VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií
Kalkulační systém bakalářská práce
Autor: Romana Kloudová Vedoucí práce: Ing. Irena Fatrová Jihlava 2016
Anotace Obsahem bakalářské práce je ukázat problematiku kalkulací ve vybrané firmě. Práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část. Teoretická část obsahuje představení a vysvětlení důležitých pojmů manažerského účetnictví, charakteristiku typů kalkulací, organizační a ekonomickou strukturu podniku a vnitropodnikové ceny. Obsahem praktické části je analýza současného kalkulování nákladů a návrh podrobnější kalkulace. V závěru práce jsou shrnuty rozdíly mezi těmito kalkulacemi.
Klíčová slova manažerské účetnictví, kalkulace, typový kalkulační vzorec, retrográdní kalkulační vzorec, variabilní a fixní náklady
Annotation The content of this thesis is to show calculations problems in a selected company. The thesis is divided into theoretical and practical part. The theoretical part contains an introduction and explanation of important concepts of management accounting, characteristic types of calculations, organizational and economic structure of the company and internal prices. The practical part contains an analysis of the current costs calculating and draft a more detailed calculation. In conclusion there are summarized the differences between these calculations.
Key words management accounting, costing, type calculation formula, retrograde calculation formula, variable and fixed costs
Zde bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce paní Ing. Ireně Fatrové za její trpělivost, ochotu, cenné připomínky, rady a za čas strávený konzultacemi. Děkuji společnosti, která mi poskytla informace pro zpracování práce. Chtěla bych také poděkovat příteli a rodině za trpělivost a podporu při psaní této práce.
Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též "AZ"). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ. Byla jsem seznámena s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména § 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že s o u h l a s í m s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědoma toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne
................................................. Romana Kloudová
Obsah Úvod.................................................................................................................................. 7 1
Vztah různých druhů účetnictví ................................................................................ 9
2
Manažerské účetnictví .............................................................................................. 9
3
Členění nákladů ........................................................................................................ 9
4
Výkonově a odpovědnostně orientované manažerské účetnictví ........................... 14
5
Kalkulace v řízení po linii výkonů .......................................................................... 15
6
Kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám.......................................................... 25
7
Ekonomická a organizační struktura podniku ........................................................ 27
8
Vnitropodnikové ceny............................................................................................. 29
9
Představení společnosti ........................................................................................... 31
10
Sledování výrobního procesu - vybraná zakázka ................................................... 35
11
Závěr ....................................................................................................................... 52
Použité zdroje ................................................................................................................. 54 Seznam tabulek ............................................................................................................... 55 Seznam obrázků .............................................................................................................. 55 Seznam příloh ................................................................................................................. 56
6
Úvod Manažerské účetnictví je velmi rozsáhlé, ale oproti účetnictví finančnímu nebo daňovému nemá přesná právní vymezení a terminologie. I tak hraje ve výrobních podnicích velice důležitou roli při sestavování kalkulací nebo třeba rozpočtů. Existuje mnoho variant, jak náklady vyčíslit. Je na společnosti, který postup si zvolí, musí ale dbát na to, aby byly zachyceny všechny náklady spojené s výrobou a kalkulace nebyla zkreslující se špatnou vypovídací schopností. Na tuto problematiku jsem se ve své práci chtěla zaměřit. Téma kalkulací jsem si vybrala z toho důvodu, protože se domnívám, že je to pro společnost důležité rozhodování o výrobě, ale i o budoucích zákaznících a zisku. Vypracování kalkulace je závazné, a pokud se potom ve skutečnosti vyrábí s většími náklady, než bylo předem kalkulováno, jsou to náklady, které si společnost musí uhradit sama. Zákazník vyšší cenu nezaplatí. Pokud osoba tvořící kalkulace bude svou práci odvádět špatně, může to mít pro firmu podle mého mínění neblahé následky. Nepřála bych to samozřejmě žádné firmě a mojí vybrané se budu snažit touto prací pomoci předejít nepříznivé situaci. Bakalářská práce obsahuje teoretickou a praktickou část. V teoretické části se věnuji porovnání manažerského účetnictví s jinými typy. Dále jsem velkou část věnovala kalkulacím, jejich druhům, typům. V následujících částech jsem se zaměřila na rozdělení druhů nákladů, z nichž s některými poté pracuji i v praktické části. V dalších kapitolách se zabývám organizační a ekonomickou strukturou podniku a také vnitropodnikovými cenami. Větší část teoretické práce jsem čerpala z knihy Manažerské účetnictví renomovaného autora Bohumila Krále a jeho kolegů z roku 2010, která byla velice obsáhlá a poskytla mi cenné informace. Druhou hlavní literaturou bylo Nákladové a manažerské účetnictví od autorů Jany Fibírové, Libuše Šoljakové a Jaroslava Wagnera, z roku 2007, která mi také velmi pomohla. Výhodou manažerského účetnictví je, že neobsahuje proměnlivé informace, které by se rok co rok měnily, jako třeba zákony, vyhlášky a nařízení. V praktické části ve svém úvodu představím firmu jako celek, poté jednotlivé úseky společnosti, od administrativních po výrobní. Hlavním cílem mojí práce je analyzovat současný kalkulační systém společnosti a na základě vypracování vlastní kalkulace 7
ukázat rozdíly a navrhnout změny a zlepšení. Díky vstřícnosti vedení společnosti a všech jejích zaměstnanců mi bylo umožněno přihlížet výrobě a na pozici praktikantky jsem byla také nápomocna při administrativních činnostech. Společnosti si nepřeje být jmenována, protože budu uvádět fiktivní název XYZ.
8
1 Vztah různých druhů účetnictví Účetní informace se rozdělují podle svých uživatelů a cílů do tří skupin: finanční, daňové a manažerské. [2] Zatímco finanční mají zobrazit podnikatelské informace především externím uživatelům, jako jsou obchodní partneři, zaměstnanci, burzy a ostatní subjekty finančního a kapitálového trhu, tak informace daňového účetnictví nám ukazují stejné procesy, bere se ovšem ohled na správné vyjádření základu daně z příjmů a ostatních daňových informací. [8] Informace manažerského účetnictví se používají pro rozhodování řídících pracovníků a jsou nezbytné ke splnění firemních cílů. [2] Hlavním rozdílem je skutečnost, že finanční a daňové účetnictví je ovlivňováno uživateli, pokud se jedná o názvosloví, zatímco na manažerské účetnictví žádné vnější síly nepůsobí. [8]
2 Manažerské účetnictví „Manažerské účetnictví je oblastí účetnictví, která poskytuje informace pro řídící pracovníky v podniku (organizaci). Je to proces identifikace, měření, shromažďování a analýz podkladů, v němž se připravuje interpretace a sdělení informací, které pomáhají řídícím pracovníkům naplnit stanovené cíle.“ (Horngren Ch., Sundem G., Stratton W., 2005) Data, která manažeři potřebují pro vnitřní řízení podniku, jsou pro: -
plánování činností,
-
rozhodování,
-
kontrolu činností. [3]
Manažerské účetnictví je celek tří součástí: nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací. [3]
3 Členění nákladů Náklady můžeme definovat podle druhů účetnictví. Ve finančním účetnictví představují úbytek ekonomického prospěchu, kdy klesají aktiva a stoupají závazky. Náklady buď souvisejí s předmětem podnikání, nebo jsou to dary, náklady na reprezentaci, odměny 9
vrcholovým orgánům společnosti, nebo se jimi vyjadřuje snížení hodnoty majetku, například opravné položky nebo škoda za živelné pohromy. V manažerském účetnictví představují náklady naopak hodnotové vyjádření účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, které účelově souvisí s ekonomickou činností. Tyto rozdíly způsobují chaos v odborných pojmech. Anglické nebo německé zdroje na tyto odlišnosti výrazy mají: costs x expenses, kosten x aufwand, ale v českém nebo ve slovenském jazyce takové rozlišení nenajdeme. [8] Základem účinnosti při řízení nákladů je jejich správné členění: -
druhové členění,
-
kalkulační účelové členění. [3]
3.1 Druhové členění Druhové členění nákladů usnadňuje vnímání nákladů procházejících podnikem, jejich vznik a spotřebu během výrobního procesu. Mezi základní nákladové druhy řadíme: -
spotřeba materiálu, spotřeba energie,
-
využití externích prací a služeb (kooperace, poradenství, telekomunikace, opravy),
-
mzdové a osobní náklady (zahrnujeme sociální a zdravotní pojištění),
-
odpisy dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku,
-
finanční náklady (pojistné, úroky). [3]
Nákladové druhy mají podle Krále (2010) tyto tři vlastnosti: -
jsou prvotní: jsou zachyceny, když poprvé vstoupí do podniku,
-
jsou externí: vznikají spotřebou výrobků, prací či služeb jiných subjektů,
-
jsou jednoduché.
Tento druh členění by nám měl také osvětlit od koho, kdy a jak bude mít podnik zajištěn materiál, energie a další externí výkony, také služby, lidské zdroje a další. [8]
10
V malých firmách se ale samostatné používání tohoto členění moc nevyužívá, protože nezobrazuje příčinu vynaložení nákladů. Této vlastnosti však mnoho firem využívá ve výkazu zisků a ztrát, protože konkurence nemůže vystopovat faktory jejich efektivnosti. [8]
3.2 Účelové členění Toto členění vyplývá z činností, které vyvolávají vznik nákladů. Patří sem členění podle výkonů a také členění nákladů podle jednotlivých činností. Je nutné určit věcného nositele, kterým je vznik nákladu vyvolán a jeho velikost určuje úroveň nákladů. [8] Podle hlediska řízení hospodárnosti se náklady člení na náklady technologické (spotřeba materiálu na výrobu určitých výrobků) a náklady na obsluhu a řízení (náklady na provoz a plat zaměstnanců). [8] Dalším členěním nákladů je rozdělení na jednicové a režijní. Jak název napovídá, jednicové náklady se vážou s jednotkou dílčího výkonu, lze je tedy přesně vymezit. Řadíme sem jednicový materiál, jednicové mzdy a ostatní jednicové náklady, jak můžeme vidět v další kapitole v Typovém kalkulačním vzorci. Naopak režijní náklady se vztahují k určitému časovému období, pro celkový předpokládaný objem výkonů, který se bude vyrábět. Sem patří například náklady na administrativu, údržbu a provoz a mnoho dalšího. Jednicové náklady jsou variabilní, zatímco režijní jsou jak variabilní, tak i fixní. [8]
3.3 Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Předchozí dělení nákladů se využívá pro řízení podnikatelského procesu, je ale důležité hodnotit budoucí varianty podnikání pro další správné rozhodování. Slouží k tomu rozdělení nákladů na fixní a variabilní. [8] Variabilní náklady se mění podle objemu výkonů. Nejsnáze určitelnou část tvoří proporcionální náklady, které bývají vyvolané jednotkou výkonu a jejich velikost roste přímou úměrou k počtu výkonů. Jako příklad můžeme uvést všechny jednicové náklady a tu část režijních, která je ovlivněná stupněm využití kapacity (používání výrobních strojů
vyžaduje
servis a
opravy).
Dalším
typem
variabilních
nákladů
jsou
podproporcionální náklady. V praxi se vyskytují docela často. Ve své absolutní výši 11
rostou pomaleji než objem prováděných výkonů, ke kterým se sledují. Příkladem mohou být méně časté opravy u nového výrobního stroje. Poslední skupinou jsou nadproporcionální náklady. Ty ve své absolutní výši rostou rychleji než objem výkonů. V praxi to může být například zvýšení mzdových nákladů při přesčasových pracích nebo vyšší spotřeba automobilu při vyšší rychlosti. Ač mohou působit neúsporně, není tomu vždy tak. [8] Fixní náklady jsou neměnné pro určitý rozsah prováděných výkonů, mění se pouze skokově. Obvykle jde o tzv. kapacitní náklady, které zajišťují podmínky pro efektivní podnikatelský proces. Stejně jako variabilní, i fixní náklady se ještě dělí, a to na umrtvené fixní náklady a vyhnutelné fixní náklady. První skupina se vynakládá ještě před začátkem podnikatelského procesu, patří sem náklady na koupi nebo pronájem budovy, strojního zařízení, nebo jiného investičního rozhodnutí. Jejich výši nelze během fungování podniku nijak ovlivnit. Druhá skupina nákladů také souvisí se zajištěním podmínek pro podnikatelský proces, ale dají se ovlivnit, omezit. Podle Krále a kol. (2010) jde o časové mzdy mistrů a náklady na vytápění hal. Zde je viditelný rozdíl mezi umrtvenými a vyhnutelnými fixními náklady – vyhnutelné fixní náklady jsou blíže časově spojeny s nutně uhraditelnými výdaji. Je nutné fixní náklady využívat na maximum, aby podíl fixních nákladů na jednotku výkonu byl co nejnižší. [8] Určení výše variabilních a fixních nákladů je výchozím bodem při mnoha metodách, například sestavování podnikových plánů, kalkulování nákladů výkonů, rozpočtování režie na principu flexibilních rozpočtů, rozpočtů vycházejících z nulového základu a také Aktivity Based Costing. [8]
12
Obrázek 1: Grafické znázornění bodu zvratu (Zdroj: Král a kol. (2010))
Na obrázku 1 můžeme pozorovat vztah fixních nákladů, proporcionálních nákladů a proporcionálních výnosů z prodeje. Fixní náklady zajišťují výrobu a prodej výkonů jako celku. Jejich návratnost je zabezpečena až s určitým množstvím prodaných výkonů. Proporcionální náklady přímo souvisí s prodanou jednotkou produkce. Rozdíl mezi cenou a proporcionálními náklady výkonu se nazývá marže a je důležitou informací můžeme jej použít jako základní kritérium ziskovosti jednotlivých výkonů, i jako vrcholové kritérium efektivnosti jejich prodeje. [8] Bod zvratu není těžké určit:
Q1 = kde
FN cj −vj Q1 - objem prodeje v jednotkách množství při dosažení bodu zvratu, FN - celkové fixní náklady, cj - jednotková cena, vj - variabilní proporcionální náklady vyvolané jednotkou výkonu. [8]
13
Další členění nákladů je typické tím, že se jejich výše odhaduje. Toto členění posuzuje, které náklady vybraná varianta ovlivní a které ne. Takové náklady dělíme na relevantní a irelevantní. [8] Relevantní náklady jsou důležité z pohledu daného rozhodnutí, protože s výběrem varianty se budou měnit. Jejich základní formou jsou rozdílové náklady, které vyjadřují rozdíl nákladů před změnou a po ní. [8] Irelevantní náklady jsou z hlediska rozhodování nedůležité, protože se jejich výše žádným rozhodnutím nezmění. [8] Dalším typem nákladů jsou náklady oportunitní. Ukazují rozdíl mezi více možnostmi využití nákladů. Kvůli omezeným ekonomickým zdrojům nelze uskutečnit všechny možnosti, je tedy nutné vybrat nejefektivnější variantu a zavrhnout ty, které mají nižší prospěch. Můžeme je pojmenovat jako ušlé výnosy, o které se podnik ochudí tím, že určitou variantu nevybere. [8]
4 Výkonově a odpovědnostně orientované manažerské účetnictví Procesem přeměny nákladů ve finální výkony se prolínají dvě elementární linie: - linie výkonová (vyjadřuje vztah nákladů ke konkrétnímu výkonu), - linie útvarová (který útvar za vznik nákladu odpovídá). Je zřejmé, že každá linie si žádá odlišný přístup pro zajištění informací. [8] Náklady se sledují v útvarech ve své skutečné výši a se základním ohledem na místo vynaložení nákladu (kalkulačně výkonová střediska). Na základě členění nákladů podle místa vzniku se pak docela snadno určí přímý nebo nepřímý vztah nákladů k výkonům, které útvar provádí. Někdy ale nastává kolize s řízením nákladů podle odpovědnosti vnitropodnikových útvarů za jejich vznik, které vyžaduje: - odpovědnost útvaru za vznik nákladů a ovlivňování jejich výše - odpovědnostní střediska, - účtování vnitropodnikových výkonů mezi útvary na úrovni předem stanoveného ocenění. [8] 14
Při řízení po linii výkonů se systém orientuje na sledování skutečných nákladů prováděných výkonů. Výsledná kalkulace se sestaví přímo z účetních dat. [8] Výkonový
přístup
se
používá
při
určování
skutečných
prvotních
nákladů
zachycovaných podle místa vzniku a poté buď jako přímé náklady určitých druhů výkonů nebo společných více druhům. [8] Pokud chce ale podnik zjišťovat přínos jednotlivých vnitropodnikových útvarů k výsledkům celého podniku, náklady se člení podle odpovědnosti za jejich vznik. Vztah mezi skutečně vynaloženými náklady a prováděnými výkony se určuje obtížněji. Výsledná kalkulace se pak upravuje o přesuny zapříčiněné místem vzniku a odpovědností
za
vznik nákladu,
o
rozdíly
mezi
skutečnými
náklady
a
vnitropodnikovými cenami výkonů. [8] Tento přístup se používá hlavně při účetním zobrazení druhotných nákladů - bývají oceněny na úrovni předem stanovených nákladů. Toto oceňování má dvě výhody: - porovnávání skutečně vynaložených nákladů se žádoucí úrovní, - srovnatelné podmínky pro měření hospodárnosti i v odebírajícím útvaru. [8] Využití obou přístupů se navzájem nevylučuje, podnik může využívat oba, ale s rostoucí složitostí podnikatelského procesu je obtížnější zajistit potřebné informace pro obě linie. Proto je na řídících pracovnících, aby si jeden přístup zvolili jako hlavní a druhý jako doplňující. Tuto volbu může ovlivnit několik faktorů, jako například složitost podnikatelského procesu, opakovanost výroby, délka výrobního cyklu a další. [8]
5 Kalkulace v řízení po linii výkonů Kalkulace představuje zjištění a přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné měřitelné veličiny na výrobek, službu nebo jejich část. Nejčastěji používaná forma kalkulace jsou propočty, které slouží k určení nebo stanovení nákladů na určitý výrobek, výkon nebo službu, které se dále prodávají zákazníkům. Metod kalkulace existuje několik. Je to způsob vytyčení předpokládané výše, nebo zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na určitý výkon. Metoda je závislá na
15
předmětu kalkulace, způsobu přiřazení nákladů předmětu kalkulace a struktuře nákladů. [8] Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik tvoří. Toto pravidlo se upravuje s přihlédnutím k rozsahu sortimentu, náročnosti podnikatelského procesu a využitelnosti kalkulací. Předmět kalkulace je určen kalkulační jednicí a také kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednice je určitý výkon, vytyčený měrnou jednotkou a druhem, na který se určují nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny. Kalkulované množství obsahuje určitý počet kalkulačních jednic, pro které jsou stanovené celkové náklady. Jeho určení je důležité z hlediska vytyčení průměrného podílu fixních nákladů na kalkulační jednici. [2]
5.1 Přiřazování nákladů předmětu kalkulace Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace je spojen s rozdělením nákladů na přímé a nepřímé. Toto členění však není vždy hlavní, můžeme členit náklady na jednicové a režijní podle způsobu stanovení nákladového úkolu, nebo na fixní a variabilní podle závislosti na objemu výkonů, nebo také na relevantní a irelevantní podle toho, jestli výše těchto nákladů bude ovlivněna rozhodováním o předmětu kalkulace. [8] Přímé náklady můžeme přiřadit ke kalkulační jednici hned při jejich vynaložení. Jsou vždy jednicové. Přímými náklady jsou i režijní náklady, které se vynakládají na zajištění druhu výkonu. [2] Nepřímé náklady jsou společné náklady pro zajištění skupiny výkonů. Mezi tyto náklady můžeme zařadit například odpisy, spotřebu režijního materiálu, nebo mzdy řídících a administrativních pracovníků. [2] „Pro přiřazení nepřímých (společných) nákladů je možno využít několik metod kalkulace, a to kalkulaci dělením (prostou nebo s poměrovými /ekvivalenčními/ čísly) a kalkulaci přirážkovou (sumační a diferencovanou).“ (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007)
16
5.1.1 Kalkulace prostým dělením Tato metoda přiřazuje náklady výkonům na základě spojitosti společných nákladů k počtu kalkulačních jednic různých druhů výkonů. Vhodným měřítkem je jednotka množství výkonů. Musí se ale jednat o výkony, které jsou z pohledu nákladové náročnosti poměrně ekvivalentní. Vypovídací schopnost přímých a nepřímých nákladů je odlišná. U obou je použita stejná matematická operace – dělení kalkulovaných nákladů kalkulovaným množstvím výkonů. Zatímco u přímých nákladů jsou náklady k výkonům přiřazeny správně, u nepřímých nákladů záleží na tom, jestli jsou výkony stejně nákladově náročné nebo nemáme dostatek informací pro použití jiné metody. [2]
5.1.2 Kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly Tato metoda přiřazuje společné náklady výkonům podle jejich vztahu k tzv. přepočtené jednici. Ta vyjadřuje odlišnou nákladovou náročnost určitých výkonů na společné nepřímé náklady. V praxi to funguje tak, že jeden výkon má určenou hodnotu 1 a další se přepočítávají k tomuto výkonu. [2]
5.1.3 Kalkulace přirážkovou metodou Tato metoda se používá pro přiřazování společných nepřímých nákladů výkonům vyjádřeným v rozvrhové základně. V sumační metodě se podíl nepřímých nákladů na jednotlivé druhy výkonů určuje ze vztahu nepřímých nákladů a jedinou rozvrhovou základnou. Předpokládá se, že všechny nepřímé náklady se vyvíjí k jedné veličině, která je určena jako rozvrhová základna. V praxi se ale více používá diferencovaná přirážková kalkulace, kde se pro různé skupiny nepřímých nákladů používají různé rozvrhové základny. Druhy základen bývají peněžní nebo naturální. U peněžních je přirážka nepřímých nákladů vyjádřená v procentech ke zvolené peněžní základně (přímý materiál, přímé mzdy), kdežto u naturálně vyjádřených základen je sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny (hodina práce, kilogram materiálu, apod.). Výhodou peněžních základen je snadné a přesné zjišťování, ovšem výraznou slabou stránkou je podle Fibírové, Šoljakové a Wagnera (2007) slabý příčinný vztah mezi oceněním v rozvrhové základně a vývojem nepřímých nákladů ve vztahu ke struktuře výkonů. Peněžní základny se často mění kvůli změnám ocenění spotřebovávaných zdrojů (cena pořízeného materiálu, mzdové 17
tarify). Jsou to tedy změny, které neovlivňují skutečnou spotřebu zdrojů (strojové hodiny, pracnost, spotřeba materiálu). Naturální základny sice nejsou ovlivněny cenami, ale jsou náročnější na své zjištění, protože je nutno zhotovit náročné technickoekonomické rozbory. Nejvhodnější bývá použití měření naturálních jednotek, které se s výrobou výkonů nebo jinou činností při výrobě vyskytují. Nečastěji jsou voleny hodiny práce, strojové hodiny a množství zpracovávaného materiálu. [2]
5.2 Alokace nákladů Velmi důležité je přiřazení nákladů předmětu kalkulace, kterým může být podnikový výkon, činnost, aktivita, útvar, zákazník nebo jejich kombinace. [8] Hlavním cílem je podat informace o relevantních nákladech. Hlavní zásadou alokace je, že není správný nebo špatný způsob přiřazení nákladu příslušnému výkonu. Uznáváme nejen vztah nákladů k objektu, ale hlavně rozhodovací úlohy. Typově je dělíme do šesti oblastí: - rozhodování o využití ekonomických zdrojů na vytvořené kapacitě (rozhodování o budoucím produktovém portfoliu), - propočet nákladů vynaložených v souvislosti s výkony, - zapojení manažerů a zaměstnanců k dosažení podnikových cílů, - informace o reálné nákladové náročnosti, obhajoba ceny (Jakou cenu bude zákazník ochoten uhradit?), - reprodukční úlohy, - vázanost ekonomických zdrojů ve vyráběných produktech (ocenění nedokončené výroby, výrobků, polotovarů). [8] Pro přiřazování nákladů výkonům máme tři typy alokací: - princip příčinné souvislosti vzniku nákladů (každý výkon má být spojen s náklady, které příčinně vykonal), - princip únosnosti nákladů (spojený s obhajobou ceny, motivuje manažery ke zlepšení využití kapacity, odpovídá na otázku, jakou výši nákladů je schopen objekt alokace unést), 18
- princip průměrování (jaké náklady připadají na ten který výrobek, využívá se při zpracování výsledných kalkulací). [8] Princip únosnosti nákladů a princip průměrování se používá až v případě, kdy princip příčinné souvislosti není možné provést, nebo jeho použití není účelné. [8] Pokud chceme zpřesnit pohled na příčinu a možnou ovlivnitelnost výrobkových nákladů, využijeme analýzy alokačních fází. Jsou to části procesu přiřazování nákladů finálním výkonům a mají určit míru příčinné souvislosti mezi náklady a finálním výkonem. Král a kol. (2010) hovoří o třech alokačních fázích: - přiřazení přímých nákladů objektu alokace, který příčinně vyvolal jejich vznik, - vyjádření vztahu mezi dílčími objekty alokace a objektem, který vyvolal jejich vznik, - vyjádření podílu nepřímých nákladů připadajících na druh vyráběného nebo prováděného výkonu nebo na jeho jednici. Druhá a třetí fáze je ovlivněná výběrem rozvrhové základny. Ta pomáhá překonat zprostředkovaný vztah nepřímých nákladů k jednici výkonů. Základna musí být v příčinné souvislosti k rozvrhovaným nákladům i k objektu alokace. Příkladem rozvrhové základny je počet hodin aktivního chodu stroje pro rozvrh nákladů na jeho opravy a údržbu. Tento druh rozvrhových základen umožňuje přiřadit nepřímé náklady konkrétnímu výkonu a také řídit hospodárnost. Takové rozvrhové základny slouží jako nákladové vztahové veličiny (tzv. Cost Drivers). Pokud nemůžeme použít princip příčinné souvislosti, rozvrhová základna vychází z dalších dvou, které byly zmíněny výše. [8]
5.3 Struktura nákladů v kalkulaci Strukturu nákladů výkonů má každá firma sestavenou individuálně v kalkulačním vzorci. Není to vzorec jako takový, spíše udává posloupnost nákladových položek. [8]
19
Typový kalkulační vzorec 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (provozu) 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta) Cena výkonu (základní) [8]
Retrográdní kalkulační vzorec Základní cena výkonu - Dočasná cenová zvýhodnění - Slevy zákazníkům (sezónní, množstevní,…) CENA PO ÚPRAVÁCH - Náklady ZISK (jinak vyjádřený přínos) [8]
Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Tento typ dbá na strukturu vykazovaných nákladů. Pro rozhodování na stávající kapacitě je účelné vykazovat odděleně náklady ovlivněné změnami v objemu výkonů a fixní náklady.
20
CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku •
přímé (jednicové) náklady
•
variabilní režie
Marže (krycí příspěvek) - Fixní náklady v průměru připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek [8]
5.4 Kalkulační systém Kalkulaci nákladů výkonů řadíme mezi elementární pomůcky řízení. Využíváme je zejména k řízení hospodárnosti, při tvoření vnitropodnikových cen, při navrhování cen externím odběratelům, při plánování a rozpočtování, při oceňování vlastně vytvořených aktiv a o způsobu provádění výkonů. Všechny úlohy ale samozřejmě nezvládne realizovat jedna kalkulace nákladů výkonů. Jeho jednotlivé části se liší obsahem, strukturou, ale také časovým obdobím, do kterého náleží. Musí je provádět celý systém kalkulací a vazeb mezi nimi = kalkulační systém. [2] "Kalkulační systém je hlavním nástrojem řízení nákladů na výkony; kalkulační systém musí přitom zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou." (Hradecký M., Lanča J., Šiška L., 2008) Počet kalkulací závisí na druhu a velikosti podniku, požadavcích na vypovídací schopnost kalkulací a potřebnost jejich použití v různých časových obdobích. [3] Využití kalkulací v praxi je mnoho, zvláště kalkulace nákladů finálních výkonů, polotovarů, činností, aktivit a operací jsou informačním zdrojem s největším množstvím použití: - jako podklad pro rozhodování o nejlepším sortimentním složení prodávaných výkonů a o způsobu jejich výroby (jestli budeme vyrábět nebo kupovat), - jako vnitropodnikové ceny pomáhají zobrazit vztahy mezi středisky a ovlivňují chování pracovníků útvarů, aby jejich jednání bylo v souladu s podnikovými cíli,
21
- jako nástroj řízení hospodárnosti, hlavně při vynakládání jednicových nebo i jiných nákladů výkonu, - pro hodnocení volitelných cenových úvah, - jako nástroj pro ocenění stavu a změny stavu nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a jiných výkonů. [8] Prvky kalkulačního systému se liší tím, co zobrazují (vztah plných nebo dílčích nákladů na kalkulační jednici, metody přiřazení nákladů předmětu kalkulace), ale také dle doby sestavení a vztahem k časovému horizontu využití těchto prvků. Pro jejich rozlišení se používá základní kritérium, a to, jestli jsou podkladem strategického rozhodování, taktického (střednědobého) řízení, preventivního, operativního (běžného) řízení a následné kontroly průběhu uskutečňovaných podnikových výkonů.
Obrázek 2: Systém členění kalkulačního systému z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití (Zdroj: Král a kol. (2010))
Platnost výše zobrazeného systému je ovlivňována kromě rozsahu a obsahu kvalit prvků i vazbami mezi nimi, které umožňují porovnávat jednotlivé kalkulace, porovnávat a kombinovat informace. Nyní si jednotlivé typy kalkulací rozebereme. [8] První tři typy kalkulací jsou kalkulace předběžné, které společnost sestavuje před výrobou výkonů. Tyto kalkulace určují cíle a rozdělovat úkoly. Výsledná kalkulace vytváří během výroby, po jejím skončení nebo po prodání vyrobených výkonů. [2]
22
5.4.1 Propočtová kalkulace Tento typ je podkladem pro předběžné zhodnocení efektivnosti, návrh ceny nového výkonu a další. Náklady můžeme kalkulovat pro výkony určené k prodeji mimo podnik, ale i pro jeho potřeby. Bývá sestavována společně s technickou specifikací výrobku, ale ještě před jeho samotnou výrobou. Je zřejmé, že nejsou dostupné spotřební a výkonové normy, podnik tento výkon dělá úplně poprvé, proto se kalkulace sestavuje na základě orientačních podkladů, např. informace o vlastních nebo cizích podobných výrobcích a jejich technicko-ekonomických parametrech, kalkulacích, cenách a další. Cílem je určit nákladovou náročnost výkonu a stanovit podklady pro cenovou nabídku. V dnešní době, kdy se podnik musí více orientovat na cílové podmínky, kterých by měl dosáhnout, pokud chce výrobek úspěšně prodávat, je třeba sestavit kalkulaci cílových nákladů k vytyčení nákladové náročnosti výkonu. [8]
5.4.2 Plánová kalkulace Plánová kalkulace je významná pro výkony, které se budou opakovat v průběhu nejméně jednoho roku. Tyto kalkulace se sestavují ve spojitosti s detailní konstrukční a technologickou přípravou výroby toho kterého výrobku. Její součástí je definování výchozích spotřebních a výkonových norem, které vycházejí z existujícího stavu konstrukčního řešení, technologie a organizace výroby výrobku. Dalším krokem jsou inovace a změny, které jsou obsaženy v plánu (plán změnového řízení, plán inovací a další plány), který nám sděluje cíle a úkoly útvarů, které jsou zodpovědné za tyto inovace vyráběných produktů, zlepšování vlastností výrobků a snižování nákladové náročnosti. [8] Kalkulace může mít dvě podoby: - plánová kalkulace dílčího období - určuje výši nákladů v časových intervalech, které následují po zhotovení změn, - plánová kalkulace celého hodnoceného období - počítá se váženým aritmetickým průměrem jednotlivých úrovní předem stanovených nákladů. [8] Pro tento typ kalkulace máme dvě hlavní využití: - podklad pro sestavení rozpočtové výsledovky (vyčíslení přímých jednicových nákladů, přírůstkových přímých i nepřímých nákladů), 23
- nástroj řízení hospodárnosti jednicových nákladů (vymezují úkol, kterého má být dosaženo při inovacích útvary technické přípravy výroby). [8]
5.4.3 Operativní kalkulace Každá operativní kalkulace je platná ode dne, kdy se změnil průběh výrobního procesu. Znázorňuje úroveň předem stanovených nákladů, které jsou rovny technickým a výrobním podmínkám, za kterých se výrobní proces odehrává. Stanovuje tedy výši nákladů za podmínky, že všechny konstrukční, technologické a výrobní předpoklady nebudou porušeny. Sestavuje se hlavně v položkách přímých jednicových nákladů na základě spotřebních a výkonových norem. [8] Operativní kalkulace se využívá při zadávání nákladového úkolu výrobním útvarům a při kontrole jejich plnění. V tomto směru se používají rozdílové metody, které preventivní a běžnou kontrolou poměřují skutečně vynaložený náklad s nákladovým úkolem. Poměřovat je možno už ve chvíli spotřeby ekonomických zdrojů, před jejich použitím, nikoli až po použití. Dalším úkolem je kontrolování zajištěnosti ročního plánu nákladů porovnáváním operativní kalkulace s plánovou. Třetí zásadní úkol vychází ze vztahu
ke
kalkulaci
ceny
nebo
k současné
prodejní
ceně.
Změny
těchto
podmínek mohou velmi ovlivnit parametry a operativní kalkulace by pak měla sloužit jako základ pro cenová jednání s odběrateli. [8]
5.4.4 Výsledná kalkulace Tento typ kalkulace je nástrojem následné kontroly hospodárnosti. V zásadě kalkulace vyjadřuje náklady průměrně připadající na jednotku výkonu vyráběnou v sérii, zakázce nebo celkovém množství výkonů za určité období. Tyto náklady jsou podkladem pro: - hodnocení hospodárnosti útvarů podílejících se na výrobě, - ověření reálnosti operativních kalkulací výkonů. [8] Výsledná kalkulace je významnější v podnicích s delším pracovním cyklem a zakázkovou výrobou. Na druhé straně je hromadná a sériová výroba, protože výrobní cyklus je krátký a nemá známého konečného spotřebitele. [8]
24
5.4.5 Kalkulace ceny Kalkulace ceny se od kalkulace nákladů odlišuje tím, že nám zachycuje toky zpětné návratnosti nákladů a zisku ve formě výnosů, zatímco nákladové kalkulace zobrazují žádoucí nebo skutečné toky vzniku nákladů. Rozdíly jsou i v obsahu kalkulace: ta cenová totiž vychází z nákladů v ekonomickém pojetí, zahrnuje i kalkulovaný zisk nebo jinou veličinu s požadovanou úrovní zhodnocení podnikových ekonomických zdrojů. [8] V minulosti se cenové kalkulace stanovovaly a používaly často, dnes pouze u některých způsobů tvorby ceny. [8] Pokud tvoříme cenu odvozením od užitných vlastností výrobku, je třeba vytvořit "stínovou" cenovou kalkulaci, která poslouží všem stranám k podmínkám na trhu: zákazník si stanoví hranici, která při externí spolupráci neohrozí jeho výnosnost, dodavatel ji má jako limit pro udržení vlastních rozvojových úmyslů. Pokud tyto dvě informace dostaneme, můžeme posoudit vývoj výrobního oboru nebo rozhodnutí o přijetí nebo nepřijetí zakázky.
6 Kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám Základním smyslem této kalkulace je co nejpřesněji vyjádřit vztah nákladů k důvodu jejich vzniku. Stejně jako kalkulace variabilních nákladů je i tato kalkulace jedním z informačních pomůcek metody řízení aktivit, činností a procesu, která je viditelná i v přístupu ke zpracování systémů plánů a rozpočtů. [8] Na rozdíl od jiných kalkulačních metod nepoužívá rozdělení nákladů na kalkulační jednici přes nákladová střediska, ale přes aktivity, které se ve výrobě provádějí. Mají totiž lepší vypovídací schopnost informací pro řízení, protože náklady vzniklé při výrobě se rozdělí ke střediskům, kde vznikly a také jak se výrobky podílejí na jejich úhradě. Můžeme říci, že cílem této metody je vytvoření transparentnosti v nákladech a výnosech hlavně u nepřímých nákladů. [7] Kalkulace ABC sleduje příčinnou souvislost nákladů s nákladovými objekty, kdy mezi ně vkládá činnosti – aktivity. [7]
25
Hlavním důvodem vzniku této metody jsou výrazné změny v podnikatelském procesu: -
vyřizování obchodních záležitostí "pod jednou střechou" vede k nárůstu struktury prováděných výkonů, sortiment je v menším množství, ale zase tak velkém, aby byl schopen plnit komplexní dodávky,
-
výrobci jsou nuceni produkovat široký sortiment výkonů v kratších časových intervalech, důsledkem je snížený objem stejnorodých výkonů v jedné sérii nebo dávce,
-
zkracování doby životnosti prodávaných produktů, růst jejich modifikací,
-
požadavky zákazníků na kvalitu poskytovaných výkonů,
-
tlak na výrobce kvůli tvorbě individualizovaných produktů spotřebního zboží,
-
změna způsobu provádění výkonů (pokles lidské práce, vzrůst automatizovaných probíhajících procesů. [8]
Tyto změny ovlivnily i strukturu nákladů: -
snížení podílu jednicových nákladů k režijním, značnou část režijních tvoří fixní, hlavně umrtvené náklady. Faktor ovlivňující ekonomický úspěch podniku je optimální využití kapacity.,
-
nárůst režijních nákladů nezbytných k zajištění inovačních, obslužných, informačních, plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných aktivit. [8]
Obrázek 3: Schéma kalkulace ABC (Zdroj: vlastní zpracování podle Kalkulace ABC [online])
26
7 Ekonomická a organizační struktura podniku Aby byla dělba práce v podniku účinná, musí se nejprve vytvořit fungující organizační struktura podniku, tedy rozčlenit aktivity podle probíhajících procesů a jejich vedení. Také je nutné efektivně přidělit práci pracovníkům, tedy delegovat pravomoc a odpovědnost. [3] Následkem dělby práce v podniku je zrod vnitropodnikových útvarů. Aby mohly fungovat, dostávají ekonomické zdroje, kterými zabezpečují realizování přidělených úkolů. [3] Celý rozsah práce je rozdělený na části k jednotlivým útvarům a pracovníkům. Tyto úkoly mohou být v naturální nebo peněžní podobě. Ty, které jsou uložené naturálně, si můžeme představit v podobě výrobního plánu, určují se tedy dílnám, provozům apod. Peněžní vyjádření ale vyžaduje jiný přístup. Protože některé organizace vyrábí produkty, kterým nemůžeme náklady určit přímo, vznikly jednicové a režijní náklady. Prostředkem pro řízení po linii výkonů (jednicové náklady) jsou předběžné a výsledné kalkulace a po linii útvarů (režijní náklady) to jsou rozpočty a odpočty středisek. [3] V některých podnicích se útvary dělí ještě na menší složky, tzv. střediska, která pomáhají dotvořit ekonomickou strukturu podniku tím, že každý článek podniku je užíván k plnění podnikových cílů. [3] Pro všechna střediska je platná zásada, že žádná činnost nesmí zbývat, musí se všechna rozdělit. [3] Střediska obvykle určuje ekonomický úsek. Kromě jejich kritérií je třeba také respektovat pravidla z praxe: - ve středisku jde o technologicky uzavřený cyklus od zpracovávání materiálu po dokončení výkonu, - tímto cyklem je předpovězena odpovědnost pracovníků středisek za práci útvaru (plynulost výroby, náklady a výnosy utvářející hospodářský výsledek střediska), - kalkulační hledisko rozlišuje kalkulační přirážky výrobní režie za výrobní útvary. Je totiž třeba zahrnovat náklady ve výši, v jaké byly vykonány,
27
- dalším hlediskem může být třeba místní hledisko, které doporučuje mít pro každé středisko určitý prostor a mnoho dalších hledisek. [3] Při rozdělování podniku na střediska je třeba dát pozor, aby se zbytečně nerozčleňovaly útvary řízení a správy podniku a výrobní útvary byly nedostatečně diferencovány. Mělo by to být právě naopak: rozčlenit výrobní střediska podle osobitosti výrobního procesu a správní středisko a jeho téměř neměnné podmínky mohou být členěny mírněji. [3]
7.1 Druhy a typy středisek Tradiční dělení středisek pochází z povahy jejich funkce. Můžeme rozlišit tyto druhy středisek: - výrobní střediska ve výrobním podniku, - v nevýrobním podniku jsou to střediska podle druhů výkonů, - správní střediska ve správní oblasti. [3] V některých případech nelze dělit odpovědnost, proto vznikla tzv. zúčtovací střediska, která provádí účetně technické operace. Patří sem středisko financování, středisko neutrální, středisko prodeje a zúčtovací středisko správní režie. [3] Typy středisek se liší předmětem odpovědnosti: nákladové, ziskové, investiční, výnosové, rentabilitní a výdajové. Rozdíly mezi nimi jsou určeny vstupy a výstupy, způsobem měření odpovědnosti. [3] Tyto typy středisek můžeme charakterizovat a kontrolovat plnění jejich ukazatelů takto: - nákladové středisko odpovídá za náklady, standardy spotřeby se poměřují se skutečnými náklady, - ziskové středisko je odpovědné za náklady a výnosy, poměřuje se plánovaný prodej a náklady se skutečnými, - investiční středisko odpovídá za náklady a výnosy a použití investičních prostředků, zjišťuje se míra návratnosti investic (ROI). [3]
28
8 Vnitropodnikové ceny Vnitropodnikové ceny se používají hlavně v nákladovém účetnictví. Vznikly díky standardizaci spotřeby ekonomických zdrojů - normování. Tento druh cen se používá ve vyčíslení ekonomických prostředků každého střediska zvlášť kvůli umělému vyčíslení spotřebovaných prostředků. Formou vnitropodnikových cen jsou přirážky nebo sazby režijních nákladů. Každá vnitropodniková cena platí stanovenou dobu, nejčastěji rok.[3] Použití vnitropodnikových cen: - oceňování a měření výkonů středisek, - definovat odpovědnosti za náklady mezi středisky, - měřit hospodárnost středisek, - motivovat pracovníky středisek, - měřit a vyčíslit přínos středisek k výsledku hospodaření za celý podnik. [3] Vnitropodnikové ceny stanovujeme pro: 1. vnitropodnikové výkony středisek výrobních, správních, obslužných, 2. odbytové výkony. [3]
8.1 Druhy vnitropodnikových cen Vnitropodnikové ceny pro zúčtování výnosů středisek: - pevná zúčtovací přirážka režie (%): využití zdrojů střediska, používá se převážně ve výrobních střediscích, - pevná zúčtovací sazba režie (Kč): vyrovnání výkonů střediska, vztaženo na naturální jednotku množství (strojová hodina, kus a jiné), - pevná zúčtovací částka režie: pouze při neměřitelnosti výkonu střediska, nebo pokud mezi dílčím a finálním výkonem střediska nejsou příčinné souvislosti, používá se nejvíce ve správních střediscích,
29
- pevná zúčtovací cena: nezapočítává se materiál nebo polotovar, cena se určí stejná, jako za kterou nám jiné středisko výkon dodalo; patří sem i pevné ceny, např. za expertízy a podobně, - pevná částka ve formě paušálu: výkonem je opakující se služba. [3] Vnitropodnikové ceny pro zúčtování výnosů na účtech výkonů: - operativní kalkulace součásti, sestavy, výrobku: operativní kalkulace k 1. 1. plánovaného roku a jmenovat ji základní kalkulací (vnitropodnikovou cenou) pro další období, nebo použít plánovou kalkulaci, - propočtová kalkulace obvykle celého výkonu: použijeme, když nemáme operativní kalkulaci nebo se jedná o pomocnou individuální výrobu v malém rozsahu. [3] Existuje samozřejmě i vnitropodniková cena materiálu, který spotřebováváme při tvorbě výkonů v podniku, umožňují likvidaci výkyvů pořizovacích cen materiálu při výpočtu odchylek u jeho spotřeby. Analýza odchylek ve výrobě se může zaměřit jen na množstevní odchylku a cenovou už řešit nemusí. Mimoto jsou vnitropodnikové ceny materiálu dispozicí ke srovnání předběžných a výsledných kalkulací u jednicového materiálu i odpočtu středisek u režijního materiálu. [3]
30
9 Představení společnosti Společnost, které se budu věnovat v praktické části, si nepřeje být zveřejňována. Z tohoto důvodu budu v práci používat fiktivní název XYZ. Společnost XYZ s.r.o. byla založena roku 2002 a zabývá se obráběním, zámečnictvím, nástrojářstvím, výrobou, obchodem a službami neuvedenými v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona. [6]
9.1 Výrobní a obchodní činnost Společnost XYZ s.r.o. působí na českém trhu od roku 2002. Je to česká společnost bez zahraničního kapitálu, která současně zaměstnává 32 zaměstnanců. Firma se zabývá kusovou, malosériovou a sériovou zakázkovou výrobou. K výrobě používá výkresovou dokumentaci a CAD modely od zákazníků. Výrobky nejčastěji putují do textilního, potravinářského nebo automobilového průmyslu na domácí nebo zahraniční trh. Povrchovou úpravu a některé další výkony společnost neprovádí, protože na ně nemá vybavení, ale zajišťuje ji u jiných firem, nebo si je zákazníci nechávají upravovat sami (např. kalení). Kooperujících společností je kolem 10, s požadavky zákazníka se jejich počet mění. [5] Společnost pracuje hlavně s nerezovou a ušlechtilou ocelí, automatovou ocelí, nebo svařitelnou ocelí. Dále s hliníkem, mosazí, mědí, různými druhy plastů, případně dalšími materiály, záleží na požadavku zákazníka. [5] Co se týče zákazníků, jedná se o české společnosti. Některé mají objednané zboží pro svoje vlastní účely, jsou ale i takové společnosti, které u XYZ s.r.o. objednají zakázku, kterou poté dodávají zahraničním společnostem. Od těchto má firma nejvíce zakázek. Společnost je držitelem certifikátu ČSN ISO 9001:2009 od roku 2006. Tato listina stvrzuje kvalitní systém managementu kvality. Implementace systému podle této normy má za cíl zvýšit spokojenost zákazníka tím, že budou plněny jeho požadavky a také se zavedou normy a uspořádají činnosti, stanoví se odpovědnosti a kompetence jednotlivých zaměstnanců, úroveň správy strojů a zařízení, volba dodavatelů a další nezbytnosti. [1]
31
Každý rok přijde na kontrolu kvality auditor, který posuzuje zlepšení, kontroluje plnění stanovených norem a o celé kontrole sepíše zprávu, kde uvede všechny zjištěné skutečnosti a vyjádří hodnocení o tom, zda bude certifikát kvality vystaven na další období. Hlavním problémem společnosti je, že nemá předem daný výrobní plán. Je to způsobeno povahou výroby - zakázková, malosériová nebo sériová. Vedoucí výroby a vlastně celá administrativa ví, nebo má slíbeno, že od některé firmy - z 99 % KLM s.r.o. - bude mít velké množství zakázek. Neví ale, kolik jich bude a kdy přijdou, aby se na ně v období s menším množstvím práce mohli připravit. S touto povahou výroby není možné tvořit plánové kalkulace, jako to dělají společnosti s hromadnou výrobou, kde nemají tolik rozmanitých zakázek a typů výrobků. Výrobní program by měl také vedoucímu výroby poskytnout možnost náhledu do přehledu vytížení jednotlivých výrobních zařízení - kapacitní plánování. To bohužel program neumí a de facto celá výroba je v jeho hlavě. Software umí pouze plánovat potřebný materiál a vyhodnotí, na které zakázky se dostane a na které už ne.
32
9.2 Organizační struktura podniku
Obrázek 4: Organizační struktura společnosti XYZ s.r.o. (Zdroj: vlastní zpracování podle podkladů od ředitele společnosti)
Jak již bylo uvedeno, v současné době ve společnosti pracuje 32 zaměstnanců. Podle výše uvedené organizační struktury můžeme vidět jejich pracovní zařazení a v tabulce 1 jejich hlavní pracovní náplně a počty zaměstnanců na jednotlivých pozicích. Společnost také zaměstnává uklízečku.
33
Tabulka 1: Pracovní náplň a počty zaměstnanců na jednotlivých pracovních pozicích (Zdroj: vlastní zpracování pozorovaných informací, komunikace se zaměstnanci)
Pozice
Pracovní náplň
Jednatel a majitel společnosti
Jednání s dodavateli a zákazníky, dohled nad výrobou, rozhodování o cenách Komunikace se zaměstnanci, řešení problémů, udržování chodu společnosti, mzdy Účtování, pokladna, archivování vyfakturovaných zakázek a dalších účetních dokladů a listin Přijímání objednávek, vystavení zakázek, objednávání materiálu, archivace výrobních výkresů
Ředitel společnosti Administrativa, účetnictví, archiv Administrace zakázek, archivace Vedoucí výroby Programátor MAZATROL, příprava technologie Programátor MAZATROL Příprava plánu a technologie Mistr dílny Sklad a dělení materiálu
Počet zaměstnanců 1 1
1
1
Dohled nad programováním a výrobní technologií, konzultace problémů ve výrobě
1
Programování v programu MAZATROL pro CNC stroje, příprava postupu výroby
1
Programování v programu MAZATROL pro CNC stroje Vyhotovení výrobního příkazu - postup výroby, materiál Dohled nad výrobou, příjem materiálu, komunikace s dodavateli, administrativa s těmito úkoly spojená Příjem materiálu, odvoz výrobků zákazníkům, dělení materiálu na pilách, výdej mezikruží ze skladu
1 1 1
2
Zámečnická dílna
Svařování, odjehlování, vrtání děr a závitů
3
Klasické soustružení
Soustružení polotovarů dle podvýkresu
5
CNC soustružení CNC frézování
Obsluha CNC stroje a činnosti s ní spojené (výroba dle výkresu) Obsluha CNC frézky a činnosti s ní spojené (výroba dle výkresu, programování)
8 4
34
10 Sledování výrobního procesu - vybraná zakázka Vybrala jsem si zakázku společnosti KLM s.r.o. S ohledem na přání společnosti XYZ s.r.o. nebudu uvádět názvy ani ostatních společností, jejich zákazníků. Tato firma je pro společnost stěžejním zákazníkem. Přibližně 80 % všech přijatých objednávek na výrobu pochází od této firmy. Jedná se o českou společnost, která dostává zakázky od zahraničních firem. U společnosti XYZ si nechá vyrobit jednotlivé díly, polotovary, které kompletuje do finální podoby. Od toho se také odvíjí odlišné značení počtu kusů. Firma má ve mnou vybrané zakázce doručit 11 válců. Pro XYZ to znamená, že mají vyrobit 22 stejných kusů (někdy je kus na každé straně válce odlišný), v zakázce je to však vedeno jako 11 válců. Průběh zakázky podnikem: 1) administrace zakázky - přijetí objednávky, vytvoření zakázky, objednávání materiálu 2) programování - pro CNC stroje v programu MAZATROL, vypsání tolerancí ze strojnických tabulek, příprava podvýkresu s kótováním 3) tvorba výrobního příkazu - program HV Výroba, zavedení všech operací, časy na přípravu a výrobu 4) výroba a. dělení materiálu na pilách b. CNC soustružení - stroj HAAS-1 - vrtání díry o průměru 54 mm do nařezaného materiálu o průměru 200 mm a tloušťce 13 mm c. klasické soustružení - soustružení kulatiny podle podvýkresu, napasování dílu z předchozí operace d. svařování - svaření napasovaných dílů e. CNC soustružení - stroj MAZAK-2 - obrábění polotovarů dle výkresu do finálních rozměrů f. klasické soustružení - navrtání polotovaru g. vydání zadních placek - mezikruží - ze skladu 35
h. klasické soustružení - obrábění polotovaru - úprava vnitřního průměru i. svařování - navaření zadní placky na polotovar j. klasické soustružení - soustružení polotovaru na požadovaný průměr 5) expedice - hotová zakázka se odveze do Brna zákazníkovi 6) uzavírání zakázky - kontrola výkresů, oprava případných změn ve výrobním příkazu, připojování výkresu k listu zakázky 7) kontrola prodejních cen s náklady - pokud je prodejní cena překročena, hledají se řešení pro budoucí výrobu, jak této situaci předejít 8) fakturování a následná archivace zakázek Toto je pro firmu určitá forma know-how - tento typ výroby, postup výroby a technologie. KLM chtěl prý v minulosti změnit dodavatele pro tento typ práce kvůli finanční náročnosti, ale zjistil, že jinde mu to levněji a ve stejné nebo lepší kvalitě nevyrobí. KLM je již několik let stálým a stabilním zákazníkem společnosti XYZ s.r.o. Společnost používá dvojí způsob oceňování práce. Jedním způsobem jsou strojové hodiny. Tabulka 2: Strojové hodiny na jednotlivých pracovištích (Zdroj: vlastní zpracování informací od ředitele společnosti)
Pracoviště
Strojová hodina
CNC soustružení
600 Kč/hod
Klasické soustružení
400 Kč/hod
CNC frézování
660 Kč/hod
Druhým způsobem je předem oceněná práce na pilách a v zámečnické dílně. Tabulka 3 zaznamenává ceny řezu různých průměrů materiálu, který se dělí na každou zakázku. Částka pokrývá náklady na řezání, mzdové náklady na obsluhu ale také nepřímé náklady na manipulaci a náklady na správu a administrativu.
Tabulka 3: Cena řezu na pile (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování informací od vedení společnosti)
36
Průměr řezaného materiálu
Cena za řez
Cena za jednotku válec (2 řezy)
01-19 mm
10
20
20-39 mm
20
40
40-79 mm
40
80
80-99 mm
60
120
100-119 mm
80
160
120-149 mm
100
200
150 mm a více
150
300
Tabulka 4 udává ceny za svaření válců v zámečnické dílně. Název pracoviště klame, vrtají se zde otvory, řežou závity, dokončují se výrobky - odjehlování, nebo se svařují válce a jiné specifické tvary. Tabulka 4: Cena za svařování (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování informací od vedení společnosti)
Výkres - výrobek
Cena za svár
Standardní válce Nestandardní válce - velké rozměry
20
Cena za jednotku válec (2 sváry) 40
50
100
37
10.1 Náklady Tabulka 5: Porovnání časové a nákladové náročnosti zakázky v minutách (Zdroj: vlastní zpracování vlastního pozorování a měření a informací firemních dat)
Číslo operace
Pracoviště
Plánovaný čas
Skutečný čas
Skutečný čas předem stanovených prací
10
Pila
0
0
110
30
Pila
0
0
792
40
HAAS
75
141,3
-
50
Soustruh
285
337,66
-
70
Svařování
0
0
25,67
80
MAZAK
240
212,02
-
90
Soustruh
43
29,87
-
100
Výdej materiálu
0
0
-
115
Soustruh
43
62,37
-
120
Svařování
0
0
32,85
130
Soustruh
76
96
-
Celkem
773
879,22
960,52
Výše uvedená tabulka ukazuje plánované a skutečné časy na vyhotovení vybrané zakázky. Zaměstnanci si nahlašují práci na terminálech, které data převádí do výrobního programu a také do vytvořené Excel tabulky, kde je přehledně vidět, kdo kterou operaci vykonával, jak dlouho mu to trvalo a kolik kusů zhotovil. Operace řezání a svařování se tímto způsobem neodvádí, ale, jak bylo uvedeno výše, jejich práce je předem oceněna. Skutečný čas pro tuto zakázku je 1.839,74 minut = 60,66 hodin. Výroba 1 kusu této zakázky trvala 2,79 hodiny. Tyto údaje budou sloužit k dalším výpočtům. 38
Čas jsem u těchto operací měřila, abychom měli představu, jak jsou tyto operace časově náročné a kolik čistého času se stráví na výrobě jedné zakázky. Čistého času proto, jelikož operace nenásledují bezprostředně po sobě, dělají se i jiné zakázky, takže zakázka leží třeba do dalšího dne na výrobní hale a čeká na další zpracování.
10.2 Kalkulace Společnost má pro své zákazníky ceny předem stanovené, proto se stává, že některé zakázky jsou pro ni výhodné, jiné zase ne, zvlášť když je zakázka pouze na jeden nebo dva kusy. U výrobků, kterých se objednávají různá množství, v rozpětí od jednoho kusu třeba po 200, jsou poskytovány množstevní slevy podle množství objednaného zboží.
10.2.1 Kalkulace společnosti Když chce zákazník nechat vyrobit nový výrobek, vedoucí výroby na základě výkresové dokumentace nejprve sestaví kalkulaci, která se pošle zpět zákazníkovi a ten se rozhodne, zda si nechá zakázku zhotovit zde nebo se rozhodne pro konkurenci. Pro vypočtení zisku v tomto případě mohu použití kalkulační vzorec oddělující variabilní a fixní náklady (v Kč). CENA PO ÚPRAVÁCH
3.456
- Variabilní náklady výrobku •
přímé (jednicové) náklady
3.348,-
•
variabilní režie
0
Marže (krycí příspěvek)
3.348,-
- Fixní náklady v průměru připadající na 0 výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek
180,-
Tento kalkulační vzorec nám ale neukáže rozvrstvení všech nákladů, v tomto smyslu je velmi nepřehledný. Lépe nám poslouží typový kalkulační vzorec.
39
Tabulka 6: Kalkulace zakázky 575/2016 (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování dat poskytnutých společností)
1 válec - plán
1 válec - skutečnost
Přímý materiál
1.848,2
2.241,339
Přímé mzdy
277,309
263,538
Kooperace
0,-
0,-
Řezání/dělení materiálu
380,-
380,-
Soustružení CNC
233,494
223,77
Soustružení klasické
138,788
159,303
Svařování
80,-
80,-
Náklady celkem
2.957,79
3.348,-
Marže na materiál
369,64
448,-
Celkové náklady
3.327,43
3.796,-
Zisk
128,57
-340,23
Prodejní cena
3.456,-
3.456,-
DPH
725,76
725,76
Prodejní cena v €
144,-
144,-
Tato tabulka zobrazuje plánované skutečné náklady vyjádřené společností. Jedná se o podklady společnosti. Jak je vidět, společnost plánovala zisk, ale ve skutečnosti je pro ni tato zakázka ztrátová. Tato vyšší finanční náročnost může pramenit například z vysoké nákupní ceny materiálu, delší výroby, z toho plynoucích vyšších mzdových výdajů a podobně. Jak můžeme pozorovat, nikde nejsou přehledně zobrazené režijní náklady, není poznat, zda se kalkulují pouze variabilní nebo i fixní náklady. Proto jsem se rozhodla sesbírat potřebné údaje a sestavit kalkulační vzorec podle skutečných nákladů, které do výroby vstupují. Také se mi nechtělo věřit, že se všechny náklady vejdou do firmou předem stanovených normohodin a nacenění prací na pile a v zámečnické dílně. Rozhodla jsem se tedy na základě těchto nepřesností sestavit svoji kalkulaci. Potřebné údaje mi byly poskytnuty z účetní závěrky roku 2015. Podle položek typového kalkulačního vzorce jsem také postupovala.
40
10.2.2 Vlastní výpočet kalkulace První položkou je přímý materiál. Od společnosti jsem zjistila, za kolik se materiál nakupuje, kolik ho je třeba vím z výrobního příkazu zakázky. Mezikruží vydávané ze skladu má pevnou cenu. Další položkou jsou přímé mzdy. Sem patří mzdy výrobních zaměstnanců. Přesné částky mi poskytnuty nebyly, vedení společnosti mi ale poskytlo přehled platových tříd, díky kterému a také díky znalostem zaměstnancům (délka pracovního poměru, zkušenosti apod.) jsem odvodila hodinovou hrubou mzdu. Tuto mzdu zaměstnanců se stejným pracovním zařazením jsem zprůměrovala a připočítala sociální a zdravotní pojištění v celkové výši 34 %. Přehled těchto mezd je v tabulce 7. Tabulka 7: Průměrné mzdové náklady zaměstnanců na jednotlivých pozicích (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování dat poskytnutých společností)
Pozice
Hodinová sazba včetně sociálního a zdravotního pojištění
Pila
155,44
Svářeč
163,48
Obsluha CNC soustruhů
181,24
Obsluha klasických soustruhů
179,02
Obsluha CNC fréz
172,53
Další položkou kalkulačního vzorce jsou ostatní přímé náklady. Jak jsem se zmínila na začátku praktické části této práce, společnost spolupracuje s několika společnostmi, které jim zhotovují povrchovou úpravu a jiné činnosti - tato činnost je v kalkulačním vzorci pojmenována Kooperace. V této zakázce se žádná taková činnost nerealizovala. Výrobní, správní a odbytovou režii jsem počítala podle stejného klíče. Rozvrhovou základnou byl všem režiím celkový produktivní čas za 1 měsíc (3189,56 hodin). Jen připomenu, že výroba celé zakázky trvala 30,66 hodiny, 1 válec se vyráběl 2,79 hodin. Počítala jsem s rokem o 252 dnech, kalkulovala jsem tedy s pracovními dny. Položky výrobní režie můžeme vidět v tabulce 8, kde celková cena za energie byla rozdělena mezi výrobní a správní režii. Konkrétně Elektřina v procentuálním vyjádření 90 %, Voda 70 % a Plyn 70 %. Postupovala jsem tedy tak, že celkové náklady výrobní režie na 1 den jsem přepočítala na 1 měsíc, aby byl čitatel i jmenovatel přepočten na 41
stejné časové období. Výše měsíční výrobní režie činí 403.956 Kč, tu jsem krátila 3.189,56 hodinami. Vyšla mi přirážka výrobní režie 126,64944 Kč, které jsem násobila časem na výrobu kalkulační jednice, tedy 2,79. Výrobní režie na kalkulační jednici činí 353,35 Kč. VR = 403.956 / 3.189,56 = 126,64944
126,64944 * 2,79 = 353,35 Kč
Tabulka 8: Položky výrobní režie (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování dat poskytnutých společností)
Položka Elektřina Voda Plyn Mazadla, oleje, emulze Náklady na CNC soustruhy Náklady na servis klasických soustruhů Náklady na servis pil Odpady, železný šrot Vysokozdvižný vozík Celkem
Náklady na 1 den 1.934 46 130 663 15.510 45 805 -87 190 19.236
Druhá režie je odbytová. V tabulce 9 je přehled všech položek zahrnutých do této režie. Položka Elektřina činí 10 % z celkové částky, Voda 30 % a Plyn taktéž 30 %. Denní náklady této režie jsem přepočítala na měsíční, celková částka tedy činí 429.198 Kč. Právě zde jsou zahrnuty odpisy budov, kancelářského nábytku a například serveru, se kterými sama společnost v zakázkách nekalkuluje. Měsíční částku jsem krátila 3.189,56 hodinami a přirážka správní režie se rovná 134,56339 Kč. Ty jsem násobila 2,79 časem na kalkulační jednici a vyšly mi na ni náklady ve výši 375,43 Kč.
42
Tabulka 9: Položky správní režie (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování dat poskytnutých společností)
Položka Elektřina Voda Plyn Mzdy administrativních pracovníků (včetně sociálního a zdravotního pojištění)
Náklady na 1 den 215 19 56
Administrativní majetek (tiskárna, nábytek)
214
Mzda uklízečky (včetně sociálního a zdravotního pojištění)
383
Administrativní náklady (pravidelné, jednorázové, kancelářské potřeby, poštovné, telefon)
5.140
Programy (DUEL, HV, MAZATROL) Daňový poradce, účetní závěrka Server Budovy Celkem
351 20 138 2.225 20.438
11.677
Poslední položkou je odbytová režie. V tabulce 10 vidíme její položku. Pomocí stejného klíče jsem počítala i ji. Měsíční náklady činí 46.200 Kč, podělím je 3.189,56 hodinami a přirážka odbytové režie se rovná 14,48476 Kč. Po vynásobení časem na kalkulační jednici nám vyjdou odbytové náklady 40,41 Kč. Tabulka 10: Položky odbytové režie (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování dat společností)
Položka
Náklady na 1 den
Služební auta
2.200
Po představení všech režijních položek je třeba je všechny shrnout a vysvětlit postup jejich výpočtu. Tabulka 11 ukazuje roční náklady a také náklady na 1 pracovní den.
43
Náklady spojené s výrobou Tabulka 11: Režijní náklady kalkulované na 1 den (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování informací od vedení společnosti)
Druh nákladu Elektřina Voda Plyn Mazadla, oleje, emulze Programy (DUEL, HV, MAZATROL) Administrativní náklady (pravidelné, jednorázové, kancelářské potřeby, poštovné, telefon) Odpady, železný šrot Daňový poradce, účetní závěrka Mzdy administrativních pracovníků (včetně sociálního a zdravotního pojištění) Mzda uklízečky (včetně sociálního a zdravotního pojištění) Roční náklady na CNC soustruhy Roční náklady na CNC frézky Roční náklady na servis klasických soustruhů Roční náklady na servis pil Služební auta Vysokozdvižný vozík Administrativní majetek (tiskárna, nábytek) Server Budovy Celkem
Náklady na 1 rok 541.429 16.266 46.979 167.101 88.473
Náklady na 1 den 2.149 65 186 663 351
1.295.284
5.140
-21.888 5.000
-87 20
2.942.640
11.677
96.480
383
3.908.523 1.541.928
15.510 6.119
11.306
45
202.969 554.317 47.963 53.983 34.761 560.694 12.094.208
805 2.200 190 214 138 2.225 47.993
Než popíši postup výpočtu jednotlivých položek, je třeba dodat, že náklady na CNC frézky nejsou ve výpočtu kalkulačního vzorce zahrnuty, protože se na těchto strojích zakázka nevyráběla. Pokud by ale společnost tímto způsobem počítala kalkulaci, v případě využití těchto strojů by je započítat samozřejmě musela. Položky Elektřina, Voda, Plyn, Mazadla, oleje, emulze, Administrativní náklady (pravidelné, jednorázové, kancelářské potřeby, poštovné, telefon), Programy (DUEL, HV, MAZATROL), Odpady, železný šrot a Daňový poradce jsou převzaty z účetní uzávěrky za rok 2015, která mi byla poskytnuta vedením společnosti. Částky za celý 44
kalendářní rok jsem přepočítávala na 1 den, kde jsem si zvolila rok o 252 dnech pro jednotné počítání nákladů pro každý měsíc. Další částí nákladů jsou Mzdové náklady administrativních pracovníků a uklízečky, obě položky jsou vyčísleny včetně sociálního a zdravotního pojištění. Přesné částky mezd mi nebyly poskytnuty, proto se jedná o odhadnutí. Pokud by se firma mou prací řídila, tyto položky by byly přesnější. Majetek společnosti Třetí skupinou je dlouhodobý hmotný majetek a náklady spojené s jeho údržbou a provozem. Přehled tohoto majetku můžeme vidět v tabulce 12. Tabulka 12: Soupis dlouhodobého majetku přímo spojeného s výrobním procesem (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování dat z rozvahy 2015)
Druh majetku
Pořizovací cena
Doba odepisování
Daňově odepsáno
Účetně odepsáno
Měsíční odpis
Programy (DUEL, HV, MAZATROL)
295.420
36
18.212
83.807
8.206,11
CNC soustruhy
18.842.615,5
60
10.638.451
12.676.857
314.043,59
CNC frézy
7.334.639,98
60
1.761.501
3.164.308
122.244
Soustruhy
300.949,94
60
294.421,94
300.949,94
0
Pily
787.693
60
610.543
630.030
13.128,22
689.110
60
689.110
689.110
0
35.000
60
35.000
35.000
0
Služební auta
1.818.940,46
60
984.657,46
1.129.716,46
30.315,67
Server
217.258
60
43.452
130.356
3.620,97
Kancelářský nábytek
222.515
60
24.477
73.988
3.708,58
Budovy
16.820.822
360
810.379
1.386.158
46.724,51
Celkem
46.675.853,88
-
15.361.204,4
20.300.280,4
541.991,65
Vysokozdvižný vozík Sloupová vrtačka (u svářečů)
45
Data pocházejí opět z účetní uzávěrky za rok 2015 a pracovala jsem s nimi takto: Pořizovací cenu majetku bez DPH jsem podělila počtem měsíců odepisování a vyšel mi měsíční odpis. Ten jsem zpětně vynásobila 12, aby celá tabulka byla jednotná, tj. obsahovala roční a následně denní náklady na položku. Daňové a účetní odpisy jsem uvedla jednak pro srovnání – daňové se vykazují do nákladů a projeví se ve výsledku hospodaření, zatímco účetní odpisy si firma stanovuje sama a lépe vypovídají o skutečném opotřebení majetku. K vypočteným ročním odpisům jsem podle údajů z účetní uzávěrky připočetla roční náklady na servis, opravy, udržování. Do poslední skupiny jsem zařadila Administrativní majetek (tiskárnu a kancelářský nábytek) a Server. Tyto položky jsou také zařazené do dlouhodobého majetku a způsob výpočtu hodnot je stejný. Rozdíl je pouze v tom, že k tomuto majetku nejsou žádné náklady na servis a podobně. Po objasnění všech položek a postupu jejich výpočtu uvádím mnou vytvořený kalkulační vzorec, který zachycuje všechny náklady spojené se zakázkou. Moje kalkulace vybrané zakázky na základě zjištěných údajů Tabulka 13: Skutečné náklady na zakázku (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování dat poskytnutých společností)
1 válec
Celá zakázka
Přímý materiál
1.784,07
19.624,77
Přímé mzdy
466,55
5.132,05
Kooperace
0
0
Výrobní režie
353,35
3.886,85
Vlastní náklady výroby
2.603,97
28.643,67
Správní režie
375,43
4.129,73
Vlastní náklady výkonu
2.979,4
32.773,4
Odbytové náklady
40,41
444,51
Úplné vlastní náklady výkonu
3.019,81
33.217,91
Zisk
436,19
4.798,09
Prodejní cena
3.456
38.016
Daň z přidané hodnoty
725,76
7.983,36
46
Prodejní cena výrobku je samozřejmě ponechána ta, kterou stanovila společnost při svých kalkulacích. Dostala jsem se tedy k zisku 436,19 Kč. Musím se přiznat, že jsem čekala větší ztrátu, než jakou společnost vyčíslila. Tento rozdíl si vysvětluji nepřesným oceňováním strojových hodin a předem oceněných prací na pilách a v zámečnické dílně.
10.2.3 Kalkulace fixních a variabilních nákladů Tabulka 14: Fixní a variabilní náklady kalkulované na 1 den (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování informací od společnosti)
Druh nákladu Elektřina Voda Plyn Mazadla, oleje, emulze Programy (DUEL, HV, MAZATROL) Administrativní náklady (pravidelné, jednorázové, kancelářské potřeby, poštovné, telefon) Odpady, železný šrot Daňový poradce, účetní závěrka Mzdy administrativních pracovníků (včetně sociálního a zdravotního pojištění) Mzda uklízečky (včetně sociálního a zdravotního pojištění) Roční náklady na CNC soustruhy Roční náklady na servis klasických soustruhů Roční náklady na servis pil Služební auta Vysokozdvižný vozík Administrativní majetek (tiskárna, nábytek) Server Budovy Celkem
Fixní 39,47564 1,19400 3,41669 6,44763
Variabilní 12,17885 -
-
94,41823
0,36739
-1,59813 -
214,49837
-
7,03544
-
274,69458 11,49918 26,52528 3,93103 2,53496 40,87170 632,49188
10,21333 0,82662 3,30647 13,88719 3,49017 136,72272
Všechny položky byly převzaty z tabulky 13. Použila jsem částky na 1 den a pracovala se stejným klíčem jako při počítání režií.
47
10.2.4 Kalkulační vzorec oddělující variabilní a fixní náklady V tuto chvíli můžeme tento kalkulační vzorec použít, protože už známe částky připadající na variabilní a fixní náklady. Prodejní cena zůstává stále stejná, tedy určená společností. CENA PO ÚPRAVÁCH
3.456
- Variabilní náklady výrobku •
přímé (jednicové) náklady
- 2.250,62
•
variabilní režie
- 136,72272
Marže (krycí příspěvek)
1.068,60728
- Fixní náklady v průměru připadající na výrobek
- 632,49188
Zisk v průměru připadající na výrobek
436,1154
10.3 Bod zvratu Q1 = 632,49188/ (3.456 - 136,72272) = 0,1906 Tímto výpočtem jsem zjistila, že v této konkrétní zakázce budou fixní náklady uhrazeny prodejem 0,1906 ks.
48
10.4 Kalkulace ABC Když se podíváme na kalkulaci společnosti, tak je viditelné rozdělení nákladů podle aktivit. Rozhodla jsem se sestavit tuto kalkulaci také, aby i zde měla společnost srovnání. Tabulka 15: Kalkulace ABC (v Kč) (Zdroj: vlastní zpracování informací od společnosti)
1 válec
Celá zakázka
Kooperace
0
0
Řezání/dělení materiálu
2.020,61
21.961,55
Soustružení CNC
447,97
1.588,57
Soustružení klasické
112,21
1.054,19
Svařování
23,81
159,45
Vlastní náklady výroby
2.604,60
28.650,60
Správní režie
375,43
4.129,7504
Vlastní náklady výkonu
2.980,03
32.780,33
Odbytové náklady
40,41
444.5371
Úplné vlastní náklady výkonu
3.020,44
33.224,84
Zisk
435,56
4.791,16
Prodejní cena
3.456
38.016
DPH
725,76
7.983,36
Tuto kalkulaci jsem počítala následovně: U jednotlivých položek aktivit jsem si vypočítala mzdy na celou zakázku (hodinová mzda z tabulky 7). U aktivit pily, tedy řezání materiálu jsem přičetla částku za všechen materiál, protože kulatina tam byla nařezána a pracovník později vydával mezikruží ze skladu. Položky výrobní režie, které jsou společné pro všechny aktivity jsem musela rozpočítat. Vydělila jsem tedy položky Elektřina, Voda, Plyn, Mazadla, oleje, emulze, Odpady, železný šrot a Vysokozdvižný vozík sedmnácti (počet zařízení u aktivit této zakázky - 3 pily, 3 stroje u sváření, 5 klasických soustruhů a 6 CNC soustruhů. Nejsou to všechny stroje. Společnost má ještě 3 frézky, v této zakázce se ale nefrézkovalo.). Tuto hodnotu jsem zpětně vynásobila počtem zařízení u dané aktivity, přičetla režijní náklady (u pily náklady na servis pil a tak dále) a dále postupovala jako u výpočtu výrobní režie u typového kalkulačního vzorce. Všechny vypočtené hodnoty u jedné
49
aktivity jsem sečetla a dostala náklady
na jednotlivé aktivity v zakázce. Položky
správní a odbytové režie byly shodné jako v typovém kalkulačním vzorci. Pokud bychom porovnávali jednotlivé položky například s typovým kalkulačním vzorcem v tabulce 13, některé částky, hlavně ve výše uvedených mezivýpočtech, se mohou lišit o několik haléřů nebo korun. To je způsobeno zaokrouhlováním na různá desetinná místa. Zásadně to ale konečný výsledek neovlivní. Tabulka 16: Porovnání kalkulací (v Kč) (Zdroj: vlastní výpočty a kalkulace společnosti)
Plánová kalkulace společnosti
Kalkulace metoda přirážková
Kalkulace ABC
Skutečná kalkulace společnosti
Přímý materiál
1.848,2
1.784,07
-
2.241,339
Přímé mzdy
277,309
466,55
-
263,539
Kooperace
0
0
0
0
380
-
2.020,61
380
233,494
-
447,97
223,77
138,788
-
112,21
159,303
80,-
-
23,81
80,-
-
353,35
-
-
2.957,79
2.603,97
2.604,60
3.348,-
-
375,43
375,43
-
2.957,79
2.979,4
2.980,03
3.348,-
-
40,41
40,41
-
2.957,79
3.019,81
3.020,44
3.348,-
128,57
436,19
435,56
-340,23
Řezání/dělení materiálu Soustružení CNC Soustružení klasické Svařování Výrobní režie Vlastní náklady výroby Správní režie Vlastní náklady výkonu Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu Zisk
Prodejní cena 3.456,3.456,3.456,3.456,Tabulka zobrazuje dříve vypočtené kalkulace jedné vybrané zakázky. První kalkulace je plánová kalkulace, kdy si stanovili zisk 128,57 Kč. Svou přirážkovou metodou kalkulace jsem zjistila zisk 436,19 Kč, který jsem si potvrdila kalkulací ABC. Ta může sloužit společnosti k porovnání s jejich ABC kalkulací. U předem naceněných prací na pilách a v zámečnické dílně můžeme vidět výrazné rozdíly. U řezání materiálu je rozdíl 50
1.640,61 Kč, což je docela vysoká suma, když vezmeme v úvahu, že tento rozdíl náleží na kalkulační jednici, ne na celou zakázku. Naopak svařování společnost přecenila o 56,19 Kč. Skutečná kalkulace vyšla firmě ztrátová ve výši -340,23 Kč, s mými kalkulacemi se liší o 776,42 Kč.
51
11 Závěr Cílem bakalářské práce bylo analyzovat současný kalkulační systém společnosti, kterou jsem si vybrala a na základě vypracování nové, vlastní, kalkulace ukázat rozdíly, navrhnout změny a zlepšení. Jak jsem již uvedla na začátku, tvorba kalkulací je pro společnosti velmi důležitá, ale také velmi náročná. Je třeba zachytit všechny náklady spojené s výrobním procesem. V teoretické části jsem se zabývala vysvětlením oblasti manažerského účetnictví, porovnávala jsem je s účetnictvím daňovým a finančním. V další kapitole jsem se věnovala nákladům, jejich samotnému vymezení a také členění na druhové a účelové. Také jsem se snažila přiblížit a vysvětlit rozdíly mezi fixními a variabilními náklady, které jsou pro mou práci důležité. Hlavní kapitolou teoretické části byly kalkulace v řízení po linii výkonů, kde jsem definovala přímé a nepřímé náklady (také důležité pro praktickou část práce) a druhy kalkulací. Důležitou částí byla i alokace nákladů jak vlastně přiřadit náklady předmětu kalkulace. Po této kapitole následovaly druhy kalkulačních vzorců - nemohl chybět typový kalkulační vzorec, retrográdní kalkulační vzorec a také kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady, který byl spolu s typovým využíván v praxi. Dále jsem vysvětlila rozdíly mezi několika typy kalkulací propočtovou,
plánovou,
operativní,
výslednou
a
kalkulací
ceny.
Kalkulace
s přiřazováním nákladů aktivitám je specifický druh a nemohla jsem se mu nevěnovat. Posledními dvěma kapitolami byly ekonomická struktura podniku a vnitropodnikové ceny. Praktická část ve svém úvodu představovala povahu podnikání mnou vybrané společnosti, jejíž přání anonymity jsem plně respektovala. Nejprve jsem představila organizační strukturu podniku a pak jsem přešla k samotnému řešení problému kalkulací. Vybrala jsem si zakázku, sledovala její výrobu a poté sestavila plánovou a skutečnou kalkulaci dle údajů společnosti, tak, jak ji dělají oni sami. Plán byl samozřejmě ziskový, skutečnost se ovšem projevila ztrátově. Rozhodla jsem se sesbírat všechna potřebná data, náklady spojené s výrobou a spočítat je přesněji. V kalkulaci společnosti totiž nefigurovala ani jedna z režií a zjistila jsem, že se nepočítalo s opotřebením výrobního a administrativního majetku a budov.
52
Všechna potřebná data mi byla poskytnuta z účetní závěrky za rok 2015, rozhodla jsem se je vyčíslit na 1 pracovní den a pak jsem je podle potřeby přepočítávala na 1 měsíc. Všechny náklady spojené s výrobou jsem uspořádala do tabulky, kde byly vyčísleny roční a denní náklady. Pro každou režii jsem udělala tabulku, aby bylo vidět, co jsem ke které přiřadila. Energie byly poměrově rozděleny. Došla jsem k závěru, že ačkoli pro společnost je tato zakázka ztrátová, svými výpočty jsem dospěla k výsledku zisku 436,19 Kč na kalkulační jednici a 4.798,09 Kč za celou vybranou zakázku. Myslím si, že rozdíl mezi jejich skutečnou kalkulací a mou kalkulací ve výši 776,42 Kč na kalkulační jednici je způsoben špatným kalkulováním nákladů a opomíjením režijních nákladů. Dalším, menším, cílem mojí práce bylo vyčíslit výši variabilních a fixních nákladů. Společnost je možná bere v potaz, ale nikde je nevykazuje odděleně, proto jsem se rozhodla určit jejich výši. Společnost přiřazuje náklady jednotlivým aktivitám, používá tedy hlavně metodu ABC, proto jsem se i já rozhodla tuto kalkulaci sestavit. Přiřadila jsem přímé i nepřímé náklady jednotlivým střediskům aktivit, správní a odbytová režie byly stejné, jako v typovém kalkulačním vzorci. Všemi kalkulačními vzorci se dostaneme ke stejnému výsledku, ale každý ukazuje náklady v jiném rozložení. Kalkulace ABC ukazuje náklady podle aktivit, Kalkulace variabilních a fixních nákladů nám poskytne přehled o výši fixních a variabilních nákladů v zakázce a typový kalkulační vzorec oddělí přímé a nepřímé náklady. Tabulka obsahující všechny tyto kalkulace je na samém konci práce. Úplně poslední kapitolkou, takovým bonusem pro společnost je vyčíslení bodu zvratu, tedy vypočítání množství, při kterém budou uhrazeny fixní náklady. V této zakázce je množství 0,1906 ks. Tato práce bude poskytnuta společnosti a bude na nich, zda se jí inspirují nebo ne. V každém případě jim přeji úspěšnou prosperující kariéru, mnoho spokojených a stálých zákazníků a spolehlivé a kvalitní dodavatele.
53
Použité zdroje 1) CERTIFIKACE DLE ISO 9001. Certifikujeme.cz [online]. 2013 [cit. 2016-04-14]. Dostupné z: http://www.certifikujeme.cz/certifikace-dle-iso-9001 2) FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. ISBN 978-80-7357-299-0. 3) HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008. ISBN 978-80-247-2471-3. 4) CHARLES T. HORNGREN, GARY L. SUNDEM. Introduction to management accounting. 8th ed. Englewood Cliffs, N.J: Prentice-Hall, 1990. ISBN 0-13-477480-9. 5) informace od společnosti, konzultace s vedením XYZ s.r.o. 6) Justice.cz: Oficiální server českého soudnictví [online]. Praha: Ministerstvo spravedlnosti, 2016 [cit. 2016-04-29]. Dostupné z: http://portal.justice.cz/Justice2/Uvod/uvod.aspx 7) Kalkulace ABC [online]. In: MIKOVCOVÁ, Hana. Praha: Acta Oeconomica Pragensia, 2008, s. 7 [cit. 2016-04-27]. Dostupné z: https://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=aop&pdf=127.pdf. 8) KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3., dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010. ISBN 978-80-7261-217-8.
54
Seznam tabulek Tabulka 1: Pracovní náplň a počty zaměstnanců na jednotlivých pracovních pozicích . 34 Tabulka 2: Strojové hodiny na jednotlivých pracovištích .............................................. 36 Tabulka 3: Cena řezu na pile (v Kč) ............................................................................... 36 Tabulka 4: Cena za svařování (v Kč).............................................................................. 37 Tabulka 5: Porovnání časové a nákladové náročnosti zakázky v minutách ................... 38 Tabulka 6: Kalkulace zakázky 575/2016 (v Kč) ............................................................ 40 Tabulka 7: Průměrné mzdové náklady zaměstnanců na jednotlivých pozicích (v Kč) .. 41 Tabulka 8: Položky výrobní režie (v Kč)........................................................................ 42 Tabulka 9: Položky správní režie (v Kč) ........................................................................ 43 Tabulka 10: Položky odbytové režie (v Kč) ................................................................... 43 Tabulka 11: Režijní náklady kalkulované na 1 den (v Kč)............................................. 44 Tabulka 12: Soupis dlouhodobého majetku přímo spojeného s výrobním procesem (v Kč) .................................................................................................................................. 45 Tabulka 13: Skutečné náklady na zakázku (v Kč) .......................................................... 46 Tabulka 14: Fixní a variabilní náklady kalkulované na 1 den (v Kč)............................. 47 Tabulka 15: Kalkulace ABC (v Kč) ............................................................................... 49 Tabulka 16: Porovnání kalkulací (v Kč) ......................................................................... 50
Seznam obrázků Obrázek 1: Grafické znázornění bodu zvratu ................................................................. 13 Obrázek 2: Systém členění kalkulačního systému z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití .................................................................... 22 Obrázek 3: Schéma kalkulace ABC................................................................................ 26 55
Obrázek 4: Organizační struktura společnosti XYZ s.r.o. .............................................. 33
Seznam příloh Příloha 1: Výrobní příkaz vybrané zakázky ................................................................... 57
56
Příloha 1: Výrobní příkaz vybrané zakázky
