Scriptie Fiscaal Recht (Claes Marjolein) 1

Scriptie Fiscaal Recht (Claes Marjolein)

1

UIA Antwerpen Universiteitsplein 1 2810 Wilrijk

HET STATUUT VAN DE KUNSTENAAR IN HET BTW-RECHT. BTW-vrijstelling en aftrek

Claes Marjolein 2e Licentiaat Rechten Vervangende verhandeling voor het practicum Fiscaal Recht Academiejaar 2005-2006 Prof. Dr. Bruno Peeters assistent Dhr. Bart Peeters


2

INHOUDSTAFEL 1

2

3

Algemeen ............................................................................................................................ 4 1.1

Doel van de scriptie. ................................................................................................... 4

1.2

Inleiding ...................................................................................................................... 4

1.3

Inleidende terminologie. Glossarium ......................................................................... 5

De BTW in het algemeen ................................................................................................... 7 2.1

BTW-aftrek ................................................................................................................. 7

2.2

De BTW-belastingplichtige ........................................................................................ 8

2.3

Transacties / handelingen in de BTW-wetgeving...................................................... 9

2.3.1

Handelingen onderworpen aan BTW. Opeisbaarheid van BTW ....................... 9

2.3.2

Wettelijke beperkingen of uitsluitingen van het recht op aftrek ...................... 11

2.3.3

Handelingen die recht geven op vrijstelling van BTW .................................... 11

2.3.3.1

Vrijstellingen zonder recht op aftrek ....................................................................... 11

2.3.3.2

Vrijstellingen met recht op aftrek............................................................................ 12

2.3.3.3

Is een BTW-vrijstelling ( zonder recht op aftrek) voordelig? ................................. 13

De BTW toegepast op de kunstenaars. ............................................................................. 15 3.1

Wie is kunstenaar en wat is een kunstwerk? ............................................................ 15

3.1.1 Uitvoerende kunstenaars (ook uitvoerend artiest, podiumkunstenaar of performer genoemd) ......................................................................................................... 15 3.1.2

Auteurs en componisten. .................................................................................. 17

3.1.3

Beeldende kunstenaars ..................................................................................... 17

3.2

Welke kunstenaars en transacties zijn BTW-plichtig? ............................................. 17

3.3

De lokalisatie van handelingen in België ................................................................. 19

3.3.1

Diensten ............................................................................................................ 19

3.3.2

Goederen ........................................................................................................... 20

3.4

Welke kunstenaars genieten van een vrijstelling van BTW? ................................... 21

3.4.1

Vrijstellingen zonder recht op aftrek. ............................................................... 22

3.4.1.1 Voorwaarden voor vrijstelling zonder recht van aftrek voor uitvoerende kunstenaars. ............................................................................................................................... 22

3.4.1.1.1

Het contract werd gesloten door een uitvoerende artiest ........................ 22

3.4.1.1.2

De hoedanigheid van de medecontractant als organisator of uitgever ... 24

3.4.1.1.3

De uitvoerende aard van de verstrekte dienst ......................................... 25


3

3.4.1.2 Voorwaarden voor vrijstelling zonder recht van aftrek voor auteurs en componisten. .............................................................................................................................. 25

3.4.1.2.1

Contract gesloten door een auteur of componist zelf ............................. 25

3.4.1.2.2

Het gesloten contract moet een contract voor uitgave zijn ..................... 26

3.4.1.3 Voorwaarden voor vrijstelling zonder recht van aftrek voor de beeldende kunstenaars? ............................................................................................................................... 26

3.4.2

Vrijstellingen mét recht op aftrek. .................................................................... 26

3.4.2.1

Invoer van kunstwerken .......................................................................................... 27

3.4.2.2

Intracommunautaire verwervingen.......................................................................... 27

3.4.2.2.1

Vrijstelling omwille van een overeenstemmende vrijgestelde levering . 27

3.4.2.2.2

Bijzonder regime als gevolg van het BTW statuut van de verwerver .... 28

3.5

Het volgrecht bij beeldende kunstenaars .................................................................. 29

3.6

BTW-tariefring bij kunstenaars ................................................................................ 29

4

Conclusie .......................................................................................................................... 31

5

Bibliografie ....................................................................................................................... 33 5.1

Internationale regelgeving en aanbevelingen. .......................................................... 33

5.2

Wetten ....................................................................................................................... 33

5.3

Wetsontwerpen / Parlementaire vragen .................................................................... 33

5.4

Rechtsspraak ............................................................................................................. 33

5.5

Administratieve beslissingen .................................................................................... 33

5.6

Handboeken .............................................................................................................. 34

5.7

Tijdschriften.............................................................................................................. 34

5.8

Internetverwijzingen ................................................................................................. 34


1

4

Algemeen

1.1

Doel van de scriptie.

Deze scriptie behandelt de twee belangrijke aspecten in het statuut van de kunstenaar in het BTW-recht: de vrijstelling en de aftrekregeling. Wanneer is welke BTW-vrijstelling van toepassing en is recht op aftrek van toepassing op kunstenaars? In de scriptie worden het wetgevende kader m.b.t. de BTW-heffing over de verkoop van kunstwerken (vraag of “iets nu een belastbare dienst of goed is” en “waar deze dienst of goed gelokaliseerd wordt”) en de toepasselijke tarieven zeer summier behandeld [1]. De volgende punten worden niet behandeld, hoewel ze relevant kunnen zijn -

de administratieve verplichtingen van de BTW (invulling aangifteformulier, voorschottenregeling, de uitoefening van het recht op aftrek [2], …) en de gevolgen van het niet, laattijdig of verkeerd toepassen van de modaliteiten;

-

de regelingen m.b.t. de Sociale Bureaus voor Kunstenaars [3] en theaterbureaus [4];

-

de vraag naar en cijfermateriaal over het concrete belang van vrijstellingen zonder recht op aftrek op de situatie van de kunstenaars: bereikt het recht hier haar doel?, …

-

de politieke vraag naar de richting waarin de evolutie van vrijstellingen met of zonder aftrek moet gaan: moeten er meer zijn? in hoeverre moeten kunstenaars BTW-fiscaal apart behandeld worden t.a.v. andere (vrije) beroepen?, …

Vanzelfsprekend beperken wij ons hier tot de Belgische BTW-wetgeving. Ze maakt deel uit van de federale wetgeving. Het opzet van de scriptie wordt als volgt opgevat: we behandelen eerst de wetgeving/rechtspraak/rechtsleer op zichzelf; daarna maken we kritische opmerkingen in de conclusie.

1.2

Inleiding

Hoewel er tegenwoordig steeds meer artistieke werken worden geproduceerd en verkocht, leven vele Belgische kunstenaars vandaag in weinig benijdenswaardige omstandigheden o.w.v. een onaangepast statuut, m.n. het sociale (m.n. t.a.v. de sociale zekerheid) en het fiscale

1

Voor meer informatie kan verwezen worden naar het boek: RENIERS, J., COPPENS, W., STEVENS, S., KNOPS, W., DE SMET, J., Kunst en fiscus, in de reeks Fiscale Wenken, Ced. Samson, Mechelen, 2003, 278 p. 2

Zo kan men volgens het Wetboek enkel het recht op aftrek uitoefenen indien men in het bezit is van een op zijn naam gestelde originele en regelmatige factuur (zie art. 5 KB nr. 1) 3 4

SBK’s: lees bvb. het artikel op http://www.nicc.be/modules.php?name=News&file=article&sid=381

Theaterbureau’s bemiddelen bij het contracteren van uitvoerende artiesten en gezelschappen ten behoeve van organisatoren van concerten en schouwspelen. Soms treden ze zelf als organisator van een concert of van een schouwspel op.


5

statuut (t.a.v. inkomstenbelastingen en BTW). Deze statuten zijn typisch door de wetgever uitgewerkt voor de meerderheid van de actieve bevolking. Zij zijn werkzaam in de administratie, handel en nijverheid: aan de ene kant de werknemers, die doorgaans een relatief vaste betrekking hebben en rechtstreeks werken voor één werkgever tegelijkertijd; aan de andere kant de zelfstandigen, die een economische bedrijvigheid uitoefenen, waarvan één van de wezenlijke kenmerken is, op korte termijn financieel rendabel te zijn. De kunstenaars vallen er ergens tussenin: hun werk kenmerkt zich door volkomen andere eigenschappen: zij werken soms voor een groot aantal werkgevers tegelijk, of als zelfstandige; ze zijn afhankelijk van tussenpersonen en de smaak van het publiek; sommige verkopen lange tijd niets en dan plots mogelijk heel veel. Pas de laatste jaren hebben de Belgische kunstenaars zich verenigd in platvormen en belangengroepen van waaruit ze het beleid kunnen beïnvloeden [5]. Aanleiding daartoe was een in 1998 door het Nationaal Kunstenaarsplatform/Plate-forme Nationale des Artistes gehouden enquête bij 26.000 kunstenaars waaruit bleek dat de overgrote meerderheid van de respondenten hun statuut als onaangepast beschouwde [6] [7]. Uiteindelijk heeft de politiek zich er mee bezig gehouden: het regeerakkoord van 7 juli 1999 bevatte de uitwerking van een “sociaal en fiscaal statuut” voor de kunstenaar [8]. In juli 2003 ging het nieuwe statuut van de kunstenaar in [9]. Het betekende een hele stap vooruit. [10].

1.3

Inleidende terminologie. Glossarium

Algemene termen: Vrijstelling

Degene die is vrijgesteld van BTW heffing, mag/moet zelf geen BTW in rekening brengen over de betrokken producten en/of diensten. De BTW die aan hem in rekening wordt gebracht kan derhalve niet worden afgetrokken!

5

Zo trachten veel organisaties (SABAM, Het kunstenloket, NICC, …) door vele infosessies en internetsites de kunstenaars op de hoogte te houden van het reilen en zeilen in de sector. Zie hiervoor www.sabam.be, www.kunstenloket.be, www.nicc.be, … 6

Van de respondenten verklaarden 78,8% niet tevreden te zijn met hun sociale en fiscale situatie, terwijl een nog grotere groep stelde dat zijn sociaal en fiscaal statuut niet is aangepast aan de artistieke realiteit. 7

Zie voor de enquête in het algemeen: http://www.nicc.be/adviesbureau/media/pdf/nkp_pfna_tabellen_nl_fr.pdf#search=%22Nationaal%20Kunstenaar splatform%2FPlate-forme%20Nationale%20des%20Artistes%20%22 8

zie http://www.belgium.be/eportal/ShowDoc/chancellery/imported_content/pdf/regeerakkoord.pdf?contentHome=en tapp.BEA_personalization.eGovWebCacheDocumentManager.nl#search=%22regeerakkoord%20van%207%20j uli%201999%22 9

Programmawet 24 december 2002 houdende wijziging van de artikelen 170 tot 184, B.S. 31 december 2002.

10

Zie De Standaard (27/10/2005): “Het fiscaal statuut kunstenaars in de maak”. (www.standaard.be)


Recht op aftrek

6

aftrek is het recht dat is toegekend aan iedere BTW-belastingplichtige die als zodanig handelt, om de BTW te recupereren die drukt op bepaalde uitgaven en kosten die betrekking hebben op de uitoefening van de werkzaamheid waarvoor hij belastingplichtige is (de zgn. aftrekbare BTW of voorbelasting). [11]

Intracommunautaire een handeling dat gesteld wordt tussen partijen die elk in een handeling verschillende EG-lidstaat gevestigd zijn. Intracommunautaire een intracommunautaire verwerving is een verwerving om erover te verwerving (IV beschikken van een lichamelijk roerend goed dat is verzonden of vervoerd afgekort) naar een andere lidstaat van de EU dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd (art. 3bis, art. 25bis-septies, art. 40-40bis W. BTW). Voorbelasting

De BTW die drukt op bepaalde uitgaven en kosten die betrekking hebben op de uitoefening van de werkzaamheid waarvoor hij belastingplichtige is.

Verbruiker

consument, iemand die verbruikt. Men onderscheidt hierin een tussengebruiker en een eindverbruiker.

Termen m.b.t. kunstenaars: Componist

persoon die muziek componist (bedenkt, creëert en meestal opschrijft).

Uitvoerend artiest

iedere persoon die deelneemt aan de uitvoering van dramatische, muzikale of choreografische werken, of circus- of musichall-voorstellingen.

Auteur

de oorspronkelijke geestelijke eigenaar van een creatief werk.

Volgrecht

het recht voor de auteur van een beeldend kunstwerk (schilderij, beeldhouwwerk, tekening, grafisch werk) om een geldsom te ontvangen iedere keer dat het beeldend kunstwerk in een openbare kunstveiling wordt verkocht aan een koper.

Contract voor uitgave

een auteursrechtelijk beschermd werk wordt materieel vermenigvuldigd op een aantal duurzame exemplaren, voldoende om ter beschikking van een groot publiek te worden gesteld.

Impresario

de ondernemer van toneelvoorstellingen, concerten, tournees en podiumkunstenaars: hij verleent bemiddeling tussen artiest en organisator.

Afkortingen: BTW

Belasting op de Toegevoegde Waarde: omzetbelasting: belasting op het verbruik van goederen en diensten (W. BTW en uitvoeringsbesluiten).

SBK

Sociaal Bureau voor Kunstenaars: specifieke uitzendkantoren met als kerntaak reguliere inschrijving van kunstenaars in het werknemersregime.

11

COOPMAN, B., “Kunst en BTW” in BALLON, G.L, BERGHS, K., BOUTMANS, E., ea, Kunstenaarszakboekje, Mechelen, Kluwer rechtswetenschappen, p. 393


2

7

De BTW in het algemeen

De BTW (Belasting op Toegevoegde Waarde) is een omzet- of verbruiksbelasting; nl. een belasting die uitsluitend op de (bestedingen van de) verbruikers drukt. Naast de verbruikers zijn er de BTW-belastingplichtigen (in deze scriptie ook kortweg: belastingplichtigen of BTW-plichtigen genoemd): zij vragen BTW op hun outputtransacties, tenzij deze transacties vrijgesteld zijn van BTW. Zij genieten doorgaans [12] van recht op aftrek. De tarifiëring vindt men terug in het KB nr. 20: in België worden er 3 tarieven toegepast, nl. 6%, 12% en 21% [13]

2.1

BTW-aftrek

Omdat iedere producent van meerwaarde (producent, fabrikant, handelaar, …) in de productieketen enkel belasting verschuldigd kan zijn op de meerwaarde of “toegevoegde waarde” die hij aan het product levert, werd een verfijnd mechanisme uitgewerkt van BTWaftrek en gefractioneerde betalingen. -

Een BTW-plichtige geniet doorgaans van recht op aftrek van voorbelasting, kort: recht op aftrek. Aftrek is de mogelijkheid die is toegekend aan BTW-belastingplichtigen om de BTW te recupereren die drukt op zijn uitgaven en kosten die betrekking hebben op de uitoefening van de werkzaamheid waarvoor hij belastingplichtige is. Men spreekt van de “aftrekbare BTW” of “voorbelasting”.

-

De recuperatie van de BTW betaald door de belastingplichtige op de “input” gebeurt door aftrek van die BTW van de BTW die hij van zijn klanten ontvangen heeft. Het verschil zal hij als BTW-belastingplichtige aan de Staat verschuldigd zijn. Men spreekt daarom van “gefractioneerde betaling”. Hij zal periodiek enkel een fractie (nl. het verschil tussen de ontvangen/verschuldigde BTW en de aftrekbare voorbelasting) moeten afdragen aan de Staat [14].Daardoor ervaart de BTW-belastingplichtige de BTW noch als een ontvangst (o.w.v. de gefractioneerde betaling) noch als een kost (o.w.v. de aftrek).

Dit “doorschuiven” van de BTW-druk gebeurt uiteraard alleen tussen BTWbelastingplichtigen. Hierbij maakt het niet uit over hoeveel schakels in de productie- of distributieketting een product verhandeld wordt. Een verbruiker van een goed of van een dienst kan per definitie de BTW-druk niet doorschuiven. Zoals hoger gezegd: de verbruiker betaalt de volledige BTW op de prijs die hij moet betalen aan de leverancier. Voor hem is het een kost. [15]

12

In enkele gevallen van BTW-vrijstelling heeft de belastingplichtige geen recht van aftrek. (zie 2.3.2)

13

Koninklijk besluit nr. 20 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, B.S. (zie www.fisconet.be) 14

COUTURIER, J. en PEETERS, B., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, 14e druk, Antwerpen, Maklu, 2006, p. 616. 15

COOPMAN, B., “Kunst en BTW”, in in BALLON, G.L, BERGHS, K., BOUTMANS, E., ea, Kunstenaarszakboekje, Mechelen, Kluwer rechtswetenschappen, p. 393


8

Om dit te illustreren volgt hier een voorbeeld “uit de sector”: een modeontwerper levert een collectie aan een distributeur: • De modeontwerper levert een pakket aan de fabrikant/verdeler voor 100.000 EUR. De BTW bedraagt hier 21% of 21.000 EUR. Dus de modeontwerper stort aan de Staat 21.000 EUR. • Daarna verkoopt de verdeler dit pakket door aan een boetiek voor 200.000 EUR. Op deze doorverkoop wordt ook 21% BTW verrekend, waardoor de verdeler 42.000 EUR BTW moet betalen. Moet hij dit ook effectief storten aan de staat? Neen; enkel zijn toegevoegde waarde wordt belast; dus de verdeler stort dan 21.000 EUR (of 42.000 – 21.000 EUR) aan de Staat ! • Analoge redenering als ook deze boetiek de collectie doorverkoopt aan een particulier voor 300.000 EUR. Hier zal de boetiek dus 21.000 EUR (of 63.000 – 42.000 EUR) aan de Staat doorstorten.

2.2

De BTW-belastingplichtige

Een BTW-plichtige is een “producent van meerwaarde” die onderworpen is aan de procedures vereist door de BTW-administratie en daardoor doorgaans kan genieten van BTW-aftrek. Praktisch gezien heeft elke BTW-belastingplichtige een unieke BTW-nummer. Al wie niet BTW-plichtig is wordt in BTW-perspectief verbruiker genoemd: het zijn meestal particulieren of de overheid. [16] Wie is BTW-plichtig? “Een BTW-plichtige is eenieder die in de uitoefening van zijn economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend (d.i. al dan niet als bijberoep), leveringen doet van goederen of diensten” (art. 4, § 1 W. BTW [17] en met meer details in Art. 4 van de Zesde Richtlijn [18]). Aan volgende voorwaarden moet dus cumulatief voldaan zijn: • Eenieder: dit is een natuurlijke persoon, een rechtspersoon (bvb. als men optreedt in de vorm van een BVBA, NV, VZW, …), of een groepering zonder rechtspersoonlijkheid. • De activiteit kadert in een economische activiteit: zodra een zekere economische organisatie ontwikkeld wordt en een vergoeding gevraagd wordt voor de prestaties, is er sprake van een economische activiteit. Art. 4, lid 2 Zesde BTW-richtlijn omschrijft dit begrip zeer ruim. • Geregeld: een economische activiteit veronderstelt al een deelname aan het economische verkeer. “Geregeld” impliceert een noodzaak van regelmaat van handelingen.

16 17 18

COUTURIER, J. en PEETERS, B., o.c., p. 685 Wet van 3 juli 1969, B.S. 17 juli 1969 Richtlijn 77/388/EEG d.d. 17 mei 1977, PB L, nr. 145, 13 juni 1977.


9

• Zelfstandig: er mag geen band van ondergeschiktheid bestaan, in de zin van een arbeidsovereenkomst [19]: in principe zijn werknemers dus niet BTW-plichtig. Daarbij speelt het geen rol waar de economische activiteit wordt uitgeoefend, of de activiteit met of zonder winstoogmerk is, of dat ze als hoofdactiviteit of aanvullend wordt uitgeoefend. Merk ook op dat de intentie / het oogmerk of het resultaat van de economische activiteit niet in aanmerking moet genomen worden. Belastingplichtige met volledig of gedeeltelijk recht op aftrek Een belastingplichtige kan handelingen stellen mét recht op aftrek en handelingen met (beperkt of geheel) géén recht op aftrek. Op basis hiervan kan men een onderscheid trekken tussen belastingplichtigen met volledig recht of respectievelijk zonder recht op aftrek. Een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek (ook gemengde belastingplichtige genoemd) stelt zowel handelingen die recht op aftrek geven als (handelingen die) geen recht op aftrek geven. In een dergelijk geval heeft men 2 mogelijkheden voor het berekenen van de aftrek: men gaat hier uit ofwel van een pro rata (verhoudingsgetal) o.b.v. de jaaromzet (art. 46, § 1 W. BTW en art. 12-18 KB nr. 3) [20] ofwel van het werkelijke gebruik dat van de ingekomen goederen en diensten wordt gemaakt (art. 46, § 2 W. BTW en art. 19-20 KB nr. 3). Gezien het hier om BTW-modaliteiten gaat valt het buiten het bereik van de scriptie.

2.3

Transacties / handelingen in de BTW-wetgeving

Handelstransacties vinden plaats tijdens het productie- en distributieproces van goederen en diensten. Ze hebben plaats ofwel tussen belastingplichtigen onderling, tussen verbruikers onderling ofwel tussen een belastingplichtige en een verbruiker. Bij een handelstransactie kan al dan niet BTW verschuldigd zijn. BTW-belastingplichtigen kunnen voor transacties, die aan bepaalde voorwaarden beantwoorden, van BTW vrijgesteld worden, waardoor het recht op aftrek verloren kan gaan. Handelingen waarvoor géén aanspraak gemaakt wordt of kan gemaakt worden op vrijstelling, zijn echter BTW-verschuldigd en geven per definitie recht op aftrek. Dit hoofdstuk gaat op beide soorten handelingen in.

2.3.1 Handelingen onderworpen aan BTW. Opeisbaarheid van BTW Een handelstransactie of handeling is aan Belgische BTW onderworpen indien cumulatief volgende voorwaarden zijn vervuld: [21] 1. de handeling is een belastbare handeling (dienst of goed) volgens het BTW-wetboek. De handeling moet een levering zijn van een goed (artikel 10) of daaraan gelijkgesteld (artikel 12), of van een dienst (artikel 18) of daaraan gelijkgesteld (artikel 19). 19

Voor het begrip ondergeschiktheid verwijs ik naar HUMBLET, P., JANVIER, R., RAUWS, W. en RIGAUX, M., Synopsis van het Belgisch arbeidsrecht, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2002 (2e druk), 452 p 20

K.B. nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (zie www.fisconet.be) 21

zie hiervoor BTW-Handleiding, nr. 15/1.


10

Bijvoorbeeld: een goed kan een kunstwerk zijn dat verkocht wordt aan een galerijhouder; een dienst kan het verrichten van materieel werk zijn door een beeldhouwer, of de overdracht van een auteursrecht of het verlenen van licenties ervan (art. 18, § 1, 7° W. BTW). Een aan een levering van een goed gelijkgestelde handeling is bijvoorbeeld het door de belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een roerend goed voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, zoals een rekenmachine voor privé doeleinden onttrekken i.g.v. een handel in bureauartikelen. 2. de handeling wordt gesteld ten bezwarende titel . Dit betekent dat de dienst/het goed wordt geleverd ter uitvoering van een contract onder bezwarende titel, dat wil zeggen dat de dienstverlener een tegenprestatie moet ontvangen in ruil voor de dienst die hij verricht (art. 2 W. BTW). Gaat het om ficties (nl. hierboven vernoemde handelingen bedoeld in artikel 12 of 19 van het Wetboek) worden ze door het louter materiële feit bedoeld in dat artikel, als zodanig met een levering van een goed onder bezwarende titel gelijkgesteld (ook al is er hierbij niet noodzakelijk een tegenprestatie); 3. de handeling wordt gesteld door een als zodanig handelende belastingplichtige (zie 2.2). De handeling is ook een output handeling. Let wel: invoer van goederen is eveneens aan belasting onderworpen ongeacht of de invoerder al dan niet belastingplichtig is. Voor intracommunautaire verwerving is eveneens vereist dat de verkrijger een als zodanig optredende belastingplichtige is of een niet-belastingplichtige rechtspersoon; [22] 4. de handeling wordt geacht in België plaats te vinden zoals bepaald in art. 15 W. BTW (goederen) en art. 21 W. BTW (diensten). Hoofdstuk 3.3 gaat hier dieper op in. 5. de handeling mag niet van de belasting zijn vrijgesteld op grond van het Wetboek (zie 2.3.3). Door de beperkte omvang van de scriptie ga ik niet verder in op deze voorwaarden. De handelingen die in de scriptie aangehaald worden als voorbeelden, moeten beschouwd worden te voldoen aan deze voorwaarden, tenzij expliciet anders vermeld. De verleggingsregel Als BTW verschuldigd is voor een bepaalde transactie dan is het meestal, maar niet altijd, de leverancier, die de BTW aan de staat moet betalen. In sommige gevallen wordt de belasting “verlegd” naar de medecontractant. Dit is de zogenaamde verleggingsregel, die in art. 51, § 2 W. BTW staat beschreven. Een voorbeeld hiervan vormen buitenlandse kunstenaars die in België optreden: ze zijn onderworpen aan de B. BTW-reglementering (zie lokalisatie diensten in hoofdstuk 3.3.1). In dit geval wordt de betaling van de BTW echter verplicht verlegd naar de Belgische opdrachtgever van de buitenlandse artiest wanneer laatstgenoemde geen vaste inrichting heeft of geen aansprakelijke vertegenwoordiger heeft aangesteld. [23]

22

COUTURIER, J. en PEETERS, B., o.c., p. 621. Hieruit is af te leiden dat deze regeling in principe niet van toepassing is op de aankopen verricht door particulieren in de andere Lidstaten. Hiervoor geldt immers de regel dat deze aankopen belastbaar zijn in de Lidstaat van de verkoop. 23

COOPMAN, B., Kunstenaars en B.T.W., A.F.T. 2002, afl. 11, 447-463.


11

Dit betreft een “uitvoeringsmodaliteit”, die geen invloed heeft op de rechten noch op de kosten van de betrokken partijen. Het valt daarom buiten het bereik van de scriptie.

2.3.2 Wettelijke beperkingen of uitsluitingen van het recht op aftrek Niet alle handelingen, die een belastingplichtige stelt geven recht op aftrek. Geven geen recht op aftrek van voorbelasting: - handelingen vrijgesteld van BTW zonder recht op aftrek (zie 2.3.3.1) en - handelingen die buiten het BTW bereik vallen (zie 2.3.1)! Bovendien kan de aftrek beperkt of expliciet door de wet uitgesloten worden; bijvoorbeeld: - bij gebruik van goederen/diensten voor privé-behoeften wordt ze volledig uitgesloten (art. 45, § 1 W. BTW); - bij verwerving van personenwagens en diensten met betrekking tot deze personenwagen wordt ze beperkt. (art. 45, §2 W. BTW); - ook zullen beroepsuitgaven behorend tot het eindverbruik niet aftrekbaar zijn (art. 45, § 3 W. BTW). Ze betreffen specifieke gevallen zoals de levering en intracommunautaire verwerving van tabaksfabrikaten en geestrijke dranken, de kosten van logies, spijs en drank in horecabedrijven en de kosten van onthaal.

2.3.3 Handelingen die recht geven op vrijstelling van BTW Bepaalde handelingen kunnen van BTW vrijgesteld zijn. Ze betreffen handelingen, waarbij de (BTW-belastingplichtige) persoon geen BTW moet/mag aanrekenen. Het wetboek onderscheidt twee soorten vrijstellingen: vrijstellingen met en zonder recht op aftrek van voorbelasting. Of anders gezegd: vrijstellingen waarbij al dan niet de voorbelasting in aftrek kan gebracht worden voor de betrokken inputtransacties (art. 44 W. BTW).

2.3.3.1

Vrijstellingen zonder recht op aftrek

Deze categorie omvat vooral socio-culturele diensten waarvan om diverse motieven geoordeeld werd dat ze belastingvrij moeten kunnen worden verstrekt. Ze staan allen vermeld in art. 44 W. BTW; m.n.: • de vrijstellingen verbonden aan de aard van het beroep van de dienstverlener (notarissen, advocaten en gerechtsdeurwaarders, medici en heel wat paramedische beroepen) (art 44 §1); • de vrijstellingen om redenen van sociale of culturele aard van de betrokken diensten (de diensten verricht door ziekenhuizen en gelijkaardige instellingen, en onder bepaalde voorwaarden bejaardentehuizen, jeugdinstellingen, sportinrichtingen, onderwijsinrichtingen en lesgevers, bibliotheken, musea, planten- en dierentuinen en de prestaties van artiesten ( zie 3.4.1) en sportlieden, … ) (art 44 §2); • diverse andere vrijstellingen (het contract voor uitgave (zie 3.4.1.2.2), sommige bank- en financiële verrichtingen, bepaalde handelingen van makelaars of lasthebbers, …) (art 44 §3); • de levering van uit hun aard onroerende goederen met uitzondering van de levering onder bepaalde voorwaarden, van nieuwe gebouwen; de vestigingen, overdrachten en


12

wederoverdrachten van zakelijke rechten m.b.t. onroerende goederen met uitzondering van de vestiging (art 44 §3); • de overdracht of wederoverdracht van bepaalde zakelijke rechten met betrekking tot nieuwe gebouwen (art 44 §3); • de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen behoudens bepaalde in het BTW-Wetboek opgesomde gevallen (art 44 §3). Een speciaal geval: Vrijstellingsregeling zonder recht op aftrek voor kleine ondernemingen Kleine ondernemingen die in principe niet onder een vrijstelling vallen (en dus niet vrijgesteld van BTW zijn), hebben niettemin de mogelijkheid om ervoor te opteren, zij het onder bepaalde voorwaarden! D.i. het zgn. vrijstellingsregeling Deze vrijstellingsregeling is enkel mogelijk bij ondernemingen, welke hun juridische vorm ook is, die leveringen van goederen en diensten verrichten voorzien in het BTW-Wetboek en waarvan het jaarlijkse omzetcijfer excl. BTW, gerealiseerd tijdens het voorgaande kalenderjaar, de 5.580 EUR niet overschrijdt. (art. 56, § 2 W. BTW en art. 1, 3 en 9 KB nr. 19) [24]. Momenteel is er een parlementaire vraag aanhangig om het plafond te gaan herbekijken, maar dit voorstel is nog hangende [25]. Deze regeling werd ingevoerd omdat de toepassing van de normale BTW-regeling moeilijkheden kan doen rijzen voor kleine ondernemingen die niet voldoende georganiseerd zijn op het vlak van de boekhouding. Deze regeling ontheft de begunstigden van de voornaamste fiscale verplichtingen welke normaal aan BTW-belastingplichtigen worden opgelegd. Zo moeten de kleine ondernemingen die deze vrijstellingsregeling genieten geen periodieke BTW-aangiften indienen. Zij moeten geen BTW aanrekenen aan hun klanten op de door hen verrichte handelingen en evenmin de BTW doorstorten aan de Schatkist. Zij mogen echter in geen enkel geval de BTW welke ze aan hun leveranciers hebben betaald in aftrek brengen.[26]. Deze regeling is daarom niet noodzakelijk financieel het interessantste voor een kleine onderneming (zie 2.3.3.3).

2.3.3.2

Vrijstellingen met recht op aftrek

Deze categorie omvat vooral handelingen die een extraterritoriaal karakter hebben (zowel naar als vanuit België): [27]

24

K.B. nr. 19 van 29 december 1992 met betrekking tot de vrijstellingsregeling bepaald door artikel 56, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde in het voordeel van kleine ondernemingen (www.fisconet.be) 25

Vraag nr. 869 van mevrouw GERKENS dd. 30.06.2005; Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, nr. 088, blz. 1546215464 26

Zie Informatie en mededelingen; Info 04.10.04/1 en Aanschr. 2/1994 of 1994/002. Zie ook BTWCommentaar, nr. 47/7. 27

RENIERS, J., COPPENS, W., STEVENS, S., KNOPS, W., DE SMET, J., Kunst en fiscus, in de reeks Fiscale Wenken, Ced. Samson, Mechelen, 2003, p. 164


13

• bepaalde vrijstellingen bij invoer en intracommunautaire verwerving (IV afgekort). Een intracommunautaire verwerving is een verwerving om erover te beschikken, van een lichamelijk roerend goed dat is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat van de EU dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd (art. 3bis, art. 25bissepties, art. 40-40bis W. BTW) • uitvoer en diverse gelijkgestelde leveringen en diensten (art. 39 W. BTW) Opdat de vrijstelling van toepassing zou zijn, dienen de goederen te worden verzonden of vervoerd ter bestemming van gebieden die niet tot het grondgebied van de Gemeenschap op het gebied van BTW. Zo zijn o.a. vrijgesteld: o de levering in België van goederen die vervolgens door of voor rekening van de verkoper worden vervoerd naar een plaats buiten de EG o de uitvoer van goederen nadat ze in België een aantal werkzaamheden hebben ondergaan o bepaalde uitvoeren van goederen door reizigers. • intracommunautaire leveringen van goederen (IL afgekort). Er is sprake van een IL indien: o de goederen worden verzonden of vervoerd van een Lidstaat A naar een Lidstaat B door of voor rekening van ofwel de verkoper ofwel de afnemer o indien de afnemer van de goederen in de Lidstaat van bestemming van de goederen gehouden is om zijn IV aan BTW te onderwerpen • bepaalde diensten van internationaal vervoer IL hangt samen met de IV van goederen: • Enerzijds is de IL van BTW vrijgesteld in de Lidstaat van verzending van de goederen (art. 39bis, lid 1, 1°, 3° en 4° BTW) en • anderzijds is de IV aan BTW onderworpen in de lidstaat van aankomst van de goederen.

2.3.3.3

Is een BTW-vrijstelling ( zonder recht op aftrek) voordelig?

Vrijstelling met recht op aftrek is ongetwijfeld interessant voor de belastingplichtige: hij kan BTW op de input kosten terugvorderen, en op zijn output hoeven de verbruikers, die bij hem afnemen, geen BTW te betalen. Voor vrijstellingen zonder recht op aftrek ligt het anders: zij hebben een kostprijsverhogend karakter en leiden tot cumulatieve effecten wanneer deze vrijgestelde diensten in een nieuwe bedrijfskolom (lees: verrichting) worden opgenomen en de input-BTW doorgerekend zal worden zodat de belastingplichtige deze kost kan terugwinnen. [28]

28

COUTURIER, J. en PEETERS, B., o.c., p. 717


14

Een voorbeeld “uit de sector”: vergelijk twee DJ’s in dezelfde omstandigheden (m.n. op gelijkwaardig niveau, en die dezelfde investering doet): DJ1 is vrijgesteld van BTW zonder recht op aftrek (zie verder), zijn collega DJ2 is echter niet vrijgesteld maar geniet recht op aftrek. Beide schaffen zich eenzelfde camionette aan. Op deze investering moet DJ1 BTW betalen, terwijl DJ2 hiervoor recht van aftrek geniet. DJ1 zal deze BTW op een of andere wijze moeten doorrekenen op zijn gages vermits die BTW voor hem een kost is. De hoogte van de gage (excl. BTW) zal dus mede bepaald worden door de niet-aftrekbare BTW op de input, wat niet het geval is voor DJ2 Hier volgt een vereenvoudigde uitwerking van het voorbeeld met fictieve cijfers, waarbij de BTW 21% is, de investering voor 1/100 wordt doorgerekend, en het optreden 300,00 € excl. BTW kost:

Kost / Prijs elementen Input

Kost camionette BTW Totaal: Output Input (=totaal/100) Optreden Gage excl. BTW BTW op gage: Gage incl. BTW

DJ 1: Vrijgesteld Zonder aftrek 10.000,00 € 2.100,00 € 12.100,00 € 121,00 € 300,00 € 421,00 € (geen) 421,00 €

DJ 2: Niet vrijgesteld Met aftrek 10.000,00 € 2.100,00 € 10.000,00 € 100,00 € 300,00 € 400,00 € 84,00 € 484,00 €

-

Hieruit blijkt dat bij een optreden voor een afnemer die BTW-plichtig is mét recht op aftrek DJ1 concurrentieel benadeeld zal zijn tegenover DJ2: DJ2 heeft minder kosten en zal een factuur (moeten) opmaken waardoor de afnemer de BTW zal kunnen recupereren.

-

Omgekeerd, als de afnemer een verbruiker is die bijgevolg géén recht heeft op aftrek en de volle BTW betaalt verkeert DJ1 in de regel in betere concurrentievoorwaarden t.a.v. de niet-vrijgestelde collega: hoewel DJ1 hogere kosten blijft hebben dan DJ2, moet hij op zijn gage geen BTW rekenen en zijn niet-vrijgestelde collega wel! [29]

Trouwens … Het is niet altijd aangeraden om te kiezen voor het vrijstellingsregime voor kleine ondernemingen. Voor sommige activiteiten kan het voordelig zijn om als gewoon BTW-plichtige op te treden. De BTW-aftrek op investeringsuitgaven kan een ernstig kostenverlagend effect hebben. Daarenboven is het BTW-tarief binnen de artistieke sector veelal slechts 6%, terwijl op investeringsuitgaven veelal 21% BTW is aangerekend. Het is dus een concrete afweging. [30]

29 30

COOPMAN, B., “Kunst en BTW” in Kunstenaarszakboekje 2004, Mechelen, Kluwer, 2004, 396 Zie hiervoor www.kunstenloket.be


3

De BTW toegepast op de kunstenaars.

3.1

Wie is kunstenaar en wat is een kunstwerk?

15

In eerste instantie lijkt de definitie van “kunstenaar” vrij evident: het is iedereen die een kunstwerk creëert. Maar wat is dan een kunstwerk? Dit kan leiden tot grote filosofische discussies. Juridisch zijn er enkele pistes, zoals: • Het begrip kunstenaar komt voor in de Auteurswet die kunstwerken beschermt en de rechten aangeeft waarop i.v.m. een kunstwerk aanspraak kan gemaakt worden [31]. Deze wet beschermt zowel letterkundige werken, beeldende kunst als audiovisuele en geluidswerken [32]. Deze werken kunnen ook voor BTW-doeleinden in de regel als kunstwerken beschouwd worden. • Voor BTW-doeleinden is de definitie van het begrip “kunstwerk” neergelegd in Bijlage I van de 6e BTW-richtlijn. Deze definitie omvat bepaalde schilderijen, originele gravures, beeldhouwwerk, tapisserieën, keramische voorwerpen en bepaalde fotografieën. Het BTW-wetboek refereert op verschillende plaatsen naar kunstenaars of artiesten. COOPMAN onderscheidt hierin 3 categorieën: de beeldende kunstenaars, de auteurs en componisten en de uitvoerende kunstenaars. Ik neem deze onderverdeling in deze scriptie over en ga er hier vanuit dat deze categorieën juridisch alle kunstenaars bevatten.

3.1.1 Uitvoerende kunstenaars (ook uitvoerend artiest, podiumkunstenaar of performer genoemd) De BTW-Administratie beschouwd in het algemeen “iedere persoon die daadwerkelijk deelneemt aan de uitvoering van dramatische, muzikale of choreografische werken en circus- of musichall-voorstellingen” als een uitvoerende kunstenaar. [33] Op basis van de Aanschrijving 13/1997 en verscheidene beslissingen van de BTWadministratie kunnen onder meer als uitvoerend artiest beschouwd worden. •

de acteur, orkestleider, (straat)muzikant, solisten, …

•

variété- en circusartiesten

31

Wet 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten, B.S. 27 juli 1994 (en meermaalse errata). Zie ev. ook de Berner Conventie ondertekend te Parijs op 24 juli 1971, goedgekeurd bij art. 3 Wet 25 maart 1999. 32

De bepalingen staan her en der in de Auteurswet. Bvb. art. 34 e.v. uit de Auteurswet die definiëren wat een uitvoerend kunstenaar is 33

BERGHS, K., DE BUYSER, W., VANLERBERGHE, G., “Het sociale en fiscale statuut van de kunstenaar: een verkenning”, Or. 2004, afl. 3, 72-85. Maar vooral de Aanschrijving 13 van 19 november 1997, nr. 7, B.T.WRev., nr. 131, 1092-1107.


16

•

regisseur van toneelwerken of films; maar enkel indien deze daadwerkelijk heeft deelgenomen aan de voorbereiding, de afwerking en uitvoering van toneelwerken of films [34]

•

personen die documentaires, animatiefilms of films (ev. in een andere taal) inspreken

•

een diskjockey die opgenomen muziek programmeert, presenteert en ten gehore brengt ter gelegenheid van een dansavond. De diskjockey is dus géén uitvoerend kunstenaar als hij zelf als organisator van dansavonden handelt en/of als hij zich beperkt tot de verhuur van materieel zonder dat hij zelf optreedt of deelneemt aan de uitvoering van de muziek. [35]

•

de cabaretier en chansonnier

•

de mannequin die optreedt ter gelegenheid van modefilés en bij het nemen van fotoshots. [36]

•

de speaker bij een modeshow [37]

De beroepscategorieën die niet in het lijstje voorkomen worden door de BTWadministratie expliciet niet als uitvoerend artiest beschouwd (zie Aanschrijving 13/1997, nr. 8, in fine), zoals: •

technici zoals decorateurs, grimeurs, kappers, cameramannen, opnameleiders, kostuumontwerper, pruikenmaker, scriptgirl, geluidstechnicus, filmmonteur, productieleider en opnameleider

•

impresario’s

•

personen die hun stem verlenen bij reclameboodschappen voor radio en televisie.

Ze zijn in de ogen van de Administratie geen uitvoerende kunstenaar – meer zelfs: geen kunstenaar op zich! (Dezen zijn daarom voor hun prestaties altijd BTW verschuldigd en hebben recht op aftrek van de BTW op hun inkomende facturen. Zie verder) Naast de hoger aangegeven limitatieve lijst geeft de BTW-administratie ruimte aan flexibiliteit door enige autonomie te verlenen aan de betrokken partijen: de partijen kunnen zelf aangeven dat het om prestaties gaat van een uitvoerende artiest, zelfs als dit verschilt met wat hier werd aangegeven. Indien een uitvoerende artiest met een organisator van een schouwspel een overeenkomst sluit waarbij hij tegen vergoeding zich verbindt prestaties van uitvoerend artiest te verrichten, dan zal de BTW-

34

De Administratie merkt als filmregisseur op: iedereen die in opdracht van een filmproducer handelingen verricht die uitsluitend behoren tot de regie, zoals de leidinggeving aan acteurs en de film-technische bewerking van het gegeven. Zie Beslissing van 14 februari 1973, nr. E.T. 11.072, B.T.W.-Rev. nr. 12, 294 en Beslissing van 8 november 1977, nr. E.T. 24.762, B.T.W.-Rev. nr. 34, 310 35 36 37

Beslissing van 25 januari 1974, nr. E.T. 17.124, B.T.W.-Rev. nr. 16, 273 Beslissing van 28 oktober 1970, nr. T 1968, B.T.W.-Revue nr. 1, 112. Beslissing van 17 mei 1971, nr. T 4664, B.T.W.-Revue nr. 3, 384.


17

administratie dit ook als prestaties van een uitvoerende artiest bekijken (en daarom van BTW vrijstellen - zie 3.4.1). [38]

3.1.2 Auteurs en componisten. Art. 44, § 3, 3° W. BTW dat handelt over de vrijstelling van auteurs en componisten (zie verder) definieert niet wat een auteur of componist is [39]. COOPMAN spreekt van “een maker van een letterkundig- of artistiek werk dat beschermd is door de wetgeving op de auteursrechten”. Wat “een letterkundig werk of artistiek werk” kan inhouden, kan zéér ruim zijn: het betreft nl. alle voortbrengselen op het gebied van de letterkunde, wetenschap en de kunst, ongeacht de wijze of vorm van uitdrukking, zoals: [40] •

boeken, brochures en andere geschriften

•

lezingen, toespraken of dramatisch-muzikale werken, preken, toneelwerken, choreografische werken, werken voor het mimetheater,

•

muzikale composities met of zonder woorden,

•

werken van bouwkunst, werken van lithografeerkunst, illustraties en aardrijkskunstige kaarten, schetsen m.b.t. bouwkunde, …

De BTW-Administratie geeft hier een niet-limitatieve lijst; m.a.w. ook andere personen horen hieronder (bvb. de journalisten of dagbladcorrespondenten, makers van games en software, scenarioschrijvers, speelgoedontwerpers, juridische uitgaven, prestaties van lay-out, …).

3.1.3 Beeldende kunstenaars Het begrip “beeldende kunstenaar” wordt ook niet uitdrukkelijk in de wet gedefinieerd. COOPMAN spreekt over “zowel plastische kunstenaars als beoefenaars van de toegepaste kunst”. Het W. BTW spreekt van kunstschilders, beeldhouwers, graveerders en keramiekbewerkers. De regeling m.b.t. het volgrecht spreekt over “makers van een beeldend werk” (zie 3.5).

3.2

Welke kunstenaars en transacties zijn BTW-plichtig?

Het begrip kunstenaar staat in principe los van BTW Opdat een kunstenaar BTW-plichtig zou zijn dienen gewoonweg de hoger vermelde cumulatieve voorwaarden van BTW-plichtigheid op hem/haar als natuurlijke persoon,

38

Aanschrijving 13/1997, nr. 9, met verwijzing naar de Beslissing van 22 januari 1977, nr. E.T. 25.031, B.T.W.Rev. nr. 34, 643 39 40

In het Art 44 staat wel “toondichter”.

Zie beslissing van 8/11/1971, nr. E.T. 8638, B.T.W-Rev. nr. 5, 87; zie ook Beslissing van 9 juni 1972, nr. T. 6597, B.T.W.-Rev. nr. 9, 551.


18

rechtspersoon of groepering, van toepassing te zijn (m.n. geregeld, zelfstandig en economisch actief - zie 2.2). Voorname constitutieve elementen zijn: 1. op “zelfstandige basis”: dit impliceert het ontbreken van een feitelijke band van ondergeschiktheid in de zin van een arbeidsovereenkomst (zie 2.2). Een speciaal geval, coherent hiermee, vormen uitvoerende kunstenaars, die krachtens de socialezekerheidsregeling voor werknemers “vermoed” werden door een arbeidsovereenkomst verbonden te zijn [41], of uitvoerende kunstenaars die niet in het kader van een arbeidsovereenkomst leveringen doen of diensten verrichten maar, in gevolg het nieuw sociaal statuut van de kunstenaar (zie 1.2), voor de sociale zekerheid wel gelijkgesteld worden met werknemers: in beide gevallen zijn de uitvoerende kunstenaars BTW-plichtig [42]! 2. “geregeld”: Een beeldend kunstenaar die verschillende jaren tussen zijn exposities en andere verkoophandelingen laat, verricht slechts incidenteel een prestatie en oefent dus geen geregelde economische activiteit uit. Wie echter jaarlijks een expositie organiseert zal hij zeker BTW-plichtig zijn ! [43]. 3. “economisch actief”: Zo zal iemand die uitsluitend voor zichzelf kunstwerken creëert en deze niet verkoopt, geen BTW verschuldigd zijn. Anderzijds hoeft een artiest niet professioneel actief te zijn om belastingplichtig te zijn [44]. Opdat ook transacties/handelingen verricht door kunstenaars onderworpen zouden zijn aan de BTW dienen de hiervoor hoger vermelde voorwaarden voor transacties van toepassing te zijn (m.n. niet-vrijgestelde belastbare handeling gesteld in België, ten bezwarende titel, door een belastingplichtige - zie 2.3.1). Voorname constitutieve elementen zijn: 1. “onder bezwarende titel” In een arrest van het Europees Hof van Justitie (het zgn. Orgeldraaiersarrest) wordt gesteld dat de activiteit van een straatmuzikant (dus uitvoerend kunstenaar) die bestond in het op de openbare weg ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding werd bedongen, geen dienst onder bezwarende titel uitmaakt ook al verzoekt de betrokken muzikant om geld en ontvangt hij zekere bedragen! Dit is een determinerend arrest, vermits artiesten, die onaangekondigd optreden, en voor wie het niet vaststaat of zij een vergoeding zullen ontvangen of waarvan het 41

Zie art. 3, 2° KB 28/11/1969 ter uitvoering van de Wet 27/06/1969 ter herziening van de Besluitwet van 28/12/1944 betreffende de sociale zekerheid van de werknemers, B.S. 5 december 1969. 42

Zie http://minfin.fgov.be/portail1/nl/brochure/publicaties/pdf/BTW_2004.pdf#search=%22Wegwijs%20%2B%20B TW%22 43

Zie omtrent kunstenaars en aftrek ook Parl. Vr. nr. 195 van DEVROEVE d.d. 21/09/1979, BTW-Rev. nr. 43, 79. Vraag nr. 195 van de heer DEGROEVE dd. 21.09.1979 Vr. en Antw., Kamer. Vergelijk ook met de organisator van een handelsbeurs (Beslissing van 2 april 1971, nr. T 4977, B.T.W.-Rev. nr. 3, 377) 44

Zo ook hebben de kunstenaars die hun werkzaamheid louter als vrijetijdsbesteding uitoefenen, zonder daarbij enig financieel voordeel na te streven, zoals de beroepskunstenaars de hoedanigheid van belastingplichtige, wanneer ze geregeld hun werken verkopen (BTW-Revue nr. 17, blz. 323).


19

bedrag niet kan worden bepaald, uit de BTW-sfeer gesloten worden! [45] Een kunstenaar echter die een door hem vervaardigd kunstvoorwerp “om niet” overdraagt (bvb. aan een museum) is op die overdracht geen BTW verschuldigd. Wel kan hij gehouden zijn tot een heffing als voor het kunstvoorwerp of bestanddelen ervan recht op aftrek was ontstaan. [46] 2. “artistieke creaties”: Merk op dat dit toepassingsgebied zeer ruim is: dit beoogt dus alle soorten artistieke creaties zoals hoger vermeld (beeldende,, letterkundige, , audiovisuele werken, …); zowel door amateur-kunstenaars als door professionele kunstenaars. 3. De handeling moet in België gelokaliseerd zijn: de nationaliteit van de kunstenaar is totaal irrelevant; buitenlandse kunstenaars die in België optreden kunnen daarom ook onderworpen worden aan de Belgische BTW-reglementering (zie 3.3) 4. niet-vrijgesteld: Aan de voorwaarden voor BTW-vrijstelling, voor wat de kunstenaars betreft, worden de volgende hoofdstukken gewijd. De leveringen door BTW-plichtige wederverkopers (stel: kunstenaars) van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, waarop een bijzondere regeling is uitgewerkt, is ook mogelijk, maar valt buiten het bestek van deze scriptie. [47]

3.3

De lokalisatie van handelingen in België

Dat een handeling in België gelokaliseerd moet zijn opdat BTW verschuldigd zou zijn heeft alles te maken met welk BTW-regime op de handeling van toepassing is: een handeling kan BTW verschuldigd zijn buiten België, en dus buiten de Belgische wetgeving vallen! Dit is wat de kunstenaars aangaat vooral van belang i.g.v. buitenlandse artiesten. De Europese dimensie van de BTW wetgeving valt buiten het bestek van deze scriptie. Dit hoofdstuk behandelt dit summier!

3.3.1 Diensten De regel is dat diensten in principe plaats vinden daar waar de dienstverlener zijn vestiging heeft (art. 21, § 2 W. BTW). Daardoor is ingeval de dienstverlener bijvoorbeeld in Nederland gelokaliseerd is, de Belgische BTW niet van toepassing voor een optreden in België. Op dit principe bestaan er tal van uitzonderingen. In de context van de kunstenaars zijn volgende uitzonderingen belangrijk: daar wordt telkens de handeling gelokaliseerd in het land waar de dienst verricht wordt: •

45

i.g.v. materieel werk m.b.t. een roerend goed wordt de handeling gelokaliseerd in het land waar het goed zich bevindt op het ogenblik dat de dienst materieel wordt

HvJ 3 maart 1994, zaak C-16/93, Tolsma, F.J.F. No. 94/53, BTW-Rev., nr. 109/05/1994, p. 773.

46

Dit laatste is dan een voorbeeld van de onttrekking aan het bedrijf of levering aan zichzelf; nl. een toepassing van art. 12, § 1, 2° W. BTW. 47

Voor meer informatie hierover zie: COUTURIER, J. en PEETERS, B., o.c., p. 772-774.


20

verricht (art. 21, § 3, 2). Bvb. een meubelmaker maakt een tafel van een oude eik dat hem door een Amerikaanse opdrachtgever gegeven werd: dit valt onder Belgische BTW-wetgeving. •

culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van de handelingen van de organisatoren van zulke activiteiten, evenals van daarmee samenhangende diensten (bvb. een schouwspel, een concert, een lezing) worden gelokaliseerd in het land waar zij materieel verricht/uitgevoerd worden (art. 21, § 3, 4° a). Bijvoorbeeld een Nederlandse muzikant treedt op tijdens een festival in België, ingericht door een Duitse organisator: dan valt de muzikant, zowel als de festivalorganisatie onder de Belgische wetgeving en zullen zij in de Belgische wetgeving moeten nagaan of er eventueel een vrijstelling is.

•

art. 21, § 3, 7° vermeldt allerlei diensten die gelokaliseerd moeten worden in het land waar de ontvanger van de dienst gevestigd is (art. 21, § 3, 7° W. BTW). Het betreft hier wel steeds de situatie waar de dienst wordt verleend ofwel aan een ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd ofwel aan een belastingplichtige die wel in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverlener is gevestigd en handelt voor doeleinden van zijn economische activiteit. Worden o.m. vermeld: 1. de overdracht van of het verlenen van een auteursrecht, een octrooi, een licentierecht, een fabrieks- of handelsmerk, of een ander soortgelijk recht. Bijvoorbeeld. een Belgische auteur verleent rechten aan een uitgeverij, gevestigd in Nederland: hij zal hiervoor onder Nederlands BTW-recht vallen. 2. werkzaamheden op het gebied van de reclame zoals reclameboodschappen. Bijvoorbeeld: Ben Affleck maakt reclame voor een drankje op Belgische bodem is hiervoor aan Belgische BTW onderworpen; of er wordt een in Nederland opgenomen reclameboodschap gefactureerd aan een Belgische BTW-plichtige: de BTW moet aan de Belgische administratie afgedragen worden. 3. langs elektronische weg verrichte diensten zoals het leveren van software of websites; films, spelletjes, muziek, … Bijvoorbeeld: een muzikant/organisatie verkoopt zijn muziek via elektronische weg: elke verkoop zal onder de BTWadministratie van het land van de klant vallen.

3.3.2 Goederen Een levering van een werk vindt in principe plaats waar de goederen materieel ter beschikking van de afnemer worden gesteld (art. 15, § 2) Ook op dit principe zijn er verschillende afwijkingen. De belangrijkste in de kunstensector zijn: •

indien de goederen door een derde naar de afnemer vervoerd worden, vindt de levering plaats daar waar de goederen vertrekken (art. 15, § 2, lid 2, 1°)

•

indien de goederen door of voor rekening van de leverancier geïnstalleerd of gemonteerd worden, vindt de levering plaats waar de installatie of montage plaatsvindt (art. 15, § 2, lid 2, 2°); als bijvoorbeeld een Belgische beeldende kunstenaar een kunstwerk verkoopt aan een Belg en hierbij het werk


21

monteert/installeert in een Nederlandse expositieruimte zal de verkoop onder Nederlandse BTW vallen.

3.4

Welke kunstenaars genieten van een vrijstelling van BTW?

De vrijstelling van BTW voor kunstenaars beweegt zich tussen nationale en Europese wetgeving •

Op nationaal niveau en in het algemeen kan men stellen dat uitvoerende kunstenaars en componisten / auteurs genieten van vrijstelling van BTW zonder recht op aftrek (zie 2.3.3.1). Ze zijn terug te vinden in art. 44 W. BTW. Er zijn echter voorwaarden te vervullen die strikt moeten geïnterpreteerd worden en cumulatief voldaan moeten zijn. Zoniet is/blijft men een niet-vrijgestelde kunstenaar en daardoor een gewone BTW-plichtige mét recht op aftrek, zoals in het geval van een auteur of componist die zijn auteursrechten overdraagt of rechten op zijn auteursrechten verleent zonder dat zijn medecontractant zich verplicht het werk te publiceren. Dit heeft implicaties (zie 3.4.1.2.2)

•

Merk op dat de 6e BTW-richtlijn in beginsel voorziet in geen enkele vrijstelling voor leveringen m.b.t. kunstwerken en/of diensten van podiumkunstenaars, auteurs en componisten. Kunstproductie zou dus in beginsel aan BTW-heffing onderworpen zijn en kunstenaars zouden dan wat BTW niet verschillen van andere economische agenten. [48]. Op aandringen van de Lidstaten heeft men, bij wijze van overgangsmaatregel, geoordeeld dat de al bestaande vrijstellingen, die in de diverse Lidstaten bestonden bij de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn op 1/01/1978, konden behouden blijven [49]

De volgende hoofdstukken behandelen de mogelijkheden tot vrijstelling bij kunstenaars. Samengevat kan men zeggen: -

Beeldende kunstenaars worden beschouwd als gewone BTW-plichtigen en kunnen géén handelingen stellen die hen vrijstelling zonder aftrek van voorbelasting geven.

-

Auteurs/componisten en uitvoerende kunstenaars moeten aan bepaalde voorwaarden voldoen om vrijstelling zonder aftrek te verkrijgen.

-

Beide groepen kunnen zich eventueel beroepen op algemene voorwaarden voor het verkrijgen van vrijstelling met aftrek ingeval ze “extraterritoriale” handelingen stellen (zie 3.4.2).

Let wel: kunstenaars die BTW-plichtig zijn en in beginsel niet onder een vrijstelling vallen, hebben niettemin de mogelijkheid om te opteren voor de bijzondere vrijstellingsregeling zonder aftrek voor kleine ondernemingen (zie hoofdstuk 2.3.3.1).

48

Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad d.d. 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten op het gebied van omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB. L., nr. 145, 13.06.1977 49

zie COOPMAN, B., o.c., 447.


22

3.4.1 Vrijstellingen zonder recht op aftrek. Dit hoofdstuk behandelt voor elk van de 3 hoger onderscheiden categorieën de voorwaarden voor het verkrijgen van vrijstelling zonder aftrek van voorbelasting. Men kan zich vooraf al de vraag stellen: is voor een kunstenaar een handeling mét vrijstelling (zonder aftrek) voordeliger dan zonder vrijstelling? Is het voor hem/haar voordelig het “toebehoren tot een vrijstelling” te betwisten? De vraag werd al hoger gesteld in het algemeen. Daar werd getoond in hoe het voor een diskjockey al dan niet interessant kan zijn om onder vrijstelling te vallen (zie 2.3.3.3). Zo kan het ook voor bepaalde beroepscategorieën die in de lijst van de uitvoerende artiesten van de BTW-administratie voorkomen (zie 3.1.1) interessant zijn om de interpretatie van het begrip uitvoerend artiest – en dus de toepassing van de vrijstelling – te betwisten. Neem bijvoorbeeld iemand die zichzelf niet als uitvoerend kunstenaar beschouwt, maar voor zijn uitgaande handelingen een BTW-tarief van 6% kan aanrekenen, omdat hij zich inlaat in “soortgelijke activiteiten” als een uitvoerende artiest (zie rubr. XXXIX, KB nr. 20) (zie 3.6); hij zou kunnen verdedigen dat hij niet onder de vrijstelling valt, zodat hij zijn inkomende BTW tegen een tarief van 21% in aftrek kan nemen. [50]

3.4.1.1 Voorwaarden voor vrijstelling zonder recht van aftrek voor uitvoerende kunstenaars. De diensten verstrekt door uitvoerende artiesten kunnen vrijgesteld worden van belasting zonder recht op aftrek o.b.v. art. 44, § 2, 8° W. BTW. Hiervoor moeten wel de volgende 3 cumulatieve voorwaarden vervuld zijn. Ze worden hieronder in detail behandeld. Ze hebben betrekking op: 1. de dienstverlener die de hoedanigheid moet hebben van een uitvoerende artiest. 2. de medecontractant (dienstontvanger) die de hoedanigheid moet hebben van organisator of uitgever. [51] 3. de verstrekte dienst die uitsluitend betrekking moet hebben op uitvoering van (kunst)werken 3.4.1.1.1

Het contract werd gesloten door een uitvoerende artiest

De vraag stelde en stelt zich hier: in welke hoedanigheid moet een uitvoerend artiest optreden om van vrijstelling te genieten: als natuurlijke persoon of als rechtspersoon? De wet was en is hierover onduidelijk. Uiteindelijk stelt zich hier de vraag of een organisatie een kunstenaar kan zijn. Er zijn twee tendensen: 1. Om duidelijkheid aan te brengen had de wetgever (d.i. Minister van Financiën) bedongen dat alle uitvoerende kunstenaars die in de vorm van een rechtspersoon optraden sinds 1 april 1998 van vrijstelling werden uitgesloten. Dit leek hem

50 51

zie COOPMAN, B., o.c., 450 Aanschrijving van de BTW-administratie, nr. 13, dd. 19/11/1997


23

verantwoord “omdat de vrijstellingen voor rechtspersonen willekeurig werd toegepast”, wat volgens hem indruiste tegen de Europese rechtspraak. [52].Dit werd dan ook een eerste standpunt van de BTW-administratie 2. Vervolgens had de rechtbank van eerste aanleg te Luik op 18 november 2004 bevonden dat deze beslissing in strijd was met de wet [53], zodat uiteindelijk natuurlijke en rechtspersonen (terug) gelijk gesteld werden. Hiermee rekening houdend nam de BTW-administatie op 30 september 2005 (ET 108.828) [54] een nieuw standpunt in en besliste dat de toepassing van artikel 44 § 2°, 8°, tweede zin van het BTW wetboek niet langer afhankelijk is van de hoedanigheid van de dienstverlener. Dit impliceert dat de vrijstelling op artistieke prestaties van uitvoerende kunstenaars zou gelden voor alle diensten van uitvoerende kunstenaars, zonder onderscheid tussen fysieke personen of rechtspersonen. De toepassing van deze nieuwe maatregel werd echter meermaals uitgesteld en zelfs vandaag is de maatregel niet opeisbaar [55]. Wegens het herhaalde uitstel van de toepassing van de volledige gelijkstelling geldt nu nog steeds het eerstgenoemde standpunt van de BTW-Administratie: enkel alle uitvoerende kunstenaars die vanaf 1/04/1998 in de vorm van een natuurlijke persoon optreden of van een VZW die aan bepaalde voorwaarden voldoet kunnen vrijstelling verkrijgen. Niettemin zal de administratie geen kritiek uitoefenen in het geval waarin een belastingplichtige rechtspersoon toch een recht op teruggaaf zou willen uitoefenen van de in het verleden geheven belasting [56]. Desondanks konden bepaalde VZW’s (die niet aan de voorwaarden voldeden om vrijgesteld te zijn) zich beroepen op art. 44, § 2, 9° W. BTW waardoor ze toch vrijgesteld konden worden van BTW! Uiteindelijk stond de BTW-administratie de vrijstelling dan toch toe aan VZW’s in 2 gevallen waarbij de inkomsten van het optreden volledig door de VZW aangewend worden. Een typisch voorbeeld vormen kleine amateurtoneelgezelschappen: [57] 1. VZW’s die niet handelen in het kader van een economische activiteit, en cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoen:

52

Mondelinge vragen aan de Minister van Financiën d.d. 10 fabruari 1999, BTW-Revue nr. 134, 237.

53

zie hiervoor Vraag nr. 865 van mevrouw Pieters dd. 29.06.2005, Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 094, blz. 16773-16775 54

zie Beslissing van 30 september 2005, nr. E.T.108.828 (www.fisconet.be)

55

De maatregel zou eerst slechts van toepassing worden vanaf 1 januari 2006, gelet op de laattijdige publicatie van het antwoord (Beslissing van 30 september 2005, nr. E.T. 108.828; www.fisconet.be). Nadien werd de toepassing van de nieuwe maatregel uitgesteld wordt tot 1 juli 2006 omdat men zich niet bewust was geweest van de impact van de gelijkschakeling (Beslissing van 23 december 2005, nr. E.T. 108.828/2; www.fisconet.be). Tenslotte is de toepassing uitgesteld tot 1 januari 2007 om meteen ook tot een grondige analyse van de BTW regeling in de artistieke sector te komen teneinde een meer eenduidig en uniform systeem uit te werken (zie de parlementaire vraag van Mevr Trees Pieters en het antwoord van Dhr Hervé Jamar (staatssecretaris) van 6 juni ) 56

zie http://www.senate.be/www/?MIval=/Vragen/SchVrTekstAntwoord&LEG=3&NR=5266&EVENTID=50412908 &LANG=nl 57

Zie Aanschrijving nr. 13 van 19 november 1997, B.T.W.-Rev. nr. 131, nr. 12


24

a. het optreden van de leden geschiedt in het kader van hun vrijetijdsbesteding b. in geval van optreden via een organisator wordt enkel de vergoeding voor de kosten gevraagd; organiseert de VZW zelf het optreden dan mag de vergoeding/toegangsgeld die voor het optreden ontvangen wordt, uitsluitend gebruikt worden voor het verwezenlijken van het doel van de vereniging. 2. de organisatie van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, van tentoonstellingen, concerten of conferenties, door VZW’s die erkend zijn door de bevoegde overheid (d.i. gesubsidieerde VZW’s), op voorwaarde dat de inkomsten van deze instellingen uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten ervan. [58] 3.4.1.1.2

De hoedanigheid van de medecontractant als organisator of uitgever

De vrijstelling van art. 44, § 2, 8° W. BTW kan enkel gelden als de diensten van de uitvoerende artiest worden verstrekt aan specifieke medecontractanten; nl. 1. aan organisatoren van schouwspelen en concerten zoals het ARSENAAL te Mechelen. 2. aan uitgevers van grammofoonplaten d.i. aan platenmaatschappijen zoals UNIVERSAL; neem bijvoorbeeld een muzikant, die een contract met een dergelijke maatschappij heeft is vrijgesteld voor de aan hem toegekende royalty’s. 3. aan makers van films (producers) en andere beelddragers zoals de Disney-studio’s; bijvoorbeeld het geval van een persoon die een stem inspreekt voor een film. Bovenstaande lijst moet restrictief geïnterpreteerd worden. •

Zo zullen diensten die door uitvoerende kunstenaars verstrekt worden aan radio- en televisiestations of aan productiemaatschappijen in de regel niet van deze vrijstelling kunnen genieten. Anders wordt het als de uitvoerende kunstenaars in de programma’s die deze stations of productiemaatschappij realiseren, optreden en deze programma’s voor het publiek toegankelijk zijn. In dat laatste geval worden de betrokken stations of de productiemaatschappij immers (weer) aangemerkt als zijnde organisator van een schouwspel, een concert of een ontspanningsprogramma. [59]

•

Een andere belangrijke categorie die hierdoor geen vrijstelling verkrijgen zijn de uitvoerende artiesten die hun stem verlenen voor het realiseren van reclameboodschappen op klank- of geluidsdragers en/of beelddragers [60]: de diensten worden immers niet verstrekt aan één van de hierboven aangegeven afnemers. Merk op dat de vrijstelling beoogd in art. 44, § 3, 3° evenmin van toepassing is op deze categorie daar het niet gaat om een contract voor uitgave [61]. Deze uitvoerende artiesten hebben voor die werkzaamheid de hoedanigheid van een BTW-plichtige met

58

Zie hiervoor ook STAS, D. en VAN DER PAAL, J., “B.T.W. en uitvoerende artiesten”, in Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen 98-99, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 1-34. 59

Aanschrijving nr. 13/1997; nrs. 14 en 15 (zie www.fisconet.be)

60

Het begrip reclame wordt zeer ruim geïnterpreteerd, zoals uitgelegd in Beslissing, B.T.W.-Rev. nr. 137, p. 733 e.v. 61

Over dit alles: Aanschrijving nr. 13/1997, nr. 16.


25

recht op aftrek. Bovendien zijn ze dan nog eens onderworpen aan het tarief van 21% (zie 3.6) 3.4.1.1.3

De uitvoerende aard van de verstrekte dienst

Om in overeenstemming met art. 44, § 2, 8° van het Wetboek vrijgesteld te zijn van BTWbelasting moeten de diensten van uitvoerende kunstenaars dienen voor de uitvoering van toneelwerken, balletten, films, muziekstukken, circus-, variété- of cabaretvoorstellingen. Ook hier is de lijst restrictief te beschouwen: leveringen van (goederen of) andere diensten vallen hier dus niet onder en zijn daardoor wél aan BTW onderhevig! [62]

3.4.1.2 Voorwaarden voor vrijstelling zonder recht van aftrek voor auteurs en componisten. Ook auteurs en componisten kunnen vrijgesteld worden van BTW. Dit op basis van art. 44, § 3, 3° W. BTW! (zie 3.4.1). Om recht te hebben op vrijstelling moeten enkele voorwaarden aangaande de auteurcontractant, de aard van het contract en van het werk cumulatief vervuld zijn: 1. het contract moet gesloten worden door een auteur of componist zelf 2. het contract moet een contract voor uitgave zijn 3. het werk moet een letterkundig of artistiek werk betreffen De eerste twee voorwaarden worden hieronder in detail behandeld. Merk op dat deze voorwaarden altijd strikt dienen geïnterpreteerd te worden. Zo zullen zgn. prestaties van lay-out, die bestaan in het tot stand brengen van originele tekeningen, bladschikkingen, versieringen voor boeken drukwerken (letterkundige of artistieke werken), indien ze NIET het voorwerp zijn van ene contract van uitgave, NIET vallen onder art. 44, § 3, 3° W. BTW, maar onder art. 18, lid 2, 7° (nl. het dient dan beschouwd te worden als een overdracht van een auteursrecht of het verlenen van licenties op zulk een recht en is bijgevolg aan de BTW onderworpen). 3.4.1.2.1

Contract gesloten door een auteur of componist zelf

Volgens de BTW-administratie komen slechts voor vrijstelling in aanmerking de contracten voor uitgave die met een derde (de uitgever) gesloten worden door de auteur of componist zelf. [63] Merk op 1. Deze voorwaarde moet zeer restrictief geïnterpreteerd worden: contracten voor uitgave gesloten met een andere persoon dan een auteur of componist zijn niet vrijgesteld, zoals contracten tussen een uitvoerende artiest (bvb een zanger of een orkest), één of meer uitgevers (bvb van muziek van Lennon-McCartney) en een platenmaatschappij.

62 63

Beslissing 30 maart 1973, B.T.W-Rev. nr. 13, 416. Rb. Brussel 14 oktober 1998, Fiscoloog 1992, nr. 395, 9.


26

2. Ook hier werd er door de wet een onderscheid gemaakt tussen natuurlijke personen en rechtspersonen: alleen natuurlijke personen kunnen op deze vrijstelling beroep doen. Indien het contract gesloten wordt door een rechtspersoon (bvb. verenigingen of groeperingen van natuurlijke personen, of, zoals veel gebeurt, een zanger die voor zijn activiteiten een vennootschap bouwt), zelfs als die exclusief in naam en voor rekening van de auteur of componist optreedt, dan zal de vrijstelling NIET van toepassing zijn! [64]. Een dergelijke rechtspersoon is een “gewone” BTW-plichtige met recht op aftrek. 3.4.1.2.2

Het gesloten contract moet een contract voor uitgave zijn

Een “contract voor uitgave” is een auteursrechtelijk beschermd werk, waarvan de vermogensrechten worden overgedragen of rechten worden op verleend, dat materieel vermenigvuldigd moet worden op een aantal duurzame exemplaren, voldoende om ter beschikking van het grote publiek te worden gesteld. [65]. Bijvoorbeeld een persfotograaf die aan een uitgever het recht verleent foto’s te publiceren. Wat essentieel is; is dat de medecontractant de verplichting op zich neemt tot publicatie van het werk. Indien dus de persfotograaf dus aan een uitgever het recht verleent foto’s te publiceren, maar zonder dat laatstgenoemde zich tot publicatie van de foto’s verplicht, is er geen contract voor uitgave, en is men bijgevolg niet vrijgesteld van BTW! Het is echter niet nodig dat hij (de uitgever) zelf de publicatie van het werk verzorgt. Hij kan dus op zijn beurt perfect een ander contract voor uitgave sluiten met een andere uitgever: de auteur of de toondichter zal hierdoor zijn vrijstelling niet verliezen. [66]

3.4.1.3 Voorwaarden voor vrijstelling zonder recht van aftrek voor de beeldende kunstenaars? Beeldende kunstenaars die op geregelde wijze hun werken verkopen, worden van in den beginne aangemerkt als “gewone” BTW-belastingplichtigen met recht op aftrek. [67]. Zij worden daarom behandeld zoals alle andere BTW-plichtigen die onder de normale BTWregeling vallen en zijn in beginsel niet van BTW vrijgesteld.

3.4.2 Vrijstellingen mét recht op aftrek. De BTW-wetgeving voorziet dat “extra-territoriale” handelingen vrijgesteld kunnen zijn van BTW mét recht op aftrek: bepaalde IV’s en invoerhandelingen zijn vrijgesteld, en in se alle uitvoerhandelingen en IL’s (intracommunautaire leveringen). (zie 2.3.3.2).

64 65 66 67

BTW-Handleiding; nr. 329. BTW-handleiding, nr. 392. zie COOPMAN, B., o.c., 459. Beslissing van 28 oktober 1970, nr. T 1997, B.T.W.-Rev. nr. 1, 105


27

Dit is ook toepasselijk op kunstenaars: elke kunstenaar (d.i. uitvoerende artiest, beeldende kunstenaar of componist/auteur) kan zijn “kunstvoorwerpen” ook uitvoeren of invoeren [68]. Ook intracommunautaire handelingen zijn mogelijk. De vrijstellingsmogelijkheden voor invoer en intercommunautaire verwervingen worden hier summier overlopen. Voor meer informatie verwijs ik naar gespecialiseerde handboeken [69]

3.4.2.1

Invoer van kunstwerken

De invoer van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten door een belastingplichtige wederverkoper is in beginsel onderworpen aan BTW. In bepaalde gevallen kan invoer toch vrijgesteld worden van BTW. Enkele hiervan zijn: •

de definitieve invoer van voorwerpen die deel uitmaken van verzamelingen en kunstwerken van opvoedkundige, wetenschappelijke of culturele aard.

•

de invoer van kunstvoorwerpen die onder een andere regeling van entrepot worden geplaatst dan douane-entrepot.

•

de invoer van kunstvoorwerpen in België waarvoor de geadresseerde op het tijdstip van de aangifte tot verbruik kan aantonen dat hij gelijktijdig een vrijgestelde IL doet (art. 40, § 1, 1° d W. BTW)

•

de wederinvoerder van kunstvoorwerpen die buiten de EG een herstelling hebben ondergaan (art. 40, § 1, 2° W. BTW)

•

de tijdelijke invoer in België van kunstvoorwerpen met een oog op hun herstelling.

•

de leveringen en verwervingen van kunstvoorwerpen die vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap niet in het vrije verkeer worden gebracht maar onder een douaneregeling met opschorting van heffing van invoerrechten werden geplaatst (art. 40, § 2 W. BTW)

3.4.2.2

Intracommunautaire verwervingen

In de twee volgende gevallen is de IV van goederen van BTW vrijgesteld en daarom niet aan de belasting onderworpen. [70] 3.4.2.2.1

Vrijstelling omwille van een overeenstemmende vrijgestelde levering

In bepaalde gevallen is een IV van goederen van BTW vrijgesteld in België omwille van het feit dat de levering van die goederen in het binnenland of bij invoer, een vrijstelling zou 68

Een dienstprestatie is nooit een intracommunautaire levering, maar wordt steeds ergens in 1 bepaald land gelokaliseerd. Daarom dat de lokalisatie van diensten ook duidelijk ruimer is uitgewerkt dan tav leveringen van goederen. Enkel voor leveringen van goederen kan U eventueel nagaan of het een intracommunautaire levering/verwerving is. 69

Zie RENIERS, J., COPPENS, W., STEVENS, S., KNOPS, W., DE SMET, J., Kunst en fiscus, in Reeks fiscale Wenken, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 278 p. 70

In casu moet ik 2 gevallen onderscheiden: de uitvoerende artiesten en componisten/auteurs die onder een vrijstelling vallen; en dus op basis van art. 44 W. BTW zijn vrijgesteld, zijn aan een bijzonder regime onderworpen. De beeldende kunstenaars zijn dan op het “normaal regime” van toepassing …


28

genieten o.b.v. art. 39, 39quater of 40 W. BTW. Op die manier worden o.a. vrijgesteld van IV, de volgende goederen: •

goederen bestemd om te worden geplaatst onder een opschortende douaneregeling zoals tijdelijke opslag en douane-entrepot (vrijgesteld o.b.v. art. 39, § 2, 1° W. BTW)

•

goederen bestemd om te worden geplaatst onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot (vrijgesteld o.b.v. art. 39quater, § 1, 1° W. BTW

•

goederen bestemd voor tentoonstellingen

•

goederen die deel uitmaken van verzamelingen en kunstvoorwerpen van opvoedkundige, wetenschappelijke of culturele aard, op voorwaarde dat o ze niet bestemd zijn voor verkoop o ze worden geleverd door musea, kunstgalerijen en andere instellingen die de Minister van Financiën de toelating heeft gegeven om deze voorwerpen met vrijstelling te leveren o ze gratis worden geleverd of, indien de levering toch onder bezwarende titel plaatsvindt, dat deze voorwerpen niet door een belastingplichtige geleverd worden.

3.4.2.2.2

Bijzonder regime als gevolg van het BTW statuut van de verwerver

Een bijzonder regime, waarbij de IV’s in België niet aan BTW onderworpen zijn (en eigenlijk als particulieren worden belast), is van toepassing als de verwerver •

ofwel een belastingplichtige is die valt onder de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen (art. 56, § 2 W. BTW)

•

ofwel een belastingplichtige zonder recht op aftrek is (d.i. een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die o.b.v. art. 44 W.BTW zijn vrijgesteld)

•

ofwel een niet-belastingplichtige rechtspersoon is (bvb. een passieve holding, de Staat, het Gewest, de provincie of de gemeente)

Dit staat allemaal in art. 25ter, § 1, lid 2, 2° W. BTW. Uitzondering hierop vormen verwervingen wanneer aan één van de volgende voorwaarden is voldaan. In die gevallen zijn de handelingen dus onderworpen aan BTW (d.i. ze vormen een uitzondering op de uitzondering): •

Drempelbedrag: indien men voor méér dan 11200 EUR aan IV in het lopende kalenderjaar verricht: zodra deze drempel tijdens het voorbije jaar, inclusief de actuele aankoop, werd overschreden, worden alle buitenlandse aankopen, gedaan tijdens het lopende jaar, aan Belgische BTW onderworpen. De betrokken persoon zal zich daartoe voor de BTW moeten laten registreren.

•

Men heeft ervoor geopteerd IV aan de gewone regeling van de IV te onderwerpen en dus belast te worden in het land van de aankomst van de goederen. In het land van vertrek geldt dan een vrijstelling van BTW-heffing (art. 25ter, § 1, lid 3 W. BTW) (toepassing van de normale regeling)


3.5

29

Het volgrecht bij beeldende kunstenaars

Het volgrecht is het recht voor de auteur van een beeldend kunstwerk (schilderij, beeldhouwwerk, tekening, grafisch werk) om een geldsom te ontvangen iedere keer dat het beeldend kunstwerk in een openbare kunstveiling wordt verkocht aan een koper. (art. 11-13 Wet 30/06/1994). Een percentage van de verkoopprijs wordt dus als volgrecht ingehouden, bovenop de verkoopprijs zelf [71] [72] [73] Het volgrecht komt enkel toe aan de auteurs van werken van beeldende kunst. Het volgrecht komt dus niet toe aan auteurs van architecturaal werk of plans ervan, manuscripten of exemplaren van boeken, partituren of films die op een veiling verkocht worden! [74] Vraag is nu: is dit volgrecht aan BTW onderworpen? Sinds 7 juli 2003 is in België het volgrecht niet meer onderworpen aan de BTW en kan dus in geen enkel geval meer deel uitmaken van de maatstaf van heffing van de BTW bij de verkoop van een oorspronkelijk kunstwerk. Hierbij had België het gemotiveerde advies gevolgd van de Europese Commissie om de BTW op het volgrecht af te schaffen [75]; dit advies wees vooral op het feit dat er geen juridische band tussen koper en kunstenaar is [76]. Bijvoorbeeld: een kunstwerk wordt verkocht aan 100 EUR; het volgrecht erop is 4 EUR. De BTW geldt enkel op die 100 EUR en niet op die 4 EUR. [77]

3.6

BTW-tariefring bij kunstenaars

De tarifering betreft het tarief van heffing dat van toepassing is. Deze bepaalt hoeveel de belastingplichtige al dan niet moet aanrekenen en hoeveel voorbelasting hij/zij al dan niet mag aftrekken. Voor de culturele sector geldt over het algemeen een verlaagd tarief [78] Daarenboven werd dit tarief voor de culturele sector nog eens letterlijk overgenomen in rubriek XXI, tabel A van het KB nr. 20 tot vaststelling van de BTW-tarieven waar ze werd

71

Richtlijn 2001/84/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 september 2001 betreffende het volgrecht van de auteur van een oorspronkelijk kunstwerk, PB L 272, 13 oktober 2001. 72

Momenteel bedraagt het 4% van de verkoopprijs; hoewel dit nog naar beneden zal gecorrigeerd worden – dit tgv een Europese richtlijn. 73 74 75

zie ook De Standaard (12/09/2003): Als kunst op de markt belandt (www.standaard.be) zie COOPMAN, B., o.c., 462. Persmededeling van de Europese Commissie d.d. 15 juli 2002.

76

Richtlijn 2001/84/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 september 2001 betreffende het volgrecht van de auteur van een oorspronkelijk kunstwerk, PB L 272, 13 oktober 2001. 77 Beslissing nr. E.T.102.061 dd. 07.07.2003 (www.fisconet.be). Zie ook eventueel Vraag nr. 11 van mevrouw Nyssens dd. 08.08.2003 (Vr. en Antw., Senaat, 2003-2004, nr. 3-3, blz. 229-231) 78

20

De leveringen en diensten, onderworpen aan het verlaagd tarief, worden opgesomd in Tabel A van het KB nr.


30

gecategoriseerd onder het 6% tarief, waardoor men kan besluiten dat kunstwerken/kunstvoorwerpen aan een verlaagd tarief onderworpen zijn. [79] De belangrijkste leveringen en diensten voor de culturele sector worden hier summier aangegeven: •

de uitvoering van toneelwerken, balletten, muziekstukken, circus-, variété- of cabaretvoorstellingen en soortgelijke activiteiten, die behoren tot de normale werkzaamheid van acteurs, orkestleiders, muzikanten en andere artiesten (dus uitvoerende kunstenaars; zie boven) (KB nr. 20, bijlage, tabel A, XXIX)

•

de leveringen van kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden (KB nr. 20, bijlage, tabel A, XXI)

•

de levering van literaire werken (o.m. boeken, prentboeken, tijdschriften, geschreven of gedrukte muziek) (zie KB nr. 20, bijlage, tabel A, XIX)

•

de overdracht van auteursrecht of het verlenen van rechten op het auteursrecht (KB nr. 20, bijlage, tabel A, XXIX)

Een belangrijke uitzondering betreft alle diensten die betrekking hebben op reclame [80]. Zij zijn steeds onderworpen aan het basistarief van 21%. Zo zullen muzikanten die optreden in het kader van een publiciteitscampagne van een bedrijf, 21% BTW op hun prestaties moeten aanrekenen en zullen auteursrechten die betrekking hebben op computerprogramma’s ook aan dit tarief (van 21%) onderworpen worden. (zie rubr. XXIX, KB nr. 20) Voor kleine ondernemingen waarvan de jaaromzet niet groter is dan 750.000 EUR excl. BTW, en die voor tenminste 75% bestaat uit handelingen waarvoor geen factuur moet worden uitgereikt (handelingen met particulieren), heeft het KB nr. 2 in uitvoering van art. 56, § 1 W. BTW voorzien in de vaststelling van forfaitaire grondslagen van aanslag. Dit bijzondere regime bespreek ik hier niet, maar is wel mogelijk voor de kunstenaar. Kleine ondernemingen kunnen zich eigenlijk beroepen op verschillende regelingen. [81]

79

We kunnen wel opmerken dat de BTW steeds spreekt van “kunstvoorwerpen”, en dus niet van “kunstwerken”. Toch kunnen we ervan uitgaan dat beide uitdrukkingen dezelfde betekenis hebben voor de toepassing van de BTW 80

Het begrip reclame wordt door de BTW-Administratie uitgelegd in een beslissing gepubliceerd in BTW-Rev. nr. 137, p. 733 e.v. 81

Zie COUTURIER, J. en PEETERS, B., o.c., p. 769


4

31

Conclusie

In deze scriptie werd de toepassing van het Belgische BTW-recht op de kunstenaars behandeld, en dit o.m. begrensd tot de vrijstellingen en de aftrek van de voorbelasting. We hebben dit stapsgewijze gedaan: eerst voor het BTW-recht in het algemeen, vervolgens de toepassing ervan op de kunstenaars, waarbij we zagen dat er specifieke artikelen van toepassing waren op kunstenaars en soorten kunstenaars, zoals beeldende kunstenaars, uitvoerende kunstenaars, … Wij kwamen nogal wat onduidelijkheden tegen, zoals: -

We vonden geen eenduidige juridische definitie van “kunstenaar” noch van kunstenaarsoorten. Zelfs na een doorlezing van de BTW-wetgeving en –beslissingen zijn we moeten terugvallen op een onderverdeling gegeven door COOPMAN (zie 3.1).

-

Het onderscheid tussen de voorwaarden die vereist zijn om BTW-belastingplichtig te zijn en de voorwaarden die gelden zodat transacties onderhevig zouden kunnen zijn aan BTW, is niet vanzelfsprekend. Het BTW-recht maakt terecht dit onderscheid, en de scriptie trekt dit door voor artiesten (zie 3.2). Dit lijkt vanzelfsprekend, maar is het niet, gezien zelfs COOPMAN bij de voorwaarden voor kunstenaars om belastingplichtig te zijn dat onderscheid niet doortrekt [82].

-

Het onderscheid tussen iemand die een uitvoerende artiest is en iemand, die niet beantwoordt aan de definitie van uitvoerende artiest vervalt voor wat betreft de vrijstelling zonder aftrek. Maar indien immers deze laatst genoemde met de organisator van een schouwspel een overeenkomst sluit waarbij hij zich verbindt tegen vergoeding prestaties van “uitvoerend artiest” te verrichten, wordt de transactie voor hem wél van BTW vrijgesteld! De grenzen waarin dit geldt zijn onduidelijk.

We kwamen ook zeer duidelijke passages tegen, die toch bij ons vragen deden rijzen, zoals: -

De BTW-administratie heeft een limitatieve lijst opgesteld voor het bepalen van wie een “uitvoerende artiest” is (zie 3.1.1). Daarin ontbreken bijvoorbeeld de decorateurs en kostuumontwerpers, die bovendien wel voorkomen in een gelijkaardige lijst voor “technicus”. Dragen deze stielmannen niet rechtstreeks bij tot de artistieke totstandkoming van een film of theaterstuk? Overigens was het niet echt duidelijk of ze zich als beeldende kunstenaars mogen beschouwen (zie 3.1.3).

-

De BTW-administratie stelt voor uitvoerende kunstenaars natuurlijke personen gelijk aan rechtspersonen wat betreft het verkrijgen van vrijstelling op artistieke prestaties (zie 3.4.1.1.1). Voor auteurs/componisten is dit niet het geval. Waarom niet?

-

Vrijstellingen worden op heden toegekend aan auteurs/componisten en/of uitvoerende kunstenaars. Niet voor beeldende kunstenaars, die het toch aangevraagd hebben [83]. Waarom niet?

82

“ … dat voor de toepassing van de B.T.W. iedereen, Belg of buitenlander, professioneel of amateur,die op zelfstandige basis geregeld economisch actief is door zijn artistieke creaties van aller aard onder bezwarende titel in België af te staan, te exploiteren of te vertolken als een belastingplichtige wordt beschouwd.” [Coopman, p448] 83

Zie http://www.nicc.be/modules.php?name=News&file=article&sid=381


32

We ontwaarden ook invloeden vanwege het recente nieuwe statuut van de kunstenaar uit juli 2003. Hierdoor kan een kunstenaar, die op het gebied van sociale zekerheid als “werknemer” aanzien wordt, in de BTW-wetgeving toch nog als BTW-belastingplichtige beschouwd worden. Zuiver BTW-juridisch is dit een contradictie! Logischerwijs kan men verwachten dat het nieuwe sociale statuut zal doorwerken op gebied van BTW-wetgeving Al bij al kunnen we besluiten dat de materie van BTW-vrijstelling en aftrek vrij complex is. Het is mede dankzij de actieve participatie van kunstenaarsverenigingen dat daar concrete resultaten werden geboekt, zoals in het dossier van het kunstenaarsstatuut. De hoger genoemde punten vragen naar verbetering. Bovendien is er nog veel te realiseren.


5 5.1

33

Bibliografie Internationale regelgeving en aanbevelingen.

Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad d.d. 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten op het gebied van omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB. L., nr. 145, 13.06.1977

5.2

Wetten

Wet van 3 juli 1969 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 17 juli 1969 KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 12 december 1969. KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, B.S. 31 juli 1970. Wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten, B.S. 27 juli 1994.

5.3

Wetsontwerpen / Parlementaire vragen

Vraag nr. 865 van mevrouw Pieters d.d. 29.06.2005, Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 094, blz. 16773-16775

5.4

Rechtsspraak

H.v.J. 3 maart 1994, zaak C-16/93, Tolsma, F.J.F. No. 94/53, BTW-Rev., nr. 109/05/1994, p. 773. Rb. Brussel 14 oktober 1998, Fiscoloog 1992, nr. 395, 9.

5.5

Administratieve beslissingen

Aanschrijving nr. 13, 19 november 1997 (Artiest. Draagwijdte van de vrijstelling bepaald in art. 44 § 2, 8e van het Wetboek). Beslissing nr. T. 1.968, 28 oktober 1970 (Mannequins). Beslissing nr. T. 4.664, 17 mei 1971 (Presentator van modeshows). Beslissing nr. E.T. 17.124, 25 januari 1974 (Diskjockeys). Beslissing nr. E.T. 25.031, 22 januari 1977 (Omvang vrijstelling uitvoerend artiest). Beslissing nrs. E.T. 104.710, 104.711 en 104.712, 22 april 2004 (Sociale bureaus voor kunstenaars).


5.6

34

Handboeken

BALLON, G.L, BERGHS, K., BOUTMANS, E., ea, Kunstenaarszakboekje, Mechelen, Kluwer rechtswetenschappen, 575 p. PEETERS, B. en COUTOURIER, J., Belastingsrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 498 p. RENIERS, J., COPPENS, W., STEVENS, S., KNOPS, W., DE SMET, J., Kunst en fiscus, in de reeks Fiscale Wenken, Ced. Samson, Mechelen, 2003, 278 p. RIMANQUE, K., (ed.), Kunst en recht, Antwerpen, Kluwer, 1985, 214 p.

5.7

Tijdschriften

BERGHS, K., DE BUYSER, W. en VANLERBERGHE, G., “Het sociale en fiscale statuut van de kunstenaar: een verkenning”, Or. 2004, nr. 3, 72-85; COOPMAN, B., “Kunstenaars en BTW”, A.F.T. 2002, nr. 11, 447-463 COPPENS, W., RENIERS, J., DOGGEN, S., STEVENS, S. en VAN OPSTAL, M., “Fiscaal en sociaal statuut van sportbeoefenaars en artiesten”, in Fiscale documentatie Vandewinckele, nr. 2001.11, p. 9-94 REYNDERS, S., “Nieuwe aanschrijving voor artiesten”, Fisc. Act. 1998, nr. 5, 5-6; STAS, D. en VAN DER PAAL, J., “BTW en uitvoerende artiesten”, in X, Fiscaal Praktijkboek 1998-99, Indirecte belastingen, 1-47; VAN DYCK, J., “Uitvoerende artiesten: moet Administratie huiswerk herdoen?”, Fiscoloog 1998, nr. 649, 1-3 VANDENDRIESSCHE, P. en MASSIN, I., “Artiesten: sommige groeperingen en VZW’s toch vrij”, Fiscoloog 1998 nr. 655, 1-2; VANDENDRIESSCHE, P., “Theaterbureaus: ook beperking vrijstelling”, Fiscoloog 1998, nr. 646, 6-8; VOETS, E., “Het BTW-statuut van uitvoerende artiesten”, Kijk Uit 1998, nr. 6, 24-25;

5.8

Internetverwijzingen

Fisconet (www.fisconet.be) Kunstenplatforms: Kunstenloket (www.kunstenloket.be), het New International Culturel Center (www.nicc.be), Poppunt (www.poppunt.be), SABAM (www.sabam.be) “Fiscaal statuut in de maak” (27/10/2005) (www.standaard.be) “Fiscale kroniek. Maakt Europa kunst goedkoper?” (6/03/2003) (www.standaard.be) Stand van zaken: http://www.vdponline.be/dbfiles/dfile59_0039_standpunt_BTW_2006.pdf?PHPSESSID=8a1 61e471199487efad68adba023c6a2

Scriptie Fiscaal Recht (Claes Marjolein) 1

Recommend Documents