Právnická fakulta Masarykovy univerzity Teorie a praxe trestního a správního procesu Katedra finančního práva a národního hospodářství
Bakalářská práce Daňová trestná činnost zneužívající nadměrné odpočty DPH Mgr. Jan Ferfecký 2014/2015
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Daňová trestná činnost zneužívající nadměrné odpočty DPH zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů. Dne 10. 4. 2015 v Brně Jan Ferfecký
…………….
2
Na tomto místě bych chtěl poděkovat vedoucímu práce JUDr. Ing. Liboru Kynclovi, Ph. D. za odbornou pomoc při zpracování mé bakalářské práce a celé rodině a přátelům za podporu během celého studia.
3
Abstrakt Tématem této bakalářské práce, jak již naznačuje její název, jsou daňové trestné činy spočívající ve vylákání odpočtů DPH od státu. Práce jednak představuje základní principy daňové kriminality a v dalších částech představuje způsoby, jakými dochází ke zneužívání nadměrných odpočtů. Zaměřuje se zejména na problematiku karuselových podvodů a možnosti, jak s nimi bojovat. Práce hodnotí úroveň platné právní úpravy i některá navrhovaná opatření a současně přichází s několika návrhy, jakým směrem by se mohla právní úprava v této oblasti ubírat.
Abstract The theme of this thesis, as it is implicated by its title, are tax crimes based on evasion of deductions of VAT. The thesis deals with the characteristic of VAT and basic principles of tax crimes in two general parts. In next chapters it describes ways of misusing excessive deductions. It focuses on the carousel frauds and the possibilities how to fight them. The thesis also considers actual legislation, some proposed measures and suggests several possibilities of future development.
4
Klíčová slova Daň z přidané hodnoty Nadměrný odpočet DPH Karuselový podvod Krácení daně Podvod chybějícího podvodníka
Key words Carousel fraud Excessive Deduction of VAT Missing trader fraud Tax evasion Value added tax
5
Obsah 1. Úvod ................................................................................................................................ 7 2. Daň z přidané hodnoty .................................................................................................... 9 2.1 Konstrukční prvky DPH .............................................................................................. 9 2.2 Odpočet DPH ........................................................................................................... 11 3. Daňová trestná činnost ................................................................................................. 13 3.1 Obecná východiska ................................................................................................. 13 3.2 Daňová trestná činnost u DPH ................................................................................ 15 4. Základní typy podvodů zneužívající odpočty DPH ........................................................ 18 4.1 Podvod chybějícího obchodníka ............................................................................. 18 4.2 Fingované dodávky zboží do zahraničí .................................................................... 19 4.3 Fiktivní vystavování faktur uměle vytvořenou společností ..................................... 19 5. Karuselové podvody ...................................................................................................... 21 5.1 Mechanismus karuselových podvodů ..................................................................... 21 5.2 Charakteristické znaky ............................................................................................ 24 5.3 Case-law Soudního dvora Evropské unie a českých soudů ..................................... 24 5.4 Prevence a obrana proti karuselovým podvodům (ale nejen jim) .......................... 28 5.4.1 Opatření nelegislativního charakteru .............................................................. 28 5.4.2 Opatření v oblasti daňového práva .................................................................. 29 5.4.3 Opatření trestního práva ................................................................................. 32 6. Závěr.............................................................................................................................. 35 7. Prameny ........................................................................................................................ 38
6
1. Úvod Tématem této bakalářské práce je daňová trestná činnost zneužívající nadměrné odpočty daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“). Daňová trestná činnost je vysoce společensky škodlivá, neboť příjmy z daní a podobných povinných plateb, jsou zásadními zdroji veřejných rozpočtů a umožňují tak fungování státu a dalších veřejných subjektů. DPH je pak po pojistném na sociální zabezpečení zdrojem nejvýznamnějším. Důležitost tématu této práce tak podtrhuje právě závažnost daňové kriminality. I z mediálních vyjádření státních i policejních představitelů je zřejmé, že tato problematika patří mezi základní priority státu, zvláště v posledních měsících.1 Velkým tématem bylo relativně nedávné založení „Daňové kobry“, tedy jakéhosi posílení spolupráce mezi orgány Policie, Celní správy a Finanční správy. Diskutovány a předkládány jsou i další návrhy, jak daňovou trestnou činnost, zvláště ve formě karuselových podvodů, omezit, což činí téma této práce rovněž vysoce aktuálním. Nejvýraznějším problémem v oblasti daňové kriminality jsou zejména daňové úniky na spotřebních daních a právě na DPH, které se počítají v řádech až desítek miliard korun.2 Zneužívání nadměrných odpočtů DPH pak tvoří zásadní část této trestné činnosti. V tomto případě lze hovořit o často vysoce sofistikované organizované kriminalitě. V první, obecné části práce, se autor ve stručnosti zaměří na vymezení daně z přidané hodnoty a její konstrukční prvky. Zvláště pak na odpočet DPH, s nímž je spojeno téma této práce. Do této obecné části lze zahrnout také kapitolu přibližující daňovou trestnou činnost jako takovou, samozřejmě s důrazem na DPH. Důraz je v tomto případě kladen na přiblížení trestného činu zkrácení daně podle § 240 trestního zákoníku.
1
MINISTERSTVO VNITRA ČR. Ministři vnitra a financí podepsali dohodu o spolupráci při boji proti daňovým únikům. Ministerstvo vnitra [online]. 2014. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/sluzba/docDetail.aspx?docid=21827813&doctype=ART 2 Státu unikne na daních až 30 miliard ročně, říká šéf finančního ředitelství. Novinky.cz *online+. 2012. Dostupné z: http://www.novinky.cz/ekonomika/258454-statu-unikne-na-danich-az-30miliard-rocne-rika-sef-financniho-reditelstvi.html
7
Ve zvláštní části (kapitoly III. A IV.) pak autor popisuje jednotlivé formy páchání podvodů, využívajících nadměrných odpočtů DPH. Největší prostor je věnován karuselovým neboli kolotočovým podvodům na DPH3 – popisu a analýze mechanismu jak fungují. Autor čerpá z monografických prací domácích i zahraničních autorů, z odborných článků, učebnicových zdrojů, či komentářové literatury k trestním a daňovým předpisům. V nemalé míře využije i zdroje legislativní, jakými jsou návrhy zákonů a důvodové zprávy k nim a rovněž i judikaturu soudů, včetně Soudního dvora Evropské unie. S ohledem na pojetí a zaměření práce je použita především analytická vědecká metoda a metoda popisná. Cílem práce je jednak přiblížení mechanismu karuselových podvodů a současně také posouzení, zda je současná právní úprava dostačující z hlediska prevence takovéto kriminality. Autor se pokusí předložit i možné náměty, jak takovýmto podvodům zabránit. Tato opatření však samozřejmě nesměřují jen proti karuselovým podvodům jako takovým.
3
Carrousel znamená ve francouzštině kolotoč
8
2. Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty řadíme z hlediska dopadu na poplatníka mezi daně nepřímé. Jedná se stručně řečeno o zdanění té hodnoty výrobku, či služby, o kterou podnikatel zvýší hodnotu dosavadní. DPH nalezla široké uplatnění zejména ve státech Evropské unie. Jejím charakteristickým rysem je skutečnost, že nezáleží na počtu článků dodavatelsko-odběratelského řetězce, neboť plátce daně má nárok odpočítat si od své daňové povinnosti daň, kterou zaplatil svému dodavateli na vstupu.4 Skutečnou daň pak tedy tvoří rozdíl mezi daní zaplacenou na vstupu a daní na výstupu uplatněnou plátcem. Na úrovni Evropské unie je společný systém DPH upraven ve Směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“). Na národní úrovni pak na tuto směrnici navazuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).5
2.1 Konstrukční prvky DPH Jednotlivé daně, tedy i DPH, jsou charakterizovány pomocí svých konstrukčních prvků. Z hlediska objektu daně - neboli předmětu zdanění, jako jednoho z konstrukčních prvků daně - řadíme DPH mezi spotřební daně univerzální, neboť postihuje obecně spotřebu všech výrobků a služeb. Předmětem daně je tak zejména dodání zboží a poskytnutí služeb.6 Dalším konstrukčním prvkem daní je subjekt daně.7 V případě daně z přidané hodnoty vystupuje ve dvou podobách – jednak jako poplatník, a jednak jako plátce daně. Poplatníkem je osoba, jejíž příjmy, majetek či spotřeba apod. přímo podléhají dani. U DPH je to zjednodušeně řečeno osoba nakupující výrobky či služby. Plátce je potom osoba 4
KARFÍKOVÁ M. Nepřímé daně. In BAKEŠ M. A KOL. Finanční právo. 3. vyd. Praha : C. H. Beck, 2003. s. 202-203 5 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI *právní informační systém+. Wolters Kluwer ČR *cit. 12. 1. 2015+. 6 Viz § 2 odst. 1 zákona o DPH 7 Jednotlivé konstrukční prvky daní dle MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2004. s. 9 a násl.
9
povinná pod vlastní majetkovou odpovědností odvést stanovenou částku vybranou od poplatníků správci daně. Dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) je plátcem „osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1000000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.“8 Osoba povinná k dani je definována § 5 odst. 1 ZDPH jako fyzická nebo právnická osoba, jež samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Základem daně u DPH je všechno, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce daně za uskutečněné zdanitelné plnění (včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby), pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Sazba daně, která určuje velikost daně vzhledem k základu daně, má u DPH podobu procentní. Konkrétně zákonodárce stanovil jednak základní sazbu daně ve výši 21 % a sazbu sníženou ve výši 15 %.9 Od 1. 1. 2015 pak byla novelou zákonem č. 262/2014 Sb. doplněna druhá snížená sazba ve výši 10 %. Zákon o DPH zná i korekční prvky daně. Korekční prvky jsou institutem, jehož pomocí lze ovlivnit vyměření daně. V zákoně o DPH je upraveno osvobození od DPH s nárokem na odpočet a bez tohoto nároku. Rozpočtové určení je pak prvek daně, jenž stanovuje, do kterého veřejného rozpočtu plyne výnos takové daně. Již výše bylo uvedeno, že daň z přidané hodnoty představuje zásadní příjem veřejných rozpočtů. Konkrétně se jedná o státní rozpočet a rozpočty krajů a obcí. Přesné vymezení je upraveno v zákoně č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, podle kterého je příjmem rozpočtů krajů 7, 86 % celostátního hrubého výnosu DPH a 20, 83 % je pak příjmem rozpočtů obcí.10 Zbytek výnosu je pak tedy příjmem státního rozpočtu. Věcně a místně příslušnými orgány ke správě daně z přidané hodnoty jsou zejména orgány finanční správy. V případě dovozu zboží jsou pak těmito orgány 8
§ 6 odst. 1 zákona o DPH § 47 odst. 1 zákona o DPH 10 § 3 odst. 1 písm. b) a § 4 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtovém určení daní 9
10
celní orgány.11 Z pohledu zaměření této práce je v této souvislosti potřebné zmínit, že to jsou právě orgány finanční a celní správy, které jsou nepochybně nejčastějším oznamovatelem podezření o možném krácení daně, neboť se s těmito případy v rámci správy daní pravidelně setkávají. Placení daně nemá zvláštní podmínky. Daň je splatná podle § 135 odst. 3 daňového řádu ve lhůtě stanovené pro podání řádného daňového tvrzení, což v případě daně z přidané hodnoty znamená do 25 dnů od skončení zdaňovacího období (§ 136 odst. 5 daňového řádu).12
2.2 Odpočet DPH Odpočet DPH patří mezi stěžejní pojmy této práce, a proto mu bude věnována i větší pozornost. Dle § 72 ZDPH má plátce nárok odečíst si odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, tedy daň, kterou zaplatil na vstupu, a tím si tak snížit svou daňovou povinnost. Svůj nárok na odpočet prokazuje plátce předložením daňového dokladu, který vystavil jiný plátce DPH.13 V podstatě se jedná o dokument, který dokládá uskutečnění zdanitelného plnění a jeho předložením tak plátce daně unese důkazní břemeno vůči správci daně. Ustanovení § 29 zákona o DPH stanoví povinné obsahové náležitosti daňového dokladu. Jak vyplývá z rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ve věci C- 437/06 Securenta, nárok na odpočet je pravidlem v systému DPH a zásadně jej není možné omezit.14 Obecně lze tedy říci, že nárok na odpočet nezaniká ani v případě, že v odběratelsko-dodavatelském řetězci bylo některé plnění postiženo podvodem. Jak uvádí komentář k zákonu o DPH, cílem systému 11
Ty však pouze při dovozu zboží, pokud dovozce není registrován k dani, či pokud je daň vyměřena z důvodu nezákonného dovozu. DRÁBOVÁ, Milena. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. Praha: ASPI, 2008-. 1x ročně, str. 719. 12 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI *právní informační systém+. Wolters Kluwer ČR *cit. 12. 1. 2015+. 13 § 73 odst. 1 zákona o DPH 14 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. 8. 2008, věc C- 437/06 Securenta. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:62006CJ0437&qid=1421263652778&from=CS
11
odpočtu je zbavit podnikatele daně, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho hospodářské činnosti.15 Tím je zaručena neutralita DPH jako jeden ze základních principů společného systému DPH.16 Jak je uvedeno výše, zákon zná osvobození od daně s nárokem na odpočet a bez tohoto nároku. Od DPH jsou s nárokem na odpočet osvobozeny dodání zboží do jiného členského státu, pořízení zboží z jiného členského státu či vývoz zboží.17 Nárok na odpočet je zajištěn právě z důvodu výše uvedeného principu neutrality DPH. Zároveň však tato skutečnost vytváří prostor pro rozsáhlé daňové úniky a lze říct, že se stala zdrojem rozsáhlých mezinárodních podvodů.18
15
DRÁBOVÁ, op. cit., str. 531 Viz čl. 1 odst. 2 Směrnice 17 Dále viz § 63 odst. 1 zákona o DPH. 18 BORSELLI, Fabrizio. Questioni di Economia e Finanza: Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspectives, s. 5. 2011. Dostupné z: http://www.bancaditalia.it/pubblicazioni/qef/2011-0106/QEF_106.pdf?language_id=1 16
12
3. Daňová trestná činnost 3.1 Obecná východiska Je nepochybné, že historie daňové trestné činnosti sahá až k samotnému počátku vybírání daní. Zájmem jednotlivců je totiž své platby vůči státu snížit na minimální úroveň. To vede samozřejmě ke snahám o optimalizaci daňové povinnosti, která může nabývat i podob nelegálních. Stát na tuto skutečnost musí v zájmu řádného výběru prostředků na financování veřejných statků samozřejmě reagovat, a to v krajních případech i prostředky trestního práva. Přestože trestní zákoník zná vícero daňových trestných činů, z pohledu tématu této práce je zásadní ten nejvýznamnější z nich, a to trestný čin krácení daně poplatku a podobné povinné platby. Právní úprava tohoto trestného činu se nachází v § 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní zákoník), který zmíněný trestný čin vymezuje takto: tohoto trestného činu se dopustí ten, „kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb.“19 V základní skutkové podstatě je stanoven trest odnětí svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákaz činnosti. Kvalifikované skutkové podstaty pak jako okolnost zapříčiňující vyšší trestní sazbu stanovují jednak spáchání činu nejméně se dvěma osobami (§ 240 odst. 2 písm. a), porušení úřední uzávěry (§ 240 odst. 2 písm. b), spáchání činu ve značném (§ 240 odst. 2 písm. c) a ve velkém rozsahu (§ 240 odst. 3). V případě odstavce druhého zákon stanoví trest odnětí svobody v rozmezí od dvou do osmi let a u odstavce třetího pak od pěti do deseti let. Jak uvádí komentář k trestnímu zákoníku, jedná se v podstatě o zvláštní případ podvodu, který nespočívá v pouhém neodvedení daně, ale jejím zkrácení.20 To samozřejmě může nabývat různých forem. Cíl pachatele je však vždy totožný.
19 20
§ 240 trestního zákoníku ŠÁMAL, Pavel. Trestní zákoník: komentář. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, 2 sv., s. 2416.
13
Zkrácení daně vede k tomu, aby mu byla jako povinné osobě v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, či jiná podobná povinná platba, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo aby k vyměření této povinné platby vůbec nedošlo.21 Vedle zkrácení daně stricto sensu zná tato skutková podstata i jednání spočívající ve vylákání výhody na některé z uvedených povinných plateb. Vylákání výhody na některé povinné platbě je možné definovat jako předstírání okolnosti, na základě níž vzniká povinnost státu (resp. jiného příjemce povinné platby) poskytnout plnění subjektu, který na takové plnění nárok nemá.22 Jak uvádí F. Púry, skutková podstata zahrnuje jakékoli vylákání výhody, aniž by bylo podstatné, zda vůbec existovala nějaká podnikatelská činnost nebo zda došlo k jiné skutečnosti, která má povahu zdanitelného plnění, a zda tu tedy vůbec byl právní důvod k zahájení daňového řízení.23 Za vylákání daňové výhody ovšem nelze považovat jednání, které finguje skutečnosti odůvodňující snížení daňové povinnosti. Vylákání přichází v úvahu tehdy, pokud pachatel po státu požaduje vyplacení určité peněžité částky.24 Nepochybně nejčastějším případem vylákání výhody ve smyslu § 240 trestního zákoníku je právě vylákání nadměrných odpočtů daně z přidané hodnoty, tedy téma této práce. Jsou rozšířené i případy, kdy za účelem získání nadměrného odpočtu DPH fyzická nebo právnická osoba jen předstírá, že je subjektem této daně, přestože vykonává jen fiktivní podnikatelskou činnost. Tímto jednáním se snaží vylákat nadměrné odpočty DPH, tedy daňovou výhodu.25 Často k tomu dochází při fingovaném vývozu zboží do zahraničí, resp. mimo území Evropské
21
ŠÁMAL, op. cit., s. 2420 NOVOTNÝ, Oto. Trestní právo hmotné. 6., přeprac. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, str. 273. 23 PÚRY, František. Zkrácení daně jako trestný čin. In: Daňařionline: portál daňových poradců a profesionálů [online]. 2005 [cit. 2015-01-19]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d9929v12806-zkraceni-dane-jako-trestnycin/?search_query=$index=867 24 Srov. ŠÁMAL, op. cit., s. 2426 25 Např. Tým Kobra odhalil fiktivní obchody s elektronikou se škodou 200 milionů. iDNES.cz [online]. 2014 [cit. cit. 28. 12. 2014]. Dostupné z: http://zpravy.idnes.cz/kobra-odhalila-fiktivbniobchody-s-elektronikou-fuj-/krimi.aspx?c=A141022_143421_krimi_cen http://zpravy.idnes.cz/kobra-odhalila-fiktivbni-obchody-s-elektronikou-fuj/krimi.aspx?c=A141022_143421_krimi_cen 22
14
unie, plátcem této daně, k čemuž existuje i bohatá judikatura.26 Jak však vyplývá z výše uvedeného, i v takovém případě je tato osoba trestně odpovědná dle § 240 trestního zákoníku.
3.2 Daňová trestná činnost u DPH Vzhledem k významu daně z přidané hodnoty, lze za nejvýznamnější z daňových podvodů považovat právě podvody na DPH. Tyto podvody mohou nabývat různých podob. Ostatně jak k podvodům na DPH uvedl Generální advokát Colomer ve svém stanovisku k Rozsudku Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 6. července 2006. Axel Kittel proti Belgickému státu, věc C-439/04 a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, věc C-440/04 (dále jen „věc Kittel“), ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují s tím, že ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH.27 Obecně lze podvody na DPH rozdělit na podvody spočívající v neodvedení daně (krácení daně stricto sensu) a v nezákonném uplatňování práva na odpočet (vylákání výhody). Společné oběma variantám je pak samozřejmě jejich dopad, tedy snižování daňových příjmů státu. Nelze opomíjet ani rozměr unijní, resp. dopady na fungování jednotného vnitřního trhu. Podvody na DPH představují vzhledem k charakteru této daně nezanedbatelnou překážku pro bezproblémové fungování vnitřního trhu – mají dopad na soutěžní prostředí (představují neoddiskutovatelnou konkurenční výhodu) a v důsledku vedou rovněž k většímu zatížení poctivých podnikatelů. Příjmy z daně z přidané hodnoty rovněž tvoří nemalou část příjmu rozpočtu Evropské unie.28 26
Viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 6. 2013, sp. zn. 5 Tdo 397/2013. Nejvyšší soud [online]. Nejvyšší soud, 2013 [cit. 12. 12. 2014]. Dostupné z: http://tinyurl.com/nse7hb2 27 Stanovisko generálního advokáta k rozsudku Soudního dvora Evropské unie z 6. 7. 2006, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30d5b477462a9fcd494dabf2a0c75 7a15362.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuNc3v0?text=&docid=57664&pageIndex=0&doclang=SK&mo de=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=551691 28 BORSELLI, Fabrizio. Questioni di Economia e Finanza: Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspectives, s. 6. 2011. Dostupné z: http://www.bancaditalia.it/pubblicazioni/qef/2011-0106/QEF_106.pdf?language_id=1
15
První množinou podvodů spočívajících ve zkrácení daně stricto sensu jsou podvody spojené s dovozem zboží z třetích zemí, tedy zemí mimo Evropskou unii. Velkou skupinu zde tvoří případy pašování zboží. Pokud je zboží dováženo mimo dohled státních orgánů, pak je nasnadě, že takové zboží unikne zdanění. Asi není překvapivé, že nejčastěji dochází k pašování cigaret, pohonných hmot a v menší míře i alkoholu.29 Tato skutečnost samozřejmě souvisí s jejich zatížením rovněž spotřební daní. Z tohoto důvodu se jejich pašování vyplatí a znamená pro jejich prodejce výraznou konkurenční výhodu. Rozšířené jsou i případy, kdy dovozce dováží zboží, u kterého by měl uhradit DPH, ale zároveň deklaruje vývoz do jiného členského státu. Sebe v takovém případě staví do pozice tranzitního přepravce dle § 71g zákona o DPH, čímž dochází k osvobození plnění od daně. K dalšímu vývozu ovšem ve skutečnosti nedojde a dovozce prodá dovezené zboží v tuzemsku, a to již bez DPH. Nemalá část podvodů je spojena s falšováním účetnictví, které může spočívat již v samotném nevystavení faktury za uskutečnění zdanitelného plnění. S takovými podvody se lze setkat naprosto běžně například v restauracích, hospodách nebo u drobných řemeslníků. Podstatou těchto podvodů je samozřejmě výhodnost pro obě strany obchodu - zákazník ušetří za o něco nižší cenu plnění a plátce daně si sníží svou daňovou povinnost. Dalším způsobem úpravy účetnictví je, pokud plátce daně vystavenou fakturu do svého účetnictví nezahrne. Oproti předchozímu případu se plátce daně obohatí o již vybranou daň, nicméně ve vztahu mezi podnikateli se pak zvyšuje riziko odhalení, pokud si odběratel uplatní nárok na odpočet daně, kterou uhradil. Dalším způsobem podvodu je výměna faktury za fakturu s nižší hodnotou nebo rovnou vystavení fiktivních faktur na nákup zboží, čímž vzniká nárok na odpočet. V neposlední řadě podvody spočívají i ve vyhýbání se registraci k dani z přidané hodnoty, čímž osoba vlastně usiluje zůstat mimo systém DPH. Za tímto 29
K tomu např. Informace o činnosti Celní správy České republiky za rok 2012. dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Vron%20zprvy/Informace%20o%20v%C3%BDsledc%C3% ADch%20%C4%8Dinnosti%20Celn%C3%AD%20spr%C3%A1vy%20%C4%8CR%20za%20rok%20201 2.pdf
16
účelem daňové subjekty uměle snižují svůj obrat, který je dle § 6 odst. 1 zákona o DPH skutečností, která určuje, zda se osoba povinná k dani stane plátcem DPH.30 Ještě prozaičtějším způsobem je ignorace povinnosti registrovat se k dani, která jistě může pramenit také z neznalosti předpisů, či opomenutí. To nicméně nemění nic na skutečnosti, že jde o porušení zákona. Stejně tak se ovšem může jednat o jednání úmyslné. Častým příkladem je např. nelegální výroba cigaret nebo alkoholu, což je zase umocněno zdaněním těchto komodit také spotřební daní. Takoví „podnikatelé“ pak logicky nemají zájem na registraci a působí utajeně.31
30
§ 6 odst. 1 zákona o DPH Jednotlivé typy volně převzaty z KEEN, Michael; SMITH, Stephen. VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can Be Done? International Monetary Fund [online]. 2007, s. 7-9 *cit. 2. 2. 2015+. Dostupné z: http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2007/wp0731.pdf 31
17
4. Základní typy podvodů zneužívající odpočty DPH Tato kapitola si klade za cíl přiblížení základních typů podvodů zneužívajících odpočty DPH. Samotné zevšeobecňování a vytváření určitých základních typů je ovšem lehce zjednodušující a v žádném případě nemůže vyčerpat celou problematiku podvodů zneužívajících odpočty DPH, jak také vyplývá z předchozí kapitoly. Zjednodušeně lze říci, že jde o jakýkoliv případ, kdy dojde k vylákání finančních prostředků z titulu nároku na odpočet DPH nad výši, na kterou má osoba nárok dle zákona.
4.1 Podvod chybějícího obchodníka Nejvýznamnější a poslední dobou i mediálně nejfrekventovanějším typem daňového podvodu jsou karuselové (kolotočové) podvody. Vzhledem k zaměření této práce jim však bude věnována celá další kapitola. Tento typ podvodu je obecněji nazýván jako podvod chybějícího obchodníka (anglicky jako missing trader fraud) a je spojován především s obchody v rámci členských států Evropské unie. Pojem podvodu chybějícího obchodníka je ovšem daleko obecnější, neboť zahrnuje všechny situace, kdy dojde ke „zmizení“ jednoho z plátců DPH v řetězci a poslední článek řetězce nárokuje nadměrný odpočet DPH, tedy nejen karuselové podvody či podvod při pořízení (viz další kapitola), ale také např. vývozy zboží pořízeného v tuzemsku a následně mnohonásobně předraženého jeho přeprodejem v řetězci. Nedochází k obchodům mezi jednotlivými členskými státy unie. Zboží je nejčastěji vyvezeno do rozvojových zemí jako např. Libye, Kamerun apod.32 Pro podvod chybějícího obchodníka je typické, že k obchodování zboží skutečně dochází, což nepochybně znesnadňuje odhalení podvodného jednání. Vedle toho však existují i podvody, spojené toliko s fiktivně vytvořenými obchody, aniž by ke skutečnému prodeji zboží (poskytnutí služby) došlo.
32
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2014, č.j. 30 Af 114/2012 – 35. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/main0Col.aspx?cls=JudikaturaBasicSearch&pageSource=0
18
4.2 Fingované dodávky zboží do zahraničí Takovým druhem podvodu je fingování dodávek zboží do jiného členského státu. Ve skutečnosti však obchodník zboží nedodává do jiného členského státu, ale prodá jej „na černo“ v tuzemsku. Vzhledem k osvobození plnění od daně pak neplatí DPH, přestože tuto daň samozřejmě zahrnul do ceny prodávaného zboží. Tato částka neodvedené DPH je pak jeho dalším ziskem, neboť daň zaplacená na vstupu je mu díky nároku na odpočet zcela vrácena. Vzhledem k zachování nároku na odpočet dochází i k situacím, kdy je jednání daňového subjektu ohledně exportu zboží zcela simulováno a jakýkoliv pohyb zboží je toliko fiktivní.33 Zboží není dále prodáváno a pachatel toliko vyláká nadměrný odpočet DPH, který tvoří jeho „zisk“.
4.3 Fiktivní vystavování faktur uměle vytvořenou společností Dalším škodlivým jednáním je zakládání uměle vytvořených společností s cílem vylákání nadměrných odpočtů DPH. Často se jedná o rozsáhlé řetězce společností, u kterých dochází k fiktivnímu vystavování faktur prostřednictvím různých fiktivně podnikajících společností. Může se jednat i o několik desítek společností, což samozřejmě ztěžuje jednak možnost odhalení, ale zejména pak tato spletitost komplikuje zjištění skutečných viníků a prokázání krácení daně. Podstatou těchto podvodů je skutečnost, že společnost vystavuje faktury, na základě kterých pak její odběratelé uplatňují nároky na nadměrné odpočty DPH. Následně dojde k vyplacení odpočtů, nicméně k zaplacení DPH společností vystavující faktury již nedojde, neboť ta je nekontaktní. Jedná se totiž o prázdnou schránku s předstíraným vysokým obratem, jejíž jednatelé jsou v postavení tzv. bílých koní. Může jít např. o lidi bez domova nebo cizince, kteří jsou pak často samozřejmě nedohledatelní. Tyto společnosti ani nevedou účetnictví, nemají zaměstnance a sídlí na adresách představujících často jen poštovní schránky v tzv. office
33
KYNCL, Libor. Daňové úniky, registrační pokladny a elektronické účetní pokladny. In: KUCHTA, Josef. (ed.). Aktuální problémy daňové kriminality *CD+. Brno: Masarykova univerzita, 2012, s. 66.
19
housech.34 Takové společnosti nejsou zakládány za účelem podnikání, ale pouze za účelem zneužívání systému DPH. Skutečnost, zda správce daně zjistí podvodné jednání, není pro úspěch podvodu rozhodující, ostatně účastníci podvodu nepochybně počítají s tím, že dřív nebo později se na jejich aktivity přijde. Správce
daně
však
vzhledem
k nekontaktnosti
uvedené
společnosti
a
„nastrčeným“ osobám jednatelů nemá jak nezaplacenou daň vymoci.
34
Jako příklad viz Kobra řádila na Kladně. Zatkla bývalého Jágrova manažera. Aktuálně.cz *online+. 2015 [cit. 2015-02-10+. Dostupné z: http://sport.aktualne.cz/policie-zatykala-na-kladne-jagrprisel-o-bosse-rytiru/r~bf27a668adda11e4b6d20025900fea04/
20
5. Karuselové podvody 5.1 Mechanismus karuselových podvodů Karuselové podvody, jako nejvýznamnější podmnožina pojmu podvodu chybějícího obchodníka – „missing trader fraud“, jsou daňové podvody, založené na osvobození dodání zdanitelného plnění do jiného členského státu nebo vývozu do třetího státu se zachováním nároku na odpočet DPH (srov. § 63 odst. 1 zákona o DPH). Jedná se o zásadní nedostatek jednotného systému DPH, který zde existuje od počátku fungování jednotného vnitřního trhu, tedy od 1. 1. 1993, kdy byly odstraněny veškeré bariéry vnitřního obchodu. Intraunijní obchody jsou založeny na principu, podle kterého jsou transakce zdaněny ve státě dodání zboží podle sazby a dalších podmínek stanovených takovým členským státem. Plnění do jiného členského státu není zatíženo daní. Tu je povinen zaplatit kupující, který při následném prodeji tuzemskému partnerovi již DPH normálně uplatní. Tento subjekt pak s vybranou DPH zmizí, (missing-trader; viz níže), ale další společnosti pokračují v obchodování dál. Oproti dovozům ze třetích zemí je zde rozdíl v absenci fyzické kontroly zboží na hranicích, neboť kontrola probíhá jen v podobě daňového přiznání a hlášení.35 Mechanismus takových podvodů má tedy podobu obchodování v řetězci společností, které je spojené s dodávkami zboží (ale také služeb) do dalšího členského státu či více členských států. Tyto obchody jsou prováděny organizovanými skupinami, které „cíleně využívají nedostatků daňového systému, aby tím získaly neoprávněný majetkový prospěch.“36 A celkové ztráty členských zemí jsou skutečně obrovské - např. jen v roce 2006 dosahovaly způsobené ztráty
35
PODLIPNIK, Jernej. MISSING TRADER INTRA-COMMUNITY AND CAROUSEL VAT FRAUDS - ECJ AND ECtHR CASE LAW. Croatian Yearbook of European Law [online]. 2012, vol. 8, s. 457-472 [cit. 2015-02-13]. 36 SATO, Alexej. Karuselové podvody s cukrem. Listy Cukrovarnicke a Reparske *online+. 2014, roč. 130, 5/6, s. 206-208 [cit. 2015-02-14].
21
Velké Británie výše až 4,75 miliard liber.37 V celé Evropské unii jsou pak způsobené škody odhadovány v roce 2012 až na 119 miliard euro.38 Karuselové podvody samozřejmě nemívají jednotnou podobu. Obecně rozlišujeme dva základní typy podvodů mívající obdobnou podobu – podvod při pořízení, tzv. acquisition fraud, který odpovídá jednoduchému modelu podvodu chybějícího obchodníka, a karuselový podvod v užším smyslu, tedy se skutečnou kolotočovou podobou. Jde vlastně o opakování prvého typu, u něhož jsou všechny charakteristické znaky, s výjimkou kolotočové podoby, v podstatě totožné (viz dále). V případě prvého typu obchodník pořídí zboží bez DPH z jiného členského státu a dodá je na trh konečné spotřeby zpravidla za podhodnocenou cenu. Vybrané DPH neuhradí a stane se nekontaktním. Tím získá částku vybranou na DPH. Za účelem získání odpočtu DPH je pak zboží vyvezeno do jiného členského státu nebo mimo Evropskou unii.39 Destinace mimo EU jsou typicky chudé africké země jako Kamerun, Libye, ale také země Blízkého východu, obdobně jak již uvádím výše. Ve druhém případě dochází k opakovanému dodávání téhož zboží v kruhu. Můžeme tak hovořit o skutečném kolotoči. Princip a modus operandi uvedený u předchozího typu zůstává stejný, jen se opakuje. Dochází k přeprodávání zboží v jednom státě. Následně ale dojde k prodeji zpět do státu původního, ze kterého bylo zboží pořízeno, a to za vzniku nároku na odpočet DPH. Následně se výše uvedený vzorec několikrát opakuje, což umožňuje za minimálních nákladů rozsáhlé okrádání států.40 Klíčovým subjektem celého obchodu (dále uvedené lze vztáhnout na oba výše uvedené typy podvodů) je osoba označována jako missing trader (chybějící 37
HOUSE OF LORDS - EUROPEAN UNION COMMITTEE. Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU, s. 6. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf 38 BORSELLI, Fabrizio, op. cit., s. 15. 39 BORSELLI, op. cit., s. 7 40 PODLIPNIK, op. cit., s. 463
22
obchodník) - nekontaktní prvotní dovozce zboží z jiného členského státu.41 Tento obchodník dovezené zboží prodává včetně DPH, ale to již neodvede a stane se nedosažitelným. Nejčastěji se jedná o společnost fungující krátkou dobu (např. jen pár týdnů) nebo o zcela prázdnou schránku.42 Jednateli těchto společností jsou tzv. bílí koně, kteří obdrží jen drobnou odměnu a podstatná část „zisku“ míří ke skrytým organizátorům podvodu. Dalším důležitým článkem řetězce je broker, který zboží vyveze a tím získá nárok na odpočet DPH. Vedle toho zde působí několik (počty se mohou výrazně lišit) společností sloužících jako prostřední článek řetězu neboli nárazníková společnost. Tato společnost bývá označována jako buffer. Jejím posláním není nic jiného než důsledné dodržování zákona. Společnost prodává zboží s obchodní přirážkou (co nejmenší), podává daňová přiznání, platí daň a uplatňuje odpočet DPH. Pokud hovoříme o karuselovém podvodu v jeho čisté tedy skutečně kolotočové podobě, přibude k těmto společnostem ještě subjekt označovaný jako potrubní společnost (anglicky conduit company). Tato společnost tvoří jakýsi spojující článek řetězce a zajišťuje zpětný prodej zboží společnosti stojící na počátku řetězce.43 Naznačený řetězec ovšem nemusí fungovat jen v takto zjednodušené podobě. Může docházet k přeprodejům přes více států včetně vývozu do třetích zemí a následného zpětného dovozu.44
41
Podmínkou je, aby byl v daném státě registrovaný k DPH. BORSELLI, op. cit., s. 8 43 Řetězec společností včetně jejich označení uveden např. ve Stanovisku Generálního advokáta Colomera k věci Kittel. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:62004CC0439&from=EN 44 HOUSE OF LORDS - European Union Committee. Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU, s. 11. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf 42
23
5.2 Charakteristické znaky Pro karuselové podvodné obchody je charakteristické obchodování s určitým typem zboží. Jedná se o zboží vysoké hodnoty a malých rozměrů, jako jsou mobilní telefony a další elektronika nebo zlato. Poslední dobou se podvodníci orientují i na zboží resp. komodity nízké hodnoty, které jsou objemnější, podléhají rychlé spotřebě a jsou obtížně dohledatelné. Příkladem může být obchodování se stavebním či hutním materiálem, dřevem a dokonce i s potravinami, např. s cukrem.45 Výhodou těchto komodit je nemožná identifikovatelnost konkrétního zboží a podvodníkům tak nic nebrání v opakovaném zobchodování téhož zboží.46 Pro karuselové podvody je typická rovněž nízká potřeba fyzicky existujícího kapitálu pro „rozjetí podnikání“, náhlý růst obratu společností v řetězci, absence pojištění, či zajištění závazku, chabá platební morálka doprovázená zároveň absencí snahy dlužné částky vymáhat. Indikátorem podvodného jednání mohou být i nízké pohyby na účtu jednotlivých článků řetězce, které často tvoří právě jen získané odpočty DPH, často nestandardně vybírané ihned po připsání na účet.47 Během obchodování zboží v řetězci dochází často k umělému navyšování ceny zboží, není to však pravidlem. O existenci podvodného jednání tak může svědčit i vysoce nadhodnocená cena zboží, jejímž cílem je samozřejmě vylákání vyššího odpočtu. Nezřídké jsou i případy, kdy obchody probíhají i bez reálného pohybu zboží. Dochází tak k přemisťování prázdných kamionů, dodavatel dodání zboží do jiného členského státu pouze fiktivně vykáže a uplatní nárok na odpočet DPH.48 Výhody takového postupu jsou zřejmé - klesá potřeba počátečního kapitálu k zahájení obchodování, neboť to může být opakováno s týmž zbožím.
5.3 Case-law Soudního dvora Evropské unie a českých soudů 45
SATO, Alexej. Karuselové podvody s cukrem. Listy Cukrovarnické a Řepařské *online+. 2014, roč. 130, č. 5/6, s. 206 [cit. 2015-02-14]. 46 Např. kulatina, která se měří na metry. Státu unikne na daních až 30 miliard ročně, říká šéf finančního ředitelství. Novinky.cz *online+. 2012. Dostupné z: http://www.novinky.cz/ekonomika/258454-statu-unikne-na-danich-az-30-miliard-rocne-rika-seffinancniho-reditelstvi.html 47 Částečně BORSELLI, Fabrizio, op. cit., s. 8. 48 SATO, op. cit., s. 207
24
Jak autor uvádí v prvé kapitole této práce, systém DPH jako jednotný systém v celé unii je upraven Směrnicí. Z tohoto důvodu má velký význam při výkladu Směrnice, ale také zákonů na národní úrovni, judikatura Soudního dvora. Na základě předběžných otázek národních soudů se Soudní dvůr mnohokrát vyjádřil i k problematice podvodů na DPH. Za zásadní rozsudky vztahující se k případům karuselových podvodů jsou považovány rozsudky ve věcech Optigen49 a Kittel. V těchto rozsudcích se Soudní dvůr samozřejmě nevyjádřil k problematice daňových podvodů z trestněprávního pohledu, ale z pohledu daňového. Soudní dvůr toliko stanovil pravidla, za kterých není možné vyplatit odpočet DPH. Pro pachatele daňových podvodů je ale právě tato skutečnost naprosto zásadní, neboť s vidinou vylákaných odpočtů trestnou činnost páchají. Karuselové obchody pak Soudní dvůr definuje jako cestu téhož zboží Unií z jednoho členského státu do jiného, odkud se vrací, aniž by dospělo ke konečnému uživateli.50 Ve věci Optigen Soudní dvůr uvedl, že nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu není dotčen, a to bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s DPH, aniž by to tato osoba věděla nebo mohla vědět.51 Na nárok na odpočet tudíž nemá vliv skutečnost, zda částka DPH byla či nebyla jinou osobou uhrazena. V rozsudku ve věci Kittel Soudní dvůr tento závěr potvrdil a doplnil i s odkazem na další svůj rozsudek52, že „subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo
49
Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 12. ledna 2006. Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen „věc Optigen“). 50 Rozsudek ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries, věc C-384/04 51 Věc Optigen, op. cit. 52 Věc Federation of Technological Industries, op. cit.
25
jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu“53. Z uvedených rozsudků tedy vyplývá, že daňové subjekty by měly jednat s určitou mírou opatrnosti. V opačném případě jim bude dáno k tíži, že o podvodném jednání přinejmenším mohly vědět. Dle autora jsou tyto závěry vhodným „kompromisem“ mezi zásadami právní jistoty a legitimního očekávání a bojem proti daňovým podvodům. Zároveň požadavek opatrnosti daňových subjektů ve vztahu ke svým obchodním partnerům nepochybně působí preventivně v tom smyslu, že si tyto subjekty musí dávat větší pozor, aby se nevědomky nestaly součástí daňového podvodu. To, jestli osoba povinná k dani věděla nebo mohla vědět54, lze dovozovat z okolností konkrétního případu. Takovými okolnostmi jsou zejména výše uvedené charakteristické znaky karuselových podvodů, zejména nestandardní podmínky obchodů, jako je platba v hotovosti i při milionových částkách a podobně. O nutnosti zkoumat konkrétní okolnosti případu hovořil Soudní dvůr v dalším důležitém rozsudku Soudního dvora ve věci Halifax.55 Tento rozsudek se nevztahuje výslovně na karuselové podvody jako takové, ale na problematiku zneužití systému daně z přidané hodnoty. Jeho dopad je tedy obecnější, neboť se vztahuje i na situace, kdy správce daně nedovozuje daňový podvod. Soudní dvůr zde uvedl, že pro zjištění existence zneužití je nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Současně musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění.
53
Věc Kittel Což bývá z hlediska skutkových zjištění jednodušší prokázat 55 Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 21. února 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd a County Wide Property Investments Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Věc C-255/02. 54
26
Příslušné orgány by tak měly odmítnout vyplacení odpočtu i přes formální splnění podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů. Doslova Soudní dvůr uvedl, že „(p)okud byla zjištěna existence zneužití, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci nově definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících toto zneužití.“56 Tyto závěry jsou dle autora zásadní z toho pohledu, že právě odpočty jsou cílem pachatelů a jejich nevyplacení, resp. vymáhání již vyplacených odpočtů je pro ně kruciální. Daňové řízení totiž bývá často jediným nástrojem boje s daňovými podvody, neboť trestněprávní odpovědnost často nelze dovodit či dokázat. Uvedenou doktrínu zákazu zneužití práva ve vztahu k DPH pro Českou republiku potvrdil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, č.j. 2 Afs 178/2005-64, kde definoval podmínky odepření práva na odpočet DPH. Odpočet může být odepřen, pouze pokud relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, a pokud by přiznání práva bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zák. o DPH.57 Pokud jde o zachování nároku na odpočet v případě zjištění daňového podvodu v řetězci společností, lze ještě zmínit postupně se vyvíjející judikaturu Nejvyššího správního soudu ve věcech společnosti PRIMOSSA, obchodníka se zlatem. Nejvyšší správní soud zde převzal závěry Soudního dvora ve věcech Optigen a Kittel a uvedl, že není povinností finančních orgánů prokázat, „jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval,“58což je právě zásadní z hlediska prokázání, zda daňový subjekt o podvodném jednání věděl nebo mohl vědět.
56
Věc Halifax, op. cit. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č.j. 2 Afs 178/2005-64. In: CODEXIS ACADEMIA *právní informační systém+. ATLAS consulting *cit. 12. 3. 2015+. 58 Zde konkrétně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2013, č.j. 1 Afs 58/2013 - 34. Nejvyšší správní soud [online+. Nejvyšší soud, 2013 *cit. 12. 3. 2015]. 57
27
5.4 Prevence a obrana proti karuselovým podvodům (ale nejen jim) Vzhledem k závažnosti a dopadům podvodů na dani z přidané hodnoty dochází v průběhu času k přijímání různých opatření legislativního i nelegislativního charakteru, ať již na úrovni Evropské unie, tak členských států. Veškerá opatření jsou však limitována zásadou neutrality DPH a v jejím důsledku zásadní neomezitelností nároku na odpočet při intrakomunitárních transakcích. 5.4.1 Opatření nelegislativního charakteru Mezi řešení nelegislativního charakteru je možné zařadit propojení databází daňových správ jednotlivých členských států a posílení spolupráce mezi nimi.59 Stejně tak je důležité i posílení spolupráce mezi správci daně a orgány činnými v trestním řízení včetně důsledné výměny informací a vytváření společných týmů.60 Spolupráce s orgány činnými v trestním řízení je nezbytná již z toho důvodu, že v případě odhalení podezřelých transakcí správce daně nemá tolik nástrojů odhalit jejich skutečnou povahu např. pomocí odposlechů apod. Tato spolupráce tak může rovněž daňovým únikům zabránit. Nelze nezmínit ani nutnost
důkladného
vzdělávání
příslušných
pracovníků
v problematice
karuselových podvodů a zdokonalování analýz rizikových transakcí tak, aby je příslušné orgány byly schopny stále lépe identifikovat.
59
European VAT and Carousel Fraud. RTvat: The use of Real-Time technology to improve tax collection *online+. 2013. Dostupné z: http://www.rtvat.eu/european-vat-fraud.html 60 Dle autora není nutné vytvářen specializovaný orgán, ale spolupráce jednotlivých orgánů. Příkladem může být již zmiňovaná daňová Kobra. Je ovšem otázkou, do jaké míry se jedná o kvalitativní posun ve spolupráci mezi Policií, Celní správou a Finanční správou a do jaké míry jen o mediální obraz.
28
5.4.2 Opatření v oblasti daňového práva Kontrolní výkaz Z nástrojů legislativního charakteru lze považovat za významné zavedení elektronického výkazu DPH, které již prošlo legislativním procesem. Kontrolní hlášení zavádí zákon č. 360/2014 Sb., který vkládá do zákona o DPH nová ustanovení § 101c až 101i, jejichž účinnost je stanovena k 1. lednu 2016. Dle nově vkládaného § 101c odst. 1 je povinen podat kontrolní hlášení plátce DPH, pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění a za dalších podmínek v případě zvláštního režimu pro investiční zlato.61 Kontrolní hlášení musí být podáváno elektronicky. To nepochybně umožní pomocí softwaru vzájemně porovnávat jednotlivá hlášení, tedy „párovat faktury“ vzájemně obchodujících plátců a odhalovat tak možné daňové úniky a podezřelé transakce. Důslednější kontrola při registraci Za vhodný nástroj boje s karuselovými podvody lze považovat také důkladný přezkum registrací k DPH. Založení společnosti totiž není žádným problémem, a proto často dochází k využívání v podstatě prázdných schránek, které ani nevykonávají skutečnou hospodářskou činnost. Daňový řád sice upravuje v § 128 postup k odstranění pochybností v registračních údajích (správce daně může vyzvat daňový subjekt k vysvětlení údajů, pokud má pochyby o jejich správnosti nebo úplnosti), nicméně v takovém případě dochází jen k prověření údajů poskytnutých samotným daňovým subjektem. Důkladnější přezkum by ale mohl zahrnovat také místní šetření v sídle a dalších prostorech daňového subjektu, prověřování jeho podnikatelského záměru. O této možnosti již před lety hovořily
61
Zákon č. 360/2014 Sb., zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. In: ASPI *právní informační systém+. Wolters Kluwer ČR *cit. 12. 3. 2015].
29
britské daňové autority ve zprávě Sněmovny lordů anglického Parlamentu.62 V této zprávě se současně hovoří o možnosti zavedení jistoty (kauce) na uhrazení daně pro nově registrované subjekty podnikající v odvětví s vysokým výskytem podvodných jednání. Je ovšem otázkou, jak tuto kauci nastavit, aby nepředstavovala překážku pro podnikání v daném oboru a zároveň měla patřičný účinek. Naopak důsledná kontrola registrovaných subjektů by nepochybně byla krokem správným směrem. Jedinou slabinou tohoto opatření je otázka dostatečné kapacity správců daně a nákladů spojených s prověřováním na místě. Takové kontroly by tedy musely být pouze namátkové, resp. zaměřené na výběr podezřelých subjektů. Reverse charge Nejvýznamnější nástroj boje s karuselovými podvody je dle autora institutu přenesení daňové povinnosti - tzv. reverse charge. Tento institut byl do českého právního řádu poprvé zaveden zákonem č. 545/2005 Sb., který novelizoval mj. i zákon o DPH a zvedl zvláštní režim pro dodávání zlata. Uvedený režim byl od 1. 4. 2011 rozšířen i na další plnění (dodání zboží, poskytnutí služby) uvedená v příloze č. 5 k zákonu o DPH - např. granulovaná struska, odpady z plastů a dále také stavební montážní práce. Již výše zmíněná novela č. 360/2014 Sb. zavedla i institut dočasného použití režimu přenesení daňové povinnosti. Podle § 92f odst. 1 zákona o DPH se při dodání zboží nebo poskytnutí služby, uvedené v příloze č. 6 k tomuto zákonu, plátci použije režim přenesení daňové povinnosti v případě, že tak vláda stanoví nařízením. Jako příklad lze uvést dodání herních konzolí, tabletů a laptopů. Ustanovení § 92g pak umožňuje použití mechanismu rychlé reakce – zavedení režimu přenesené daňové povinnosti nařízením vlády až na devět měsíců při dodání jakéhokoliv zboží nebo poskytnutí jakékoliv služby, u nichž Evropská komise potvrdila, že za účelem potírání daňových úniků proti použití režimu přenesení daňové povinnosti, nemá námitky.63 Tato novela je reakcí na směrnice 62
HOUSE OF LORDS - European Union Committee. Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU, s. 21. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf 63 Zákon č. 360/2014 Sb., op. cit.
30
Rady 2013/43/EU a 2013/42/EU, které umožnily rozšíření možného rozsahu působnosti režimu přenesení daňové povinnosti a poskytly tak členským státům účinný a flexibilní nástroj v boji proti daňovým podvodům.64 Tyto režimy umožňují velice rychlé přizpůsobení režimu reverse charge aktuální situaci bez nutnosti schvalování zákona, v případě mechanismu rychlé reakce dokonce u jakéhokoliv zboží nebo služby. Režim přenesení daňové povinnosti funguje na principu, že dodavatel daň nepřiznává ani neplatí, pouze vystaví daňový doklad, který oproti běžnému daňovému dokladu neobsahuje výši daně. DPH přizná a zaplatí plátce, kterému bylo plnění dodáno. Nárok na odpočet DPH si může tento plátce uplatnit nejdříve v tom daňovém přiznání, ve kterém přiznal DPH z přijaté dodávky. Tímto režimem je zajištěno, že nedojde k vyplacení odpočtu DPH, aniž by byla dodavatelem uhrazena daň. Ve světle nejnovější novely č. 360/2014 Sb., lze mít za to, že tento nástroj se stal dostatečně flexibilním, aby postihoval daňové úniky i v dalších sektorech ekonomiky bez nutnosti zdlouhavého legislativního procesu. Z hlediska současného stavu to lze považovat za maximum. Pak už záleží jen na rychlosti daňových orgánů v detekci zboží (služeb), se kterými dochází často k podvodům. Zavedením reverse charge na určité zboží a služby však ještě nedojde k vymýcení podvodů, neboť jejich organizátoři se díky rychlému modu operandi přesunou k jinému zboží. Řešením by mohlo být zavedení obecného reverse charge. Takový systém by v podstatě znamenal zatížení až finálního prodejce, který by musel odvést vybranou daň, což by ale představovalo faktické zavedení daně z prodeje. Nelze však vyloučit, že by došlo ke snížení výtěžnosti takové
64
Důvodová zpráva k vládnímu návrhu novely, kterou se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (7. volební období, sněmovní tisk č. 291). Praha: Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR, 2014. Staženo z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=291&CT1=0
31
daně. Navíc by to znamenalo, že v podstatě celá daň by byla hrazena až konečným prodejcem často drobným živnostníkem, který by taky byl nejvíce zatížen. 65 Skutečně jednotný systém DPH Oproti tomu vhodným, i když zcela revolučním nástrojem boje s úniky na DPH, by bylo podřízení všech intraunijních transakcí sazbě DPH stanovené zemí kupujícího, kterému by pak náležel odpočet v této hodnotě.66 Dodání do jiného členského státu by již dále nebylo osvobozeno od daně, ale zdaněno sazbou země kupujícího. Přeshraniční transakce na vnitřním trhu by se tak již de facto neodlišovaly od transakcí vnitrostátních. Tím by odpadl problém způsobený osvobozením od DPH s nárokem na odpočet zapříčiňující podvody spojené s nadměrnými odpočty. Daň by vybíraly daňové orgány státu prodávajícího a převáděly státu kupujícího. Ani jeden stát by na takovémto mechanismu netratil. Stát prodávajícího by zjednodušeně řečeno vyplatil odpočet a stát kupujícího by získal vybranou daň. Překážkou tohoto řešení je však rozdílnost daňových sazeb a jejich množství v různých členských státech, což by mohlo způsobovat administrativní problémy jak prodávajícímu, tak státu, z jehož území bude zboží dodáváno. 5.4.3 Opatření trestního práva Nelze pominout ani opatření trestněprávního charakteru. Jako jednoduché opatření se nabízí zvýšení trestních sazeb v § 240 trestního zákoníku; zvláště u třetího odstavce. S přijetím nového trestního zákoníku došlo ke snížení horní hranice nejpřísnější trestní sazby z dvanácti na deset let. V poslední době se objevily legislativní návrhy usilující o zvýšení horní hranice. Taková změna by dle autora byla žádoucí z hlediska soudní individualizace trestu u případů, kdy zkrácení daně dosahuje výše stovek milionů až miliard. Současně by ovšem byl 65
HOUSE OF LORDS - EUROPEAN UNION COMMITTEE. Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU, str. 24 – 25. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf 66 A REAL-TIME VAT SOLUTION. The EU-wide problem of Carousel Fraud *online+. 2013. Dostupné z: http://www.rtvat.eu/european-vat-fraud.html
32
dopad tohoto opatření na organizované skupiny páchající karuselové podvody a v důsledku na fiskální příjmy státu v podstatě nulový. V prvé řadě lze pochybovat o vyšším odrazujícím účinku trestu pro pachatele, zejména však toto opatření nijak neřeší největší problém daňových podvodů, tedy škody způsobené veřejným rozpočtům. Zcela potřebným nástrojem trestního práva by naopak bylo navrácení trestnosti přípravy u třetího odstavce § 240 trestního zákoníku. Vzhledem ke stanovené trestní sazbě by trestnost přípravy přicházela v úvahu. Poslední dobou (zvláště ve spojení s již zmíněnou tzv. metanolovou aférou) se začaly objevovat hlasy, že pro účinné potírání daňové kriminality je nezbytné zavedení trestnosti přípravy trestného činu podle § 240 odst. 1 trestního zákoníku.
Zvláště v případě
kolotočových podvodů by se jednalo o krok správným směrem, protože zejména v situaci vytváření řetězce firem by tak (samozřejmě v případě dostatečného prokázání úmyslu zkrátit daň) bylo možné pachatele stíhat, aniž by byla státu způsobena škoda a během prověřování již dříve nasadit operativně-pátrací prostředky (§ 158b a násl. trestního řádu). Odůvodněním absence trestnosti přípravy dle autora nemůže být obava z kriminalizace daňového poradenství a tenké hranice mezi legální a nelegální daňovou optimalizací. Ostatně tenká hranice (např. mezi přestupkem a trestným činem) jistě existuje i u mnoha dalších trestných činů. Podpůrně lze argumentovat i trestností přípravy u trestného činu podvodu, jehož je zkrácení daně speciálním případem.67 Dle autora nejdůležitějším trestněprávním nástrojem pro boj s karuselovými podvody i jinými daňovými úniky je efektivnější a rychlejší zajišťování výnosů z trestné činnosti. V nedávné době byla Poslaneckou sněmovnou schválena68 novela zákona o výkonu zajištění majetku a věcí v trestním řízení, která by měla především rozšířit možnosti prodeje zajištěných věcí a zefektivňuje správu zajištěného majetku a celkově zjednodušit proces zajišťování majetku. Uvedená 67
§ 209 odst. 6 trestního zákoníku Sněmovní tisk č. 305/0, vládní návrh novely zákona o výkonu zajištění majetku a věcí v trestním řízen (7. volební období, sněmovní tisk č. 305). Praha: Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR, 20014. Staženo z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=305&CT1=0 68
33
novela mění i § 70 trestního zákoníku, kde obligatorně stanoví trest propadnutí věci, pokud byla získána trestným činem nebo jako odměna za něj. Dle důvodové zprávy tato změna povede k vyššímu procentu odčerpání zajištěného majetku.69 Je samozřejmě otázkou, jaký skutečný dopad tato změna bude mít, nicméně stanovení automatického propadnutí výnosů z trestné činnosti je jistě krok správným směrem.
69
Důvodová zpráva k vládnímu návrhu novely zákona o výkonu zajištění majetku a věcí v trestním řízen (7. volební období, sněmovní tisk č. 305). Praha: Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR, 20014. Staženo z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=305&CT1=0
34
6. Závěr Jak bylo v práci ukázáno, daňová kriminalita může nabývat množství podob. Zneužívání odpočtu DPH je ale z pohledu autora této práce nejproblematičtější z toho hlediska, že je to oblast, na kterou se specializují organizované skupiny často mezinárodního charakteru a ve které dochází k utváření umělých struktur vytvářejících toliko zdání skutečné ekonomické aktivity. Skutečný podnikatel, který se pokusí nelegálně snížit svou daňovou povinnost, jednak vytváří nějaké hodnoty a současně nelze očekávat, že způsobí mnohamilionové škody. Umělé řetězce společností (typicky u karuselových podvodů) jsou ale naopak vytvářeny k maximalizaci vylákaných odpočtů a nezřídka vytváří i stamilionové až miliardové škody veřejným rozpočtům v každém jednotlivém případu. Dle autorova názoru by se proto jednotlivá opatření státu měla zaměřovat právě na tuto oblast. Lze kvitovat např. zřízení týmu Kobra, který má posilovat spolupráci mezi Policií, Finanční a Celní správou a její rozšiřování do regionů. Pokud se bude skutečně jednat o stálé týmy, mohlo by to boji s karuselovými, ale i jinými podvody pomoci. Už jenom z toho důvodu, že prokázání, že osoba nárokující si odpočet DPH o podvodu věděla, nebo vědět mohla, často jistě vyžaduje pomoc orgánů činných v trestním řízení, a to díky nástrojům, které mohou tyto orgány na rozdíl od správce daně využívat.70 Stejně tak je rychlá spolupráce nutná k rychlému zajištění majetku nebo alespoň zabránění dalším škodám. Z práce dále vyplývá, že v poslední době došlo k přijetí i celé řady dalších důležitých opatření, zejména kontrolního hlášení a rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti. Oba kroky dle autora dávají daňovým orgánům mnohem větší možnosti v boji proti daňovým únikům. Kontrolní hlášení by díky své elektronické podobě mělo umožnit poměrně jednoduché porovnání jednotlivých plnění a tím odhalovat případné úniky. Přímo vůči karuselovým obchodům pak směřuje zavedení dočasného režimu přenesené povinnosti na konkrétně vymezené 70
Zejména odposlech a záznam telekomunikačního provozu, nebo sledování osob a věcí.
35
zboží a také mechanismus rychlé reakce. Možnost stanovit režim reverse charge nařízením vlády umožňuje tolik potřebnou rychlou reakci na organizovanými skupinami preferované zboží (služby), neboť tyto skupiny jsou schopny za velmi krátkou dobu způsobit mnohamiliardové škody. Současnou právní úpravu a její nástroje proti daňovým únikům (nelze pominout ani zajišťovací příkaz dle § 103 zákona o DPH nebo např. ručení příjemce zdanitelného plnění dle § 109 téhož zákona) rozhodně nelze hodnotit jako úpravu nedokonalou či zaostalou. Naopak je vidět, že zákonodárce postupně zavádí nová a nová opatření směřující proti rozsáhlým podvodům s DPH. To ovšem neznamená, že by nebyly žádoucí i další změny. V práci byly proto uvedeny i návrhy de lege ferenda – zpřísnění registračního řízení a odstranění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu EU. Důsledná kontrola subjektu žádajícího o registraci by mohla vést k eliminaci společností zakládaných jako umělé schránky bez snahy o skutečné podnikání a zároveň by nevyžadovala změny v současné architektuře systému daně z přidané hodnoty. Již v práci naznačené kontroly sídel, dalších provozoven či skladů si jistě vyžádají náklady na personální vybavení, nicméně mohou ušetřit značné finanční prostředky, aniž by změna vyžadovala rozsáhlé změny zákona nebo fungování daňových orgánů. Zcela převratnou změnou by bylo zrušení osvobození od daně při dodání do jiného členského státu. To by zabránilo nároku na nadměrný odpočet při takovém dodání, neboť prodávající by byl povinen současně vybrat daň od kupujícího. Tato změna by znamenala velký zásah do současného systému DPH a vyžádala si nemalé administrativní náklady, ale současně by mohla zabránit páchání karuselových podvodů. Při pořízení zdanitelného plnění by totiž nepřicházelo v úvahu, aby společnost „zmizela“, aniž by zaplatila DPH. Tu by totiž musel vybrat prodávající, aby měl nárok na odpočet daně na vstupu. Tato změna by znamenala zavedení skutečně jednotného vnitřního trhu i v oblasti DPH, neboť hranice členských států by již nehrály žádnou roli.
36
V oblasti trestního práva se pak v práci objevil návrh na znovuzavedení trestnosti přípravy trestného činu krácení daně a podobné povinné platby. Důležitost tohoto institutu autor spatřuje v možnosti brzkého nasazení operativní techniky ještě před samotným pokusem o vylákání nadměrných odpočtů. V práci bylo několikrát zmíněno, že v boji s karuselovými podvody je zásadní rychlost reakce státních orgánů a právě trestnost přípravy by byla plně v souladu s tímto požadavkem. Umožnilo by to získávání informací a důkazů ještě před nárokováním odpočtu DPH, což by mohlo vést rovněž k záchraně finančních prostředků státu.
37
7. Prameny Knižní prameny DRÁBOVÁ, Milena. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. Praha: ASPI, 2012. KARFÍKOVÁ M. Nepřímé daně. In BAKEŠ M. a kol. Finanční právo. 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003. MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-x NOVOTNÝ, Oto. Trestní právo hmotné. 6., přeprac. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. ISBN 978-80-7357-509-01. ŠÁMAL, Pavel. Trestní zákoník: komentář. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, 2 sv. ISBN 978-80-7400-428-5 Legislativní prameny Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 10. 1. 2015]. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12. 1. 2015]. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2. 2. 2015]. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12. 1. 2015]. Zákon č. 360/2014 Sb., Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12. 3. 2015]. Soudní rozhodnutí
38
Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 12. 1. 2006. Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03. EUR-Lex [online]. Soudní dvůr Evropské unie, 2006 [cit. 25. 1. 2015]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:62003CJ0354&qid=1428179443811&from= CS Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 21. 2. 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd a County Wide Property Investments Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Věc C-255/02. EUR-Lex [online]. Soudní dvůr Evropské unie, 2006 [cit. 21. 1. 2015]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:62002CJ0255&qid=1428179580563&from= CS Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 11. května 2006. Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další. Věc C-384/04. EUR-Lex [online]. Soudní dvůr Evropské unie, 2006 [cit. 26. 2. 2015]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:62004CJ0384&rid=1 Stanovisko generálního advokáta k rozsudku Soudního dvora Evropské unie z 6. 7. 2006, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04. EUR-Lex [online]. Soudní dvůr Evropské unie, 2006 [cit. 12. 2. 2015]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30d5b477462a9fcd49 4dabf2a0c757a15362.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuNc3v0?text=&docid=57664& pageIndex=0&doclang=SK&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=551691 Rozsudku Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 6. 7. 2006. Axel Kittel proti Belgickému státu, věc C-439/04 a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, věc C-440/04. EUR-Lex [online]. Soudní dvůr Evropské unie, 2006 [cit. 24. 1. 2015]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:62004CJ0439&rid=1 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č.j. 2 Afs 178/2005-64. In: CODEXIS ACADEMIA [právní informační systém]. ATLAS consulting [cit. 12. 3. 2015]. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. 8. 2008, věc C- 437/06 Securenta. EUR-Lex [online]. Soudní dvůr Evropské unie, 2008 [cit. 12. 1. 2015]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:62006CJ0437&qid=1421263652778&from =CS
39
Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 6. 2013, sp. zn. 5 Tdo 397/2013. Nejvyšší soud [online]. Nejvyšší soud, 2013 [cit. 12. 12. 2014]. Dostupné z: http://tinyurl.com/nse7hb2 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2013, č.j. 1 Afs 58/2013 - 34. Nejvyšší správní soud [online]. Nejvyšší soud, 2013 [cit. 12. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2013/0058_1Afs_13_2013082810 3737_prevedeno.pdf Elektronické prameny BORSELLI, Fabrizio. Questioni di Economia e Finanza: Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspectives. 2011. Dostupné z: http://www.bancaditalia.it/pubblicazioni/qef/20110106/QEF_106.pdf?language_id=1 Důvodová zpráva k vládnímu návrhu novely zákona o výkonu zajištění majetku a věcí v trestním řízen (7. volební období, sněmovní tisk č. 305). Praha: Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR, 20014. Staženo z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=305&CT1=0 European VAT and Carousel Fraud. [online]. 2013. Dostupné z: http://www.rtvat.eu/european-vat-fraud.html HOUSE OF LORDS - EUROPEAN UNION COMMITTEE. Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf Kobra řádila na Kladně. Zatkla bývalého Jágrova manažera. Aktuálně.cz [online]. 2015 [cit. 2015-02-10]. Dostupné z: http://sport.aktualne.cz/policie-zatykala-nakladne-jagr-prisel-o-bosse-rytiru/r~bf27a668adda11e4b6d20025900fea04/ KYNCL, Libor. Daňové úniky, registrační pokladny a elektronické účetní pokladny. In: KUCHTA, Josef. (ed.). Aktuální problémy daňové kriminality [CD]. Brno: Masarykova univerzita, 2012. MINISTERSTVO VNITRA ČR. Ministři vnitra a financí podepsali dohodu o spolupráci při boji proti daňovým únikům. Ministerstvo vnitra [online]. 2014. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/sluzba/docDetail.aspx?docid=21827813&doctype=ART PODLIPNIK, Jernej. MISSING TRADER INTRA-COMMUNITY AND CAROUSEL VAT FRAUDS - ECJ AND ECtHR CASE LAW. Croatian Yearbook of European Law [online]. 2012, vol. 8, s. 457-472 [cit. 2015-02-13]
40
PÚRY, František. Zkrácení daně jako trestný čin. In: Daňařionline: portál daňových poradců a profesionálů [online]. 2005 [cit. 2015-01-19]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d9929v12806-zkraceni-danejako-trestny-cin/?search_query=$index=867 SATO, Alexej. Karuselové podvody s cukrem. Listy Cukrovarnicke a Reparske [online]. 2014, roč. 130, č. 5/6, s. 206-208 [cit. 2015-02-14]. Státu unikne na daních až 30 miliard ročně, říká šéf finančního ředitelství. Novinky.cz [online]. 2012. Dostupné z: http://www.novinky.cz/ekonomika/258454-statu-unikne-na-danich-az-30-miliardrocne-rika-sef-financniho-reditelstvi.html
41
