VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií

VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií

Daňová a účetní specifika společnosti s ručením omezeným v komparaci s podnikáním jako fyzická osoba

Bakalářská práce

Autor: Renáta Pavlusiková Vedoucí práce: Ing. Markéta Lexová, Ph.D. Jihlava 2016

Anotace Účelem bakalářské práce je porovnání účetních a daňových dopadů plynoucích z platné legislativy České republiky na podnikání společnosti s ručením omezeným a na fyzickou osobu – podnikatele. První část práce je věnována legislativnímu rámci podnikání, účetnictví a dani z příjmů v České republice se zaměřením na společnost s ručením omezeným v porovnání s podnikáním fyzické osoby jako takové. V aplikační části jsou vyhodnocovány dopady povinných odvodů (na dani z příjmů, na pojistném na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění) na modelové situaci ekonomických transakcí. Jsou zde porovnávány různé varianty, jakými fyzická osoba získává prostředky ze své ekonomické činnosti. Tato práce může pomoci začínajícímu podnikateli při rozhodování, jakou formou bude uskutečňovat podnikatelskou činnost, zda jako fyzická osoba – podnikatel či prostřednictvím společnosti s ručením omezeným (tzv. jednočlenné s.r.o.).

Klíčová slova Podnikání, fyzická osoba – podnikatel, společnost s ručením omezeným, daň z příjmů právnických osob, daň z příjmů fyzických osob, sociální pojištění, zdravotní pojištění, účetnictví, daňová evidence

Anotation The purpose of this bachelor thesis is to compare the accounting and tax consequences arising from the legislation of the Czech Republic for Limited Liability Company and Individual Entrepreneur. The first part of the thesis discusses the legislative framework of business, accountancy and income tax in the Czech Republic focusing on Limited Liability Company compared with the Individual Entrepreneur. The practical part evaluates the effects of mandatory payments (income tax, premiums for social security and health insurance) on the model situations of economic transactions. This thesis compares various options of raising funds for individuals from their economic activity. This work can help a novice entrepreneur when deciding what form they will use when pursuing the entrepreneurial activity, whether as an individual - entrepreneur or through a limited liability company (i.e. Single-member LLC, Inc.).

Key words Business, Individual Entrepreneur, Limited Liability Company, tax on corporate income, tax on income of individuals, social insurance, health insurance, accounting, tax records

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí mé bakalářské práce, Ing. Markétě Lexové, Ph.D., za odborné vedení, za nespočet cenných rad a připomínek, za čas, který mi věnovala při konzultacích i kdykoli jindy, když bylo třeba, za obrovskou trpělivost, i za velkou psychickou podporu. V neposlední řadě bych chtěla poděkovat své sestře, celé své rodině a příteli, kteří mi byli po celou dobu studia velkou oporou.

Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracoval/a jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušil/a autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též „AZ“). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ . Byl/a jsem seznámen/a s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména § 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že s o u h l a s í m s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědom/a toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne 27. dubna 2016 ...................................................... Podpis

Obsah Úvod.................................................................................................................................. 8 1

Legislativní rámec podnikání v České republice .................................................... 10 1.1

Vymezení podnikatelských subjektů................................................................ 11

1.1.1

Právnické osoby - podnikatelé .................................................................. 11

1.1.2

Fyzické osoby – podnikatelé..................................................................... 12

1.2

Porovnání základních podmínek podnikání společnosti s ručením omezeným

s podnikáním fyzické osoby ....................................................................................... 14 1.2.1

Obecné charakteristiky podnikání společnosti s ručením omezeným ...... 15

1.2.2

Obecné charakteristiky podnikání fyzické osoby ..................................... 18

1.2.3

Shrnutí charakteristik podnikání společnosti s ručením omezeným a fyzické

osoby jako takové ................................................................................................... 20 2

Účetní a daňová legislativa společnosti s ručením omezeným a fyzické osoby –

podnikatele ...................................................................................................................... 21 2.1

Evidence ekonomické činnosti společnosti s ručením omezeným v porovnání

s fyzickou osobou – podnikatelem.............................................................................. 21 2.1.1

Evidence ekonomické činnosti fyzické osoby - podnikatele .................... 21

2.1.2

Evidence ekonomické činnosti společnosti s ručením omezeným ........... 24

2.2

Vliv daně z příjmů na podnikání společnosti s ručením omezeným a podnikáním

fyzické osoby .............................................................................................................. 28 2.2.1

Zdaňování příjmů společnosti s ručením omezeným ............................... 29

2.2.2

Zdaňování příjmů fyzické osoby - podnikatele ........................................ 30

2.3

Pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění ........................ 32

2.3.1

Fyzická osoba podnikatel – povinné odvody na pojistné na sociální

zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění .............................................................. 33 2.3.2

Jednočlenná společnost s ručením omezeným – zatížení na pojistném na

sociální zabezpečení a zdravotní pojištění .............................................................. 34 2.3.3

Srovnání: fyzická osoba – podnikatel a podnikání prostřednictvím

jednočlenné s.r.o. z hlediska povinného pojistného................................................ 35

3

Vliv účetních a daňových předpisů na výsledné odvodové povinnosti jednočlenné

společnosti s ručením omezeným v komparaci s fyzickou osobou podnikatelem – modelové varianty........................................................................................................... 36 3.1

Daňové a účetní dopady zvoleného příkladu v jednočlenné společnosti

s ručením omezeným .................................................................................................. 38 3.1.1

Zhodnocení účetních dopadů vybraných transakcí ................................... 40

3.1.2

Transformace výsledku hospodaření na základ daně z příjmů právnických

osob

…………………………………………………………………………...42

3.1.3

Výpočet daně z příjmů právnických osob................................................. 43

3.1.4

Výplata podílu na zisku ............................................................................ 45

3.1.5

Odměna jednatele/společníka ................................................................... 45

3.1.6

Porovnání: Výplata podílu na zisku versus odměna jednatele/společníka 48

3.2

Daňové a účetní dopady zvoleného příkladu u fyzické osoby – podnikatele .. 49

3.2.1

Zhodnocení dopadů transakcí v daňové evidenci ..................................... 50

3.2.2

Výpočet daně z příjmů fyzických osob vedoucích daňovou evidenci ...... 51

3.2.3

Výpočet daně z příjmů fyzických osob vedoucích účetnictví .................. 52

3.2.4

Porovnání vlivu evidence ekonomických aktivit na základ daně z příjmů a

celkové odvodové zatížení ...................................................................................... 54 3.3

Celková komparace účetních a daňových dopadů na příjmy z podnikání

prostřednictvím s.r.o. a z podnikání fyzické osoby .................................................... 56 Závěr ............................................................................................................................... 63 Použitá literatura ............................................................................................................. 66 Internetové zdroje ........................................................................................................... 66 Použité zákony ................................................................................................................ 67 Seznam zkratek ............................................................................................................... 68 Seznam obrázků .............................................................................................................. 68 Seznam tabulek ............................................................................................................... 69

Úvod Tato bakalářská práce se zabývá podnikáním jednočlenné společnosti s ručením omezeným v porovnání s podnikáním jako fyzická osoba především z pohledu účetního a daňového. Toto téma jsem si vybrala především proto, že bych v budoucnu chtěla podnikat a přišlo mi zajímavé věnovat se právě problematice daní a ostatních odvodů, které je nutno z podnikání odvádět. Jednočlennou společnost s ručením omezeným jsem volila záměrně, jelikož chci porovnávat dopady pro stejnou fyzickou osobu, která se ovšem rozhodne podnikat skrze odlišnou formu podnikání. Cílem práce je posoudit dopady vycházející z účetní a daňové legislativy České republiky, které ovlivňují fyzickou osobu – podnikatele v porovnání se společností s ručením omezeným. Proto se v první části práce zabývám především legislativním rámcem podnikání a vymezením základních pojmů jako jsou právnická a fyzická osoba. Také zde uvádím základní charakteristiky obou jmenovaných forem podnikání. V další části práce popisuji účetní a daňovou legislativu České republiky, kterou se musí vybrané subjekty řídit a která má vliv na vedení evidence ekonomických činností (daňovou evidenci a účetnictví), a tedy na základ daně z nich vycházející. Také zde uvádím postup při výpočtu daně z příjmů právnických a fyzických osob, popřípadě odvodu pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. S ohledem na cíl práce v další části představuji modelový příklad s ekonomickými transakcemi, které jsou záměrně vybírány tak, aby na nich byl zřetelný rozdíl odlišného přístupu vedení daňové evidence a účetnictví a tedy odlišného základu daně. Modelový příklad proto vyřeším v obou formách vedení evidence ekonomických transakcí, zjistím základ daně a vypočítám konečnou daň u obou subjektů. Fyzická osoba stojící za jednočlennou společností s ručením omezeným má několik způsobů, jak se dostat k prostředkům ze svého podnikání (v práci se zabývám především výplatou podílu na zisku a odměnou jednatele/společníka), které jsou však daněny odlišně. Podnikající fyzická osoba má na výběr mezi vedením daňové evidence a účetnictvím, z čehož plynou rozdílné základy daně. Proto tyto varianty porovnám a zjistím disponibilní příjem, kterého může fyzická osoba – podnikatel a fyzická osoba stojící za s.r.o. dosáhnout. 8

Toto téma mi přišlo zajímavé právě proto, že bych jednou ráda podnikala a touto problematikou se zabývá opravdu málo publikací, jelikož je od 1. 1. 2014 účinný nový občanský zákoník a od 1. 1. 2016 nastaly změny také v zákonu o účetnictví.

9

1 Legislativní rámec podnikání v České republice Vzhledem k tomu, že se má práce zabývá daňovou a účetní problematikou podnikání prostřednictvím společnosti s ručením omezeným a podnikání jako fyzická osoba platnou v České republice, hned na úvod uvedu definici podnikatele, neboť se v obou případech jedná o podnikatelské subjekty. Občanský zákoník (dále také NOZ) definuje podnikatele následovně: „Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“ (§ 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Nyní se pokusím o výklad stěžejních slov této definice: Samostatnost - Nejdříve je zde uvedeno, že podnikatel vykonává svoji činnost samostatně, což zahrnuje především to, že může sám - na základě vlastní svobodné volby - rozhodovat o místě a době, ve které bude činnost vykonávat. Také musí podnikání sám finančně zabezpečovat i rozhodovat, jakým způsobem bude naloženo se ziskem. Vlastní účet – podnikatel vykonává činnost svým jménem (jméno a příjmení fyzické osoby) nebo – je-li zapsán do obchodního rejstříku – pod názvem podnikatelského subjektu zde zapsaným. Z toho tedy plyne, že musí podnikat sám na sebe a veškeré osoby, které mají právo nebo povinnost jednat podle pokynů, musí takto činit jeho jménem (názvem společnosti). Vlastní odpovědnost – tato podmínka je chápána odlišně u různých typů podnikání. V tomto případě lze vlastní odpovědnost rozdělit na ručení (týká se právě společnosti s ručením omezeným) a odpovědnost (v souvislosti s fyzickou osobou - podnikatelem), kdy ručení je mírnější formou. V podstatě se ovšem jedná o to, jakým způsobem daná osoba odpovídá/ručí za závazky plynoucí z daného podnikání. Touto záležitostí se budu blíže zabývat v další části práce. Soustavná činnost – musí se jednat o takovou činnost, která je vykonávána s úmyslem vykonávat ji i nadále (s úmyslem opakovat ji), ačkoli se nemusí jednat o činnost nepřetržitou. Za soustavnou činnost nelze považovat činnost náhodnou, příležitostnou nebo nahodilou.

10

Dosažení zisku – hlavním smyslem podnikání, je dosahování zisku, není-li tomu tak, o podnikání se nejedená. Důležité je ovšem zmínit, že hospodaření, které končí ztrátou, se podnikáním stále nazývá, neboť ztráta nebyla hlavním smyslem podnikání. (www.ipodnikatel.cz)

1.1 Vymezení podnikatelských subjektů Nový občanský zákoník, Hlava II upravuje osoby, které zahrnují jak osoby fyzické, tak i právnické. V této části NOZ, jsou obě osoby upraveny společně v §15 - §22 ve všeobecných ustanoveních. Důležitá je definice právní osobnosti a svéprávnosti: „Právní osobnost je způsobilost mít v mezích právního řádu práva a povinnosti. Svéprávnost je způsobilost nabývat pro sebe vlastním prvním jednáním práva a zavazovat se k povinnostem (právně jednat).“ (§ 15 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ve znění účinném pro rok 2016) Každý podnikatelský subjekt je ve smyslu základní občansko právní normy platné v České republice osobou, se kterou se pojí práva a povinnosti, což vyplývá z úvodního pojmu „právní osobnost“, nahrazující dříve používaný pojem „právní subjektivita“ a vyjadřující způsobilost k právům a povinnostem v mezích zákona. Jak zmiňuji výše, osoba je nadřazený pojem pro osobu fyzickou i osobu právnickou – a i právní osobnost se tedy také vztahuje k oběma – k lidem, kteří ji mají od narození až do smrti, i k právnickým osobám. Svéprávnost vyjadřuje způsobilost právně jednat. Svéprávnými se lidé obecně stávají společně se zletilostí – tedy v den 18. narozenin. Podrobněji pak občanský zákoník upravuje fyzické i právnické osoby zvlášť. S ohledem na zaměření této práce je třeba vymezit fyzickou osobu – podnikatele a společnost s ručením omezeným jako právnickou osobu – podnikatele. (Občanský zákoník)

1.1.1 Právnické osoby - podnikatelé Podle NOZ jsou právnické osoby uměle vytvořené, organizované útvary, jejichž právní osobnost uzná zákon. PO má právní osobnost ode dne svého vzniku do dne svého zániku. Má tedy jasně daná práva a povinnosti, které vycházejí ze zákona. Právnické osoby – podnikatelé jsou povinny být zapsány do obchodního rejstříku. V rámci členění právnických osob, jak je zavádí občanský zákoník, patří společnost s ručením omezeným do kategorie definované jako korporace, v rámci ní pak do užší kategorie obchodní 11

korporace. Proto vedle občanského zákoníku jako základní právní normy vstupuje do definování pravidel a způsobů podnikání společnosti s ručením omezeným vždy ještě zákon o obchodních korporacích (dále také ZOK). (Občanský zákoník)

1.1.2 Fyzické osoby – podnikatelé Fyzické osoby jsou podle občanského zákoníku lidé a jako takoví mají právní osobnost od narození až do smrti. Pro účely mé práce se však budeme dále zabývat pouze fyzickými osobami, které se rozhodly podnikat, dále označovanými jako fyzické osoby – podnikatelé. Fyzická osoba, která chce podnikat, musí splnit vždy nezávisle na oboru podnikatelské činnosti všeobecné podmínky:  

Plná svéprávnost (popř. přivolení soudu k souhlasu zákonného zástupce nezletilého k samostatnému provozování podnikatelské činnosti) Bezúhonnost

Zvláštní podmínky pro provozování živnosti vychází z živnostenského zákona nebo z jiných zvláštních předpisů a jsou jimi především odborná nebo jiná způsobilost k výkonu. (Zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon ve znění pro rok 2016)

12

Obrázek 1: Právní osobnost podnikatele, Zdroj: Vlastní zpracování na základě právní úpravy v NOZ a ŽZ 1

Pro správné pochopení problému fyzických a právnických osob je důležité si uvědomit, že právnické a fyzické osoby jsou velmi úzce spojeny – neboť za vznikem právnické osoby vždy stojí osoba/osoby fyzické (ačkoli právnickou osobu mohou zakládat právnické osoby, vždy na začátku stojí FO, která založila původní PO), které mají svou právní osobnost od narození, ovšem právní osobnost založené PO vzniká až dnem zápisu do obchodního rejstříku – a až od této doby může PO jednat sama za sebe – tedy teprve až dnem zápisu do OR se odděluje FO – zakladatel/zakladatelé od osoby právnické.

Povinnost zápisu do Obchodního rejstříku mají pouze ty podnikající fyzické osoby, jejichž roční obrat překročil 25 mil. Kč 1

13

1.2 Porovnání základních podmínek podnikání společnosti s ručením omezeným s podnikáním fyzické osoby Pro větší přehlednost a lehčí orientaci, jak v mé práci, tak i v právních normách, jsem se rozhodla uvést na začátek této kapitoly schéma, které jednoduše zobrazuje a shrnuje dělení osob a dalších právních pojmů, společně se zákony, které je upravují. Zde musíme pamatovat na to, že výchozí právní normou z uvedených zákonů je nový občanský zákoník.

Obrázek 2: Fyzická osoba – podnikatel a s.r.o.: základní právní úprava, Zdroj: Vlastní zpracování na základě platné legislativy v ČR

Právní základ pro FO - podnikatele se nachází primárně v občanském zákoníku. Dále se musí podnikatel řídit dalšími zákony, které upravují druh jeho podnikání: -

Živnostenský zákon – podnikatelská činnost je živností

-

Zákon o zemědělství – činnost zemědělského podnikatele

14

-

Jiné právní předpisy – podnikání „podle jiných právních předpisů“ se týká všech činností podnikání, které nejsou živnostmi podle živnostenského zákona – konkrétní druh podnikání tedy upravuje příslušný právní předpis (např. daňoví poradci se řídí zákonem o daňovém poradenství, auditoři zákonem o auditorech apod.).

Jak již vychází z výše uvedeného schématu - společnost s ručením omezeným je právnickou osobou typu obchodní korporace. Právní vymezení je tedy nutno hledat jednak v novém občanském zákoníku, ale je nutno respektovat také ustanovení zákona o obchodních korporacích. A nyní se dostáváme k bodu, který propojuje s.r.o. i fyzickou osobu – podnikatele – i s.r.o. musí následovat zákony, které upravují konkrétní druh jeho podnikání. Tzn. je-li předmětem činnosti s.r.o. živnost, řídí se živnostenským zákonem atd. Viz obrázek č. 2. Jak je zřejmé, podmínky získání živnostenského oprávnění platí obdobně jako u fyzické osoby – podnikatele. Pokud v dalším texu nebude uvedeno jinak, vycházím z toho, že předmětem podnikání fyzické osoby i společnosti s ručením omezeným je živnost.

1.2.1 Obecné charakteristiky podnikání společnosti s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným jako historicky nejmladší forma obchodní společnosti, která se v Německu objevila v roce 1892, existovala na našem území od roku 1906 pod názvem společnost s ručením obmezeným. Po mnoha právních úpravách a novelách je společnost s ručením omezeným (spol. s r.o.; s.r.o.) od 1. 1. 2014 upravena zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích). (Běhounek, 2014) Založení a vznik Společnost lze založit dvěma způsoby, které se od sebe dělí v závislosti na počtu zakladatelů. První možností je uzavření společenské smlouvy, která upravuje práva a povinnosti společníků. Jak již vyplývá z názvu – smlouva – se uzavírá v případě, že má s.r.o. více než jednoho společníka. Tato smlouva musí být písemná a musí obsahovat úředně ověřené podpisy zakladatelů.

15

Možností druhou je založení s.r.o. pomocí zakladatelské listiny. Vzhledem k tomu, že se tato listina pojí se vznikem jednočlenného s.r.o., je nezbytné, aby byla sepsána formou notářského zápisu. Je nutné poznamenat rozdíl mezi pojmy založení a vznik s.r.o. – okamžik založení nastává po podpisu společenské smlouvy, popř. sepsáním zakladatelské listiny, ovšem společnost vzniká až teprve dnem zápisu do obchodního rejstříku. (Předpis č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) ve znění účinném pro rok 2016) Minimální výše vstupního – základního kapitálu Minimální výše vstupního kapitálu je zákonem o obchodních korporacích stanovena jako 1 Kč v případě jednoho společníka. Má-li s.r.o. více společníků, minimální vklad se násobí jejich počtem. Je ale samozřejmé, že v reálu je souhrn všech vkladů společníků mnohem vyšší než stanovená minimální výše. Například hned se zápisem do obchodního rejstříku se pojí poplatek 6.000 Kč a to jistě nebudou jediné peníze, které bude začínající podnikatel potřebovat. Co se týče poplatků za vyřízení podnikatelského – živnostenského oprávnění, platí zde obdobná pravidla jako pro fyzické osoby. (Děrgel, 2016) Do konce roku 2013 byl základní kapitál stanoven obchodním zákoníkem ve výši 200 000 Kč, což mohlo pro mnohé začínající podnikatele představovat významnou bariéru pro založení s.r.o. oproti podnikání jako fyzická osoby. Dnes již však, co se týče základního kapitálu, významné rozdíly mezi s.r.o. a fyzickou osobou – podnikatelem nejsou, neboť nový občanský zákoník od takto vysokého základního kapitálu opouští. (Občanský zákoník) Orgány společnosti s ručením omezeným Valná hromada – je nejvyšším orgánem společnosti s ručením omezeným a tvoří ji všichni společníci. V jednočlenném s.r.o. vykonává funkci valné hromady právě její jediný společník. Valná hromada je dále upravena v ZOK. Jednatel – je považován za člena statutárního orgánu a má povinnost vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře. Jednatel zastupuje společnost navenek, může za společnost jednat a také uzavírat smlouvy. Jednatel není zaměstnancem společnosti a jeho povinnosti stanovuje NOZ a také smlouva o výkonu funkce, která musí být písemná a schválená valnou hromadou. 16

Dozorčí rada – podle ZOK zřizuje dozorčí radu společnost pouze, pokud to vyžaduje společenská smlouva nebo jiný právní předpis. Povinnosti dozorčí rady stanovuje § 201 odst. 2 ZOK nebo společenská smlouva. Členem dozorčí rady nesmí být jednatel, je tedy jasné, že jednočlenné s.r.o. dozorčí radu nemá. (Zákon o obchodních korporacích) Ručení společnosti s ručením omezeným, společníka a jednatele Jak již vyplývá z názvu – společnost s ručením omezeným – společníci ručí za dluhy společnosti pouze omezeně – a to společně a nerozdílně do výše nesplacené vkladové povinnosti, která je vedena v obchodním rejstříku. Ovšem společnost s ručením omezeným za porušení svých závazků ručí celým svým majetkem (obchodním majetkem). (Zákon o obchodních korporacích) Je ale třeba mít na paměti, že ručení do výše nesplaceného vkladu se týká pouze společníků, jiná situace ovšem nastává, je-li společník zároveň jednatelem. V tomto případě se na něj vztahuje ručení jednatele při úpadku společnosti podle insolvenčního zákona. Jednatel se musí řídit pravidly tzv. podnikatelského úsudku a s péčí dobrého hospodáře. Dostane-li se společnost do úpadku – a jednatel tuto skutečnost věděl, měl vědět nebo mohl vědět, a přesto s péčí řádného hospodáře neučinil kroky k odvrácení této hrozby – musí na výzvu insolvenčního správce vydat prospěch získaný ze smlouvy o výkonu funkce nebo jiný prospěch, který obdržel za období dvou let zpět. (Děrgel, 2016) Pokud se tedy dostane s.r.o. do problémů, v první řadě odpovídá společnost za své závazky celým svým obchodním majetkem, poté ručí společníci do výše nesplacených vkladů a pokud ani poté nejsou závazky splaceny, nastupuje ručení jednatele (prokáže-li se, že porušit své povinnosti). Specifika jednočlenné společnosti s ručením omezeným V jednočlenné společnosti s ručením omezeným, kdy je společnost tvořena pouze jedním společníkem, jenž vykonává působnost valné hromady a je zároveň také jediným jednatelem, platí, že pokud jednatel jedná s péčí řádného hospodáře a je schopen dokázat, že nemohl odvrátit úpadek své společnosti s ručením omezeným, v podstatě ručí za závazky (dluhy) své společnosti majetkem vyčleněným pro podnikání do této společnosti. Nikoliv svým osobním majetkem.

17

Smlouvy mezi společníkem a jeho společností, za kterou jako jednatel jedná stejná osoba, musí mít písemnou formou s úředně ověřenými podpisy (pokud se nejedná o běžný obchodní styk). (Zákon o obchodních korporacích) Povinně zveřejňované údaje za společnost s ručením omezeným S.r.o. má povinnost zápisu do obchodního rejstříku, kde jsou zapsány údaje o společnosti (název, sídlo, IČO, jméno a sídlo statutárních orgánů atd.). Zároveň má povinnost zveřejňovat sbírku listin, kam se zakládají například výroční zprávy, účetní závěrky, zprávy auditora o ověření účetní závěrky a zpráva o vztazích mezi propojenými osobami a další. (Zákon o obchodních korporacích) Povinná registrace/přihlášení k daním, či jiným odvodům z podnikatelské činnosti S.r.o. má povinnost registrace k dani z příjmů právnických osob do 15 dnů ode dne svého vzniku. Pokud však zároveň pobírá jednatel odměny nebo společnost zaměstnává nějakého zaměstnance, je nutno se ve stanovené lhůtě 8 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost vykovávat úkony plátce daně, zaregistrovat také k dani z příjmů fyzických osob – v tomto případě je navíc povinnost přihlásit se ve lhůtě 8 dní k okresní správě sociálního zabezpečení kvůli platbě pojistného na sociální zabezpečení a ke zdravotní pojišťovně z důvodu placení zdravotního pojištění jednatele. (Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2016)

1.2.2 Obecné charakteristiky podnikání fyzické osoby Zahájení podnikání, povinná registrace/přihlášení k daním, či jiným odvodům z podnikatelské činnosti Chce-li fyzická osoba začít provozovat ohlašovací živnost – vázanou, volnou i řemeslnou - musí její první kroky směřovat na živnostenský úřad, kde musí svůj záměr ohlásit. A ačkoli má podnikatel oprávnění provozovat svoji živnost již v den v ohlášení, zpravidla se čeká až na obdržení živnostenského oprávnění, který má živnostenský úřad povinnost vystavit do 5 dnů od ohlášení – a to hlavně z důvodu toho, že jej bude podnikatel potřebovat při registraci na ostatních úřadech. U koncesované živnosti je nutné získat speciální oprávnění – koncesi. (Živnostenský zákon) Kromě vyřízení živnosti se fyzická osoba – podnikatel musí povinně zaregistrovat k dani z příjmů fyzických osob a jako samostatně výdělečně činná také k pojistnému na sociální 18

zabezpečení a k pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění. Společně s ohlášením živnosti na živnostenském úřadě lze pomocí jednotného registračního formuláře učinit oznámení i vůči dalším úřadům – finančnímu úřadu (FÚ), okresní správě sociálního zabezpečení (OSSZ) a zdravotní pojišťovně. Lhůta pro registraci k FÚ je 15 dnů ode dne, ve kterém začal vykonávat činnost, při registraci k OSSZ a ZP je lhůta 8 dnů. (Zákon o daních z příjmů) Za vydání živnostenského oprávnění si podnikatel zaplatí správní poplatek ve výši 1.000,- Kč, a musí tak učinit ještě před podáním ohlášení živnosti. (Živnostenský zákon) Minimální výše vstupního kapitálu Ačkoli FO – podnikatel není povinen vytvářet základní kapitál, je jasné, že bez počátečních vkladů do podnikání se neobejde. Jejich výše pak závisí na finanční náročnosti daného druhu podnikání (Děrgel, 2016). Dále je nutno mít na paměti, že pokud má fyzická osoba podnikání z pohledu předpisů týkajících se pojistného na sociální zabezpečení a na všeobecné zdravotní pojištění jako činnost hlavní, tzn. není současně zaměstnána, nepečuje za stanovených podmínek o děti, či není důchodcem, musí pamatovat na to, že hned od začátku podnikání podléhá povinným odvodům záloh na pojistné, které pro rok 2016 činí 1 972 Kč měsíčně na sociálním pojištění (Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení ve znění účinném pro rok 2016) a 1 823 Kč měsíčně na zdravotní pojištění. (Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění ve znění účinném pro rok 2016) Ručení fyzické osoby - podnikatele Hlavní nevýhodou podnikání jako fyzické osoby je bezpochyby ručení, neboť fyzická osoba - podnikatel ručí za své závazky celým svým majetkem – tedy i svým soukromým majetkem – což může pro mnohé podnikatele představovat, vedle neustálého psychického tlaku, také existenční problémy, je-li se jeho podnikání ztrátové. (Občanský zákoník) Povinně zveřejňované údaje za fyzickou osobu - podnikatele Každý živnostník, který získal živnostenské oprávnění, musí být zapsán do živnostenského rejstříku, který je veden v elektronické podobě a je tedy dostupný pro celou veřejnost. Pro fyzické osoby - podnikatele platí povinnost uvádět zde jméno a příjmení, státní občanství, bydliště, rodné číslo a místo podnikání. Podnikající fyzické

19

osoby, které nevedou účetnictví, nemají povinnost zveřejňovat údaje o svém hospodaření. (Živnostenský zákoník)

1.2.3 Shrnutí charakteristik podnikání společnosti s ručením omezeným a fyzické osoby jako takové Na závěr uvádím formou tabulky přehledné porovnání základních znaků podnikání společnosti s ručením omezeným v komparaci s podnikáním fyzické osoby. Tabulka 1: Porovnání společnosti s ručením omezeným a fyzické osoby – podnikatele: základní charakteristiky podnikání, Zdroj: Vlastní zpracování na základě právních norem

Společnost s ručením omezeným Co musí udělat před zahájením podnikání

Sepsání společenské smlouvy/zakladatelské listiny

Fyzická osoba - podnikatel

Vyřízení živnosti

Vyřízení živnosti Poplatek 1 000 Kč za vyřízení živnosti Náklady před zahájením podnikání

Kdy může zahájit podnikání

Zápis do OR 6 000 Kč

Poplatek 1 000 Kč za vyřízení živnosti

+další náklady např. na pronájem, pracovní cesty, právní pomoc, odměna notáři…

+další náklady např. na pronájem, pracovní cesty…

Dnem zápisu do obchodního rejstříku

Po získání živnostenského oprávnění

Registrace do 15 dní k:

Povinnosti po zahájení podnikání

FÚ – DPPO

Registrace do 15 dní k:

Registrace do 8 dní jako zaměstnavatel2 na:

FÚ - DPFO

OSSZ k SP

OSSZ k SP

Zdravotní pojišťovně k ZP

Zdravotní pojišťovně k ZP

Registrace do 8 dní k:

FÚ - DPFO Požadavky na počáteční kapitál

1 Kč/společník

Právní předpisy nevyžadují ani nepředepisují

Registrace nutná pouze pokud společník nebo jednatel pobírá odměnu za práci nebo výkon funkce, případě pokud má s.r.o. zaměstnance 2

20

Ručení / Osobní odpovědnost

Společníci ručí za společnost pouze do výše nesplacených vkladů

Ručí celým svým majetkem (i soukromým)

Ručení jednatele při úpadku Povinné zveřejňování základních informací o podnikateli

ANO

ANO

Povinné zveřejňování informací o majetku a hospodaření podniku

ANO

NE

2 Účetní a daňová legislativa společnosti s ručením omezeným a fyzické osoby – podnikatele V této části bakalářské práce se pokusím shrnout základní informace o zdanění příjmů právnických osob – s.r.o. a osob fyzických. A zároveň porovnám rozdíly mezi účetnictvím, které musí povinně vést společnost s ručením omezeným a daňovou evidencí, kterou může vést fyzická osoba - podnikatel.

2.1 Evidence ekonomické činnosti společnosti s ručením omezeným v porovnání s fyzickou osobou – podnikatelem Každý podnikatel, ať už je forma jeho podnikání jakákoliv, vede nějakým způsobem evidenci svých ekonomických aktivit. Jaké jsou hlavní požadavky účetní a daňové legislativy České republiky na podnikatele, kteří podnikají prostřednictvím společnosti s ručením omezeným nebo přímo jako fyzická osoba, je uvedeno v následujícím textu.

2.1.1 Evidence ekonomické činnosti fyzické osoby - podnikatele Fyzická osoba, která podniká, musí vést nějakým způsobem evidenci svého majetku a svého hospodaření (ekonomických aktivit). Zjednodušeně se dá říci, že musí zobrazit svoji ekonomickou činnost v číslech. Výhodou většiny fyzických osob - podnikatelů je, že si mohou zvolit, jestli chtějí vést daňovou evidenci, paušální výdaje nebo účetnictví. (Zákon o daních z příjmů)

21

Obrázek 3: Způsoby evidence ekonomické činnosti podnikajících fyzických osob, Zdroj: Vlastní zpracování na základě platné účetní a daňové legislativy v ČR

Účetnictví – jedná se o administrativně nejnáročnější formu vedení evidence ekonomické činnosti, kterou fyzická osoba – podnikatel může/musí vést. Proto ji ve velkém množství případů vedou pouze ty podnikající fyzické osoby, jimž povinnost vést účetnictví uděluje zákon (viz obrázek č. 4). Jelikož platí pro účetnictví FO – podnikatele i pro společnost s ručením omezeným stejné podmínky, dále se tímto nebudu zabývat. (Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění účinném pro rok 2016)

Obrázek 4: Účetnictví u fyzické osoby - podnikatele, Zdroj: Vlastní zpracování na základě ZoÚ

22

Daňová evidence – vede ji fyzická osoba, která dosahuje příjmů ze samostatné činnosti3, a která nemusí podle zákona o účetnictví vést účetnictví (viz obrázek č. 4), ani neuplatňuje výdaje procentem z příjmů. (Janda, 2011) Na rozdíl od účetnictví není u daňové evidence stanovena její přesná forma, ani není stanoveno, jak má být vedena. Je však třeba znát alespoň pravidla, která nepřímo vyplývají ze zákona o daních z příjmů. (Zákon o daních z příjmů) Daňová evidence je upravena výlučně zákonem o daních z příjmů § 7b a další ustanovení ZDP) a podle tohoto zákona slouží pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. DE také poskytuje informace o stavu a pohybu majetku a závazků. Vést daňovou evidenci je výhodné také pro podnikatele, protože poskytuje informace pro ekonomické rozhodování. (Louša, 2006) Daňová evidence je, jednoduše řečeno, hlavně evidencí příjmů a výdajů. Je tedy nezbytné evidovat veškeré formy příjmů (peněžní, nepeněžní, dosažené směnou) a výdajů (peněžní a nepeněžní) plynoucích z podnikání a ty dále rozdělovat na příjmy zdanitelné a nezdanitelné a výdaje daňově uznatelné a neuznatelné. Právě z této evidence vyjde na konci kalendářního roku základ daně – a to poté, co se od zdanitelných příjmů odečtou daňově uznatelné náklady. (Sedláček, Dušek, 2015) Ačkoli, jak jsem již uvedla, daňová evidence nemá žádnou určitou formu, ze zákona vyplývá, že podnikatel musí vést nějakým způsobem údaje o příjmech a výdajích a také o majetku a dluzích. (Zákon o daních z příjmů)

3

§ 7 zákona o daních z příjmů

23

Obrázek 5: Podmínky vedení daňové evidence, Zdroj: Vlastní zpracování na základě platné legislativy

4

Paušální výdaje (výdaje uplatňované % z příjmů) – rozhodne-li se podnikatel, že bude uplatňovat paušální výdaje procentem z příjmů, stačí, aby vedl evidenci pouze svých příjmů (popř. pohledávek – což jsou budoucí příjmy). Jedná se tedy o administrativně nejjednodušší a mnohdy také velmi výhodnou formu, jakou může podnikatel vést evidenci svých ekonomických aktivit. Je zde ovšem třeba mít na paměti určitá omezení, která plynou z daňové legislativy, např. jsou stanoveny maximální hodnoty paušálních výdajů, které nelze překročit, dále také omezení uplatňování některých daňových slev a daňových zvýhodnění5. (Zákon o daních z příjmů)

2.1.2 Evidence ekonomické činnosti společnosti s ručením omezeným Fyzická osoba, která se rozhodne podnikat prostřednictvím společnosti s ručením omezeným, žádnou možnost volby nemá – a jediná forma vedení evidence ekonomických aktivit je účetnictví. Účetnictví "Účetnictví podnikatelských subjektů v České republice je upraveno soustavou předpisů na úrovni zákona a norem, které navazují na jiné věcné právní předpisy a zákony. Tyto

Společnost představuje sdružení fyzických osob – podnikatelů za účelem společného podnikání. Nemá právní osobnost (NOZ) 5 § 7/7 zákona o daních z příjmů, § 35 ba zákona o daních z příjmů 4

24

normy ve svém komplexu vytvářejí účetní systém.". V České republice se podnikatelé – účetní jednotky – řídí třemi základními právními normami (Ryneš, 2014): -

zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů

-

vyhláškou č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů, kterou se mění některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele Českými účetními standardy pro podnikatele

-

Účetnictví má za úkol především zobrazovat informace, které se týkají finančního hospodaření podniku a jeho výsledku hospodaření. Jinak řečeno, hlavním úkolem účetnictví je vyjádření ekonomické situace podniku v číslech. Účetnictví zaznamenává především: 

Stav majetku a závazků



Náklady a výnosy



Výsledek hospodaření

Údaje z účetnictví mají dva druhy uživatelů – a to samotného podnikatele, kterému poskytuje informace nezbytné pro řízení a plánování podniku – a také externí uživatele, kteří jsou nebo se rozhodují, budou-li s podnikem spojeni – jedná se například o dodavatele, odběratele, banky nebo stát. (Rubáková, 2014) Podle zákona musí účetní jednotky vést účetnictví věrně a poctivě – což znamená, že každý účetní případ musí být podložen účetním dokladem. Informace z účetních výkazů musí být pravdivé a musí vyjadřovat skutečný stav majetku, závazků, nákladů, výnosů a výsledku hospodaření. (Ryneš, 2014) Účetnictví musí být také správné a průkazné, a proto je nutné dodržovat souhrn určitých pravidel a způsobů. Mezi hlavní zásady účetnictví patří (Rubáková, 2014): 

Zásada bilanční kontinuity – počáteční stavy na začátku období se rovnají konečným stavům období předešlého



Zásada věcné a časové souvislosti – o účetních případech se účtuje v účetním období, se kterým věcně a časově souvisí



Zásada stálosti účetních metod – zvolená účetní metoda nesmí být měněna v průběhu účetního období ani mezi účetními obdobími



Zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti – aby bylo možno dosáhnout této zásady, která je popsána výše, musí účetní jednotka splňovat zásadu 25

opatrnosti (nepřenášet současná rizika do budoucna) a musí postupovat správně při naplňování platných předpisů a postupů – například správně rozlišovat, zda se u dlouhodobého majetku jedná o opravu nebo o technické zhodnocení Na rozdíl od daňové evidence, kde se evidují příjmy a výdaje, účetnictví eviduje výnosy a náklady (akruální princip), což znamená, že ekonomické aktivity podnikatele se zobrazují v účetnictví už při jejich uskutečnění (ne při platbách) – což má zásadně odlišný dopad do výsledku hospodaření a tedy na základ daně z příjmů v porovnání s podnikající fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci. Pro objasnění následujícího textu je nezbytné vysvětlit tyto základní pojmy: Výnosy – jedná se o zvýšení ekonomického prospěchu, které může mít v průběhu účetního období dva dopady – zvýšení aktiv nebo snížení dluhů. Z toho tedy plyne, že výnos nemusí znamenat příjem finančních prostředku. (Müllerová, Šindelář 2014). Jinak řečeno, výnosy jsou výsledky výrobních nebo jiných činností v peněžním vyjádření. (Štohl, 2010) Náklady – jedná se o snížení ekonomického prospěchu, které může mít v průběhu účetního období tyto dopady – úbytek/snížení aktiv nebo zvýšení dluhů. Je tedy jasné, že náklady nemusí mít v daném okamžiku souvislost s úbytkem peněz. (Müllerová, Šindelář 2014). Jinak řečeno, náklady vyjadřují v peněžních jednotkách spotřebu výrobních činitelů. (Štohl, 2010) Příjmy – na rozdíl od výnosů příjmy musí být přímo spojeny s přírůstkem peněžních prostředků (popř. s přírůstkem aktiv) v určitém účetním období. Výdaje – musí být přímo spojeny s úbytkem peněžních prostředků v určitém účetním období. (Synek a kol., 2006) Od 1. 1. 2016 byl zákon o účetnictví a další účetní předpisy s ním související změněn zákonem č. 221/2015 Sb. – a to především kvůli transpozici evropské směrnice do české legislativy. Pro účely mé práce je důležité zmínit dvě změny zákona – rozvedení a upřesnění předmětu účetnictví na podvojné účetnictví a jednoduché účetnictví a také členění účetních jednotek na mikro, malou, střední a velkou účetní jednotku. (Pilátová, 2016)

26

Členění účetních jednotek Účetní jednotky se dělí do čtyř kategorií podle rozhodujících kritérií – aktiva celkem netto, roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období – podle hodnot k rozvahovému dni. (Zákon o účetnictví)

Tabulka 2: Členění účetních jednotek, Zdroj: Vlastní zpracování na základě ZoÚ a Pilátová 2016

Podmínky

Mikro účetní jednotka

Nepřekračuje alespoň dvě z hraničních hodnot

Malá účetní jednotka

Není mikro účetní jednotka Nepřekračuje alespoň dvě z uvedených hodnot

Střední účetní jednotka

Aktiva celkem

Roční úhrn čistého obratu

Průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období

Účetnictví ve zjednoduš. rozsahu

9 000 000 Kč

18 000 000 Kč

10

Lze

100 000 000 Kč

200 000 000 Kč

50

Lze

250

Nelze

X

Nelze

Není mikro účetní jednotka Není malá účetní jednotka

500 000 000 Kč

1 000 000 000 Kč

Nepřekračuje alespoň dvě z uvedených hraničních hodnot Velká účetní jednotka

Překračuje alespoň dvě hraniční hodnoty

X

X

27

Jednoduché účetnictví Od 1. 1. 2016 se do zákona o účetnictví vrací pojem jednoduché účetnictví – protože ačkoli se tento pojem ze zákona na deset let vytratil, vymezené účetní jednotky měly možnost v tomto systému i nadále účtovat (pokud splňovaly zákonné podmínky). Jednoduché účetnictví mohou vést vybrané právnické osoby neziskového charakteru. Společnosti s ručením omezeným ani fyzické osoby – podnikatele se tato varianta vedení účetnictví netýká, proto se o ní dále v této práci nebudu zmiňovat. (Zákon o účetnictví)

Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu Podvojné účetnictví lze vést ve dvou formách – v plném rozsahu a ve zjednodušeném rozsahu – jeho zjednodušená forma se projevuje tím, že nejsou vyžadovány některé účetní principy nebo lze využívat zjednodušené účetní metody. Účetní jednotky, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, definuje § 9 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví. Jedná se o malé a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít ověřenou účetní závěrku auditorem. (Zákon o účetnictví) Zjednodušený rozsah vedení účetnictví spočívá v tom, že účetní jednotky mohou mít účetní rozvrh, který se skládá pouze z účtových skupin, dále mohou spojit deník a hlavní knihu a o rezervách a opravných položkách účtují pouze dle zákona o rezervách. 6 (www.behounek.eu)

2.2 Vliv daně z příjmů na podnikání společnosti s ručením omezeným a podnikáním fyzické osoby V této části své práce se pokusím shrnout zdanění příjmů společnosti s ručením omezeným v komparaci s příjmy fyzických osob - podnikatelů. Vysvětlím, jakým způsobem určují základ daně, a jak se u těchto forem podnikání zjistí konečná daňová povinnost – mezi základem daně a zdaněním příjmů podnikající fyzické osoby a společnosti s ručením omezeným jsou zásadní rozdíly.

6

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů ve znění pozdějších předpisů

28

2.2.1 Zdaňování příjmů společnosti s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným se považuje za poplatníka daně z příjmů právnických osob a musí se řídit zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Při stanovení základu daně vychází společnost s ručením omezeným z účetnictví a musí (Běhounek, 2014): -

Zdanit své výnosy – a to i ty, které například nebyly uhrazeny vůbec nebo budou uhrazeny až v dalším účetním období

-

Dodržovat princip věcné a časové souvislosti nákladů s výnosy

Předmětem daně z příjmů jsou podle § 18 zákona o daních z příjmů všechny příjmy plynoucí z činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Tento paragraf dále upřesňuje, které příjmy předmětem daně nejsou. Základ daně se u společnosti s ručením omezeným zjišťuje z účetnictví – přesněji z výsledku hospodaření, který vyjde jako rozdíl mezi účetními výnosy a účetními náklady společnosti (Dvořáková, 2013). Účetní výsledek hospodaření je poté nutno transformovat na základ daně – tedy upravit o položky zvyšující a snižující základ daně (účetní výsledek hospodaření se zjišťuje ze všech nákladů a výnosů a nebere v potaz daňové předpisy) – k výsledku hospodaření se přičtou nedaňové náklady; přičte/odečte se rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy; přičte/odečte se rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou prodaného dlouhodobého majetku, eventuálně další rozdíly plynoucí z rozdílného pohledu účetnictví a daní na ekonomické aktivity. Odečtou se výnosy nepodléhající zdanění. (Zákon o daních z příjmů) Odčitatelné položky od základu daně – podle §34 zákona o daních z příjmů je možno si od základu daně odečíst například daňovou ztrátu z minulých let nebo náklady spojené s podporou výzkumu a vývoje. Základ daně lze dále snížit za stanovených podmínek o hodnotu bezúplatného plnění (darů). (§ 20 odst. 8 ZDP) Upravený základ daně (snížený o výše uvedené položky) se zaokrouhluje na tisíce dolů a vynásobí sazbou daně z příjmů právnických osob, která aktuálně činí 19 %. Slevy na dani Od vypočtené daně lze následně odečíst slevy na dani dle § 35 ZDP v případě zaměstnávání osob se zdravotním postižením). 29

Tabulka 3: Schéma výpočtu daně z příjmů společnosti s ručením omezeným, Zdroj: Štohl, 2011, vlastní úprava

Účetní výsledek hospodaření před zdaněním (VÝNOSY – NÁKLADY) + náklady daňově neuznatelné - výnosy nezahrnované do základu daně +/- rozdíly mezi účetním a daňovým pojetím vybraných nákladů (odpisy majetku, zůstatkové ceny prodaného majetku a další Základ daně z příjmů právnických osob - odčitatelné položky podle § 34 ZDP - položky snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP Upravený základ daně (snížený dle § 34 a § 20 ZDP7) x sazba daně z příjmů právnických osob 19 % Daň z příjmů právnických osob - slevy na dani podle § 35 zákona o daních z příjmů Splatná daň z příjmů právnických osob

2.2.2 Zdaňování příjmů fyzické osoby - podnikatele Fyzické osoby jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Dále vycházím z předpokladu, že fyzická osoba má příjmy pouze ze svého podnikání.

7

Základ daně snížený dle § 34 a § 20 ZDP se zaokrouhluje na tisíce dolů

30

Základ daně z příjmů fyzických osob - podnikatelů se stanovuje jako rozdíl součtu všech příjmů z podnikání podléhajících dani a prokazatelně vynaložených nákladů na jejich dosažení, zjištění a udržení.8 Odčitatelné položky od základu daně - od základu daně lze obdobně jako u právnických osob odečíst například daňovou ztrátu z minulých let nebo náklady spojené s podporou výzkumu a vývoje. Další nezdanitelné části, které snižují základ daně při splnění stanovených podmínek, jsou uvedeny v § 15 ZDP, například hodnota poskytnutých darů splňujících zákonné požadavky, úroky z úvěrů financujících bytové potřeby, částky v zákonné výši zaplacené na soukromé životní pojištění, penzijní pojištění či připojištění, příspěvky odborům či výdaje na zkoušky ověřující další vzdělávání. (Zákon o daních z příjmů) Upravený základ daně (snížený o výše uvedené položky) se zaokrouhluje na stovky dolů a vynásobí se sazbou daně z příjmů fyzických osob, která aktuálně činí 15 %. Překročí-li fyzická osoba – podnikatel roční zisk z podnikání (základ daně) výši 48násobku průměrné mzdy stanovené pro daný rok, platí z částky zisku přesahující tento limit ještě tzv. solidární zvýšení daně ve výši 7 %. (§ 16, § 16a ZDP) Slevy na dani – stanovenou daň z příjmů fyzických osob lze snížit o slevy na dani (ZDP) § 35 – slevy na dani při zaměstnávání osob se zdravotním postižením § 35ba – slevy na poplatníka – 24 840 Kč ročně, slevy na vyživovaného manžela/manželku 24 840 Kč ročně, slevy na invaliditu, na studenta § 35 c – daňové zvýhodnění na vyživované děti žijící ve společné domácnosti.

Fyzická osoba může při stanovení základu daně uplatnit paušální výdaje (výdaje % z dosažených příjmů). Touto variantou se zabývat nebudu. 8

31

Tabulka 4: Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob, Zdroj: vlastní zpracování na základě ZDP

Základ daně z podnikání (zdanitelné příjmy – daňové výdaje) - položky snižující základ daně dle §34 a § 15 ZDP Upravený základ daně9 x sazba daně z příjmů fyzických osob 15 % + eventuálně solidární zvýšení daně Daň z příjmů fyzických osob - slevy na dani dle § 35, § 35ba, § 35c Výsledná daňová povinnost/daňový bonus10

Pokud fyzická osoba - podnikatel vede účetnictví, vychází pro zdanění své ekonomické činnosti ze stejného výsledku hospodaření jako s.r.o. Odlišná situace ovšem nastává v případě, že fyzická osoba – podnikatel vede daňovou evidenci, kde se vychází z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a daňovými výdaji. Účetní jednotky (FO nebo PO) musí provádět v souvislosti se stanovením daně ze svého hospodaření (daň z příjmů) transformaci výsledku hospodaření na základ daně. Transformaci se tedy musí provádět z toho důvodu, že účetnictví a zákon o daních z příjmů se na náklady a výnosy dívají odlišně (zákon o dani z příjmů vnímá některé náklady jako daňově neuznatelné a některé výnosy nezdaňuje).

2.3 Pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění Hned na úvod této kapitoly je důležité si uvědomit, že pojistné na sociální zabezpečení (SP) a veřejné zdravotní pojištění (ZP) se u fyzických osob – podnikatelů odvádí vždy.

9

Zaokrouhlený na stovky dolů Přichází v úvahu pouze v případě uplatňování daňového zvýhodnění na vyživované děti

10

32

Poněkud složitější situace nastává, pokud fyzická osoba podniká prostřednictvím společnosti s ručením omezeným.

2.3.1 Fyzická osoba podnikatel – povinné odvody na pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění Je-li hlavní činností11 fyzické osoby podnikání, pak pro ni při stanovení pojistného na sociální zabezpečení i na veřejné zdravotní pojištění platí vyměřovací základ, který se rovná 50 % základu daně z příjmů. Konečná výše pojistného na sociální zabezpečení se následně zjišťuje jako součin vyměřovacího základu a sazby pojistného, která činí 29,2 %. Výše pojistného na veřejné zdravotní pojištění se rovná součinu vyměřovacího základu a sazby daně 13,5 %. (ZoSP,ZoZP)

Obrázek 6: Výpočet sociálního a zdravotního pojištění, Zdroj: Vlastní zpracování na základě ZDP, ZoSP a ZoZP

Povinné pojistné na sociální zabezpečení u podnikajících fyzických osob nezahrnuje pojistné na nemocenské pojištění (to je pro podnikatele dobrovolné). V sazbě je započítáno pouze pojistné na důchodové pojištění ve výši 28 % a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti 1,2 %. Pokud chce mít podnikatel nárok na dávky z nemocenského pojištění (nemocenskou, peněžitou pomoc v mateřství), musí se dobrovolně přihlásit

Hlavní činnost definují zákony č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění v účinném znění a č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění v účinném znění 11

33

k placení dávek ve výši 2,3 % z vyměřovacího základu. Minimální pojistné na nemocenské pojištění je pak 115 Kč a maximální 2 449 Kč měsíčně. (www.cssz.cz) Minimální vyměřovací základ – pokud nastane situace, kdy je součin 0,5 x základ daně nižší než minimální vyměřovací základy pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení, pak je podnikatel povinen platit minimální výše pojistného, které stanovují příslušné zákony ZoZP a ZoSP. Pojistné na veřejné zdravotní pojištění – minimální vyměřovací základ se stanoví jako 50 % 12násobku průměrné mzdy – pro rok 2016 jde o částku 162 036 Kč. Minimální výše pojistného za rok 2016 je 21 875 Kč. (ZoZP a související předpisy) Pojistné na sociální zabezpečení – minimální vyměřovací základ se stanoví jako 25 % 12násobku průměrné mzdy – pro rok 2016 jde o částku 81 024 Kč Minimální výše pojistného za rok 2016 je 23 659 Kč.(ZoSP a související předpisy). Maximální vyměřovací základ – maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení činí 1 296 288 Kč pro rok 2016 (48násobek průměrné mzdy stanovené pro rok 2016). Pokud tedy základ daně přesáhne hodnotu 2 592 576 Kč, pojistné na sociální zabezpečení se dále zvyšovat nebude. Pojistné na veřejné zdravotní pojištění se ovšem bude zvyšovat úměrně se základem daně, protože pro toto pojistné žádná maxima neplatí. (ZoZP a související předpisy, ZoSP a související předpisy)

2.3.2 Jednočlenná společnost s ručením omezeným – zatížení na pojistném na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění U společnosti s ručením omezeným odvody ze zisku končí daní z příjmů – pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění neodvádí. Je však třeba rozlišovat, jakým způsobem si fyzická osoba stojící za touto právnickou osobou převádí peníze (výdělek) do soukromého vlastnictví. Lze rozlišit dvě základní možnosti: Odměna společníka/jednatele – za práci nebo výkon funkce pro svoji společnost s ručením omezeným pobírá společník, který je zároveň jednatelem (pro naše účely jednočlenná s.r.o.) odměnu. Tato odměna je z hlediska zákona o daních z příjmů považována za příjem ze závislé činnosti (§ 6 ZDP). Základem daně je odměna navýšená 34

o povinné pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění hrazené společností (viz dále). Sazba daně činí 15 %.(Zákon o daních z příjmů) Z odměny je nutno odvést pojistné na sociální12 i zdravotní pojištění, neboť v tomto případě platí stejné odvodové povinnosti jako u hrubých mezd. Na odměnu tedy pro účely povinného pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění nahlížíme ze dvou pohledů – z pohledu společnosti, která je povinna jako svůj náklad odvádět pojistné na sociální zabezpečení (SP) ve výši 25 % z odměny a pojistné na veřejné zdravotní pojištění (ZP) ve výši 9 % - celkově tedy za zaměstnance (společníka = jednatele) odvede 34 % z jeho hrubé odměny. Druhým pohledem je platba pojistného k tíži jednatele/společníka – z odměny mu bude strženo pojistné na sociální zabezpečení ve výši 6,5 % a na zdravotní pojištění 4,5 %. Celkem tedy 11 % z hrubé odměny. Maxima pro odvod pojistného na sociální zabezpečení jsou stanovena obdobně jako u fyzických osob – podnikatelů, pouze s tím rozdílem, že vyměřovacím základem je úhrn příjmů (odměn) jednatele/společníka. Pro rok 2016 činí maximální vyměřovací základ 1 296 288Kč (48násobek průměrné mzdy 27 006 Kč stanovené pro rok 2016). Maximální vyměřovací základ pro pojistné na zdravotní pojištění není v roce 2016 stanoven. Minimální vyměřovací základ platí pouze pro pojistné na zdravotní pojištění, a to ve výši minimální mzdy (9 900 Kč měsíčně v roce 2016). (ZoSP, ZoZP) Výplata podílu na zisku - jiná situace nastává, pokud společnost splňuje zákonné podmínky13 a společník se rozhodne využít možnosti výplaty podílů ze zisku. Tyto podíly totiž podléhají pouze 15% srážkové dani (§ 8 a § 36 ZDP) a ani pojistné na sociální zabezpečení ani zdravotní pojištění se odvádět nemusí – společnost a společník tedy celkově na pojistném ušetří celých 45 % z přiznané odměny, které by musel odvést, pokud by si vyplácel odměnu.

2.3.3 Srovnání: fyzická osoba – podnikatel a podnikání prostřednictvím jednočlenné s.r.o. z hlediska povinného pojistného Jak plyne z uvedeného textu, velkou výhodou společnosti s ručením omezeným oproti fyzické osobě - podnikateli je, že si může určit, jakou výši odměny zvolit, aby byly odvody pojistného na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění co nejoptimálnější – Pouze měsíční odměna do výše 2 500 Kč by nepodléhala pojistnému na sociální zabezpečení (§6/2 ZoNP, sdělení MPSV ČR na www.mpsv.cz) 13 § 40 Zákona o obchodních korporacích 12

35

nebo dokonce – má-li například i jiné příjmy, ze kterých je odváděno pojistné na sociální zabezpečení – zvolit variantu podílů na zisku (popř. nechat všechny zisky uvnitř s.r.o.) a pojistné neodvádět vůbec. I zde je však třeba myslet na následky, které sebou toto rozhodnutí nese – neboť právě z odvodů sociálního pojištění se určuje výše starobního důchodu. Fyzická osoba - podnikatel tuto možnost volby nemá a pojistné odvádí ze všech svých dosažených zisků.

3 Vliv účetních a daňových předpisů na výsledné odvodové povinnosti jednočlenné společnosti s ručením omezeným v komparaci s fyzickou osobou podnikatelem – modelové varianty V této části bakalářské práce budu porovnávat běžné ekonomické situace, které nastávají při podnikání, a které mohou mít odlišný dopad do výsledku hospodaření a základu daně v případě fyzických osob vedoucích daňovou evidenci a společnosti s ručením omezeným, která vede vždy povinně účetnictví. A dále se pokusím zhodnotit vliv zvolených variant ekonomického rozhodování podnikatele na základ daně z příjmů a výsledné daňové, popř. odvodové zatížení podnikatele. Volba ekonomických transakcí a stanovení vstupních předpokladů: Dále prezentované účetní a daňové dopady do ekonomických výsledků obou forem podnikání – prostřednictvím jednočlenné společnosti s ručením omezeným nebo fyzické osoby jako takové – vycházející z následující modelové situace: Výchozí předpoklady: 

V příkladu není uvažováno o dani z přidané hodnoty, protože zde z pohledu účetních a daňových specifik společnosti s ručením omezeným v porovnání s podnikáním fyzické osoby žádné rozdíly nevznikají.



Účetní rok odpovídá kalendářnímu roku, a to roku 2016



K prvnímu dni sledovaného kalendářního roku nebyly na skladě žádné zásoby, všechny pohledávky a dluhy (závazky) z minulých období byly zcela uhrazeny.

36



V předchozích letech dosud nebyly vytvářeny žádné účetní či daňové rezervy nebo účetní či daňové opravné položky k majetku podnikatele. Proto nejsou převáděny žádné zůstatky těchto záležitostí do sledovaného roku.



Společník je zároveň jednatelem jednočlenné společnosti s ručením omezeným a nepobírá od své společnosti žádnou odměnu za práci nebo výkon funkce.



Jednočlenná společnost s ručením omezeným představuje mikro účetní jednotku.



Fyzická osoba – podnikatel má podnikání jako hlavní činnost z hlediska předpisů o sociálním a zdravotním pojištění.



Fyzická osoba – podnikatel je svobodná, bezdětná ani neuplatňuje žádné položky snižující základ daně (nezdanitelné části základu daně).



Níže uvedené ekonomické transakce byly vybrány tak, aby na nich vynikly rozdíly z různého přístupu účetnictví a daňové evidence.

Modelové ekonomické transakce, které se uskutečnily během kalendářního roku (účetního období): 1. Celkové vyfakturované tržby za dané období: - z toho neuhrazené ke konci účetního období:

3 000 000 Kč 200 000 Kč

2. Tržby za dané období, které budou fakturovány v následujícím období: 100 000 Kč 3. Přijatá platba nájemného na budoucí období za část nevyužívaných prostor podnikatelem ve výši:

37 000 Kč

4. Celková výše pořízených zásob během roku (všechny nakoupené zásoby byly i 500 000 Kč

uhrazeny: - z toho spotřebovány zásoby ve výši:

390 000 Kč

5. V lednu daného roku pořízen a zaplacen software v pořizovací ceně

90 000 Kč

- účetní odpisy se rovnají odpisům daňovým 6. Ke konci roku (prosinec) pořízen počítač (vlastnictví daný subjekt nabyl v daném roce, ale počítač byl uhrazen až v následujícím období)

50 000 Kč

- účetní odpisy po dobu 48 měsíců, daňové odpisy rovnoměrné 7. Provozní režie související s daným obdobím – vyfakturovaná (např. náklady na energie, pohonné hmoty, opravy, spotřební materiál a další) - z toho ke konci roku neuhrazeno

400 000 Kč 30 000 Kč 37

8. Poskytnuté zálohy na energie (do konce roku nedošlo k jejich vyúčtování – chybí přijatá faktura)

7 000 Kč

9. Odhadovaná spotřeba energií za období patřící do sledovaného roku, která do konce roku nebyla vyúčtována

10 000 Kč

10. V daném roce došlo k vyřazení nákladního automobilu (DHM) z důsledku prodeje

- prodejní cena

50 000 Kč

- účetní zůstatková cena

40 000 Kč

- daňová zůstatková cena

15 000 Kč

11. Další odpisy dlouhodobého hmotného majetku (kromě počítače) - účetní odpisy

30 000 Kč

- daňové odpisy

18 000 Kč

12. Problémová pohledávka (dlužník v insolvenčním řízení; jsou splněny podmínky podle § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění pozdějších předpisů) ve výši:

40 000 Kč

- tvorba daňové opravné položky k této pohledávce ve sledovaném období ve 100% výši. 13. Zálohy na sociální a zdravotní pojištění zaplacené za dané období za fyzickou osobu – podnikatele:

48 000 Kč

3.1 Daňové a účetní dopady zvoleného příkladu v jednočlenné společnosti s ručením omezeným Jak již bylo řečeno, společnost s ručením omezeným nemá jinou možnosti, než vést přehled o svých aktivitách pomocí účetnictví. V této části tedy vyřeším zobrazení zvolených ekonomických transakcí ve zjednodušeném účetnictví (mikro účetní jednotka) a vysvětlím, jaké dopady bude každá situace mít. Obchodní společnost samozřejmě musí vytvořit i ostatní výkazy účetní závěrky, ale pro účely této práce sestavím pouze výkaz zisku a ztráty, který přehledně zachytí stanovení výsledku hospodaření, ze kterého se bude odvíjet stanovení základu daně s.r.o.

38

Zobrazení jednotlivých transakcí ve výsledovce obchodní společnosti Pro přehlednost je k běžnému výkazu zisků a ztrát přidán sloupeček znázorňující ekonomickou transakci ze zadání. Sloupec znázorňující minulé období pro potřeby této práce vynechám. Tabulka 5: Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu (v Kč), Zdroj: www.formulare-ke-stazeni.cz, vlastní výpočty

Běžné období

Označení

Text

Ŕádek

I. II.

Tržby z prodeje výrobků a služeb Tržby z prodeje zboží Výkonová spotřeba (součet A.1. až A.3.) Náklady vynaložené na prodané zboží Spotřeba materiálu a energie Služby Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-) Aktivace (-) Osobní náklady (součet D.1. až D.2.) Mzdové náklady Náklady na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění a ostatní náklady Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Ostatní náklady Úprava hodnot v provozní oblasti (součet E.1. až E.3.) Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku - trvalé Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku dočasné Úpravy hodnot zásob Úpravy hodnot pohledávek Ostatní provozní výnosy (součet III.1. až III.3.) Tržby z prodaného dlouhodobého majetku Tržby z prodaného materiálu

1 2

3 100 000

3

800 000

A. A.1. 2. 3. B. C. D. D.1. 2. 2.1. 2.2. E. E.1. 1.1. 1.2. 2. 3. III. 1. 2.

4 5 6 7 8

800 000

Ek. trans. ze zadání 1., 2.

4.,7.,9.

9 10 11 12 13 14

101 042

15

61 042

16

61 042 5.,6.,11

.

17 18 19

40 000

20

50 000

21 22

50 000

12.

10.

39

3. F. F.1. 2. 3. 4. 5. *

**

Jiné provozní výnosy Ostatní provozní náklady (součet F.1. až F.5.) Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku Zůstatková cena prodaného materiálu Daně a poplatky Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období Jiné provozní náklady Provozní výsledek hospodaření (+/-) Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)

23 24

40 000

25

40 000

10.

26 27 28 29 30 31-48

2 208 958

49

2 208 958

50-56

Pro účely této práce jsem výkaz zisku a ztráty zjednodušila, neboť pro vyobrazení výsledku hospodaření ze zadaného modelového příkladu postačí pouze provozní náklady a výnosy. Provozní výsledek hospodaření se tedy rovná výsledku hospodaření před zdaněním a řádky 31-48 výkazu proto vynechávám. Řádky 50-56 ve výkazu neuvádím, protože se výpočtem daně budu zabývat později.

3.1.1 Zhodnocení účetních dopadů vybraných transakcí Pořadí řešených transakcí odpovídá pořadí v zadání. 1. Celkové tržby v celé výši 3 000 000 Kč se zobrazí ve výnosech bez ohledu na časový okamžik jejich úhrady. 2. Tržby ve výši 100 000 Kč se při správně vedeném účetnictví také objeví ve výnosech. V souladu s akruálním principem se jedná o výnosy související s daným účetním obdobím. 3. Přijaté nájemné na budoucí období představuje při dodržení akruálního principu výnos budoucího období, v našem sledovaném období tedy nemá vliv na výsledek hospodaření a ve výkazu zisku a ztráty se neprojeví. 4. Nakoupené zásoby se dostávají do nákladů se spotřebou – do výkazu zisku a ztráty tedy patří částka 390 000 Kč.

40

5. V tomto případě se účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku rovnají daňovým odpisům. Software se odepisuje 36 měsíců (§ 32a ZDP) a byl nakoupen v lednu. V tomto účetním období se tedy bude odepisovat celých 12 měsíců a účetní odpisy, které budou snižovat výsledek hospodaření, se rovnají 30 000 Kč. Tento účetní náklad je v plné výši i nákladem daňově uznatelným. 6. Ačkoli počítač ještě nebyl zaplacen, vlastnictví bylo nabyto již v tomto účetním období a s.r.o. jej proto může začít odepisovat. Účetně se bude počítač odepisovat 48 měsíců. V tomto účetním období však bude odepsán pouze jeden měsíc – do účetních nákladů tedy půjde částka 1 042 Kč. 7. Celkové náklady ve výši 400 000 Kč účetně patří do tohoto účetního období a bez ohledu na platbu budou snižovat výsledek hospodaření. 8. Jelikož poskytnutá záloha není nákladem, ale výdajem ve výsledku hospodaření se tato účetní operace neprojeví. Do nákladů se položka dostane formou dohadné položky (bod 9) 9. Pro zachování akruálního principu je nutné, aby byla energie spotřebována v tomto účetním období do tohoto období také zaúčtována – a pokud dosud nebyla vyúčtována, musí se odhadnout alespoň předpokládaná částka – 10 000 Kč tedy bude snižovat výsledek hospodaření. 10. Částka 50 000 Kč, za kterou byl automobil prodán, bude pro s.r.o. výnosem, v účetnictví je ovšem stále neodepsaná zůstatková cena tohoto majetku ve výši 40 000 Kč – tato částka půjde do nákladů. Výsledkem tohoto účetního případu je tedy zvýšení výsledku hospodaření o 10 000 Kč. 11. Účetní odpisy ostatního majetku, který vlastní společnost s ručením omezeným, jsou pro tento rok ve výši 30 000 Kč. 12. Při vydání faktury společnost účtovala do výnosů částku pohledávky 40 000 Kč, která ovšem nebyla uhrazena. Při splnění podmínek § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění účinném pro rok 2016 si tedy společnost může alespoň problémovou pohledávku odepsat v celé výši a snížit si tím výsledek hospodaření.

41

Z výkazu zisků a ztrát lze po odečtení nákladů od výnosů zjistit účetní výsledek hospodaření, který je však třeba pro výpočet daně dále upravit na základ daně právnických osob.

3.1.2 Transformace výsledku hospodaření na základ daně z příjmů právnických osob Tabulka 6: Transformace výsledku hospodaření na základ daně, Zdroj: Vlastní zpracování na základě ZDP, vlastní výpočty

v Kč 1.

Účetní výsledek hospodaření

2.

+ nedaňové náklady

3.

Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy

4.

Rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou

5.

- výnosy nepodléhající zdanění

6.

Základ daně z příjmů právnických osob

2 208 958 0 3 042 25 000 0 2 237 000

Pro výpočet základu daně musíme výsledek hospodaření upravit o tyto položky:  Vzhledem k tomu, že se v modelovém příkladu nevyskytují nedaňové náklady (což by byly např. náklady na reprezentaci, dary apod.) první položkou, která se bude k výsledku hospodaření přičítat je rozdíl mezi účetními a daňovými náklady: o Software – zde nebude žádný rozdíl, protože účetní odpisy jsou stanoveny v souladu s § 32a ZDP a ve stejné výši představují náklad daňově uznatelný. o Počítač – podle ZDP patří mezi dlouhodobý hmotný majetek zařazený do 1. odpisové skupiny. Daňové odpisy se budou počítat jako: vstupní cena * sazba pro první rok odepisování, tedy 50 000 * 0,2 = 10 000 Kč. Účetní odpisy za sledované účetní období jsou 1 042 Kč. Je tedy patrné, že jsou daňové odpisy vyšší než účetní a s.r.o. má tedy nárok odečíst od výsledku hospodaření rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy ve výši 8 958 Kč. o Ostatní odpisy – daňové odpisy ze zadání příkladu jsou 18 000 Kč. Účetní odpisy jsou 30 000 Kč. V tomto případě jsou daňové odpisy nižší než účetní

42

a s.r.o. má pro stanovení správného základu daně povinnost přičíst k výsledku hospodaření 12 000 Kč. Celkový rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy činí + 3 042 Kč (12 000 – 8 958) a bude se k výsledku hospodaření přičítat.  Další položka, o kterou je třeba upravit výsledek hospodaření při transformaci na základ daně z příjmů, je rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou, který vzniká vyřazením nákladního automobilu z důvodu prodeje. Účetní zůstatková cena, kterou bylo potřeba ještě odepsat do nákladů, byla 40 000 Kč, ovšem daňová pouze 15 000 Kč. Povinností s.r.o. je tedy přičíst k výsledku hospodaření 25 000 Kč. Celkový dopad úpravy (transformace) výsledku hospodaření na základ daně je, že základ daně z příjmů je o 28 042 Kč vyšší než výsledek hospodaření, tedy 2 237 000 Kč, ze které se vypočítá konečná daň z příjmů právnických osob.

3.1.3 Výpočet daně z příjmů právnických osob Tabulka 7: Výpočet daně z příjmů právnických osob, Zdroj: Vlastní zpracování na ZDP, vlastní výpočty

v Kč Základ daně z příjmů právnických osob

2 237 000

Zaokrouhlení základu daně na celé tisíce dolů

2 237 000

Sazba daně z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob Disponibilní výsledek hospodaření

19% 425 030 1 783 928

Jelikož nemá společnost s ručením omezeným žádné položky snižující základ daně, je možné velmi jednoduše vypočítat konečnou daň z příjmů jako součin základu daně a sazby 19 %. Daň, kterou by společnost s ručením omezeným odvedla finančnímu úřadu, je 425 030 Kč. Po výpočtu daně už stačí, aby s.r.o. odečetla daňovou povinnost od výsledku hospodaření (před zdaněním) a vyjde disponibilní výsledek hospodaření (disponibilní zisk) ve výši 1 783 928 Kč se kterým může společnost dále pracovat dle svého uvážení, tzn. může jej využít jako zdroj financování svých dalších podnikatelských aktivit. Toto je v pohledu právnické osoby – s.r.o. 43

Když si uvědomíme, že jde o jednočlennou společnost, tak fyzická osoba, která stojí za touto právnickou, má tři základní hypotetické varianty, jak s tímto výsledkem hospodaření naložit: 1. Ponechá

disponibilní

zisk

v s.r.o.

právě

k financování

jejích

dalších

ekonomických aktivit (v účetnictví – v rozvaze se zobrazí jako navýšení vlastního kapitálu, tedy navýšení vlastních zdrojů financování). Z pohledu daně z příjmů se v takovém případě už neděje nic. Dani pak podlehnou až opět budoucí zisky (výdělky) s.r.o. natvořené třeba právě zásluhou tohoto dodatečně investovaného kapitálu. 2. Pokud jsou splněny podmínky zákona o obchodních korporacích (ZOK), může se fyzická osoba jako jediný společník s.r.o. rozhodnout, že si disponibilní zisk v plné výši vyplatí jako podíl na zisku. V tom případě logicky s.r.o. žádné dodatečné zdroje financování svých aktivit nezíská. Daň z příjmů ovšem v tomto případě

vstoupí

znovu

do

hry,

protože

z pohledu

fyzické

osoby

(společníka/jednatele) se jedná o příjem, který podléhá zdanění (viz kapitola 3.1.4) 3. Volí kombinaci předchozích 2 variant: část disponibilního zisku ponechává v s.r.o. k financování její činnosti, část si vyplatí na podílu na zisku. Možná 4. a 5. varianta: 4. Do úvahy přichází ještě jedna možnost: fyzická osoba jako jediný společník a zároveň jediný jednatel s.r.o. může rozhodnout, že si v následujícím období uvedený disponibilní zisk vyplatí formou odměn, např. jako odměnu za výkon funkce jednatele nebo za práci pro společnost. V účetnictví se pak disponibilní zisk zobrazí jako ve variantě 1. (zvýšení vlastního kapitálu). Tento dodatečný zdroj však postupně bude odčerpáván na vyplácené odměny. Toto rozhodnutí tedy bude znamenat snížení výsledku hospodaření (eventuálně ztrátu) v následujícím období, protože tyto odměny spolu s dodatečnými odvody jsou pro s.r.o. nákladem. Pro fyzickou osobu – jednatele/společníka půjde opět o příjem podléhající zdanění daní z příjmů fyzických osob – viz kapitola 3.1.5 5. Pátou variantou je samozřejmě kombinace variant 1., 2., 4. v různých poměrech.

44

V další části bakalářské práce popíši dvě varianty, jakými může společník/jednatel skrze společnost s ručením omezeným získat peníze – příjem: z výše uvedených jde o varianty 2. výplata podílů na zisku a 4. výplata odměn jednateli. U obou variant vypočítám daň, popř. sociální a zdravotní pojištění, aby bylo patrné, kolik Kč se odvede ze stejné částky státu na daních (popř. na pojistném).

3.1.4 Výplata podílu na zisku Pro účely této bakalářské práce budu vycházet z výše disponibilního výsledku hospodaření v uvedeném modelovém příkladu 1 783 928 Kč. Společník se rozhodl, že si podíly na zisku vyplatí ve 100% výši (předpoklad: zákonné podmínky pro výplatu podílů na zisku jsou splněny). Jediná daň, které podíly na zisku v s.r.o. podléhají, je daň srážková ve výši 15 %. Společník tedy finančnímu úřadu odvede 267 590 Kč a získá ze své společnosti podíl ve výši 1 516 338 Kč. Jestliže jsou podíly na zisku jediným příjmem společníka (nemá příjmy ze závislé činnosti, nepobírá odměnu jednatele a nemá ani jiné příjmy), stává se z něj osoba bez zdanitelných příjmů a je dále povinen odvádět pojistné na zdravotní pojištění ve výši 13,5 % z minimální mzdy – za rok 2016 tedy měsíčně 1 337 Kč. Sociální pojištění není povinen odvádět, ale pokud by se dobrovolně rozhodl, výše pojistného by se stanovila jako 28 % z částky odpovídající čtvrtině průměrné mzdy – minimálně tedy 1 891 Kč, samozřejmě však může odvádět vyšší částku, podle svého uvážení – čím více si bude na pojistném platit, tím vyšší bude mít důchod (popř. ostatní dávky)

3.1.5 Odměna jednatele/společníka Ačkoli se odměna jednatele řídí zákonem o obchodních korporacích (nikoliv zákoníkem práce), z hlediska daní se k ní přistupuje jako k příjmu ze závislé činnosti – hrubé mzdě. Aby bylo možné skutečně porovnat obě možné varianty (kapitoly 3.1.4 a 3.1.5) z hlediska odvodové zátěže (daně a pojistné), zvolím výši ročního souhrnu hrubých odměn jednatele/společníka ve výši 1 783 928 Kč (stejná částka jako hrubá výše vyplaceného podílu). Je však důležité si uvědomit, že tyto veškeré odměny a z nich odvedené pojistné, jsou daňovým nákladem, který snižuje základ daně z příjmů právnických osob dané s.r.o.

45

Tabulka 8: Výpočet daně z příjmů z ročního úhrnu odměn jednatele, Zdroj: Vlastní zpracování na základě ZDP a pojistných zákonů – ZoZP, ZoSp, vlastní výpočty

Rok 2016 (údaje v Kč) Úhrn hrubých odměn Maximální vyměřovací základ pro SP (48násobek prům. mzdy) SP sražené jednateli z jeho odměn 6,5 % (maximum)

1 783 928 1 296 288 84 259

ZP sražené jednateli z jeho odměn 4,5 % Maximální vyměřovací základ pro SP (48násobek prům. mzdy) SP hrazené společností s r.o. z odměn 25 % (maximum)

80 277 1 296 288 324 072

ZP hrazené společností s r.o. 9 % Základ daně pro DPFO – SHM (úhrn odměn + pojistné odváděné s.r.o.)

2 268 554

Zaokrouhlení na stovky dolů Daň z odměn (SHM * 0,15)

2 268 500 340 275

Solidární zvýšení daně (1 783 928-1 296 288) *0,07 Celková daň z odměn (DPFO) Čistá příjem jednatele/společníka z odměn

160 554

34 135 374 410 1 244 982

Pokud se jednatel/společník rozhodne pobírat odměnu za výkon funkce nebo za práci pro společnost, musí být z této odměny odváděno pojistné na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění a daň z příjmů fyzických osob (daň ze závislé činnosti). Pro přehlednost budu brát v úvahu souhrn měsíčních mezd za celý rok. V uvedeném příkladu abstrahuji od zaokrouhlování pojistného na sociální zabezpečení (SP) a pojistné na zdravotní pojištění (ZP) na měsíční bázi. V tabulce zaokrouhluji pouze roční částky SP a ZP na koruny nahoru. Uvedené zjednodušení však nijak nezkreslí závěry. Z pohledu zákona o daních z příjmů a zákonů o povinném pojistném (ZoSP a ZoZP) je na odměnu jednatele/společníka pohlíženo jako na příjem ze závislé činnosti. Příjemci takového příjmu je sraženo na pojistném na sociální zabezpečení (SP) běžně 6,5 % z hrubé výše příjmu. V našem případě však celkový roční úhrn odměn převyšuje maximální vyměřovací základ pro SP, tzn. k tíži společníka/jednatele půjde ročně maximální částka SP ve výši 84 259 Kč (0,065 * 48 * 27 006 Kč). U pojistného na zdravotní pojištění (ZP) maxima neexistují a odvede tedy 4,5 % z celého úhrnu vyplacených ročních odměn částku 80 277 Kč (0,135 * 1 783 928 Kč). V tomto případě je dále nutné myslet i na odvody, které bude muset odvést za jednatele/společníka společnost s ručením omezeným – pojistné na veřejné zdravotní 46

pojištění 9 % z celkového ročního úhrnu hrubých odměn výši 160 554 Kč a opět pojistné na sociální zabezpečení (běžně jde o 25 % z hrubých odměn), v tomto případě byl překročen

maximální

vyměřovací

základ

pro

SP,

proto

s.r.o.

odvede

za

jednatele/společníka pojistné na SP ve výši 324 072 Kč (0,25 * 48 * 27 006 Kč). Daňová povinnost se běžně určuje jako 15 % ze superhrubé mzdy (hrubá mzda/ odměna, ke které je připočteno povinné pojistné na SP a ZP hrazené zaměstnavatelem), tzn. v našem případě z částky 2 268 500 Kč, která je výsledkem zaokrouhlení podle ZDP na stovky dolů částky 2 268 554 Kč (celková hrubá výše odměny 1 783 928 Kč + SP hrazené s.r.o. 324 072 Kč + ZP hrazené s.r.o. 160 554 Kč). Výsledkem je částka: 340 275 Kč. Ovšem vzhledem k tomu, že roční úhrn odměn překročil 48násobek průměrné mzdy 1 296 288 Kč, je příjem jednatele/společníka zatížen ještě solidárním zvýšením daně ve výši 7 % z rozdílu mezi výší hrubých ročních odměn (1 783 928 Kč) a 48násobkem průměrné mzdy stanovené pro rok 2016 ve výši 27 006 Kč (1 296 288 Kč), tedy 7 % z 486 640, což je 34 135 Kč. Celková výše daně z příjmů fyzických osob v tomto případě činí 374 410 Kč (340 275 Kč + 34 135 Kč). Celkové náklady na odvody (DPFO,SP, ZP), které tato varianta v tomto modelovém příkladu přinese, jsou 1 023 572 Kč, což představuje 57,38 %. Z toho: Náklady (výdaje) k tíži jednatele/společníka:

538 946 Kč (30,21 % z hrubé výše odměn)

Náklady k tíži společnosti s ručením omezeným:

484 626 Kč (27,17 % z hrubé výše odměn)

Čistý (disponibilní) příjem jednatele/společníka po všech odvodech tedy činí 1 244 982 Kč (69,79 % hrubé výše odměn). Jak jsem již uvedla, náklady na odměny jednatele/společníka, stejně jako náklady na povinné pojistné odvody z těchto odměn, jsou účetními i daňovými náklady společnosti s ručením omezeným, které snižují výsledek hospodaření a ve stejné výši i základ daně společnosti s ručením omezeným v období, za které jsou zúčtovány. Nyní se pokusím zobrazit, jak by vypadala situace v s.r.o. za stejných výchozích podmínek modelového příkladu, kdyby navíc přibyly odměny jednatele/společníka v hrubé výši podílu na zisku: 1 783 928 Kč.

47

Tabulka 9: Výpočet výsledku hospodaření (účetnictví), Zdroj: Vlastní výpočty

v Kč Účetní výnosy

3 150 000

Účetní náklady

3 209 596

Výsledek hospodaření

-

59 596

Účetní výnosy by byly ve stejné výši jako v předešlé situaci – viz výše výkaz zisku a ztráty, účetní náklady v původní výši 941 042 Kč - viz výše výkaz zisku a ztráty by se však zvýšily o hodnotu odměn 1 783 928 Kč a hodnotu pojistného na SP a ZP hrazené s.r.o. 484 626 Kč (324 072 Kč + 160 554 Kč) viz tabulka 7, které by snižovaly i základ daně. Celkové náklady 3 209 596 Kč jsou vyšší než celkové výnosy 3 150 000 Kč a společnosti by tedy ve sledovaném účetním období vznikla ztráta ve výši – 59 596 Kč. Transformací na základ daně z příjmů bychom došli k záporné částce – 31 554 Kč (viz závěr části 3.1.2 – základ daně z příjmů s.r.o. je o 28 042 Kč vyšší než účetní výsledek hospodaření před zdaněním). Částka 31 554 Kč by tedy představovala daňovou ztrátu, tzn. v takovém případě by s.r.o. žádnou daň z příjmů právnických osob v tomto období neplatila.

3.1.6 Porovnání: Výplata podílu na zisku versus odměna jednatele/společníka Jak je patrné, pro společníka – fyzickou osobu je mnohem výhodnější vyplácet si podíly na zisku, ze kterých státu odvede pouze 15% srážkovou daň. Ne vždy však tuto možnost má, protože pokud má společník – fyzická osoba jediné příjmy právě ze své společnosti s r.o., musí myslet na to, že podíly lze vyplácet pouze jednou za rok – a to pouze pokud splňuje podmínky stanovené zákonem o obchodních korporacích. Dalším faktem u vyplácení podílu na zisku je, že se z nich neodvádí pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, což může mít dopad na nárok a výši jeho starobního důchodu v budoucnu. Je tedy na jeho uvážení, zda si nebude pojistné na sociální zabezpečení platit dobrovolně (viz 3.1.4). V tomto případě je dále nutno myslet na povinnost odvádět pojistné na zdravotní pojištění ve výši 1 337 Kč měsíčně (osoba bez zdanitelných příjmů). Naopak pokud se jednatel/společník z modelového příkladu rozhodne vyplácet si odměny, na celkových odvodech (DPFP, SP, ZP) zaplatí 538 946 Kč, což je oproti 267 590 Kč (srážková daň z podílu na zisku vypláceného ve stejné výši jako je hrubá výše 48

odměn) více než 2x vyšší zatížení. Nehledě na to, že se jedná o společníka v jednočlenné společnosti s ručením omezeným – je tedy zároveň majitelem a musíme vzít v úvahu i dalších, v tomto případě 27 % z hrubých odměn, které zaplatí s.r.o. na odvodech pojistného na sociálním zabezpečení a zdravotního pojištění (a které vlastně snižují disponibilní výsledek hospodaření – peníze pro společníka). Pokud by hrubé odměny takové fyzické osoby nepřekročily 48násobek průměrné mzdy, pak by šlo o 34 % z hrubých odměn. V tomto modelovém příkladu podíl klesl na 27 %, protože byl překročen maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení, tzn. z odměn přesahující toto maximum už se SP neodvádí. V celkovém součtu se v tomto případě dostáváme na částku 1 023 572 Kč, která představuje téměř čtyřnásobek srážkové daně z podílu na zisku.

3.2 Daňové a účetní dopady zvoleného příkladu u fyzické osoby – podnikatele Fyzická osoba se může rozhodnout, zda bude vést evidenci svých ekonomických aktivit v podobě účetnictví či daňové evidence. V této části práce zvolím variantu vedení daňové evidence, přičemž v tabulce zobrazím příjmy a výdaje z modelového příkladu a poté jednotlivé body vysvětlím a okomentuji. Pro přehlednost k tabulce, která zobrazuje příjmy a výdaje mající vliv na základ daně, přidám sloupeček, který znázorňuje ekonomickou transakci ze zadání. Tabulka 10: Daňová evidence – evidence příjmů a výdajů s vlivem na základ daně z příjmů, Zdroj: Vlastní výpočty na základě zákona o daních z příjmů

Ek. trans. ze zadání 1. 3. 10.

Celkem Základ daně

v Kč

v Kč

Zdanitelné příjmy

Daňové výdaje

Ek. trans. ze zadání

2 800 000 37 000 50 000

500 000 90 000 10 000 370 000 7 000 15 000 18 000

2 887 000

1 010 000

4. 5. 6. 7. 8. 10. 11.

1 877 000 49

V případě zjištění základu daně z daňové evidence je třeba odečíst daňové výdaje od zdanitelných příjmů. Základ daně z modelového příkladu se tedy rovná 1 877 000 Kč – na rozdíl od s.r.o. není nutná žádná transformace, neboť daňová evidence rozlišuje daňové výdaje a zdanitelné příjmy od těch nezdanitelných hned při jejich vzniku – a takto je také eviduje.

3.2.1 Zhodnocení dopadů transakcí v daňové evidenci 1. Bez ohledu na vyfakturované tržby bude do daňové evidence zapsána částka 280 000 Kč, kterou podnikatel skutečně přijal. 2. Daňové evidence se vůbec netýká – nenastal žádný příjem. 3. Ačkoli je částka 37 000 Kč za nájemné na příští rok, bude podléhat dani z příjmů v tomto kalendářním roce. 4. Celých 500 000 Kč bude daňovým výdajem bez ohledu na to, jestli byly zásoby spotřebovány. 5. Podle § 24 odst. 2 písm. zn ZDP je celá částka dlouhodobého nehmotného majetku daňovým výdajem – zde tedy celých 90 000 Kč. 6. Dlouhodobý hmotný majetek musí podnikatel daňově odepisovat. Počítač, který je dlouhodobým hmotným majetkem a který patří podle ZDP do 1. odpisové skupiny se bude odepisovat následovně: pořizovací cena * sazba pro první rok. Tedy 50 000 * 0,2 = 10 000 Kč. V tomto případě nevadí, že počítač nebyl v daném kalendářním roce zaplacen, podle ZDP stačí, že jej fyzická osoba ke konci daného roku vlastnila. 7. Provozní režie bude daňovým výdajem ve výši 370 000 Kč. Zbylých 30 000 Kč se v tomto kalendářním roce v daňové evidence neobjeví, protože nebyly uhrazeny (nedošlo k výdaji). 8. Celých 7 000 Kč bude snižovat základ daně, protože došlo k výdeji – bez ohledu na to, že se jednalo o zálohu. 9. Tato transakce se v daňové evidenci u podnikající fyzických osob vůbec neobjeví, daňová evidence nedodržuje akruální princip jako účetnictví. 10. Cena 50 000 Kč, za kterou byl automobil prodán, je vedena jako daňový příjem. Daňovým výdajem bude oproti tomu daňová zůstatková cena 15 000 Kč. Základ daně se z této transakce celkově zvýší o 35 000 Kč. 11. Ostatní daňové odpisy ve výši 18 000 Kč sníží základ daně. 50

12. Problémová pohledávka se podnikatele vůbec nebude týkat, protože nevznikl žádný zdanitelný příjem, ke kterému by si teď mohl tvořit opravnou položku. 13. Ačkoli podnikateli – fyzické osobě vznikl výdaj ve výši 48 000 Kč, na základ daně nebude mít žádný vliv, pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění hrazené za osobu podnikatele není daňově uznatelným výdajem.

3.2.2 Výpočet daně z příjmů fyzických osob vedoucích daňovou evidenci Tabulka 11: Výpočet daně z příjmů fyzických osob (DE), Zdroj: Vlastní zpracování na základě zákona o daních z příjmů, vlastní výpočty

v Kč Základ daně z příjmů fyzických osob z daňové evidence (ZD) Daň z příjmů fyzických osob (0,15 * ZD)

1 877 000 281 550

Solidární zvýšení daně (ZD – 1 296 288) * 0,07

40 650

Celková daň (DPFO)

322 200

Vzhledem k tomu, že tato fyzická osoba nemá žádné položky snižující základ, je velmi jednoduché vypočítat výslednou daň z příjmů fyzických osob. Základ daně, který vyjde z daňové evidence jako rozdíl mezi zdanitelnými příjmy a daňovými výdaji se vynásobí sazbou 15 % a vyjde daň z příjmů fyzické osoby z modelového příkladu ve výši 281 550 Kč. Důležité je však myslet na to, že tato fyzická osoba překročila hranici pro uplatnění solidárního zvýšení daně, kterému podléhá rozdíl mezi základem daně a 48násobkem průměrné mzdy, tedy v roce 2016 částkou 1 296 288 Kč (48 * 27 006 Kč). Sazba 7 % se tedy odvede z částky 580 712 Kč (1 877 000 Kč – 1 296 288 Kč) a solidární zvýšení daně se v tomto případě rovná 40 650 Kč. Výsledná daň z příjmů fyzických osob odvedena finančnímu úřadu činí 322 200 Kč. Tabulka 12: Výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění (DE), Zdroj: Vlastní výpočty na základě platné legislativy (ZoSP, ZoZP)

v Kč Vyměřovací základ pro pojistné (ZD * 0,5)

938 500

Pojistné na sociální zabezpečení 29,2 %

274 042

Pojistné na zdravotní pojištění 13,5 %

126 698

51

Fyzická osoba musí povinně odvádět pojistné na sociální zabezpčení a zdravotní pojištění. Vyměřovacím základem je 938 500 Kč, což odpovídá 50 % základu daně. Jelikož je vyměřovací základ menší než 1 296 288 Kč (48násobek průměrné mzdy pro rok 2016), netýkají se v tomto případě fyzické osoby – podnikatele odvody pojistného na sociální zabezpečení z maximálního vyměřovacího základu, ale vypočítá se klasickým způsobem jako vyměřovací základ * 29,2 %, což je 274 042 Kč. Pojistného na zdravotní pojištění se žádná maxima v roce 2016 netýkají a vypočítá se obdobně jako pojistné na sociální zabezpečení – pouze s rozdílem sazby. 13,5 % z vyměřovacího základu se rovná 126 698 Kč. Na odvodech povinného pojistného tedy fyzická osoba - podnikatel v daném roce zaplatí 400 740 Kč. Celkové odvody, které musí podnikající fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci z modelového příkladu odvést na dani z příjmů fyzických osob a povinném pojistném, se rovnají 722 940 Kč. Disponibilní zisk, který podnikateli zůstane ze základu daně 1 877 000, je po veškerých odvodech 1 154 060 Kč.

3.2.3 Výpočet daně z příjmů fyzických osob vedoucích účetnictví Z důvodu kompletního porovnání podnikání fyzické osoby a podnikání skrze společnost s ručením omezeným jsem se rozhodla, že v práci uvedu také variantu, kdy z jakéhokoliv důvodu fyzická osoba – podnikatel musí nebo chce vést účetnictví. Výsledek hospodaření tedy vznikne právě z účetnictví rozdílem mezi výnosy a náklady, dále se, stejně jako u s.r.o., musí provést transformace výsledku hospodaření na základ daně z příjmů – tentokrát ale fyzických osob, a následně se vypočítá daň z příjmů fyzických osob (DPFO). Je patrné, že v případě výše uvedeného modelového příkladu, bude mít fyzická osoba – podnikatel vedoucí účetnictví naprosto stejný základ daně, jako měla společnost s ručením omezeným, výsledná daň však stejná nebude.

52

Tabulka 13: Výpočet daně z příjmů fyzických osob (účetnictví), Zdroj: Vlastní výpočty na základě zákona o daních z příjmů

v Kč Výsledek hospodaření

2 208 958

Transformace na základ daně Základ daně z příjmů fyzických osob

28 042 2 237 000

Daň z příjmů fyzických osob

335 550

Solidární zvýšení daně (ZD – 1 296 288) * 0,07

65 850

Výsledná daň

401 400

Výsledek hospodaření, stejně tak základ daně z příjmů je, jak jsem již uvedla, stejný jako pro s.r.o. (viz 3.1) Základ daně z příjmů fyzických osob tedy činí 2 237 000 Kč. Daň z příjmů má ovšem pro fyzické osoby 15% sazbu a navíc je i zde překročena hranice pro odvod solidárního zvýšení daně – k 15% dani ve výši 335 550 Kč je tedy nutno přičíst 65 850 Kč - 7 % z rozdílu mezi základem daně a 48násobkem průměrné mzdy stanovené pro rok 2016. Výsledná daň odvedená finančnímu úřadu je 401 400 Kč. Tabulka 14: Výpočet sociálního a zdravotního pojištění, Zdroj: Vlastní výpočty na základě platné legislativy (ZoSP, ZoZP)

v Kč Vyměřovací základ (ZD * 0,5) Sociální pojištění

1 118 500

29,2 %

326 602

Zdravotní pojištění 13,5 %

150 998

Vyměřovací základ pro výpočet pojistného se v tomto případě rovná 1 118 500 Kč a nebyla tedy překročena hranice pro odvod maximálního pojistného na sociální zabezpečení. Fyzická osoba – podnikatel tedy odvede 29,2 % z vyměřovacího základu, což se rovná 326 602 Kč. Zdravotní pojištění se sazbou 13,5 % vychází 150 998 Kč. Na pojistném podnikatel – fyzická osoba celkem odvede 477 600 Kč. Po odečtu daně z příjmů fyzických osob, pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, které se dohromady rovnají 879 000 Kč, od výsledku hospodaření 2 208 958 Kč, zůstane podnikateli disponibilní zisk ve výši 1 329 958 Kč.

53

3.2.4 Porovnání vlivu evidence ekonomických aktivit na základ daně z příjmů a celkové odvodové zatížení Rozdíl mezi evidencí ekonomických aktivit fyzické osoby - podnikatele nastává u způsobu zjištění základu daně a jeho výše – fyzická osoba vedoucí účetnictví zjistí výsledek hospodaření samozřejmě z účetnictví a musí tedy provést transformaci na základ daně (obdobě jako s.r.o.), fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci zjistí základ daně jako rozdíl mezi daňovými příjmy a výdaji – je tedy jasné, že základy daně se budou lišit. Ačkoli se může na první pohled zdát, že je jednoznačně výhodnější vést daňovou evidenci, protože základy daně z příjmů fyzických osob z modelového příkladu vyšly v případě vedení účetnictví 2 237 000 Kč a v případě vedení daňové evidence 1 877 000 Kč, opak je pravdou, protože vezmeme-li v úvahu, že podnikatel nepodniká pouze jeden rok, ale delší časový interval, je důležité si uvědomit, že se za tento interval rozdíly vyplývající z těchto dvou variant srovnají. Abych tento jev časového rozložení daňového břemene lépe vysvětlila, použiji například bod ze zadání v modelovém příkladu s ekonomickou transakcí - nákup softwaru s pořizovací cenou vyšší než 60 000 Kč. Cena softwaru se v daňové evidenci považovala za daňový výdaj v roce zaplacení v plné výši a v daném kalendářním roce snižovala základ daně o 90 000 Kč. V účetnictví se však musí software odepisovat po dobu 36 měsíců – za sledované účetní období si smí odepsat 12 měsíčních odpisů – tedy 30 000 Kč. V dalším roce si však fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci nebude moci snížit základ daně ani o korunu, ovšem v účetnictví bude daňový odpis snižovat základ daně o dalších 30 000 Kč. Třetí rok nastane naprosto stejná situace. Z toho plyne, že si fyzické osoby z obou variant nakonec snížily základ daně o stejnou částku 90 000 Kč – avšak v daňové evidenci v jednom roce, v účetnictví ve třech účetních obdobích.

54

Tabulka 15: Komparace vedení daňové evidence a účetnictví, Zdroj: Výsledky z řešení – viz kapitoly 3.1 a 3.2

Daňová evidence

Rozdíl na vyplývající z evidence ek. aktivit

Účetnictví

1.

Příjem

2.

x

3.

Příjem

4.

Výdaj

500 000 Kč Náklad

390 000 Kč Z 110 000 Kč

5.

Výdaj

90 000 Kč Náklad

30 000 Kč Z 60 000 Kč

6.

Výdaj

10 000 Kč Náklad

7.

Výdaj

370 000 Kč Náklad

8.

Výdaj

9.

11.

x Příjem/ Výdaj Výdaj

12.

x

10.

2 800 000 Kč Výnos

3 000 000 Kč Z 200 000 Kč

x Výnos

100 000 Kč Z 100 000 Kč

37 000 Kč x

x S 37 000 Kč

7 000 Kč X

13. x Daňové příjmy celkem Daňové výdaje celkem

1 042 Kč Z

8 958 Kč

400 000 Kč S 30 000 Kč x Z

7 000 Kč

x Náklad Výnos/ 50 000 Kč/15 000 Kč Náklad 18 000 Kč náklad

50 000 Kč/ S 25 000 Kč 40 000 Kč

x náklad

40 000 Kč S 40 000 Kč

x x Výnosy 2 887 000 Kč celkem Náklady 1 010 000 Kč celkem

10 000 Kč S 10 000 Kč

30 000 Kč S 12 000 Kč

x

0

3 150 000 Kč 941 042 Kč Výsledek hospodaření 2 208 958 Kč Transformace VH na ZD -8 958 Kč 25 000 Kč 12 000 Kč

Základ daně z daňové evidence 1 877 000 Kč

Základ daně z účetnictví 2 237 000 Kč

Rozdíl celkem 331 958 Kč

Vysvětlivky k tabulce 15: 

V posledním sloupci tabulky zobrazuji rozdíly na základu daně v daném období, které vyplývají pouze z rozdílné evidence ekonomických aktivit subjektů vedoucích účetnictví nebo daňovou evidenci. 55



Výchozí data jsou z modelového příkladu – zadání v úvodu kapitoly 3, číslování v prvním sloupci odpovídá označení transakcí ze zadání.



„Z“ v posledním sloupci před částkou znamená zvýšení základu daně z příjmů vyplývající z účetnictví oproti základu daně z příjmů z daňové evidence.



„S“ v posledním sloupci před částkou znamená snížení základu daně z příjmů vyplývající z účetnictví oproti základu daně z příjmů z daňové evidence.

V této tabulce jsem se snažila přehledně zobrazit rozdílné dopady vedení evidence ekonomických aktivit v účetnictví a v daňové evidenci, a jejich odraz v rozdílných základech daně z příjmů. Jsou zde jasně vidět rozdíly mezi příjmem a výnosem (např. bod 1), ale je zde patrná i situace, kdy je příjem zároveň výnosem (bod 10). Dále si lze všimnout různého chápání výdajů a nákladů (bod 4) a rozdílů vycházejících z dodržování akruálního principu v účetnictví (bod 9), který pro daňovou evidence není podstatný. Rozdíl, který nastává mezi účetnictvím a daňovou evidencí v zobrazení z bodů 6., 10. a 11. zadání, vyplývá z odlišného pohledu daňové evidence a účetnictví na odpisy dlouhodobého hmotného majetku. V konečném důsledku však na základu daně žádný rozdíl nebude, neboť je nutné účetní výsledek hospodaření (pomocí transformace na základ daně z příjmů) upravit právě o rozdíly mezi daňovými a účetními náklady. Jak jsem již uvedla, poslední sloupec tabulky zachycuje rozdíl mezi odlišnou evidencí ekonomických aktivit. Je to tedy vlastně rozdíl mezi základem daně z příjmů fyzických osob vedoucích daňovou evidenci (ziskem z daňové evidence) a výsledkem hospodaření fyzických či právnických osob vedoucích účetnictví. Po přičtení celkového rozdílu 331 958 Kč k základu daně z příjmů fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci, tedy k částce 1 877 000 Kč, zjistíme účetní výsledek hospodaření fyzické nebo právnické osoby vedoucí účetnictví, tedy částku 2 208 958 Kč.

3.3 Celková komparace účetních a daňových dopadů na příjmy z podnikání prostřednictvím s.r.o. a z podnikání fyzické osoby V této části porovnám dopady z modelového příkladu pro fyzickou osobu – podnikatele a společnost s ručením omezeným, potažmo pro fyzickou osobu společníka/jednatele této s.r.o. Uvedu rozdíly při řešení jednotlivých situací v účetnictví a daňové evidenci, z čehož plynou rozdíly v základu daně, výsledné dani z příjmů a povinném pojistném a tedy v

56

disponibilním příjmu (výsledku hospodaření/zisku po zdanění a ostatních odvodech) ve všech čtyřech variantách, které jsem výše uvedla (kapitoly 3.1 a 3.2) V níže uvedené tabulce 16 jsou přehledně shrnuty závěry řešení 4 variant, jakými se fyzická osoba dostává k finančním prostředkům ze svého podnikání, buď prostřednictvím s.r.o., kde je jediným společníkem a zároveň jednatelem, nebo jako fyzická osoba, pokud podniká jako taková. Výchozími předpoklady řešení je zadání modelového příkladu uvedené na začátku kapitoly 3. Všechny varianty vychází z legislativy platné a účinné v České republice pro rok 2016. Závěry řešení jsou zde doplněny o základní slevu na poplatníka, která podle ZDP činí pro rok 2016 24 840 Kč. Na tuto slevu, pokud nemají fyzické osoby jiné příjmy, mají nárok v podstatě všichni poplatníci daně z příjmů fyzických osob, proto je správné ji do celkové komparace zařadit. Jiné položky snižující základ daně z příjmů nebo slevy, či daňové zvýhodnění nejsou brány v úvahu. Tabulka 16: Celková komparace vlivu evidence ek. aktivit a celkových povinných odvodů, Zdroj, Vlastí zpracování, vlastní výpočty na základě platné legislativy 2016 (ZDP, ZoSP, ZoZP)

Společnost s ručením omezeným

Fyzická osoba vedoucí:

Částky uvedeny v Kč

Podíly na Odměna zisku jednatele *

Výsledek hospodaření před zdaněním/zisk před zdaněním

2 208 958

x

2 208 958

1 877 000

Základ daně

2 237 000

x

2 237 000

1 877 000

19 %

x

x

x

425 030

x

x

x

1 783 928

2 208 958

1 877 000

1 783 928

1 783 928 2 268 554 ***

2 237 000

1 877 000

Sazba daně z příjmů FO 15% ****

15%

15%

15%

Sazba DZPPO DZPPO Hrubý příjem z podnikání ** Základ daně z příjmů FO

Účetnictví

Daňovou evidenci

Daň z příjmů FO 15 % Solidární zvýšení daně 7%

267 590

340 275

335 550

281 550

x

34 135

65 850

40 650

DPFO před uplat. slevy

267 590

374 410

401 400

322 200

Sleva na poplatníka

x

24 840

24 840

24 840

Celková daň DPFO

267 590

349 570

376 560

297 360 57

Vyměřovací základ SP

x

1 296 288

1 118 500

938 500

Sazba SP (k tíži FO)

x

6,50%

29,20%

29,20%

Pojistné SP (k tíži FO)

x

84 259

326 602

274 042

Vyměřovací základ ZP

x

1 783 928

1 118 500

938 500

Sazba ZP (k tíži FO)

x

4,50%

13,50%

13,50%

Pojistné ZP (k tíži FO) x 80 277 150 998 Celk. odvody k tíži FO (DPFO,SP, ZP) 267 590 514 106 854 160 Celkové odvody k tíži FO poměřem k hrubému příjmu 15 % 28,82 % 38,67 % Disponibilní příjem FO 1 516 338 1 269 822 1 354 798 Disponibilní příjem FO/hrubý příjem z podnikání FO 85 % 71,18 % 61,33 % Odvody k tíži s.r.o. (DPPO, SP, ZP za jednatele/společníka 425 030 484 626 x Celkové odvodové břemeno za všechny zúčastněné 692 620 998 732 854 160 Podíl celk. odvod. břemene na hrubém výdělku z podnikání 31,35 % 55,98 % 38,67 % * Jedná se o souhrn ročních hrubých odměn jednatele. Přičemž vycházím

126 698 698 100

37,19 % 1 178 900

62,81 %

x

698 100

37,19 % z faktu, že

zvolená výše nákladů na odměny jediného společníka/jednatele s.r.o. je natolik vysoká, že s.r.o. nevznikne základ daně z příjmů, tzn. při této variantě se „ušetří“ na dani z příjmů právnických osob (viz blíže také závěr kapitoly 3.1.5). ** Označení z pohledu fyzické osoby (společník/jednatel, FO – podnikatel), která získává prostředky z podnikání fyzické osoby nebo podnikáním prostřednictvím společnosti s ručením omezeným. U s.r.o. se jedná o výsledek hospodaření po zdanění, u FO – podnikatele jde o základ daně. *** Superhrubá mzda – součet hrubých příjmů a pojistného SP a ZP odvedeného společností s ručením omezeným za jednatele/společníka. **** V případě výplaty podílu na zisku se jedná o příjem podle § 8 ZDP, který podléhá 15% srážkové dani. Zdanění příjmů z vyplaceného podílu probíhá tak, že s.r.o. srazí

58

z hrubé výše podílu 15% daň, kterou odvede na finanční úřad, a společníku/jednateli pošle čistý příjem ve výši 85 % hrubého podílu na zisku. Při tomto způsobu zdanění nelze využít žádné položky snižující základ daně ani slevy na dani, včetně té základní na poplatníka. Tato tabulka zahrnuje srovnání všech čtyř variant, kterými se ve své práci zabývám. Jedná se o tři způsoby, jimiž fyzická osoba získává prostředky ze svého podnikání – dvě varianty podnikání skrze jednočlennou společnost s ručením omezeným, jimiž jsou podíly na zisku nebo vyplácením odměn jednatele – a podnikání jako fyzická osoba, která může vést účetnictví nebo daňovou evidenci. Výchozími daty pro výpočty byl modelový příklad, který byl řešen dvěma způsoby – přes daňovou evidenci a účetnictví. Rozdíly mezi evidencí ekonomických aktivit jsem se již zabývala (viz kapitola 3.2.4), a proto v tomto srovnání začínám od výsledku hospodaření, který je stejný pro subjekty vedoucí účetnictví, ale jiný pro fyzickou osobu vedoucí daňovou evidenci. Základ daně z příjmů právnických osob tvoří výsledek hospodaření +/- rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a odvádí se z něj 19% daň. Po odečtení daně z příjmů právnických osob se přesunujeme k hrubému příjmu z podnikání, což je, jak jsem již vysvětlovala výše, vlastně vyjádření nezdaněného příjmu, který by fyzická osoba stojící za založením s.r.o. nebo fyzická osoba – podnikatel získala ze svého podnikání. Hrubý příjem z podnikání se rovná ve třech případech také základu daně z příjmů fyzických osob. Odlišná situace nastává pouze u odměn jednatele/společníka, kdy je základem daně součet hrubých odměn a pojistného SP a ZP placeného společností s ručením omezeným z těchto odměn Sazba daně z příjmů fyzických osob je jednotně stanovena na 15 % nezávisle na tom, zda příjem vychází ze závislé činnosti nebo z podnikání. Jediným rozdílem je zdanění podílů na zisku, neboť se v tomto případě nejedná o sazbu daně z příjmů, ale z podílů na zisku vyplácených s.r.o. se strhává srážková daň 15 % (viz vysvětlivky pod tabulkou****). Sazba daně je tedy pro všechny subjekty stejná a její výše závisí pouze na základu daně. Solidární zvýšení daně se netýká podílů na zisku s.r.o. (podle ZDP jde o příjem podle § 8, který nikdy nepodléhá solidárnímu zvýšení daně), ve všech ostatních případech je nutné 59

toto zvýšení ve výši 7 % z příslušné částky odvést. Fyzická osoba – podnikatel zjistí toto solidární zvýšení daně jako součin sazby 7 % a rozdílu mezi základem daně a částkou 1 296 288 Kč (48násobkem průměrné mzdy). Jinak se stanoví solidární zvýšení daně v případě pobírání odměn jednatelem, neboť zde se sazba 7 % násobí rozdílem mezi souhrnem hrubých odměn a opět částkou 1 296 288 Kč (48násobkem průměrné mzdy). Ani povinné pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění se samozřejmě netýká fyzické osoby, která se rozhodne vyplatit si podíly ze zisku. Podíly na zisku vyplácené s.r.o. (stejně jako akciovou společností) jsou daňovými i pojistnými předpisy považovány za příjem z kapitálového majetku a ne za příjem z podnikání, proto nepodléhá povinným pojistným odvodům.

Je však nutné zopakovat, že pokud takové podíly na zisku

představovaly jediný příjem fyzické osoby, podléhala by taková osoba povinnosti odvádět alespoň minimální částku povinného pojistného na zdravotní pojištění ve výši 16 044 Kč ročně (1 337 Kč měsíčně). Pojistné na sociální zabezpečení není ze zákona tato osoba povinná odvádět, ale musí si být vědoma případně negativního dopadu na nárok a výši jejího starobního důchodu v budoucnu. Ve všech dalších variantách uvedených v tabulce vzniká fyzické osobě – příjemci příjmu – povinnost pojistné SP a ZP odvádět. Avšak jejich výše se výrazně liší – v závislosti na výši vyměřovacího základu. Vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení by se u odměn jednatele/společníka běžně stanovil jednoduše – rovnal by se souhrnu hrubých odměn, avšak v tomto případě přesáhnou odměny maximální vyměřovací základ, a proto se SP odvádí v maximální výši 84 259 Kč (6,5 % z 1 296 288 Kč), tedy 6,5 % z 48násobku průměrné mzdy stanovené pro rok 2016. Vyměřovací základ pro fyzickou osobu – podnikatele se však stanoví jako 50 % základu daně z příjmů fyzických osob, což ani v jednom případě nepřekročí maximální vyměřovací základ (opět 48násobek průměrné mzdy pro rok 2016) a pojistné na sociální zabezpečení tak bude odvedeno v celé výši 29,2 % z vyměřovacího základu. Připomínám, že pojistné na sociální zabezpečení u FO – podnikatelů nezahrnuje pojistné na nemocenské pojištění, které si lze dobrovolně platit ve výši 2,3 % z vyměřovacího základu. Zdravotní pojištění žádná maxima nezná. U odměn jednatele bude pojistné na zdravotní pojištění odvedeno ve výši 4,5 % z jeho hrubých odměn. U fyzické osoby – podnikatele bude odvedeno ZP ve výši 13,5 % z vyměřovacího základu (50 % základu daně).

60

Celkové odvody k tíži fyzické osoby v tabulce jsou součtem daně z příjmů fyzických osob (včetně případného solidárního zvýšení daně) a povinného pojistného (SP a ZP), které jde k tíži fyzické osoby. Je tedy možno vidět, že nejvyšší relativní odvody na dani a pojistném vycházejí u fyzické osoby - podnikatele, který vede účetnictví. Naopak nejméně odvede státu fyzická osoba při variantě výplaty podílu na zisku. Je třeba si uvědomit, že veškeré břemeno odvodů v případě fyzické osoby – podnikatele nese ve 100% výši sám podnikatel. Zatímco v případě podnikání prostřednictvím společnosti s ručením omezeným, je toto břemeno rozloženo mezi s.r.o. – právnickou osobu a společníka/jednatele – fyzickou osobu. Pokud tedy hodnotíme daňové a celkové odvodové zatížení u variant podnikání jednoho podnikatele, buď přímo jako fyzické osoby, nebo prostřednictvím jednočlenné s.r.o., je určitě správné mít v tabulce i vyčísleno celkové odvodové zatížení (ať už jej nese fyzická osoba nebo právnická osoba, jejímž prostřednictvím fyzická osoba podniká). Jak je zřejmé, výsledné hodnocení se nám pak mění: Největší podíl z hrubého příjmu získá stát, potažmo se zdravotními pojišťovnami v situaci, kdy se příjem dostává k fyzické osobě prostřednictvím odměn z s.r.o. Z pohledu podnikatele je tedy tato varianta nejdražší. Ovšem je třeba si uvědomit tyto skutečnosti: 

Řešila jsem modelové situace vysoko příjmové fyzické osoby, a to záměrně, aby při řešení vynikly dopady i solidárního zvýšení daně a také pojistné odvody, pokud vyměřovací základy přesáhnou státem stanovená maxima.



Tak, jak bylo zadání modelového příkladu rozehráno, došlo u varianty odměn jediného jednatele/společníka s.r.o. k překročení maximálního vyměřovacího základu pro SP. Co to znamená z hlediska celkového porovnání? Domnívám se, že u příjmů nižších do dosažení maximálního vyměřovacího základu na SP, by podíl celkového odvodového břemene na hrubém příjmu byl ještě vyšší, tzn. za takové situace by porovnání z hlediska odvodové zátěže vyznělo výrazněji ve prospěch podnikání fyzické osoby jako individuálního podnikatele, ne prostřednictvím s.r.o.



Na druhé straně, pokud hrubý příjem dále poroste, pak ale odvody na sociální zabezpečení vyčíslené k tíži jednatele/společníka ani k tíži jeho s.r.o. už dále neporostou, v absolutním vyjádření zůstanou na stejné úrovni jako v našem modelovém příkladu. Neboli podíl celkového odvodového břemene na hrubém příjmu fyzické osoby by měl spíše klesat. U podnikatele – fyzické osoby však 61

tento podíl klesat nebude, protože v tomto případě k dosažení maxima vyměřovacího základu pro SP ještě nedojde. Neboli relativně by se rozdíl mezi variantou fyzické osoby – podnikatele a výplatou odměn z s.r.o. spíše stíral. 

Dále je třeba si uvědomit, že veškeré náklady na odměny jednatele/společníka včetně povinných odvodů pojistného jsou daňovým nákladem s.r.o., tzn. snižují její základ daně a tím i zatížení na dani z příjmů právnických osob. Naproti tomu odvody na dani z příjmů fyzických osob ani na pojistném (SP a ZP) u fyzické osoby – podnikatele nejsou výdajem, který by mohl snižovat základ daně.



Varianta podnikání prostřednictvím jednočlenné s.r.o. umožňuje z hlediska povinných odvodů státu, potažmo zdravotním pojišťovnám tvořit různé kombinace použití natvořeného zisku, tzn. jsou tu určité možnosti, kde hledat nějaké vhodné kombinace: Kolik zisku zůstane v s.r.o. pro další podnikání (zdanění pouze daní z příjmů právnických osob), kolik si společník/jednatel vyplatí na podílech na zisku (z čehož zaplatí jen srážkovou daň 15 %), kolik si jednatel/společník vyplatí na odměnách (jsou sice zatíženy největšími odvody, ale zase bude pojištěný a zajistí si nárok na starobní důchod).

Fyzická osoba – podnikatel možnost takového hledání variant jako v případě s.r.o. nemá, veškeré jeho zisky vždy podlehnou dani z příjmů fyzických osob a povinnému pojistnému na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Tzn. i zisky, které chce ponechat k financování své další podnikatelské činnosti, nechce je užívat pro své soukromé účely, musí zatížit výše uvedenými povinnými odvody.

62

Závěr Cílem mé práce bylo posoudit dopady účetní a daňové legislativy České republiky na podnikání fyzické osoby prostřednictvím jednočlenné společnosti s ručením omezeným v porovnání s podnikáním fyzické osoby jako takové. Měla jsem tedy zhodnotit, v čem se od sebe tyto dvě formy podnikání liší v závislosti na zákonech, které musí ctít, a jaké dopady mají tyto odlišnosti na základ daně, výslednou daň, případě na odvody na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění. Chtěla jsem proto na vhodném příkladu ukázat, jakým způsobem se budou lišit odvody z příjmů fyzické osoby – podnikatele a společnosti s ručením omezeným a porovnat disponibilní zůstatek, který plyne z podnikání jak fyzické osobě stojící za s.r.o., tak fyzické osobě jako takové. V první části práce jsem vysvětlila základní pojmy spojené s problematikou podnikání a uvedla legislativní rámec pro podnikání v České republice. Porovnala jsem základní charakteristiky společnosti s ručením omezeným a fyzické osoby a také jsem uvedla možnosti vedení evidence ekonomických aktivit, neboť každý podnikající subjekt musí o svém podnikání evidenci vést – ať už v podobě daňové evidence nebo účetnictví – a na jejím základě se také stanovuje základ daně. V návaznosti jsem tedy uvedla výpočty základů daně z příjmů FO a PO z obou evidencí ekonomických aktivit a vysvětlila postup při zjištění daně z příjmů fyzických i právnických osob a odvodů na pojistném na sociální zabezpečení a všeobecném zdravotním pojištění – pro fyzickou osobu – podnikatele i pro fyzickou osobu – jednatele/společníka společnosti s ručení omezeným, která pobírá odměny. V části druhé jsem uvedla modelový příklad, který byl sestaven tak, aby vynikly hlavní rozdíly mezi daňovou evidencí sledující příjmy a výdaje a účetnictvím, které eviduje účetní výnosy a náklady. Již při zjištění základu daně z příjmů fyzických osob vedoucích daňovou evidence a právnických osob vedoucích účetnictví vzniká rozdíl, nehledě na rozdílné sazby daně z příjmů u obou forem podnikání. Abych však mohla porovnat především rozdíly mezi zdaněním fyzických osob, které se rozhodly pro podnikání v různých formách, potřebovala jsem převést výsledek hospodaření po zdanění z účetnictví právě fyzické osobě stojící za jejím vznikem (fyzická osoba – podnikatel vedoucí účetnictví nebo daňovou evidenci má samozřejmě všechny prostředky po zdanění plně k dispozici) – rozhodla jsem se pro uvedení dvou variant – výplata podílu na zisku a výplata odměn jednateli/společníku. Poté jsem u každé fyzické 63

osoby, která obdržela příjem ze svého podnikání, vypočítala daň z příjmů fyzických osob a povinné odvody na pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. A po jejich odečtení od hrubých příjmů podnikatele/společníka/jednatele jsem zjistila disponibilní příjem fyzické osoby. Je důležité zmínit, že jediný rozdíl, který nastane u fyzické osoby – podnikatele vedoucím jakýkoli způsob evidence ekonomických aktivit, je pouze u zjištění základu daně, neboť od této chvíle nastupují naprosto stejné sazby daně i pojistného, které se ovšem násobí jiným základem daně a vyměřovacím základem pro pojistné. Oproti tomu, ať pobírá společník odměnu jednatele nebo se rozhodne vyplatit si podíly na zisku, daň z příjmů právnických osob bude stejná a rozdíl nastane až při zdanění příjmů fyzické osoby (společníka, jednatele) v závislosti na vybrané variantě. Z práce dále vyplývá, že veškeré odvody v případě fyzické osoby – podnikatele jsou k tíži právě samotného podnikatele. Oproti tomu v případě podnikání skrze společnost s ručením omezeným, je odvodové břemeno rozloženo mezi spol. s r.o., která odvádí daň z příjmů právnických osob, případně část pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění z odměn jednatele/společníka, a fyzickou osobu – jednatele/společníka, k jejíž tíži jde daň z příjmů fyzických osob, menší část pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění z odměn od společnosti, popř. srážková daň (při výplatě podílu na zisku). Vzhledem k tomu, že jsem psala práci na toto téma i proto, že bych v budoucnu chtěla podnikat, doufala jsem, že bych se na jejím základě mohla rozhodnout, kterou formu podnikání zvolit. Ovšem po jejím sepsání mám na podnikání poněkud jiný názor, protože odvody, které se z podnikání odvedou státu, resp. společně se zdravotními pojišťovnami jsou podle mého názoru opravdu vysoké. V tuto chvíli si myslím, že nejlepší variantou je být někde zaměstnán, odvádět pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění pouze z této mzdy a popřípadě založit společnost s ručení omezeným, ze které si vyplácet podíly na zisku. Ale také si uvědomuji, že taková varianta může být v praxi obtížně uskutečnitelná. Pak bych pravděpodobně volila podnikání prostřednictvím společnosti s ručením omezeným, neboť zde je možnost volit různé kombinace užití dosaženého zisku: Jaká část zůstane pro další podnikatelské aktivy, jaká část bude převedena do vlastnictví společníka (tedy mého) prostřednictvím podílů na zisku, jaká část bude jednateli (tedy mně) vyplácena formou odměn, protože je třeba myslet i na zabezpečení 64

na důchod. Vhodné nastavení může významně ušetřit mé náklady na dani z příjmů a na pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Při podnikání jako fyzická osoba jsou možnosti, jak snížit celkové odvodové břemeno, menší, neboť veškerý zisk, ten, který bude znovu investován do podnikání, i ten, který chce podnikatel využít pro osobní účely, musí vždy projít povinnými odvody na daň z příjmů fyzických osob a na pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Samozřejmě je tu jeden důležitý předpoklad, že mé podnikání bude úspěšné, tedy dostatečně ziskové. Domnívám se, že by tato práce mohla sloužit podnikateli, který se rozhodl pro podnikání, volí mezi variantou podnikání jako fyzická osoba či prostřednictvím společnosti s ručením omezeným a neví, jakými odvody a v jakých sazbách jsou obě varianty postiženy. V kapitole 3.3 bakalářské práce jsou obě varianty přehledně porovnány na modelové situaci a doplněny shrnujícím komentářem. Domnívám se, že jsem cíl práce – tedy posouzení účetních a daňových dopadů ve společnosti s ručením omezeným v porovnání s podnikáním jako fyzická osoba – splnila.

65

Použitá literatura BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručním omezeným: Prakticky včetně účetnictví a daní. 11. vydání, Ostrava: ANAG, 2014. ISBN 978-80-7263-886-4. DĚRGEL, Martin. Daně, účetnictví: s.r.o. v účetnictví a daních. 3. vydání, Český Těšín: Poradce, s.r.o., 2016. ISBN 1213-9 270. DUŠEK, Jiří a Jaroslav SEDLÁČEK. Daňová evidence podnikatelů 2015. 12. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s, 2015. ISBN 978-80-247-5436-9. DVOŘÁKOVÁ, Veronika a kol. Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2013/2014. Praha: Linde Praha a.s., 2013. ISBN 978-80-7201-916-8. JANDA, Karel. Vést jednoduché účetnictví nebo podvojné účetnictví: Poradce veřejné správy. Český Těšín: Poradce, s.r.o., 2011(12-13). ISSN 1802-83. LOUŠA, František. Daňová evidence 2006. 1. vydání. Praha: ASPI, 2006. ISBN 807357-156-0. MÜLLEROVÁ, Libuše, ŠINDELÁŘ, Michal. Účetnictví podnikatelů v různých právních formách. 4. vydání. Praha: Oeconomica, 2014. ISBN 978-80-245-2041-4. PILÁTOVÁ, Jana. Zákon o účetnictví. 1. vydání, Praha: GRADA Publishing, a.s., 2016. ISBN 978-80-247-5804-6. RUBÁKOVÁ, Věra. Účetnictví pro úplné začátečníky. 8. vydání, Praha: GRADA Publishing, a.s., 2014. ISBN 978-80-247-5123-8. RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 14. vydání, Olomouc: Anag, spol., s.r.o, 2014. ISBN 978-80-7263-853-6. SYNEK, Miloslav a kol. Podniková ekonomika. 4. vydaní. Praha: C. H. Beck, 2006. ISBN 80-7179-892-4. ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví 2010. 11. vydání. Havlíčkův Brod: Štohl, 2010. ISBN 978-80-87237-23-6. ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví 2011. 12. vydání. Štohl - Vzdělávací středisko Znojmo, 2011. ISBN 978-80-87237-36-6

Internetové zdroje Dávky nemocenského pojištění. Cssz.cz [online]. 2015 [cit. 2016-05-01]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/pojisteni-osvc/davky/davky-nemocenskeho-pojisteni.htm

66

Jak Nový občanský zákoník definuje podnikání. IPodnikatel.cz [online]. 2014 [cit. 201605-01]. Dostupné z: http://www.ipodnikatel.cz/Zahajeni-podnikani/jak-novy-obcanskyzakonik-definuje-podnikani.html Výkaz zisku a ztráty - druhové členění. Formulare-ke-stazeni.cz [online]. 2016 [cit. 2016-05-01]. Dostupné z: http://www.formulare-ke-stazeni.cz/formular-vykaz-zisku-aztraty-druhove-cleneni.html Změny v účetnictví pro rok 2016. Behounek.eu [online]. 2016 [cit. 2016-05-01]. Dostupné z: http://www.behounek.eu/news/ucto2016/

Použité zákony Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon ve znění pro rok 2016 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění ve znění účinném pro rok 2016 Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů ve znění účinném pro rok 2016 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví ve znění účinném pro rok 2016

67

Seznam zkratek DPPO – daň z příjmů právnických osob DPFO – daň z příjmů fyzických osob s.r.o., spol. s r.o. – společnost s ručením omezeným PO – právnická osoba FO – fyzická osoba OSSZ – okresní správa sociálního zabezpečení ZP – pojistné na veřejné zdravotní pojištění SP – pojistné na sociální zabezpečení FÚ – finanční úřad DE – daňová evidence ZoÚ – zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění účinném pro rok 2016 NOZ – zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ve znění účinném pro rok 2016 ZOK – zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) ve znění účinném pro rok 2016 ŽZ – Zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon ve znění pro rok 2016 ZDP – zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2016 ZoZP – zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění ve znění účinném pro rok 2016 ZoSP – zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení ve znění účinném pro rok 2016 ZoDP – zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění ve znění účinném pro rok 2016

Seznam obrázků Obrázek 1: Právní osobnost podnikatele ....................................................................... 13 Obrázek 2: Fyzická osoba – podnikatel a s.r.o.: základní právní úprava ...................... 14 Obrázek 3: Způsoby evidence ekonomické činnosti podnikajících fyzických osob ..... 22 Obrázek 4: Účetnictví u fyzické osoby - podnikatele ................................................... 22 Obrázek 5 Podmínky vedení daňové evidence ............................................................. 24 Obrázek 6: Výpočet sociálního a zdravotního pojištění................................................ 33

68

Seznam tabulek Tabulka 1: Porovnání společnosti s ručením omezeným a fyzické osoby – podnikatele: základní charakteristiky podnikání ................................................................................. 20 Tabulka 2: Členění účetních jednotek ........................................................................... 27 Tabulka 3: Schéma výpočtu daně z příjmů společnosti s ručením omezeným ............. 30 Tabulka 4: Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob ......................................... 32 Tabulka 5: Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu (v Kč) ............................................. 39 Tabulka 6: Transformace výsledku hospodaření na základ daně .................................. 42 Tabulka 7: Výpočet daně z příjmů právnických osob ................................................... 43 Tabulka 8: Výpočet daně z příjmů z ročního úhrnu odměn jednatele .......................... 46 Tabulka 9: Výpočet výsledku hospodaření (účetnictví) ................................................ 48 Tabulka 10: Daňová evidence – evidence příjmů a výdajů s vlivem na základ daně z příjmů .............................................................................................................................. 49 Tabulka 11: Výpočet daně z příjmů fyzických osob (DE) ............................................ 51 Tabulka 12: Výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění (DE) ........................................................................................................................................ 51 Tabulka 13: Výpočet daně z příjmů fyzických osob (účetnictví ................................... 53 Tabulka 14: Výpočet sociálního a zdravotního pojištění .............................................. 53 Tabulka 15: Komparace vedení daňové evidence a účetnictví ..................................... 55 Tabulka 16: Celková komparace vlivu evidence ek. aktivit a celkových povinných odvodů ............................................................................................................................ 57

69