Achterllggende gedachte blj met name de eerste twee elementen Is. dat zoveel mogelijk de huldlge structuur van arbeidsongeschlktheidsverzekerlngen in stand zou moeten blljven. Ten eerste is het nlet de bedoellng van de commissie Stevens cm hier wljzigingen in aan te brengen en ten tweede worden dan geen wljzigingen aangebracht die eventuele toekomstlge ontwlkkellngen in de weg zouden kunnen staan.
Varlanten van commissie Stevens
247
De commlssle beschrljft twee mogelljke varlanten, namelljk: a. Over het loon wordt zowel WAO- als AAW-premle Ingehouden. WAO-premle Is vanaf de eerste gulden verschuldlgd. De werknemer ontvangt blj arbeldsongeschlktheld alleen een WAO-ultkerlng. Daamaast heefl de werknemer recht op AAWvoorzlenlngen. Tegenover de AAW-premle bestaat alleen recht op voorzlenlngen, waarblj zou kunnen worden gedacht aan een dotatle vanult het AAf naar het AOf. De achterllggende gedachte blJ deze variant Is geweest. dat de commlssle zoveel mogelljk de bestaande solidaritelt wenst te handhaven. De commlssle kwallflceert deze variant als ulterst eenvoudlg. Het kablnet gaat er van ult dat het de bedoellng Is dat voor ambtenaren een soortgelljke systematlek geldt en er een dotatle van het AAf naar het ABP plaatsvlndt. b.
De tweede variant betreft het nlet heffen van AAW-premle over loon vsin werknemers. Dat wordt bereikt door wel AAW-premle (als deal van de loonhefflng) vast te stellen. maar nlet te heffen. BlJ wijze van flctle wordt AAW-premle Ingehouden. De werknemer krijgt blJ arbeldsongeschlktheld een WAO-ultkering en heeft recht op AAW-voorzlenlngen. HIJ betaalt echter geen AAW-premle. Voorgesteld wordt om In plaats daarvan een bedrag door het AOf In het AAf te laten storten voor de financiering van de voorzlenlngen en ultkerlngen aan vroeggehandlcapten. Ook hler wordt getracht zoveel mogelljk de solidaritelt te handhaven.
Analuse variant a ad 1. Equlvalentle De commlssle Stevens presenteert variant a als ulterst eenvoudlg. Deze variant blljfl ook het dlchtst blJ de huidige structuur van de arbeldsongeschlktheldsverzekerlngen. Op zich is er equlvalentle tussen het premleloon en het ultkerlngsloon. Er valt echter op deze variant wat betreft financiering van ultkeringslasten door de krlng van rechthebbenden wel lets af te dingen. De werknemer betactlt zowel AAW- als WAO-premle vanaf de eerste gulden van zljn loon terwljl er geen recht op AAW-uitkering bestaat. Wel gaat er een dotatle uit het AAf naar het AOf. In de cljferopstelllng komt het crop neer dat de omvang van de dotatle van het AAf naar het AOf gelljk is aan het bedrag dat nodlg is om het mlnlmale deel van de WAO-ultkerlng te flnancleren verminderd met het bedrag voor de stuwmeergevallen. Een en ander betekent in felte dat de werknemer met loon beneden de huidige WAO-franchlse in totaal meer premie gaat betalen. maar met meer ultkerlngsrechten krlJgt. In die zin kan worden gesproken van verslechterlng van de bestaande equlvalentle. De opmerklng in het rapport dat stuwmeergevallen fWAO-ultkering ingegaan v66r inwerklngtreding AAW) geheel ult het AOf worden betaald. doet in het kader van de equivalentlegedachte nlet zoveel ter zake aangezlen de betrokken uitkeringsgerechtigden voor het Intreden van de arbeldsongeschlktheld WAOpremle vanaf de eerste gulden betaalden.
248
Gesteld zou kunnen worden dat het nlet nodlg is om de dotatle van het AAf naar het AOf te relateren a a n de financiering van de lasten van het benedenmlnlmale deel van de WAO-ultkerlng. Op die wljze is het minder duldelljk waarult welk deel van de WAO-uitkerlng wordt gefinanclerd zodat het bezwaar tegen betallng van de WAO-premle vanaf de eerste gulden nlet zo zeer geldt. Maar waar wordt de dotatle van het AAf naar het AOf dan wel aan gerelateerd? Er zal een wettelljke basis voor een dergelljke dotatle moeten komen. Aangezlen het om financiering ult verzekertngsgelden gaat, moet er een basts zljn waarop het geld voor de ene verzekerlng voor een uitkerlng op grand van de andere verzekerlng wordt gebrulkt. Door de dotatle ult het AAf naar het AOf treedt er ook verschuMng op in de verdellng van de flnanclerlngslasten van de WAO. Immers de AAW-premle wordt geheven na aftrek van de hefllngskorUng en boven f 46.500,-- nlet meer. De WAO-premle wordt vanaf de eerste gulden tot een maximum premlegrens van + f 70.000." geheven. Wat de handhavlng van equivalentle tussen premie- en ultkeringsloon betreft. kan dan ook worden gesteld dat hleraan In vergelljklng met de huldlge sltuatle in variant a afbreuk wordt gedaan. AAW als volksverzekerlng ad 2. Het antwoord op de vraag In hoeverre de AAW In variant a het karakter van een volksverzekerlng behoudt heeft twee kanten. Enerzljds blljft de AAW een op soUdaritelt gebaseerde volksverzekerlng waaraan ledereen met een inkomen meebetaalt. Anderzljds hebben werknemers In het voorstel alleen recht op voorzlenlngen en nlet op ultkerlngen. Wat betreft ultkerlngsrechten voor ledere verzekerde valt op het volksverzekerlngskarakter wel lets af te dlngen. De onder II en III genoemde wijziglngen in de AAW staan daarblj los van de operatic Stevens, waarblj de positie van bejaarden In het kader van het voorzieningenvoorstel (III) aan de orde komt. Variant a voegt daar niets aan toe. InkomensefTecten ad 3. De voorstellen behelzen een wljziglng In de flnancierlngsstructuur terwijl het uitkerlngsnlveau ongewijzigd blljft. In vjirlant a wordt de WAO-franchise afgeschaft en het marginale premie- percentage van 12,15 in 1990 vervangen door het gemiddelde percentage van 5,2. Werknemers betalen zowel WAO- als AAW-premle. De desbetreffende arbeidsongeschlkten ontvangen een volledlge WAOuitkerlng, waartoe de mlddelen worden verschaft door de WAO-premiehefTing blj werknemers 6n een dotatle van het AAf aan het AOf. Deze variant is in het totale koopkrachtbeeld van de voorstellen van de commlssle Stevens verwerkt. Dlt beeld ziet er als volgt ult. Tabel 1.
Inkomenseffecten van het totale pakket voorstellen van de commissle Stevens (sltuatle 1990; %-mutatles) met Inbegtlp van variant a inzake aischafling van de WAO-franchlse
249
Alleenverdieners
Alleenstaanden
Werknemers: Minlmumloon Modaal 1.5x modaal 2x modaal
1.2 2.6 2,4 -0.3
-1,8 0.5 2,9 0.0
Uitkerings£erechti£den: Soclale minima
0.3
0.3
BIJ bovenstaand koopkrachtoverzlcht Is het volgende van belang. De hefllngskortlng Is in de voorstellen hoger vastgesteld (/2175.- voor niet-senloren) dan een neutrale omzetting op mlnlmumnlveau (/ 1603.- voor nlet-senloren) zou vereisen. Daarmee zljn de negatleve koopkrachtefTecten uU hoofde van de afschafflng van de WAO-franchise (gedeeltelljk) opgevangen. Hlerdoor is ook het koopkrachtbeeld voor alleenverdieners op het niveau van het minimum- en modale Inkomen aanmerkelijk gunstlger dan voor alleenstaanden. Door de overdracht van de hefflngskortlng Is Immers het voordeel voor alleenverdieners ook twee keer zo groot als voor alleenstaanden. ad 4. Vereenvoudlglngsaspecten In deze variant is er sprake van vereenvoudlglng voor werkgevers. Immers de WAO-franchise Is afgeschaft en de dotatle van AAf naar AOf is een thans bestaand mechanlsme en betekent overlgens alleen verrekenlng tussen twee fondsen. Technlsch zal deze dotatle anders vorm moeten worden gegeven. Variant a van de commissie Stevens heeft zoals hlervoor is aangegeven enkele nadelen. In het navolgende worden enkele modalltelten op deze variant geschetst waarmee nadelen ondervangen zouden kunnen worden. De inkomenseffecten van deze modalltelten zljn dezeUde als die vam variant a. a.l.
De eerste modallteit is om in aftvijking van variant a werknemers wel recht op AAW-uitkerlng te laten hebben. Voor ambtenaren behoeft dlt nlet te gelden. aangezien voor de uitkeringen In felte de huldige structuur voor ambtenaren reeds overeenkomt met de in variant a geschetste structuur. De AAW-ultkerlng voor werknemers wordt geantlcumuleerd met de WAO-uitkerlng, waarbij de AAWuitkerlng nlet tot ultbetallng komt. De AAW-premle wordt lastendekkend vastgesteld alsof ambtenaren en werknemers wel uitkerlng zouden ontvangen. De dotatle uit het AAf naar het AOf en het ABP wordt gerelateerd aan de macro ultkenngslasten in het AAf, vanwege het respectlevelljk nlet tot ultbetaling komen dan wel geen recht hebben op AAW-ultkerlngen van werknemers en ambtenaren. Het bedrag behoeft derhalve nlet gelljk te zljn aan de bljdrage van respectle-
250
7 velljk werknemers en ambtenaren aan de AAW. Het nadeel van variant a dat hlermee afbreuk wordt gedaan aan het huldlge karakter van de AAW als volksverzekerlng, wordt in deze variant opgeheven. De WAO-ultkerlng wordt In deze variant deels ult een bljdrage ult het AAf geflnanclerd zonder dat deze bljdrage speclflek voor een bepaald deel van de ultkerlng bestemd Is. Voor h e t overlge moeten de lasten voor WAO-ultkeringen ult de WAOpremle worden opgebracht. De WAO-premle wordt over het loon geheven dat ook de basis voor de ultkerlng is. In die zln Is er sprake van equlvalentle. Vsm equlvalentle In de zln van rechthebbenden die de lasten van de ultkerlngen opbrengen Is hler In mlndere mate sprake. a.2.
Een andere mogelljke modalltelt op variant a Is als volgt. In de AAW bestaat alleen nog aanspraak op werkvoorzlenlngen voor ledereen. ultkerlngen voor vroeggehandlcapten en ultkerlngen voor zelfstandlgen. De lasten van die ultkerlngen worden ult AAW-premies geflnanclerd. Voor het overlge gaat er. In plaats van een dotaUe ult het AAf. een rijksbljdrage naar het AOf ter hoogte van de totale lasten van het mlnlmale deel van de WAO-ultkerlngen. Een soortgelljke rijksbljdrage gaat ook n a a r het ABP ter financiering van het mlnlmale deel van het Invahdlteltspensloen. De rijksbijdrage wordt geflnanclerd ult de opbrengst van de loon- en inkomstenbelastlng ult de eerste sub-schljf; tegenover een daarvoor benodlgd hoger belasttngtanef in de eerste subschljf staat een dlenovereenkomstlg lagere AAW-premle. Op zlch blljft de soUdarltelt In de AAW gehandhaafd. Werknemers en ambtenaren betalen AAW-premle en betalen derhalve ook mee aan ultkerlngen voor zelfstandlgen. Omgekeerd betalen zelfstandlgen mee aan de arbeldsongeschiktheldsultkerlng voor werknemers en ambtenaren via het loonbelastingdeel van het tarlef van de eerste sub-schljf. Voor het overlge wljzlgt er welnlg ten opzlchte van de analyse van variant a. In het verlengde van deze modalltelt Is het ook denkbaar. de omvang van de rijksbljdrage nlet te relateren aan de lasten van het mlnlmale deel van de WAOultkerlngen. maar te laten afhangen van InkomenspoUtleke overwegingen.
Analuse pariant h ad 1. Equlvalentle In variant b betalen werknemers premie voor de volledlge WAO-ultkerlng. In het verlengde eivan zal het invahdlteltspensloen voor ambtenaren nlet langer voor een deel ult het AAf. maar volledlg ult het ABP geflnanclerd worden. In de WAO wordt op deze wijze de equlvalentle
251
tussen premleloon en ultkerlngsloon berelkt. ad 2. AAW als volksverzekerlng In variant b betalen werknemers en ambtenaren geen AAW-premle en ontvangen zlj geen AAWuitkeilng. Indlen daamaast de onder II en III genoemde voorstellen zljn mgevoerd. betalen bejaarden AAW-premle. Dlt Is evenwel nlet de veronderstelllng vsin de commlssle Stevens; tn het rapport wordt uitgegaan van een gedlfferentleerde AWBZ-premle voor senloren. Op dlt aspect Is reeds in de notltle Inzake de structuur van de hefflng premies volksverzekerlngen Ingegaan. De rlslco's die in deze variant op basis van de AAW zljn verzekerd betreffen: A. Ultkertngen aan vroeggehandicapten; B. Ultkerlngen aan zelfstandigen; C. Werkvoorzlenlngen voor ledereen. De solldantelt In de zln van ledereen met een inkomen draagt blj aan de financiering van de AAW. wordt voor het grootste deel gehandhaafd. Werknemers en ambtenaren betalen wellswaar geen premie voor de AAW, maar door de dotatle van het AOf naar het AAf en van het ABP naar het AAf betalen zij Indirect toch mee aan de AAW. De ultkerlngen aan gehandlcapten en werkvoorzlenlngen voor ledereen kurmen vanuit de aard van het rlsico en de soUdarlteitsgedachte goed onder een volksverzekerlng worden gebracht. Moellljker is te rechtvaardlgen dat ultkerlngen aan de groep zelfstandigen onder een volksverzekerlng vallen. Juist waar andere groepen, werknemers en ambtenaren, een eigen verzekerlng hebben en geen aanspraak op AAW-ultkertng hebben. Genoemde groepen betalen hleraan ook nlet mee, maar dein blljft wrlngen waarom dlt rlsico voor zelfstandigen in een volksverzekerlng is ondergebracht. Ook vanuit de positle dat bejaarden premie voor de AAW betalen is de arbeldsongeschiktheidsverzekering voor zelfstandigen in de AAW een vreemd aspect. Kortom In variant b wordt het moeilijker om nog van de AAW als een volksverzekerlng te spreken. zowel uit het oogpunt van verzekerde rlslco's als ult het oogpunt van flnanclerlng. ad 3. InkomenseiTecten In variant b blljft de AAW-premle voor werknemers buiten invorderlng en worden de WAOlasten voUedig uit de WAO-premle geheven. Bovendlen moet de huldige - via de AAW verlopende - solldarlteltsbijdrage van werknemers met de overlge AAW-verzekerden in stand worden gehouden via een opslag op de WAO-premle en een dlenovereenkomstlge bijdrage van het AOf aan het AAf. De WAO-premle kan in dat geval worden berekend op 10,4%; bestaande ult een premie en een opslag op deze premie. De koopkrachtelTecten van de voorstellen zouden aanmerkebjk veranderen hetgeen In onderstaand overzicht is weergegeven U. Hlerblj is de technlsche veronderstelllng gehanteerd dat de rljksbljdrage in de AAW ult hoofde van de ')
In de berekenlngen Is er van uitgegaan dat het desbetreffende deel van de hefllngskortlng In mlnderlng wordt gebracht op de AAW-premle en deze premie vervolgens buiten Invorderlng blljft.
252
AAW/AWW-operatle ten bedrage 11.75 mlljard zal zljn vervallen. Tabel 2 .
InkomensefTecten In de totale voorstellen van de conunissie Stevens, waarblj variant a inzake de afschafllng van de WAO-franchlse Is vervangen door variant b.
Slevens-voorsteUen waarin valiant a is verwerkt AJleenverdleners Alleenstaanden
Mutatles wegens variant b
Stevens-voorstellen waarin variant b is verwerlct Alleenverdieners Alleenstaanden Alleenverdieners Alleenstaanden
Wciknemen: Mlnlmumloon Modaal l.Sxmodaal 2x modaal
12 2.6 2.4 -0,3
-1.8 0.5 2.9 0.0
-1.3 0.3 -1.9 •2.5
1.0 2.0 -0,8 -1,8
-0.1 2,9 0.5 •2,8
-0,8 2.5 2,1 -1.8
UltkerinjsgeitehUgden: Sociale minima
0,3
0.3
-1.0
-1,0
-0,7
-0,7
UU bovenstaand overzlcht blijkt dat variant b zou lelden tot een herverdellng van de lage en de hoge Inkomens naar de mlddenlnkomens. Deze herverdellng komt tot stand omdat het inkomenstraject van de AAW-premle enerzljds en van de WAO-premle anderzljds verschlllend is. De AAW-premle wordt materleel geheven vanaf een Inkomen van / 6.500 voor alleenstaanden dan wel / 13.000.- voor alleenverdieners tot maximaal / 46.500.-. De WAO-premle wordt daarentegen geheven vanaf de eerste gulden tot ongeveer / 78.000.-. In deze variant wordt derhahre een AAW-hefflng over een zowel aan de onderkant als aan de bovenkant - beperkt inkomenstraject ingerulld voor een WAO-hefflng over een rulm inkomenstraject met de geslgnaleerde herverdellng als gevolg. Voor nlet-werknemers treden geen InkomensefTecten op. De AAWpremle blljft In dat geval gehandhaafd op 6.7% aangezien de solidariteitsbijdrage van werknemers met deze groep blljft bestaan. ad 4. Beoordellng vereenvoudlgingsaspecten De vraag die deze variant verder oproept Is, wat de vereenvoudlglng is die bereikt wordt door de WAO-franchlse te vervangen door inhoudlng van een flctleve AAWpremle. De flctleve AAW-premle moet wel door de werkgever worden geadministreerd. om te voorkomen dat er in de eerste schijf twee tarieven ontstaan: tin voor de loonbelasting en een voor de inkomstenbelasting. Ingeval van teruggave van Inkomstenbelasting e n premies volksverzekerlngen kan het echter zonder nadere regelgevlng voorkomen dat flctleve (dus nlet betaaldel AAW-premies feitelijk moeten worden teruggegeven. Ook in de sfeer van de Invorderlngsvrljstelling en de mlddellngsregellng leldt het rekenen met flctief geheven AAW-premies tot complicaties. Deze variant is ingewikkeld want naast de hersengymnastiek vanwege het werken met een flcUe gaat het daamaast ult van een dotatle van een bedrag van het AOf naar
253
10 het AAf vanwege de voorzlenlngen in de AAW waar de werknemers recht op hebben. Conclusle In het voorgaande is inzlcht gegeven In een aantal aspecten verbonden aan de verschlllende varlanten voor afschalllng van de WAO-franchlse. Variant a en de aangegeven modalltelten er op bUjven blnnen het flnancl61e kader van de voorstellen van de commlssle Stevens. Hoewel op eike mogelljkheld nog wel lets af te dlngen valt, zljn de bezwaren ertegen echter met zodanig dat dlt aanleidlng zou moeten zljn de WAO-franchlse te handhaven. Variant b ontmoet In de ogen van het kablnet alleen al ult vereenvoudlglngsoogpunt belangrljke bezwaren. Na voorgaande analyse komt het kablnet thans nog nlet tot een oordeel maar verneemt het graag uw vlsle over de afschaffing van de WAO-frsinchlse en de gevolgen ervan voor de structuur van de arbeidsongeschlktheldsverzekeringen.
254
SZW. 11 novetnber 1991 Heffing en Inning van premies werknemersverzekerlngen door de belastlngdlenst en rtaaraan gekoppeld de unlfotme rechtsgang
1. Inleldlng De commlssle Stevens stelt voor cm in het kader van vereenvoudlglng en admlnlstratleve lastenverllchtlng de belastlngdlenst de premies werknemersverzekerlngen te laten Innen. De commlssle gaat er daarblj van ult dat met het creSren van een hefflngslnstantle voor Inhoudingspllchtlge werkgevers de afdracht van verschuldlgde premies aanzienlijk wordt vergemakkelljkt. Tevens gaat de commlssle er van ult dat zodoende blj de ultvoerlngsorganen per saldo een besparlng op de ultvoerlngskosten optreedt. In het verlengde hlervan stelt de commlssle voor de rechtsgang te unlformeren en premiezaken blJ de Gerechtshoven onder te brengen. Voorafgaand aan het voorstel voor heffing en liming van de premies werknemersverzekerlngen door de belastlngdlenst stelt de commlssle voor het loonbegrlp voor de heffing en inning van de loonhefflng e n de premies werknemersverzekerlngen te unlformeren. Een dergelljke unlformerlng betekent een wezenlljke vereenvoudlglng van de admlnlstratleve taken zowel van de werkgever als van het orgaan dat de premies heft. Voor unlformerlng Is overlgens nlet van belang welk orgaan de heffing en inning van de premies wordt opgedragen. Voor de hefdng en Inning v a n de premies werknemersverzekerlngen Is unlformerlng wel gewenst. zeker Indlen deze a a n de belastlngdlenst wordt opgedragen. HlerblJ Is ultgangspunt dat bIJ de heffing en inning van de premies werknemersverzekerlngen wordt overgestapt van voorschotheffing n a a r een systematlek van afdracht op aangllle achteraf. Het vraagstuk van centrale heffing en inning laat zlch langs twee wegen benaderen. a. Het belang voor werkgevers van een Instantle die heft en int. HlerblJ moeten ook de bedrljfstakelgen regellngen In de beschouwing worden betrokken. b. De voor- en nadelen van het overdragen van de premlehefflng van de werknemersverzekerlngen en eventueel van de bedrljfstakelgen regellngen aan de belastlngdlenst. In deze notltle brengt het kablnet aspecten in beeld die van belang zljn blJ de beantwoordlng van de vraag of de veronderstelde vereenvoudlglng en besparlng wordt gereallseerd. Het kablnet verzoekt u, rekenlng houdend met deze aspecten, in te gaan op de aan het slot van deze notltle geformuleerde vragen. Het kablnet verzoekt u blJ uw oordeel ook het blJ deze notltle gevoegde rapport "Ingehouden Heffen" van de interdepartementale commlssle Aanpassing Premlehefflngssysteem Werknemersverzekerlngen (APW) te betrekken. In dat rapport Is een voorstel gedaan voor de invoerlng van een door ledere werkgever verpllcht toe te passen een en dezelfde Inhoudlngssystematlek voor de premlehefflng werknemersverzekerlngen. Een zodanlge eenduldlge Inhoudlngssystematlek geldt tevens als voorwaarde voor Introductle van premleafdracht op aanglfle achteraf. Tevens Is In dat rapport voorgesteld over te stappen van de voorschotsystematlek naar de afdracht van pre-
255
mies op aangiile achteraf. Het voorstel van de commissie Stevens komt op deze onderdelen sterk overeen met de voorstellen ult het APW-rapport. Wat betrefl de inhoudlngssystematlek zlj erop gewezen dat er 6en belangrijk verschil is: dat betrefl de teruggaveregeling In geval meer premies zljn betaald dan verschuldlgd zljn. De commissie APW stelt voor geen teruggaveregeling in de systematiek op te nemen terwljl de commissie Stevens voorstelt wel tot teruggave van premies - aan de werknemer - over te gaan. In het hiemavolgende wordt achtereenvolgens nader Ingegaan op de samenhang tussen het realiseren van €en aanspreekpunt en de bedrljfstakeigen regelingen. op de synergie die er bestaat tussen de premiehefllng werknemersverzekerlngen en de overige taken van de bedrljfsverenlglng enerzljds en die tussen de premiehefllng werknemersverzekerlngen en de loonhefTlng anderzijds. op de overgang naar de systematiek van afdracht op aangifle achteraf, de wijze waarop de belastingdlenst in staat Is hefTlng en inning ult te voeren en ten slotte de unlformertng van de rechtsgang. Zoals gezegd eindigt deze notitie met een aantal concreet aan u gestelde vragen. 2.
Een instantle die heft en Int Voor werkgevers is het belang van centnile heffing en inning gelegen in het totstandkomen van €€n instantle die heft en int. Voor andere zaken. te denken valt aan indelingskwesties (welke bedrljfsverenlging. welke nslcogroepen en afdelingskassen), van toepassing zljnde premiepercentages. eigen risico dragen. verzekerlngsplicht enz. blijft de bedrijfsvereniglng uiteraard aanspreekpunt. Of voor de heffing en Inning werkelljk 6en loket wordt gerealiseerd hangt af van werkgevers en werknemers en wel met betrekklng tot de wijze waarop zlj de premlehefUng van de bedrljfstakeigen regelingen wlllen vormgeven. Onder de noemer van de bedrljfstakeigen regelingen vailen de VUT-regellngen. de sociale fondsen (o.a. scholingsfondsen) en de aanvullende pensioenregelingen die worden uitgevoerd door de bedrljfsverenlglngen. Ook de vrljwllllge verzekering en het bovenwettelljke zlekengeld kurmen tot deze categorle regelingen worden gerekend. Voor de bedrljfstakeigen regelingen geldt momenteel eenzelfde premlehefllngssysteem als voor de premies werknemersverzekerlngen (het voorschotsysteem). De heffing van de bedrljfstakeigen regelingen kan als een 'Tjij-produkt" van de premlehefflng werknemersverzekerlngen worden gezlen. Binnen deze systematiek kennen de bedrljfstakeigen regelingen een nog grotere dlversitelt dan de werknemersverzekerlngen. Er gelden vaak van de regullere grondslagen voor de werknemersverzekerlngen afwljkende premielonen. Voorts geldt vaak een afwijkende maxlmerlng van de premielonen per werknemer. Daamaast kan de verzekerde populatie voor de bedrljfstakeigen regelingen afwljken van die voor de werknemersveizckerlngen.
256
Bepaalde functle-groepen (bljv. dlrecteuren-grootaandeelhouders) zljn uitgezonderd van de werknemersverzekertngen. maar vallen wel onder de VUT-regellng van een bepaalde bedrljfstak. De Jaaropgavekaart bevat daardoor een aantal, per bedrijfsverenlglng verschlllende, speclfleke gegevens voor de vaststelllng van de premies voor de bedrljfstakeigen regellngen. Dlt zljn gegevens (CAO-code, functle-groep) op grond waarvan kan worden bepaald of de werknemer onder een speclfleke regellngen valt, hoe hoog het geldende premlepercentage Is, welk premleloon van toepasslng Is e.d.. Blnnen de bedrljfstakeigen regellngen heeft de sector Bouw een aparte positle. Blnnen deze sector wordt gebrulk gemaakt van het zogenaamde Rechtenbeheersysteem (RBS). Dlt systeem is prlmalr bedoeld voor de hefllng voor het vakantlefonds, het pensloenfonds. het vorstverletfonds, het opleidlngs- en ontwlkkellngsfonds en de coUektleve ongevallenverzekering voor deze sector. De hefftng van de premies werknemersverzekerlngen is volledlg In dlt systeem geintegreerd. Blljft de premlehelTlng van deze regellngen blj de bedrljfsverenlglngen ondergebracht dan blljft hoe dan ook sprake van twee loketten. De beoogde voordelen voor werkgevers doen zlch dan nlet voor. Er blljft dan immers sprake van flnanclfile stromen met daaraan gekoppeld gegevensstromen naar twee adressen. Het felt dat de omvang van de stromen naar het ene adres enlgzlns Is vermlnderd ten gunste van de omvang van de stromen naar het andere adres leldt nlet tot admlnlstratleve lastenverllchtlng voor werkgevers. Integendeel. als gevolg van reductle van syneigle kan het resultaat per saldo negatlef zljn. Tot €in loket kan worden gekomen wanneer In navolglng van de premlehefllng van de werknemersverzekerlngen ook de premlehelTlng van de bedrljfstakeigen regellngen bij de belastlngdlenst wordt ondergebracht. De dlversitelt en complexlteit van deze regellngen weersplegelt zlch ook In de premlehefllng van deze regellngen. doch Is op zlchzelf geen belemmerlng om de premlehefllng aan de belastlngdlenst op te dragen. De belastlngdlenst kan het ultvoeren. Wel zou het gewenst zljn dat ook blj deze regellngen wordt ovei^gegaan op premleafdracht op aanglfte achteraf. Dlt betekent dat de werkgever op de aanglfte tevens de gegevens moet vermelden van de bedrljfstakeigen regellngen. Gezlen de grote dlversitelt en complexlteit van deze regellngen Is de werklast van de verwerklng en controle van de aanglfte en Jaaropgavekaarten aanzienlljk. Deze gevolgen kunnen worden beperkt wanneer werkgevers en werknemers zorgdragen voor een zodanlge unlformerlng dat ten opzichte van de loonhefflng en de premies werknemersverzekerlngen sprake Is van gelljke grondslagen en premlepllcht. 3.
Synergic Het vraagstuk van centrale heDTlng en Inning is tot op zekere hoogte ook een synerglevraagstuk. Synei^ie valt In dlt opzicht waar te nemen blj zowel de bednjfsvereniging als de belas-
257
tlngdienst. DaarblJ Is het veelal zo dat synergle-voordelen blJ de een worden geflankeerd door synergle-nadelen blj de ander. De synergic van centrale hefflng en inning van de premies werknemersverzekerlngen door de belastlngdlenst bestaat erult dat de premlehefllng vrlj naadloos mee kan lopen met de loonhefdng. Synergle Is er ook als gevolg van de alsdan mogelljke gelntegreerde verwerklng van de Jaaropgavekaarten en de loonbelastlngkaarten. Daar staat tegenover dat centrale hefTlng en inning het noodzakelijk maakt dat de belastlngdlenst enerzljds contlnu gevoed wordt met informatle afkomsUg van de bedrijfsverenlglng en anderzijds de belastlngdlenst de bedrijfsverenlglng contlnu van informatle moet voorzlen. De synergle van het bij de bedrijfsverenlglng laten van de premlehefllng werknemersverzekeringen bestaat erult dat de bedrijfstak elgen regellngen in hun huidlge vorm met de werknemersverzekerlngen kunnen meelopen. Tevens vervalt de noodzaak cm de belastlngdlenst van informatle te voorzlen. Bij de verdere uitwerktng van de modaliteiten van centrale hefflng en inning door de belastlngdlenst en de effecten daarvan zowel voor de belastlngdlenst als voor de bedrijfsverenlglng zullen synergle-aspecten steeds weer een rol spelen. 4.
Premle-afdracht OP aan^lfte achteraf Zoals in de inleidlng is aangegeven is het voor centrale helTlng en inning wenselijk dat de systematlek van premieafdracht op aangifte achtersif wordt ingevoerd. In deze paragraaf wordt aangegeven welke effecten zlch voordoen indlen op deze systematlek wordt overgestapt. Daarblj is in het midden gelaten of daadwerkelljk sprake zal zljn van centrale hefflng en inning. Voor een uitvoerlge analyse van de gevolgen van de overgang van het voorschotsysteem naar het afdrachtsysteem wordt overlgens verwezen naar het APW-rapport. Blj de huidlge systematlek van premlehefllng voor de werknemersverzekerlngen legt de bedrijfsverenlglng de werkgever enige weken voor het begin van het nieuwe jaar een voorschotnota op. Dlt Is een gespeclflceerde raming van de bedrijfvereniglng van de bedragen die de werkgever in het komende jaar aan onderscheiden premies verschuldigd zal zljn. De raining Is gebaseerd op het laatstbekende premieloon van de werkgever en op een aantal statlstlsche Indicatoren van economlsche ontwlkkellngen in de bedrijfstak waarln de werkgever opereert. De werkgever Is verpllcht de voorschotnota in (veelal maandelljkse) termljnen te voldoen. Herziening van de voorschotnota op basis van actuelere inzlchten komt frequent voor. Zowel de werkgever als de bedrijfsverenlglng kan daartoe het initlatlef nemen. Op stralTe van een boete is de werkgever zelfs verpllcht mededellng te doen van elke verandering die ertoe leldt dat de feltelljke loonsom meer dan 5% hoger is dan het loonbedrag waarop de voorschotnota is gebaseerd. Deflnltleve vaststelllng van de verschuldigde premies vmdt na afloop van het jaar plaats op basts van de door de werkgever ingedlende jaaropgavekaarten van blj hem in dlenst (geweest) ztjnde werknemers. Alsdan vlndt nahefflng van te welnlg op voorschot betaalde premie respectlevelljk teruggave van teveel op voorschot betaalde premie plaats.
258
De systematlek van pertodleke afdracht op aanglfte achteraf verschllt wezenlijk van de hlerboven beschreven systematlek. Pertodleke afdracht van de premies werknemersverzekerlngen op aar\glfle achteraf houdt in dat de werkgever na afloop van het afrekentljdvak, dlt kan een maand of een kwartaal zljn, blj de heffende Instantie aanglfte doet van de door hem op het loon van zljn werknemers Ingehouden premies, welke bedragen hlj heeft vermeerderd met de verschuldlgde werkgeversdelen van de premies. Tegelljkertljd met de aanglfte draagt de werkgever de verschuldlgde premies af. Ook In dlt systeem wordt na afloop van het Jaar op basis van de door de werkgever ingedlende jaaropgavekaarten de verschuldlgde premie deflnltlef vastgesteld en vlndt zonodlg verrekenlng plaats van op aanglfte teveel of te welnlg betaalde premie. Indlen blj de premlehefflng werknemersverzekeringen wordt overgestapt naar het systeem van pertodlek afdracht op aanglfte achteraf Is het noodzakelljk dat de werkgever zljn pertodleke aanglften speclflceert naar de verschlllende op hem van toepasslng zljnde premies. Dlt Is in de eerste plaats noodzakelljk om van de ontvangen premies de Julste bedragen n a a r de desbetreffende landelljke soclale fondsen, zlekengeldkassen, £tfdellngskassen en wachtgeldfondsen te k u n n e n doorsturen. Alleen al de wachtgeldverzekering kent 49 verschlllende rislcogroepen met elk een elgen premlepercentage. De zlektewet kent rulm 70 verschlllende rislcogroepen met elk een elgen premlepercentage. Een gespeclflceerde aanglfte is voorts noodzakelljk voor de waarschljnlljkheldscontrole op dejulstheld van de gedane aanglfte en de daarblj afgedragen premies. Dlt laatste is mogeUJk in de toekomst ook van groot belang wanneer In het kader van het volumebeleid arbeldsongeschlktheld wordt besloten tot premledlfTerentlatle op ondememingsnlveau. Tot slot Is een gespeclflceerde aanglfte noodzakelljk om aan de hand van veigelljklng vsin gereallseerde premleopbrengsten en ultkertngsultgaven te kunnen vaststellen of voor de desbetreffende verzekerlng of rislcogroep de toegepaste premie nog adequaat Is. Het systeem van pertodleke afdracht op aanglfte achteraf heeft nlet onbelangrtjke consequentles voor de werkgever. Evenals voor de bedrtjfsverenlglng overlgens, in het geval de hefting en inning van de werknemersverzekertngen aan de bedrtjfsverenlglng blljft opgedragen. Voor de werkgever houdt pertodleke afdracht op aanglfte achteraf het voordeel in dat hlj met langer over een te hoog opgelegde voorschotnota in dlscussle met de bedrtjfsverenlglng hoeft te gaan. Evenmln hoeft hlj meer blj te houden of zljn loonsom meer dan 5% gaat afwljken van de loonsom waarop de voorschotnota Is gebaseerd. Een voordeel Is ook dat een zodanlge hefflngssytematlek voor de premies werknemersverzekeringen een veigaande afstemmmg tot stand brengt met de systematlek van de loonhefflng. Een afstemmlng die overtgens nog aanzlenlljk kan worden verbeterd door, zoals de commlssle Stevens voorstelt, het loonbegrip te unlformeren.
259
Voor de werkgever zljn er ook een aantal nadelen aan verbonden. In de eerste plaats moet hlj zoals hlerboven Is aangegeven gespeclflceerd naar de onderschelden premlesoorten perlodlek aanglfte doen. lets wat hlJ nu nlet hoefl te doen. Wat betrefl de ingehouden werknemersdelen van de premies Is het doen van aanglfte voor de werkgever nlet bezwaarlljk. Deze bedragen resulteren immers rechtstreeks ult zljn loonadmlnlstratle. Anders llgt het met de werkgeversdelen. Aangezlen werkgeversdelen nlet in zljn loonadmlnlstratle voorkomen moet hlJ deze afzonderlljk berekenen. bljvoorbeeld door mlddel van opslagpercentages op de Ingehouden werknemersdelen, en vervolgens op de asinglfle verantwoorden. Zoals In het APW-rapport staat aangegeven Is de consequentle van Introductle van afdracht op aanglfte achteraf dat het noodzakelljk is dat de inhoudlngssystematlek voor werkgevers dwlngend wordt voorgeschreven. Op dlt moment is de regelgevlng vrlj globaal met als gevolg dat In de praktljk sprake is van een zeer ulteenlopende Inhoudlngspraktljk. Het moeten overstappen op een voorgeschreven Inhoudlngssystematlek kan voor werkgevers nlet onaanzlenlljke eenmallge aanpasslngskosten met zlch meebrengen. Voor de bedrljfsverenlglng zou de overstap van het voorschotsysteem naar het afdrachtsysteem Inhouden dat het bewerkelljke proces van het vaststellen en het In interactle met de werkgever bljstellen van de voorschotpremle komt te vervallen, alhoewel met het oog op het fondsbeheer het ramen van toekomstlge premle-ontvangsten noodzakelljk zal blijven. Voor het Interactlef bljstellen van de voorschotnota komt in de plaats de waarschljnUjkheldscontrole door de heffende en Innende instantle op de op aanglfte afgedragen premies. De Introductle van de systematlek van afdracht op aanglfte achteraf heeft eveneens belangrljke consequentles voor de kasstromen van de fondsen. Introductle van deze systematlek betekent namelljk dat premies in het algemeen nlet langer per maand vooraf maar per maand achteraf worden gelnd. Hlerdoor ontstaat een vertraglng blj de inning van de premies. Berekend Is dat een bedrag van 3,5 a 5 mid vertraagd zal worden geind. Financiering hiervan kost structured ca 350 a 500 mln op Jaarbasis. E^en altematleve oplosslng zou overlgens kunnen zljn een eenmallge premleverhoglng ten laste van werkgevers waardoor in 66n jaar het effect van de vertraagde premleontvangst zou kunnen worden weggewerkt. 5. Centrale helTlne. Inning S.l.CentTQle hemna en inntna door de
belastlnadienst
Algemeen In het navolgende wordt de essentle weergegeven van de wijze waarop de belastlngdlenst de hefflng en inning van de premies werknemersverzekerlngen kan verzorgen. De werkwljze van de belastlngdlenst met betrekklng tot het heffen en Innen van deze premies zal eenzelfde zljn als de werkwljze die wordt toegepast blj de hefUng en inning van de loonhefllng. Dlt
260
betekent dat blJ de perlodleke afdracht wordt ultgegaan van de opgave (aanglflel van de werkgever en dat na ctfloop van het Jaar een admlnlstratleve controle plaats vlndt op de afgedragen premies en de toegepaste premlepercentages. De hefflng zal daEirblJ niet beperkt blljven tot het werknemersgedeelte van de premie maar ook het werkgeversgedeelte omvatten. De In deze paragraaf gegeven beschrljvlng laat nadrukkelljk de hefflng van de premies van de bedrljfstakelgen regellngen buiten beschouwlng. Deze regellngen volgen thans hetzelfde hefflngsstramlen als de werknemersverzekerlngen. Hieronder wordt stapsgewljs weergegeven wat de gevolgen zljn als hefflng, inning en controle van de werknemersverzekerlngen door de belastlngdlenst geschledt. Hefflng Melding
premlepercentages
De bedrljfsvereniglng bepaalt de (specffleke) premlepercentages werknemersverzekerlngen die voor een werkgever gelden. Deze percentages, en de eventuele mutatles daarop in de loop van een Jaar, worden door de bedrljfsverenlglng zowel aan de werkgever als aan de belastlngdlenst doorgegeven. Bij nleuwe werkgevers wordt ook aangegeven blj welke bedrljfsvereniglng en risicogroep voor de ZW en wachtgeldfonds (Wgfl de werkgever is aangesloten. Tevens bepaalt de bedrljfsverenlging of een werkgever eigen rlslco kan dragen in het kader van de ZW en geeft zij dit door aan de belastlngdlenst. Voorts geeft de bedrljfsverenlglng door welke opslag of kortlng geldt op de ZW-premle in het kader van de premledlfferentiatle op ondememlngsnlveau. Aangifte Als de belastlngdlenst de hefflng van de premies werknemersverzekerlngen ovemeemt, dan Is het gewenst dat deze aanslult bij het huidlge systeem van afdracht op aangifle achteraf ter zake van de loonbelasting/premles volksverzekerlngen. De aangffte loonbelastlng moet dan worden ultgebreld met rubrieken voor de afzonderlljke premies werknemersverzekerlngen (WAO. Zlw, ZW, AWF en Wgfl. Blj het nlet voldoen aan de aangffte- en betallngspllcht voor de premies werknemersverzekerlngen wordt door de belastlngdlenst een nahefflngsaanslag werknemersverzekerlngen opgelegd. De belastlngdlenst verstrekt maandelljks aan elke bedrljfsverenlglng per werkgever een gespectficeerde opgaaf van de op aangifte vermelde premies werknemersverzekerlngen. Op basis van deze gegevens kan de bedrljfsverenlglng de gelden aan fondsen doorslulzen en de noodzaak tot tussentljdse premlebijstelllng beoordelen.
261
8 De belastlngdlenst verrlcht de waarschljnlljkheldscontrole op de Julstheld van de gedstne aangiften en de daarblj afgedragen premies. Incluslef de mogelljke premledlflerentlatle In het kader van het volumebeleld. Tevens verstrekt de belastlngdlenst ter zake van de kwartaalaangevers met de verpllchtlng tot voorschotbetallngen, maandelljks aan de bedrljfsverenlglngen gegevens over de voorloplge betallngen. Jaarwerk Na ailoop van het jaar ontvangt de belastlngdlenst van de werkgever per werknemer een gecomblneerde Jaaropgavekaart. Deze kaart bevat de relevante gegevens voor zowel de belastlngdlenst als de bedrljfsverenlglngen. In de voorzlene opzet wordt een volledlg geuniformeerde Jaaropgavekaart en blj geautomatlseerde aanleverlng een geunlformeerde tapeindellng gereallseerd. De werkgever moet dan hetzelfde asuital gegevens verstrekken als voorheen doch kan volstaan met een gecomblneerde opgacif voor de bedrljfsverenlglng en belastlngdlenst en het Insturen van de kaarten en de geleldestaat aan een adres (adres belastlngdlenst). De Ingevulde Jaaropgavekaarten (ook Indlen geautomatlseerd aangeleverd) worden na blnnenkomst door de belastlngdlenst gecontroleerd op voUedlge InvuUlng en kennelljke onJulstheid. Onvolledlg ingevulde en kennelljke onjulste kaarten worden door tussenkomst van de werkgever gecorrigeerd. De Jaaropgavekaartgegevens worden In de bestanden vsin de belastlngdlenst opgenomen. De belastlngdlenst verstrekt Jaarlljks de jaaropgavekaartgegevens per dlenstbetrekklng van de werknemer aan de bedrljfsverenlglngen. Deze gegevens komen geleidelljk In het Jaar doch ulterlljk In junl beschlkbaar. De gegevens dlenen onder meer voor het actuallseren van de verzekerdenadmlnlstratle (VZA) blj de bedrljfsverenlglngen. De totaalgegevens van de Jaaropgavekaartgegevens (loonhefTlng. premies werknemersverzekerlngen per premie) van een werkgever worden op geautomatlseerde wljze geconfronteerd met de afdrachtgegevens van de werkgever. In deze verwerklng worden ook de verschuldlgde premies per werkgever berekend voor de controle op de julste toepasslng van de preralepercentages/verzekerlngsplicht. Deze premies worden berekend door de geldende premlepercentages voor een werkgever (per werknemersverzekering/rlslcogroep) toe te passen op het loon volgens de jaaropgavekaart. Het geautomatlseerde systeem houdt hlerblj rekenlng met het maxlmumpremleloon voor de werknemersverzekerlngen. Tevens moet dlt systeem rekenlng houden met ultzonderlngen wat betreft de verzekerlngspUcht (staglalres) en premlevrljstelllngen In het kader van Vermeend/Moor. De gegevens worden geleidelljk In het jaar doch ulterlljk In de maand September toegestuurd aan de eenheden van de belastlngdlenst en vervolgens verder door de belastlngdlenst verwerkt. Voor een geconstateerd verschll tussen afdrachten en verschuldlgde premies werknemers-
262
verzekerlngen legt de inspecteur een nahefTlngsaanslag op of verleent hi) een teruggaaf. Deze controle van de afdrachten met de Jaaropgavekaartgegevens slult aan blj de huldlge werkwljze voor loonbelastlngkaarten van de belastlngdlenst. De ultbreldlng van deze controle alsmede de extra controle op de Julste toepasslng van premlepercentages/verzekertngspUcht voor de werknemersverzekeringen lelden tot een grotere complexltelt vsin het huldlge systeem en de daarblnnen uit te voeren venverklngen. De belastlngdlenst verstrekt geleidelljk in het Jaar doch ulterlljk In September aan de bedrljfsverenlging per werkgever een overzicht van de per werknemersverzekering verschuldlgde premie volgens de Jaaropgavekaarten. Controle In de voorgestelde opzet verzorgt de belastlngdlenst ook voor de bedrljfsverenlglngen de controle van de loonadmlnlstratle en de boekhoudlng. Dlt zal een voUedlge controle zijn op alle aspecten van hefflng en inning van premies werknemersverzekeringen. Deze controle zal een integraal onderdeel ultmaken van de controle loonhefflng en controle van andere belastlngmlddelen. Daamaast zullen ook de specifleke WKA-controles (wet ketenaansprakelljkheld) door de belastlngdlenst worden uitgevoerd. Naast controles op de gebrulkelljke controle-momenten worden in de geherstructureerde belasttngdienst ook boekenonderzoeken verricht blj startende ondememers. waarblj het geven van-voorllchtlng over de admlnlstratleve verplichtlngen een belangrijk element is. Blj deze voorllchtlng zullen ook de werknemersverzekeringsaspecten, waaronder de Julste toepasslng van de premiepercentages werknemersverzekeringen, worden meegenomen. De belastlngdlenst heeft als doelstelllng dat ledere inhoudlngspUchtige voor de loonhefflng eenmaal In de vljf Jaar zal worden gecontroleerd. Deze doelstelling past blj andere doelstelllngen voor andere belastlngmlddelen in de controlesfeer. Voor de controle werknemersverzekeringen zal dezelfde controledoelstelllng gelden waardoor ook voor de bedrijfsverenlglngen een sltuatle ontstaat dat gemiddeld eenmaal In de vijf Jaar een werkgever wordt gecontroleerd. In de huldlge sltuatle worden door de belastlngdlenst correcties In de loonsfeer door mlddel van een formuller LB64 aan de bedrljfsverenlglngen doorgegeven. In de voorgestane opzet zal het aantal werkgevers dat Jaarlijks voor de bedrijfsverenlglngen zal worden gecontroleerd dan circa 50.000 bedragen. Inning Ook voor de inning van premies werknemersverzekeringen moet worden aangesloten blj de systematlek van de loonhefllng. Dlt betekent dat ulterlljk op de laatste betaaldag waarop de loonhefflng moet zljn voldaan, ook de premies werknemersverzekeringen moeten worden afgedragen.
263
10 Dwanglnvordering Voor een groot aantal bedrljfsverenlglngen wordt reeds de dwanglnvordering verzorgd. Hlertoe worden de door de bedrljfsverenlglngen ultgevaardlgde dwangbevelen aan de ontvanger gezonden die vervolgens de dwangbevelen door de belastlngdeurwaarder laat betekenen. Thans komt het voor dat dwangbevelen werknemersverzekerlngcn en loonhefTlng over eenzelfde tljdvak op verschUlende tljdstlppen worden betekend. BIJ een Integratle van de werknemersverzekerlngen en de loonhefTlng wordt dat voorkomen. Deze efTlcientere wljze van werken leldt tot een gerlnge menskrachtbesparlng van mensen die In de dwanglnvordering werkzaam zljn. Geldstromen De methode van gezamenlljke Inhoudlng. helTlng en Inning van de loonhefllng en premie werknemersverzekerlngen leldt er toe dat het premledeel werknemersverzekerlngen met de bedrljfsverenlglngen moet worden afgerckend. Ultgangspunt hlerblj is dat de bedrljfsverenlglngen op hetzelfde tijdstlp over de gelden kurmen beschlkken als blj liming van de premies zonder tussenkomst van de belastlngdienst. De werkwijze blJ de afdracht Is als volgt: Het minlsterle van FlnsmclCn draagt ledere maand op basis van hlstorische gegevens een voorschot af aan de bedrijfsverenlgingen. Na aHoop van de aangilteperiode vindt een correctle plaats op basis van de werkelljke totale ontvangsten aan premies voor werknemersverzekerlngen m die aanglfteperiode. De gegevens om tot een deflnltieve afrckenlng te komcn zljn op de vijfde werkdag van de maand. volgende op de maand waarln de premies voor het aanglftetijdveik moeten worden afgedragen, beschlkbaar. BiJ de deflnltieve afrckenlng wordt rekening gehouden met de reeds gedane voorschotbetallngcn. De periodleke afrckenlng met bedrljfsverenlgmgen voor werkgevers die zijn aangeslotcn bij meer dan €tn bedrljfsverenlglng kan bljvoorbccld worden gcreadlseerd door via het toekennen van meerdere loonbelastmgnummers een 1/1-relatle tc creeCren tussen Inhoudlngspllchtigc/belastlngdienst en werkgever/bedrljfsvereniglng. BlJ de rljksovcrheid worden in het kader van het nleuw model betalingsverkeer geen saldl meer aangehouden blJ handelsbanken en Postbank. Daartegenover betaalt de rijksovcrheid voor de door de banken gemaakte kosten voor het betalingsverkeer. Door het mccnemen van de betallngen van de werknemerspremles In de systcmatlek van de loonhefllng worden de kosten van het betalingsverkeer nlet hoger. maar Is het aan de bedrljfsverenlglng toekomende bedrag wel eerder beschlkbaar. Het verwerkcn vein de betallngen geschledt geautomatiscerd en leldt niet tot een grotcre menskrachtbeslag blJ de belastlngdienst.
264
11 5.2. Conseauemie-s unn centrale hefTlna en inning voor rie bedrUfsverenlainaen Algemeen In het voorafgaande is beschreven op welke wljze hefflng en inning van premies werknemersverzekerlngen door de belastingdlenst technlsch kan worden vormgegeven. DaarblJ Is In beeld gebracht welke extra taken de belastingdlenst blJ centrale hefflng en inning krljgt toebedeeld. In deze paragrasif wordt beschreven welke met de premlehefllng van de werknemersverzekerlngen samenhangende taken blJ de bedrljfsverenlglngen blljven berusten. Premie vasts telling De vaststelllng van de premlepercentages in het kader van de ZW en de wachtgeldfondsen blljft een verantwoordelljkheld van de besturen van de bedrljfsverenlgingen. Advlserlng van deze besturen over de toe te passen premlepercentages op basis van prognoses blljfl derhalve een taak van de bedrljfsverenlglngen. Aanmelding en indeling van werkgevers blj bedrUfsverenigingen Ook indlen wordt overgegaan op centrale hefflng en Inning door de belastingdlenst dlenen nleuwe werkgevers zlch aan te melden blJ de bedrljfsverenlglngen. Naar aanleldlng van deze aanmeldlng wordt bepaald blJ welke bedrljfsvereniglng de werkgever moet worden Ingedeeld. De werkgever wordt In kennls gesteld van de voor hem geldende premlepercentages en de voor zljn personeel geldende (bovenwettelljke) ultkerlngsvoorwaeirden. DaarblJ wordt tevens aangegeven blJ welke rlslcogroep In het kader van de ZW en welk wachtgeldfonds de werkgever wordt Ingedeeld. Deze Informatle wordt tegelljkertljd doorgeslulsd naar de belastingdlenst. De aanmeldlng van de werkgever dlent tevens als inltlfile vulllng van de (VZA). Jaarlljkse actualiserlng van de V2^ geschledt op basis van gegevens die de werkgever vermeldt op de door hem ingezondenjaaropgavekaarten. In de voorgestelde opzet van centrale hefflng en Inning ontvangt de bedrljfsvereniglng deze gegevens in het vervolg van de belastingdlenst. Voor deze Informatlestroom moet een systeem worden ontwlkkeld. Controle van de premlepercentages ontvangsten
en slgnalering van de ontwikkeltng van de premie-
BlJ het huldlge voorschotsysteem stelt de werkgever de bedrljfsvereniglng In kennls van mutatles In zljn premlepUchtlge loonsom. Aan de hand van de deze gegevens wordt de voorschot-premle bljgesteld. Deze Informatle dlent mede als basis voor de prognoses ten behoeve van de premlevaststelllng voor het volgende Jaar. Tevens kan aan de hand van deze Informatle worden nagegaan of een tussentljdse wljzlglng van het premlepercentage noodzakelijk Is.
265
12 By centrale hefling en inning wordt de informatle aangaande de per werkgever op aangifle afgedragen bedragen verstrekt door de belastlngdlenst. Voor de werknemersverzekerlngen is. vanwege de omslagflnanciering. waarschijnlljkheldscontrole op de Juistheld van deze afdrachten en op toepasslng van de Julste premlepercentages noodzakelljk. Aangezlen In de voorgestelde opzet de belastlngdlenst deze controle-taak gaat ultoefenen behoeft de bedrljfsverenlging daar geen nleuw admlnlstratlef systeem voor te ontwikkelen. Wei behoeft de bedrljfsverenlging de door de belastlngdlenst versterkte informatle over de aanglfte ten behoeve van de prognose van de premlepercentages voor het komende Jaar en de slgnalering van de noodzaak van een eventuele tussentijdse premlebljstelllng. Hiervoor moeten bestaande systemen worden aangepast. Roullr^ van de ontvcmgen bedragen naar de uerschiUende fondsen In het huidige voorschotsysteem draagt de bedrljfsverenlging zorg voor de routing van de ontvangen voorschotpremles naar de verschlllende fondsen. Deze taak blljft ook bij centrale heffing en inning bestaan, zij het In gewijzlgde vorm. In de voorgestelde systematlek worden de bedrljfsverenlglngen bevoorschot door de belastlngdlenst en vlndt een afrekenlng plaats op basis van de aangKten c.q. de jaeiropgave. De bednjfsvereniglngen dienen deze bedragen door te slulzen naar de verschlllende fondsen. Bij de voorschotten dlent dlt plaats te vinden op basis van historische gegevens. Op basis van de aangiften. respectievelljk de jaaropgave vlndt vervolgens een verrekenlng met de fondsen plaats. BIJ de bedrljfsvereniglngen dient een systeem te worden ontwikkeld voor de controle en verantwoordlng van de door de belastlngdlenst afgedragen gelden. Samenvattend Resumerend kan worden geconcludeerd dat de Inning en de controle van verschuldigde bedragen bij centrale hefTlng en irming volledig worden overgedragen van de bedrljfsverenlglngen aan de belastlngdlenst. Voorts neemt de belastlngdlenst In dat geval de intake van de jaaropgavekaarten alsmede de verwerklng en de intrtnsleke controle daarvan v£in de bedrljfsverenlging over. 6.
Samenvattlng gevoleen mtroductie perlodleke afdracht op aanglfte achteraf en centrale hetnne en Inning In deze paragraaf wordt eerst puntsgewijs aangegeven welke de gevolgen zljn voor werkgevers en bedrljfsvereniglngen indlen de huidige voorschotsystematlek wordt vervsingen door hefting en Inning van premies op aanglfte achteraf, zoals omschreven in peiragraaf 4. Vervolgens komen de gevolgen aan de orde van de overdracht van hefting en Inning van
266
13 premies werknemersverzekerlngen aan de belastlngdlenst op de wljze zoals In paragraaf 5 Is beschreven. De helTlng en Irmlng van de premies van de bedrljfstakelgen regelingen zljn hlerblj nog nlet In beeld gebracht. 6.1.C€volaen van de introductie van periodieke afdracht op aanaifle achteraf Gevolgen voor de werkgeven - geen voorschotnota en derhalve geen tnteractlef aanpasslngsproces tussen bedrljfsverenlglng en werkgever om de voorschotnota In overeenstemmlng te brengen met de werkelljk verschuldlgde premie; geen verpllchtlng tot de zogenaamde 5%-meldlng. - unlforme wljze van afdracht van de premies werknemersverzekerlngen en de loonheffmg: - werkgevers dragen premies af die feltelljk op het loon zljn ingehouden, vermeerderd met de werkgeversdelen; - werkgevers berekenen zelf de werkgeversdelen van de premie; - werkgevers doen gespeclflceerd aanglfte van de op het loon Ingehouden en met de werkgeversdelen vermeerderde premies; - werkgevers houden premies In op het loon volgens een voorschreven systematlek. Gevolgen voor de bedrljfsverenlglngen: - geen aanmaak en verzending van voorschotnota's; - geen interactlef aanpasslngsproces tussen de bedrljfsverenlglng en de werkgever om de voorschotnota In overeenstemmlng met de werkelljke verschuldlgde premie te brengen; geen verwerklng van 5%-meldlngen; - een aanzlenlljke vermlndertng van het aantal Jaarlljkse elndafrekenlngen van te veel of te welnlg betaalde premies; - aanmaak en verzending van aanglfteformulleren; - ontwikkelen van een systeem voor waarschljnlljkheldscontrole; - ombouw van het systeem voor verwerklng van periodieke voorschotbetallngen naar een systeem voor verwerklng van op asinglfte afgedragen premies. Ter completerlng van het beeld zlj nog vermeld dat door introductie van afdracht op aanglfte achteraf een vertraglng optreedt blj de inning vcin premies. Deze vertraglng heeft betrekklng op een bedrag van 3,5 a 5 mid. Met betrekklng tot de wljze van financiering hlervan moet nog een keuze gemaakt worden. 6.2. Gevolaen van centrale hefMa. inning en controle De gevolgen voor de werkgevers kunnen als volgt worden samengevat: - werkgevers vullen een aanglfle In waarop zowel de verschuldlgde loonhelllng als de premies werknemersverzekerlngen worden aangegeven - werkgevers verrichten efen totaal-betallng; - werkgevers hebben e€n aanspreekpunt blj problemen met betrekklng tot Inning en controle daarop: voor overlge zaken betreffende de werknemersverzekerlngen blljft de be-
267
14 dnjfsverenlglng aanspreekpunt: - werkgevers worden door e6n controlerend ambtenaar bezocht voor een integrate controle van loonhefTlng en premies werknemersverzekerlngen; dlt geldt ook voor WKAcontroles; - werkgevers maken per werknemer een Jaaropgave op. Gevolgen van centrale hefllng. inning en controle voor de belastingdlenst: - uitbreidlng van bestanden voor aangiftesystemen: - uitbreidlng van bestanden voor Jaaropgavegegevens: - ontwlkkelen van een geautomatlseerd systeem voor het vastleggen van premiepercentages werknemersverzekerlngen, premiepllcht en maximum-premlelonen ten behoeve van waarschljnlljkheldscontrole. Jaarwerk en de looncontrole: - noodzakelljke kennlsultbrelding medewerkers belastingdlenst: - ontwlkkelen van een systeem voor het opleggen van aanslagen op basis vjm besUsslngen van de bedrijfsverenlging (vrijwilllge verzekerlngen. bonus/malus); - het genereren van gegevensstromen maandelljks/Jaarlijks naar en van bedrljfsverenlgingen: - toename van werkzaamheden voor verwerklng van aanglftegegevens Jaaropgavekaarten. looncontrole en opleggen van aanslagen. Gevolgen van centrale hefTlng. Inning en controle voor bedrljfsverenigingen: - geen ombouw van systemen van verwerklng van voorschotbetallngen naar systemen voor verwerklng van op aanglfte afgedragen premies: - geen onderhoud van innings- en vervolglngssystemen; - geen aanmaak en verzendlng van aanglfteformulleren en Jaaropgavekaarten: - geen Intake van Jaaropgavekaarten; - geen aanmanlngen en dwangbevelen: - geen waarschijnlljkheidscontrole van op aangiTte afgedragen premies: - tegenover bovenstaande besparlngen staan perceptlekosten die in rekenlng gebracht worden door de belastingdlenst: - ontwlkkelen van een systeem voor vastlegglng van gegevens van en naar de belastingdlenst: - ontwlkkelen van een systeem voor controle op door het mlnisterie van Financien afgedragen gelden: - ontwlkkelen van een systeem voor de toedellng van de van de belastingdlenst ontvangen bedragen aan de verschUlende fondsen: - bedrljfsvereniging blljft aanspreekpunt voor premievaststelling. Indeling rlslcogroep, verzekeringsplicht etc. 7. IJnlformerlng )urldlsche nrncpdiirp De commlssie Stevens geeft In het rapport aan dat valt te overwegen om de procedures mzake de premiehefllng toe te wijzen aan de Gerechtshoven. Indien de belastingdlenst de hefflng en inning voor zljn rekenlng neemt. lijkt het naar het oordeel van de commlssie lo-
268
15 gisch cm een rechtsgang voor hefflng en Inning van premies werknemersverzekeringen en loonhening te volgen. Immers. de geschelden rechtsgang blj geschlllen over kwestles werknemersverzekeringen en kwestles loonhefUng leldt er toe dat werkgevers in voorkomende gevallen twee procedures moeten voeren over dezelfde of zeer nauw verwante kwestles. Ult een oogpunt van eenvoud en rechtszekerheld voor de werkgever heeft het de voorkeur de rechtsgang op beide gebleden te uniformeren. In het kader van de derde tranche van de herzlenlng rechterlljke organlsatle zal onder meer de herzlenlng van de fiscale rechtspraak aan de orde komen. Er bestaat dan ook een gerede kans dat vanaf 1998, de datum van inwerklntredlng van de derde tranche, de berechtlng van fiscale geschlllen en geschlllen inzake soclale verzekenngszaken blj een Instantle worden ondergebracht. Gegeven het felt dat de unlformerlng vanaf 1998 kan worden gereallseerd is het acceptabel dat in een overgangssltuatle nog geen sprake is van een samenloop. Op deze wljze wordt tegelljkertljd berelkt dat het oordeel over de begrlppen loon en dlenstbetrekklng voor de premlehefllng enerzljds en de verstrekklng van de uitkerlngen anderzljds blj een instantle blljft. 8.
Vraagstelling
Gelet op de in voorgaande paragrafen beschreven effecten en consequentles van centrale hefllng en inning wordt u verzocht uw oordeel te geven over: - de wenselljkheld van Introductle van afdracht van premies werknemersverzekeringen op aanglfte achteraf; - de wenselljkheld van een wettelijk geregelde inhoudingssystematlek - de wenselljkheld van centrale hefflng en Inning door de belastlngdlenst van de premies werknemersverzekeringen. met Inachtneming van: a. de wenselljkheld daar ook de bedrijfstakelgen regellngen blj te betrekken; b. de wenselljkheld deze regellngen te uniformeren met de loonhefflng en de premleheffmg. - de unlformerlng van de rechtsgang; - de effecten van het voorgestelde pakket maatregelen voor de admlnlstratleve lasten van de werkgevers. - het door de belastlngdlenst verwerken en aanleveren van essentieie gegevens voor het voeren van de VZA. Het kablnet deelt de opvattmg van de commissle Stevens dat de wenselljkheld van centrale hefflng en inning samenhangt met de vereenvoudlglngsdoelstelllng van werkgevers en besparlngen op de uitvoerlngskosten. Wat betreft dat laatste heeft het kablnet zlch nog onvoldoende een beeld kunnen vormen van de enerzljds te besparen en anderaljds extra In te zetten arbeldsjaren, noch van de daarmee samenhangende overlge admlnlstratlekosten. Voor het vormen van een elndoordeel met betrekklng tot centrale hefflng en Inning zljn deze aspwcten mede vzm belang.
269
16 Het kablnet neemt zlch dan ook voor om nog nadere Inzlchten te verwerven in de hlerbovengenoemde arbeldsjaren- en kostenaspecten.
270
Bijiage 4
Mlnlsl«rt« van Soci
De Sociaal-Economlsche Raad Bezuldenhoutseweg 60
2SMl"v'*Gf' anhaae Anna vJ^MaZtv^ait
DEN HAAG
Telefoon070-333 44 44 Talefax070-333 4033
Uw Brief
0ns kenmerk SZ/SV/W/92/2468
Doorkiesnummer 070-3335850
Onderwerp Onderzoek hefftng en inning premies werknemersverzekertngen
Datum 25 mei 1992
Contactpersoon J. Ebbens
4
Mede namens de bewindsUeden van Flnancien en de Staatssecretarls van Soclale Zaken en Werkgelegenheld deel Ik u het volgende mee. Zoals bekend Is aan het E^onomlsch Instltuut voor het Midden- en Klelnbedrijf opdracht gegeven om de efTecten te onderzoeken van het voorstel van de commlssie Stevens om de hefTing en inning van de premies werknemers verzekerlngen aan de belastingdienst over te dragen. In het onderzoek worden tevens de effecten van de voorstellen met betrekking tot de premieheffing werknemers verzekerlngen van de interdepartementale commissie Aanpassing PremiehefTingssysteem Werknemersvoorzieningen en het voorstel van de Federatie van Bedrljfsverenigingen voor Integratie van het berlchtenverkeer betrokken. De opleverlngsdatum van de onderzoeksresultaten was aanvjtnkelljk gesteld op 29 mei 1992. Deze datum wordt echter niet gehaald. De oorzaken hiervan zljn met name de complexiteit van het onderwerp en het felt dat het onderzoek de efTecten vjm voorstellen en niet de huidlge ultvoeringspraktijk betreft. De waarschijnlijkenplejceringsdatum van het onderzoek is nu 3 Juli 1992. De Minister van Soclale Zalceii en Werkgelegenlieid-
(B. de Vries)
271
272
Bijiage 5 Het fiscale inkomensbegrip in de huidige wetgeving
1. Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) IVIet ingang van 1990 zijn de inkomensbegrippen in het kader van de inkomstenbelasting en van de premieheffing volksverzekeringen identiek; dit als uitvloeisel van de voorstellen van de commissie-Oort. Het belastbare inkomen wordt afgeleid van het inkomen dat de belastingplichtige in enig kalenderjaar werkelijk heeft genoten; in dit verband spreekt men van het reele stelsel. Slechts op enkele onderdelen, zoals bij het huurwaardeforfait en het autokostenforfait, is sprake van een fictief stelsel in die zin dat iemand wordt geacht een bepaald inkomensbestanddeel te hebben genoten. Artikel 4 Wet IB noemt limitatief vijf bronnen van inl
- giften; - dividendvrijstelling; - rentevrijstelling; - compensabele verliezen. Met deze vermeerderingen of verminderingen wordt beoogd op enigerlei wijze draagkrachtvermeerderende of -verminderende omstandigheden in aanmerking te kunnen nemen dan wel om rekening te houden met feiten en omstandigheden die in het overheidsbeleid van belang worden geacht. Wettelijke regels geven vervolgens aan op weIke wijze de hoogte van de (onzuivere) inkomsten van artikel 4 en van de daarop aan te brengen correcties van artikel 3 moet worden vastgesteld. Deze geven bijvoorbeeld aan dat (zuivere) inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van periodieke uitkeringen, worden geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, dan wel ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden, dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden (artikel 33 Wet IB). Voorts is bepaald dat de op deze (zuivere) inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten aftrekbaar zijn, althans indien de totale omvang van deze kosten 'niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is' (artikelen 21 en 35 Wet IB). In dit verband worden expliciet de kosten van woon-werkverkeer alsmede lasten en afschrijvingen op goederen ohder de aftrekbare kosten begrepen. Andere kosten worden daarentegen in artikel 36 uitdrukkelijk uitgesloten als aftrekbare kosten (tot en met aktetassen en dergelijke), terwiji andere uitgaven worden genormeerd wanneer zij als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen (bijvoorbeeld reiskosten, verhuiskosten). In algemene zin gesteld moeten aftrekbare kosten voldoen aan twee criteria (te samen ook wel het dubbelcriterium genoemd): 1. de kosten mogen in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen (in het betreffende beroep) gebruikelijk is; 2. de kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan voor personen die soortgelijke inkomsten niet genieten (d.w.z. buiten het betreffende beroep) gebruikelijk is. Wat de inkomsten uit tegenwoordige arbeid betreft worden de aftrekbare kosten in artikel*37 gesteld op 5% met een minimum- en een maximumbedrag (in 1992 resp. / 215,- en / 1.518,-) naast de reiskosten voor woon-werkverkeer; voor inkomsten uit vroegere arbeid is een vast bedrag gesteld (1992: / 533,-). Een en ander wordt toegepast 'tenzij een hoger bedrag blijkt'. Het vorenstaande geeft in enkele globale schetsen de hoofdlijnen weer van het inkomensbegrip in het kader van de Wet IB en daarmee van het inkomensbegrip voor de premieheffing volksverzekeringen. Voor zover het inkomen kan worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking wordt in de Wet op de inkomstenbelasting uitdrukkelijk gewezen op het loonbegrip in het kader van de Wet op de loonbelasting. De loonbelasting 274
geldt daarbij als voorheffing op de inkomstenbelasting maar is in vele gevalien tevens eindheffing. 2. Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) Krachtens artil<el 10 lid 1 Wet LB behoort tot het loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Hiertoe worden niet alleen loonbetalingen in fife/d gerekend maar ook betalingen in natura of aanspraken die van de werkgever worden verkregen. Tot de betalingen in natura die belastbaar zijn ingevolge de loonbelasting behoren onder meer maaltijdverstrekkingen, (werk)kleding, kost en inwoning, vakantiebonnen en gratis kinderopvang''. Als aanspraicen worden gedefinieerd alle van de werkgever verkregen of aan de dienstbetrekking ontleende rechten om na verloop van tijd of onder voorwaarden een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Hoofdregel is dat alle aanspraken belastbaar zijn. Dienovereenkomstig is bijvoorbeeld het werkgeversdeel van de premie ZFW onderworpen aan loonbelasting en is het werknemersdeel van de ZFWpremie niet vrijgesteid van loonbelasting. Heeft een aanspraak evenwei betrekking op een (toekomstige) uitkering die op haar beurt weer tot het loon zai worden gerekend dan wordt ter vermijding van dubbele heffing een uitzondering op deze hoofdregel toegepast. Deze onnkeerregel houdt dan in dat wanneer de toekomstige uitkering wordt belast, de daarmee samenhangende werknemerspremie of werkgeverspremie niet tot het loon behoort. In de praktijk is de toepassing van de omkeerregel omvangrijker dan van de hoofdregel. De omkeerregel geldt namelijk zowel voor pensioen- en VUT-aanspraken als voor aanspraken ingevolge de werknemersverzekeringen ZW, WW en WAO. De uit deze aanspraken mogelijk voortkomende uitkeringen zullen als loon uit vroegere dienstbetrekking worden aangemerkt en uit dien hoofde onder de werking van de Wet LB vallen.
1) Ook de 'auto van de zaak' behoort tot de betalingen in natura: deze is evenwei uitgedrukkeiijk vrijgesteid van loonbelasting en even uitdrukkelijk onder de werkingssfeer van de Wet IB gebracht (artikel 22 lid 2 Wet IB).
Naast de omkeerregel gelden andere uitzonderingen op het uitgangspunt dat al hetgeen uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking is ontvangen tot het belastbare loon in de zin van de Wet LB wordt gerekend. Deze uitzonderingen worden onderscheiden in: - objectieve vrijstellingen (zoals gelegenheidsuitkeringen bij jubileum, huwelijk of feestdagen, uitkeringen of verstrekkingen in verband met bijzondere ziektekosten of overlijdenskosten en studiekostenvergoedingen); - spaarregelingen (premiespaarregelingen, winstdelingsspaarregelingen en spaarloonregelingen); - kostenvergoedingen. Wat deze laatste categoric betreft geldt -volgens artikel 11 Wet LB- als hoofdregel dat kostenvergoedingen belastingvrij mogen worden verstrekt voor zover deze geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten in verband met verwerving van loon. Een aantal kostenvergoedingen wordt echter tot het loon gerekend. Ten aanzien van -belastingvrij te verstrekken- kostenvergoedingen geldt niet het eerder genoemde, 275
wel op aftrekbare kosten van toepassing zijnde 'dubbelcriterium'. Bovendien geldt voor diverse categorieen van kosten dat deze wel belastingvrij door de werkgever mogen worden vergoed, maar niet aftrekbaar zijn indien deze ten laste van de werknemer komen. Een en ander houdt in dat de symmetrieregel hier niet meer van toepassing is^.
2) De symmetrie-regel hield in dat kostenvergoedingen niet tot het loon worden gerekend indien en voorzover de betreffende kosten in beginsel aftrekbaar zijn. De toevoeging 'in beginsel' houdt verband met de omstandigheid dat de betreffende kosten ingevolge de 4%-regeling veelal niet feitelijk in aftrek worden genomen.
276
Ministerie van Financien
Bijiage 6
Directie Algemene Fiscale Politiek Notitie d-d. 31 januari 1992//pd
Pretnieheffinq volksverzekeringen v66r en na Stevens De werkgroep Sociale Verzekeringsaspecten van de conunissie Herziening Belasting- en Premieheff ing van de SER heeft gevraagd welke verschuivingen optreden in de premiedruk voor de volksverzekeringen als gevolg van de voorstellen van de conunissie Stevens.
In deze notitie is de analyse beperkt tot de premiedruk volksverzekeringen. Voor de vergelijking van de totale marginale en gemiddelde druk van belasting, premies werknemersverzekeringen en volksverzekeringen z i j verwezen naar grafiek 17.1 uit het rapport "Graag of niet". Opgemerkt zij d a t - mede als gevolg van de nettonetto-koppeling - d e uit de premies te verstrekken uitkeringen krachtens de volksverzekeringswetten in totaal met circa 850 mln (alle cijfers hebben betrekking op 1990) dalen. Deze daling van de uitkeringskosten hangt voornamelijk samen met de lagere bruto AOW bij Stevens in vergelijking met de situatie zonder Stevens. Door de daling van de (bruto) inkomens van bejaarden neemt tevens d e grondslag voor d e heffing van belasting en premies af. Voorts dient te worden bedacht dat zowel in de huidige situatie als in de tariefstructuur in de situatie Stevens een rijksbijdrage van 14,1 mrd aan de premiefondsen voor de AAW en de AWW wordt gefinancierd uit de belastingopbrengst. In bijgevoegde grafieken is voor enkele categorieen belastingplichtigen met standaard-aftrekposten
277
- 2 zichtbaar gemaakt hoe de premiedruk (marginaal en gemiddeld) verloopt v66r en na Stevens. Werknemers Om de inkomens van v66r en na Stevens vergelijkbaar te houden is gekozen voor het bruto loon inclusief overhevelingstoeslag (bij benadering bij Stevens het gebruteerde loon). In het huidige regime treden (bij standaardaftrekposten) mutaties op in de marginale premiedruk als gevolg van het bereiken van - de belastingvrije som - het minimum van de arbeidskostenforfaitregeling (alleen van belang voor degenen met een enkelvoudige belastingvrije som) - het maximum van de arbeidskostenforfaitregeling - de franchise voor de WAO-premieheffing - de franchise voor de pensioenpremieheffing - de premie-inkomensgrens voor de ziekenfondswet. - het einde van de eerste schijf In de voorstellen van de commissie Stevens treden alleen mutaties in de marginale premiedruk op als gevolg van het bereiken van - de hef fingskorting en de mate waarin die kan worden vergolden - het minimum van de arbeidskostenforfaitregeling (alleen van belang voor degenen met een enkelvoudige belastingvrije som) - het maximum van de arbeidskostenforfaitregeling - de franchise voor de pensioenpremieheffing - het einde van de eerste subschijf In termen van het gehanteerde inkomensbegrip is sprake van een grondslagversmalling voor de premieheffing. Men gaat pas bij een hoger inkomen premies
278
betalen en bereikt eerder het maximum. De percentages zijn, uitgedrukt in hetzelfde inkomensbegrip, hoger bij Stevens dan zonder Stevens. Voor werknemers met een enkelvoudige belastingvrije som (alleenstaanden en tweeverdieners) met standaard-aftrekposten ontstaat als gevolg van de voorstellen van de commissie Stevens een lagere (gemiddelde) premiedruk voor inkomens tot circa f 30.000, een iets hogere premiedruk voor inkomens tussen circa f 30.000 en f 50.000. Daarboven is de premiedruk praktisch ongewijzigd. Voor alleenverdienende werknemers (met standaard-aftrekposten) valt de (gemiddelde) premiedruk bij Stevens bijna altijd lager uit dan zonder Stevens. Alleen bij een inkomen van circa f 45.000 is sprake van een geringe stijging. Beiaarden De premiedruk voor bejaarden is weergegeven vanaf het niveau van de AOW. Als maatstaf is uitgegaan van de AOW in 1990, dus zonder Stevens. Voor de mutatie in de AOW als gevolg van de voorstellen Stevens is gecorrigeerd. Door de stijging van het premiepercentage voor de AWBZ (inclusief de opslag ter hoogte van de door niet-bejaarden verschuldigde AAW/AWW-premie) is over de hele linie sprake van een stijging van de premiedruk. Boven de AOW is voor de wijziging van de marginale premiedruk alleen van belang het inkomen waarbij de premie-inkomensgrens voor de volksverzekeringen wordt bereikt. Voor de in de grafieken opgenomen bejaarden (met standaardaftrekposten) wordt in het regime 1990 zonder Stevens de premiegrens bereikt bij een inkomen van f 47.197 (de som van de belastingvrije som van f 4.568, de lengte van de eerste schijf van f 42.123
279
- 4 en het forfait voor inkomsten uit vroegere arbeid van f 506). Binnen de voorstellen van de commissie Stevens wordt de preraiegrens bereikt bij f 46.650 (de som van de eerste subschijf van f 46.500 en het forfait voor inkomsten uit vroegere arbeid van f 150). Teruggerekend naar de inkomens voor bejaarden zonder de voorstellen van de commissie Stevens dient dit bedrag te worden gemuteerd met de wijziging in de bruto AOW. Voor alleenstaande bejaarden komt het nieuwe inkomen van f 46.650 overeen met een v66r-Stevens inkomen van f 46.946 (f 46.650 verhoogd met de daling in de bruto AOW van f 296). Voor gehuwde bejaarden met een bejaarde partner is het overeenkomstige inkomen f 47.002 (f 46.650 verhoogd met de daling in de bruto AOW van f 352). Uitgaande van een van de AOW onafhankelijk bedrag aan neveninkomsten is voor bejaarden derhalve sprake van een geringe daling van het inkomensniveau waarbij de maximum premie wordt bereikt.
280
Bijlage met omslagpunten In onderstaande tabellen is voor werknemers met standaard-aftrekposten verloop van de marginals druk van de premieheffing volksverzekeringen o loon inclusief overhevelingstoeslag. In de bijgevoegde grafieken is een visueel in beeld gebracht. alleenverdiener zonder Stevens bruto loon incl. OHT 00
9.320 24.860 26.360 28.870 48.140 55.630
-
9.320 24.860 26.360 28.870 48.140 55.630
marg. druk 0,0% 21,7% 22,6% 20,1% 19,3% 18,4% 0,0%
bovengrens bereikt bij belastingvrije som max 4% franchise WAO pensioenfranchise premiegrens ZFW einde Is schijf
alleenverdiener met Stevens bruto loon incl. OHT 13 050 23 940 28 870 46 .400
-
13.050 23.940 28.870 46.400
marg. druk 0,0% 23,1% 24,3% 23,4% 0,0%
bovengrens bereikt bij heffingskorting max 5% pensioenfranchise einde le schijf
alleenstaande zonder Ste bruto loon incl. OHT 4 670 4 970 24 860 26 360 28 870 48 140 50.140
_ -
4.670 4.970 24.860 26.360 28.870 48.140 50.140
marg. druk 0,0% 22,6% 21,7% 22,6% 20,1% 19,3% 18,4% 0,0%
b b b m m f p p e
alleenstaande met Steven bruto loon incl. OHT 6 .800 11 .970 23 940 28 870 46 400
-
6.800 11.970 23.940 28.870 46.400
marg. druk 0,0% 24,3% 23,1% 24,3% 23,4% 0,0%
Marginale en gemiddelde premiedruk volksverzekerin alleenstaande werknemer
00
1990 Voorstel commissie Stevens
druto incl. (x f 1
Marginale en gemiddelde premiedruk volksver alleenverdienende werknemer
40%
30%
-
20%
--
10%
-
00 CO
0
20
40
1990
— V o o r s t e l commissie Stevens
Marginale en gemiddelde premiedruk volksv alleenstaande bejaarde 40%
30%
00
20%
10%
0%
1990 Voorstel commissie Stevens
Marginale en gemiddelde premiednuk
volksv
gehuwde bejaarde met partner met 40%
30%
00
20%
1990
Voorstel commissie Stevens
286
Ministerie van Financien
Bijlage 7
Directie Algemene Fiscale Politiek Notitie d.d. 24 januari 1992//pd De werkgroep Sociale Verzekeringsaspecten van de commissie Herziening Belasting- en Premieheffing van de SER heeft gevraagd de gevolgen aan te geven van de volgende wijzigingen ten opzichte van de voorstellen van de coiranissie Stevens. - Verhoging van de heffingskorting voor bejaarden (basisbedrag: f 1185) tot het niveau voor nietbejaarden (basisbedrag: f 2175). - Verhoging van de premiegrens voor de volksverzekeringen tot f 57.000 waardoor de tweede subschijf komt te veirvallen. Daarmee krijgen ook bejaarden slechts met twee tariefpercentages te maken. - Het premieplichtig maken van bejaarden voor de AAW en de AWW en het laten vervallen van de door de commissie Stevens voorgestelde premiedifferentiatie voor de AWBZ. Bij de berekeningen wordt uitgegaan van cijfers 1990 en van handhaving van de budgettaire neutraliteit. Allereerst zij opgemerkt dat de wijziging met betrekking tot de premieplicht voor de AAW en de AWW en het laten vervallen van de premiedifferentiatie voor de AWBZ geen gevolgen heeft voor de besteedbare inkomens of de opbrengst van belasting en premies. Als gevolg van de verschuiving in de premieplicht treden uitsluitend wijzigingen op in de afzonderlijke premiepercentages, maar niet in de sora van de premies.. Op de cijfermatige uitwerking wordt later in deze notitie ingegaan. Het verlengen van het traject waarover premies worden geheven maakt lagere premiepercentages mogelijk. Over het inkomenstraject van f 46.500 tot
287
- 2 f 57.000 wordt in de voorstellen van de commissie Stevens uitslultend (33,6%) belasting geheven. Omdat in het gewijzigde voorstel in dlt traject ook premies worden geheven ontstaat bij een ongewijzigd belastingtarief in de eerste schijf een budgettaire derving. Ter voorkoming hiervan wordt het belastingdeel van het tarief in de eerste schijf zodanig opgetrokken dat voor niet-bejaarden het totale tarief in de eerste schijf circa 33,6% blijft. Het bejaardentarlef kan (cljfermatig) worden opgevat als het tarief voor niet-bejaarden verminderd met een korting ter hoogte van de AOW-premie (zowel in het geval van premiedifferentiatie voor de AWBZ als in het geval dat bejaarden premieplichtig zijn voor de AAW en de AWW). Aangezlen de AOW-premie daalt en dus ook de 'korting' zal het tarief in de eerste schijf voor bejaarden stljgen. Het optrekken van de heffingskorting voor bejaarden tot het niveau dat geldt voor niet-bejaarden leidt, bij een als gevolg van de netto-netto-koppeling gelijkblijvende netto AOW, tot verlaging van de bmito AOW. Dlt heeft onder meer tot gevolg dat gehuwde bejaarden met uitslultend AOW de heffingskorting niet volledlg kunnen vergelden'. Daardoor zijn gehuwde bejaarden geen belasting en premies verschuldigd over geringe neveninkomsten. Dlt leidt tot positleve inkomensgevolgen voor gehuwde bejaarden met (zeer) kleine aanvullende inkomsten. De verhoging van het tarief (met circa 2%-punt) in het traject tot f 46.500 van de nieuwe eerste schijf leidt echter al snel tot negatleve inkomensgevolgen
Hlerblj kan worden opgemerkt dat door het hogere tarief in de eerste schijf als gevolg van de verhoging van de premlegrens de vergelding van de heffingskorting in hogere mate mogelljk is dan in het geval dat uitslultend de heffingskorting zou worden verhoogd.
288
- 3 die oplopen tot maximaal circa f 700 per jaar. In het traject tussen f 46.500 en f 57.000 is sprake van een verlaging van het tarief (met circa 13%-punt). Hierdoor ontstaan positieve inkomenseffecten voor bejaarden met inkomens vanaf circa £ 60.000 per jaar. Binnen het budgettair neutrale kader leveren de drie genoemde wijzigingen de volgende tariefmutaties op. Belasting- en premiepercentages in de eerste schijf van respectievelijk f 46.500 en f 57.000^: na eerste twee wijzigingen
Stevens
inclusief derde wijziging
<65
>65
<65
>65
<65
>65
bel. AOW AWW AAW AWBZ
10,30 15,20 1,27 1,27 5,56
10,30 8,10
13,25 12,72 1,13 1,13 5,31
13,25 7,57
13,25 12,72 1,03 1,03 5,51
13,25 . 1,03 1,03 5,51
tot.
33,60
18,40
33,54
20,82
33,54
20,82
Als gevolg van de (geringe) verlaging van het tarie£ in de eerste schijf voor niet-bejaarden stijgt het sociaal minimum (voor een echtpaar met f 18 en voor een alleenstaande met f 13 per jaar). De inkomensgevolgen voor wer]uiemers en bejaarden met uitsluitend standaard aftrekposten zijn in bijgevoegde tabellen opgenomen.
De voor het rapport "Graag of niet" berekende premiepercentages voor de AAW, AWW en de AWBZ zijn gebaseerd op premieplicht voor bejaarden ten aanzien van de AAW en de AWW en niet op premiedifferentiatie ten aanzien van de AWBZ. Ten behoeve van onderhavlge exercitie zijn de percentages opnieuw uitgerekend conform het in het rapport vermelde voorstel bejaarden een hogere AWBZ-premie te laten betalen.
289
- 4 In tabel 1 en 2 zijn de totale effecten van de gewijzigde Stevensvoorstellen gepresenteerd ten opzichte van de situatie 1990 zonder Stevens. Deze tabellen kunnen worden vergeleken met respectievelijk tabel 19.1 en 19.4 uit het rapport van de commissie Stevens. In de tabellen 3 en 4 zijn de geisoleerde effecten van de wijzigingen (ten opzichte van de Stevensvoorstellen) opgenomen. In tabel 3 (werknemers) zijn de bruto lonen gelijk aan de lonen van tabel 1 en die van tabel 19.1 uit "Graag of niet". Geabstraheerd is van de door de commissie Stevens voorgestelde brutering van de overhevelingstoeslag. De inkomensgevolgen van tabel 3 vormen het verschil tussen die van tabel 1 en van tabel 19.1 uit het rapport van de commissie Stevens. Met betrekking tot de in de tabellen 2 en 4 voor bejaarden opgenomen inkomensniveaus zij opgemerkt dat de Stevensvoorstellen leiden tot een lagere bruto AOW. Dit houdt in dat de telkens in de eerste kolom vermelde uitgangsposities van de inkomens van bejaarden verschillen. In tabel 2 wordt als basis gehanteerd de inkomens van de situatie 1990 zonder Stevens en in tabel 4 wordt als basis gehanteerd de situatie 1990 met toepassing van de Stevensvoorstellen. Zo geldt bij voorbeeld dat voor een alleenstaande bejaarde met uitsluitend AOW (f 16.659 zonder Stevens en f 16.363 met Stevens) het in tabel 4 gepresenteerde gexsoleerde effect van de op verzoek van de werkgroep van de SER doorgerekende wijzigingen het saldo is van de effecten op de eerste regel van tabel 2 en tabel 19.4 uit "Graag of niet". De lagere bruto AOW bij de Stevensvoorstellen (ten opzichte van de situatie zonder Stevens) werkt - vanwege de veronderstelling dat het aanvullend inkomen niet wordt beinvloed door de mutatie in de AOW - door naar het totaal inkomen. Een
290
- 5 alleenstaande bejaarde met een inkomen van bijvoorbeeld f 50.000 uit tabel 2 (f 16.659 aan AOW en f 33.341 aan aanvullende inkomen) zou in tabel 4 een inkomen van f 49.704 (f 16.363 aan AOW en f 33.341) hebben. In tabel 4 is het inkomen van f 49.704 niet opgenomen. Het in tabel 4 wel opgenomen niveau van f 50.000 (f 16.363 aan AOW en f 33.637 aanvullend inkomen) heeft betrekking op een bejaarde die in tabel 2 een inkomen van f 50.296 (f 16.659 AOW en f 33.637 aanvullend inkomen) zou hebben gehad. Doordat in tabel 4 (afgezien van de bejaarden met uitsluitend AOW) andere belastingplichtigen zijn opgenomen dan in tabel 2 en tabel 19.4 (onderling wel gelijk) vormen de effecten van tabel 4, in tegenstelling tot die van de werknemerstabellen, niet precies het verschil tussen tabel 2 en tabel 19.4 uit het rapport van de commissie Stevens. De niet-bejaarden hebben een gezamenlijk voordeel van circa 160 mln en bejaarden ondervinden een gezamenlijk inkomensnadeel van circa 160 mln. Dit laatste bedrag is een saldo van circa 275 mln nadeel voor bejaarden met een lager inkomen dan circa f 50.000 en circa 115 mln voordeel voor bejaarden met hogere inkomens.
291
Tabel 1 Inkomensgevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen ten opzichte van 1990 voor werknemers met standaard-aftrekposten van de gewijzigde Stevens-voorstellen (verhogen van de heffingskorting voor bejaarden en het laten vervallen van de tweede subschijf, premiegrens bij f 57.000). Bruto loon 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 26.215 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 "90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
all eenstaande 32 192 -22 -220 -358 -315 -186 -15 156 325 1.064 1.093 532 18 -461 -191 1.006 2.204 4.599
alleenverdiener
(0,7) (2,4) (-0,2) (-1/5) (-2,0) (-1/7) (-0,9) (-0,1) (0,6) (1/1) (3/4) (3,0) (1/3) (0,0) (-0,9) (-0,3) (1/6) (3,0) (4/9)
292
-260 63 549 351 214 257 386 557 727 897 1.064 946 385 -126 -605 -722 475 1.673 4.068
(-5,5) (0,7) (4,3) (2,2) (1/1) (1/3) (1/8) (2,3) (2,7) (3,0) (3,2) (2,5) (0,9) (-0/3) (-1/2) (-1/3) (0/7) (2/2) (4/3)
alleenstaande ouder -260 384 870 672 534 578 707 877 1.048 1.218 1.412 1.441 880 366 -113 -209 989 2.186 4.582
(-5,2) (4,1) (6/9) (4/2) (2,8) (2,9) (3,2) (3,6) (3,8) (4,0) (4,3) (3,7) (2/0) (0,8) (-0,2) (-0,4) (1/5) (2,9) (4,8)
7 Tabel 2 Inkomensgevolgen in guldens, per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen ten opzichte van 1990 voor bejaarden met standaard-aftrekposten van de gewijzigde Stevens-voorstellen (verhogen van de heffingskorting voor bejaarden en het laten vervallen van de tweede subschijf, premiegrens bij f 57.000) Gezinsinkomen 16.659 20.000 23.247 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
al]Leenstaande 56 -25 -104 -146 -267 -388 -529 -650 115 2.419 1.919 1.419 987 1.487 2.737 3.987 6.487
alleenverdiener
(0,4) (-0,2) (-0,6) (-0,7) (-1/1) (-1.4) (-1.7) (-1.8) (0,3) (5,5) (3,9) (2,6) (1.7) (2,4) (3,7) (4.8) (6.3)
80 92 -29 -150 -316 -437 -558 1.672 1.172 672 172 283 1.533 2.783 5.283
293
(0,4) (0,4) (-0,1) (-0,5) (-1.0) (-1/3) (-1.4) (3,8) (2,4) (1/2) (0,3) (0,4) (2,1) (3.3) (5,1)
tweeverdieners
-14 -13 -134 -255 -376 -497 -663 -533 2.385 1.888 1.388 888 2.044 3.294 5.794
(-0,1) (-0,1) (-0,5) (-0,9) (-1.2) (-1/4) (-1/7) (-1.1) (4/6) (3,3) (2.2) (1.3) (2,7) (3,8) (5,4)
- 8 Tabel 3 Inkomensgevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen voor werknemers met standaard-aftrekposten ten opzichte van de Stevens-voorstellen van het verhogen van de heffingskorting voor bejaarden en het laten vervallen van de tweede subschijf (premiegrens bij f 57.000). Bruto loon 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 26.215 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 -.90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
all eenverd iener
alleenstaande 0 7 10 13 17 17 20 23 26 30 33 34 34 34 34 34 34 34 34
0 0 10 13 17 17 20 23 26 30 33 34 34 34 34 34 34 34 34
(0,0) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,0) (0,0)
294
(0,0) (0,0) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,0) (0,0)
alleenstaande ouder 0 0 10 13 17 17 20 23 26 30 33 34 34 34 34 34 34 34 34
(0,0) (0,0) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,0) (0,0)
- 9Tabel 4 Inkomensgevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen voor bejaarden met standaard-aftrekposten ten opzichte van de Stevens-voorstellen van het verhogen van de heffingskorting voor bejaarden en het. laten vervallen van de tweede subschijf (premiegrens bij f 57.000). Gezinsinkomen 16.363 20.000 22.542 23.000 24.000 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
alleenverdiener
alleenstaande 13 -75 -137 -148 •172 -196 -317 -438 -573 -694 -306 866 866 866 866 866 866 866 866
(0,1) -0,5) -0,7) -0,8) -0,9) -1 o; -1 3) -1 6) -1,8) -1,9) -0,8) (1,9) (1,7) (1/6) (1/5) (1/4) (1/2) (1/0) (0,8)
18 62 38 14 -107 -228 -382 -503 -114 .403 .403 .403 .403 .403 .403 .403 .403
(0,1) (0,3) (0,2) (0,1) (-0,4) (-0,8) (-1/2) (-1/4) (-0/3) (3/1) (2,8) (2,6) (2,4) (2,2) (1,9) (1,6) (1,3)
tweeverdieners
-9 23 -1 -26 -147 -268 -389 -510 -663 -589 788 788 788 788 788 788 788
(0,0 (0,1 (0,0 -0,1 -0,6 -0,9 -1,2 -1,4 -1,7 -1,2 (1,5 (1,4 (1,3 (1,2 (1,0 (0,9 (0,7
Gehuwde bejaarden met elk AOW krijgen elk de helft van de bruto AOW van een alleenverdiener. Elk van de partners heeft recht op het forfait voor nietactieven van f 150 waardoor het gezamenlijk netto inkomen in de Stevens-voorstellen f 28 (18,4% van f 150) hoger is dan dat van de alleenverdiener. Dit voordeel komt bij een verhoging van de heffingskorting tot f 2175 in samenhang met de daaruit voortvloeiende verlaging van de bruto AOW te vervallen doordat dan in het geheel geen belasting en premies meer zijn verschuldigd.
295
296
Bijiage 8
BOnlsterle van Sociale Zaken en Werkgelegenheld
DG SZ/FEBO 17-2-1992
Flnancieie effecten van enkele snecifleke maatregelen voor <\e. premle-opbrengst werknemersverzekerlngen.
In het rapport van de commlssle Stevens zljn voorstellen gedaan gerlcht op wijziging van de grondslag voor de gecomblneerde hefllng (premies volksverzekeringen en belastlngen). Hlertoe behoren enkele speclfleke maatregelen op het gebled van de bljtelposten en de VrtJsteUlngen, die In onderstaande tabel 1 zljn opgenomen. Deze maatregelen lelden tot een grondslagverbredlng voor de gecomblneerde hefflng maar zullen - ultgaande van een uniform loonbegrlp voor de gecomblneerde hefflng enerzljds en de premlehefllng werknemersverzekerlngen anderzljds zoals de commlssle Stevens dat voorstaat - Impllclet lelden tot een wljzlglng van de grondslag premlehefflng werknemersverzekerlngen. De flnancieie effecten voor de gecomblneerde hefflng zljn In het rapport van de commlssle Stevens weei^gegeven. In de werkgroep van de Soclaal Economlsche Raad Is gevraagd ook Inzlcht te geven In de flnancieie effecten voor de premlehefflng werknemersverzekerlngen. Deze laatste effecten zljn In onderstaande tabel onder A aangegeven. Tevens zullen enkele bljtelposten danwel aftrekposten die nu alleen relevant zljn voor de gecomblneerde hefflng ook van Invloed worden op de premlehefflng werknemersverzekerlngen (unfformerlng loonbegrlp). Deze effecten zljn in onderstaande tabel onder B aangegeven. De opbrengst Inzake de gecomblneerde hefflng neemt wegens de voorgestelde grondslagverbredlng toe met 1530 mlljoen (zle ook paglna 133 en 134'van het rapport van de commssle Stevens). De doorwerking van deze maatregelen naar de premlehefflng werknemersverzekerlngen Is - zo blljkt ult onderstaande tabel - globaal berekend op 950 mlljoen. Tevens zullen enkele maatregelen die nu alleen relevant zljn voor de gecomblneerde hefflng ook van toepasslng worden blj de premlehefflng werknemersverzekerlngen. De premleopbrengst ZFW/ZW/WW/WAO zal per saldo met globaal 1860 mlljoen toenemen. In het totaal gaat het om een extra opbrengst voor de gecomblneerde hefllng (premies volksverzekeringen en belastlngen) van 1530 mlljoen en voor de premies werknemersverzekerlngen van 2810 mlljoen.
297
Tabel 1. De effecten van een aantal speclfleke maatregelen voor de opbrengst inzake de gecombineerde hefflng en voor de opbrengst Inzake premlehefflng werknemersverzekerlngen In mlljoenen guldens; sltuatle 1990. extra opbrengst extra opbrengst gecomb. hefflng premies werkn. verzekerlng a) A. Ooorwerking grondslagverbreding gecomb. hefflng: Waarderlng vakantlebonnen van 75% naar 100% Relskostenforfalt afschaffen en vergoedlngen belasten b) Vrijstelling geschenkenregellng van 500 naar 100 gld Bedrljfsspaarregellng; facllierlng afschaffen Autokostenforfalt van 20%/24% naar 28% b) Totaal A B. Unlformerlng grondslagen: Autokostenforfalt van 0 naar 20%/24% Werkgeverspremle ZFW Werkgeversvergoedlng part, verzekerden (excl ambt.) (Arbeldskosten)forfalt actleven en nlet-actleven Totaal B
50 780 200 80 420 1530
30 490 120 50 260 950
0 0 0 0 0
980 1960 120 -1200 1860
1530 Totaal A ••• B a) De gemlddelde premies voor WW en ZW en de unlforme premies Inzake ZFW en WAO. b) Incluslef de bulten het model om geraamde opbrengst van 470 mlljoen.
2810
De extra opbrengst van 1530 mlljoen Is al verwerkt In het voorgestelde tarlef van de commlssle Stevens. De extra opbrengst van 2810 mlljoen kan leiden tot een neerwaartse aanpassing van de premlepercentages voor de werknemersverzekerlngen. De marglnale WAO-premie zou met 1,40%-punt neerwaarts kurmen worden aangepast. De totale WW/ZWen ZFW-premIe (werkgevers- en werknemersaandeel te zamen) zou kunnen worden verlaagd met 0,50 respectlevelijk met 0,45%-punt. De voorgestelde maatregelen leiden dan alleen tot een herverdellng van premie-mlddelen over de verzekerden. In deze berekenlngen is geen rekening gehouden met de eventuele doorwerklng van de genoemde loonelementen In de hoogte van het ultkerlngsloon. Of deze elementen moeten doorwerken In het ultkerlngsloon zal nader moeten worden bezlen. De commlssle Stevens heeft dlt open gelaten. Indlen loonelementen doorwerken In het ultkerlngsloon kunnen de genoemde neerwaartse aanpassingen van de premlepercentages veranderen.
298
Bijiage 9
CEMTRAAL PLANBUREAU Afdeling Tocgepaste Algemeen Evecwkhtsmndellen Noia ten behocvc van dc SER Commissic Hcracniog Bclasting- en Premieheffing
Dc econoBische gevolgca van ds vnorstiJlcn van d« coniwtsslc Steveiw
Dcac aoia bevat de resultaten van ecu variant met het Blgemccn evcawichtsnKxfcl van het Centraal Planbureau, waarin de econombchc gevolgcn worden bcickcnd van de voomeilen tot herziening van de smictuur van de inkomttenhelasting en de sociale [weiiiiea van de uommissie Stevens'. In paragraaf i&n gevcn \v« cen bcknopic bcschrijving van de belangr^kste mcchanismea in het mudeL Paragraaf twee vervotgt met eea beichrijving van de lemttaten van de wiant. H«t algemeea erernnchtsmudci vaa het Centraal Planbareaa i s vogeivlncbt Dc bcrckcningcn ;idjn gedaan met een herziene verue van het grate algemeen eveowichtsmodel van het Centraal Planbureau, N4IMIC gehelen. Het model is bcschrcvcn in Gdauff ca. (1991).^ ^ Het dod van dit nradcl is tweeerlei: In de eerste plaats willen we met dit model meet inzicht krijgen in de cfTecten van institutionele maatregeten op de economie, met oaoM wat betreft de atbeidsmarfctparticipatic van vrouwea Het twcede doel van het algcmeea evenwichtsinodel is cm hei cconomisch godrag van bedrijven en huishoudingen te bcschrijven vatniil cea mtxiei optiek, die becmgt theoretisch consistent te zijn. Elk onderdeel van het model is daarom opgebuuwd vanuit een strak theoretisch schema, waarin de nntsfuncties van de economiscbe subjecten. de reitncties waar ze aan onderhcvig ziin en hua optimcrend gedrag ezpliciet gespecificeerd worden.
' W.F.C Sieveas (1991), GRAAG o( niet. Rapport van de CommiMia voor de BelaiUngherzieBing, Sdu Junduche ea Pbcale UllgeveriJ, Dea Haa^ ^.M.M. Celauir. F.A.M van Erp. JJ. Oranflaad. AE. v n HBca en AO.H. Nibbefiak (1991). TkMardi an aaalysii of tax effectx on labour market and aOocaiion, a micni/nacto approach. Dc Eoonooilsi 139, biz. 243-71. '^aati de gtote versie van het algcmccn cvcnwiditMnodel b ook een kletee venie vae bet aleeneea cvcanichtsmodcl ootwikkeld, MIDGET geheiea. Deae veikleinde venie wordt gebnrikt doririndcn ea is jcpubtioeeid in G.M.M. Oelaaff eo JJ. Gnaflud, Analjrzing naatioa and bbour maikBt with an AOE modeltorthe Netherlands; OndetzoeksmenKmnidum M, Ccotnal Planbviean.
299
Venchillen flmen MIMIC en het FK-model Hct algcraecn cvcnwichumodel vcrechiU sterk van het FK-modcl, dai uit dc tradhie van de cmpiriscbc macm modellen MamU Ocze verschfllen sluiien aan bij de doeUt<:llingen van MIMIC Hct bclangrijIcKte vepchil is dat bij de construciie van hct FK-raodcl het accent nict ligt op de theorie, maar op de empiric. Dc vcrgclijldngen mueten in de eentc plaats een goede empirischc vcrklaring geven. Theoretische noties spelen wcl een roL maar vvorden vaak op ocn loste manier verwerkt in empirischc vcrgclijkingcn. Samenhangcnd mm dit vvrschil in methodologie ttssen MIMIC en FK is ook het vertdiil in de wijzc waarop de gedragspnrametere van het model bcpaald wordcn. In MIMIC wordcn vcei parameters ontleend aan ander empinsch ondcfzoek uit de Kteratuur. Voor sommige modelondeideien wordt gebivik gemaakt van cigen cmpirisch underzoek. De overige parameteis wordco ofwel bcpaald door middcl van veranderstellingen, of vloeicn voort uit het vereiste dat het model de economic in 1985 moci wccrspicgcicn. In het n«ia-Kompas model wnrden de paramctcn veelal via tijdreeiaanalysc en eoonometrische schattingen verkregen. De empirische betrouwbaarhdd van bet FK-modcI is derhalve in het algemeen groter dan die van het algemeen evenwicfatsmodcL Een deide verschil is dat MIMIC een veel gedetafllccider beschiijving gccft van het gedreg van huishondingcn. Ooidat we bij de constnjcde van MIMIC niet afhankelijk zijn van de beschikbaarfaeid van tijdreeksen, kan de stnictuur van de econotaie namelijk veel meer gedetaillcerd wordcn gcmodelleerd. Voor het doel van MIMIC is met name de desaggiegatie van het aitwidsaanbod model van groot heiasg. lo liei tnodel wordcn ^estien veiTKhilleixle typen huishoudingcn ondcrschciden. Per type wordt «reer wider imderscheid gemaakt naar ongcvoer tien inkomensklasscn. Dit betekent dat er ongeveer 160 typen huishoudingen in hct model voorkomcn. Door de vcrtkling naar tieo inkomeiuklasieD kan tevens een zeer gedelailleeide beschrijvtng van hct bclasling- en lodale premiestelsel wordcn jogebouwd met de fcilcHike betlragen van scbijflengtes en schqflarieven. Op grosd hiervan kunnen op zecr gcdcsagg}?egeerd niveau gemiddeJde en marginaie helasting- en premietarieven worden berekend, die van invloed zijn op het eoonomisch gcdrag. B^ de bedrijvcnscctor is het verschil in desaggregatie ved minder groot. In het huidige FKsec model wordt dczdfde tecior-indelmg gcbmikt als m het algemeen everrwichtsmodel. Alleen met betrefcJdag tot de vraag naar arbeid wotdt in MIMIC een meer gedetaiOeeide analyse gcboden doordat er oaderschcid wordt gemaakt naar het opieidingsnivcau. De factor arbeid wordt onderscheiden naar respecticvelijk laaggeschooU, technisch hoog ^schooU, ecnnomisch hoog gcschookl en verzorgend boog geschouM. De strucntur van MIMIC In het algemeen evcnwicfatsniodei vwrtlen drie typen actoren ondenchcidcn: bedrijven, huishoudens, en dc ovcrhcid. Binncn dc categorieSn bedrijven en huishotidingen kan ondcr-
300
scheid \wordcn gcmaakt nnar binncmlandt en buiienlands. Daarnaatt wcrlcen iodividuele bedrijven en werknemen samen in wcrkgcversorganisaties en werkncmcrsorganisatics, die men als vicide type zou kunnen ondencheidcn. Deze uctorcn upereren op iwce markten: de goedcrcomarkt, ooderecheiden naar binncnlands en buiienlands, en de arbeidimarkL Op de goedereiimarkt treden de bcdhjven alt prijszcttets up: zc iitcilcn dc phjs vau en prnduceren Mi^t nodjg is om aan de vraag te voldoeo, die bi) dczc ptijs ontstaau de biDnenlandse bcdnjvcn als het nm binneniandse foedercn gaat. dc builcnlandsc bedriiven ais het om buitcalandse goederen gaat. Bij het zetten vmn hun prijzen hcniden de nndemeoiingun rckxrning met de marktsituatie waarbinnen zc opeieren. Immcn, indien de cnncurrcntie grool 'a, kunnen bcdiijven het zich met vcroorioven faun prijzen stcrk af te laten wijken van hun concunenten. Daarenteg^n, ab de concurrentie niet sterk it. is er wel niimte um dc prijzen relatief hoog te zuttcn om zn dc winst te vergrotetL Voor het maken van de tocgcvocgdc waarde maakt het bodriif gcbruik van vier produkticfaclOTcn: kapitasl, laag geschooMe arbeiil, icchrtisch, eoononbch en verzorgead boog geschcxikle arbeid. Deze pmduktiefacturcn zijn in bcpericte mate ondcrling uitwisselbaar. Het bedrijf zal de mix van produlctiefactoren zodanig bcpalcn, dat de kosten per ecnheki produkt zD laag mogelijk zijn. Bij de gczimhuishoudingcfl worden zes boofdlypea huishoudingcn otidencfacidea: gczinoen met kinderen, gezinncn znnder Undcren, eenoudergeziiuien, alteentaanden. ttudeoten en bejaaidcn. Binnea de eentgenoemde typcn wordt vcidcr nndencheid gemaakt tusien hooggeschooklen en laaggeschooiden. Verder wofdt bij dc hoofden io de geziuhotihoudingca en bij dc allecnstaanden nnderscheid gcmaakt tussen werkeoden, WAO^n en <¥crk]ozcn, die in de WW/WWV respectievd^k in dc RWW zitten. Op deze wqaj worden dan in totaal zestien typeo huishoudtngen oadcocfadden. Voor elk type woidt op grond van micro-eoonomischc ge^vens* een inkomcnsverdeling (ipgestekL Voor de gezinthuishoiidtngen heeft deze inkomcnsverdeling alleen betrckking op de hoo£deD, dc inkomontvcrdeJlng van de partnen wordt apart behandeld in hel arbcidsaanbodblok van het model (zie hierondcr). Per inkomensklatsc wordt nauwkcurig bepaatd met weike vonn van belasting- en premichciEng de hutsboudera te maken hcbbca en v«Jke laricvcn in de bdastingsfccr (schijvenuriei; bclaitingyrijc voet, aftrekpostcn) en premieateltel (voUsverzekeringen, weitnemerEveizekeringcn, zickenfondsgrent, pensioenpremies etc) voor hen gelden. Op deze manier ontstaal een zeer gedctaJUecrd bedd wat de gevolgen zijn van allcrld insthiitionele maatregeteo (bijvoorfoecld hct verlagcn van het taiief van ds eerste tcfa^^ of het veranderen van de belastingvrqc voei) voor de gemiddekie en marginale belasttngdnik, hct bcachikbaar inknmen, en de belastingopbrcngsL Deze gegevens djn weer van beiang voor het bepakso van de veranderingen in de oonsumptie en fact arbeickaanbod van huisboudingcn.
* Micro gegevem zi|a omleeod nan botaaden van het Wontngbetocftc Onderzoek van bet CBS. zlc voor mecr infonaatie: Central Bureau voor dc StatMiek (I9S7), Woningbchoene Ondeizoek I9S5/I986. buitwetUng^uaiie, woonbuen en vertaizingca; landeliike kernqifea. Den H a ^
301
Het arbeid^iaanbodmodel concentreert zich op het eanbod van samenievende partnen. Het ovcrige arbeidsaanbnd is exogeen. Dc reden hiervnur is dai cnicro-ccononictrBch onderzock uitwi)»t dat het arbeidsaanhod van hoofden in gczinshuishoudingefl en van alleenstaanden (amelfjk ongevoeUg U voor veranderingco in de inkoinenssfe«n zuwcl dc k}oneIasticiteit van het arbeidsiianbod als dc ovcrig inkomenselafticitdt is zcer laag voor deze grocpcn, zodat het arbeidsaanbod weinig zal vcrandcrcn als gevolg maatrcgetcn in dc iakomenufeer. Voor gehuwde partners wijst het micxo-cconometrisch ondcr/»ek uit. dat inkomensveranderingen wel van belang zi)n. Voor dezc grocpcn (en dat zijn er tlcn) wordt cveneen& een inkomenxveideiing opgesteJdL Het arbeidsaanbod hangt hierbij af van het inkcmcn van het hooCd en van de loonvoct van de partner. In dc ecrstc piaau zal een Htijgjng van hct beschikbaar inkomcn van het hoa£d in de huiahuuding loi een dating van het aantal urcn leidcn dat de partners willen aanbicden. Dit wnrdt in de litcratuur hct inkomensetfect genoemd. Het inkomenseffect kndt oict allccQ tot een daJing van liet aantal uieo dat de partners willen werkeo, cnaar teveiu tot een daling van het aantal pcrsoncn, dat tiberhaupt wil wcrken. Immen, partners die voor de inkomensstijging van het hoofd ccn Idein aantal uren werktcn, zullen na de inkomcnsstijging een niiJ aantal ucen prcfcrcrcn en dus stoppen met werkcti. [ttdien de netto loonvoct van de partner zelf stijgt, neenit hct arbeidsanDbod van partccn daarentegea toe. Op grond van bestaand micro-ecnnometrkch ondcrzoek is het mcxlel zodanig gccalibreerd dat een stijging van de netto loonvoet van dc partner met 1 % tot ccn stijgjng van bet totaal aangeboden uren met 1 % stijgt. De aanbod-elasticitcil bcdraagt dns Acn. Op dc arbtddsmarkt wnrdt bet loon bcpaaM door loononderhandelingen tusen werkgeveisorganisaties en vwrknemersorganisaties. Bij dit g«geven loon bcpaka dc bedrijven en de ovcrhcid dc vraag naar arbcid en de huishoiidingcn hct aanbtxi van arbetd. Het verscfail tussen de vraag naar aibcid en het aanbod van arbcki is de M^rkkxKheid. De werkgevets- en werknemersorganisalics anticiperen deze reactics van dc vragers en aanbieders van arbeid en zettcn het looa zodanig. dat de combinatie kxjn ca werkloosheid optimaal aanshiit bij hun miL De werkiooshekl heeft daarJoor een cvenwkhtskanklcr. Dit betekent dat ook op langc termijn evcnwichlswertdocsheid bettaat. De hoogte van deze evenwichtcwcrkloosheid hangt af dc vadabelen die het fcenzegedrag van dc looiKMiderhamleling^arlners beJinvioeden. Hiervoor geldt dat dc tonec positief samenhangen met dc consuntptieprijs, de gemiddeide belasting- en pcemiedruk op looniakomen, de verhoudhig ttissen nettu werklooshekbuitkering en de gemiddeide netto loonvoct en negatJef met dc margiiuiie beiasting- en prcmiedruk op locninkometL Vakbondcn zuUen een daling van het besteedbaar looninkomen door een stijging van de coosiunptieprijs of door een hogcic gemiddeide belasting- en preraiednik willen compeiueren door hogcre looneisen. Dit leidt tot ccn stijging van de evenwichtswerklorahetd. Het genictcn van een werklooiheidsuitkering biedt een ahematicf voor het accepterot van een baan. Hoe hoger de 'werkkiosheidsuitkcnngen, des te iterker is de onderhandelrng^macAt van vakbonden, orodat de inkomensachteruitgang bij werkloosticid geringer is, des le hoger is de loonvoct en des te hoger is de evenwichtswcrtdoosheid. Een hogcre marginale belasting-en prcmiedruk, bij gcKjkblijvcndc gemiddeide druk, verandcrt het nettu inkonten van vierkeixlen
302
niet. Wei zai ccn locname van dc loncn ccn gcringcre toenarae van hct nclio inkomen met zich mee brcngco. Aangezien vakbonden niet aJlccn met hct bcstecdbaar inkomen van hun leden rckcning houdcn maar ook met de werkgelegenheid, is hct bij ccn hogere marginale diuk aantrekkelijker extra werkgelegenheid te schcppea dour loonkraten te matigen omdat de priis in tcrmen van het inleveien van extra koopkracht minder gmot is. Dit vcrkliart waatom een hogere marginale belasting- en prcmicdruk loonmatiging stimulccrt en aldiu tot een iifname van dc evenwichtswcrkloosheid Iddt. Overigens bedraagt de clasticiteit van de marginale druk op dc loorrvuel sleciits -0.06 en is daaitnee kwantitatief erg kldn in verhouding tot de elaticileit van de gemiddekle druk (0.41). Dit betekent dat, voor aover veranderingen in de carievcn en schijflengtcs van dc bclastingen of .tociaie premies nici aUecn tot veranderingen in het maiginaal belasting- en premieiaricf, maar uok tot veranderingen in hct gemiddeld belasting- en premietaricf Icidcn. hct positieve effect van mutalies in dc gemiddelde dnik het negatieve effect van mutaties in de marginale druk zal ovcrheenen.^ Het loonmodel is zodanig gecalibrcerd, dal dc claaiiciteiten van de diverse verUarende variabelen overeenkomen met emptrische scfaaiiingsrcsultaten. D« voorslellui van de oonasbsic Stevens Dour de gedetailieerdc wijzc waamp heloxtingen en prcmict in MIMIC zijn opgenomen kuonen een groot deel van de voontellcn van de oommiuio Stevens redelijk nauwgezet in het model gciniplcinenieerd worden, a>als uit het oveizicht in Tabel 1 blijkt ASeen de grondaiagveiiiicdeixie maatrcgclcn komen niet in een zodanig gedetailieerdc mate voor dat ze direct naar afzonderlijkc modclvariabelen vertaakl kunnen wordea Bchalve de verhoging van het huurwaardcfotfait, waarvoor dai wel koa, zijn ze zu goed nxsgeb'jk opgenomen door aanpassing van dc gccombineerde atXrekposl die in hct model per inkomensklasae en huiahoudtype beataat Dczc aftrckpocten zijn in hct basiajnar zodanig gccalibrccfd dat de opbrenpt van de inkomstenbdaiting spoort met do data uit de Natiunale Rekeningen. Uit een a£zonderlijke berekening blijkt het totale pakket uit Tabel 1 in de context van MIMIC ex. ante nagenoeg budget Dcutraal te zijn, het Fmancienngstekort van de overbeid &lijgt ex ante met 0,1% van
Daainaau aoertcea we op dal de ncgalkvc invtoed van do margijiale dmk op de Ionen ilecMi een pattieel eflTect n. Eca st^jging van bei maiginaal tarier leidt Daatell}k ook io4 eea daUng van hct aii>eidioaabod van partners Dezc daHng van ttei arbeidsoanbod k echier niet van liwloed np de evenwlcJitOMerkloosheid. Ah gevolg van dc daliag van het arbeidsaanbod ttijpa dcrtah* de Ionen, loulai de datiflg van de »>erkaelegieahe(d geUjk k aan die van het aitoeldtaaabod. Hct tofaal-efflect vaa eea verandcring van de maiSiaale i>etaiiin|- ea prcmiednk (bQ geUjkbliiveade gemiddelde belauing- ea premiednik) op de ionen is deriialve ooseker ea hangt af «7m de mate waarin Itei diiccte eflea van de maiciaale dnik op de looBn geoompciBccnl wordt door het indlrecie edecl via l>el aiteid^aanbod.
303
Tabel 1 Implcmcntatie van de vtx>rMellea vuo de conuululc Stevent in MIMIC 1. Afschaffcn aftrckbaarticid prcm^ werkneatcnveizckciingen voor balMttiigen en premier voUaverzekefingen. 2. AfKhaffieo fninchitc premichefllng WAO. X Vcmnsea hefOngtvriJe voel door heffio^itkoning van /zt75 in 1*)<)0 (/\\S5 vour bcjaarden) met ovetdiacAt hefllngikoning en gctijfciiellai alleemtaandc oudcn aan alleeaventlenen. 4. Veihoging arbctdtkoucnyorfaii lot /1250 en verlagcn forfeit niet-actieven (o /ISO. 5. Aftcbafliea overtteveliBgitoetla^ 6. Invoeren laheistnicniDr besiaande uit rvwc whljven mei icapeciicwlijk 33.6% en SS% befllng ca dc whi^fgrens op /STtXXl Oe eenie .ichijf ii onduvcTdceJd in iwee subccbjjvca met in de eeme tabscbiil 103% beliuiingiaiicf en 23^% premleiarief volkiveackcrlngen, in de iweede sotadujf 33,6% belastiagtarief en dc giens tuttea de tutect^n op f46SO0. 7. Vcrhogen honrwaarde foffau en (nvoermg oworige groaditagverbiodendc maaaegelea vk aaapaulng van de Bfirekposi per huittaoudtypc in hci model mei ex arno oca totale opbrengM van /3j8 mlljard. (Votgeas Tabel 18-4, biz 135 van bet rapport it de opbicntst exehuiet Mertwwn al opgenomen pnaien t., 2. en 4.: /9,910 • /6,980 -f /0,535 • /0.340 s /3.12S miyani ptut de extra {eraamde opfcreagtt van /D,67S mfljard muUeen in loial /3,8 miljard) het netlo natjonaal produkt". De simuiaticrcsuliaten met MIMIC zijn wcergegcven in Tabel 2. Ab gevolg van dc vountcllen van dc comtnissie Stevens biijkt bet arbetdsaanbod in urcn (of arbeidijaren) mei 0,2% toe te nemen. Dezc tuunamc is opgebouwd uit twee tegengecn die al op dc atbeidsmarkt aktief zijn willcn werken.
" Wd ueedt cr in MIMIC een venchuivinj vnn Nslasiln^n naar prcndcs volksvenekoruigen op, die groteadeeb ii loe te sduijven aan bc< feii dat in MIMIC voof Mumens in de lacede ea deide tcMff de heSiagsksning gchcel ia oiimSerittg li gebradn op de te beialen belasitoiien. la "Oraag
304
CK-erccakomstig de doelstelling van de commissie Steven* hiijkt uit Tabel 2 dat de gewogen gemiddelde dnik voor wertuiemers niet v«rundert ea de gewogen marginale druk vnor ««rk]]etners UaalL In figuur 1 is de invloed van de vooistellen van de commiasie Stevens op het gemtegrccrd bclasting- en premietarief weergegeven. Doordat voor lommigen de marginale druk toeneemt is de afname van de gewoj^n marpnale druk beperkt tot 1,6%. Voigeiu het hierboven beschreven meehanisme is hot bij ccn lagcrc margioaJe druk aantrekkelijkcr le kiczen voor loonstijging omdat de netlo inkomcoutijging van een bruto loonstijgiag gn^ter is. De daluig van de marginale druk genereert dan ook een opwaara efloct op de lunen. Dit effect wordt versterkt door de stijging van dc vcrhoudiog lussen de nctto werkkxxhcidsuilkCTing en hci nctto inkomcn uit arbeid, de netto replacement ratio. Deze stijgt omdat werldozea relatief sterker profiteren van de hoge hcOlngskDrting. Daar Haat tcgcnover dat de stijging van het arbeidsaanbod van partncn een dating van de tonen tot gevolg heeft Per saldo stijgt de Joonvoet met 0,2 %. Als gevulg hiervaa stijgt dc evcnwichtswcfklooshcul met 0 3 % ptuten, een loenamc die dc stijging van hcl arbeidsaanbod enigszins overti^t zodat de vweritgelegenheid in beschetden mate daatt. Uogerc werldooslieid betekent een hoger volume van werkloosheklsuilkcringcn hctgccn hcl linancieringstekort met 0,1% doet stijgen vergclcken met het ez-aute effect. Uit deie macm-econominche doorrekening van de voontellen van de Coimnisfie Stevens kan wwden gcconcludccrd dai dc cfTectcn crvan op de Nederland.% economic vrij ^ring zijn. De a^vcging over dc voor- en nadclcn van dc vootstdlcn van de cnmmiKsae lijkt dan ook niet op maoo-ecoDomische gronden te kunnen worden genomen. Tabct 2 Siraolaiie resultaten van bet belasiing- en ptemiestetsel voorgeiteU door dc oontraiuie Stevens* Prtjitn (pneemutit verundrnntfm) Loofnoet KnpitaallDDften Voiuma (ffoeamuk vtrtuuleringen) Pankalleie oontuaiplie Gqx>R
Toegofoegdc waaidc ATbcUtaaDbod pcnoour totaal • partnca met kiadavn - paraico zonder kinderen Jtaiioi {mbtoiOe venMBtn) Arbciduakoroemquote Bciaiiiiigen''
Sodale zekerhcidspiemiet'' PlBanoEiii^iekoit''
0.2 0.1 az -0.2 -ttl -a9 -4.3 -3.7
Toegevoegde vnianle phji Coi»UBipticpriJ>
0.2 ai
fnweuenngen Impoit Wcrkgdcgcobeid Ait>ck]saaabod urcn: lotaal - paroctt met Mnderea - partneis zonder kindcrcn
0.0
0.3 0.0
BclBstmg en premledrak
-l-S 1.4 0.2
• gewogea maiglnale Netto repbcemeni ratio SaMo lopendc ickeaing'*
- gewogen g/emuueut,
* OecQimileetde venchiBen inuen ilmulaiie en bwit projcctic Ab peiecatagB van bet netto natioiiaal inkonica
305
ai
-0.1 0.2 -2.4 5.0
0.0 -1.6. OJ -0.1
8 AiJiluitend kan wordcn opgemerkt dal bovciutaunde iKrekeningai geen rekeoiag houden met mogclijkc .gevolgen van hct voorgextelde belaslingsystcein die niet mci (deze venie van) MIMIC gcanalysecrd kuntien >Nnrdcn. Zo zou oen veriaging van hct morginale belasUag- ea premietahef tot geringere belasiingvennijdjng ktmncn leiden of zou het prikkett tot herschohng of hct starten van een cigen bedrijf kunncn versterken. Geen rckening it ook gehauden met de verwachce vcrmindering van dc adminutratie kosten door het herziene xysteem en met gevolgen van de gmndslagverbiedcnde maatregelen voor de woningmarkt (huurwaardeljotfait) en het milieu (vcrhogen autokostcn). Figuur ]
Margbiale beiasting- en prtmiedmk avtreenkomend ma de voorstellen van de commissie Stevens
SO
60
40-
20-1...
Stevens aysleem Cort syttecm t&ne( iiidicn tjix credit ot vrije voet.
r
-I
0
25
50
tarlal voor tw»«verdlsD»r brvloloon Oort li l&cl. ov*rh. lo««l.
306
75
100
135
bruto inkomen
Bijiage 10 Grondslagverbreding, tarlefverlaging en de marginale druk; budgettaire gevolgen
1. Inleiding In deze bijiage staat de vraag centraal in hoeverre een via grondslagverbreding gefinancierde tarlefverlaging van de inkomensheffing ook een effectieve of reele verlaging van de marginale druk impliceert. Bepalend daarvoor is de aard van de grondslagverbreding. In het bijzonder is daarbij van belang of de grondslagverbreding het beperken of schrappen van een 'inkomensafhankelijke' dan wel 'inkomensonafhankelijke' aftrekpost (of vrijstelling) betreft. In paragraaf 2 worden beide situaties onderscheiden en -met bantering van enkele vereenvoudigende veronderstellingen- aan de hand van cijfervoorbeelden uitgewerkt. De analyse in paragraaf 2 heeft betrekking op het macroniveau. In paragraaf 3 wordt daaraan een analyse op microniveau toegevoegd. Daarbij is -uiteraard- de verdeling van de betrokken aftrekpost in de uitgangssituatie van belang. Paragraaf 4 gaat vervolgens in op de vraag of onderscheiden situaties in dynamische zin uiteenlopende budgettaire gevolgen kunnen hebben. Met name is daarbij de vraag aan de orde of c.q. onder weike voorwaarden bij een ex ante budgettair neutrale operatie die leidt tot een effectieve daling van de marginale druk, ook op termijn nog van budgettaire neutraliteit sprake kan zijn. Ook komt daarbij aan de orde weike gevolgen dat vervolgens weer voor de tarieven (en de marginale druk) zou kunnen hebben. In paragraaf 5 wordt ten slotte bezien weike conclusie uit de voorgaande analyse getrokken zouden kunnen worden met betrekking tot de vraag in hoeverre de door de commissieStevens voorgestelde grondslagverbredingen via aanwending voor tarlefverlaging kunnen leiden tot een daling van de effectieve marginale druk.
2. Het karakter van de aftrekpost als onderscheidend criterium In het voorgaande is dus als onderscheidend criterium voor de vraag of een uit een beperking van aftrekposten (of vrijstellingen) gefinancierde tarlefverlaging een effectieve daling van de marginale druk impliceert, aangemerkt of al dan niet sprake is van een 'inkomensafhankelijke' aftrekpost. Hiermee wordt bedoeld een aftrekpost waarvan de omvang direct of automatiscti samenhangt met de hoogte van het inkomen van de betreffende heffingsplichtige. Er is dan ook sprake van een automatisch 'meegroeien' van de aftrekpost met het inkomen. Dit is het geval indien de aftrekpost of vrijstelling het karakter heeft van een vast percentage van het inkomen. Onderstaand wordt een en ander verduidelijkt aan de hand van 307
een sterk vereenvoudigd cijfervoorbeeld. Uitgegaan wordt van een bruto inkomen van 1000, waarop een aftrekpost en vervolgens een inkomensheffing -met een tarief(schijf)- van toepassing is. Ten aanzien van de aftrekpost worden twee situaties onderscheiden, namelijk enerzijds een aftrekpost waarvan de omvang direct gerelateerd is aan de hoogte van het bruto inkomen (geval A) en anderzijds een geheel los van liet inkomen staande, vaste aftrekpost (geval B). In beide gevallen wordt een oude situatie (aftrekpost bestaat) en een nieuwe situatie (aftrekpost is vervallen) onderscheiden. Zowel voor de oude als de nieuwe situatie worden vervolgens de uitgangssituatie (I) en de gevolgen van een inkomensstijging met 10 procent (II) weergegeven. In de oude uitgangssituatie heeft de aftrekpost een omvang van 200 en geldt een tarief van de inkomensheffing van 50 procent. De heffing bedraagt dan 400, zodat een netto inkomen van 600 resteert^ In de nieuwe uitgangssituatie is het tarief 40 procent, waarmee bij een verbrede grondslag als gevolg van het vervallen van de aftrekpost een zelfde heffingsopbrengst (400) wordt verkregen. Geval A Oud 1 bruto inkomen 2 aftrekpost 3 grondslag 4 heffing 50% 5 netto (1-4)
1000 200 800 400 600
Nieuw II 1100 220 880 440 660
40%
1000
1100
1000
1100
400 600
440 660
Zowel in de oude als in de nieuwe situatie van geval A, waarin sprake is van een inkomensafhankelijke aftrekpost, wordt van een inkomensstijging van 10 procent 40 afgeroomd als gevolg van de additioneel te betalen heffing. De marginale druk is derhalve niet veranderd, hoewel het tarief in de nieuwe situatie aanzienlijk lager is. Het 'marginale-drukpercentage' is in beide gevallen 40 procent^. Geval B Oud
1) Eenvoudshalve is verondersteld dat de aftrelcpost niet zelf een publiel<e heffing is (zoals het geval is bij de thans aftrekbare premieheffing werknemersverzekeringen). Dit fast de essentia van de stelling niet aan. 21 In de oude situatie is dit 'marginaledrukpercentage' (40) dus niet gelijk aan het formele tariefpercentage 150). Dit hangt samen met het feit dat in de oude situatie de stijging van de heffingsgrondslag als gevolg van het meegroeien van de aftrekpost geringer is dan de bruto inkomensstijging. 3) In dit geval is het 'marginale-drukpercentage' in de oude situatie (en in de nieuwe) wel gelijk aan het tariefpercentage, omdat de stijging van de heffingsgrondslag als gevolg van het niet meegroeien van de aftrekpost gelijk is aan de bruto inkomensstijging.
1 bruto inkomen 1000 2 aftrekpost 200 3 grondslag 800 4 heffing 50 % 400 5 netto (1-4) 600
Nieuw 1100
1000
200 900 450 650
1000 40 % 400
600
1100
1100
440 660
In geval B, waarin sprake is van een vaste, niet met het inkomen varierende aftrekpost, blijkt dat over een bruto inkomensstijging van 10 procent in de nieuwe situatie minder additionele heffing (40) wordt betaald dan in de oude situatie (50). De uit grondslagverbreding gefinancierde tariefverlaging heeft in geval 8 dus geleid tot een daling van de marginale druk. Het 'marginale-drukpercentage' is gedaald van 50 naar 40-'.
308
De conclusie kan aan de hand van de voorbeeld ook omgekeerd worden, als de oude en nieuwe situatie worden verwisseld: introductie van een inkomensafhankelijke aftrekpost, gefinancierd door tariefverhoging, be'mvloedt de marginaie druk niet. Introductie van een vaste aftrekpost leidt daarentegen, bij een financiering uit dezelfde tariefverhoging, tot een stijging van de marginaie druk. 3. Macro versus micro; de verdeling van de aftrekposten De hierboven weergegeven cijfervoorbeelden hebben betrekking op macro-situaties. Het verlaagde tariefpercentage in de nieuwe situatie kan immers alleen afgeleid worden door de macro heffingsgrondslag in de berekening te betrekken. Het gaat dus om de macro-marginale druk, een gewogen gemiddelde van de voor de individuele heffingsplichtigen, m/cro-geldende marginaie druk. Voor (de verandering in) de macro-(gemiddelde) marginaie drul< is het in principe niet relevant hoe -uitgaande van een gegeven omvang van het in aftrek gebrachte bedrag- de aftrekpost in de oude situatie over de individuele heffingsplichtigen is verdeeld*. De (verandering in de) micro- of individuele marginaie druk kan daarentegen wel samenhangen met de verdeling van de aftrekposten. Daarbij is weer het karakter (de mate van inkomensafhankelijkheid) van de aftrekpost relevant. Aan de hand van de cijfervoorbeelden is dit alsvolgt toe te lichten. In de nieuwe situatie (geval A en geval B) bestaan er geen aftrekposten meer en geldt voor alle heffingsplichtigen -macro en micro- dezelfde marginaie druk (40%)^ 4) Het gaat immers om een gewogen gemiddelde. Wel lean uiteraard de totale omvang van de aftreltpost hiervoor relevant zijn. Omdat deze omvang in het algemeen zai samenfiangen met fiet aantai heffingsplichtigen dat de aftrekpost kan toepassen, kan er indirect dus wel sprake zijn van een verband tussen de werkingssfeer van de aftrekpost en de mate waarin de (macro-)marginale druk wordt beinvloed: hoe algemener de werkingssfeer en dus hoe groter de aftrekpost is, des te groter is het effect op de marginaie druk, althans indien het om een vaste aftrekpost gaat. 5) Herinnerd zij in dit verband aan de vereenvoudigde veronderstelling dat sprake is van een tarief(schijf). 6) Ervan uitgaande dat alle heffingsplichtigen na verrekening van de aftrekpost wel een positief belastbaar inkomen hebben. 7) Dan moet de veronderstelling van een vaste verhouding tussen inkomen en aftrekpost enigszins genuanceerd worden in die zin dat de verhouding tussen aftrekpost en inkomen (als percentage) tussen de heffingsplichtigen uiteen kan lopen, maar wel heffingsplichtige constant blijft bij veranderd inkomen. (Vergelijk premiedifferentiatie in werknemersverzekeringen tussen bedrijfstakken c.q. bedrijven of in de volksverzekeringen tussen senioren en niet-senioren.)
In de oude situatie van geval B geldt ook voor alle heffingsplichtigen macro en micro dezelfde marginaie druk (50%), omdat de aftrekpost losstaat van het inkomen. Een ongelijke verdeling van de aftrekpost over de heffingsplichtigen leidt in dat geval niet tot een uiteenlopen van de marginaie druk op micro niveau^. Alle heffingsplichtigen worden bij de overgang van de oude naar de nieuwe situatie in geval B dus ook -ongeacht de verdeling van de aftrekpost in de oude situatie- geconfronteerd met een daling van de (micro-)marginale druk van 50 naar 40 procent. De verdeling van de aftrekposten is overigens wel relevant voor de gevolgen voor de gemiddelde druk op microniveau. Een heffingsplichtige met een relatief grote (vaste) aftrekpost kan door het schrappen van die aftrekpost geconfronteerd worden met enerzijds een daling van de marginaie druk zoals alle heffingsplichtigen (zie boven), maar anderzijds een stijging van de gemiddelde druk. Een heffingsplichtige met een relatief geringe aftrekpost kan zijn gemiddelde druk zien dalen. In de oude situatie van geval A (inkomensafhankelijke aftrekpost) is de verdeling van de aftrekpost in principe wel relevant voor de (verdeling van de) marginaie druk op micro-niveau^. Voor een heffingsplichtige zonder een dergelijke aftrekpost 309
geldt dan een marginale druk van 50 procent, voor een heffingsplichtige met een 'gemiddelde' aftrekpost een marginale druk van 40 procent en voor een heffingsplichtige met een 'meer dan gemiddelde' aftrekpost een nog lagere marginale druk^. De overgang van de oude naar de nieuwe situatie in geval A kan dan ook uiteenlopende gevolgen hebben voor de marginale druk van de individuele heffingsplichtigen. Een heffingsplichtige met in de oude situatie een meer dan gemiddelde aftrekpost ziet zijn micro marginale (en gemiddelde) druk stijgen, terwiji het omgekeerde geldt voor iemand met een minder dan gemiddelde aftrekpost. Macro Cgewogen' gemiddeld) treedt er echter geen verandering op in de marginale druk (zie de vorige paragraaf). Ter afronding kunnen op grond van deze en voorgaande paragraaf de gevolgen van het schrappen van een aftrekpost in ruil voor tariefverlaging als volgt worden samengevat^: 7. Inkomensonafhankelijke aftrekpost - daling macro-marginale druk; - daling micro-marginale druk voor alle heffingsplichtigen, ongeacht de verdeling van de aftrekpost; - uiteenlopende gevolgen voor de micro-gemiddelde druk van de heffingsplichtigen, afhankelijk van de verdeling van de aftrekpost. 2. Inkomensafhankelijke aftrekpost - geen verandering macro-marginale druk; - uiteenlopende gevolgen voor de micro-marginale druk van de heffingsplichtigen, afhankelijk van de verdeling van de aftrekpost; - uiteenlopende gevolgen voor de micro-gemiddelde druk van de heffingsplichtigen, afhankelijk van de verdeling van de aftrekpost. 4. Budgettaire neutraliteit in dynamische zin
8) Dit kan ook worden toegelicht aan de hand van het cijfervoorbeeld (geval A, oude situatie) door bijvoorbeeld te veronderstellen dat de (inkomensafhankelijke) aftrekpost ad 200 slechts van toepassing is op de helft van de heffingsplichtigen Ibruto inkomen 500), terwiji de andere helft van de heffingsplichtigen leveneens bruto inkomen 500) geen aftrekpost heeft. Af te leiden valt dan dat in de oude situatie de eerstgenoemde helft van de heffingsplichtigen een marginale druk van 30 procent heeft en de andere helft wordt geconfronteerd met een marginale druk van 50 procent. 9) Gegeven de vereenvoudigende veronderstellingen, waaronder met name het bestaan van een tarief(schijf).
Zoals ook uit de cijfervoorbeelden naar voren komt impliceert een uiteenlopende marginale druk een uiteenlopende heffingsopbrengst als gevolg van een inkomensstijging. Dit doet de vraag rijzen of de in paragraaf 2 weergegeven vergelijking wel volledig is. Immers, uitgaande van een gelijke heffingsopbrengst zouden dan de (formele) tarieven uiteen (moeten) gaan lopen. Dit geldt niet alleen voor de vergelijking van de oude situatie tussen geval A en geval B, maar -hetgeen in het onderhavige kader relevanter is- ook voor de overgang van de oude naar de nieuwe situatie in geval B. Op de budgettaire aspecten van deze overgang en de mogeiijke gevolgen daarvan voor de eerder getrokken conclusies ten aanzien van de (macro-)marginale druk zai hieronder nader worden ingegaan. Geval B maakt dus duidelijk dat het schrappen van een vaste aftrekpost in ruil voor verlaging van het (formele) tarief ceteris paribus leidt tot een daling van de marginale druk. In de nieuwe situatie leidt een bruto inkomensstijging tot een geringere additionele heffingsopbrengst dan in de oude situatie. In dyna310
mische zin staat dan de budgettaire neutraliteitter discussie. Indien de verhoogde heffingsopbrenst na de inkomensstijging in de oude situatie (dus in het voorbeeld 450) als uitgangspunt wordt genomen, is in de nieuwe situatie na de inkomensstijging sprake van een budgettair tekort (10). Dit is het directe gevolg van de lagere marginale druk in de nieuwe situatie. De {macro-)progressiefactor van de heffing is dus gedaald bij de overgang van de oude naar de nieuwe situatie in geval B. Dit roept de vraag op in hoeverre dit achterblijven van de (additionele) heffingsopbrengst noopt tot een tariefverhoging in de nieuwe situatie en in hoeverre de daling van de marginale druk daardoor weer teniet zai worden gedaan. Als dit laatste in sterke mate het geval is, zou uiteindelijk ook in geval B het vervallen van de (vaste) aftrekpost niet of nauwelijks een (effectieve) daling van de marginale druk tot gevolg hebben. Om enkele redenen is dit laatste niet waarschijniijk. A. Er is siechts een geringe tariefverlioging nodig om het tekort (10) te compenseren. Voor de bepaling van deze tariefstijging is namelijk niet de grondslagstijging (100), maar de gehele (nieuwe) grondslag (1100) relevant. Er is dus een tariefstijging van nog geen 1 procentpunt nodig. De marginale druk blijft in dat geval lager dan in de oude sltuatie'°. Daar kan tegen ingebracht worden dat bij een nieuwe inkomensstijging opnieuw een dergelijk tekort ten opzichte van de oude situatie optreedt, wat opnieuw een geringe tariefstijging vereist. Op de (zeer) lange duur zaI het tarief -en de marginale druk- in de nieuwe situatie zich in de richting van het tarief in de oude situatie bewegen^\ Dit is echter wel een 'macro-boekhoudkundige' redenering, die een belangrijke verdere nuancering behoeft.
Wj Inclusief de geringe compenserende tariefstijging wordt er van de inliomensstijging wel evenveel 'afgeroomd' als in de oude situatie (50). Hierdoor blijft de C/nacro-^gemiddelde druk in de nieuwe sitatuatie gelijk aan de oude. De lmacro-)marginale druk is echter gedaald. 11) Deze conclusie kan ook via een andere redenering bereikt worden. Bij voortgaande inkomensgroei groeien de oude en nieuwe situatie naar elkaar toe, doordat de veronderstelde vaste/constante aftrekpost, die het verschil tussen beide situaties bepaald, relatief steeds geringer wordt bij een stijgend bruto inkomen. 12) In de cijfervoorbeelden is in feite gewerkt met macro- c.q. algemene inkomensstijgingen, terwiji de marginale druk vooral ook van belang is voor microbeslissingen die leiden tot ad 8. genoemde inverdieneffecten. Voorzover die optreden gaat het niet om het vergelijken van (de gevolgen van) dezelfde inkomensstijging in de oude en de nieuwe situatie, maar om -juist door de lagere marginale druk uitgelokteadditionele inkomensstijgingen in de nieuwe situatie ten opzichte van de oude situatie.
B. De voorgaande redenering is namelijk nog statisch in die zin dat geen rekening is gehouden met gedragsreacties als gevolg van de daling van de marginale druk in de nieuwe situatie. De marginale druk is op microniveau immers relevant voor beslissingen van individuele economische subjecten. Een daling kan ertoe leiden dat meer individuen de beslissing nemen om meer of -bijvoorbeeld door het volgen van een cursus- betere arbeid aan te bieden en zo een inkomensverbetering realiseren. Dit zou in de nieuwe situatie leiden tot een omvangrijker inkomen(sstijging) en grondslag(stijging) dan in de oude situatie. In theorie geldt dat -afhankelijk van de omvang van dergelijke 'draagvlakverbredende' beslissingen- zelfs een budgettair overschot ten opzichte van de oude situatie zou kunnen optreden, waardoor het tarief verder zou kunnen dalen. In feite gaat het hier dus om de 'inverdien-effecten' van de (initiele) daling van de marginale druk c.q. de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt^^. Er zij nog gewezen op het volgende. In het voorgaande is uitgegaan van de heffingsopbrenst na de inkomensstijging in de oude situatie van geval B (450). In die situatie is dan sprake van 311
een stijging van de macro-gemiddelde druk, namelijk van 40 naar bijna 41 procent^^. Ten opzichte hiervan ontstond er in de nieuwe situatie na inkomensstijging een budgettair tekort. Daar zou tegen ingebracht kunnen worden dat deze (voortgaande) drukstijging in de oude situatie niet wenselijk is en wordt tegengegaan, bijvoorbeeid door toepassing van een (maximum)norm voor de collectieve-lastendruk (in het voorbeeld handhaving van de macro gemiddelde druk op 40 procent). In dat geval ontstaat er in de oude situatie na de inkomensstijging in eerste instantie een 'overschot' (10) en in de nieuwe situatie geen tekort''*. In plaats van een vereiste geringe tariefstijging in de nieuwe situatie is dan een geringe tariefdaling in de oude situatie nodig/mogelijk en wordt de daling van de marginale druk bij de overgang van de oude naar de nieuwe situatie van geval B enigszins beperkt, maar bij lange na niet geheel teniet gedaan. Dit is in wezen geheel vergelijkbaar met het hiervoor gestelde onder A. en vervolgens geldt ook hetzelfde als (verder) onder A. en B. naar voren is gebracht. Voor de essentie van het gestelde maakt het dus niet uit welk uitgangspunt gekozen wordt ten aanzien van de heffingsopbrengst na inkomensstijging. 5. De voorstellen van de commissie-Stevens Concluderend kan worden gesteld dat een uit een verbreding van de heffingsgrondslag gefinancierde tariefverlaging in het algemeen alleen tot een effectieve of reele daling van de marginale druk zai leiden voor zover die grondslagverbreding bestaat uit het beperken of schrappen van aftrekposten of vrijstellingen, waarvan de omvang niet direct van het inkomen afhankelijk is^^. In dat geval daalt ook de progressiefactor waardoor de additionele heffingsopbrengst van een inkomensstijging afneemt. Daartegenover staan echter de mogelijke 'inverdieneffecten' van de daling van de marginale druk. In deze potentiele inverdieneffecten van een lagere marginale druk (betere working van de arbeidsmarkt met positieve gevolgen voor groei, werkgelegenheid en budget) ligt echter voor een belangrijk deel de eventuele structurele winst van de operatie.
73^ Oorzaak hiervan is dat er op macroniveau in die situatie geldt dat de marginale druk (progressiefactor) groter is dan de gemiddelde druk (50 respectievelijk 40 procent). Bij voortgaande inkomensstijging zaI ook de macro-gemiddelde druk -in theorie, bij gelijkblijvende aftrekpost- verder stijgen tot uiteindelijk 50 porcent. 14) De macro-gemiddelde druk beloopt in de nieuwe situatie na inkomensstijging (nog steeds) 40 procent, hetgeen gelijk is aan de 'norm' (als bedrag: 440). 15) Hierbij is overigens geabstraheerd van de mogelijkheid dat het lagere tariefen de bredere grondslag toekomstige tariefstijgingen -ter financiering van extra collectieve uitgaven(politiek) eenvoudiger zouden kunnen maken.
Bij het toepassen van de voorgaande analyse bij een beoordeling van de voorstellen van de commissie-Stevens moet erop worden gewezen, dat in het voorgaande in feite fwee 'extreme' situaties zijn beschreven, namelijk een volledig inkomensafhankelijke en een volledig vaste, in de zin van inkomensonafhankelijke, aftrekpost. Bovendien werden nog enkele andere vereenvoudigende veronderstellingen gehanteerd. De werkelijkheid is evenwel meestal minder 'extreem'. Zo geldt ten aanzien van (het werknemersdeel van) de premies werknemersverzekeringen dat deze wel direct inkomensafhankelijk zijn, maar dat dit geldt tot aan de premiegrens. Voor hogere inkomens is in feite sprake van een vaste aftrekpost. Bovendien geldt als 'complicatie' dat deze aftrekpost alleen van toepassing is op werknemers en uitkeringsgerechtigden. Omdat het toch voor het grootste deel van de premiebetalers 312
om een inkomensafhankelijke aftrekpost gaat zai het voorstel om deze aftrekpost te schrappen op zich bezien niet of nauwelijks leiden tot een effectieve daling van de marglnaie druk van de LB/IB op macro niveau. Wei treedt een herverdeling van de micro marginale druk op tussen de heffingsplichtigen^^. Ook bij vaste aftrekposten zijn relativerende opmerkingen te maken over de inkomensonafhankelijkheid. Een voorbeeld vormt de aftrekbaarheid van de hypotheekrente. In directe zin is deze aftrekpost inkomensonafhankelijk. Een inkomensstijging leidt immers niet (direct of automatisch) tot een hogere aftrekpost. Voor individuen kan echter wel gelden dat een voortgaande inkomensstijging op den duur leidt tot de aankoop van een duurder huis en daarmee tot een grotere aftrekpost. Dit kan zich uiten in een positief statistisch verband tussen inkomen en in aftrek gebrachte hypotheekrente. lets soortgelijks kan spelen bij het autokostenforfait, dat in de voorstellen -in tegenstelling tot hetgeen nu het geval is- zou gaan gelden bij de premieheffing werknemersverzekeringen". Een dergelijk statistisch, op een (bestedings)beslissing gebaseerd verband tussen inkomen en aftrekpost kan echter niet op een lljn gesteld worden met een directe c.q. automatische inkomensafhankelijkheid. Juist die 'directheid' is bepalend voor de gevolgen van het schrappen van een aftrekpost voor de marginale druk. Ten slotte kan gewezen worden op het feit dat bepaalde aftrekposten zijn gei'ndexeerd, hetgeen meestal een aanpassing voor de inflatie impliceert^^. Voor een met de inflatie overeenkomende inkomensstijging is dan sprake van een inkomensafhankelijke aftrekpost. Voor reele inkomensstijgingen heeft de aftrekpost dan een 'vast' karakter. Dit laatste zai dan in belangrijke mate zeker ook gelden voor individuele inkomensstijgingen die samenhangen met beslissingen om meer of betere arbeid aan te bieden.
16) Bij een aanwending van deze grondslagverbreding voor tariefverlaging over de gehele (inkomensllinie, zou de marginale druk voor de premiebetalers onder de premiegrens -als gevolg van onvolledige compensatiezelfs kunnen stijgen en (dus) voor andere groepen dalen. 17) Dit is op te vatten als het vervallen van een vrijstelling in deze premiesfeer. Een voortgaande inkomensstijging zou op termijn een duurdere auto van de zaak met zicti kunnen meebrengen. 18) Dit is -evenals de inflatiecorrectie in het schijventarief- te zien als element van het tegengaan van de louter nominate progressie in de LB/IB. 19) Dit geldt niet voor de werkgeversvergoeding aan particulier verzekerde werknemers, wier premie -onder het huidige stelsel- niet inkomensafhankelijk is. Overigens betreffen de laatste twee posten grondslagverbredende voorstellen in alleen de premiesfeer.
In de praktijk zaI het dus vaak om 'tussenvormen' in plaats van 'extremen' gaan. Vandaar dat de conclusie beter kan luiden in termen van gradaties: er zaI in sterkere mate sprake zijn van een effectieve daling van de marginale druk (op macroniveau), naarmate de betrokken aftrekpost meer inkomensonafhankelijk is. Er treedt dan niet of nauwelijks een effectieve daling van de marginale druk op, indien de betrokken aftrekposten c.q. vrijstellingen in overwegende mate (direct) inkomensafhankelijk zijn. In de voorstellen-Stevens geldt dat laatste voor: - de premieheffing werknemersverzekeringen (werknemersdeel); - onvolledige belasting van vakantiebonnen; - de overhevelingstoeslag; - werkgeversbijdrage ZFW^^. Dit impliceert dat de door de grondslagverbredende voorstellen mogelijk gemaakte daling van de formele tarieven (LB/IB en premies werknemersverzekeringen) in veel mindere mate ook een daling van de effectieve marginale druk impliceren. Afsluitend volgen nog twee opmerkingen. Het voorstel in de premiesfeer om de WAO-franchise af te schaffen zaI wel leiden 313
tot een effectieve daling van de marginale (premie)druk. De WAO-premie is weliswaar inkomensafhankelijk (tot aan de premiegrens), maar de franchise niet, althans voor een groot deel van de heffingsplichtigen. Voor alle premieplichtigen met een inkomen hoger dan de franchise heeft de franchise vooral het karakter van een vaste c.q. niet direct met het inkomen samenhangende aftrekpost. De voorstellen bevatten een grondslagversmalling, namelijk de verhoging van het arbeidskostenforfait. Deze aftrekpost is als gevolg van de relatief dicht bij elkaar liggende minimum- en maximumgrens in zeer beperkte mate inkomensafhankelijk. Voor een groot deel van de werknemers zai het om een vaste aftrekpost -ter grootte van het maximum- gaan. De tariefverhoging die nodig is om dit voorstel op zich te financieren betekent dan in belangrijke mate ook een verhoging van de marginale druk.
314
Bijiage 11a
Ministerie van Financien Directie Algemene Fiscale Politiek Notitie d.d. 7 april 1992/nr. 276
Doorrekeninq voorstellen Conunissie Stevens op basis van ciifers 1992
Algemeen Op verzoek van de commissie Herziening Belasting- en Premiehef fing (HBP) van de SER zijn de voorstellen van de commissie Stevens nog eens doorgerekend op basis van de fiscale en premiesituatie 1992. Het betreft een technische doorrekening, waarbij niettemin een aantal veronderstellingen moest worden gemaakt omtrent d e wijze waarop maatregelen die tussen 1990 en 1992 zijn doorgevoerd worden vertaald naar een Stevensstructuur 1992. In die zin is er sprake van een interpretatie van de Stevensvoorstellen, die voor aanpassing vatbaar is. Met name op het punt van het arbeidskostenforfait is een andere invulling mogelijk. Een variant waarbij het percentage en het maximum worden verhoogd tot respectieveli jk 6% en f 1.753 zal binnenkort worden nagezonden. Zoals bekend is de commissie Stevens in het rapport "Graag of niet" uitgegaan van d e situatie 1990. Aan de berekeningen ten behoeve van d e commissie lag een simulatiemodel ten grondslag met fiscale gegevens uit een steekproef van belastingplichtigen. Dit model is thans geactualiseerd naar 1992. Daarbij is gebruik gemaakt van de meest actuele informatie omtrent de bevolkingsontwikkeling, de inkomensontwikkeling en de ontwikkeling van aftrekposten e.d. tot en met 1992. Bijiage 1 geeft een overzicht van de belangrijkste in het simulatiemodel verwerkte parameters, zowel voor de uitgangssituatie als voor de Stevensstructuur. Ter vergelijking zijn tevens de ten behoeve van het rapport "Graag of niet" gehanteerde gegevens opgenomen. Voor een overzicht van de wijzigingen in de belasting- e n premieheffing en de verwerking
315
- 2 daarvan in de Stevensstructuur 1992 zij voorts verwezen naar notitie HBP20 d.d. 9 januari 1992. Evenals in het rapport van de commissie is uitgegaan van de randvoorwaarde van handhaving van de budgettaire neutraliteit. Om die neutraliteit te bereiken is het belastingtarief van de eerste schijf als variabele gehanteerd. De premiepercentages voor de volksverzekeringen zijn zodanig vastgesteld dat ook voor de fondsen de uitkomst budgettair neutraal is. Evenals in het rapport van de commissie is het tarief voor bejaarden in de eerste schijf constant gehouden ten opzlchte van de huidige situatie. Oit is gebeurd door de AWBZ premie voor bejaarden hoger vast te stellen dan voor nietbejaarden. In 1990 was het tarief voor bejaarden in de eerste schijf 18,4%, in 1992 is het tarief 20,3%.
Tarief De tariefstructuur Stevens ziet er bij de gekozen uitgangspunten in 1992 als volgt uit: Tariefstructuur Stevens 1992 * Grondslag (gld) Eerste schijf - subschijf (47.430) - subschijf (10.710) Tweede schijf boven
Premies W (%)
IB (%)
58.140
36,15 27,3**
58.140
*
Totaal (%)
8,85 36,15 55
55
Met heffingskorting van f 2.586, voor bejaarden f 1.452. ** AOW 15,5%; AWW 1,15%; AAW 3,05%; AWBZ 7,6%. Voor bejaarden bedraagt het AWBZ percentage 11,45 waarmee het totaal tarief in de eerste subschijf voor bejaarden op 20,3 uitkomt.
316
- 3 Het tarief van de eerste schijf daalt met 2,4 punten van 38,55% naar 36,15%. In het rapport Graag of niet bedroeg de daling 1,5 punten, namelijk van 35,1% naar 33,6%. De oorzaak voor dit verschil moet onder meer worden gezocht in het toenemen van de opbrengst uit het vervallen van de aftrekbaarheid van de werknemerspremies loondervingsverzekeringen. De miimte voor tariefverlaging wordt daardoor groter. In dit verband is bij voorbeeld van belang dat de marginale WAO premie tussen 1990 en 1992 is toegenomen van 12,15% naar 13%, terwijl ook de WW en de ZW premies zijn gestegen. Het belastingtarief in de eerste schijf daalt van 13% naar 8,85%, meer derhalve dan in het rapport Graag of niet (van 13% naar 10,3%). De premies stijgen met 1,75 punten van 25,55% naar 27,3%. In het rapport werd uitgegaan van een stijging met 1,2 punten (van 22,1% naar 23,3%). Deze verschuiving tussen het beXastingdeel en het premiedeel van de eerste schijf houdt met name verband met de regie grondslagversmalling die tussen 1990 en 1992 in de eerste schijf heeft plaatsgevonden. Te wijzen valt op het niet toepassen van de inflatiecorrectie op de schijven, de verhoging van de basisaftrek en de verhoging van het arbeidskostenforfait in 1992.
InkomensoevolQen In bijlage 2 zijn in de vorm van standaard-koopkrachtoverzichten de inkomensgevolgen in cijfers 1992 opgenomen voor vier sociaal-economische groepen, te weten 1. werknemers 2. uitkeringsontvangers jonger dan 65 jaar 3. zelfstandigen 4. bejaarden. Tevens is een tabel opgenomen, waarin de inkomensgevolgen zijn weergegeven voor tweeverdieners (werknemers).
317
- 4 Worden deze tabellen vergeleken met de overeenkomstige tabellen 19-1 tot en met 19-5 uit het rapport van de commissie dan blijkt dat de verschillen met de uitkomsten 1990 betrekkelijk gering zijn. Voor werknemers zijn de koopkrachtmutaties over het-algemeen lets ongunstiger, terwijl het beeld voor niet-actieven in de eerste schijf iets gunstiger is. Benadrukt wordt dat de effecten van maatregelen in de sfeer van niet-standaard-aftrekposten in deze koopkrachtoverzichten buiten beeld blijven. Bijlage 3 geeft op basis van de modelsimulaties de spreiding van de koopkrachtverandering weer naar klasse van de koopkrachtverandering (in guldens en in procenten van het besteedbaar inkomen), naar inkomensklassen en naar sociale groep. Gehuwde tweeverdieners zijn als 66n inkomenstrekker aangemerkt. De tabellen in deze bijlage geven een enigszins geflatteerd beeld, doordat enkele onderdelen van de voorstellen niet in deze berekeningen konden worden meegenomen. Voor een overzicht van de buiten het model om geraamde dekkingsmaatregelen wordt verwezen naar tabel 18-2 uit het rapport Graag of niet. Het budgettaire belang daarvan bedraagt 725 mln (was 675 mln in 1990). Vergelijking met de uitkomsten Stevens 1990 laat onder meer zien dat het aantal inkomenstrekkers met een inkomensmutatie groter dan plus of min 5% is toegenomen. Uit de resultaten per sociale groep blijkt dat enige verbetering optreedt in de inkomensgevolgen voor zelfstandigen, directeuren NV/BV, gepensioneerden en overigen en enige verslechtering voor werknemers en ambtenaren.
318
Parameters Stevens exercities
Bijiage 1 6 april 1992
Algemene gegevens 1990 belastingvrije som tariefgroep 2 tariefgroep 3 tariefgroep 4 tariefgroep 5
Stevens 1990
4.568 9.136 8.222 8.222 6% 3.654
+ maximaal belastingaftrekbednag tariefgroep 2 <65 jr tariefgroep 3 <65 jr tariefgroep 4 <65 jr tariefgroep 2 >65 jr. tariefgroep 3 >65 jr, tariefgroep 4 >65 jr.
1992
5.225 10.450 9.405 9.405 6% 4.180
2.586 5.172 5.172 1.452 2.904 2.904
2.175 4.350 4.350 1.185 2.370 2.370
schijflengte schijf 1 schijf 2
Stevens 1992
42.123 42.122
46.500 10.500
42.966 42.964
47.430 10.710
belastingpercentages schijf 1 schijf 2 schijf 3
13,00 50,00 60,00
10.30 33.60 55.00
13.00 50.00 60.00
8,85 36,14 55,00
in 'Graag of nier genoemde premiepercentages AOW AWW AAW AWBZ <65 jaar AWBZ >65 jaar premietotaal < 6 5 premietotaal >65
14,30 1.25 1.15 5.40 5.40 22.10 5.40
15,20 1.10 1,10 5,90 8,10 23,30 8,10
premiepercentages <65 met premiedifferentiatie AOW AWW AAW AWBZ totaal totaal tarief 1e schijf <65 jr.
14,30 1,25 1,15 5,40 22,10 35,10
15.20 1.27 1,27 5.56 23.30 33.60
14,35 1,15 2,75 7,30 25,55 38,55
15,52 1,15 3,04 7,58 27,29 36,14
premiepercentages >65 met premiedifferentiatie AOW AWW AAW AWBZ totaal totaal tarief 1e schijf >65 jr.
5,40 5,40 18,40
8,10 8,10 18,40
7,30 7,30 20,30
11,45 11,45 20,30
125
125
nominale AWBZ-premie per volwassene
319
Parameters Stevens exercities
6 april 1992
Gegegens met betrekking tot werknemers en uitkeringsontvangers 1990
Stevens 1990
1992
Stevens 1992
werknemersverzekeringen ten behoeve van berekening van belastJng en premies ZFW-premie over AOW voor bejaarden Minimumloon per maand (pensioenfranchise) pensioen% wn pensioen% wg premie% 2W wn gem premie% ZW wg gem premie% ZW groene tabel premle% WW AWf wn premie% WW AWf wg premie% WW Wgf wn gem premie% WW Wgf wg gem premle% WW Wgf groene tabel premie% VUT wn gem premie% VUT wg gem premie% vorstv. wg gem franchise WAO/dag aantal dagen/jaar premie* WAO wn premiegr. wnverz./dag aantal dagen/jaar premie% ZFW wn premie% ZFW w g premlegrens ZFW/dag aantal dagen/jaar loongrens ZFW nom. ZFW premie/VE p.j. eigen risico ZFW/VE p.j. werkg. bijdr. in partic. ziektek.verz.
1,85 2.023 4,19 11,90 0,95 5,35 1,15 0,65 1,45 0,54 0,54 0,65 0,44 1,05 0,30 92 260 12,15 265 260 3,05 4.85 166 260 50.900 186 74 696
1,85 2.023 4,19 11,90 0,95 5,35 1,15 0,65 1,45 0.54 0.54 0.65 0,44 1.05 0.30
0,75 2.148 3,75 10,21 1,20 4,00 1.20 0.85 0.85 0.35 0,35 0,50 0.45 0.85 0.30
260 5,20 265 260 3.05 4.85 166 260 50.900 186 74 696
0,75 2.148 3,75 10,21 1,20 4,00 1,20 0,85 0,85 0,35 0,35 0,50 0.45 0.85 0,30 98 260 13.00 282 260 1.20 5.15 178 260 54.400 170 79 993
260 5,70 282 260 -1.20 5.15 178 260 54.400 170 79 993
% arbeidskostenforfait tegenw. art>eld minimum arbeidskostenforfait tegenw. arb. maximum arbeidskostenforfait tegenw. arb. fortait voor inkomsten uit vroegere arbeid
4.00 203 1.015 506
5.00 625 1.250 150
5,00 215 1.518 533
5,00 625 1.518 150
uitzonderingen ten behoeve van berekening overhevelingstoeslag franchise WAO/dag premie% WAO wn % arbeidskostenforfait tegenw. arbeid minimum arbeidskostenforfait tegenw. arb. maximum arbeidskostenforfait tegenw. arb. forfait voor inkomsten uit vroegere arbeid
92
92
12.15 4,00
12,15 4,00
98 13.00 5.0 215 1.518 533
11.50 71.500
overhevelingstoeslag percentage maximum grondslag
320
203
203
1.015
1.015
506
506
98 13.00 5.0 215 1.518 533
10,40 66.850
10,40 66.850
11,50 71.500
Parameters Stevens exercities
6 april 1992
Gegevens met betrekking tot zelfstandigen en eigen woning 1990
Stevens 1990
1992
Stevens 1992
zelfstandjgenaftrek bedrag laagste klasse bedrag tweede klasse bedrag derde klasse bedrag vierde klasse bedrag hoogste klasse laagste grensovergang tweede grensovergang derde grensovergang hoogste grensovergang
5.915 5.390 4.865 4.340 3.815 76.320 79.550 82.780 86.010
4.436 4.043 3.649 3.255 2.861 50.000 53.230 56.460 59.690
6.210 5.660 5.110 4.560 4.010 80.190 83.585 86.980 90.375
4.658 4.245 3.833 3.420 3.008 50.000 53.395 56.790 60.185
Dotatle FOR minimum percentage eerste schijf grensovergang percentages percentage tweede schijf maximum
1.079 11,5 59.723 10,0 16.954
1.079 11,5 59.723 10,0 16.954
11,5 62.746 10,0 17.813
11,5 62.746 10,0 17.813
invorderingsvrijstelling vrijstellings percentage reductiepercentage
50 100
25 50
50 100
25 50
vermogensattrek percentage
1,00
Huurwaardeforfaitklassen (x 1000, waarde bewoond) 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
Huurwaardeforfaitbedragen 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
321
1,00
15 30 60 90 120 180 240 300 360 450 540
15 30 60 90 120 180 240 300 360 450 540
15 30 60 90 120 170 220 270 320 390 460 530 600
225 540 1.080 1.620 2.160 3.240 4.320 5.400 6.480 8.100 9.720
330 750 1.500 2.250 3.000 4.500 6.000 7.500 9.000 11.250 13.500
285 660 1.500 2.250 3.000 4.250 5.500 6.750 8.000 9.750 11.500 13.250 15.000
15 30 60 90 120 170 220 270 320 390 460 530 600
285 660 1.500 2.250 3.000 4.250 5.500 6.750 8.000 9.750 11.500 13.250 15.000
Bijlage 2 Tabel 1 Inkomensgevolgen in guldens per j a a r en i n procenten van h e t b e s t e e d b a a r inkomen voor werknemers met standaard-af trekposten b i j Stevens 1992. Bruto loon
5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 27.841 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60,000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
alleenstaande
-221 179 -40 -244 -448 -389 -307 -116 75 266 751 781 193 -369 -864 -792 411 1.614 4.020
alleenverdiener
-285 (-4.5) (2,2) -443 (-0.4) 531 (-1.7) 327 (-2.5) 123 (-2.0) 182 (-1.5) 265 (-0.5) 456 (0,3) 647 (0.9) 838 (2,4) 1.025 (2,2) 700 (0.5) 112 (-0,8) -451 (-1,7) -940 (-1.4) -1.292 (0,6) -88 (2.2) 1.115 (4,3) 3.521
322
(-6,2) (-4.5) (4,1) (2,0) (0.6) (0,9) (1.2) (1.8) (2,3) (2,8) (3,1) (1,9) (0,3) (-1,0) (-1.8) (-2.3) (-0,1) (1.5) (3.7)
alleenstaande ouder zonder met aanvullende aanvullende toeslag toeslag -285 -40 934 730 526 585 668 859 1.050 1.241 1.428 1.277 689 127 -368 -714 489 1.692 4.098
(-5,7) (-0,4) (7,1) (4,5) (2.7) (2.8) (3,0) (3.4) (3,8) (4,1) (4,3) (3,4) (1,6) (0,3) (-0.7) (-1.2) (0.7) (2.2) (4.3)
-285 -302 541 205 -130 -138 -103 -23 58 138 218 -516 -1.375 -1.963 -2.458 -2.939 -2.019 -816 1.590
(-5.7) (-3,0) (4.0) (1.2) (-0.6) (-0,6) (-0,4) (-0,1) (0,2) (0,4) (0,6) (-1.3) (-3,1) (-4,0) (-4,5) (-4.9) (-2.9) (-1.0) (1,6)
2 Tabel 2 Inkomensgevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen voor ontvangers van een loondervingsuitkering met standaard.-aftrekposten bij Stevens 1992. Bruto itkering 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 27.841 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000
alleenstaande -285 33 -161 -354 -547 -469 -381 -176 28 232 964
(-5,9) (0,4) (-1,4) (-2,5) (-3,1) (-2,4) (-1,9) (-0,8) (0,1) (0,8) (3,1)
all eenverd iener -285 -417 411 218 25 103 191 395 600 804 1.003
323
(-6,7) (-4,4) (3,2) (1,4) (0,1) (0,5) (0,9) (1,6) (2,2) (2,7) (3,0)
all eenstaande ouder -285 -15 814 621 427 505 594 798 1.003 1.207 1.460
(-5,9) (-0,2) (6,3) (3,9) (2,2) (2,4) (2,7) (3,2) (3,6) (4,0) (4,4)
3 Tabel 3 Inkomensgevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen voor zelfstandigen met standaardaftrekposten bij Stevens 1992. Bedrijfsresultaat 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
all eenverd iener
all eenstaande 0 0 0 -169 266 347 428 509 591 522 386 993 475 783 540 717 1.640 3.461
(0,0) (0,0) (0,0) (-1.1) (1,4) (1/6) (1/7) (1/8) (1/8) (1/5) (0,9) (2,1) (0,9) (1/3) (0,9) (0,9) (1/9) (3,2)
0 0 0 0 0 297 648 1.081 1.162 1.094 958 966 449 756 514 168 1.091 2.912
324
(0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (1/3) (2,5) (3,8) (3,6) (3,1) (2,3) (2,0) (0,8) (1/3) (0,8) (0,2) (1/2) (2,6)
- 4Tabel 4 Inkomensqevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen voor bejaarden met standaard-aftrekposten bij Stevens 1992. Gezinsinkomen 17.839 20.000 24.776 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
all eenverdiener
alleenstaande 72 72 72 72 72 72 70 70 114 1 .235 735 235 -265 66 1 .316 2 .566 5 .066
(0,5) (0,4) 103 (0,4) 103 (0,4) 103 (0,3) 103 (0,3) 97 (0,2) 97 (0,2) -165 (0,3) -131 (2,8) -631 (1,5) (0,4) -1.131 (-0,5) -1.631 (0,1) -1.822 -572 (1,8) 678 (3,1) 3.178 (4,9)
325
(0,5) (0,5) (0,4) (0,4) (0,3) (0,3) (-0,4) (-0,3) (-1,3) (-2,1) (-2,8) (-2,9) (-0,8) (0,8) (3,1)
tweeverd ieners
25 25 25 25 25 25 25 19 1.130 830 330 -170 673 1.923 4.423
(0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,1) (0,0) (2,2) (1,5) (0,5) (-0,3) (0,9) (2,2) (4,2)
Tabel 5 Inkomensgevolgen i n g u l d e n s p e r j a a r en i n p r o c e n t e n van h e t b e s t e e d b a a r inkomen v o o r t w e e v e r d i e n e r s met s t a n d a a r d a f t r e k p o s t e n b i j Stevens 1992. Inkomensaanbrengverhouding Gezamenlijk bruto loon 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 27.841 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
100-0
-285 -443 531 327 123 182 265 456 647 838 1.025 700 112 -451 -940 -1.292 -88 1.115 3.521
(-6.0) (-4.4) (4.0) (2,0) (0,6) (0,9) (1.2) (1.8) (2.3) (2,7) (3.1) (1.9) (0.3) (-1,0) (-1.8) (-2.3) (-0.1) (1,5) (3,7)
90-10
-285 -511 675 472 268 153 172 325 473 614 755 1.483 970 379 -182 -684 -129 852 2.814
326
(-6.0) (-5.1) (5.1) (2,9) (1,4) (0.7) (0.7) (1.3) (1.7) (2.0) (2.2) (3,8) (2.2) (0.8) (-0.3) (-1.2) (-0.2) (1.1) (2.8)
80 -20
-285 -487 677 469 244 116 19 -18 72 163 255 553 1.017 465 -87 -614 -1.241 -137 2.170
(-6.0) (-4.9) (5,1) (2,8) (1,2) (0.5) (0.1) (-0,1) (0.3) (0.5) (0,7) (1.4) (2.3) (0.9) (-0,2) (-1.0) (-1.7) (-0,2) (2,1)
50- 50
-285 -443 668 359 123 7 -81 -285 -489 -693 -897 -614 -232 150 533 1.502 1.269 -201 -1.584
(-6.0) (-4,4) (5,0) (2,2) (0,6) (0,0) (-0.3) (-1.1) (-1.6) (-2,1) (-2.5) (-1.5) (-0.5) (0.3) (0.9) (2.4) (1.7) (-0,2) (-1.4)
Bijlage 3 Tabel 1 Inkomensgevolgen, spreiding van de koopkrachtverandering in guldens. Klasse koopkrachtverandering (glds.) Plus > 1.000 500 25 Plus 25 Min 0 500 1.000 >
5.000 - 5.000 - 1.000 500 -min 25 500 - 1.000 - 5.000 5.000
Totaal
Aantal inkomenstrekkers X 1000 in % 33 876 1038 2429 795 1799 509 603 32 8114
Belasting +/(min. glds.)
0,4 10,8 12,8 29,9 9,8 22,2 6,3 7,4 0,4 100
+
318 1366 783 473 2 394 367 1123 332 725
Tabel 2 Inkomensgevolgen, spreiding van de koopkrachtverandering in procenten. Klasse koopkrachtverandering (%)
Aantal inkomens trekkers X 1000 in %
Belasting +/(min. glds.)
Plus
> 5 2-5 1-2 Plus of min 1 Min 1-2 2-5 > 5
244 1420 993 3313 711 787 645
625 1543 522 96 - 373 - 852 - 836
Totaal
8114
327
3,0 17,5 12,2 40,8 8,8 9,7 7,9 100
+ 725
Tabel 3 Inkomensgevolgen, naar inkomensklassen. Klasse belastbaar Inkomen
Aantal inkomenstrekkers in % X 1000
=< 0 0 - 10.000 10.000 - 20.000 20.000 - 30.000 30.000 - 40.000 40.000 - 50.000 50.000 - 60.000 60.000 - 80.000 80.000 -100.000 100.000 -150.000 150.000 -200.000 > 200.000
172 629 874 1321 740 940 1000 1122 622 517 107 69
Totaal
8114
2,1 7,8 10,8 16,3 9.1 11,6 12,3 13,8 7,7 6,4 1,3 0,9
Belas ting +/(mln. glds.) -
6 15 37 149 54 210 652 325 267 316 42 265
+ + + + + +
725
100
Tabel 4 Inkomensgevolgen, naar sociaal-economlsche groep. Soclaal-econ. groep
Aantal inkomenstrekkers X 1000 in %
Zelfstandigen Directeuren NV/BV Werknemers Ambtenaren Gepensioneerden Overigen
400 106 3410 946 1749 1501
Totaal
8114
328
4,9 1,3 42,0 11,7 21,6 18,5
100
Belasting +/(mln. glds.) + + + + -
250 178 420 267 162 18
+ 725
Bijlage 11b
Te betrekken bij agendapunt 3, vergadering 21 april 1992
Ministerie van Financien Directie Algemene Fiscale Politiek Notitie d.d. 13 april 1992/nr. 288
Doorrekeninq voorstellen Coimnissie Stevens op basis van ciifers 1992 (met verhoogd
arbeidskostenforfait)
Deze notitie is een aanvulling op de eerder toegezonden notitie over de doorrekening van de voorstellen van de commissie Stevens op basis van cijfers 1992. In 1990 bedroeg het arbeidskostenforfait 4% van de inkomsten uit tegenwoordige arbeid met een minimum van f. 203 en een maximum van f. 1015. De commissie Stevens stelde voor het forfait te verhogen naar 5% met een minimum van f. 625 en een maximum van f. 1250. Door de verhoging van het forfait in 1991 en door de toepassing van de inflatiecorrectie in 1991 en 1992 bedraagt het forfait in 1992 inmiddels 5% met een minimum van f. 215 en een maximum van f. 1518. Bij de eerder toegezonden technische doorrekening van de Stevensstructuur 1992 zijn deze cijfers aangehouden met dien verstande dat wat betreft het minimum is uitgegaan van de door de commissie voorgestelde verhoging naar f. 625. Worden de door de commissie voorgestelde verhoging en de in het kader van het inkomens- en werkgelegenheidsbeleid
1992
doorgevoerde verhoging gecumuleerd dan ontstaat een forfait van 6% met een minimum van f. 625 en een maximum van f. 1753. Deze variant is verwerkt in de bijlagen bij deze notitie. Om de budgettaire neutraliteit te handhaven is het tarief van de eerste schijf verhoogd naar 36,28% (afgerond 3 6 , 3 % ) . De indexing van de bijlagen is hetzelfde als in de notitie van 7 april jl.. Bijlage 1 bevat de gebruikte tariefgegevens, bijlage 2 de koopkrachtoverzichten voor belastingplichtigen met standaard-aftrekposten en bijlage 3 de aan de hand van het simulatiemodel.
329
koopkrachtgevolgen
Parameters Stevens exercities
Bijiage 1 9april 1992
Algemene gegevens
-
1990
belastingvrije som tariefgroep 2 tariefgroep 3 tariefgroep 4 tariefgroep 5
4.568 9.136 8.222 8.222 6% 3.654
+
maximaal t)elastingaftrekbediag tariefgroep 2 <65 jr. tariefgroep 3 <65 jr. tariefgroep 4 <65 jr. tariefgroep 2 > 6 5 jr. tariefgroep 3 >65 jr. tariefgroep 4 >65 jr.
Stevens 1990
— -
1992
Stevens 1992
5.225 10.450 9.405 9.405 6% 4.180
-
-
2.175 4.350 4.350 1.185 2.370 2.370
42.123 42.122
46.500 10.500
42.966 42.964
47.430 10.710
belastingpercentages schijf 1 schijf 2 schijf 3
13,00 50,00 60,00
10,30 33,60 55,00
13,00 50,00 60,00
8,93 36,28 55,00
in "Graag of niet" genoemde premiepercentages AOW AWW AAW AWBZ <65 jaar AWBZ >65 jaar premietotaal <65 premietotaal >65
14,30 1.25 1.15 5,40 5.40 22,10 5,40
15.20 1,10 1,10 5,90 8,10 23,30 8,10
premiepercentages <65 met premiedifferentiatie AOW AWW AAW AWBZ totaal totaal tarief 1e schijf <65 jr.
14,30 1.25 1,15 5,40 22,10 35,10
15,20 1,27 1,27 5,56 23,30 33,60
14.35 1.15 2,75 7.30 25,55 38,55
15,55 1,15 3,05 7,60 27,35 36,28
-
_
-
_ -
5,40 5,40 18,40
8,10 8,10 18,40
7.30 7.30 20,30
11,37 11,37 20,30
-
-
125
125
schijflengte schijf 1 schijf 2
premiepercentages >65 met premiedifferentiatie AOW AWW AAW AWBZ totaal totaal tarief 1e schijf >65 jr. nominate A W B Z - p r e m i e per volwassene
330
2.586 5.172 5.172 1.447 2.894 2.894
—
— -
1
_ -
Parameters Stevens exercities
9 april 1992
Gegevens met betrekking tot zelfstandigen en eigen woning 1990
Stevens 1990
1992
Stevens 1992
zelfstandigenaftrek bedrag laagste klasse bedrag tweede klasse bedrag derde klasse bedrag vierde klasse t}edrag hoogste klasse laagste grensovergang tvtreede grensovergang derde grensovergang hoogste grensovergang
5.915 5.390 4.865 4.340 3.815 76.320 79.550 82.780 86.010
4.436 4.043 3.649 3.255 2.861 50.000 53.230 56.460 59.690
6.210 5.660 5.110 4.560 4.010 80.190 83.585 86.980 90.375
4.658 4.245 3.833 3.420 3.008 50.000 53.395 56.790 60.185
Dotatie FOR minimum percentage eerste schlif grensovergang percentages percentage tweede schijf maximum
1.079 11.5 59.723 10.0 16.954
1.079 11.5 59.723 10,0 16.954
11.5 6Z746 10.0 17.813
11.5 62.746 10,0 17.813
invorderingsvrijstelling vrijstelllngspercentage reductiepercentage
50 100
25 50
50 100
25 50
vermogensaftrek percentage
1,00
Huurwaardeforfaitklassen (x 1000, waarde bewoond) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
15 30 60 90 120 180 240 300 360 450 540
15 30 60 90 120 180 240 300 360 450 540
15 30 60 90 120 170 220 270 320 390 460 530 600
IS 30 60 90 120 170 220 270 320 390 460 530 600
Huurwaardeforfaitbedragen 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
225 540 1.080 1.620 2.160 3.240 4.320 5.400 6.480 8.100 9.720
330 750 1.500 2.250 3.000 4.500 6.000 7.500 9.000 11.250 13.500
285 660 1.500 2.250 3.000 4.250 5.500 6.750 8.000 9.750 11.500 13.250 15.000
285 660 1.500 2.250 3.000 4.250 5.500 6.750 8.000 9.750 11.500 13.250 15.000
331
1,00
Parameters Stevens exercities
9 april 1992
Gegegens met betrekking tot werknemers en uitkeringsontvangers 1990
Stevens
1992
Stevens 1992
0,75 2.148 3,75 10,21 1,20 4,00 1,20 0,85 0,85 0,35 0,35 0.50 0.45 0,85 0.30 260 5,70 282 260 1.20 5.15 178 260 54.400 170 79 993
1990 werknemersverzekeringen ten behoeve van berekening van belasting en premies ZFW-premie over AOW voor bejaarden Minimumloon per maand (pensioenfranchise) pensioen% w/n pensioen% w g premie% ZW w^n gem premie% ZW w g gem premie% ZW groene label premle%WWAWfwn premie% WW AWf wg premle% WW Wgf wn gem premle% WW Wgf wg gem premle% WW Wgf groene label premie% VUT wn gem premie% VUT wg gem premie% vorstv. wg gem franchise WAO/dag aantal dagen/jaar premle% WAO wn premlegr. wnverz./dag aantal dagen/jaar premie% ZFW wn premie% ZFW w g premlegrens ZFW/dag aanial dagen/jaar loongrens ZFW nom. ZFW premle/VE p.j. eigen risico ZFWA/E p.j. werkg. bijdr. in partic. zieklek.verz.
1,85 2.023 4,19 11,90 0,95 5,35 1,15 0,65 1,45 0,54 0,54 0,65 0,44 1,05 0,30 92 260 12,15 265 260 3,05 4,85 166 260 50.900 186 74 696
260 5,20 265 260 3,05 4,85 166 260 50.900 186 74 696
0,75 2.148 3,75 10,21 1.20 4,00 1,20 0,85 0.85 0,35 0,35 0,50 0,45 0,85 0,30 98 260 13,00 282 260 1,20 5,15 178 260 54.400 170 79 993
% arbeidskostenforfail tegenw. arbeid minimum arbeidskostenforfail legenw. arb. maximum arbeidskostenforfail tegenw. arb. forfait voor inkomsten uit vroegere arbeid
4,00 203 1.015 506
5,00 625 1.250 150
5,00 215 1.518 533
6.00 625 1.753 150
uitzonderingen ten behoeve van t)erekening overhevelingsioeslag franchise WAO/dag premie% WAO wn % arbeidskostenforfail tegenw. arbeid minimum arbeidskostenforfail legenw. arb. maximum arbeidskostenforfail tegenw. arb. forfait voor inkomsten uit vroegere arbeid
92 12,15 4.00 203 1.015 506
92 12,15 4,00 203 1.015 506
98 13,00 5,0 215 1.518 533
98 13,00 5,0 215 1.518 533
10,40 66.850
10,40 66.850
11,50 71.500
11,50 71.500
overhevelingsioeslag percentage maximum grondslag
332
1,85 2.023 4,19 11,90 0,95 5,35 1,15 0,65 1,45 0,54 0,54 0,65 0,44 1,05 0,30
Bijlage 2 9 april 1992 Tabel 1
Inkomensgevolgen i n guldens per j a a r en i n procenten van h e t b e s t e e d b a a r inkomen voor werknemers met s t a n d a a r d - a f t r e k p o s t e n b i j Stevens 1992 met verhoogd a r b e i d s k o s t e n f o r f a i t . Bruto loon
5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 27.841 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
alleenstaande
-221 190 0 -191 -382 -347 -268 -85 98 282 759 829 241 -321 -816 -744 459 1.662 4.068
alleenverdiener
-285 (-4,5) -443 (2,3) 572 (0,0) 381 (-1.3) 190 (-2,1) 225 (-1,8) 303 (-1,3) 487 (-0.4) 670 (0,4) 853 (1.0) 1.033 (2,4) 747 (2,3) 159 (0,6) -403 (-0,7) -892 (-1,6) (-1.4) -1.244 -41 (0,7) 1.163 (2,2) 3.569 (4,4)
333
(-6.2) (-4,5) (4.4) (2,3) (1.0) (1.1) (1.4) (1.9) (2.4) (2.8) (3,1) (2,0) (0.4) (-0,9) (-1,7) (-2,2) (-0.1) (1.5) (3,8)
alleenstaande ouder zonder met aanvullende aanvullende toeslag toeslag -285 -40 974 784 593 627 706 890 1.073 1.256 1.436 1.325 737 175 -320 -666 537 1.740 4.146
(-5.7) (-0,4) (7.4) (4.8) (3,0) (2,9) (3.2) (3.6) (3.9) (4.1) (4,3) (3,5) (1.7) (0,4) (-0.6) (-1.2) (0.8) (2,3) (4,3)
-285 -302 581 259 -63 -95 -64 8 81 153 226 -468 -1.327 -1.915 -2.410 -2.891 -1.971 -768 1.638
(-5,7) (-3,0) (4.3) (1.5) (-0.3) (-0,4) (-0,3) (0,0) (0,3) (0,5) (0,7) (-1,2) (-3,0) (-3,9) (-4,4) (-4,9) (-2,8) (-1,0) (1.7)
Tabel 2 Inkomensgevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen voor ontvangers van een loondervingsuitkering met standaard-aftrekposten bij Stevens 1992 met verhoogd arbeidskostenforfait. Bruto uitkering 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 27.841 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000
all eenverd iener
alleenstaande -285 16 -185 -386 -588 -514 -430 -233 -37 159 883
(-5,9) (0,2) (-1,6) (-2,7) (-3,3) (-2,7) (-2,1) (-1,0) (-0,1) (0,6) (2,8)
334
-285 -417 387 185 -16 57 142 338 535 731 923
(-6/7) (-4,4) (3,0) (1,2) (-0,1) (0,3) (0,6) (1,4) (2,0) (2,4) (2,8)
alleenstaande ouder -285 -15 790 588 387 460 545 741 938 1.134 1.379
(-5,9) (-0,2) (6,1) (3,7) (2,0) (2,2) (2,5) (3,0) (3,4) (3,7) (4,2)
- 3 Tabel 3 Inkomensgevolgen in guldens per jaar en in procenten van het besteedbaar inkomen voor zelfstandigen met standaard-aftrekposten bij Stevens 1992 met verhoogd arbeidskostenforfait. Bedrijfsresultaat 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
all eenstaande 0 0 0 -187 242 317 392 466 541 466 317 911 394 701 459 636 1.558 3.380
all eenverd iener
(0,0) (0,0) (0,0) (-1/2) (1,3) (1,4) (1,5) (1,6) (1,7) (1,3) (0,8) (1,9) (0,7) (1,2) (0,7) (0,8) (1,8) (3,1)
335
0 0 0 0 0 251 612 1 .038 1 .113 1 .038 889 885 367 675 432 87 1 .009 2 .831
(0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (0,0) (1,1) (2,4) (3,6) (3,5) (2,9) (2,1) (1,8) (0,7) (1,2) (0,7) (0,1) (1,1) (2,6)
-
4
Tabel 4 Inkomensgevolgen i n guldens p e r j a a r en in procenten van h e t b e s t e e d b a a r inkomen voor bejaarden met s t a n d a a r d - a f t r e k p o s t e n b i j Stevens 1992 met verhoogd a r b e i d s k o s t e n f o r f a i t . Gezinsinkomen 17.839 20.000 24.776 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
alleenstaande 40 40 40 40 40 40 38 38 84 1 .200 700 200 -300 31 1 .281 2 .531 5 .031
alleenverdiener
(0,3) (0,2) (0,2) (0,2) (0,2) (0,1) (0,1) (0,1) (0,2) (2,8) (1/4) (0,4) (-0,5) (0,0) (1/8) (3,1) (4,9)
57 57 57 57 51 51 -206 -176 -676 -1.176 -1.676 -1.867 -617 633 3.133
336
(0,3) (0,3) (0,2) (0,2) (0,2) (0,2) -0,5) -0,4) -1,4) -2,2) -2,8) -2,9) -0,8) (0,8) (3,0)
tweeverdieners
-20 -20 -20 -20 -20 -20 -20 -26 1.075 777 277 -223 620 1.870 4.370
-0,1) -0,1) -0,1) -0,1) -0,1) -0,1) -0,1) -0,1) (2,1) (1/4) (0/5) -0,3) (0,8) (2,2) (4,1)
Tabel 5 Inkomensgevolgen i n guldens per j a a r en i n procenten van het b e s t e e d b a a r inkomen voor tweeverdieners met s t a n d a a r d - a f t r e k posten b i j Stevens 1992 met verhoogd a r b e i d s k o s t e n f o r f a i t . Inkomensaanbrengverhouding Gezamenlijk bruto loon 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 27.841 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 125.000 150.000 200.000
90-10
100-0
-285 -443 572 381 190 225 303 487 670 853 1.033 74 7
159 -403
-892 -1.244 -41 1.163 3.569
(-6.0) (-4.4) (A.3) (2.3) (1.0) (1.0) (1.3) (1.9) (2.4) (2.8) (3.1) (2,0) (0.4) (-0.9) (-1.7) (-2,2) (-0.1) (1.5) (3.8)
-285 -511 710 518 325 216 212 357 496 630 763 X.522 1.007 415 -146 -625 -48 940 2.915
337
(-6.0) (-5,1) (5,3) (3.1) (1.6) (1.0) (0.9) (1,4) (1.8) (2.0) (2.3) (3.9) (2.3) (0.9) (-0.3) (-1.1) (-0.1) (1.2) (2.9)
80 -20
-285 -487 705 506 290 168 74 13 96 180 289 596 1.102 556 9 -512 -1.126 -50 2.242
(-6,0) (-4.9) (5,3) (3,1) (1,5) (0.8) (0.3) (0.0) (0.3) (0,6) (0.8) (1,5) (2.4) (1.1) (0.0) (-0.8) (-1.5) (-0.1) (2.2)
50- 50
-285 -443 645 381 190 82 0 -191 -382 -572 -763 -537 -170 197 563 1.518 1.365 -105 -1.489
(-6.0) (-4.4) (4.9) (2.3) (1.0) (0.4) (0.0) (-0.7) (-1.3) (-1.7) (-2.1) (-1.3) (-0.4) (0.4) (1.0) (2.4) (1.8) (-0,1) (-1.4)
Bijlage 3 Invoering Stevens 1992 met verhoogd arbeidskostenforfait Tabel 1 Inkomensgevolgen, spreiding van de koopkrachtverandering in guldens. Klasse koopkrachtverandering (glds.) Plus > 1.000 500 25 Plus 25 Min 25 500 1.000 >
5.000 - 5.000 - 1.000 500 -min 25 500 - 1.000 - 5.000 5.000
Totaal
Aantal inkomenstrekkers X 1000 in % 33 902 1037 2389 743 1859 525 595 32 8114
Belasting +/(min. glds.)
0,4 11,1 12,8 29,4 9,2 22,9 6,5 7,3 0,4 100
-
317 1388 778 450 5 385 377 1110 333
+
724
Tabel 2 Inkomensgevolgen, spreiding van de koopkrachtverandering in procenten. Klasse koopkrachtverandering (%)
Aantal inkomenstrekkers X 1000 in %
Belasting +/(min. glds.)
Plus
> 5 2-5 1-2 Plus 1 - min 1 Min 1-2 2-5 > 5
231 1443 1003 3314 733 743 646
597 1580 531 62 - 377 - 831 - 837
Totaal
8114
338
2,9 17,8 12,4 40,8 9,0 9,2 8,0 100
+ 724
I r
- 2Tabel 3 Inkomensgevolgen, naar inkomensklassen. Klasse belastbaar inkomen
Aantal inkomenstrekkers in % X 1000
=< 0 0 - 10.000 10.000 - 20.000 20.000 - 30.000 30.000 - 40.000 40.000 - 50.000 50.000 - 60.000 60.000 - 80.000 80.000 -100.000 100.000 -150.000 150.000 -200.000 > 200.000
172 629 881 1323 743 944 1003 1112 619 511 107 69
Totaal
8114
Belasting +/(mln. glds.) -
2,1 7,8 10,9 16,3 9,2 11,6 12,4 13,7
+ + +
7,6 6,3 1,3 0,8
+ +
6 16 25 174 63 215 662 331 254 304 43 265
+
724
100
+
Tabel 4 Inkomensgevolgen, naar sociaal-economische groep. Sociaal-econ. groep
Aantal inkomenstrekkers X 1000 in %
Zelfstandigen Directeuren NV/BV Werknemers Ambtenaren Gepensioneerden Overigen
400 106 3410 946 1749 1501
Totaal
8114
339
4,9 1,3 42,0 11,7 21,6 18,5 100
Belasting +/(mln. glds.) + + + -
232 183 521 245
+ -
91 58
+ 724
Publikatieoverzicht Advies herziening belasting- en premieheffing 1992, ISBN 90-6587-485-2 bestelnr. 92/09 Advies over EG-begrotingsbeleld 1993-1997 1992, ISBN 90-6587-486-0 bestelnr. 92/08 Advies knelpunten op de ondernemingsraden 1992, ISBN 90-6587-484-4 bestelnr. 92/07
pm
Advies ziekteverzuim en arbeidsongeschiktheid 1991, 342 pp., ISBN 90-6587-451-8 bestelnr. 91/15 / 35,-
pm
Advies bestnjding seksuele intimidatie op de werfcpiek 1991, 139 pp., ISBN 90-6587-452-6 bestelnr. 91/14 / 15,-
pm
Advies profiel tweede fase voortgezet onderwijs 1991, 42 pp., ISBN 90-6587-442-9 bestelnr. 91/13
/ 5,-
Advies wijziging wet arbeid buitenlandse werknemers 1992, ISBN 90-6587-483-6 bestelnr. 92/06 pm
Advies toerekening kosten inf rastructuur wegvervoer EG 1991, 48 pp., ISBN 90-6587-449-6 bestelnr. 91/12 / 5,-
Advies herziening arbeidswet 1992, ISBN 90-6587-482-8 bestelnr. 92/05
Advies oneeriijke bedingen in consumentenovereenkomsten 1991, 44 pp., ISBN 90-6587-447-X bestelnr. 91/11 / 5,-
pm
Advies werkgelegenheid minderheden 1992, 148 pp., ISBN 90-6587-479-8 bestelnr. 92/04
/15,-
Advies inzake de samenstelling van de Sociaal-Economische Raad voor de zittingsperiode van 1 april 1992 -1april 1994 1992, 55 pp., ISBN 90-6587-478-x bestelnr. 92/03 / 7,50 Advies inzake artikel 1637i BW 1992, 41 pp., ISBN 90-6587-477-1 bestelnr. 92/02
Advies huishoudelijke afvalstroom 1991, 59 pp., ISBN 90-6587-441 -0 bestelnr. 91/10
f 10,-
Advies milieukeur 1991, 42 pp., ISBN 90-6587-440-2 bestelnr. 91/09
/5,-
Advies herinrichting ABW 1991, 112 pp., ISBN 90-6587-439-9 bestelnr. 91/08
/ 15,-
Advies persfusieregeling 1991, 66 pp., ISBN 90-6587-436-4 bestelnr. 91/07
/10,-
/5,-
Advies arbeidsvoorwaardenvorming in de g-l-g-sector 1992, 117 pp., ISBN 90-6587-476-3 bestelnr. 92/01 / 15,Advies minimumloon en sociale uitkeringen in 1992 1991, 72 pp., ISBN 90-6587-467-4 bestelnr. 91/23 / 10,Advies remigratie 1991, 72 pp., ISBN 90-6587-466-6 bestelnr. 91/22
/
10,-
ALGEMEEN SER-adviezen Een jaarabonnement op de belangrijkste adviezen die de / 200,SER uitbrengt (ca. 20 per jaar) kost
Advies herziening artikel 8BBA en artikel 1638d BW 1991, 52 pp., ISBN 90-6587-457-7 bestelnr. 91/21 / 7,50
SER-bulletin Maandelijkse uitgave met nieuws en informatie over de SER, Stichting van de Arbeid en de Pensioenkamer en over belangrijke sociaal-economische ontwikkelingen. Atwnnement per kalenderjaar / 35,-
Advies titel 7.10 NBW: de arbeidsovereenkomst 1991, 75 pp., ISBN 90-6587-458-5 bestelnr. 91/20 /
De Sociaal-Economische Raad (folder, ook verkrijgbaar in Frans, Duits en Engels).
Adviesflexibelearfoeidsrelaties 1991, 76 pp., ISBN 90-6587-459-3 bestelnr. 91/19
12,50
/
10,-
Milieu en economie Rapport van de Commissie Economische Deskundigen 1991, 128 pp., ISBN 90-6587-456-9 bestelnr. 91/18 / 15,Advies arbeidsmarictbeleid voor de jaren negentig 1991, 90 pp., ISBN 90-6587-448-8 bestelnr. 91/17 / 15,Advies Europese Politieke Unie 1991, 47 pp., ISBN 90-6587-450-X bestelnr. 91/16
/5,-
340
gratis
Knipselkrant Achtergrondartikelen en commentaren op sociaal-economisch gebled uit de dag- en weekbladen. Verschijnt tweemaal per week. Jaarabonnement (verzend- en administratiekosten). / 200,-
Alle uitgaven zijn te bestellen door overmaking van de vermelde prijs op gironummer 33.32.81 ten name van de SER te Den Haag, onder vermelding van bestelnummer of titel. Op aanvraag zenden wij u gratis een uitgebreid publikatieoverzicht toe. Tel.: 070-3499 505
