PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY Katedra finančního práva a národního hospodářství
Bakalářská práce
Kontrola ve veřejné správě s přihlédnutí k právní úpravě útvaru interního auditu.
Marek Tomek, DiS 2012/2013
Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce:
Katedra: Vedoucí diplomové práce: Rok obhajoby:
Marek Tomek, DiS. Kontrola ve veřejné správě s přihlédnutím k právní úpravě Útvaru interního auditu Control in public administration to take account of the legislation IAS Katedra finančního práva a národního hospodářství JUDr. Ivana Pařízková, Ph.D 2013
1
„Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Kontrola ve veřejné správě s přihlédnutí k právní úpravě útvaru interního auditu zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny“.
Marek Tomek, DiS
2
Anotace Diplomová práce představuje a analyzuje interní audit a jeho současné postavení se zaměřením na veřejnou správu. Teoretická část práce zahrnuje první dvě kapitoly a prezentuje teoretické poznatky o interním auditu obecně a o interním auditu ve veřejné správě. Annotation The thesis introduces and analyses internal audit and current position of internal audit on region’s level. The theoretical section consists of two chapters and presents theoretical information about internal audit and internal audit in public administration in Czech Republic. Klíčová slova Interní audit, veřejná správa, interní auditor, systémový audit, vnitřní kontrola Key words Internal audit, public administration, internal auditor, systems audit, internal control
Zadání Autor bakalářské práce nejprve osvětlí aspekty, které ho vedly ke zpracování předmětné problematiky a dále bude pokračovat charakteristikou základních a po té souvisejících institutů. Těžiště práce bude spočívat v právní úpravě finanční kontroly a to především na základě zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, VZP, kde se zpracovatel zaměří na právní rámec veřejnosprávní kontroly, bude se věnovat přípravě kontrolní činnosti, kontrolním postupům, výkonu veřejnosprávní kontroly, dále kontrole na základě mezinárodních smluv. Těžiště práce bude věnováno vnitřnímu kontrolnímu systému a všem souvisejícím aspektům. Autor neopomene i předpisy související tj. prováděcí vyhláška k zákonu o finanční kontrole ve veřejné správě a dále na zákon o státní kontrole. Závěr práce bude hodnotícím stanoviskem zpracovatele k předmětné problematice s možnými úvahami de lege lata a de lege ferenda, přičemž využití praktických poznatků se meze nekladou a jsou vítány. Předpokládá se, že se bude autor průběžně seznamovat s aktuální knižní, časopiseckou a internetovou literaturou, eventuálně judikaturou, která se váže ke zvolenému tématu, a v návaznosti na to bude tyto výsledky průběžně konzultovat s vedoucí bakalářské práce.
3
Obsah Finanční kontrola ve veřejné správě teorie a praxe ............................................................. 1 1. Úvod ................................................................................................................................... 5 2. Role finanční kontroly ve veřejné správě ....................................................................... 6 3. Organizační struktura finanční kontroly ve veřejné správě ........................................ 8 3.1 Systém finanční kontroly ......................................................................................... 10 3.2 Hlavní cíle finanční kontroly.................................................................................... 11 3.3 Organizační zajištění finanční kontroly .............. Chyba! Záložka není definována. 3.4 Kontrolní metody a kontrolní postupy ................ Chyba! Záložka není definována. 4. Finanční kontrola u územně samosprávných celků .. Chyba! Záložka není definována. 4.1 Veřejnosprávní kontrola ...................................... Chyba! Záložka není definována. 4.2 Zavedení vnitřního kontrolního systému............. Chyba! Záložka není definována. 5. Interní audit .................................................................................................................... 19 5.1 Definice interního auditu .......................................................................................... 19 5.2 Činnost interního auditu ........................................................................................... 19 5.3 Role a začlenění interního auditu v organizaci ........................................................ 20 5.4 Interní versus externí audit ....................................................................................... 23 5.5 Osoba interního auditora .......................................................................................... 24 6. Závěr ................................................................................................................................ 26 Použitá literatura.................................................................................................................... 27 Seznam příloh ......................................................................................................................... 29
4
1. Úvod Pod pojmem „kontrola“ nejčastěji chápeme porovnání stavu skutečného a stavu evidenčního. Cílem kontroly v tomto slova smyslu by mělo být zjištění a případné odstranění rozdílů mezi skutečností a stavem evidenčním. Kontrola tedy plní několik společensky významných funkcí, kdy zjišťuje skutečný stav věcí a závislosti na tom má také aspekt v procesu řízení, kde plní funkci poznávací. Význam pojmu
„Finanční kontrola“ je charakteristický pro okruh kontroly
prováděné v oblasti státní správy a samosprávy. Rozumíme tím tedy kontrolu veřejných rozpočtů v zájmu občana, respektive v zájmu veřejném. Pro finanční kontrolu je nejdůležitější zpětná vazba, která poskytuje občanům informaci, zda veřejná správa s jejich finančními prostředky vynakládá hospodárně, efektivně a účelně. Čili, zda byly vynaložené veřejné prostředky vynaloženy s co nejnižšími náklady aniž byla omezena kvalita plnění stanovených cílů. Z tohoto tedy vyplývá, že cílem kontroly ve veřejné správě je zjištění, zda subjekty veřejné správy dodržují právní předpisy a pracují v mezích právního řádu, což je jednou ze záruk zákonnosti.1 V této bakalářské práci si kladu za cíl objasnit základní pojmy, a vysvětlit systém fungování finanční kontroly prostřednictvím útvaru interního auditu. V první části práce charakterizuji základní a také související instituty. Dále se také zabývám právní úpravou finanční kontroly a to především na základě zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole. Zaměřuji na právní rámec veřejnosprávní kontroly. V druhé části bakalářské práce se věnuji problematice interního auditu, jeho činnosti a začlenění v organizační struktuře orgánu veřejné správy. Závěrem práce přináším své hodnotící stanovisko k předmětné problematice a zabývám se možnými úvahami de lege lata a de lege ferenda.
2. Role finanční kontroly ve veřejné správě Hlavním úkolem kontrolního systému finančních zdrojů v České republice je v co možná v nejvyšší možné míře ověřovat, posuzovat, a vyhodnocovat skutečnosti na základě
1
NOVÁKOVÁ, I., VELÍŠKOVÁ, A.: Finanční kontrola ve veřejné správě v dotazech a odpovědích, Praha, Polygon, 2005, s. 9 – 10. ISBN 80-7273-124-6
5
prověřování, popisování, dokumentování průběhu a stavu procesů a identifikovat nedostatky a rizika či analyzovat příčiny odchylek nebo reálnost stanovených cílů. Po roce 1989 došlo ke společensko ekonomickým změnám právní úpravy v oblasti kontroly ve státní správě. Zákony o lidové kontrole byly v ČSFR nahrazeny zákonem č. 405/1991 Sb., o kontrole v ČSFR, republikovými zákony - zákonem ČNR č. 552/1991 Sb., o státní kontrole (dále jen „zákon o státní kontrole“). a zákonem SNR č. 418/1991 Sb., o štátnej kontrole. Česká republika krátce po svém vzniku zřídila zákonem č. 166/1993 Sb., o NKÚ Nejvyšší kontrolní úřad. Jako úřad nezávislý na moci výkonné I přes jeho pozitivně působící vliv na poměry v rozpočtovém hospodaření ve státní správě, se začala jako potřebná jevit nová právní úprava,
která by eliminovala vzniklou absenci finanční kontroly a jejího
jednotlivého metodického řízení. Proto byl schválen zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě. V současné době se role kontroly a tudíž i role kontrolora nebo auditora, posílila a zvýraznila. Na důležitosti nabývá nejen následná kontrola a interní audit, ale rovněž především forma předběžné a průběžné kontroly. Formu předběžné a průběžné kontroly definoval jednoznačně až zákon o finanční kontrole ve veřejné správě. Význam zákona o finanční kontrole spočívá v tom, že vymezuje nové zásady řízení a organizace finanční kontroly, a pravidla pro výkon jejich provádění. Umožňuje chránit práva a právem chráněné zájmy kontrolovaných osob a současně zachovává nárok, respektive právo veřejnosti dozvědět se jak je nakládáno s prostředky svěřenými do správy subjektům veřejného práva. 2 Základem pro systém finanční kontroly na úrovni územních samosprávných celků či jiných institucí veřejné správy musí být v každém případě příslušná legislativní úprava. Nelze vytvořit systém kontroly bez jakýchkoliv pravidel nebo právního základu, o který je možné se při výkonu samotné kontroly opírat. Pak teprve může následovat jeho úprava vzhledem ke specifikům daného subjektu, kde se tvoří daný systém finanční kontroly. Legislativní rámec výkonu finanční kontroly ve veřejné správě je tvořen zejména těmito předpisy:3 zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů. 2
BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. Praha : C.H. Beck , 2003 s. 721 a Mařík, K. Finanční kontrola ve veřejné správě, Veřejná správa [on-
line]. Praha: ministerstvo vnitra, 2002, č. 18. Dostupný na: http://www.mvcr.cz/casopisy/s/2002/0022/konzult.html 3
PROKŮPKOVÁ, D.: Finanční kontrola. Praha: Verlag Dashover, 2003, s. 24.
6
vyhláška MF č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné a o změně některých zákonů (o finanční kontrole). zákon č. 552/1991 Sb., o státní kontrole zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. zákon č. 421/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti se zákonem o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ( zákon č.337/1991 Sb., o správě daní a poplatků) etický kodex interního auditora orgánu veřejné správy pokyn CHJ – 1
k jednotnému uplatňování procesních pravidel při výkonu
veřejnoprávní kontroly na místě a při realizaci následných opatřeních s touto kontrolou souvisejících MF čj. 171/60189/2002. nařízení Rady (ES) a Komise (ES) upravující ochranu finančních zájmů Evropských společenství a problematiku.
Zákon o finanční kontrole je významnou součástí soustavy finančního práva. Vymezuje uspořádání a rozsah finanční kontroly vykonávané mezi orgány veřejné správy, mezi orgány veřejné správy a žadatelem o veřejnou finanční podporu nebo jejím příjemcem a uvnitř orgánů veřejné správy. Úzké vazby má především na zákony č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), č. 219/2000 Sb., o majetku české republiky a jejím vystupování v právních vztazích, č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, č. 128/2000 Sb., o obcích, č. 129/2000 Sb., o krajích a č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze (vždy ve znění pozdějších předpisů). Stanoví zásady organizace a řízení finanční kontroly a základní pravidla pro její provádění. Zákon také vytváří podmínky pro kontrolu využívání finančních prostředků poskytnutých České republice ze zahraničí, především z fondů ES a vymezuje oprávnění kontrolních orgánů mezinárodních organizací k provádění finanční kontroly
týkající se
hospodaření a nakládání s prostředků, které tyto subjekty poskytly. Účelem zákona je vytvořit takový kontrolní systém v oblasti veřejné správy, který bude ověřovat, zda jsou veřejné
7
prostředky v souladu s právními přepisy, popř. se stanovenými pravidly.4 Do zákona jsou promítnuty obecné principy právních předpisů EU, resp. Evropských společenství, které vyžadují, aby finanční prostředky byly využívány hospodárně, efektivně a účelně. Hospodárností se rozumí takové použití veřejných prostředků k zajištění stanovených úkolů, při kterých vynakládáme co nejnižší objem těchto prostředků (jde o náklady, vstupy, tj. pravidlo „dělat věci levně“) Efektivností rozumíme takové použití veřejných prostředků, při kterém se dosáhne co nejvýše možného rozsahu, kvality a přínosu plněných úkolů ve srovnání s objemem prostředků vynaložených na jejich plnění (jde o vztah mezi vstupy a výstupy, tj. pravidlo „dělat věci správnou cestou“) Účelností chápeme takové použití veřejných prostředků, které zajistí optimální míru dosažení cílů při plnění stanovených úkolů. Znamená „dělání správných věcí“, jde o výstupy.
3. Organizační struktura finanční kontroly ve veřejné správě Zákon o finanční kontrole ve veřejné správě upravuje následující organizační strukturu systému finanční kontroly, která je tvořena: 1. Ministerstvem financí ČR, jako ústředním správním úřadem a gestorem pro finanční kontrolu. MF zabezpečuje funkci centra metodického řízení, koordinuje a usměrňuje finanční kontrolu ve veřejné správě. Zajišťuje vliv na koordinaci a výstupy zpravodajského systému o fungování kontrolních mechanismů prostřednictvím vlastní kontrolní činnosti a analýzou předkládaných zpráv správci kapitol a vyššími územními samosprávnými celky. 2. Správci rozpočtových kapitol státního rozpočtu 3. Orgány územních samosprávných celků jako správci veřejných rozpočtů. 4. Ostatními
organizačními
složkami
státu,
organizačními
složkami
územních
samosprávných celků a právnickými osobami, které hospodaří s veřejnými prostředky.
4
REKTOŘÍK, J. a J. SELEŠOVSKÝ. Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. Vyd. 1. Praha: Ekopress, 2003, s. 64 -75 ISBN 80-861-1972-6.
8
Uvedené kontrolní stupně uskutečňují a pokrývají finanční kontrolu v celém toku veřejných financí, tj. od jejich zdrojů až po konečnou realizaci. Zákon pak konkrétně stanoví předmět, hlavní cíle, zásady uspořádání a rozsah finanční kontroly vykonávané mezi orgány veřejné správy, mezi orgány veřejné správy a žadateli nebo příjemci veřejné finanční podpory a uvnitř orgánů veřejné správy.
5
Základní pojmy, se kterými zákon pracuje: (§2 zákona) působnost zákona Vyloučena je kontrola vykonávaná Nejvyšším kontrolním úřadem, dále
přezkum hospodaření obcí, kontrola akciových
společností
a obecně
prospěšných
společností, k nimž stát plní funkci zakladatele a kontrola týchž společností, k nimž plní funkci zakladatele územně samosprávný celek. Zákon se aplikuje i na kontrolu státního podniku vykonávanou příslušným ministerstvem, které plní jménem státu funkci jeho zakladatele a na kontrolu Pozemkového fondu České republiky. Kontrolovanou osobou je orgán veřejné správy a právnická nebo fyzická osoba, která je
žadatelem o veřejnou finanční podporu nebo jejím příjemcem. Může jít i o zahraniční osobu, pokud na území ČR podniká a je příjemcem veřejné finanční podpory. Kontrolní orgán se pak považuje orgán veřejné správy, který je oprávněný finanční kontrolu
u kontrolované osoby vykonávat. Osoba povinná spolupůsobit při výkonu finanční kontroly je právnická nebo fyzická osoba
podílející se na dodávkách zboží nebo služeb hrazených z veřejných výdajů nebo z veřejné finanční podpory. orgán veřejné správy – rozumíme jím územně samosprávný celek, především obec, kraj, ale
i hlavní město Prahu, státní fondy, soudy, státní zastupitelství, příspěvkové organizace státu a ÚSC, Všeobecnou zdravotní pojišťovnu, vedoucí
orgánu veřejné správy – obecně lze chápat jako každý statutární orgán (v obci
starosta, v kraji ředitel krajského úřadu, v příspěvkové organizaci její ředitel). Vedoucí pracovníci orgánů veřejné správy jsou povinni zajistit fungování vnitřního kontrolního 5
DVOŘÁK, B., DVOŘÁKOVÁ, J.: Zákon o finanční kontrole v praxi a předpisy související, Nakladatelství Český a moravský účetní dvůr, Pardubice 2003. s. 260.
9
systému. Mezi další jejich povinnosti patří zjišťování, vyhodnocování a minimalizace rizik. Vedoucími úředníky ve smyslu zákona budou tedy jednoznačně vedoucí odborů obecního úřadu, které do jejich funkcí jmenuje rada obce (§ 102 odst. 2 písm. g) zákona o obcích). Bude jím také vedoucí útvaru interního auditu (viz § 29 odst. 2 zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě), neboť tento "útvar" není nic jiného než odbor obecního úřadu. Z kontextu zákona o úřednících (viz zmínky o jmenování a odvolávání vedoucích úředníků v cit. ustanoveních) pak vyplývá, že vedoucí oddělení obecního úřadu budou vedoucími úředníky podle tohoto zákona jen za podmínky, že jsou do svých funkcí jmenováni.
veřejné
prostředky = veřejné finance, věci, majetková práva a jiné majetkové hodnoty,
patřící osobě vymezené jako orgán veřejné správy. Veřejná
finanční podpora zákon ji chápe jako dotaci, příspěvek, návratné finanční výpomoci
a další prostředky plynoucí ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků nebo z rozpočtu jiných – výše jmenovaných - právnických osob, státního fondu, státních finančních aktiv, dále státní záruky, finanční podpora poskytnutá formou slev na dani i formou osvobození od cla, prostředky z Národního fondu a jiné zdroje ze zahraničí poskytnuté na základě mezinárodních smluv nebo k plnění úkolů veřejné správy.
6
3.1 Systém finanční kontroly Finanční kontrola prováděná podle zákona o finanční kontrole je součástí systému finančního řízení, které zabezpečuje efektivní hospodaření s veřejnými prostředky. Zákon o veřejné kontrole definuje následující subsystémy. Jedná se o systém finanční kontroly vykonávané kontrolními orgány vůči orgánům veřejné správy, žadatelům a příjemcům veřejné finanční podpory, tato kontrola je vždy vykonávaná na základě zákonného zmocnění (pověření), zákon pro ni používá legislativní zkratku veřejnosprávní kontrola systém finanční kontroly vykonávané podle mezinárodních smluv. Smlouvy jsou publikovány ve Sbírce mezinárodních smluv. Jedná se tedy o finanční kontrolu zahraničních finančních prostředků, kterou vykonávají mezinárodní organizace na 6
DVOŘÁK, B., DVOŘÁKOVÁ, J.: Zákon o finanční kontrole v praxi a předpisy související, Nakladatelství Český a moravský účetní dvůr, Pardubice 2003. s. 260.
10
základě závazků, kterými je ČR vázána z mezinárodních smluv a kterou vykonávají přímo mezinárodní organizace nebo orgány ČR. vnitřní kontrolní systém v orgánech veřejné správy je v souladu s požadavky Evropské komise rozdělen na dva podsystémy FM/C = finanční řízení a kontrola a interní audit. Systém finančního řízení a kontroly je v zákoně označován jako řídící kontrola. Zahrnuje kontrolu zajišťovanou odpovědnými vedoucími zaměstnanci jako součást vnitřního řízení orgánu veřejné správy. Řídící kontrola se uskutečňuje jako nepřetržitý proces, tj. při přípravě operací před jejich schválením (předběžná, ex ante), při průběžném sledování uskutečňovaných operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování (průběžná kontrola) a následném prověření vybraných operací v rámci hodnocení dosažených výsledků a správnosti hospodaření (následná kontrola, ex post). Systém interního auditu zahrnuje organizačně a funkčně nezávislé přezkoumávání a vyhodnocování přiměřenosti a účinnosti řídící kontroly, včetně prověřování vybraných operací. Zde je nutno klást důraz právě na oddělenost a funkční nezávislost. 3.2 Hlavní cíle finanční kontroly Zákon respektuje obecné cíle finanční kontroly v souladu se zásadami obsaženými ve směrnici Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí (INTOSAI) z roku 1992 Hlavním cílem finanční kontroly, jak plyne z ustanovení § 4, zákona, je prověřovat a) dodržování zákonnosti při hospodaření s veřejnými prostředky, tzn. dodržování právních předpisů a opatření jednak při nakládání s veřejnými prostředky, ale i dodržování právních předpisů při stanovování úkolů. b) ochranu veřejných prostředků proti rizikům, nesrovnalostem nebo jiným nedostatkům, které by mohly vzniknout především nehospodárným, neúčelným a neefektivním nakládáním s veřejnými prostředky „zásada 3E“ nebo trestnou činností c) zpravodajská povinnost ve vztahu k vedoucím orgánům veřejné správy. Tato povinnost spočívá ve včasném a spolehlivém informování vedoucích orgánů veřejné správy o všech aspektech hospodaření, především však o nakládání s veřejnými prostředky, o prováděných finančních i účetních operacích a o jejich průkazném účetním zpracování. 7 7
Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o finanční kontrole), ve
znění pozdějších předpisů.
11
3.3 Organizační zajištění finanční kontroly Odpovědnost za organizační zajištění podle ustanovení §5 zákona mají v rámci své řídící pravomoci vedoucího orgánu veřejné správy. Jeho odpovědnost spočívá zejména v: organizování finanční kontroly – organizovat finanční kontrolu tak, aby byla zajištěna dostatečná jistota, že kontrola podává včasné a spolehlivé informace o hospodaření, aby tedy docházelo k zajištění přiměřenosti a účinnosti finanční kontroly, dále aby bylo možno zajistit přiměřenou míru ujištění o tom, že budou plněny schválené záměry a cíle orgánu veřejné správy povinnosti zajistit výkon finanční kontroly zaměstnanci, kteří disponují zákonem požadovanou způsobilostí, to znamená, aby kumulativně naplnili všechny tři pojmové znaky - požadavky: kvalifikační předpoklady, bezúhonnost, absence střetu zájmů. Vedoucí orgánů veřejné správy musí vyloučit u zaměstnanců vykonávajících finanční kontrolu, střet zájmů a jejich pověřování dalšími úkoly, které jsou na škodu jejich nezávislého postavení. 8 povinnost zavést nezávislý objektivní výkon finanční kontroly, tzn. povinnost stanovit vhodné, srozumitelné, přiměřené a konkrétní cíle finanční kontroly a zakomponovat je do hlavních cílů orgánů veřejné správy povinnost zajistit realizaci výsledků finanční kontroly, tzn. sledovat a vyhodnocovat výsledky finanční kontroly,
vyvozovat z výsledků kontrol systémová opatření
ovlivňující celý systém finančního řízení a kontroly orgánu veřejné správy a při zjištění nedostatků neprodleně přijímat konkrétní opatření směřující k nápravě. 9 3.4. Kontrolní metody a kontrolní postupy Při výkonu finanční kontroly se používají zejména tyto kontrolní metody: a)
zjištění skutečného stavu hospodaření s veřejnými prostředky a jeho porovnání s příslušnou dokumentací,
b)
sledování správnosti postupů při hospodaření s veřejnými prostředky,
c)
šetření a ověřování skutečností týkajících se operací,
8
PROKŮPKOVÁ, D. Využití zpravodajské základny při finanční kontrole podle nového zákona - Organizace finanční kontroly (5. část) Praha, ASPI, UNeS.: 2003 číslo: 2 strana: 22 . 9
JANOUŠKOVÁ, E. Interní audit a finanční kontrola ve veřejné správě In: [online]. Jihlava, 2003, 4.11.2004 [cit. 2012-10-25]. Dostupné z:
http://www.kr-vysocina.cz/interni-audit-a-financni-kontrola/ds-300431/archiv=0&p1=36124
12
d)
kontrolní výpočty,
e)
analýza údajů ve finančních výkazech nebo jiných informačních systémech a vyhodnocení jejich vzájemných vztahů.
Při výkonu finanční kontroly se uplatňují zejména tyto kontrolní postupy: a) schvalovací postupy, které zajišťují prověření podkladů připravovaných operací a které tyto operace v případech zjištění nedostatků
pozastaví až do doby jejich
odstranění, b) operační postupy, které zajišťují úplný a přesný průběh operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování a které zahrnují i kontrolní techniky při prověřování jejich dokumentace a sestavování účetních, jiných finančních a statistických výkazů, hlášení a zpráv, c) hodnotící postupy, které zajišťují posouzení údajů o provedených operacích ukládaných v zavedených informačních systémech a obsažených v účetních, jiných finančních a statistických výkazech, hlášeních a zprávách, dále jejich porovnání se schválenými rozpočty a vyhodnocení jejich důsledku na celkovém hospodaření, d) revizní postupy, které zajišťují prověření správnosti vybraných operací, jakož i revizní postupy k funkčně a organizačně nezávislému vyhodnocování přiměřenosti a účinnosti finančních kontrol zavedených v rámci systému řízení. Kontrolní metody a kontrolní postupy zahrnují i auditní metody a auditní postupy podle a k naplnění požadavků přímo použitelných předpisů Evropských společenství. Kontrolní metody a kontrolní postupy lze použít pouze v souladu s pravidly stanovenými pro výkon finanční kontroly zákonem o státní kontrole a zákonem o finanční kontrole. Bližší podrobnosti o kontrolních metodách a kontrolních postupech stanoví prováděcí právní předpis, tedy vyhláška č. 416/2004 Sb. Kontrolní metody a jejich výběr slouží k zajištění objektivnosti a úplnosti informací o tom, zda a jak orgán veřejné správy, jeho vedoucí zaměstnanci a ostatní zaměstnanci plní stanovené úkoly a schválené záměry a cíle tohoto orgánu a zda a jak kontrolovaná osoba plní požadavky, které jsou
předmětem finanční kontroly.
Výběr kontrolních metod musí
zabezpečit, aby shromážděné informace o skutečnostech tvořících předmět finanční kontroly byly: a) významné pro stanovené konkrétní cíle této kontroly, b) spolehlivé zejména s přihlédnutím k jejich zdroji,
13
c)
dostatečné pro přesvědčivost dokumentovaných zjištění. 10
4. Finanční kontrola u územně samosprávných celků 4.1.Veřejnosprávní kontrola Veřejnosprávní kontrolou zákon rozumí finanční kontrolu skutečností rozhodných pro hospodaření s veřejnými prostředky , typicky dotacemi. Dotace, ale i příspěvky a návratné finanční výpomoci jsou veřejnou finanční podporou,. Poskytují se ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků z výnosu prodeje majetku , státních fondů ale i jinými formami, například státní zárukou, slevou z kupní ceny nebo osvobozením od cel. Veřejnosprávní kontrola se uskutečňuje jako proces nepřetržitý, před poskytnutím finančních prostředků (předběžná kontrola), v průběhu jejich čerpání (průběžná kontrola) a následně po jejich použití (následná kontrola) Tuto kontrolu vykonávají orgány veřejné moci v pozici vůči kontrolovaným osobám, jimiž mohou být orgány veřejné správy a žadatelé o veřejnou podporu nebo její příjemci. Hlavními cíli veřejnosprávní kontroly je v souladu s obecnými cíly finanční kontroly uplatnovanými v Evropské unii
na základě zásad obsažených ve směrnici INTOSAI
prověřovat zejména Zda kontrolovaná osoba dodržuje právní předpisy při hospodaření s veřejnými prostředky Zda kontrolovaná osoba dodržuje opatření orgánů veřejné správy v mezích těchto předpisů A zda kontrolovaná osoba chrání veřejné prostředky dostatečně proto rizikům nesrovnalostem , jejich nehospodárnému, neúčelnému a neefektivnímu využívání. Výkon předběžné veřejnosprávní kontroly je upraven v § 11 odst. 1 a 2 zákoně o finanční kontrole, průběžné veřejnosprávní kontroly v § 11 odst. 3 a následné veřejnosprávní kontroly v § 11 odst. 4, téhož zákona.
10
MILER, Vaclav. Finanční kontrola ve veřejné správě teorie a praxe. Brno, 2008. 56 s. Bakalářská.Masarykova univerzita, Právnická fakulta.
14
a) Organizuje a řídí vedoucí kontrolního orgánu – konkrétně ředitel krajského úřadu, starosta obce, primátor statutárního města podle působnosti stanovené v § 9 zákona o finanční kontrole nebo zvláštním právním předpisem, b) zajišťují vedoucí zaměstnanci a ostatní zaměstnanci kontrolního orgánu pověřeni k tomuto vedoucím tohoto orgánu. Odpovědnost za organizování, řízení a zajištění přiměřenosti a účinnosti finanční kontroly má vedoucí kontrolního orgánu (konkrétně ředitel krajského úřadu, starosta obce, primátor statutárního města). Při zavádění a řízení finanční kontroly je podle § 5 zákona o finanční kontrole povinen zejména: a) Organizovat finanční kontrolu tak, aby byla zajištěna přiměřená jistota, že tato kontrola podává včasné a spolehlivé informace o hospodaření, b) dbát, aby finanční kontrolu vykonávali zaměstnanci s kvalifikačními předpoklady, kteří jsou zároveň bezúhonní a u nichž nehrozí střet zájmu, c) zajistit, aby byly vyloučeny nežádoucí zásahy směřující k ovlivnění zaměstnanců vykonávající finanční kontrolu; zaměstnanci nesmí být vydán pokyn, který by ohrozil nebo znemožnil objektivní výkon finanční kontroly, a pokud byl takový pokyn vydán, zaměstnanec se jím nesmí řídit, d) sledovat a vyhodnocovat výsledky finanční kontroly a při zjištění nedostatku neprodleně přijímat konkrétní opatření k nápravě, e) každoročně zajistit prověření účinnosti vnitřního kontrolního systému, včetně prověření potřeby zavedení interního auditu tam, kde není dosud zaveden (podle § 30 odst. 7 zákona o finanční kontrole).11
Aby došlo k posílení kontrolních mechanismů, byl zákon o finanční kontrole novelizován. Nejvýraznějším rysem novely je doplnění veřejnosprávní kontroly o audit podle přímo použitelných předpisů Evropské unie - nařízení Rady (ES) č. 1083/2006 ze dne 5. července 2006 o obecných ustanoveních o Evropském fondu pro regionální rozvoj, Evropském sociálním fondu a Fondu soudržnosti a o zrušení nařízení (ES) č. 1266/1999 a nařízení Rady (ES) č. 1198/2006 ze dne 27. července 2006 o Evropském rybářském fondu. Pokud jde o konkrétní důvody navrhované novely, je nutné u oblasti zahraničních prostředků zmínit skutečnost, že Česká republika jako členský stát Evropské unie musí řádně připravit 11
Nováková, I., Velíšková, A.: Finanční kontrola ve veřejné správě v dotazech a odpovědích, BOVA POLYGON, Praha 2005, s.
45 -
47.
15
implementační strukturu pro programové období let 2007 - 2013 v oblasti finanční pomoci a nastavit takový řídící a kontrolní systém, který poskytne přiměřenou míru ujištění, že finanční prostředky budou čerpány v souladu s požadavky právních předpisů Evropských společenství. Při auditu
vykonávaném podle přímo použitelných předpisů Evropského společenství
kontrolní orgány posuzují přiměřenost a účinnost systému finanční kontroly a správnost operací. Předběžná veřejnosprávní kontrola Realizuje se v období před přijetím rozhodnutí nebo uzavřením smlouvy zavazující orgány veřejné správy k veřejným výdajům či jiným plněním majetkové povahy. Kontrolní orgány prověřují podklady předložené kontrolovanými osobami před uskutečněním operací, a to ve dvou fázích dvěma zaměstnanci (první fáze – příkazce operace, správce rozpočtu, druhá fáze příkazce operace, hlavní účetní). Dále musí být provedena před uskutečněním každé operace mající za následek veřejný výdaj či veřejný příjem, kdy předmětem kontroly je posouzení, zda plánované a připravované operace odpovídají úkolům veřejné správy, jsou v souladu s právními předpisy, schválenými rozpočty, programy, projekty. Průběžná veřejnosprávní kontrola Je vykonávána v průběhu realizace operace až do jejího konečného vypořádání a vyúčtování Předmětem kontroly je prověření, zda kontrolované osoby dodržují podmínky a postupy při uskutečňování schválených operací, provádějí opatření proti vzniku nových rizik, provádějí včas a přesně zápisy o uskutečňovaných operacích v evidencích, zajišťují účetní a finanční výkazy, hlášení a zprávy. Následná veřejnosprávní kontrola Je vykonávána po skončení operace a jejím vyúčtování u kontrolované osoby na místě. Vzájemné vztahy kontrolních orgánů a kontrolovaných osob se řídí částí třetí zákona č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, ve znění pozdějších předpisů. Předmětem kontroly je u vybraného vzorku operací prověřování a vyhodnocování, zda údaje zobrazují pohyb veřejných prostředků, zda odpovídají skutečnostem rozhodným pro uskutečnění veřejných příjmů, výdajů, zda jsou operace v souladu s právními předpisy, zda opatření přijatá orgány
16
veřejné správy zejména ke zmírnění či předcházení rizik jsou plněna. Rozsah prováděné následné kontroly závisí např. na kontrolované osobě, zda se jedná o orgán veřejné správy nebo o příjemce či žadatele veřejné finanční podpory. Je-li kontrolovanou osobou orgán veřejné správy, je předmětem následné veřejnosprávní kontroly: a) prověřování přiměřenosti a účinnosti vnitřního kontrolního systému, b) kontrola hospodaření s veřejnými prostředky u vybraného vzorku operací. Pokud je kontrolovanou osobou žadatel a příjemce veřejné finanční podpory, kterým je právnická (nikoliv příspěvková organizace) či fyzická osoba, jsou předmětem kontroly pouze skutečnosti rozhodné při hospodaření s touto veřejnou finanční podporu. Výstupem následné kontroly je protokol, jehož náležitosti stanoví Kontrolní řád (zákon o státní kontrole). 12 4.2. Zavedení vnitřního kontrolního systému Při zavádění vnitřního kontrolního systému je vždy nutno vymezit působnost k výkonu finanční kontroly organizačním útvarům, resp. k vedoucím těchto útvarů v organizačním řádu,nutno je také zapracovat vedoucím zaměstnancům, případně ostatním zaměstnancům do pracovních náplní rozsah pravomoci a odpovědnosti v rámci finančního řízení a kontroly. Do „kontrolního řádu“ nebo do jiného vhodného vnitřního předpisu, například oběhu a přezkušování účetních dokladů je také nutno zapracovat ustanovení zákona o finanční kontrole, aby bylo možno zdárně zajistit kontrolu, to znamená především určit „příkazce operace“ – nejčastěji jím je starosta, v případě příspěvkové organizace pak její ředitel. Pokud se starosta nebo ředitel rozhodne delegovat tuto pravomoc na svého podřízeného, je třeba osobní jmenování. Tím se ovšem nezbavují obecné odpovědnosti za výkon finanční kontroly jako vedoucí orgánu veřejné správy Pro zdárné zajištění řídící kontroly je potřeba také určit „správce rozpočtu“ – buď je jím vedoucí oddělení odpovědný za finance nebo jiný zaměstnanec, odpovědný za dodržování finančního rozpočtu (plánu) a určit „hlavní účetní“ – buď je jím vedoucí útvaru odpovědný za účetnictví nebo jiný zaměstnanec k tomu pověřený. Delegace pravomocí by opět měla mít 12
MILER, Vaclav. Finanční kontrola ve veřejné správě teorie a praxe. Brno, 2008. 56 s. Bakalářská.Masarykova univerzita, Právnická fakulta.
17
písemnou formu, nedílnou součástí jmenovacího dekretu je i podpisový vzor. Sloučení správce rozpočtu a funkce hlavní účetní je možné pouze výjimečně. V neposlední řadě je pro zdárné zajištění řídící kontroly nutno vždy dodržovat zásadu „čtyř očí a dvou podpisů“, tzn., že máme možnost stanovit určité typy operací, co do objemu veřejných výdajů a druhu operace) a u nich předběžnou kontrolu na pozici „příkazce“ provádět souběžně s předběžnou kontrolou na pozici „správce“ a „účetní“. Pro udržování vnitřního kontrolního systému musíme sledovat a vyhodnocovat výsledky finanční kontroly a při zjištění nedostatků neprodleně přijímat konkrétní opatření k nápravě, jakož i systémová opatření, která mají za cíl předcházet a včas odhalovat nesprávné operace a jejich příčiny a podávat zprávy o výsledcích finančních kontrol podle vyhlášky č. 64/2002 Sb. V této souvislosti je nutno zmínit základní povinnosti vedoucího orgánu veřejné správy, které mu ukládá ustanovení § 25, zákona o finanční kontrole. Jsou to především: Povinnost zavést a udržovat vnitřní kontrolní systém, který vytváří podmínky pro hospodárný, účelný a efektivní výkon veřejné správy a je způsobilý včas zjišťovat, vyhodnocovat a minimalizovat provozní, finanční, právní a jiná rizika vznikající v souvislosti s plněním schválených záměrů a cílů. Vnitřní kontrolní systém také musí zahrnovat postupy pro včasné podávání informací příslušným úrovním řízení o výskytu závažných nedostatků a o přijímaných a plněných opatření k jejich nápravě Povinnost stanovit rozsah pravomocí a odpovědností vedoucích a ostatních zaměstnanců při nakládání s veřejnými prostředky , Povinnost zajistit oddělení pravomocí a odpovědností při přípravě, schvalování, provádění a kontrole operací (smlouvy, výběrová řízení, platby…) Povinnost zajistit vedení potřebné dokumentace o operacích a kontrolách, Povinnost přijmout nezbytná opatření k ochraně veřejných prostředků, Povinnost zajistit hospodárné, účelné a efektivní využívání veřejných prostředků, A v neposlední řadě i povinnost sledovat a zajišťovat plnění rozhodujících úkolů k dosažení schválených záměrů a cílů.
18
5. Interní audit Interní audit upravují ustanovení hlavy III. části čtvrté zákona o finanční kontrole. Z postavení útvaru interního auditu a obsahu interního auditu dle příslušných ustanovení zákona o finančních kontrole i Standardů pro profesionální praxi interního auditu je zřejmé, že útvar interního auditu nemá plnit metodické a svodné činnosti. "Interní audit je nezávislá, objektivní, zjišťovací a konzultační činnost zaměřená na přidávání hodnoty a zdokonalování procesů v organizaci" (Český institut interních auditorů: "Rámec profesionální praxe interního auditu").
5.1. Definice interního auditu Moderní interní audit je možno charakterizovat jako nezávislou, objektivní, zjišťovací a konzultační činnost zaměřenou na přidávání hodnoty a zdokonalování procesů v organizaci. Podle § 28 odst. 3 zákona o finanční kontrole předkládá útvar interního auditu vedoucímu orgánu veřejné správy doporučení ke zdokonalování kvality vnitřního kontrolního systému, což má vést k předcházení nebo ke zmírnění rizik a k přijetí opatření, jež mají vést k nápravě zjištěných nedostatků. Z ust. § 28 až 31 zákona o finanční kontrole plyne, že interní audit nelze vykonávat formou externího auditu. Interní audit se v orgánu veřejné správy vykonává jako soustavná plánovaná činnost. 5.2. Činnost interního auditu Při plánování interního auditu je třeba stanovit priority a aktuální potřeby orgánu veřejné správy z hlediska dosavadních výsledků jeho činnosti i se zohledněním předpokládaných záměrů na delší časové období. Interní audit musí respektovat zásady, které jsou uvedeny v zákonu o finanční kontrole, prováděcí vyhlášce č. 416/2004 Sb. a mezinárodně uznávaných standardech (Standardy pro profesionální praxi interního auditu).
19
Vnitřní kontrolní systém musí být způsobilý včas zjišťovat a vyhodnocovat finanční a právní rizika vznikající v souvislosti s plněním schválených záměrů a cílů orgánu veřejné správy.
5.3. Role a začlenění interního auditu v organizaci Role interního auditu v organizaci
Na interní auditory zejména v rámci veřejných financí, by měly být totiž kladeny vysoké požadavky nejen v oblasti dodržování etického kodexu, zajištění nezávislosti, komunikačních a jiných dovedností, ale především na zajištění vysoké odbornosti ke které patří i získání, udržování a rozšiřování odborných znalostí včetně účetnictví. A jako samozřejmost je předpoklad dalšího vzdělávání pro udržení a aktualizaci odborných znalostí, jelikož se neustále mění požadavky a příslušná legislativa. Nároky na vytváření nezbytných podmínek ze strany odpovědného centra je regulérním požadavkem. V opačném případě může docházet k oslabení ekonomické funkce kontroly, ne-li přímo k anulování snah či dokonce k diskreditaci všech dalších funkcí a požadavků zákona o finanční kontrole. 13 Začlenění interního auditu do organizační struktury K této problematice se vyjadřuje na serveru Juristic.cz Milan Duda. Tvrdí: Zákon č. 128/2000Sb., o obcích (obecní zřízení), je ve vztahu k zákonu o finanční kontrole zákonem speciálním a má proto přednost. Zákon o finanční kontrole je obecným, protože upravuje některé povinnosti všech orgánů veřejné správy. Zákon o obcích je v tomto vztahu lex specialis, protože upravuje problematiku jen jednoho typu subjektu veřejné správy. A v kolisi zákona speciálního a obecného má ten speciální vždy přednost (lex specialis derogat legis generali)“. Za této situace se mnohé požadavky zákona o finanční kontrole nemohou v podmínkách obcí uplatnit, neb by tím byl porušen zákon o obcích. Zákon o finanční kontrole v § 2 písm. a) zavádí pro účely tohoto zákona pro obce velmi nevhodné, terminologicky zásadně vadné označení: orgán veřejné správy. Obec samozřejmě není orgánem, ale je právnickou osobou 13
PROKŮPKOVÁ, D. Využití zpravodajské základny při finanční kontrole podle nového zákona - Organizace finanční kontroly (5. část) Praha, ASPI, UNeS.: 2003 číslo: 2 strana: 22
20
korporativního typu. Nicméně co se stalo, stalo se, a za orgán veřejné správy pro účely tohoto zákona nemůžeme považovat samotný obecní úřad či jiné orgány obce, ale obec samotnou. Stěžejní je pak § 2 písm. d) zákona o finanční kontrole, který zavádí pojem "vedoucí orgánu veřejné správy", jímž má být ten, kdo je oprávněn jednat jeho jménem, v našem případě tedy jménem obce. Podle zákona o obcích je jménem obce navenek oprávněn jednat starosta - ten však není oprávněn činit rozhodnutí (jen některá a osobního charakteru) a je podřízen zastupitelstvu a není nadřízen radě ani výborům zastupitelstva a komisím rady. K jednání UVNITŘ obce (tedy vnitřní vztahy v rámci struktury orgánů obce) není v plném rozsahu oprávněn jednat žádný orgán obce a žádná úřední osoba v obci. Působnost je zde dělená mezi řadu orgánů a funkcionářů. (Zákon o finanční kontrole však nedefinuje "vedoucího orgánu" jako toho, kdo je oprávněn jednat navenek -slovo navenek zde chybí.) Pokud tedy zákon o finanční kontrole požaduje, aby něco zajišťoval "vedoucí orgánu", pak nevíme, kdo to má být, neboť orgán v plném rozsahu odpovídající definici § 2 písm. d) v obcích prostě neexistuje. Přimhouřili-li bychom oči a považovali-li bychom za tohoto "vedoucího orgánu" starostu (který však jedná jménem obce v plném rozsahu jen navenek), stejně bychom se dostali do zcela neřešitelných problémů, chtěli-li bychom zřídit "útvar vnitřního auditu" v souladu s požadavky zákona o finanční kontrole a neporušit přitom zákon o obcích. Především nelze zřídit žádný innominátní útvar, zřídit lze pouze odbor a v jeho rámci oddělení. O zřízení odboru nerozhoduje starosta, ale výhradně rada. Odbor není podřízen starostovi, ale tajemníkovi. Vedoucího odboru nejmenuje starosta, ale rada. Ostatní zaměstnance nepřijímá starosta, ale tajemník. Odbor není a nemůže být nadřízen jiným odborům a už vůbec ne dalším orgánům v obci (zastupitelstvu, radě, výborům zastupitelstva, komisím rady …). Starosta neřídí a nemůže řídit činnost odboru. Zaměstnanci obce zařazení do obecního úřadu podléhají tajemníkovi, který s nimi i uzavírá pracovní smlouvy a stanoví Vedoucího odboru pak jmenuje rada a ta mu též stanoví plat -starosta tak učinit nemůže pod sankcí neplatnosti a nemůže to radě de iure dokonce ani
21
navrhnout, neb navrhování těchto pracovně právních úkonů rady je zákonem vyhrazeno tajemníkovi. Starosta nemůže sám takový útvar zřídit ani v rámci struktury obecního úřadu, ani mimo tuto strukturu. Starosta nemůže jmenovat vedoucího tohoto útvaru a nemůže mu stanovit plat, nemůže ani uzavřít pracovní smlouvy s dalšími zaměstnanci obce do takového útvaru zařazenými a nemůže jim stanovit plat. Takovýto útvar by navíc nemohl kontrolovat žádný další orgán obce ani jednotlivé odbory či obecní úřad jako celek. Tento útvar nemůže starosta zřídit ani jako zvláštní orgán podle § 106 obecního zřízení, neboť vnitřní audit není přenesenou, leč samostatnou působností obce. Obec nemá právní možnost vyhovět požadavkům zákona o finanční kontrole na zřízení zvláštního útvaru vnitřního auditu, tedy požadavků na institucionalizaci finanční kontroly, jako samostatné skupiny zaměstnanců obce v přímé řídící působnosti starosty a s vyloučením řídících působností tajemníka, rady a zastupitelstva. Má však samozřejmě povinnost provádět vnitřní finanční audit. Kdo konkrétně tento audit bude vykonávat, to lze dovodit ze zákona o obcích. Porovnáním náplně činnosti finančního výboru zastupitelstva (§ 119 zákona o obcích) a náplně činnosti útvaru vnitřního auditu podle zákona o finanční kontrole nemůžeme dospět k jinému závěru, než že oním útvarem interního auditu je v obcích právě finanční výbor zastupitelstva a jeho působnost podle zákona o obcích je obecným vyjádřením působnosti útvaru interního auditu, která je pak konkretizována zákonem o finanční kontrole. V této věci (tedy náplň činnosti a kontrolní postupy) pak bude zákon o finanční kontrole vůči zákonu o obcích zákonem speciálním. Postavení finančního výboru zastupitelstva navíc i slušně odpovídá požadavkům zákona o finanční kontrole, neboť je zřizován vrcholným orgánem obce (a jediným ústavním orgánem obce) a žádnému jinému orgánu v obci nepodléhá a navíc je na všech ostatních orgánech vyjma zastupitelstva nezávislý. Jeho nezávislost je zajištěna též zákonem o obcích stanovenou inkompatibilitou členství ve výboru s výkonem některých funkcí v obecním úřadu. Tento výbor má navíc právo kontrolovat všechny ostatní orgány v obci a její organizační složky, jakož i její příspěvkové organizace. Podle zákona o obcích však může zastupitelstvo pověřit výkonem funkcí útvaru interního auditu i jiný svůj výbor, v úvahu přichází zejména výbor kontrolní, a také zřídit 22
zvláštní výbor jen k tomuto účelu, který by se pak přímo mohl jmenovat výbor pro interní audit. Přenesením funkcí interního auditu na kontrolní či jiný výbor zastupitelstvo samozřejmě neodnímá finančnímu výboru ty jeho působnosti, které jsou mu stanoveny kogentní dikcí zákona o obcích. Problém ovšem nastává v tomto případě v personálním obsazení. Je nutno si uvědomit, že výbor zastupitelstva se skládá z osob vykonávajících tuto činnost mimo pracovní poměr je tedy nutno zajistit kvalitní výkon interního auditu s užitím § 109 odst. 3 písm. a) bod 2. Tajemník obecního úřadu vyčlení zaměstnance obce v obecním úřadu zařazené k pomoci výboru zastupitelstva. Tito pracovníci pak budou zajišťovat faktický výkon interního auditu, ovšem jejich činnost bude plánovat a řídit finanční výbor, který též bude přijímat a schvalovat závěrečné zprávy a podávat informace jak starostovi, tak i zastupitelstvu. 14 5.4. Interní versus externí audit Z obsahu ustanovení § 28 až § 31 zákona o finanční kontrole jednoznačně vyplývá, že interní audit nelze vykonávat formou externího auditu. Podle § 28 odst. 1 zákona o finanční kontrole zajišťuje uvnitř orgánu veřejné správy interní audit funkčně nezávislý útvar, případně k tomu zvlášť pověřený zaměstnanec. Podle § 29 odst. 2 zákona vedoucího útvaru interního auditu, případně zaměstnance zvlášť pověřeného k zajištění interního auditu, jmenuje a odvolává vedoucí orgánu veřejné správy. Z ustanovení § 30 zákona o finanční kontrole jednoznačně vyplývá, že interní audit se v orgánu veřejné správy vykonává jako soustavná plánovaná činnost. Co se týče vzájemné kooperace mezi pracovníkem interního auditu a externím auditorem, v této otázce by bylo nanejvýš vhodné, aby interní a externí auditoři mohli koordinovat svá jednání a spolupracovat, neboť si navzájem mohou poskytovat cenné informace. Koordinace postupů a činností by měla probíhat i přes vzájemné rozdíly a rozličné zaměření práce. Externí auditor, který vstupuje do organizace z venku, tak může získat od 14
DUDA, Milan. Poznámka k zákonu o finanční kontrole na úrovni obce. [online]. [cit. 2012-10-25]. Dostupné z: http://spravni.juristic.cz/154294/clanek/j_obce.html
23
interního auditora informace o procesech a činnostech probíhajících v organizaci, které by jinak musel zjišťovat a seznamovat se s nimi sám. Tím zrychlí a zjednoduší svoji práci a interní auditor ušetří vlastní organizaci peníze a zkrátí čas prováděného externího auditu. V žádném případě by interní a externí auditoři neměli jít proti sobě, ale v každém ohledu se chovat jako profesionálové a využívat znalostí a schopností toho druhého. Vedení organizace by mělo umožnit volnou komunikaci útvaru IA s externím auditorem. 15 Tabulka 1. Základní rozdíly mezi interním a externím auditem
Interní auditor
Externí auditor
Je zaměstnanec organizace.
Je nezávislý smluvní partner.
Slouží potřebám organizace.
Slouží třetím stranám, které potřebují
Zaměřuje se na budoucnost, když
spolehlivé finanční informace.
vyhodnocuje řídící a kontrolní mechanismy,
Zaměřuje se na přesnost srozumitelnost
které mají zajistit naplnění záměrů a cílů
minulých dějů vyjádřených ve formě
organizace.
finančních výsledků.
Zabývá se prevencí podvodu v každé formě a
Příležitostně se zajímá o prevenci a detekci
míře a v každé posuzované činnosti.
podvodu obecně, ale podvodem se přímo zabývá jenom tehdy, jsou-li podvodem podstatně ovlivněny finanční výsledky.
Je nezávislý na činnostech, které audituje,
Je nezávislý na managementu a orgánech
avšak je vstřícný k potřebám a přáním všech
společnosti věcně i mentálně.
složek managementu. Posuzuje činnosti nepřetržitě.
Pravidelně posuzuje doklady sloužící jako podklad pro finanční sumarizaci – obvykle jednou ročně.
Pramen: SAWYER,L.B. Interní audit. 2.vyd. Praha ČIIA, 2002. ISBN 80-86689-08-5.
5.5. Osoba interního auditora Jednou z nejdůležitějších zásad je nezávislost těchto zaměstnanců, kteří vykonávají finanční kontrolu. Ta vytváří předpoklady pro objektivitu kontrolních zjištění a má přímý 15
CHYBOVÁ, Jana. Problémové otázky interního auditu na úrovni kraje. Brno, 2007. 73 s. Diplomová práce.Masarykova univerzita,
Ekonomicko-správní fakulta.
24
vztah na zamezení nežádoucích jevů jako např. zneužití politického postavení, korupce, nepotismu, klientelismu, možnosti podvodů apod. Vedoucí orgánů veřejné správy musí vyloučit u zaměstnanců vykonávajících finanční kontrolu, střet zájmů a jejich pověřování dalšími úkoly, které jsou na škodu jejich nezávislého postavení. V souvislosti s výše uvedenými požadavky je proto i nadále po schválení zákona předmětem kritiky nedostatek "funkční nezávislosti" vnitřních kontrolních útvarů na úrovni ministerstev a dalších organizačních složek v třístupňovém řízení, nedostatek jednotných pokynů, pokud jde o rozsah a charakter jejich kontrolních funkcí, a chybějící harmonizovaná metodologie ze strany Ministerstva financí. Nejsou vyjasněny principy, na kterých bude tato funkční nezávislost založena, profesní požadavky, nutná odborná příprava včetně aprobačního systému, přestože se jedná o vysoce specializovanou funkci. 16 Osoba auditora je pro celý proces výkonu interního auditu klíčová. Od schopností auditora se odvozuje úspěch prováděného auditu. Podle Standardů pro profesionální praxi interních auditorů (SPPIA – International standards for the professional practice of internal audit) musí mít interní auditoři znalosti, dovednosti a další schopnosti potřebné pro plnění svých úkolů a musí interní audit provádět s náležitou profesionální péčí.17 Rozsah činností, kterými se interní audit v organizaci může zabývat, je totiž tak široký, že není v silách jednoho člověka mít patřičné odborné vzdělání ze všech oblastí. Pokud interním auditorům chybí nějaké potřebné znalosti z určité oblasti, je úkolem vedoucího útvaru IA zajistit potřebné vzdělání v dané oblasti nebo zajistit pomoc příslušných odborníků. Interní auditoři mají možnost získat diplom CIA - certifikovaný interní auditor. Získání certifikátu je však čistě dobrovolná záležitost a ve většině organizací včetně veřejné správy není pro výkon profese interního auditora vyžadován. Důležitým aspektem auditorské práce je etické chování auditorů. IIA vydal etický kodex, kterým by se všichni interní auditoři při výkonu své profese měli řídit, ale opět není
16
PROKŮPKOVÁ, D. Využití zpravodajské základny při finanční kontrole podle nového zákona - Organizace finanční kontroly (5. část) Praha, ASPI, UNeS.: 2003 číslo: 2 strana: 22 17 Rámec profesionálního auditu,. Praha ČIIA, 2004 ISBN 80-86689-25-5.
25
závazný. Interní auditoři se musí k etickému kodexu přihlásit a to v rámci získání CIA nebo v případě, že se chtějí stát členem národního či mezinárodního institutu interních auditorů. Interní auditoři by měli průběžně rozvíjet svoje znalosti, dovednosti a další schopnosti důležité pro zachování a zvyšování kvality provádění auditu. 18
6. Závěr Závěrem bych se rád zamyslel De lege ferenda, protože studiem literatury i právních předpisů jsem nabyl dojmu, že právní úprava veřejnoprávní kontroly, přeneseně interního auditu není dokonalá Jak již tvrdí Danuše Prokůpková
- cituji:“Po interních auditorech se nevyžaduje
splnění specifických nároků na vzdělání jako po externích auditorech, kteří musejí mít vysokoškolské vzdělání ekonomického, právnického nebo technického směru se zaměřením na ekonomiku, musí mít praxi, musí složit odbornou zkoušku a musí být členem Komory auditorů ČR“ Lze s tímto názorem souhlasit takřka bezezbytku. Nicméně já osobně jsem přesvědčen, že problém nízké kvalifikovanosti nejen pracovníků útvarů interních auditů, ale i úředníků veřejné správy má dvě hlavní příčiny. První z nich je absence zákona o úřednících, resp. skutečnost, že i přes to, že je platný, tak dosud nenabyl účinnosti. Ze své praxe vím, že především na centrálních orgánech státní správy je velká fluktuace úředníků, což dle mého názoru souvisí s nepatřičnými tlaky na obsazování i referentských pozic podle stranického klíče. Není to jen můj subjektivní pocit, ale rozhovory s kolegy lze tento názor považovat za obecně platný. Není prostě normální stav, pokud v průběhu jediného správního řízení dojde k výměně tří ministrů, jednou se vymění ředitel odboru a dvakrát odborný referent, který správní spis vede. Abych nepopisoval pouze centrální úroveň státní správy – jsem přesvědčen, že je možno mnohé zlepšit i na úrovni municipalit – ať již na úřadech pověřených obcí, ale i na krajských úřadech. Zde, podle mého názoru, výkon veřejné správy – respektive výkon přenesené působnosti velmi kvalitativně utrpěl reformou veřejné správy a tím způsobeným 18
CHYBOVÁ, Jana. Problémové otázky interního auditu na úrovni kraje. Brno, 2007. 73 s. Diplomová práce.Masarykova univerzita,
Ekonomicko-správní fakulta.
26
zánikem Okresních úřadů. Jsem pevně přesvědčen, a více méně desetiletý vývoj, který mám možnost sledovat mi dává za pravdu v tom, že OkÚ jako orgán státní správy měly své opodstatnění. Je to mimo tematické vymezení této bakalářské práce, ale namátkou mohu zmínit problematiku územního plánování, případně stavebních řízení, kde se mnohdy nedaří odpreparovat výkon státní správy a oprostit jej od vlivů samospráv. K otázce veřejnosprávní kontroly, myslím si, že vývoj se ubírá v podstatě správným směrem –spíše bych si představoval posílení vlivu MF jako ústředního orgánu státní správy měly by být zvýrazněny jeho exekutivní pravomoci na poli finanční kontroly, doposud převažovala jeho role jako orgánu, který do procesu finanční kontroly zasahoval metodicky. Vývoj na politické scéně a množící se zprávy o nedostatcích v čerpání především finančních prostředků ES také zřetelně tenduje k posílení role MF. Chápeme – li veřejnoprávní kontrolu jako výraz ochrany veřejného zájmu – snahu o transparentní a dohledatelné informace o hospodaření veřejné správy a o nakládání s veřejnými prostředky, bylo by nanejvýš žádoucí, aby se zabránilo novelizacím zákona č. 106/1999 Sb. O svobodném přístupu k informacím. Již dnes jsme mnohdy svědky o jeho restriktivní interpretaci a jsem přesvědčen, že jakákoliv novelizace, která by ztížila veřejnosti přístup k informacím je v rozporu s principem dobré správy.
Použitá literatura Monografie BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 3. aktualizované vyd. Praha: C. H. Beck, 2003. DVOŘÁK, B., DVOŘÁKOVÁ, J.: Zákon o finanční kontrole v praxi a předpisy související, Nakladatelství Český a moravský účetní dvůr, Pardubice 2003. DVOŘÁK, B., DVOŘÁKOVÁ, J.: Pracovní postupy a dokumentace při realizaci veřejnoprávních kontrol a interního auditu, Nakladatelství Český a moravský účetní dvůr, Pardubice 2004. DVOŘÁČEK, J.: Interní audit a kontrola, C. H. BECK, Praha 2000. CHYBOVÁ, Jana. Problémové otázky interního auditu na úrovni kraje. Brno, 2007. 73 s. Diplomová práce.Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. MILER, VÁclav. Finanční kontrola ve veřejné správě teorie a praxe. Brno, 2008. 56 s. Bakalářská.Masarykova univerzita, Právnická fakulta.
27
NOVÁKOVÁ, I., VELÍŠKOVÁ, A.: Finanční kontrola ve veřejné správě v dotazech a odpovědích, Praha, Polygon 2005. PROKŮPKOVÁ, D.: Finanční kontrola. Praha: Verlag Dashover, 2003. PROKŮPKOVÁ, D. Využití zpravodajské základny při finanční kontrole podle nového zákona - Organizace finanční kontroly (5. část) Praha, ASPI, UNeS.: 2003 číslo: 2 strana: 22 REKTOŘÍK, J. a J. SELEŠOVSKÝ. Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. Vyd. 1. Praha: Ekopress, 2003, s. 64 -75 ISBN 80-861-1972-6. SAWYER L.B. Interní audit. 2.vyd. Praha ČIIA, 2002. ISBN 80-86689-08-5. Rámec profesionální praxe interního auditu. Praha ČIIA, 2004. ISBN 80-86689-25-5 Právní předpisy: Zákon č. 128/2000 Sb. Zákon o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení) Internetové zdroje: Mařík, K. Finanční kontrola ve veřejné správě, Veřejná správa [on-line]. Praha: ministerstvo vnitra, 2002, č. 18. Dostupný na: http://www.mvcr.cz/casopisy/s/2002/0022/konzult.html Kontrolní mechanismy ve veřejné správě – sjednocení právního prostředí (záznam z odborného semináře) [on-line]. Praha: Ministerstvo vnitra, 2005. Dostupný na: http://www.mvcr.cz/sprava/mistni/dokumenty/seminar_210705.pdf. DUDA, Milan. Poznámka k zákonu o finanční kontrole na úrovni obce. [online]. [cit. 2012-10-25]. Dostupné z: http://spravni.juristic.cz/154294/clanek/j_obce.html JANOUŠKOVÁ, E. Interní audit a finanční kontrola ve veřejné správě In: [online]. Jihlava, 2003, 4.11.2004 [cit. 2012-10-25]. Dostupné z: http://www.krvysocina.cz/interni-audit-a-financni-kontrola/ds-300431/archiv=0&p1=36124
28
Přílohy
Schéma 1 - Systémy finanční kontroly ve veřejné správě
Systémy finanční kontroly ve veřejné správě
Finanční kontrola vykonávaná
Finanční kontrola podle
kontrolními orgány
mezinárodních smluv
Vnitřní kontrolní systém
(veřejnoprávní kontrola)
Předběžná
Působnost MF ČR (územně finanční orgány
organizační složky státu státní fondy ostatní st. organizace poskytovatelé veřejné finanční podpory(mimo ÚSC) žadatelé a příjemci veř. fin. podpory (mimo ÚSC)
Průběžná Působnost SK
Následná
vlastní kapitola org. složky státu příspěvkové organizace žadatelé a příjemci veř. fin. podpory (mimo ÚSC)
Řídící kontrola
Interní audit
Předběžná příkazce operace správce rozpočtu hlavní účetní
Finanční audit
Audit systému Audit výkonu
Působnost ÚSC
vlastní hospodaření organizační složky příspěvkové organizace žadatelé a příjemci veř. fin. podpory kraje u obcí v přenesené působnosti
Průběžná
Následná
Pramen: Rektořík, J., Šelešovský J,. a kol. Kontrolní systémy ve veřejné správy a veřejného sektoru. Praha: Ekopress,2003.
Pozn.: Organizační členění orgánu veřejné správy je upraveno vnitřními předpisy. Ministerstvo financí nemůže do těchto působností zasahovat, ale pouze upozornit na principy, kterými by se měla řídit nově koncipovaná služba interního auditu v orgánech veřejné správy. Organizační zařazení konkrétní agendy do organizačního útvaru posuzuje interní audit z hlediska nepřípustné kumulace odpovědností, střetu zájmu, a tím ke zvyšování rizik.
29
Schéma 2 - Finanční kontrola podle zákona č. 320/2001 Sb. Pramen: Interní audit a finanční kontrola ve veřejné správě . In: [online]. Jihlava, 2003, 4.11.2004 [cit. 2012-10-25]. Dostupné z: http://www.kr-vysocina.cz/interni-audit-a-financni-kontrola/ds-300431/archiv=0&p1=36124
FINANČNÍ KONTROLApodlezákona320/2001Sb. Finanční kontrola 320/2001Sb. VEŘEJNOSPRÁVNÍ KONTROLA
Kontrolapodle VNITŘNÍ KONTROLNÍ mezinárodníchsmluv SYSTÉM
Předběžná
ŘÍDÍCÍ KONTROLA
Průběžná
Předběžná Exante
Následná (namístě)
Průběžná
INTERNÍ AUDIT
Následná Expost
30
