Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Veřejná správa Katedra finančního práva a národního hospodářství

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Veřejná správa Katedra finančního práva a národního hospodářství

Diplomová práce Spotřební daň z lihu Vladimír Nováček 2012

Čestné prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci na téma Spotřební daň z lihu zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem pouţil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu pouţitých pramenů a literatury. Vlastnoruční podpis autora:

Děkuji panu JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D. za odborné vedení diplomové práce, poskytování cenných rad a konzultací.

Obsah ÚVOD ............................................................................................................................................................. 5 1

KLASIFIKACE DANÍ A JEJICH HISTORICKÝ VÝVOJ NA NAŠEM ÚZEMÍ ....................... 7 1.1 1.2

2

KLASIFIKACE DANÍ ....................................................................................................................... 7 HISTORICKÝ VÝVOJ DANÍ NA NAŠEM ÚZEMÍ .................................................................................. 9

SPOTŘEBNÍ DAŇ Z LIHU .............................................................................................................. 14 2.1 2.2 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.4.5 2.4.6

LÍH JAKO ZDANITELNÝ VÝROBEK................................................................................................ 14 CHARAKTERISTIKA SPOTŘEBNÍ DANĚ Z LIHU .............................................................................. 15 PRÁVNÍ ÚPRAVA DANĚ Z LIHU V UNIJNÍM PRÁVU ........................................................................ 16 Vymezení předmětu daně a základ daně ................................................................................ 17 Sazby daně ............................................................................................................................. 18 Uplatňování režimu podmíněného osvobození od daně ........................................................ 20 Osvobození od daně............................................................................................................... 21 PRÁVNÍ ÚPRAVA DANĚ Z LIHU V PRÁVNÍM ŘÁDU ČR .................................................................. 24 Vymezení předmětu daně a základ daně ................................................................................ 24 Povinnost daň přiznat a zaplatit a vymezení plátce daně ...................................................... 26 Sazby daně ............................................................................................................................. 31 Uplatňování režimu podmíněného osvobození od daně ........................................................ 35 Osvobození od daně............................................................................................................... 36 Zajištění daně z lihu .............................................................................................................. 40

3

ZNAČENÍ LIHU KONTROLNÍMI PÁSKAMI ............................................................................. 44

4

REGULACE VÝROBY A OBĚHU LIHU PODLE DALŠÍCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ ......... 47

5

SPRÁVA DANĚ Z LIHU .................................................................................................................. 48

6

DAŇOVÉ ÚNIKY U DANĚ Z LIHU ............................................................................................... 51 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5

7

NELEGÁLNÍ DOVOZ A DOPRAVA LIHU ......................................................................................... 51 VÝROBA LIHU MIMO SCHVÁLENÉ PROVOZOVNY ......................................................................... 52 MIMOBILANČNÍ VÝROBA LIHU VE SCHVÁLENÝCH PROVOZOVNÁCH............................................ 54 ÚPRAVA A POUŢITÍ DENATUROVANÉHO LIHU PRO VÝROBU LIHOVIN .......................................... 55 ZNEUŢITÍ LIHU OSVOBOZENÉHO OD DANĚ PRO VÝROBU LIHOVIN ............................................... 56

SROVNÁNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVY DANĚ Z LIHU V ČR SE ZAHRANIČNÍ ÚPRAVOU .......... 57 7.1 7.2

SLOVENSKÁ REPUBLIKA.............................................................................................................. 57 RAKOUSKÁ REPUBLIKA ............................................................................................................... 59

ZÁVĚR......................................................................................................................................................... 62 RESUMÉ...................................................................................................................................................... 65 SEZNAM POUŢITÝCH ZDROJŮ A LITERATURY ............................................................................ 67 SEZNAM PŘÍLOH

Úvod Spotřební daně jsou jiţ bezmála dvě desetiletí nedílnou součástí českého daňového systému. V rámci daňové reformy v roce 1992 byly zavedeny kromě přímých daní také daně nepřímé, a to jedna všeobecná nepřímá daň1 a pět selektivních nepřímých daní2. Český daňový systém však není systémem rigidním a díky tomu v něm v průběhu času dochází k větším či menším změnám. K nejvýznamnějším změnám bezpochyby patří harmonizace nepřímých daní s právem Evropské unie, které se dotklo všech nepřímých daní a dále také doplnění daňového systému o další tři selektivní nepřímé daně3, ke kterému došlo v roce 2007. V průběhu posledních 20 let došlo kromě těchto změn také k významným parametrickým změnám českého daňového systému, které spočívaly nejen ve změnách daňových sazeb, ale i dalších prvků daňověprávního vztahu jako je vymezení subjektu daně, správce daně či samotného předmětu zdaňování. Z parametrických změn daňového systému je například jasně patrný přesun těţiště zdaňování od přímých daní k daním nepřímým, neboť zatímco se sazby přímých daní postupně sniţují, sazby nepřímých daní se naproti tomu zvyšují, čímţ jsou kompenzovány výpadky daňových příjmů. Příkladmo lze uvést sazby daně z přidané hodnoty, jejíţ základní sazba byla sice sníţena z 23 % v roce 1993 na současných 20 %, ale sníţená sazba daně stoupla z 5 % na dnešních 14 %. Zvýšení míry zdanění nepřímými daněmi lze ilustrovat téţ na sazbách selektivních spotřebních daní, kdy například základní sazba daně z lihu stoupla ze 180 Kč/litr etanolu v roce 1993 na současných 285 Kč/litr etanolu. Naproti tomu sazba daně z příjmů právnických osob klesla ze 45 % v roce 1993 na současných 19 %. V roce 2011 z celkových daňových příjmů4 ve výši 523 mld. Kč připadlo na příjmy z nepřímých daní 330 mld. Kč, to je cca 63 %5. Z uvedeného vyplývá, ţe nepřímé daně jsou pro veřejné rozpočty klíčovým příjmem a jejich význam neustále stoupá. Tento trend není patrný pouze v České republice, ale prakticky v celém světě6. Ačkoliv jsou nepřímé daně významným zdrojem příjmů veřejných rozpočtů a zasahují prakticky do všech oblastí lidského konání, nevěnuje jim laická ani odborná 1

Daň z přidané hodnoty. Spotřební daň z uhlovodíkových paliv a maziv, spotřební daň z lihu, spotřební daň z piva, spotřební daň z vína a meziproduktů a spotřební daň z tabákových výrobků). 3 Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z elektřiny a daň z pevných paliv. 4 Bez započítání odvodů pojistného na sociální zabezpečení. 5 Zdroj dat: Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu za rok 2011 [online]. Ministerstvo financí ČR [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z : http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ tiskove_zpravy_68053. html?year=2012>. 6 Srov. Sazby daně z příjmů právnických osob klesají [online]. Podnikatel.cz [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z : . 2

5

veřejnost nikterak významnou pozornost. Dvojnásob to platí pro selektivní spotřební daně, kterým se věnuje jen velmi málo autorů. Spotřební daně jako takové jsou zpravidla zpracovávány jako celek, coţ často vede pouze k povšechnému popisu společných rysů jejich úpravy, aniţ by byl podrobně proveden popis a rozbor ustanovení upravujících jednotlivé spotřební daně, včetně související právní úpravy. Dalším důvodem pro volbu tohoto tématu je také má více neţ osmiletá praxe v pozici správce spotřebních daní, v rámci které se věnuji především správě spotřební daně z minerálních olejů a právě spotřební daně z lihu. Tato práce si klade za cíl alespoň částečně vyplnit mezeru v nabídce odborných textů týkajících se spotřebních daní, konkrétně v oblasti právní úpravy spotřební daně z lihu. V práci bude proveden stručný popis historického vývoje zdaňování na území dnešní České republiky, představen líh jakoţto zdanitelný výrobek a proveden podrobný popis a rozbor právní úpravy daně z lihu v legislativě Evropské unie, v českém právním řádu a téţ v právních řádech Slovenské republiky a Rakouské republiky, včetně popisu vzájemných vazeb právních úprav a jejich vzájemné komparace. Komparace tuzemské úpravy právě s těmito zeměmi bude provedena nejen z důvodů jejich geografické blízkosti k České republice, ale také z důvodu určité podobnosti právních řádů a společných historických kořenů sahajících aţ do doby existence Rakousko – Uherské monarchie. Kromě samotné úpravy spotřební daně z lihu, zejména předmětu zdanění, subjektů daně, daňových sazeb, korekčních prvků a jejích specifik oproti ostatním spotřebním daním, bude v práci věnován také prostor vzájemným vztahům a vazbám tuzemské daňové úpravy zakotvené v zákoně o spotřebních daních s právní úpravou uvedenou v předpisech upravujících výrobu, zpracování a oběh lihu a lihovin, ţivnostenské podnikání a v neposlední řadě také značení lihu a lihovin kontrolními páskami. Práce si povšimne aspektů správy daně z lihu a téţ představí nejčastěji se vyskytující daňové úniky, ke kterým v důsledku porušování dotčených právních předpisů v České republice dochází. Cílem práce je téţ identifikovat problematická ustanovení a instituty, které mají či mohou mít na správu spotřební daně z lihu negativní vliv, včetně návrhů na moţné úpravy právní úpravy de lege ferenda. Návrhy budou směřovány tvůrcům právním úpravy spotřebních daní z lihu na unijní úrovni a také zákonodárci tuzemskému, nejen v oblasti úpravy samotné spotřební daně z lihu, ale také navazujících předpisů. K metodám pouţitým při zpracování tohoto tématu patří metoda popisná, obsahová analýza textu, komparace, dedukce, syntéza poznatků a šetření. 6

1

Klasifikace daní a jejich historický vývoj na našem území

1.1

Klasifikace daní Daňová teorie třídí daně podle různých kritérií do několika skupin. Podle objektu

zdaňování je moţno třídit daně na důchodové daně, majetkové daně, daně ze spotřeby, a další. Podle toho, zda daně respektují majetkové nebo důchodové poměry subjektu daně se rozlišují daně na daně in-personam (osobní), kdy je zpravidla zohledňována důchodová nebo majetková situace a daně in-rem (z věci), kdy daň důchodovou či majetkovou situaci poplatníka nezohledňuje7. Podle charakteru pouţité daňové sazby lze dále daně dělit na daně specifické (nezávislé na hodnotě zboţí či sluţby), valorické (závislé na hodnotě zboţí či sluţby) nebo kombinované (část daně je závislá na ceně zboţí či sluţby a část na ceně nezávislá). Nejčastěji pouţívaným tříděním daní je však jejich členění podle jejich dopadu8. Pokud je daň placena subjektem daně správci daně přímým odvodem jedná se o přímé daně, pokud je daň placena jakoţto částka zahrnutá v ceně sluţby či zboţí, která je poté prostřednictvím jiné osoby (plátce) odváděna správci daně jedná se o nepřímé daně. Přímé daně lze dále členit na daně majetkové a daně důchodové (příjmové). Nepřímé daně lze vnitřně členit na daně ze spotřeby selektivní a daně ze spotřeby všeobecné (téţ obratové). Selektivní nepřímé daně jsou označovány termínem „akcízy“. Zvláštními daněmi, které nelze podle zde uvedených charakteristik jednoznačně zařadit, jsou pojistné sociálního zabezpečení, příspěvky na státní politiku zaměstnanosti a téţ místní poplatky (místní daně9). V daňovém systému České republiky jsou podle současně platné právní úpravy uplatňovány jak daně přímé, tak i nepřímé10. Z důchodových přímých daní jsou vybírány daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Rovněţ jsou v České republice vybírány přímé daně majetkové, a to daň z nemovitostí, silniční daň, daň z převodu nemovitostí, daň dědická, daň darovací (tzv. transferové daně). Nepřímou všeobecnou daní ze spotřeby je v tuzemsku v současné době pouze daň z přidané 7

RADVAN, M. a kol., Berní právo – obecná ustanovení. In: Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 39. 8 BAXA, J.; DRÁB, O.; KANIOVÁ, L. et al. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011. s. 12. 9 Srov. RADVAN, M., Rozpočtové určení výnosů některých daní. In: Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 207. 10 Listina základních práv a svobod, která je součástí ústavního pořádku České republiky (čl. 11 odst. 5 LZPS), stanoví, ţe daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Daňové a poplatkové zákony pak určují náleţitosti daňověprávního vztahu, jeho prvky. K tomu viz KARFÍKOVÁ, M. Obecná problematika daňového práva. In: BAKEŠ, M. a kol., Finanční právo. 5. vydání. Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 2009, s. 160.

7

hodnoty. Selektivních nepřímých daní je naproti tomu v tuzemsku vybírána celá řada - daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů, daň z tabákových výrobků, a daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z elektřiny a daň z pevných paliv (téţ označované jako daně energetické11 popř. ekologické12). Daňová teorie také k nepřímým daním přiřazuje téţ cla, jakoţto dávky sui generis, které jsou specifickou platbou spojenou s přechodem zboţí přes státní hranice13. Některé výrobky mohou být de facto et de iure zatíţeny současně i trojicí nepřímých daní – clem14, daní z přidané hodnoty a některým z akcízů15. Daňová teorie definuje osm konstrukčních prvků daňově-právního vztahu16, a to: a) subjekt daně17 – plátce18 nebo poplatník daně b) objekt daně – hmotně právní skutečnost spojená s daňovou povinností, c) základ daně – mnoţství objektu daně, u nějţ vznikla daňová povinnost, d) sazba daně – prvek určující výši daně ve vztahu k základu daně, e) korekční prvky daně – sleva, osvobození od daně, vrácení daně, zvýšení nebo prominutí daně, f) inkasní podmínky – způsob placení daní, lhůty splatnosti, pořadí úhrad, zajištění daně atd., g) správce daně19 – správní orgán vykonávající správu daní, h) rozpočtové určení daně – určení veřejného rozpočtu nebo veřejného fondu, do kterého plynou daňové výnosy. 11

RADVAN, M., Spotřební daně – energetické daně. In: Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 428. 12 Označení vychází ze skutečnosti, ţe tyto daně byly přijaty v rámci první etapy tzv. ekologické daňové reformy. 13 Srov. ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008. s. 221 a násl. 14 Nález Ústavního soudu sp.zn. I. ÚS 643/06 ze dne 13. 9. 2007. Dostupné z : 15 MRKÝVKA, P., RADVAN, M., Spotřební daně – „klasické“ akcízy. In: Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 402. 16 MRKÝVKA, P., RADVAN, M., Berní právo – obecná ustanovení. In: Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 33. 17 Současně platná procesně-právní úprava pracuje s pojmem „Daňový subjekt“. V ust. § 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jej vymezuje jako osobu, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakoţ i osobu, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. 18 Plátci spotřebních daní jsou vymezeni v ust. § 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Bliţší vymezení plátců jednotlivých spotřebních daní upravuje zákon o spotřebních daních v ust. § 44 pro daň z minerálních olejů, v ust. § 66 pro daň z lihu, v ust. § 80 pro daň z piva, v ust. § 92 pro daň z vína a meziproduktů a v ust. § 100c pro daň z tabákových výrobků. Plátci tzv. energetických spotřebních daní jsou vymezeni zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, a to pro daň ze zemního plynu a některých dalších plynů v ust. § 3 části 45., pro daň z pevných paliv v ust. § 3 části 46., a pro daň z elektřiny v ust. § 3 části 47. 19 § 10 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

8

1.2

Historický vývoj daní na našem území Daně jsou na našem území vybírány jiţ od středověku, kdy současně s odvody církvi

(tzv. desátky) platilo obyvatelstvo také daně světské moci, kterou představoval panovník, místními šlechta či městská samospráva. Za odvody, které lze povaţovat za předchůdce dnešních daní je moţno povaţovat domény, představující výnosy z panovníkova majetku a regály, představující výnosy z propůjčení monopolních práv panovníka, které byly vybírány jiţ od 10. století n. l. Kolem 12. století n. l. byly k těmto odvodům zavedeny kontribuce, coţ byly nepravidelné odvody z hlavy, majetku a výnosů a akcízy, které byly uvaleny na určité druhy zboţí, jakoţto daň z jejich oběhu20. V českých zemích byl podle dochovaných zmínek vybírán jiţ v 10. století n. l. celní regál, k jehoţ výběru byl v Praze zřízen hlavní celní úřad (v Týnském dvoře, zvaném Ungelt, coţ je téţ výraz pro clo nebo poplatek). Koncem 10. století byla vybírána daň z míru (tributum pacis) a kolem 12. století majetková daň z pozemků (collecta generalis), vybíraná panovníkem při významných příleţitostech, jako byla například panovníkova korunovace. Později ve 14. století se v českých zemích pro tuto daň ustálilo označení berna. V první polovině 16. století byly učiněny první kroky vedoucí k vybudování stálé daňové soustavy, kdy stavovský sněm stanovil všeobecnou berni z majetku a berni z výnosu kapitálu. Poté byla uvalena trvalá daň z piva, zvaná dědičné posudné, akcíz z vína, daň z prodeje nemovitých statků a cla. V druhé polovině 16. století byla berně majetková nahrazena berní domovní, která se platila z obydlených domů a chalup. Po třicetileté válce byly vybírány daně z pálených nápojů, z poráţkového dobytka, ryb. V polovině 17. století bylo stavy ustanoveno, ţe pro kaţdý kraj bude ustanovena komise ke zkoumání přiznání o jmění jednotlivců a sestavena tzv. berní rola. Na počátku 18. století byl v českých zemích císařským patentem zaveden tabákový monopol, kterým si státní moc vyhradila provozovat výrobní a prodejní činnosti související s tabákem a tabákovými dýmkami21. V polovině 18. století byl zaveden tzv. tereziánský systém berní spočívajícím ve dvojím katastru, na základě kterého byly povinně zdaňovány selské pozemky (rustikální) a dobrovolně zdaňovány pozemky panské (dominikální). V druhé polovině 18. století byl tereziánský systém revidován tzv. josefínským systémem, podle kterého byly selské i panské pozemky zdaňovány povinně a stejnou daní. Na konci 18. století byly oba dva systémy propojeny do systému tereziánsko-josefínského a tvořily ho pozemková daň, daň z úroku, třídní daň (z příjmů), daně nepřímé a cla. V druhé 20 21

ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008. s. 30-31. HOLZER, F., Historiche Darstellung der indirekten Steuern. Wien : Spielhagen & Schurich, 1888. s.260.

9

polovině 19. století se v českých zemích vybíraly daně přímé i nepřímé daně. Z přímých daní se vybíraly daň domovní třídní a daň domovní činţovní (z nájemného), daň z výdělku a daň z příjmů. Z nepřímých daní byly vybírány daň potravní, z piva, z vína a moštu, z výroby a prodeje lihovin, z výroby vína umělého, z masa, z cukru, a daně z věcí spotřebovatelných, za coţ byly povaţovány hrací karty, kalendáře a periodické tiskopisy. Na konci 19. století byla provedena poslední významná změna daňového systému v rakousko-uherské monarchii spočívající v přijetí zákonů o výnosových a důchodových daních. Po rozpadu monarchie převzal nový československý stát stávající daňovou soustavu v podstatě beze změn, s tím, ţe v prvních deseti letech byl daňový systém doplňován o další daně, jako byla například daň z převodu statků, daň z pracovních výkonů a přepychová daň, daň z uhlí, která nahradila uhelnou dávku, daň z limonád a sodových vod. V roce 1927 došlo k přijetí daňové reformy, která reformovala soustavu přímých daní z roku 1896. Daňový systém byl touto reformou rozdělen do tří základních skupin. První a nejrozsáhlejší byly daně přímé, mezi které byly řazeny daň důchodové (důchodová daň) a daně výnosové (všeobecná daň výdělková, zvláštní daň výdělková, daň pozemková, daň domovní, daň rentová, daň z tantiém a daň z vyššího sluţného). Daně nepřímé tvořily daň z obratu a daň přepychová, daně spotřební a daň burzovní. Třetí skupinou byly poplatky, které byly sloţeny z daně z obohacení a výnosů z kolků a poplatků za různé úřední výkony. Úprava nepřímých daní však zůstala i po této reformě bez podstatných změn, a to aţ do roku 1948. V období mezi světovými válkami byly vybírány spotřební daně nápojové, spotřební daně potravinové a spotřební daně na jiné spotřební předměty22. Nápojové spotřební daně byly rozděleny do dvou skupin, a to na spotřební daně z alkoholických nápojů – daň z lihu23, daň z piva, dávka z šumivého vína a daň z vína (vybírána jako všeobecná nápojová daň) a na spotřební daně z limonád, minerálních a sodových vod. Spotřební daně potravinové byly reprezentovány daní z cukru, daní z masa, daní z droţdí, daní z přípravků na kypření těsta, daní z kyseliny octové, daní z umělých jedlých tuků a potravní daní na čáře. Ke spotřebním daním z jiných spotřebních předmětů patřila daň ze zapalovadel, daň z uhlí, daň z vodní síly, daň z elektrických zdrojů záření, daň z minerálních olejů a daň z motorových vozidel a daň z jízdného za hromadnou dopravu 22

Historie ministerstva financí, s. 18 [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z :
10

osob. Vedle přímých a nepřímých daní dále existoval státní monopol na tabák, sůl, umělá sladidla a výbušniny. Konec druhé světové války a s ním spojená obnova samostatného státu přinesl také změny daňového systému. Byly přijaty zákon o dani z obratu, zákon o dávce z majetkového přírůstku a o dávce z majetku a zákon o nové úpravě československého práva v oboru nepřímých daní a státních finančních monopolů24. Tímto zákonem byly zrušeny některé spotřební daně jako daň z limonád, minerálních a sodových vod, potravní daň na čáře, daň z přípravků ke kypření těsta a daň z vodní síly a současně zavedeny nová spotřební daň z cigaretového papíru. Na období jednoho roku byla v roce 1947 rovněţ zavedena další nepřímá daň - přepychová daň. Po společenských změnách v roce 1948 byly přijaty daňový zákony, které významným způsobem daňový systém republiky proměnily. Jednalo se o zákon o zemědělské dani, zákon o ţivnostenské dani a zákon o všeobecné dani25. Do oblasti nepřímých daní zasáhl nevýznamněji právě zákon o všeobecné dani, neboť zcela nahradil všechny do té doby vybírané spotřební daně i daň z obratu. V roce 1952 byla přijata daňová reforma odpovídající potřebám plánovitého direktivního hospodářství. V rámci této reformy byla zrušena téměř všechna do té doby platná ustanovení hmotných i procesních předpisů a byly zavedeny daň z obratu26 (jakoţto jediná nepřímá daň), daň z výkonů (od roku 1962 včleněna do daně z obratu), daň důchodová druţstev a organizací, daň ze mzdy, zemědělská daň, daň z příjmů obyvatelstva, daň ţivnostenská (v souvislosti s praktickým zánikem ţivnostenského podnikání zrušena v roce 1961), domovní daň, daň z představení, daň z literární a umělecké činnosti, a dále poplatky místní, soudní, správní, notářské a arbitráţní. Takto nastavená daňová soustava byla poté v podstatě pouze parametricky upravována, popř. byly daňové předpisy nahrazovány modernějšími. V roce 1959 byla zrušena daň z představení a v roce 1964 byla daňová soustava doplněna o daň z motorových vozidel. Významnější pokus o reformu daňového systému v oblasti přímých daní byl učiněn aţ na konci šedesátých let, kdy byly přijaty zákony o podnikových daních a příspěvku na sociální zabezpečení. Tyto však byly záhy nahrazeny systémem tzv. odvodů, kdy vznikl odvod z hrubého důchodu, jednotný pro všechny státní podniky, jehoţ základem byl tzv. hrubý důchod (mzdy a zisk), odvod ze základních prostředků, odvod ze zásob, odvod z odpisů základních prostředků a 24

Zákon č. 30/1946 Sb., o nové úpravě československého práva v oboru nepřímých daní a státních finančních monopolů. 25 Zákon č. 283/1948 Sb., o všeobecné dani. 26 Zákon č. 73/1952 Sb., o dani z obratu.

11

stabilizačním odvodem. Systém odvodů z hrubého důchodu byl nahrazen soustavou odvodů ze zisku, z volného zůstatku zisku, z odpisů základních prostředků, z objemu mezd, z přírůstku mezd, ze jmění, odvody dodatkovými, odvody na základě finančního plánu, regulačními a cenovými odvody, a dále příspěvkem na sociální zabezpečení. Tento systém daní a odvodů existoval v základních rysech aţ do provedení daňové reformy v roce 199227. Nové společenské a ekonomické poměry vzniklé po listopadu 1989 si vyţádaly vytvoření zcela nového daňového systému, který by nahradil systém daní a odvodů uplatňovaný v centrálně plánovaném hospodářství. Byl proto vytvořen nový daňový systém reflektující nové poměry, přičemţ základem nové soustavy byl zákon o soustavě daní28, který s účinností od 1. ledna 1993 stanovil29, které daně mohou být stanoveny. Z nepřímých daní to byly daň z přidané hodnoty, jakoţto spotřební daň všeobecnou30, a pět spotřebních daní selektivních, a to daň z uhlovodíkových paliv a maziv, daň z lihu a destilátů, daň z piva, daň z vína, daň z tabáku a tabákových výrobků31. Zákon o soustavě daní dále předvídal zavedení přímých daní, a to daní z příjmů (daň z příjmů právnických osob a daň z příjmů fyzických osob)32, daně z nemovitostí33, daně silniční34, daně z dědictví a darování a daně z převodu nemovitostí35. V zákoně o soustavě daní bylo rovněţ předpokládáno zavedení daní k ochraně ţivotního prostředí36. Daňová soustava zavedená od roku 1993 přetrvala ve svých základních obrysech aţ do současnosti, s tím, ţe došlo k mnohým parametrickým úpravám jednotlivých daní. V oblasti nepřímých daní došlo k nejvýznamnějším změnám v rámci legislativních příprav České republiky na přistoupení k Evropské unii v roce 2004, neboť zákon o spotřebních daních a zákon o dani z přidané hodnoty z roku 1992 nebyly, ani přes četné novelizace, plně slučitelné s právní úpravou nepřímých daní v unijním právu. Z toho důvodu byl přijat nový zákon o spotřebních daních, který nabyl účinnosti k 1. lednu 2004

27

Historie ministerstva financí, s. 66 [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z :
12

a nový zákon o dani z přidané hodnoty, který nabyl účinnosti k 1. květnu 200437. Novým zákonem o spotřebních daních zrušeny zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní a zákon č. 303/1993 Sb., o zrušení státního tabákového monopolu. Soustava daní byla dále v roce 2008 doplněna o tři selektivní spotřební daně, a to daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a daň z elektřiny38. Tyto daně jsou označovány jako daně energetické39 popř. ekologické40.

37

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Části 45. aţ 47. zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. 39 RADVAN, M., Spotřební daně – energetické daně. In: Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 428. 40 Označení vychází ze skutečnosti, ţe tyto daně byly přijaty v rámci první etapy tzv. ekologické daňové reformy. 38

13

2

Spotřební daň z lihu

2.1

Líh jako zdanitelný výrobek Líh (nebo také etanol či etylalkohol) je sloučenina ze skupiny primárních alkoholů41,

která vzniká při procesu destilace nebo jiného oddělení ze zkvašených cukerných roztoků pocházejících ze škrobnatých (především brambory, pšenice, ječmen, tritikale, kukuřice) nebo cukerných surovin (např. ovoce, řepný a třtinový cukr, melasa) nebo z jiných surovin obsahujících kvasný líh, destilací nebo oddělením ze zkvašených roztoků pocházejících z celulózy, nebo synteticky42. Líh je směsí vody a dalších látek43, a v přírodě se v absolutně čisté formě nevyskytuje a nelze jej ani dosud známými technologiemi vyrobit44. Destilace alkoholu45 je na území dnešní České republiky prvně zaznamenána v době panování Jana Lucemburského, kdy se destilovalo se především víno46. K většímu rozšíření výroby destilátů došlo za panování Karla IV., který se zaslouţil o rozšiřování vinic a tím i o zvýšení produkce vína. První větší vinopalna pak byla zaloţena Václavem IV. v Kutné Hoře. Po rozšíření vinopalen i do dalších měst vzniklo v 15. století nové řemeslo – vinopalové či paliči vína47. V 16. století pak stoupl zájem o destiláty do té míry, ţe se pro výrobu lihu hledaly další suroviny48. Líh se poté vyráběl především z obilí, zejména za ţita49 a začalo se také pálit z dalších druhů ovoce, hlavně švestek, jablek, jahod, jalovce a hrušek50. Koncem 18. století se pro výrobu lihu začaly ve větší míře

41

Slovo alkohol (al´khol) je původu arabského a původně byl jeho význam zcela jiný. Označovala se jím jemná líčidla na řasy očních víček. Středověcí alchymisté pak měli pro slovo alkohol více významů. Pouţívali ho jednak k označení jemného pudru, jednak jím označovali „ţivou vodu“ (aqua vitae), tedy vinný výtaţek. 42 Ust. § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o lihu“). 43 Zejména methanol, vyšší alkoholy, aldehydy, fural, kyseliny, zásady, estery 44 Odvodněním lze získat etanol o objemové koncentraci aţ 99,9 %, nicméně absolutně čisté formy dosáhnout nelze. 45 Označení destilace vzniklo ze dvou pojmů a to „dis“, tj. oddělování, a „stillo“ tj. překapávání. 46 Podle Pliniuse (1. století př. n. l.) se líh získával nejdříve z vína. Staří Egypťané připravovali z vína zvláštní extrakt, který slouţil kněţím k výrobě různých léků. Zkvašování různých cukernatých a škrobnatých plodů bylo tak zřejmě známé jiţ několik tisíciletí před naším letopočtem. 47 Pěstitelské pálení ovoce tedy vychází z vinopalnictví a v současné době je tato činnost provozována na území České republiky, Rakouska a některých zemích Spolkové republiky Německa. 48 Výroba a pití pálenky se postupně tak rozšířilo, ţe jiţ v roce 1584 byl vyhlášen řád o zákazu pití pálenek v soboru a v neděli a kořalka byla označena jako nápoj ďábelský. 49 Název pálenky „reţná“ pochází z německého slova „der Roggen“, coţ je výraz pro ţito a jeho archaickou podobu „rež“. 50 Oborová příručka; Ţivnost : pěstitelské pálení, Potravinářská komora ČR. Praha. 2009. s. 3. s. 18 [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z :
14

pouţívat brambory, poté cukrová řepa (téţ cukrovka) a melasa51. První melasový lihovar vznikl v roce 1838 v Praze a jiţ v roce 1874 bylo v českých zemích evidováno 284 zemědělských lihovarů, 40 menších lihovarů melasových a 8 velkých průmyslových lihovarů s celkovou roční produkcí cca 420 tis. hl etanolu52. Některé z těchto závodů tvoří část dnešního lihovarnického průmyslu53. Naproti tomu ke konci roku 2011 bylo v České republice provozováno 30 zemědělských a průmyslových lihovarů s celkovou produkcí 1.367 hl etanolu a dalších více neţ 40 ovocných lihovarů. Podle současně platné právní úpravy54 lze líh kategorizovat jednak podle druhu surovin, ze kterého je získáván, jednak podle stupně čistoty etanolu a podle obsahu vody ve směsi. Podle druhu surovin rozlišujeme líh syntetický, líh sulfitový, líh kvasný a ovocné a jiné destiláty. Podle stupně čistoty a obsahu vody ve směsi rozlišujeme líh surový, líh rafinovaný technický, líh rafinovaný (jemný, velejemný, rektifikovaný destilát), líh rafinovaný bezvodý, úkap a dokap a přiboudlinu. Samostatnou kategorií je líh denaturovaný (znehodnocený), který se rozlišuje na líh obecně denaturovaný a zvláštně denaturovaný líh. Líh jako takový má velmi široké spektrum pouţití. Má nejen opojné vlastnosti spojené s konzumací alkoholických nápojů, ale je rovněţ organickým rozpouštědlem pouţívaným při ve výrobě čisticích prostředků, desinfekčním činidlem, látkou s nízkým bodem tuhnutí, vyuţívanou k výrobě nemrznoucích směsí a energetickým produktem, vyuţívaným pro výrobu pohonných hmot. Podstatná část produkce lihu je určena pro technické účely a pouze relativně nízký podíl připadá na pouţití v potravinářství a lékařství (např. k výrobě lihovin, octa, potravních doplňků, léčiv, cukrovinek apod.)55. 2.2

Charakteristika spotřební daně z lihu Daň z lihu je jednou ze selektivních nepřímých daní ze spotřeby, patřící do skupiny

daní, kterými je zdaňován alkohol a alkoholické nápoje. Do skupiny spotřebních daní, kterými je zdaňován alkohol a alkoholické nápoje, náleţí kromě spotřební daně z lihu také spotřební daň z piva a spotřební daň z vína a meziproduktů. 51

Melasa je zbytek po vycukernění cukrové řepy či cukrové třtiny. Vznikala v cukrovarech, které byly budovány společně s lihovary. 52 RYCHTERA, M., Technologie výroby lihu. In: Exner, P.; Garaj, J.; Melzoch, K. et al., Lihovarnická příručka. Praha: Agrospoj, 1998, s. 143. 53 Například lihovary v Kolíně (zal. 1860), Chrudimi (1871), Kojetíně (1912). 54 § 11 zákona o lihu. 55 Z celkové produkce lihu za rok 2011 bylo pro výrobu potravin, lihovin a léčiv určeno pouze 409 tis. hektolitrů etanolu, tedy pouze cca 30 % veškeré produkce.

15

Líh jako takový je předmětem spotřební daně z lihu, pouze za předpokladu, ţe je ve výrobcích obsaţen v mnoţství převyšujícím 1,2 % objemových, vyjma jeho obsahu ve výrobcích, které jsou předmětem daně z piva nebo daně z vína a meziproduktů. Základy právní úpravy daně z lihu vychází na unijní úrovni především prameny sekundárního práva Evropské unie, kterými jsou Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (dále jen „Směrnice 2008/118“), Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice 92/83“) a Směrnice Rady 92/84/EHS ze dne 19. října 1992, o sbliţování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických výrobků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice 92/84“). Do českého právního řádu byla harmonizační úprava uvedených směrnic implementována zákonem o spotřebních daních. Zákon o spotřebních daních upravuje zdaňování lihu daní z lihu především v hlavě II zvláštní části zákona. Dalšími předpisy, které mají úzkou návaznost na zdaňování lihu spotřební daní, jsou především zákon o lihu, včetně vyhlášek k jeho provedení56 a zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o povinném značení lihu“), včetně prováděcích předpisů57. 2.3

Právní úprava daně z lihu v unijním právu Spotřební daň z lihu je v unijním právu upravena Směrnicí 92/83. Tato směrnice byla

přijata v důsledku nutnosti konkretizovat obecnou úpravu spotřebních daní, která byla provedena Směrnicí Rady č. 92/12/EHS ze dne 25. února 1992, o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, a to v oblasti daně z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „Směrnice 92/12“)58. Směrnice 92/83 upravuje obecný reţim harmonizace uplatňování spotřebních daní z piva (oddíl I), z vína (oddíl II),

56

Vyhláška č. 141/1997 Sb., o technických poţadavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 141/1997 Sb.“) a Vyhláška č. 150/2008 Sb., o kontrole výroby a oběhu lihu a o provedení dalších ustanovení zákona o lihu s tím souvisejících, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č.150/2008 Sb.“). 57 Vyhláška č. 149/2006 Sb., kterou se provádí zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 545/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů a Nařízení Vlády č. 172/2006 Sb., o stanovení hodnoty kontrolní pásky určené ke značení lihu vyrobeného na daňovém území České republiky nebo na daňové území České republiky dovezeného. 58 Směrnice Rady 92/12 byla s účinností k 1. dubnu 2010 zrušena a nahrazena Směrnicí Rady 2008/118. Odkazy na zrušenou Směrnici Rady 92/12 v jiných předpisech se podle čl. 47 odst. 2 Směrnice Rady 2008/118 povaţují za odkazy na Směrnici 2008/118.

16

z ostatních kvašených nápojů (oddíl III), z meziproduktů (oddíl IV) a z lihu (oddíl V), definuje, které výrobky jsou předmětem spotřebních daní, stanovuje daňový základ u jednotlivých druhů výrobků a vymezuje účely pouţití, pro které je moţné uplatnit osvobození od spotřební daně (oddíl VII). Ačkoliv tato směrnice neupravuje konkrétní výši minimálních sazeb výše uvedených spotřebních daní, a ponechává jejich úpravu Směrnici 92/84, připouští moţnost uplatňování sníţených sazeb spotřebních daní a stanoví rámcové podmínky, za kterých lze tyto sníţené sazby uplatnit. Výše uvedené směrnice se vztahují pouze na zdaňování jednotlivých výrobků, nikoliv na sluţby či činnosti, které jsou s těmito výrobky spojené.59 2.3.1

Vymezení předmětu daně a základ daně

Podle článku 20 Směrnice 92/83/EHS se za líh povaţují: 1) všechny výrobky kódů kombinované nomenklatury (dále jen „KN“) 220760 a 220861, jejichţ skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly KN, 2) výrobky kódů KN 220462, 220563 a 220664, jejichţ skutečný obsah alkoholu přesahuje 22 % objemových, 3) výrobky, které obsahují pitné lihoviny, ať v roztoku nebo jinak. Uvedené vymezení předmětu spotřební daně z lihu zahrnuje kromě lihu a lihovin uvedených pod kódy KN 2207 a 2208 také výrobky zatříděné v KN jako víno, ostatní kvašené nápoje a meziprodukty (2204, 2205 a 2206), pokud mají obsah alkoholu více neţ 22 % objemových. Vymezení předmětu daně z lihu explicitně nevylučuje pivo uvedené pod kódem KN 2203, nicméně ze znění čísla KN 2203 vyplývá, ţe do tohoto čísla nelze 59

K tomu se vyjádřil Evropský soudní dvůr v rozsudku sp. zn. C-491/03, ve věci daně z prodeje alkoholických nápojů určených k okamţité spotřebě na místě, takto „Daň uloženou na úplatné poskytování alkoholických nápojů k okamžité spotřebě na místě v rámci provozování restaurace je třeba považovat za daň z poskytování služeb spojených s těmito výrobky podléhajícími spotřební dani, která nemá povahu daně z obratu ve smyslu čl. 3 odst. 3 druhého pododstavce směrnice Rady 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani.“. Rozsudek ESD sp. zn. C-491/03 ze dne 30. 3. 2005. Dostupný z :
17

zařadit výrobky s obsahem alkoholu vyšším neţ 22 % objemových, a nelze je tedy ani povaţovat za líh. Základem spotřební daně z lihu je hektolitr čistého alkoholu (hektolitr etanolu) při referenční teplotě 20°C. Na tyto hodnoty je nutno naměřené mnoţství lihu přepočítávat. Měřením mnoţství lihu a přepočtu na stanovenou teplotu 20°C se zabývá alkoholometrie, která závazně stanoví metody stanovení objemového mnoţství lihu a jeho objemové koncentrace65. 2.3.2

Sazby daně

V současné době činí minimální sazba spotřební daně z lihu 550 EUR66 za hektolitr etanolu, coţ při přepočtu kurzem platným k 1. říjnu 2011 činí 13.615 Kč67. Směrnice 92/83 umoţňuje členským státům uplatnit sníţenou sazbu spotřební daně na líh. Moţnosti uplatnit sníţené sazby lze rozdělit do dvou skupin, a to na obecnou moţnost sníţení sazby daně, která je otevřena všem členským státům a na moţnost sníţit spotřební daň, která je určena výhradně vyjmenovaným členským státům. Zásadní společnou podmínkou pro všechny připuštěné výjimky je, ţe sníţená sazba spotřební daně nesmí být nikdy sníţena o více neţ 50 % pod základní vnitrostátní sazbu spotřební daně. Do první skupiny náleţí moţnost uplatnění sníţené sazby spotřební daně na líh, který je vyráběn v takzvaných „malých lihovarech68“. Podmínky pro jejich uplatnění jsou stanoveny takto69: a) sníţené sazby spotřební daně mohou být uplatněny na líh vyráběný v podnicích (malých lihovarech) s produkcí do 10 hektolitrů etanolu ročně. Výjimkou z tohoto pravidla jsou členské státy, které k 1. lednu 1992 uplatňovaly sníţené sazby pro líh vyrobený lihovary s produkcí od 10 do 20 hektolitrů etanolu ročně. Tyto členské státy 65

Přepočet naměřených hodnot na objemovou koncentraci etanolu při 20°C a výpočet objemového mnoţství etanolu se provádí v souladu s doporučením Mezinárodní organizace pro legální metrologii (Organisation Internationale de Métrologie Légale - OIML) č. R 22 z roku 1975. Toto doporučení bylo zapracováno do Úředních alkoholometrických tabulek vydaných Ministerstvem zemědělství ČR v roce 1995. Při měření lihu lze dále pouţívat technickou normu ČSN 66 0806 - Metody zkoušení lihu, alkoholometrické tabulky. 66 Článek 3 Směrnice 92/84. 67 Směnný kurz platný k 1. říjnu 2011 činil 24,754 Kč / EURO. 68 Malým lihovarem se podle článku 22 odst. 2 Směrnice Rady 92/83 rozumí lihovar, který je právně a hospodářsky nezávislý na jakémkoliv jiném lihovaru a který nevyrábí líh v licenci. Moţnost uplatnit sníţení sazby spotřební daně pro líh vyráběný v malých lihovarech má obdobu také u spotřební daně z piva, kde je podle článku 4 Směrnice Rady 92/83 členským státům umoţněno uplatnit sníţené sazby daně na pivo vyráběné v „malých nezávislých pivovarech“. 69 Článek 22 odst. 1 aţ 3 Směrnice 92/83.

18

mohou uplatňovat sníţené sazby i pro líh vyrobený v malých lihovarech s roční produkcí do 20 hektolitrů etanolu; b) sníţená sazba, pokud je v členském státě zavedena, musí platit také pro líh vyrobený v malých lihovarech v jiných členských státech. Do druhé skupiny náleţí moţnost určitých členských států uplatnit sníţené sazby spotřební daně pro líh vyrobený pěstitelskými pálenicemi70. Tato výjimka je určena pouze Bulharsku, České republice, Maďarsku, Rumunsku a Slovensku71 a je omezena následujícími kumulativními podmínkami72: a) uplatní se pouze na pěstitelské pálenice s ročním objemem výroby vyšším neţ 10 hektolitrů lihu z ovoce dodaného domácnostmi pěstitelů; b) uplatní se pouze na ovocné destiláty vyrobené pro osobní spotřebu domácnosti pěstitele; c) mnoţství ovocného destilátu na domácnost pěstitele 30 litrů etanolu ročně (Bulharsko a Česká republika), resp. 50 litrů etanolu ročně (Maďarsko, Rumunsko, Slovensko). Výjimka určená Maďarsku, Rumunsku a Slovensku je dále podmíněna přezkoumání Komisí EU, která v roce 2015 podá Radě EU návrh na případné změny úpravy. Výjimka určená České republice a Bulharsku přezkoumání nepodléhá, neboť jimi vyjednané mnoţství je o 40 % niţší neţ mnoţství povolené pro Maďarsko, Slovensko a Rumunsko. Do druhé skupiny výjimek náleţí také moţnost Francie uplatnit sníţenou sazbu pro rum s obsahem alkoholu nejméně 40 % objemových a Řecka pro anýzem ochucené bezbarvé lihovinové nápoje s obsahem alkoholu nejméně 20 % objemových, vyrobených v tradiční metodou přerušované destilace v měděných kotlích o obsahu do 1.000 litrů73. Směrnice 92/84 tuto druhou skupinu výjimek dále rozšiřuje o moţnosti uplatňovat sníţené sazby daně pro určité oblasti Řecka, Itálie a Portugalska74. Zvláštní výjimkou upravenou v článku 22 odst. 6 Směrnice 92/83 je moţnost členských států uplatňovat sníţené sazby daně na výrobky uvedené pod kódem KN 2208,

70

Pojem „pěstitelská pálenice“ není unijním právem nikterak definován a jeho definice je tak ponechána právní úpravě dotčených členských států. 71 V těchto státech je výroba lihu v pěstitelských pálenicích dlouhodobě tradiční činností jejíţ zrušení by nepochybně vedlo k rozšiřování nelegální výroby s negativními daňovými a zdravotními důsledky. 72 Článek 22 odst. 6 a 7 Směrnice Rady 92/83. Výjimka pro Českou republiku byla vyjednána před vstupem do EU v rámci přístupových rozhovorů a je uvedena v Aktu o přistoupení, Příloze č. II., kapitole 9 (publikovaném v Úředním věstníku L 236 ze dne 23. 9. 2003), který je nedílnou součástí Smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii (Sdělení č. 44/2004 Sb.m.s.). 73 Článek 23 Směrnice Rady 92/83. 74 Článek 7 Směrnice Rady 92/84. Jedná se taktéţ o oblasti s tradiční regionální výrobou lihu.

19

pokud jejich skutečný obsah alkoholu nepřesahuje 10 % objemových, přičemţ výše sníţené sazby daně není omezena spodní hranicí 50 % základní sazby daně, jak je tomu u výše popsaných výjimek75. 2.3.3

Uplatňování reţimu podmíněného osvobození od daně

Podle článku 15 odst. 2 Směrnice 2008/118 lze výrobky podléhající spotřebním daním vyrábět zpracovávat a skladovat zásadně v daňovém skladu76. Směrnice 92/83 umoţňuje u spotřební daně z lihu dvě výjimky z této zásady. Členské státy mohou umoţnit, aby líh vyrobený malými výrobci byl vyráběn mimo daňové sklady, s tím ţe bude ihned po výrobě propuštěn pro domácí spotřebu a zdaněn paušálně. Umoţnění výroby lihu mimo daňové sklady a paušálního zdanění lihu je podmíněno omezením moţnosti prodeje takto vyrobeného lihu do jiných členských států77. Členské státy mohou dále povolit výrobu alkoholických nápojů mimo daňové sklady, pokud jsou vyráběny z jiţ zdaněných alkoholických nápojů a daň z těchto nápojů nebyla niţší neţ daň připadající na výsledný produkt78. Tato výjimka z uplatňování reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně je uplatnitelná na všechny výrobky, jejichţ zdaňování upravuje Směrnice 92/8379.

75

Článek 22 odst. 5 Směrnice Rady 92/83. Směrnice Rady 92/12 povaţovala za sklad s daňovým dozorem místo, kde zboţí podléhající spotřební dani vyrábí, zpracuje, skladuje, přijímá nebo odesílá oprávněný skladovatel v reţimu s podmíněným osvobozením od daně při výkonu svého povolání za podmínek stanovených příslušnými orgány členského státu, kde se sklad s daňovým dozorem nachází. Směrnice Rady 2008/118, která Směrnici Rady 92/12 zrušila a nahradila, pouţívá nový pojem „daňový sklad“, za který povaţuje místo, kde oprávněný skladovatel v rámci své podnikatelské činnosti vyrábí, zpracovává, drţí, přijímá nebo odesílá zboţí podléhající spotřební dani v reţimu s podmíněným osvobozením od daně za určitých podmínek stanovených příslušnými orgány členského státu, v němţ se daňový sklad nachází. Oprávněný skladovatel je pak fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými orgány členského státu v rámci své podnikatelské činnosti vyrábět, zpracovávat, drţet, přijímat nebo odesílat zboţí podléhající spotřební dani v reţimu s podmíněným osvobozením od daně v daňovém skladu. 77 Článek 22 odst. 4 Směrnice Rady 92/83. 78 Článek 24 odst. 1 Směrnice Rady 92/83. 79 Otázkou aplikace této výjimky se zabýval téţ Koordinační výbor KDP ČR a MF. Ze stanoviska MF vyplývá následující závěr: „Ze směrnice by bez tohoto ustanovení vyplývalo, že koktejly míchané např. z vodky, vína apod. by musely být vyráběny pouze v daňovém skladu. Jiný příklad, na který se toto ustanovení vztahuje, je například ředění vína s 15 % objemovými alkoholu. Výrobce takového vína zaplatí daň. Poté, co víno opustí daňový sklad jej rozředí vodou na víno s 12 % objemovými alkoholu. I když výše daně z vína o obsahu alkoholu 12 % a 15 % objemových je stejná, ředěním vína vzroste jeho objem a proto vzroste i daň, která má být zaplacena. Z tohoto důvodu je na členském státě, jak ustanovení tohoto článku implementuje. ČR výslovně toto opatření do zákona nezapracovala, ale využívá je k výkladu výše uvedených příkladů.“ Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 7. 3. 2007 [online]. Ministerstvo financí ČR [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: . 76

20

2.3.4

Osvobození od daně

Osvobození výrobků podléhajících spotřebním daním je v unijních předpisech upraveno jednak obecně pro všechny druhy zdanitelných výrobků Směrnicí 2008/11880, přičemţ toto osvobození od daně je koncipováno jako obligatorní81, a jednak speciálně pro jednotlivé druhy výrobků konkrétními oborovými směrnicemi, které je uplatňováno členskými státy fakultativně. Fakultativní osvobození alkoholu a alkoholických nápojů od spotřebních daní pak upravuje Směrnice 92/8382. Na základě této směrnice mohou členské státy vnitrostátními právními předpisy osvobodit od spotřební daně líh, pokud je: a) distribuován ve formě lihu, který byl plně denaturován83 v souladu s poţadavky některého členského státu, pokud tyto poţadavky byly řádně oznámeny Komisi EU a schváleny Radou EU. Toto osvobození je podmíněno uplatněním ustanovení Směrnice 2008/118 týkajících se obchodního pohybu plně denaturovaného alkoholu; b) denaturován v souladu s poţadavky některého členského státu a pouţívány pro výrobu jakéhokoli výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu; c) pouţíván pro výrobu octa kódu KN 2209; d) pouţíván pro výrobu léků84; e) pouţíván pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichţ obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových; f) pouţíván jako takový nebo jako sloţka polotovarů k výrobě plněných nebo jinak zpracovávaných potravin pod podmínkou, ţe obsah alkoholu v ţádném případě nepřesahuje 8,5 litrů čistého alkoholu na 100 kg výrobku v případě čokolád, popřípadě 5 litrů čistého alkoholu na 100 kg výrobku v případě jiných výrobků; g) pouţíván jako vzorky pro analýzu, pro nezbytné výrobní zkoušky nebo pro vědecké účely; h) pouţíván pro vědecký výzkum; i) pouţíván pro lékařské účely v nemocnicích a v lékárnách; j) pouţíván ve výrobním procesu, pokud hotový výrobek neobsahuje alkohol;

80

Články 12 aţ 14 Směrnice 2008/118. Členské státy jsou povinny tyto osvobozovací instituty transponovat do svého právního řádu. 82 Články 27 a 28 Směrnice 92/83. 83 Denaturace je proces úpravy lihu, při kterém se líh znehodnotí pro pitné účely (lidskou spotřebu) přidáním předepsaného druhu a mnoţství denaturačního prostředku (tzv. činidla) nebo směsi denaturačních činidel. 84 Léky resp. léčivé přípravky jsou vymezeny ve Směrnici Rady 2001/83/ES ze dne 6. listopadu 2001 o kodexu Společenství týkajícím se humánních léčivých přípravků. 81

21

k) pouţíván při výrobě sloţeného výrobku, který není předmětem spotřební daně podle Směrnice 92/83. Členské státy jsou povinny uplatňovat stejné podmínky pro přiznání nároku na osvobození od spotřební daně jak na své domácí výrobky, tak i na výrobky dopravené z jiného členského státu. Směrnice 92/83 nestanoví konkrétní podmínky pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneuţití osvobození od daně, ale svěřuje jejich úpravu členským státům, které je mají upravit ve svých vnitrostátních předpisech85. Členské státy také mohou samy zvolit, zda budou uplatňovat výše uvedená osvobození od daně formou upuštění od zdaňování lihu, či formou vrácení jiţ odvedené spotřební daně86. Za účelem zajištění vzájemného uznávání osvobození plně denaturovaného lihu87 od spotřební daně podle článku 27 odst. 1 písm. a) Směrnice 92/83 ve všech členských státech EU je členským státům stanovena povinnost oznamovat Komisi EU změny ve specifikaci druhu a mnoţství denaturačních prostředků, které mají být pouţívány podle jejich vnitrostátních předpisů k denaturaci lihu, a to nejpozději tři měsíce před kaţdou zamýšlenou změnou denaturačních prostředků. Komise EU je povinna nejpozději do 1 měsíce od obdrţení takového oznámení uvědomit o zamýšlených denaturačních prostředcích ostatní členské státy. Ostatní členské státy mají následně lhůtu dvou měsíců ke vznesení poţadavku, aby zamýšlené pouţití denaturačního prostředku projednala Rada EU. Není-li takový poţadavek vznesen, má se za to, ţe denaturační prostředek byl Radou EU schválen. V případě, ţe některý členský stát proti navrhovaným denaturačním prostředkům vznese námitky, musí být otázka projednána postupem podle článku 43 Směrnice 2008/11888. Výsledek schvalovacího procesu má podobu Nařízení Komise, které má obecnou působnost a je přímo pouţitelné a závazné pro všechny subjekty. Denaturační prostředky, které pouţívají jednotlivé členské státy k úplné denaturaci lihu podle článku 27 odst. 1 písm. a) Směrnice 92/83 jsou publikovány v příloze Nařízení Komise (ES) č. 3199/93 ze dne 22. listopadu 1993, o vzájemném uznávání postupů úplné denaturace lihu pro účely osvobození od spotřební daně. 85

Návětí článku 27 odst. 1 Směrnice 92/83. Článek 27 odst. 6 Směrnice 92/83. 87 V českém právním řádu není pojem „plně denaturovaný líh“ pouţíván. Zákon o lihu i zákon o spotřebních daních místo tohoto pojmu uţívá pojem „obecně denaturovaný líh“. 88 Otázka se projednává tzv. regulativním postupem podle článku 5 Rozhodnutí Rady ze dne 28. června 1999, o postupech pro výkon prováděcích pravomocí svěřených Komisi. 86

22

Výše popsaný schvalovací postup včetně zveřejnění denaturačních prostředků formou Nařízení Komise EU se vztahuje pouze na plně denaturovaný líh, který můţe být osvobozen od spotřební daně podle článku 27 odst. 1 písm. a) Směrnice 92/83. Nedopadá však na líh, který je „zvláštně“ denaturován v souladu s poţadavky některého členského státu89 podle článku 27 odst. 1 písm. b) Směrnice 92/83. Denaturační prostředky pouţívané pro denaturaci podle tohoto ustanovení tak nepodléhají schvalování orgány EU a úprava jejich pouţití je ve výlučné kompetenci členských států. Tyto zvláštní denaturační prostředky proto nejsou publikovány v unijní legislativě, nýbrţ pouze v právních předpisech jednotlivých členských států. Tato skutečnost však v praxi významně znesnadňuje posuzování oprávněnosti uplatňovaného nároku na osvobození od daně u takto denaturovaného lihu v jiném členském státě, neţ je členský stát, ve kterém byl líh denaturován, a to jak daňovým orgánům, tak i daňovým subjektům. Daňové orgány mohou k prověření oprávněnosti nároku na osvobození od daně u denaturovaného lihu vyuţít styčného úřadu pro spotřební daně – Národního úřadu ELO (Excise Liaison Office)90, který zajišťuje spolupráci mezi správci daně v jiných členských zemích, nicméně tato moţnost není z časového hlediska příliš operabilní a v podstatě neumoţňuje poţadované informace získat v krátkém čase91. Pravidelná výměna informací o aktuálně platných denaturačních prostředků mezi členskými státy se však nerealizuje vůbec. Nedostatečná výměna informací o povolených denaturačních prostředcích pak můţe být příčinou vzniku nemalých škod, například v důsledku dočasného zajištění dopravovaného lihu nebo výrobků z něho vyrobených92. Pokud některý však některý členský stát zjistí, ţe jím přiznané osvobození denaturovaného lihu nebo výrobku z denaturovaného lihu vyrobeného vede ke vzniku daňových úniků, můţe odmítnout osvobození udělit nebo přiznané udělené osvobození od daně zrušit. V takovém případě je členský stát povinen neprodleně uvědomit Komisi EU, která sdělení předá ostatním členským státům nejpozději do 1 měsíce od obdrţení podnětu. Rozhodnutí o podnětu musí být přijato postupem podle článku 43 Směrnice

89

Zákon o lihu a zákon o spotřebních daních za tento líh povaţuje „zvláštně denaturovaný líh“. Nařízení Rady (ES) č. 2073/2004 ze dne 16. listopadu 2004, o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní. CELEX 32004R2073. 91 K činnosti ELO a mezinárodní spolupráci v oblasti spotřebních daní téţ in: NOVÁČEK, Vladimír. Porušování právních předpisů v oblasti spotřebních daní [online]. 2009 [citováno 01. 03. 2012]. Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce Michal Radvan. Dostupné z: . 92 Například orgány Celní správy ČR jsou oprávněny zajistit vybrané výrobky podle ust. § 42 zákona o spotřebních daních, pokud jsou dopravovány bez zákonem předepsaných dokladů. 90

23

2008/118. Členské státy nejsou povinny přiznat takovému rozhodnutí zpětnou působnost, to znamená, ţe nejsou povinny zpětně přiznat nárok na osvobození lihu od daně. Z výše uvedeného je zřejmé, a dosavadní praxe to potvrzuje, ţe procedura schvalování a následné jednotné publikace denaturačních prostředků u lihu plně denaturovaného93 je z pohledu aplikace a následné kontroly nároku na osvobození od daně

mnohem

přehlednější

a

transparentnější,

neţ

autonomní

schvalování

denaturačních prostředků pouze členskými státy94 bez moţnosti posouzení orgány EU. Změna Směrnice 92/83 spočívající ve sjednocení způsobu schvalování a posuzování pro všechny denaturační prostředky by významně přispěla ke zjednodušení posuzování oprávněnosti uplatnění nároku na osvobození od spotřební daně z lihu, a to jak z pohledu správců daně, tak z pohledu daňových subjektů. 2.4

Právní úprava daně z lihu v právním řádu ČR Současně platná právní úprava spotřební daně z lihu v českém právním řádu vychází

z unijní úpravy spotřebních daní popsané v předchozí podkapitole. Jak jiţ bylo nastíněno v kapitole 2.2, spotřební daň z lihu se v ČR vybírá od roku 1993 a nyní je upravena zákonem o spotřebních daních, konkrétně v Hlavě II zvláštní části zákona (§ 66 aţ 79). 2.4.1

Vymezení předmětu daně a základ daně

Předmět daně z lihu je pozitivně vymezen v § 67 zákona o spotřebních daních. Dle tohoto ustanovení je předmětem daně líh, včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsaţený v jakýchkoli výrobcích. Toto ustanovení obsahuje téţ negativní vymezení předmětu daně, podle kterého není předmětem daně líh obsaţený ve výrobcích uvedených pod kódy KN 2204, 2205, 2206, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více neţ 1,2 % a současně méně neţ 22% objemových etanolu. Negativní vymezení téţ vylučuje zařadit do předmětu daně z lihu pivo uvedené pod kódem KN 2203. Zákon o spotřebních daních pojem „líh“ nově nezavádí, ale odkazuje na jeho definici uvedenou v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o lihu95. Odkaz na definici lihu v zákoně o lihu,

93

Denaturovaný líh osvobozený od daně podle článku 27 odst. 1 písm. a) Směrnice 92/83. Denaturovaný líh osvobozený od daně podle článku 27 odst. 1 písm. b) Směrnice 92/83. 95 Tím je eliminováno riziko neprovázanosti právní úpravy, ke které by mohlo dojít v případě novelizací některého z dotčených předpisů. 94

24

i kdyţ se jedná pouze o poznámku pod čarou, vylučuje zařadit do předmětu daně z lihu jiný líh, neţ definovaný v zákoně o lihu96. Jelikoţ je vymezení předmětu spotřební daně z lihu podle Směrnice 92/83 širší neţ vymezení pojmu „líh“ v zákoně o lihu, je v § 67 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních uvedeno, ţe předmětem daně je i líh „neoddělený“, tedy i líh ve směsích s jinými látkami97. Z výše uvedeného je zřejmé, ţe vymezení předmětu daně v podstatě obsahově vychází ze znění článku 20 Směrnice 92/83/EHS, i kdyţ s mírnými definičními odchylkami. Směrnice 92/83 za předmět daně povaţuje, zjednodušeně řečeno, výrobek obsahující líh, kdeţto zákon o spotřebních daních za něj povaţuje líh obsažený ve výrobcích. Zákon o spotřebních daních současně líh označuje za vybraný výrobek a přitom téţ pracuje s pojmem vybraný výrobek obsahující líh.98 Z uvedeného je patrné, ţe zákonodárce zachází s uvedenými pojmy poněkud ledabyle. Podle § 67 odst. 4 spotřební dani nepodléhá líh, který byl jiţ jednou zdaněn. To však neplatí, pokud daň z tohoto lihu nebyla vrácena v souladu s ust. 14 zákona o spotřebních daních99. Situace, na které se tato liberace nevztahuje, jsou taxativně vymezeny následovně: a) zdaněný líh je pouţit pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně – v takovém případě se na něj pohlíţí, jako by byl pořízen za ceny bez daně100; b) částka nároku na vrácení daně ve zdaňovacím období přesahuje částku daňové povinnosti;

96

Vymezením předmětu spotřební daně z lihu se zabýval Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) v Rozsudku sp. zn. 4 Afs 9/2004-64. „…předmětem daně z lihu podle ustanovení § 25 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném pro rok 2000, může být jen líh ve smyslu zákona č. 61/1997 Sb., o lihu. Jiný výklad, tedy že předmětem této daně může být i jiný líh, aniž bylo vyloženo, o jaký jiný líh by se mělo jednat, by způsobil právní nejistotu, nepředvídatelnost rozhodování státních orgánů a byl by v rozporu s principy právního státu.“. Ačkoliv je v tomto rozsudku posuzován předmět daně z lihu podle tehdy platného zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních (dále jen zákon č. 587/1992 Sb.“), lze judikát aplikovat i na současný právní stav, neboť vymezení předmětu daně v současně platném zákoně o spotřebních daních se fakticky v ničem neodlišuje od vymezení předmětu daně v zákoně č. 587/1992 Sb. Rozsudek NSS sp. zn. 4 Afs 9/2004-64 ze dne 15. 9. 2005. Dostupný z :
25

c) plátce daně neuplatní nárok na vrácení daně z lihu, i kdyţ tak učinit mohl. Na takový líh se pak při jeho dalším případném uvedení do volného daňového oběhu pohlíţí tak, jako kdyby byl tento nárok uplatněn a přiznán; d) je zjištěno skladování lihu v mnoţství převyšujícím 10 litrů konečných výrobků101 a není prokázáno, ţe se jedná o výrobky pro osobní spotřebu, nebo zjištěna doprava či uvádění lihu do oběhu a není prokázáno, ţe se jedná o líh zdaněný nebo oprávněně nabytý za ceny bez daně (například líh dopravovaný v reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně nebo osvobozený od daně). To se netýká lihu osvobozeného od daně obsaţeného v potravinách (nikoliv však výrobků pod kódy KN 2207 a 2208), obecně denaturovaného lihu a denaturovaného lihu, který je obsaţen ve výrobcích. Zákaz opakovaného zdanění jiţ zdaněného lihu však nelze vykládat absolutně a izolovaně, nýbrţ v souvislostech s ostatními ustanoveními zákona o spotřebních daních. Například v případě pouţití zdaněného lihu pro výrobu výrobků, které jsou předmětem daně z lihu, mimo reţim podmíněného osvobození od daně, vzniká povinnost přiznat a zaplatit bez ohledu na skutečnost, zda byla původní surovina (líh) zdaněna či nikoliv102. Výše uvedená úprava zákazu zdanění jiţ zdaněného lihu je poněkud nesystematicky zařazena k ustanovením, která vymezují předmět daně z lihu, ačkoliv je zřejmé, ţe se jedná o úpravu povinnosti přiznat a zaplatit daň. Výrobky nacházející se v těchto situacích jsou totiţ stále předmětem daně, nicméně nevzniká u nich, aţ na vymezené výjimky, povinnost daň přiznat a zaplatit. Základem daně z lihu je mnoţství lihu v hektolitrech etanolu při teplotě 20°C, zaokrouhlené na dvě desetinná místa (tedy na celé litry)103. Porovnáním vymezení jak předmětu daně, tak i základu daně v unijních právních předpisech a v zákoně o spotřebních daních lze dojít k závěru, ţe transpozice do českého právního řádu byla provedena v podstatě beze zbytku a v úpravách nejsou faktické rozdíly. 2.4.2

Povinnost daň přiznat a zaplatit a vymezení plátce daně

Povinnost přiznat a zaplatit daň104 upravuje zákon o spotřebních daních jednak v obecné části (§ 9) společně pro všechny vybrané výrobky, a jednak ve zvláštní části 101

Mnoţství lihu povaţované podle § 4 odst. 5 zákona o spotřebních daních za mnoţství pro osobní spotřebu. 102 Naproti tomu se zákaz opakovaného zdanění uplatní v případech míchání lihovin při přípravě koktejlů z jiţ zdaněných lihovin, neboť nejde o výrobu nového výrobku, ale pouze o úpravu výrobků stávajících. 103 § 69 zákona o spotřebních daních.

26

zákona speciálně pro jednotlivé druhy vybraných výrobků (zejména § 46, 68, 81, 94, 101a). Rovněţ vymezení plátců daně (subjektů daně) je upraveno jak v obecné části zákona (§ 4) tak i části zvláštní (§ 44, 66, 80, 92 a 100c). Ke kaţdému zákonem definovanému okamţiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit lze zpravidla jednoznačně přiřadit konkrétní definici plátce daně105. Povinnost přiznat a zaplatit daň z lihu je upravena v § 68 zákona o spotřebních daních a plátci daně z lihu jsou vymezeni v § 66 zákona o spotřebních daních. Kromě obecných okamţiků vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň z lihu upravených v § 9 zákona o spotřebních daních (z nichţ nejobvyklejší je okamţik uvedení lihu do volného daňového oběhu), vzniká povinnost přiznat a zaplatit také vzniká v důsledku neoprávněné regenerace lihu106. Regeneraci lihu107 lze provést pouze na základě povolení Generálního ředitelství cel, které ve vydaném povolení určí podmínky jejího provedení a způsob zjišťování mnoţství regenerovaného lihu108. Neoprávněnou regenerací lze pak rozumět její provedení bez povolení či v rozporu s podmínkami vydaného povolení, a to bez ohledu na skutečnost, zda je líh regenerován v daňovém skladu či mimo něj. Nejasné je však určení osoby plátce daně, neboť tato není výslovně vymezena v § 9 ani v § 66 zákona o spotřebních daních. Jelikoţ je však regenerace procesem, při kterém vybraný výrobek vzniká109, lze dospět k závěru, ţe plátcem je osoba uvedená v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Povinnost přiznat a zaplatit vzniká také dnem zjištění překročení norem ztrát lihu při výrobě a oběhu lihu110, které jsou stanoveny vyhláškou č. 141/1997 Sb.111 Ztráty lihu,

104

Je třeba rozlišovat pojmy „povinnost přiznat a zaplatit daň“ a „daňová povinnost“. Daňová povinnost vzniká okamţikem výroby na daňovém území EU nebo okamţikem jejich dovozu na daňové území EU. Od tohoto okamţiku podléhají vyrobené nebo dovezené vybrané výrobky spotřební dani. Vznik daňové povinnost ovšem bez dalšího nezakládá povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Ta vzniká aţ okamţikem uvolněním nezdaněných vybraných výrobků pro konečnou spotřebu. Okamţiky vzniku daňové povinnosti a povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň tak mohou být rozdílné. 105 Např. při vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň podle § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních je plátcem daně osoba uvedená v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. 106 § 66 písm. c) zákona o spotřebních daních. 107 Regenerace lihu je zušlechťovatelkou operací, jejichţ cílem je znovuzískání lihu, například z odpadních produktů či znehodnocených výrobků obsahujících líh. 108 § 8 odst. 3 zákona o lihu. 109 Proces, při kterém vybraný výrobek vznikne, je podle § 3 písm. u) bod 1 zákona o spotřebních daních povaţován za výrobu. 110 § 66 písm. a) zákona o spotřebních daních. 111 Jedná se o ztráty lihu vzniklé při úpravě, skladování, dopravě, manipulaci a zpracování, například odparky, rozdíly měření či jiné technicky zdůvodněné úbytky lihu. Za technicky odůvodněné ztráty však nelze povaţovat úbytky lihu nesouvisející s technologií procesu nakládání s lihem, například v důsledku zcizení lihu. Výše norem ztrát je stanovena v příloze č. 4 vyhlášky č. 141/1997 Sb.

27

které nepřekračují výši stanovenou normami, jsou však od daně osvobozeny. Plátcem daně je osoba, která stanovenou výši ztrát překročila112. Povinnost přiznat a zaplatit daň z lihu vzniká téţ v důsledku zjištění neoprávněně odejmutého lihu z výrobního procesu, ze zásob nebo při dopravě113. Osoba plátce daně opět není ve zvláštní části zákona o spotřebních daních explicitně vymezena, proto je nutno analogicky pouţít vymezení plátce daně uvedené v § 4 odst. 1 písm. a), písm. b) bod 2, nebo písm. d) zákona o spotřebních daních. Úprava vzniku povinnosti přiznat a zaplatit v důsledku překročení stanovených norem ztrát lihu a důsledku vyjmutí lihu z výroby, dopravy či zásob je určitým anachronismem převzatým z předchozí právní úpravy114, neboť vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň v těchto situacích je řešen obecnou úpravou podle § 9 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních (ztráty lihu nad stanovené normy), resp. § 9 odst. 1 a 3 písm. a), b) a f) zákona o spotřebních daních (vyjmutí nezdaněného lihu z výroby, zásob či dopravy)115. Rovněţ poněkud nadbytečně je upraven vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň v případě, kdy je zjištěno nabytí, prodej lihu či skladování přesahující mnoţství pro osobní spotřebu, nebo zjištěna doprava či uvádění lihu do oběhu a není prokázáno, ţe se jedná o líh zdaněný nebo oprávněně nabytý za ceny bez daně nebo je zjištěna výroba lihu bez povolení116, neboť vznik povinnosti přiznat a zaplatit v důsledku zjištění nezdaněného lihu je obecně upraven v § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních a v důsledku výroby lihu bez povolení (tj. především při výrobě mimo reţim podmíněného osvobození od daně) 117 v § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Plátcem daně je osoba, u které byl nezdaněný líh zjištěn118, resp. osoba, která líh bez povolení vyrobila. Zde je nutno opět pro identifikaci plátce daně vyuţít jejich vymezení v obecné části zákona, konkrétně § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních.

112

§ 66 písm. d) zákona o spotřebních daních. § 68 písm. b) zákona o spotřebních daních. 114 § 26 písm. a) a b) zákona č. 587/1992 Sb. 115 Faktické rozdíly spočívají pouze v úpravě lhůt k zaplacení daně a podání daňového přiznání. Při vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň podle § 9 odst. 1 a 3 písm. a) a f) zákona o spotřebních daních je daň splatná a daňové přiznání se podává jiţ následující pracovní den po vzniku povinnosti přiznat a zaplatit (§ 18 odst. 6 aţ 8 zákona o spotřebních daních, kdeţto při vzniku povinnosti přiznat a zaplatit podle § 68 zákona o spotřebních daních se lhůty pro podání daňového přiznání a pro splatnost daně řídí obecnými ustanoveními (§ 18 a 76 zákona o spotřebních daních). 116 § 68 písm. d) zákona o spotřebních daních. 117 Líh lze vyrábět pouze na základě státního povolení – koncese, vydaného na základě zákona č. 455/1991 Sb., ţivnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ţivnostenský zákon“). 118 § 66 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních. 113

28

Povinnost daň přiznat a zaplatit vniká také v případě ukončení činnosti daňového subjektu119. Dle tohoto ustanovení se daňová povinnost120 týká lihu a všech výrobků obsahujících líh podléhajících dani, které jsou ve vlastnictví plátce, s výjimkou nezdaněného lihu obsaţeného v potravinách (nikoliv však výrobků pod kódy KN 2207 a 2208), obecně denaturovaného lihu a denaturovaného lihu, který je obsaţen ve výrobcích. Ačkoliv to není v tomto ustanovení explicitně uvedeno, týká se vznik povinnosti přiznat a zaplatit pouze lihu nezdaněného (především lihu, který se nachází v reţimu podmíněného osvobození od daně nebo byl osvobozen od daně). Osobu plátce zákon o spotřebních daních explicitně nevymezuje ani ve zvláštní ani v obecné části. Z textace dotčeného ustanovení je však zřejmé, ţe plátcem daně je osoba, která nezdaněný líh nakoupila, dovezla nebo vyrobila a v okamţiku vzniku povinnosti přiznat a zaplatit jej vlastnila. Zatímco podle obecných pravidel se osoba stane plátcem daně aţ v souvislosti se vznikem povinnosti daň přiznat a zaplatit, v § 66 zákona o spotřebních daních jsou vymezeni plátci daně121, aniţ by k nim bylo moţno přiřadit některý z okamţiků vzniku povinnosti přiznat a zaplatit122. Těmito plátci jsou osoby, které nakoupily nebo líh osvobozený od spotřební daně123. Tato úprava je však poněkud zmatečná, neboť osoby přijímající a uţívající líh osvobozený od daně současně splňují definici uţivatele124, dle kterého mají postavení daňových subjektů bez povinnosti se registrovat. Současná úprava postavení těchto osob jakoţto plátců byla v podstatě převzata z předchozího zákona o spotřebních daních125, přičemţ jejím účelem bylo evidovat osoby nakládající s lihem osvobozeným od spotřební daně. U subjektů nakupující líh osvobozený od daně podle § 71 odst. 1 písm. a), d) f) a i) zákona o spotřebních daních je však jiţ do jisté míry překonaná, neboť těmto osobám vzniká jak povinnost registrovat se jako plátce daně, tak i povinnost být drţitelem zvláštního povolení126, coţ v praxi znamená registraci do evidencí správce daně. Opodstatnění registrace jakoţto plátce daně má pouze u osob nakupujících nebo dováţejících líh osvobozený od daně podle § 71 odst. 1 písm. c)

119

§ 68 písm. e) zákona o spotřebních daních. Správně má být uvedeno „povinnost přiznat a zaplatit“. 121 § 66 odst. 1 písm. a) a b) zákona o spotřebních daních. 122 SVÁTKOVÁ, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, s. 138. 123 Líh osvobozený od daně podle § 71 odst. 1) písm. a), c), d), f) a i) zákona o spotřebních daních. 124 § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních. 125 § 24 písm. c) zákona č. 587/1992 Sb. 126 § 13 a 73 zákona o spotřebních daních. 120

29

zákona o spotřebních daních, neboť tento líh se přijímá a uţívá bez zvláštního povolení127. Se vznikem povinnosti přiznat a zaplatit daň při uvedení lihu do volného daňového oběhu souvisí téţ administrační povinnost plátce daně spočívající v povinnosti bezodkladně po uvedení lihu do volného daňového oběhu vystavit a vydat nabyvateli lihu daňový doklad128. V případě, ţe je líh jiţ uvedený do volného daňového oběhu dále prodáván nebo přepravován, je prodejce nebo odesílatel povinen vystavit doklad o prodeji nebo doklad o dopravě129. Uvedenými doklady se na daňovém území ČR prokazuje zdanění lihu. Kromě obecných náleţitostí uvedených dokladů130 musí doklady obsahovat téţ údaj o objemovém procentu lihu ve výrobku131. Absence, nesprávnost nebo nepravdivost údajů uvedených v dokladu můţe mít za následek zajištění lihu podle § 42 zákona o spotřebních daních.132 Daňové přiznání k dani z lihu se podává ve lhůtě 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat a zaplatit133. Splatnost daně z lihu je stanovena na 55 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém vnikla povinnost daň přiznat a zaplatit134, a oproti lhůtám splatnosti ostatních spotřebních daní je o 15 dnů delší135. Z výše uvedeného je patrné, ţe současná úprava vzniku povinnosti přiznat a zaplatit a vymezení plátců daně z lihu v zákoně o spotřebních daních obsahuje určité archaismy převzaté z předchozí úpravy daně z lihu, je poměrně nepřehledná a vzájemně neprovázaná, přičemţ vymezení některých okamţiků vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň z lihu je duplicitní s vymezením povinnosti přiznat a zaplatit daň v obecné části zákona. K nepřehlednosti právní úpravy také přispívá nedodrţování systematiky zákona, 127

§ 73 odst. 2 zákona o spotřebních daních. § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních. 129 § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních. 130 § 5 odst. 2, 3 a 4 zákona o spotřebních daních. 131 § 74 zákona o spotřebních daních. 132 K prokazování zdanění vybraných výrobků se vyjádřil NSS v rozsudku sp. zn. 5 Afs 93/2008 - 94: „Podle § 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, se zdanění vybraných výrobků spotřební daní prokazuje daňovým dokladem, dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků. Pokud však daňovému dokladu (resp. dokladu o prodeji či dopravě) chybějí některé zákonem stanovené náležitosti, nebo jsou některé údaje na tomto dokladu uvedeny chybně, není vyloučeno, aby byly tyto nedostatky nahrazeny jinými důkazy prokazujícími zdanění vybraného výrobku spotřební daní.“ Rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 93/2008 – 94 ze dne 15. 10. 2009. Dostupný z :
30

kdy ustanovení upravující vznik povinnosti přiznat a zaplatit jsou zařazeny mezi ustanovení, ve kterém je vymezen předmět daně z lihu (k tomu viz předchozí podkapitola). Především vzájemná neprovázanost či naopak duplicita některých výše uvedených ustanovení způsobuje problémy při jejich výkladu a aplikaci. 2.4.3

Sazby daně

Sazby spotřební daně z lihu jsou stanoveny v § 70 zákona o spotřebních daních. Základní sazba spotřební daně ve výši 28.500 Kč/hl etanolu je stanovena pro líh obsaţený ve výrobcích uvedených pod kódem KN 2207 a 2208, a ostatní výrobky (bez ohledu na kód KN), s výjimkou destilátů vyrobených pěstitelským pálením136. Pro destiláty vyrobené pěstitelským pálením je stanovena sníţená sazba daně ve výši 14.300 Kč/hl etanolu. Uplatnění sníţené sazby spotřební daně pro destiláty z pěstitelského pálení je však omezeno kumulativním splněním několika podmínek: a) při výrobě ovocných destilátů musí být splněny a dodrţeny podmínky stanovené pro pěstitelské pálení v § 4 zákona o lihu, a současně b) mnoţství lihu vyrobené pro pěstitele137 nesmí přesáhnout 30 litrů etanolu za jedno výrobní období138, a to i v případě, ţe se na vypěstování ovoce pouţitého k výrobě destilátu podílely osoby tvořící s pěstitelem domácnost139. Pokud nejsou při výrobě ovocných destilátů splněny podmínky pro uplatnění sníţené sazby daně, musí být líh zdaněn základní sazbou daně. Je poněkud nejasné určení mnoţstevního limitu v případě, kdy je v jedné domácnosti více pěstitelů. Správci daně toto ustanovení vykládají tak, ţe lze limit uplatnit na jednu domácnost, bez ohledu na to, kolik se v ní nachází pěstitelů. S ohledem na poměrně volnou definici domácnosti uvedenou v občanském zákoníku je však prokázání, ţe jednotliví pěstitelé, kteří si nechali vypálit ovocný destilát, náleţí do stejné domácnosti,

136

Podle § 2 odst. 1 písm. n) zákona o lihu se pěstitelským pálením rozumí výroba ovocných destilátů pro pěstitele. Pěstitelské pálenice vykonávají pouze odbornou sluţbu pro pěstitele spočívající ve výrobě destilátu, přičemţ se nestávají jeho majiteli. 137 Pěstitele zákon o lihu definuje jako fyzickou osobu, která na vlastním pozemku nebo na pozemku, který je oprávněna uţívat z jiného právního důvodu, pěstovala ovoce, nebo jako osobu, která ovoce obdrţela ve formě naturálního plnění, přičemţ pozemky se nacházejí na území České republiky. 138 Období od 1. července běţného roku do 30. června následujícího roku (tzv. lihovarnická kampaň). 139 Ustanovení odkazuje na definici domácnosti podle § 115 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

31

poměrně obtíţné a s ohledem na nepatrné fiskální dopady případně vzniklého daňového úniku i mimořádně nehospodárné140. Zde je vhodné uvést poznatek z judikatury a aplikační praxe správců daně. Zákon o spotřebních daních ve znění do 30. 4. 2011 (před novelizací, která byla provedena zákonem č. 95/2011 Sb.141), výslovně neupravoval uplatnění sníţené sazby v případech, kdy nebyly splněny všechny podmínky pěstitelského pálení, především pokud bylo překročeno maximální mnoţství vyrobeného ovocného destilátu pro jednoho pěstitele za rok142, pouze v § 70 zákona o spotřebních daních odkazoval prostřednictvím poznámky pod čarou na § 4 zákona o lihu, který podmínky pěstitelského pálení upravuje. Orgány Celní správy ČR uplatnění sníţené sazby daně vykládaly tak, ţe pokud nejsou splněny všechny podmínky pro pěstitelské pálení dané § 4 zákona o lihu, nepovaţovaly takovýto líh za líh z pěstitelského pálení a doměřovaly daň s pouţitím základní sazby. V případě nadlimitní výroby tak bylo mnoţství lihu do mnoţství 30 litrů etanolu na osobu a rok zdaňováno sníţenou sazbou daně, a mnoţství převyšující toto mnoţství zdaňováno základní sazbou daně143. Daň byla vyměřována vţdy provozovateli pěstitelské pálenice, jakoţto plátci daně144. Pěstitel, který si nechal vyrobit nadlimitní mnoţství lihu, byl pouze poplatníkem a daň mu tedy přímo vyměřována nebyla. Pěstitel mohl být však postihován za spáchání správního deliktu145. S uvedeným výkladem se však neztotoţnil NSS, který věc v rozsudku č. j. 7 Afs 95/2008 – 43 posoudil zcela odlišně146. Podle názoru NSS zákon o spotřebních daních je ze znění § 70 zákona o spotřebních daních zřejmé, ţe „…zákonodárce stanovil sníženou sazbu daně pro ovocné destiláty z pěstitelského pálení jako takové a základem daně je v tomto případě množství výrobků - ovocných destilátů z pěstitelského pálení“, a pokračuje, ţe „…nestanoví dvojí sazbu daně pro ovocné 140

K prověřování dochází pouze namátkově, popřípadě v souvislosti s jinými podezřeními na porušení právních předpisů. 141 Zákon č. 95/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o lihu), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 95/2011 Sb.). 142 V průběhu pěstitelské kampaně 2008-2009 došlo k překročení limitu v 1.172 případech. Zdroj: Důvodová zpráva k zákonu č. 95/2011 Sb. Dostupná z :
32

destiláty z pěstitelského pálení, např. podle vypáleného množství apod. NSS v tomto rozsudku také systematickým a logickým výkladem § 4 odst. 6, § 17 odst. 1 písm. a) a § 17 a odst. 1 písm. b) zákona o lihu odmítnul moţnou odpovědnost provozovatele pěstitelské pálenice za porušení povinností mnoţstevního limitu pěstitelem, s tím, ţe se jedná o vztah mezi státem a pěstitelem a odpovědnost za toto porušení má výhradně pěstitel. Podle právního názoru NSS „obsahem ustanovení § 4 odst. 6 zákona o lihu tak není regulace vztahu mezi pěstitelem a výrobcem nebo mezi výrobcem a státem a není v něm ani stanovena žádná povinnost, která by byla uložena výrobci. Je proto v rozporu s principem právní jistoty a se zásadou legality, aby se od tohoto vztahu mezi státem a pěstitelem odvozovala povinnost pěstitelské pálenice, která není zákonem stanovena a která by takto byla konstruována pouze na základě úvahy.“ NSS rozsudkem odmítl „…od porušení povinnosti pěstitele odvozovat povinnosti plátce daně a provádět pro účely stanovení daňové povinnosti stěžovatele „překvalifikaci“ nadlimitního množství ovocného destilátu z pěstitelského pálení na kategorii „výrobku, kdy se již nejedná o ovocný destilát z pěstitelského pálení“. NSS posuzovanou věc uzavřel s tím, ţe zdanění lihu, které si nechali pěstitelé u výrobce vypálit v rozporu s § 6 odst. 4 zákona o lihu, základní sazbou daně z lihu nemá oporu ani v zákoně o lihu a ani zákoně o spotřebních daních. Své rozhodnutí NSS doplnil o poznámku o jeho konformnosti s poţadavky čl. 22 bodu 6 Směrnice 92/83, z nichţ vyplývá, ţe Česká republika musí zajistit, aby uplatňování niţší sazby daně bylo limitováno 30 l na pěstitele v jednom výrobním období. Tento poţadavek byl podle názoru NSS splněn jiţ tím, ţe je sankcionováno překročení stanoveného mnoţstevního limitu pěstitelem. Výše popsané rozhodnutí NSS vyvolalo potřebu změny právní úpravy zdaňování lihu získaného pěstitelským pálením, a to především v případech, kdy dojde k překročení mnoţstevního limitu147. Zákonem č. 95/2011 Sb. byl zákon o spotřebních daních doplněn o § 71 odst. 2, dle kterého se sníţená sazba daně z lihu obsaţeného v ovocných destilátech z pěstitelského pálení v mnoţství do 30 l etanolu pro jednoho pěstitele za jedno výrobní období pouţije pouze v případě, ţe pěstitel splňuje podmínky stanovené zákonem o lihu a zároveň jsou dodrţeny ostatní podmínky provozování pěstitelského pálení podle zákona o lihu. Současně byl novelizován § 4 odst. 6 zákona o lihu s tím, ţe 147

Důvodová zpráva k zákonu č. 95/2011 Sb., jako důvody pro nutnost změny právní úpravy uvádí jednak nedostatečné provázání § 70 zákona o spotřebních daních a § 4 zákona o lihu, které ve svém důsledku neumoţňuje zdaňovat nadlimitní mnoţství lihu základní sazbou daně, a jednak potřebu eliminovat riziko moţného postihu ze strany EU za nesprávnou transpozici článku 22 odst. 6 Směrnice Rady 92/83. Zde je nutno poznamenat, ţe NSS v Rozsudku 7 Afs 95/2008-43 vyhodnotil stávající stav za slučitelný s unijní právní úpravou.

33

je explicitně upravuje moţnost dát si vyrobit pouze 30 litrů etanolu pro jednoho pěstitele za jedno výrobní období, zdaněného sníţenou sazbou daně stanovenou v zákoně o spotřebních daních. Současně novela zákona o lihu nově upravila povinnost pěstitele prohlásit výrobci před výrobou lihu, ţe si v případě výroby mnoţství lihu vyrobeného nad limit 30 litrů odebere také nadlimitní mnoţství a uhradí za toto mnoţství při odběru provozovateli pěstitelské pálenice částku ve výši spotřební daně vypočtené podle zákona o spotřebních daních. Toto mnoţství lihu je pěstitel povinen odebrat si od výrobce do 3 měsíců ode dne jeho výroby148. Spotřební daň je i podle novelizované právní úpravy doměřována provozovateli pěstitelské pálenice, jakoţto plátci daně. Tuzemské právní předpisy zcela absentují úpravu poţadavku minimálního ročního objemu výroby lihu v pěstitelské pálenici, který podle článku 22 odst. 6 Směrnice 92/83 činí 10 hektolitrů ročně a je jednou z podmínek pro umoţnění uplatnění sníţené sazby daně.

Ministerstvo financí ČR tuto podmínku povaţuje za rozpornou s obecným

chápáním pěstitelského pálení, které se podle bodu 16 preambule Směrnice 92/83 vyznačuje ryze regionálním a tradičním charakterem a domnívá se, ţe při tvorbě ustanovení v Aktu o podmínkách přistoupení došlo k dezinterpretaci a nesprávnému propojení pojmů „malý nezávislý lihovar“ a „pěstitelská pálenice“. Komise EU sice absenci této podmínky doposud nerozporovala, a to ani při notifikaci zákona o spotřebních daních, nicméně je nutno při nejbliţší novelizaci Směrnice 92/83 usilovat o změnu tohoto ustanovení tak, aby byla podmínka z textu vypuštěna, a v případě, ţe se tak nestane, úpravu minimálního mnoţství objemu výroby doplnit do zákona o spotřebních daních a zákona o lihu149. Podle šetření provedeného autorem této práce by zavedení minimálního mnoţství vyrobeného lihu mělo za důsledek zánik nejvýše deseti z celkového počtu cca 450 v ČR provozovaných pěstitelských pálenic150. Podle platné právní úpravy nevyuţívá Česká republika moţnosti uplatňovat sníţené sazby spotřební daně z lihu vyrobeného malými nezávislými lihovary podle článku 22 odst. 1 Směrnice 92/83. Jelikoţ pěstitelská pálenice nepoţívá statut malého nezávislého lihovaru, nevztahuje se na ni ani omezení maximálního ročního objemu výroby lihu, které jinak u malých lihovarů pro uplatnění sníţené sazby daně činí deset 148

Porušení těchto nových povinností je kvalifikováno jako přestupek podle § 17 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Zde je nutno pozitivně hodnotit prodlouţení promlčecí lhůty k projednání tohoto přestupku z jednoho na dva roky. Důvodem je skutečnost, ţe pokud si pěstitel nechal vyrobit ovocný destilát z pěstitelského pálení ve více pálenicích, nepostačuje jednoroční lhůta k projednání přestupku, neboť jej správce daně můţe zjistit aţ po skončení výrobního období, které trvá jeden rok. 149 K tomu téţ in: Důvodová zpráva k zákonu č. 95/2011 Sb. Dostupná z :
34

hektolitrů etanolu. Líh vyrobený v pěstitelské pálenici však nelze prodávat, coţ je jinak malým nezávislým lihovarům dovoleno151. Vývoj výše daňových sazeb z lihu a vývoj inkasa daně z lihu za období let 2002 – 2011, včetně jejich vzájemných vazeb a vztahů k některým dalším souvisejícím datům je uveden v přílohách této práce. Co se rozpočtového určení spotřební daně z lihu týká, je výnos daně výlučně příjmem státního rozpočtu. Spotřební daň z lihu není tedy svěřenou ani sdílenou daní152. 2.4.4

Uplatňování reţimu podmíněného osvobození od daně

Při výrobě lihu musí být zásadně uplatňován reţim podmíněného osvobození od spotřební daně153 a musí být tedy vyráběny v daňovém skladu. Výjimkou z tohoto pravidla je omezení moţnosti uplatnění reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně na líh vyráběný v pěstitelské pálenici154. Pěstitelská pálenice tak nemůţe mít status daňového skladu155 a na líh v ní vyrobený nesmí být reţim podmíněného osvobození od daně uplatněn156. V praxi jsou však provozovány pěstitelské pálenice, které jsou současně i ovocnými lihovary (se statutem daňového skladu), tzn., ţe na stejném výrobním zařízení jsou vyráběny jak ovocné destiláty pro pěstitele (mimo reţim podmíněného osvobození od daně), tak i destiláty komerční (v reţimu podmíněného osvobození od daně), a to především z důvodů vyuţití výrobní kapacity mimo sezónu pěstitelského pálení157. Výroba destilátů v rozdílných reţimech však nemůţe probíhat současně, a proto je tento stav při výrobě destilátů pro pěstitele řešen dočasným vyjímáním prostor, ve kterých se nachází zařízení k výrobě lihu, z prostor, které jsou daňovým skladem. Vţdy je však před zahájením výroby destilátů pro pěstitele nutno provést odečty hodnot kontrolních

151

§ 4 odst. 9 zákona o spotřebních daních. Prodat ovocný destilát z pěstitelského pálení nesmí ani pěstitel, ani provozovatel pěstitelské pálenice. Toto ustanovení je v souladu s článkem 22 odst. 4 Směrnice 92/83. 152 K rozpočtovému určení výnosů daní podrobněji RADVAN, M., Rozpočtové určení výnosů některých daní. In: Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008, s. 207. 153 § 19 odst. 3 zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení je transpozicí článku 15 odst. 2 Směrnice 2008/118, dle kterého lze výrobky podléhající spotřebním daním vyrábět zpracovávat a skladovat zásadně v daňovém skladu. 154 Tato úprava je v souladu s výjimkou upravenou v článku 22 odst. 4 Směrnice Rady 92/83. 155 § 78 odst. 3 zákona o spotřebních daních. 156 § 78 odst. 4 zákona o spotřebních daních. 157 Ke konci roku 2011 bylo takto provozováno 40 provozů. Zdroj: vlastní šetření autora.

35

lihových měřidel158, tak aby toto mnoţství nebylo započítáváno do mnoţství vyrobeného v daňovém skladu v reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Jelikoţ na líh vyrobený v pěstitelské pálenici neuplatňuje reţim podmíněného osvobození od daně, je vyrobený líh v okamţiku výroby uveden do volného daňového oběhu159. Okamţik vzniku daňové povinnosti tak splývá se vznikem povinnosti daň přiznat a zaplatit160. Obecná pravidla pro podání daňového přiznání stanoví, ţe pokud vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit u vybraných výrobků, které po vzniku daňové povinnosti nebyly okamţitě uvedeny do reţimu podmíněného osvobození od daně, podává se daňové přiznání a daň je splatná nejpozději první pracovní den po dni vzniku této povinnosti161. Jelikoţ by však bylo pro plátce (provozovatele pěstitelské pálenice) i pro správce daně výrazně neekonomické a technicky velmi obtíţné podávat daňové přiznání a platit spotřební daň vţdy kaţdý následující pracovní den po výrobě ovocného destilátu, zákon o spotřebních daních upravuje pro líh vyrobený v pěstitelské pálenici výjimku z této obecné úpravy. Vznikne-li tedy povinnost přiznat a zaplatit v důsledku výroby lihu provozovateli pěstitelské pálenice, daňové přiznání se podává do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém povinnost vznikla162. Ačkoliv zákon tuto výjimku pro splatnost daně explicitně nepřiznává, je lhůta splatnosti daně v praxi odvíjena ode dne skončení zdaňovacího období, ve kterém povinnost přiznat a zaplatit vznikla, tak jak je uvedeno v § 76 zákona o spotřebních daních. 2.4.5

Osvobození od daně

Uplatňování osvobození od daně163 je obdobně jako v unijních předpisech i v zákoně o spotřebních daních koncipováno jak obecně pro všechny vybrané výrobky164, tak speciálně pro jednotlivé druhy vybraných výrobků podle toho, které spotřební dani

158

Musí být provedeno zjištění mnoţství vyrobeného lihu podle § 11 a 12 vyhlášky č. 150/2008 Sb. Reţim podmíněného osvobození od spotřební daně umoţňuje, aby byla po vzniku daňové povinnosti odloţena povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň, a to aţ do okamţiku uvedení výrobků do volného daňového oběhu. 160 KOTENOVÁ, B., PETROVÁ, P., TOMÍČEK, M. Zákon o spotřebních daních. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 301. 161 § 18 odst. 6 zákona spotřebních daních. 162 § 76 věta druhá zákona o spotřebních daních. 163 Osvobozením od daně se podle § 3 písm. f) zákona spotřebních daních rozumí uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, aniţ vznikne povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň. 164 § 11 zákona o spotřebních daních. 159

36

podléhají165. Podle § 71 zákona o spotřebních daních, který upravuje jednotlivé osvobozovací instituty, je od daně osvobozen líh nedenaturovaný: a) určený k pouţití jako materiál vstupující do výrobků při výrobě potravin, potravních doplňků, látek přídatných, látek určených k aromatizaci potravin a látek pomocných vymezených v zákoně o potravinách,166 b) obsaţený v potravinářských výrobcích podle zákona o potravinách s obsahem lihu 8,5 litru etanolu ve 100 kg výrobku u čokoládových výrobků nebo 5 litrů etanolu ve 100 kg výrobku u ostatních potravinářských výrobků; c) obsaţený v léčivech, které jsou vymezeny v zákoně o léčivech167; d) obsaţený v látkách určených k aromatizaci nápojů, přičemţ obsah etanolu v těchto nápojích nesmí přesáhnout 1,2 % objemových, v látkách pro aromatizaci jiných potravin, nebo pro výrobu a přípravu léčiv. Pro všechny tyto osvobozovací instituty je společné, ţe výrobky, ve kterých je obsaţen líh, který má být osvobozen o daně, nesmí být uvedeny pod KN 2207 a 2208, tzn. nesmí se jednat o líh a lihoviny. Osvobozen od daně je dále a) líh obecně denaturovaný, přiboudlina a líh ve výrobcích, pokud jsou tyto výrobky vyrobeny z lihu denaturovaného podle zákona o lihu a vyhlášky č. 141/1997 Sb.; b) líh zvláštně denaturovaný syntetický a zvláštně denaturovaný kvasný určený k pouţití pro účely stanovené zákonem o lihu a vyhláškou č. 141/1997 Sb.; c) líh obsaţený ve výrobcích uvedených pod kódy KN 2207, 2208, 3301 nebo 3302 znehodnocených nebo zničených podle pokynů a za přítomnosti úředních osob celního úřadu; d) líh obsaţený ve vzorcích odebraných celním úřadem nebo pro povinné laboratorní rozbory; e) technicky zdůvodněné skutečné ztráty lihu při výrobě, zpracování a skladování, maximálně však do výše norem ztrát lihu stanovených ve vyhlášce č 141/1997 Sb. Všechny výše uvedené osvobozovací instituty plně korespondují s instituty upravenými v článku 27 odst. 1 a 2 Směrnice 92/83.

165

Osvobození od daně upravují pro minerální oleje § 49, pro líh § 71, pro pivo § 86, pro víno a meziprodukty § 91 a pro tabákové výrobky § 105 zákona o spotřebních daních. 166 Zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o potravinách“). 167 Zákon č. 378/2007 Sb., o léčivech a o změnách některých souvisejících zákonů (zákon o léčivech), ve znění pozdějších předpisů.

37

V § 67 zákona o spotřebních daních, který upravuje předmět daně z lihu, je poněkud nesystematicky vloţena úprava postupu v případě, kdy je líh denaturován jiným neţ stanoveným denaturačním prostředkem (nesprávně denaturovaný líh), menším mnoţstvím denaturačního prostředku (líh nedostatečně denaturovaný) nebo pouţit pro jiný neţ stanovený účel (nesprávné pouţití nebo zneuţití denaturovaného lihu). Na takto nesprávně nebo nedostatečně denaturovaný líh, resp. správně a dostatečně denaturovaný líh pouţit pro jiné účely, neţ na které se denaturace vztahuje, se pohlíţí jako na líh nedenaturovaný a nevztahuje se na něj osvobození od spotřební daně. Při uvedení nesprávně nebo nedostatečně denaturovaného lihu do volného daňového oběhu vzniká povinnost přiznat a zaplatit jako by tento líh vůbec denaturován nebyl168. Pokud je však správně a dostatečně denaturovaný líh pouţit pro jiné účely, vzniká povinnost přiznat a zaplatit v okamţiku jeho uţití pro jiný neţ stanovený účel, tedy aţ po jeho uvedení do volného daňového oběhu169. Uvedená úprava by měla být správně zařazena k podmínkám upravující osvobození od daně. Totéţ platí pro transpozici článku 27 odst. 5 Směrnice 92/83, která je rovněţ upravena v rámci § 67 zákona o spotřebních daních, podle které se na líh zvláštně denaturovaný v souladu s poţadavky jiného členského státu, který je obsaţen ve výrobku, pohlíţí jako na nedenaturovaný, pokud je zjištěno daňové zneuţití tohoto výrobku170. Toto ustanovení dále upravuje postup po zjištění takového zneuţití zjištěno, a to tak, ţe Ministerstvo financí ČR ve spolupráci s Ministerstvem zemědělství ČR zamítne nárok na osvobození od daně nebo zruší jiţ udělené osvobození od daně postupem podle Směrnice 92/83. Z textace tohoto ustanovení však není zřejmé, který z těchto správních orgánů, z nichţ ani jeden není správce spotřebních daní

171

, by měl vydat rozhodnutí

o zamítnutí nároku na osvobození nebo o zrušení jiţ přiznaného osvobození172. Z vlastního šetření autora této práce vyplývá, ţe tento postup nebyl od doby, kdy nabyl zákon o spotřebních daních účinnost, doposud aplikován. I přesto je pro futuro na tomto místě vhodné doporučit tuzemskému zákonodárci postup v případě zjištění zneuţití osvobození od daně u těchto výrobků v zákoně o spotřebních daních nově upravit. Nejvhodnějším se jeví postup, kdy o zamítnutí nároku na osvobození od daně nebo 168

§ 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních. § 9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. 170 To se můţe týkat například nemrznoucích směsí do vstřikovačů automobilů či teplonosných kapalin s vysokým obsahem denaturovaného lihu. 171 Podle § 1 odst. 3 zákona o spotřebních daních vykonávají správu spotřebních daní celní orgány. 172 Práva a povinnosti lze v souladu s § 101 odst. 1 daňového řádu v daňovém řízení přiznávat a ukládat pouze rozhodnutím. 169

38

o zrušení jiţ přiznaného nároku rozhodne přímo správce daně (celní úřad), který také následně vyměří nebo dodatečně doměří spotřební daň. Pro vydání rozhodnutí o zamítnutí nebo zrušení nároku by bylo vyţadováno závazné stanovisko Ministerstva zemědělství ČR, které je gesčním resortem pro oblast hospodaření s lihem. Správce daně by pak prostřednictvím Ministerstva financí ČR informoval o zjištěných skutečnostech Komisi EU, tak jak předvídá Směrnice 93/83. Osoba, která přijímá a uţívá vybrané výrobky osvobozené od daně má postavení uţivatele.173 Pro platné přiznání nároku na osvobození od daně musí uţivatel nárok uplatnit písemně u plátce, který líh osvobozený od daně vydává, a to nejpozději před vyhotovením dokladu o uvedení lihu do volného daňového oběhu,174 tedy před jeho uvedením do volného daňového oběhu (nejčastěji před fyzickým vydání lihu z daňového skladu), nebo u celního úřadu při podání písemného celního prohlášení na propuštění lihu do volného oběhu nebo aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení. Nárok na osvobození od daně však nemusí být písemně uplatněn u lihu obsaţeného v potravinářských výrobcích a léčivech, lihu obecně denaturovaného, přiboudlině, lihu ve výrobcích, pokud jsou vyrobeny z denaturovaného lihu, lihu ve výrobcích, které mají být zničeny nebo znehodnoceny pod celním dohledem a ve vzorcích odebraných celním úřadem.175 Uţivatel je dále povinen při uplatnění nároku na osvobození lihu od daně předloţit plátci nebo celnímu úřadu zvláštní povolení na přijímání a uţívání lihu osvobozeného od daně.176 To se však týká pouze uplatnění nároku na osvobození od daně lihu určeného jako materiál k výrobě potravin, potravních doplňků, potravinářských aromat, k výrobě a přípravě léčiv a lihu zvláštně denaturovaného177. Co se zvláštně denaturovaného lihu týká, nevyţaduje se zvláštní povolení pro přijímání a uţívání lihu syntetického technického178 a lihu

denaturovaného

lékařským

benzinem

(tzv.

lihobenzin),

který

je

určen

pro zdravotnická zařízení a lékárny. 179

173

§ 3 písm. j) zákona o spotřebních daních. Doklad o osvobození od daně podle § 6 zákona o spotřebních daních. 175 § 71 odst. 1 písm. b), e), g) a h) zákona o spotřebních daních. 176 § 13 a 73 zákona o spotřebních daních. 177 § 71 odst. 1 písm. a), d) a f) zákona o spotřebních daních. 178 § 72 odst. 4 zákona o spotřebních daních. 179 Za podmínek uvedených v § 12 odst. 2 zákona o lihu a § 34 vyhlášky č. 150/2008 Sb., jinak se zvláštní povolení vyţaduje. 174

39

Zvláštní povolení na přijímání a uţívání lihu osvobozeného od daně vydává celní ředitelství nejdéle na dobu jednoho kalendářního roku180 a je nepřenosné a nepřevoditelné na jinou osobu.181 Zvláštní povolení nemůţe být vydáno za účelem dalšího prodeje lihu osvobozeného od daně.182 Výjimkou z omezení prodeje lihu osvobozeného od daně, pro jehoţ přijímání a uţívání se vyţaduje zvláštní povolení, je přechod vlastnických práv k lihu v rámci prodeje nebo pronájmu podniku nebo jeho části nebo jeho vkladu do obchodní společnosti nebo druţstva,183 a při prohlášení konkurzu na majetek uţivatele nebo zániku uţivatele.184 2.4.6

Zajištění daně z lihu

Líh se vyrábí především v daňových skladech v reţimu podmíněného osvobození od daně185 a je také v reţimu podmíněného osvobození od daně dopravován. Jelikoţ aţ do okamţiku uvedení lihu do volného daňového oběhu nevzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, existuje poměrně vysoké riziko vzniku daňového úniku v důsledku následného neuhrazení daně. Pro vydání povolení provozování daňového skladu186 nebo oprávněného příjemce187 a pro povolení dopravy v reţimu podmíněného osvobození od daně je proto vyţadováno poskytnutí zajištění daně,

188

které kryje daňová rizika

spojená s výrobou, zpracováním skladováním a pohybem nezdaněných výrobků. V případě vzniku daňového nedoplatku je poskytnuté zajištění daně následně pouţito k jeho úhradě. Zajištění spotřební daně je v zákoně o spotřebních daních, oproti úpravě obdobného institutu v daňovém řádu, kterým je zajišťovací příkaz, pojato jako obligatorní a není vázáno na subjektivní posouzení podmínek pro jeho uplatnění.189 Formy zajištění

180

§ 73 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Zvláštní povolení na přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně z minerálních olejů, piva, vína a meziproduktů nebo tabákových výrobků se vydává na dobu nejdéle na dobu 3 kalendářních let od konce roku, ve kterém bylo vydáno. 181 § 12 odst. 1 zákona o spotřebních daních. 182 Např. minerální oleje osvobozené od daně lze podle § 53 zákona o spotřebních daních na základě zvláštního povolení i dále prodávat. 183 § 72 odst. 2 zákona o spotřebních daních. 184 § 72 odst. 3 zákona o spotřebních daních. 185 S výjimkou pěstitelských pálenic, o nichţ je pojednáno v předchozím textu. 186 § 20 zákona o spotřebních daních. 187 § 21 a 22 zákona o spotřebních daních. 188 § 21, 24 odst. 2 a 25 odst. 3 zákona o spotřebních daních. 189 Zajišťovací příkaz lze podle § 167 daňového řádu vydat pouze tehdy, existuje-li odůvodněná obava, ţe daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo ţe v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtíţemi.

40

daně, stejně jako způsob výpočtu jeho výše, jsou upraveny v § 21 zákona o spotřebních daních.190 Zajištění daně můţe být podle tohoto ustanovení poskytnuto: a) sloţením nebo převodem finančních prostředků na depozitní účet pro zajištění daně zřízený celním úřadem, přičemţ sloţiteli nevzniká nárok na úrok ze sloţené částky, b) zárukou (rozumí se bankovní zárukou), pokud o jejím přijetí rozhodne celní úřad nebo celní ředitelství, nebo c) ručením (třetí osoby odlišné od dluţníka), pokud osobu ručitele povolí celní ředitelství nebo celní úřad. Ačkoliv to zákon o spotřebních daních explicitně neupravuje, jazykovým výkladem tohoto ustanovení lze dospět k závěru, ţe pro jeden daňový sklad, či oprávněného příjemce, lze poskytnout celkovou částku zajištění daně i vzájemnou kombinací jednotlivých forem zajištění daně. V praxi správci daně postupují v souladu s tímto, pro daňové subjekty příznivým výkladem, a přijímají zajištění daně kombinací jeho různých forem. Zákon o spotřebních daních upravuje určité formy úlev z povinnosti poskytnout zajištění daně pro daňový sklad nebo oprávněného příjemce v oprávnění správce daně zajištění daně sníţit či od poskytnutí zajištění daně zcela upustit191. Povolení uvedených úlev však není nárokové a závisí na splnění podmínek stanovených zákonem o spotřebních daních a jejich posouzení správcem daně192. Zákon o spotřebních daních dále upravuje určitou úlevu, či lépe řečeno zákonné omezení, spočívající ve stanovení maximální částky zajištění daně, kterou lze pro daňový sklad poţadovat193. Pro zajištění daně z lihu je stanovena maximální částka 40 mil. Kč, pokud daňový subjekt provozuje jeden daňový sklad, resp. 120 mil. Kč, pokud daňový subjekt provozuje dva a více 190

Institut zajištění spotřební daně je stále přetrvávajícím problémem s vážnými fiskálními dopady. Problém spočívá v mimořádné nesrozumitelnosti dotčených ustanovení, které dává prostor pro velké množství protichůdných výkladů. Především se jedná o způsobu sledování výše zajištění spotřební daně a způsob výpočtu samotného. Daňové subjekty nejsou ve většině schopny tato ustanovení autoaplikovat, v důsledku čehož nejsou schopny správně výši zajištění spotřební daně nejen sledovat, ale zejména jej doplňovat, jak zákon předvídá. Rovněž správci daně se dlouhodobě potýkají s výklady těchto ustanovení, a i přes dlouhotrvající poptávku absentují sjednocující metodiku ze strany metodických orgánů. Zajištění daně patří přitom k nejvýznamnějším opatřením, které jak legislativa EU, tak i zákon o spotřebních daních, využívá v boji proti daňovým únikům na spotřební dani. Nesprávný výklad ustanovení upravujících zajištění spotřební daně může mít výrazně negativní vliv na inkaso spotřební daně. NOVÁČEK, V., Správa spotřebních daní. In: Šramková, D. a kol., Celní správa v organizačním a funkčním pojetí. Brno : Masarykova univerzita, 2011, s. 82-83. 191 § 21 odst. 13 zákona o spotřebních daních. 192 Posuzuje se především finanční stabilita, daňová spolehlivost, plnění dalších platebních povinností a míra spolupráce ţadatele se správcem daně. Způsob prokázání uvedených podmínek je upraven ve vyhlášce č. 370/2003 Sb. Při posuzování ţádosti je velmi široký prostor pro správní uváţení správce daně. 193 Nikoliv však pro oprávněného příjemce.

41

daňových skladů.

194

Tyto maximální limity se ovšem vztahují pouze na zajištění daně

z lihu poskytnuté převodem či sloţením finančních prostředků na depozitní účet správce daně, tedy nikoliv na zajištění daně poskytnuté jinými formami. Z koncepce těchto limitů vyplývá, ţe je vyloučeno poţadovat po daňovém subjektu doplnění zajištění daně nad uvedené limity jinými formami (např. bankovní zárukou či záruční listinou), pokud jiţ poskytl zajištění daně v maximální částce převodem či vkladem na účet správce daně. Poměrně problematické je však posuzování maximálních limitů zajištění daně, pokud je v daňovém skladu nakládáno současně s více komoditami, které jsou předmětem různých spotřebních daní,195 neboť pro zajištění daně z minerálních olejů a daně z piva jsou maximální limity stanoveny odlišně.196 Systematickým výkladem dotčených ustanovení je nutno dojít k závěru, ţe omezení zajištění daně spočívající v aplikaci maximálních limitů částek zajištění daně je nutno posuzovat odděleně pro kaţdou jednotlivou spotřební daň. Tento postup je však vzhledem k způsobu výpočtu zajištění daně, který je stanoven v § 21 odst. 7 zákona o spotřebních daních technicky velmi komplikovaný. Pro úplnost je nutno uvést, ţe do výpočtu zajištění daně z lihu se nezahrnuje

líh

obecně

denaturovaný

a

líh

tvořící

státní

hmotné

rezervy

a je ve vlastnictví státu. Kromě výše zmíněných obecných úlev od povinného poskytnutí zajištění daně z lihu upravuje zákon o spotřebních daních téţ moţnost nevyţadovat poskytnutí zajištění daně z lihu u daňového skladu – lihovaru, pokud je pod stálým daňovým dozorem správce daně197 a současně jsou výrobní a skladovací zařízení zajištěna úředními závěrami správce daně. Institut stálého daňového dozoru je zejména dozorovým nástrojem správce daně slouţícím k objektivnímu a účinnému provádění dohledu nad dodrţováním podmínek, které pro výrobu a skladování lihu stanoví zákon o spotřebních daních a zákon 194

§ 77 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení je lex specialis k obecné úpravě zajištění daně podle § 21 zákona o spotřebních daních. Zákonem č. 37/2008 Sb. byly s účinností od 1. března 2008 maximální částky na zajištění daně z lihu zvýšeny z 20 mil. Kč na 40 mil. Kč a z 60 mil. Kč na 120 mil. Kč. Tyto hranice byly jiţ tehdy, vzhledem k předpokládaným výrobním a skladovacím kapacitám na výrobu bezvodého lihu do pohonných hmot (tzv. bioetanolu), povaţovány Celní správou ČR za výrazně podhodnocené. Při stávající úrovni technického řešení však mají subjekty, zabývající se výrobou bioetanolu, průměrnou skladovací kapacitu ve výši 12 mil. litrů etanolu, coţ můţe jednorázově představovat vznik daňové povinnosti ve výši 3,42 mld. Kč. Maximální zajištění daně ve výši 40 mil. Kč se tak v tomto ohledu jeví i nadále spíše jako symbolické. 195 Například v případě, kdy jsou lihovaru, který primárně vyrábí líh, současně přijímány také minerální oleje uţívané pro denaturaci lihu (předmět daně z minerálních olejů) a pivo na „přepálení“ (předmět daně z piva). 196 Pro minerální oleje můţe zajištění daně činit nejvýše 100 mil. Kč za kaţdý daňový sklad (§ 58 zákona o spotřebních daních) a pro pivo 80 mil. Kč za kaţdý daňový sklad (§ 90 zákona o spotřebních daních). 197 Stálým daňovým dozorem se rozumí zejména zajištění výrobního a skladovacího zařízení závěrami celního úřadu, stálá přítomnost úřední osoby celního úřadu nebo umoţnění přímého nepřetrţitého přístupu do evidencí uloţených zákonem o spotřebních daních a zákonem o lihu.

42

o lihu. V ţádném případě však institut stálého daňového dozoru není určen k nahrazení povinnosti zajistit daň, neboť nevyţadování zajištění daně je pouze jeho důsledkem. Zajištění daně tak v ţádném případě nelze nahrazovat zřízením stálého daňového dozoru. Institut stálého daňového dozoru téţ není nárokový a jeho uplatnění závisí zcela na správním uváţení správce daně. V rámci své kontrolní činnosti je však správce daně oprávněn vyuţívat téţ kompetence dané mu § 41 odst. 7 zákona o spotřebních daních, přičemţ v těchto případech není dotčena povinnost poskytnout zajištění daně. Kontrolní oprávnění podle § 41 a institut stálého daňového dozoru § 78 zákona o spotřebních daních tak nemohou být zaměňovány, neboť jejich uplatnění má zcela jiné konsekvence. Zajištění daně u lihu se dále vyţaduje pro dopravu lihu v reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně (např. mezi daňovými sklady či mezi daňovým skladem a oprávněným příjemcem)198, a pro dopravu nedenaturovaného lihu osvobozeného od daně podle § 71 odst. 1 písm. a) a d) zákona o spotřebních daních199. Výše zajištění daně musí odpovídat výši daně připadající na mnoţství přepravovaného lihu. Při dopravě lihu se tedy neuplatňuje omezení maximální výše částky zajištění daně upravené pro daňové sklady v § 77 zákona o spotřebních daních a nelze rovněţ povolit jeho sníţení či dokonce upuštění. Poskytnutí zajištění daně se dále vyţaduje pro přijímání lihu, který byl jiţ uveden do volného daňového oběhu v jiném členském státě, a to rovněţ ve výši připadající na mnoţství přijímaného lihu200. Zajištění lihu se nevyţaduje pro provoz pěstitelské pálenice, neboť se na líh v ní vyrobený nevztahuje reţim podmíněného osvobození od spotřební daně, a dále pro přijímání a uţívání lihu osvobozeného od spotřební daně uţivatelem.

198

§ 24 a 25 zákona o spotřebních daních. § 79 zákona o spotřebních daních. 200 § 29 zákona o spotřebních daních. 199

43

3

Značení lihu kontrolními páskami Česká republika zavedla s účinností od 1. července 2005 zákonem o povinném

značení lihu povinnost značit líh kontrolními páskami. Cílem, který byl zavedením tímto krokem sledován, bylo zejména zamezení nelegální výrobě, dovozu a prodeji lihu, které zapříčiňují vznik daňových úniků. Předkladatel zákona se při tvorbě předpisu inspiroval obdobnou úpravou, která byla jiţ dříve přijata na Slovensku, v Polsku, Maďarsku, Bulharsku, Itálii, Španělsku, Portugalsku či Dánsku. Jak vyplývá z důvodové zprávy, měl zákon o povinném značení lihu přinést pozitivní efekty také pro efektivitu a hospodárnost provádění daňových a následných kontrol, pro sledování lihových bilancí, ochranu spotřebitele, ochranu výrobců a dovozců, vytvoření rovných konkurenčních podmínek na trhu a zabezpečení prodeje kvalitního lihu. Z uvedeného je patrné, ţe se jedná o hmotněprávní předpis, který šířkou dopadu obsaţené úpravy, přesahuje „hranice“ finančního práva a zasahuje i do jiných právních odvětví, zejména práva správního. Povinnost značit líh kontrolními páskami se vztahuje na nedenaturovaný líh201 uvedený pod kódem KN 2207 a výrobky uvedené pod kódem KN 2208, s celkovým obsahem etanolu nejméně 15 % objemových nebo více, pokud je tento líh obsaţen ve spotřebitelském balení, vyrobený na daňovém území České republiky nebo na toto území dovezený202. Spotřebitelským balením se rozumí nádoby nebo jiné obaly o objemu do 6 litrů včetně opatřené etiketou výrobce, dovozce, provozovatele daňového skladu nebo prodejce, určené pro prodej konečnému spotřebiteli na daňovém území ČR203. Povinnost značit líh není absolutní, neboť zákon upravuje i několik výjimek204. Povinnosti značení nepodléhá líh, který je: a) ve spotřebitelském balení o objemu 0,1 l a menším, b) osvobozen od spotřební daně nebo podmíněně osvobozen od spotřební daně, c) umístěn před jeho značením v daňovém skladu nebo v jiných prostorách povolených nebo určených celním úřadem, d) dovezený a následně umístěný v dočasném skladu, celním skladu nebo ve svobodném pásmu a svobodném skladu, e) výsledkem pěstitelského pálení ovoce, nebo f) dováţen pro osobní spotřebu fyzické osoby. 201

Zákonodárce pojem „líh“ nově nezavádí, ale odkazuje, obdobně jako v zákoně o spotřebních daních ve vymezení předmětu daně z lihu, na definici lihu v zákoně o lihu. 202 § 3 zákona o povinném značení lihu. 203 § 2 písm. c) zákona o povinném značení lihu. 204 § 4 zákona o povinném značení lihu. Výčet je taxativní.

44

Líh se značí kontrolními páskami, které jsou ceninou. Povinné osoby je nakupují od celního úřadu205, a to proto, ţe kontrolní páska nemá přímou souvislost se zdaněním lihu. Tím se kontrolní pásky významně liší od tabákových nálepek, které ve své podstatě vyjadřují, ţe tabákový výrobek byl zdaněn spotřební daní206. Zakoupením a pouţitím kontrolní pásky pro značení lihu tak není nikterak ovlivněna povinnost přiznat a zaplatit daň z lihu při jeho uvedení do volného daňového oběhu. Ačkoliv se v důvodové zprávě zákonodárce dovolává pozitivních efektů daňového značení tabákových výrobků, u lihu zvolil úpravu jen obdobnou, která má na eliminaci daňových úniků na spotřební dani z lihu sice pozitivní, ale pouze omezený dopad. Kontrolní páska tak nyní slouţí de facto pouze pro kontrolu, zda byl líh označen subjektem k tomu oprávněným, s tím, ţe lze díky ní následně lépe dohledat původ lihu, a tím i snáz prověřit jeho zdanění207. Značit líh jsou oprávněny pouze osoby, kterým byla celním ředitelstvím vydána registrace a přiděleno registrační odběrné číslo. Tyto osoby jsou oprávněny objednávat kontrolní pásky ke značení lihu u celního úřadu příslušného podle místa značení lihu. Líh lze na daňovém území ČR značit buď v daňovém skladu nebo v zahraničí. Nakládání s kontrolními páskami, včetně způsobu jejich pouţití stanoví prováděcí vyhláška k zákonu o lihu208. Zásadní význam mají kontrolní oprávnění celních ředitelství a celních úřadů, které provádějí kontrolu dodrţování povinností podle zákona o povinném značení lihu. Tyto orgány jsou oprávněny zajistit neznačený líh209 nebo padělky kontrolních pásek. Zákon téţ upravuje odpovědnost za jeho porušení a výši sankcí, přičemţ za nejzávaţnější správní delikty, kterými jsou právě nakládání s neznačeným lihem210 nebo padělky kontrolních pásek, zákon stanoví sankci pokuty aţ ve výši 5 mil. Kč a propadnutí či zabrání věci211.

205

Cena kontrolní pásky je Nařízením Vlády č. 172/2006 Sb. stanovena na 0,40 Kč. 116 odst. 2 zákona o spotřebních daních. 207 Nelze však ztotoţnit konkrétní lihovinu a tak se zvyšuje riziko podvodů a tím i riziko daňových úniků. 208 Vyhláška č. 149/2006 Sb., kterou se provádí zákon o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů. 209 § 2 písm. s) zákona o povinném značení lihu. 210 Vymezení pojmů líh, spotřebitelské balení a neznačený líh je klíčové pro určení, zda konkrétní výrobek podléhá povinnosti značení či nikoliv, a v případě, ţe značený není, zda je tento stav v souladu se zákonem o povinném značení lihu. Je proto s podivem, ţe zákonodárce se u jejich vymezení dopouští poměrně značných formulačních nepřesností a významových rozporů. Nejvýraznějším rozporem se značně negativním dopadem na aplikaci zákona je rozpor mezi definicí lihu a neznačeného lihu. Zákon totiţ v § 2 písm. a) definuje líh jako „nedenaturovaný etanol …, ve spotřebitelském balení“. V § 2 písm. s) bodě 6., zákona je pak neznačený líh vymezen jako „líh, který není ve spotřebitelském balení…“. Jinými slovy zákon uvádí, ţe neznačeným lihem ve spotřebitelském balení je líh, který není ve spotřebitelském balení. K tomu téţ ŠULC, I., Další legislativní komplikace u značení, či neznačení lihu. Daně a právo v praxi. 2010. s. 35. 211 § 19 aţ 24 zákona o povinném značení lihu. 206

45

Po více neţ šesti letech platnosti úpravy značení lihu je relevantní zabývat se myšlenkou opuštění konceptu systému značení lihu kontrolními páskami a jeho nahrazení značením lihovými nálepkami, které by obsahovaly spotřební daň. Za zváţení stojí také opuštění pouţití tradičních papírových pásek či nálepek, s tím, ţe by byly nahrazeny elektronickými kódy tištěnými přímo na lahve. Kaţdá láhev či šarţe by byla označena unikátním kódem, který by obsahoval informaci o mnoţství a lihovitosti výrobku, plátci daně, a datu uvedení výrobku do volného oběhu. Současně s vytištěním kódu na výrobek by byla data elektronicky přenesena do systému, do kterého by měl přístup i správce daně. S pouţitím elektronického kódu by byl spojen vznik povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Správce daně by mohl prakticky on-line kontrolovat výši daňové povinnosti u konkrétního subjektu a data vyuţívat k efektivnějšímu provádění daňového řízení. Kontrola značení a zdanění výrobků je pak moţná snímáním vytištěných kódů speciální čtečkou, která je on-line propojena s datovým systémem, ve kterém jsou uloţena data o výrobku. Pouţíváním elektronických kódů by bylo eliminováno riziko spočívající v padělání papírových nálepek a současně by došlo k úspoře výdajů na tisk a distribuci papírových nálepek. Na druhou stranu má pouţití nové technologie i nevýhody, a to v pořizovacích nákladech na speciální tiskárny kódů, čtečky a provoz datového systému. Rovněţ by byla poněkud omezena kontrola prováděná samotným spotřebitelem, neboť ten by měl patrně jen omezené moţnosti pro ověření, zda byl prodávaný výrobek na trh veden legálně a zda je řádně zdaněn. Nová úprava by však neměla být úpravou samostatnou jak je tomu v současnosti, nýbrţ by měla být systematicky začleněna do zákona o spotřebních daních, kam by svým správně náleţela. Předmětem a účelem značení lihu lihovými nálepkami či daňovými kódy by měla být především eliminace rizika vzniku daňových úniků. Dalších cílů současné právní úpravy, jako je sledování lihových bilancí či ochrana spotřebitele, by mělo být dosaţeno úpravou v jiných právních předpisech, zejména v zákoně o lihu, který stanoví jak kvalitativní poţadavky na líh, tak i způsob a kontrolu vedení evidencí při nakládání s lihem. Je nutno připomenout, ţe i přesto, ţe zavedení povinnosti značit líh nebylo ze strany výrobců přijímáno rozhodně kladně a smysl regulace byl od počátku zpochybňován212, potvrdil se pozitivní efekt značení lihu jiţ v roce 2006, kdy vzrostlo inkaso daně z lihu meziročně 1 mld. Kč, tj. o 17 %, coţ je historicky nejvyšší meziroční nárůst. 212

Viz například ODS i likérky jsou proti zákonu o kolkování lihu [online]. Agroweb.cz [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z :

46

4

Regulace výroby a oběhu lihu podle dalších právních předpisů Výroba a nakládání s lihem není regulována pouze zákonem o spotřebních daních,

či zákonem o povinném značení lihu, ale také dalšími právními předpisy, z nichţ nejvýznamnější jsou zákon o lihu, ţivnostenský zákon a zákon o potravinách. Zákon o lihu vymezuje podmínky pro výrobu, úpravu, skladování, evidenci a oběh lihu za účelem stanovení postupů zajišťující daňové příjmy státního rozpočtu a omezení zabraňující změnám jednotlivých druhů lihu213. Výrobu lihu a lihovin v lihovarech a likérkách podmiňuje zákon o lihu získáním koncese214 a zákon o spotřebních daních pak povolení k provozování daňového skladu215. K provozování pěstitelské pálenice pak postačuje pouze povolení Ministerstva zemědělství a ohlášení ţivnosti216. K provozování pěstitelského pálení se povolení správce daně nevyţaduje. Výroba lihu bez povolení a uvádění takto vyrobeného lihu do oběhu je přestupkem, nikoliv však podle zákona o lihu, ale podle zákona o přestupcích217. Zákon o lihu přitom sám obsahuje rozsáhlou úpravu správního trestání za porušení ostatních zákazů a povinností v něm stanovených218. Co se týká lihu jakoţto výrobku, poţadavků na něj a technologie jeho výroby je garantem zákona o lihu Ministerstvo zemědělství ČR. Co se však týká nakládání s lihem z hlediska daňového, je garantem Ministerstvo financí ČR.219 K úkonům a řízením podle zákona o lihu jsou příslušny především orgány Celní správy ČR, a v menší míře ţivnostenské úřady a Státní zemědělská a potravinářská inspekce. Zákon o potravinách stanoví pro líh a lihoviny, které jsou uváděny do oběhu pro lidskou spotřebu, kvalitativní poţadavky, zavádí jejich kategorizaci na druhy a skupiny a upravuje způsob jejich označování220. Dozor nad dodrţováním zákona o potravinách na při výrobě a uvádění lihu do oběhu vykonává Státní zemědělská a potravinářská inspekce. 213

Zákon o lihu je do jisté míry daňovým zákonem sui genesis. § 3a zákona o lihu a ţivnostenský zákon. 215 § 20 zákona o spotřebních daních. 216 Pěstitelské pálení je podle ţivnostenského zákona ohlašovací ţivností. 217 § 30 odst. 1 písm. d) zákona o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přestupcích“). Nedovolená výroba lihu byla podle § 194a zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů trestným činem. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trstní zákon“) však jiţ skutkovou podstatu tohoto trestného činu neobsahuje. Podle důvodové zprávy k trestnímu zákoníku můţe být nedovolená výroba lihu postihována jako trestný čin Neoprávněné podnikání podle § 251 trestního zákoníku. 218 § 17 aţ 17b zákona o lihu. 219 Prováděcí předpisy k zákonu vydávají jednotlivá ministerstva pro oblast své působnosti samostatně. Ministerstvo zemědělství ve vyhlášce č. 141/1997 Sb., stanoví technické poţadavky na výrobu, skladování a zpracování lihu a kvalitativní poţadavky na líh. Ministerstvo financí ve vyhlášce č. 150/2008 Sb. stanoví podmínky zajištění výrobních zařízení, způsoby měření lihu, zjišťování zásob, vedení evidencí a kontrolu lihu. 220 Vyhláška č. 335/1997 Sb., kterou se provádí zákon o potravinách. 214

47

5

Správa daně z lihu Správu spotřební daně z lihu, jakoţ i dalších spotřebních daní, vykonávají celní úřady

a celní ředitelství, které jsou součástí soustavy orgánů Celní správy ČR221. Vrcholným orgánem Celní správy ČR je Generální ředitelství cel, které je správním úřadem pro oblast celnictví222 s celostátní územní působností. Dalšími správními orgány pro oblast celnictví jsou celní ředitelství a celní úřady. Jejich územní působnost stanoví zákon o celní správě. GŘC je podřízeno Ministerstvu financí, které je ústředním orgánem státní správy pro oblast daní, poplatků a cel223. Celní úřady vykonávají především správu daní ve fázi vyhledávací, registrační, vyměřovací, inkasní, vymáhací a kontrolní (dozorové), tedy jako prvostupňový orgán. Celní ředitelství vykonává v rámci správy daní zejména činnosti povolovací a kontrolní, a dále jako druhoinstační orgán při uplatnění opravných prostředků vůči rozhodnutím celních úřadů. Působnost Generálního ředitelství cel je v podstatě omezena na roli druhostupňového orgánu při uplatnění opravných prostředků vůči rozhodnutím celních ředitelství a ve velmi malé míře jako prvostupňový orgán pro povolování podle zákona o lihu. Generální ředitelství cel správním orgánem a současně i pověřeným celním orgánem, který v případech celostátního nebo mezinárodního významu vystupuje v trestním řízení v postavení policejního orgánu224. Při správě daně je procesně postupováno primárně podle daňového řádu225, a to jak při řízeních a postupech podle zákona o spotřebních daních, tak i podle zákona o lihu. Přesto není v některých řízeních vyloučen i postup podle správního řádu226. Podle

221

§ 1 odst. 7 zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. S účinností od 1. 1. 2013 bude tento zákon nahrazen zákonem č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky. Nejvýraznější změna spočívá ve zrušení všech stávajících celních ředitelství a celních úřadů, na jejich místě vznikne 14 celních úřadů, jejichţ územní působnost bude vymezena územím kraje a dále jednoho celního úřadu pro letiště Praha Ruzyně. 222 Podle § 2 písm. a) zákona o celní správě se celnictvím rozumí plnění úkolů celními orgány podle zákona o celní správě a zvláštních právních předpisů, např. podle zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“), včetně plnění úkolů při správě daní a poplatků podle zvláštních právních předpisů (např. zákon o spotřebních daních) a při správě cel. 223 § 4 zákona č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 224 § 12 odst. 2 zákona č. 141/1961 Sb., trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů. 225 I kdyţ otázku pouţití procesního předpisu zákon o spotřebních daních v současné době explicitně neupravuje. 226 Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“) se pouţije například v řízení o správním deliktu podle zákona o lihu.

48

správního řádu se subsidiárně postupuje téţ při řízeních podle zákona o povinném značení lihu227. Správa daně z lihu má oproti správě jiných daní jistá specifika, která spočívají především ve skutečnosti, ţe správu spotřební daně z lihu ovlivňuje, kromě zákona o spotřebních daních, také několik další právních předpisů. Nejvýznamnějšími z nich jsou zákon o lihu a zákon o povinném značení lihu. Zákon o spotřebních daních upravuje zejména podmínky a způsob zdaňování lihu spotřební daní, jak je ostatně podrobně rozvedeno v předchozím textu. Kromě obvyklých institutů správy daně z lihu upravuje zákon o spotřebních daních také úpravu omezení prodeje lihovin na stáncích, trţištích (trţnicích) a provozovnách k tomu neurčených228. Tato úprava je do zákona o spotřebních daních zapracována zcela nekoncepčně a svým předmětem náleţí do zákona o potravinách či zákona o opatřeních k ochraně před škodami působenými tabákovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami229, kde je ostatně v podstatě duplicitně zapracována. Zákon o lihu vymezuje podmínky pro výrobu, úpravu, skladování, evidenci a oběh lihu. Působnost orgánů Celní správy ČR není v zákoně o lihu vymezena obecně, ale vţdy ke konkrétním úkonům, postupům či řízením. Orgány Celní správy ČR jsou, shrnuto, oprávněny k úkonům při zajištění výrobních, skladovacích a měřících zařízení pro výrobu lihu úředními závěrami, k dozoru nad prováděním denaturací lihu, k úkonům při zjišťování zásob lihu, ke kontrole plnění oznamovacích a dalších povinností při nakládání s výrobními zařízeními a s lihem a ke správnímu trestání za jejich porušení (ve věcné působnosti celních úřadů), a dále k řízením o povolení úprav lihu a výrobu některých lihových výrobků (věcná působnost Generálního ředitelství cel). Zákon o povinném značení lihu upravuje povinnosti značit spotřebitelské balení lihu kontrolní páskou a podmínky nakládání s lihem a kontrolními páskami. Účelem zákona o povinném značení lihu je zejména zamezit nelegální výrobě lihu a zajistit, aby výroba, dovoz, prodej, skladování, distribuce a vývoz lihu probíhal v souladu s platnými právními předpisy, které upravují nakládání s lihem a spotřební daně, a tím bylo zamezeno daňovým únikům. Příslušnost k provádění úkonů, postupů a řízení podle zákona o povinném značení lihu přináleţí především orgánům Celní správy ČR, jmenovitě 227

Subsidiární pouţití správního řádu vyplývá přímo z § 1 správního řádu. K tomuto zákazu viz téţ judikatura NSS. Rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 144/2006-82 ze dne 22. 02. 2007 nebo Rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 13/2008-74 ze dne 22. 4. 2008. Dostupné z :
49

celním úřadům a celním ředitelstvím, s tím, ţe k některým úkonům jsou příslušné téţ další některé další orgány státní správy230. Jak je patrné z uvedeného, těţiště správy daně z lihu nespočívá pouze v činnostech administrativně-správního charakteru (zpracovávání daňového přiznání, vyměřování, daňová kontrola, kontrola evidencí apod.), ale především v kontrolní a dozorové činnosti nad výrobou, zpracováním a pohybem výrobků podléhajících spotřební dani z lihu. Charakter správy daně z lihu vyţaduje velmi častou fyzickou přítomnost pracovníků správce daně v místě výroby, skladování či prodeji lihu231. S ohledem na skutečnost, ţe líh je zboţím rychloobrátkovým, je nutno kontrolní činnosti provádět i mimo stálé provozovny, zejména na pozemních komunikacích. Zde se plně vyuţívá mobility správců daně, včetně vyuţití oprávnění zajistit dopravní prostředky a dopravované zboţí. Pro správu daní je zajímavým téţ synergický efekt jiţ zmíněného postavení orgánů Celní správy ČR jako pověřeného policejního orgánu v přípravném řízení trestním. Ve výše uvedených ohledech se správa daně z lihu (i ostatních spotřebních daní) výrazným způsobem odlišuje od správy daně z přidané hodnoty či přímých daní, neboť tyto daně jsou spravovány téměř výhradně administrativním způsobem, kdy je kontakt správce daně s daňovým subjektem omezen pouze na formuláře a doklady. Výkon správy spotřební daně z lihu ovšem v důsledku nutnosti kontaktu správce daně s daňovými subjekty vyţaduje poměrně vysoké finanční nároky jak na materiálně-technické vybavení správců daně, tak i na jejich personální zabezpečení. Vysoké poţadavky na zabezpečení výkonu správy spotřebních daní se však neslučují s neustávajícím a stále se stupňujícím tlakem na sniţování provozních nákladů vynakládaných na výkon veřejné správy. Sniţování objemu prostředků vynakládaných na výkon správy daní však můţe, ve spojení s průběţně probíhajícím zvyšováním míry zdanění, mít opačné důsledky neţ zamýšlí vláda, a to sice jak poţadované sníţení provozních výdajů, tak současně sníţení daňových příjmů, k němuţ dojde v důsledku sníţení ochoty daňových subjektů platit daně a zvýšení četnosti páchání daňových deliktů.

230

Podle § 16 odst. zákona o povinném značení lihu jde o územní finanční orgány, Česká obchodní inspekce, Státní zemědělská a potravinářská inspekce nebo Policie České republiky. 231 To vyplývá z povinností správce daně zakotvených v zákoně o lihu a prováděcích předpisech. Z charakteru povinností vyplývají poměrně vysoké znalostní nároky, které jsou kladeny na pracovníky, kteří správu daně vykonávají. Jedná se o znalosti nejen z oblasti daňového práva, ale také z vědních oborů jako je metrologie, fyzika či chemie.

50

6

Daňové úniky u daně z lihu Líh je výrobek, který lze vyrábět a upravovat i bez mimořádných nároků na potřebné

technologie, coţ je patrné téţ ze starého moravského bonmotu, který praví, ţe „jediná chalupa v dědině, ve které se nepálí kořalka, je kostel“. Vzhledem ke skutečnosti, ţe je líh zatíţen velmi vysokou sazbou spotřební daně 28.500 Kč za hektolitr etanolu, je také, jiţ tradičně, předmětem nelegálního dovozu, výroby a úpravy, jenţ způsobují daňové úniky. Nelegální výroba či úprava lihu však nezpůsobuje pouze daňové úniky, ale také ohroţení zdraví obyvatelstva a nezřídka také k porušování práv duševního vlastnictví. V rámci této kapitoly budou představeny nejčastější způsoby porušování právních předpisů, ke kterým dochází s cílem zkrátit příslušné daně. Výši daňových úniků na spotřební dani z lihu lze pouze odhadovat. Podle odhadů Celní správy ČR a výrobců lihovin činí podíl nelegálně vyrobených lihovin 15-20 % z celkového prodeje, to je cca 1,5 mld. Kč pouze na spotřební dani z lihu232. Jednání, při nichţ dochází k daňovým únikům lze rozdělit do následujících pěti základních skupin: 1. Nelegální dovoz a doprava lihu 2. Výroba lihu mimo schválené provozovny 3. Mimobilanční výroba lihu ve schválených provozovnách 4. Úprava a pouţití denaturovaného lihu pro výrobu lihovin 5. Zneuţití lihu osvobozeného od daně pro výrobu lihovin Uvedený výčet však není uzavřený a můţe být doplňován jak vzájemnými kombinacemi uvedených způsobů porušování předpisů, tak i způsoby zcela novými, které reagují na momentální ekonomickou situaci ve státě, vývoj legislativy, míru aktivity správců daně a především na vývoj výše daňových sazeb. 6.1

Nelegální dovoz a doprava lihu Nelegální dovoz lihu ze třetích zemí nebo doprava lihu z jiných členských zemí, aniţ

by tento líh byl v tuzemsku přihlášen k proclení a zdanění, tzv. pašování, je klasickým způsobem porušování celních a daňových předpisů. Nelegální dovoz je realizován především ze zemí s velmi nízkou trţní cenou lihu (v posledních letech např. Pákistán), 232

Daňové úniky v částce 10 mld. Kč, kterou zveřejnila média, jsou výrazně nadsazené. Např. in: Přichází stát o miliardy kvůli podvodům při výrobě lihovin? [online]. Rozhlas.cz [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: http://www.rozhlas.cz/radiozurnal/publicistika/ _zprava/ 719923.

51

popřípadě ze zemí, kde je líh denaturován denaturačními činidly, které dostatečně nebrání jeho pouţití pro výrobu lihovin (Polsko). Líh je nelegálně dováţen buď jako čistý nedenaturovaný líh nebo jako líh denaturovaný, ale po dovozu a propuštění do volného oběhu je denaturant odstraněn a líh zneuţit k výrobě lihovin. Velmi častý je rovněţ dovoz lihu, s tím, ţe celním a daňovým orgánům je deklarován jako jiné výrobky, například kapalina do ostřikovačů, nemrznoucí směsi, lepidla, rozpouštědla a podobně. Nelegálnímu dovozu či dopravě lihu do tuzemska jiţ od vstupu ČR do EU nemohou zabránit stálé celní kontroly na státních hranicích, neboť jsou podle primárního práva EU zakázány. Z toho důvodu je kladen důraz na systematické provádění kontrolní činnosti zaměřené na kontrolu přepravy na pozemních komunikacích ve vnitrozemí. Daňové úniky mohou téţ vznikat při dopravě lihu v reţimu podmíněného osvobození od daně mezi členskými státy, a to v důsledku neuhrazení spotřební daně po přijetí lihu v tuzemsku a jeho uvedení do volného daňového oběhu. Daňový únik je v těchto případech niţší neţ u nelegálního dovozu, neboť pro dopravu i přijímání lihu v reţimu podmíněného osvobození od daně233 je obligatorně vyţadováno poskytnutí zajištění spotřební daně234. Nelegální dovoz nebo doprava lihu ze zahraničí do tuzemska můţe naplňovat skutkovou podstatu správních deliktů podle celního zákona235 a zákona o povinném značení lihu236 a dále téţ trestných činů Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby237, Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboţí238 a Porušení předpisů o oběhu zboţí ve styku s cizinou239. 6.2 Výroba lihu mimo schválené provozovny V tuzemsku podstatě tradičním způsobem porušování předpisů, který má za důsledek vznik daňových úniků, je výroba lihu bez příslušných povolení mimo schválené provozovny. Jak jiţ bylo uvedeno v předchozím textu, lze líh a lihoviny vyrábět a upravovat pouze v lihovarech či likérkách na základě vydané koncese, přičemţ tyto provozovny musí být daňovým skladem. Výjimkou z těchto pravidel je výroba lihu 233

Přijímat líh v reţimu podmíněného osvobození od daně jsou oprávněni provozovatel daňového skladu (§ 20 zákona o spotřebních daních) a oprávnění příjemci (§ 22 a 23 zákona o spotřebních daních). 234 Jelikoţ se zajištění daně poskytuje ve výši průměrné měsíční daňové povinnosti za posledních 12 měsíců, nemusí vţdy odpovídat skutečné daňové povinnosti v aktuálním zdaňovacím období. Zajištění tak nemusí vţdy pokrýt celou částku daňové povinnosti. 235 § 293 a 294 celního zákona. 236 § 19 aţ 24 zákona o povinném značení lihu. 237 § 240 trestního zákoníku. 238 § 244 trestního zákoníku. 239 § 261 trestního zákoníku.

52

v pěstitelských pálenicích, které nemusí být daňovým skladem, a které lze provozovat pouze na základě povolení Ministerstva zemědělství jako ohlašovací ţivnost. Nelegální výroba lihu probíhá obvykle na podomácku vyrobených destilačních zařízeních jednoduché konstrukce. Takové destilační přístroje umoţňují výrobu jen nevelkého mnoţství destilátu, přičemţ je poměrně obtíţné kontrolovat jejich kvalitu z hlediska zdravotní nezávadnosti240. Výrobu lihu také provází intenzivní lihový zápach, díky kterému ji nelze bez povšimnutí okolí v běţné zástavbě dlouhodobě realizovat. Rovněţ je nutno likvidovat tzv. výpalky, které jsou odpadním produktem s vysokým pH vznikajícím z destilované suroviny. Podomácku nelze vyrábět ţádné mnoţství lihu, a to ani pro osobní spotřebu výrobce, jak se občas veřejnost, především na moravském venkově, kde má pálení dlouhou tradici, mylně domnívá241. Méně četný způsob je nelegální výroba lihu v lihovarech, které dříve formálně ukončily svou činnost242. Oproti domácí výrobě lihu však vykazuje tento způsob vyšší intenzitu společenské nebezpečnosti, neboť lihovary disponují technologiemi umoţňující výrobu lihu průmyslovým způsobem, a tedy i v nepoměrně větším rozsahu243. Riziko výroby

v těchto

provozovnách

v posledních letech

významně

vzrostlo,

neboť

z ekonomických důvodů ukončilo svůj provoz v ČR několik desítek, převáţně zemědělských a průmyslových lihovarů244. Správci daně tak musí věnovat svou pozornost také kontrole zdánlivě nefungujících lihovarů. Z lihu vyrobeného mimo schválené provozovny nebo nelegálně dovezeného jsou následně vyráběny lihoviny, a to zpravidla takové, jejichţ výroba není technologicky sloţitá. Takovými lihovinami jsou zejména tuzemák, vodka, fernet, peprmintový likér a další, které se vyrábí mícháním lihu z aromatických trestí za studena. Lihoviny jsou poté často opatřovány padělanými etiketami legálních výrobců245 a označovány padělanými kontrolními páskami nebo distribuovány ve velkých baleních (např. kanystry o objemu 25 litrů). Nejčastějšími odběrateli takovýchto lihovin jsou nejčastěji bary, nálevny a 240

Zpravidla mají vysoký obsah metanolu, který má, jak je všeobecně známo, negativní vliv na zrak. Při otravě metanolem můţe zrak zůstat na úrovni vnímání světla nebo můţe nastat úplná slepota. 241 Ke zjištění nelegální „domácí“ výroby destilátů dochází zpravidla díky ohlášení sousedů, které obtěţuje zápach z výroby či vylité výpalky, popř. k tomu vedou osobní důvody. 242 Podle § 2 odst. 2 zákona o lihu jsou lihovarem i provozovny, které svou činnost doposud nezahájily nebo ji dočasně nebo trvale ukončily. 243 Výrobní kapacity mohou dosahovat aţ několik tisíc litrů etanolu denně. 244 Jelikoţ jsou lihovary umístěny převáţně na venkově v rámci zemědělských podniků a mimo občanskou zástavbu, je niţší riziko odhalení neţ v případě domácího pálení. 245 Při odhalování těchto podvodů je vhodné spolupracovat téţ se zájmovými organizacemi, které sdruţují legální výrobce a dovozce lihovin, např. České sdruţení pro značkové výrobky, v rámci kterého působí pracovní skupina pro značkové lihoviny, Unie destilérů a další.

53

restaurační zařízení niţších kategorií a malé prodejny potravin či smíšeného zboţí. Výjimkou ovšem nejsou ani zjištění prodejů takovýchto lihovin ve velkých obchodních řetězcích. Jak jiţ bylo uvedeno výše, není výroba lihu mimo schválené provozovny trestným činem, nýbrţ pouze přestupkem246. Nelegální výrobou lihu však mohou být naplněny také skutkové podstaty správních deliktů podle zákona o povinném značení lihu a dále téţ trestných činů Neoprávněné podnikání247, Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboţí. 6.3 Mimobilanční výroba lihu ve schválených provozovnách Nelegální výroba lihu ve schválených provozovnách, tedy lihovarech, pěstitelských pálenicích a likérkách je nazývána téţ mimobilanční výrobou, neboť vyráběný líh není zachycen v evidencích podle zákona o lihu (lihových bilancích) ani v evidencích podle zákona o spotřebních daních. Jelikoţ jsou schválené provozovny pod kontrolou správce daně248, je mimobilanční výroba lihu méně častým jevem neţ výroba mimo schválené provozovny. Oficiálně fungující provoz lihovaru či likérky však můţe díky fiktivním i skutečným přesunům lihu umoţnit zakrytí výroby a zpracování mimobilančního lihu a jeho legalizaci. Rovněţ lze díky distribučním kanálům vybudovaným v rámci oficiální produkce mimobilanční líh na trhu lépe uplatnit. Pro legalizaci mimobilančního lihu jsou uţívány daňové doklady, které byly vydány k legálně vyrobenému lihu, opakovaně pouţívány jiţ jednou pouţité kontrolní pásky nebo jejich padělky, nebo kontrolní pásky fiktivně zničené a ztracené. Obvyklým způsobem mimobilanční výroby lihu je jímání lihu z výrobního zařízení ještě před jeho změřením kontrolními lihovými měřidly a nedovolená manipulace s měřidly nebo s výrobním zařízením. Obtíţně zjistitelným daňovým podvodem je zneuţívání lihu určeného k denaturaci. Nedenaturovaný líh původně určený k denaturaci je pouţit pro výrobu lihoviny a skutečně denaturován je líh, který jiţ byl dříve denaturován249. Opakovanou denaturaci nelze lihu zjistit jinak, neţ provedením rozboru vzorků lihu odebraných před jeho denaturací a po denaturaci.

246

§ 30 odst. 1 písm. d) zákona o přestupcích. § 251 trestního zákoníku. 248 Správce daně zajišťuje výrobní a skladovací zařízení na líh úředními závěrami a provádí pravidelné i namátkové kontroly fyzických zásob lihu a evidenci. 249 Zpravidla se k tomu pouţívá denaturovaný líh nelegálně dovezený ze zahraničí. 247

54

Mimobilanční výrobu a zpracování lihu lze eliminovat prováděním důsledné kontroly lihovarů a likérek ze strany správce daně a průběţnou analýzou jednotlivých subjektů a případných vzájemných vazeb mezi nimi. U vysoce rizikových subjektů lze provádět daňový dozor formou stálé přítomnosti správce daně, a to zejména v provozovnách, kde je líh vyráběn nebo upravován. Nelegální výrobou lihu ve schválených provozovnách mohou být naplněny skutkové podstaty některých správních deliktů podle zákona o lihu250 a zákona o povinném značení lihu a také trestných činů Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboţí. 6.4 Úprava a pouţití denaturovaného lihu pro výrobu lihovin Pouţití denaturovaného lihu k výrobě lihovin je velmi závaţným deliktem, který má dopad nejen na daňové příjmy státu, ale také na zdraví obyvatelstva. Líh je zpravidla denaturován nejméně jedním denaturačním činidlem, které jej mají způsobit nepoţivatelným251. Denaturovaný líh je v případě, ţe je pouţit pro stanovené účely, osvobozen od spotřební daně252. Pokud je však z denaturovaného lihu denaturační prostředek odstraněn253, vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit. Nejčastěji je zneuţíván líh, který je denaturován pouze jedním denaturačním činidlem, například Bitrexem, Methylethylketonem nebo Izopropylalkoholem254, zpravidla do tuzemska dopravený z jiného členského státu jako hotový výrobek (např. čistič, podpalovač, rozpouštědlo)255. Nejčastěji je zneuţíván líh denaturovaný Bitrexem, neboť přidáním chlornanu sodného (obsahuje např. SAVO) lze odstranit z takto denaturovaného lihu jeho hořkost. Rozkladné látky však v lihu zůstávají a jsou nadále zdravotně závadné256. Prvky denaturantů či činidel, které je odstraňují či neutralizují, lze odhalit pouze laboratorním rozborem lihu nebo lihoviny. K eliminaci tohoto druhu daňového podvodu však nepostačuje pouze 250

§17 aţ 17a zákona o lihu. Druhy a mnoţství denaturačních prostředků jsou uvedeny ve vyhlášce č. 141/1997 Sb. 252 § 71 odst. 1 písm. e) a f) zákona o spotřebních daních. 253 Podle § 13 odst. 1 písm. d) zákona o lihu se jedná o nedovolenou úpravu lihu. 254 Bitrex je sloučenina, jejíţ přidání činí líh velmi hořkým. Následným přidáním jiné chemické látky lze však hořkost odbourat, coţ činí líh pouţitelným i pro výrobu lihovin. Methylethylketon slouţí jako značkovač, který osvědčuje, ţe se jedná o líh denaturovaný. Charakter lihu zásadně nemění a ten je i po jejím přidání vhodný pro lidskou spotřebu. Izopropylalkohol je organická kapalná sloučenina dvakrát jedovatější neţ ethanol. Látka je hořlavá a silně páchnoucí. 255 Nakládat s výrobky vyrobenými z denaturovaného lihu lze i bez zvláštního povolení podle § 13 zákona o spotřebních daních. 256 K neutralizaci Bitrexu chlornanem sodným téţ in: Podvodníci s alkoholem promluvili: Lijeme tam savo [online]. Aktuálně.cz [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: . 251

55

intenzivní výkon kontrol správce daně, ale je nutno evropskému zákonodárci adresovat doporučení, aby byla v rámci EU ke zvláštní denaturaci lihu pouţívána výhradně nejméně dvousloţková denaturační činidla, jejichţ katalog by byl uzavřený a jednotný pro všechny členské země EU. Nelegální úpravou denaturovaného lihu mohou být naplněny skutkové podstaty některých správních deliktů podle zákona o lihu či zákona o povinném značení lihu a také trestných činů Ohroţování zdraví závadnými potravinami a jinými předměty257, Poškozování spotřebitele258, Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboţí. 6.5 Zneuţití lihu osvobozeného od daně pro výrobu lihovin Pro výrobu lihovin je často zneuţíván téţ líh nedenaturovaný, který byl uveden do volného oběhu s osvobozením od daně z titulu jeho pouţití jako materiálu vstupující do výrobků při výrobě potravin, potravních doplňků, látek přídatných, látek určených k aromatizaci potravin a látek pomocných vymezených v zákoně o potravinách nebo pro výrobu a přípravu léčiv259. Pro přijímání a uţívání nedenaturovaného lihu osvobozeného od daně se však vyţaduje zvláštní povolení260, a uţivatel je povinen vést evidence přijatého a pouţitého lihu osvobozeného od daně261. Nakládání s osvobozeným lihem podléhá dohledu správce daně, který je oprávněn provádět kontrolu plnění podmínek přiznaného osvobození. Ačkoliv zneuţití takového lihu k výrobě lihovin nevyţaduje ţádné dodatečné fyzické úpravy lihu (jak je tomu u lihu denaturovaného), je náročnější na zakrytí těchto operací v příslušných evidencích, tak aby nebyly odhaleny správcem daně při prováděných kontrolách či při uzavření lihové bilance za kalendářní rok. Výrobou lihovin z lihu osvobozeného od daně mohou být naplněny skutkové podstaty některých správních deliktů podle zákona o povinném značení lihu a také trestných činů Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboţí.

257

§ 156 a 157 trestního zákoníku. § 253 trestního zákoníku. 259 § 71 zákona o spotřebních daních. 260 § 13 zákona o spotřebních daních. 261 Evidence je povinen uţivatel vést podle zákona o spotřebních daních a podle zákona o lihu. 258

56

7

Srovnání právní úpravy daně z lihu v ČR se zahraniční úpravou Ačkoliv národní právní úpravy zdaňování lihu by měly být v základních rysech plně

harmonizovány s unijní úpravou, mohou se v národních předpisech jednotlivých členských států vyskytovat poměrně určité odlišnosti. Příčin existence rozdílů úprav můţe být několik. Významným faktorem je skutečnost, ţe

unijní právní úprava,

aţ na výjimky, nestanovuje konkrétní způsoby, kterými mají členské státy dosáhnout poţadované harmonizace svých daňových systémů, čímţ se vytvoří poměrně široký prostor pro různost řešení vedoucích k dosaţení poţadovaných výsledků. Neméně významným faktorem jsou téţ historický vývoj zdaňování alkoholu na daném území, a aktuální daňová a hospodářská politika konkrétního státu262. Následující text bude věnován některým odlišnostem úpravy spotřební daně z lihu v právních řádech České republiky, Slovenské republiky a Rakouské republiky. Srovnání české právní úpravy právě s těmito zeměmi bude provedena jak z důvodů jejich geografické blízkosti k České republice, tak z důvodu určité podobnosti jejich právních řádů. 7.1

Slovenská republika Spotřební daň z alkoholu je ve slovenském právním řádu upravena zejména novým

zákonem č. 530/2011 Z. z., o spotrebnej dani z alkoholických nápojov (dále jen „zákon o spotrebnej dani“)263. Tento zákon komplexně upravuje zdaňování všech druhů alkoholických nápojů, jejichţ zdanění předepisuje Směrnice 92/83, tedy lihu, vína, meziproduktů a piva. Pro všechny alkoholické nápoje je stanovena „jednotná“ sazba spotřební daně ve výši 1080 EUR/hl etanolu, přičemţ pro jednotlivé druhy výrobků je stanoven odlišný způsob výpočtu její konečné výše. Pro líh jsou stanoveny dvě sazby daně, a to základní ve výši 100 % jednotné sazby daně a sníţená ve výši 50 %264. Sníţená sazba daně se uplatní pouze na líh vyrobený v lihovaru pro pěstitelské pálení ovoce (pěstitelské pálenici) pro jednoho pěstitele a jeho domácnost za výrobní období, v mnoţství do 43 litrů etanolu265. Slovensko je, obdobně jako Česká republika, oprávněno uplatňovat sníţenou sazbu daně pro líh vyrobený pěstitelskými pálenicemi, nicméně 262

Jedná se o materiální prameny finančního práva, jak o nich hovoří např. Pařízková a Mrkývka in: PAŘÍZKOVÁ, I., MRKÝVKA, P., Základy finančního práva. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 57-58. 263 Zákon nabyl účinnosti dne 1. ledna 2012. Dostupný z: < http://jaspi.justice.gov.sk/>. 264 Pro další druhy alkoholických nápojů je však stanovení daně sloţitější. Např. pro pivo se základní sazba daně za hl a procento alkoholu stanoví součinem 7,907 % základní sazby daně 1080 EUR a koeficientu 0,042. 265 § 6 zákona o spotrebnej dani.

57

má vyjednánu výjimku na 50 litrů etanolu ročně pro domácnost pěstitele266, tedy o 20 litrů etanolu více neţ Česká republika. Je proto s podivem, ţe nevyuţívá výjimky v plném rozsahu, stejně jako ČR. Slovenská úprava zdaňování lihu z pěstitelského pálení se, od srovnatelné úpravy v českém právním řádu, významně odlišuje způsobem řešení případů, kdy je zjištěno překročení uvedeného limitu 43 litrů etanolu na pěstitele, které bylo zdaněno sníţenou sazbou daně. V takovém případě se plátcem daně stává nikoliv provozovatel pěstitelské pálenice, jak je tomu v České republice, ale samotný pěstitel a mnoţství lihu vyrobené nad limit se pěstiteli vyměří daní ve výši rozdílu základní a sníţené sazby daně267. Rovněţ případná deliktní odpovědnost pěstitele je ve slovenském zákoně o spotrebnej dani řešena odlišně, neboť samotné překročení mnoţstevního limitu pěstitelem není kvalifikováno jako přestupek, jak je tomu v českém zákoně o lihu. Úprava, podle které se plátcovství daně přenáší z provozovatele pěstitelské pálenice na pěstitele, by mohla být pro českého zákonodárce inspirativní, neboť by bylo z provozovatele pěstitelské pálenice sejmuto značné riziko, ţe mu daň doměřená za nadlimitní mnoţství vyrobeného lihu nebude pěstitelem uhrazena. Pěstitelského pálení se týká také úprava, podle které je moţno provozovat pěstitelskou pálenici aţ na základě registrace u správce daně (celního úřadu)268. Dle tohoto ustanovení musí být provozovatel pěstitelské pálenice, kromě jiného, daňově spolehlivý269 a trestně bezúhonný. Pokud nejsou podmínky splněny, správce daně registraci nevydá, popřípadě jiţ vydanou registraci odejme. Českému zákonodárci lze doporučit, aby se zavedením obdobou povinné registrace pěstitelských pálenic správcem daně zabýval, neboť současná právní úprava nijak nebrání provozovateli pěstitelské pálenice vyrábět líh i v případě, ţe neplní své daňové či poplatkové povinnosti, coţ můţe zapříčinit narůstání daňových nedoplatků270. Jako poměrně přísná se na tuzemské poměry jeví slovenská regulace distribuce a prodeje lihu ve spotřebitelském balení, který byl jiţ uveden do volného daňového oběhu. K distribuci a prodeji lihu se vyţadují povolení, která vydává správce daně271. 266

Článek 22 odst. 7 Směrnice 92/83. § 49 odst. 12 zákona o spotrebnej dani. 268 § 49 odst. 1 zákona o spotrebnej dani. 269 Podmínka se vztahuje i na osoby propojené s ţadatelem personálně či majetkově. Tyto osoby nesmí mít po dobu 10 let před podáním ţádosti o registraci evidovány nedoplatky na cle, daních a dalších povinných odvodech. 270 V případě výroby lihu v daňovém skladu je důsledkem neplnění daňových povinností odejmutí povolení podle § 20 odst. 19 písm. b) zákona o spotřebních daních. 271 § 54 zákona o spotrebnej dani. 267

58

Bez uvedených povolení nelze líh nakupovat ani dále prodávat. Jde o určité doplňkové opatření k označování spotřebitelských balení lihu kontrolními známkami272, jehoţ cílem je omezit okruh subjektů, které mohou nakládat na daňovém území s lihem. Pozitivní efekty můţe mít pro kontrolní činnost, kdy je prověřováno zdanění lihu v obchodním řetězci několika subjektů, negativní je zvýšení administrativní zátěţe daňových subjektů, neboť drţitelé povolení jsou povinni vést poměrně obsáhlé evidence prodávaného lihu273. Správu spotřební daně z alkoholických nápojů vykonávají, stejně jako v České republice, celní úřady. 7.2

Rakouská republika V právním řádu Rakouska upravuje spotřební daň z lihu především zákon

č. 703/1994 spolkové sbírky zákonů o spotřební dani na alkohol a zboţí obsahující alkohol (tzv. Alkoholsteuergesetz)274. Na rozdíl od české či slovenské právní úpravy rakouský zákonodárce zvolil cestu samostatného předpisu upravujícího výhradně spotřební daň lihu, přičemţ úpravu daní z ostatních alkoholických nápojů ponechal samostatným předpisům275. Alkoholsteuergesetz upravuje jednu základní a dvě sníţené sazby daně z lihu. Základní sazba stanovena ve výši 1.000 EUR/hl etanolu, první sníţená sazba ve výši 540 EUR/hl (54 % ze základní sazby) a druhá sníţená sazba ve výši 900 EUR/hl (90 % ze základní sazby). První sníţenou sazbou daně se zdaňuje líh, který je vyroben v rámci tzv. Abfindung276, které subjektům277 umoţňuje výrobu lihu pro vlastní potřebu v jednoduchých

destilačních

přístrojích

z vlastních

surovin,

především

ovoce,

a to aţ do mnoţství 100 litrů etanolu za osobu a rok. Rozdíl tohoto institutu od pěstitelského pálení v České nebo Slovenské republice spočívá v tom, ţe Abfindung můţe provozovat na základě povolení správce daně – celního úřadu, jakákoliv osoba 272

Na Slovensku je „kolkování“ lihovin upraveno v rámci zákona o spotrebnej dani. Obdobně jako v ČR neobsahuje kontrolní známka spotřební daň. 273 Na Slovensku se uvaţovalo také o povinnosti opatřovat spotřebitelské balení lihu speciálním uzávěrem, který by znemoţňoval jeho opětovné naplnění lihovinou. Dolévání dříve okolkovaných balení lihu lihovinami nekolkovanými, zpravidla i nezdaněnými, je oblíbené především v restauracích, barech a nálevnách i v ČR. Zdroj: Whisky v puboch hrozí stop [online]. Sme.sk. [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: . 274 Bundesgesetz über eine Verbrauchsteuer auf Alkohol und alkoholartige Waren (Alkoholsteuergesetz), Bundesgesetzblatt Nr. 703/1994. Dostupný z: . 275 Například daň z šumivého vína a meziproduktů je upravena zákonem č. 702/1994 spolkové sb. z. (tzv. Schaumweinsteuergesetz 1995), a daň z piva zákonem č. 701/1994 spolkové sbírky zákonů (tzv. Biersteuergesetz 1995). Daň z tichého vína se v Rakousku nevybírá. 276 Lze přeloţit jako „vyrovnání“. 277 Jak fyzickým tak i právnickým osobám bez ohledu na to zda jsou podnikatelé či nikoliv.

59

vlastnící jednoduchý destilační přístroj, přičemţ se nejedná o sluţbu pro veřejnost278, kdeţto pěstitelské pálení je sluţbou pro veřejnost, kterou mohou poskytovat pouze subjekty v rámci podnikatelské činnosti. Prodej lihu vyrobeného v rámci Abfindung je, aţ na určité výjimky, zakázán279. Vývoz takto vyrobeného lihu z daňového území Rakouska je pak zakázán absolutně280. Pokud výrobce v rámci tohoto institutu vyrobí mnoţství vyšší neţ 100 litrů etanolu za rok, zdaňuje se toto mnoţství druhou sníţenou sazbou daně. Celkové maximální mnoţství lihu vyrobeného jedním výrobcem za rok můţe činit maximálně 200 litrů281. Výrobce je povinen vţdy výrobu lihu oznámit, a poté si daň sám vypočítat, přiznat a zaplatit. Základ daně se však neurčuje podle skutečně vyrobeného mnoţství lihu, jak je obvyklé podle českého zákona o spotřebních daních, nýbrţ podle mnoţství vypočteného na základě mnoţství pouţitých surovin a jejich průměrné výtěţnosti282, coţ je významně hospodárnější způsob. Rakouský Alkoholsteuergesetz upravuje téţ institut osvobození od spotřební daně pro domácí destiláty (tzv. Hausbrand), pokud je takový destilát vyroben v rámci Abfindung v zemědělských nebo lesnických podnicích283. Osvobození lihu od daně je omezeno mnoţstvím 15 litrů etanolu za rok na osobu, která líh vyrobila a dále 3 litry etanolu na kaţdou osobu v jeho domácnosti starší 19 let, maximálně však celkem 27 litrů etanolu284. V rámci Abfindung se tedy v praxi zdaňuje aţ mnoţství přesahující mnoţstevní limity pro uplatnění osvobození lihu od daně. Rakousko vyuţívá moţnost uplatnění sníţené sazby spotřební daně pro líh vyrobený v malých lihovarech285. První sníţenou sazbu spotřební daně lze proto uplatnit také na líh vyrobený v lihovarech286 s ročním objemem výroby do 400 litrů etanolu. Obdobně jako líh vyrobený v rámci Abfindung, nesmí být ani líh zdaněný sníţenou sazbou daně, který byl vyroben v malém lihovaru, vyvezen z daňového území Rakouska287. Kromě lihu

278

§ 55 a násl. Alkoholsteuergestz. § 57 odst. 1 Alkoholsteuergestz. Podle tohoto ustanovení lze líh vyrobený v rámci Abfindung například prodat do daňového skladu v Rakousku nebo v malých označených obalech v restauracích. 280 § 57 odst. 2 Alkoholsteuergestz. 281 Výjimkou jsou subjekty, které mohly provozovat Abfindung před 1. 1. 1995. Pro tyto subjekty platí maximální roční limit 300 litrů etanolu - § 111 Alkoholsteuergestz. 282 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über Abfindungsmenge, Brenndauer und Brennfristen bei der Herstellung von Alkohol unter Abfindung (VO-Abfindung), Bundesgesetzblatt Nr. 39/1995. Dostupný z: . 283 § 70 odst. 2 Alkoholsteuergestz. 284 Kromě spolkových zemí Tirol a Vorarlberg, kde je stanoven limit na 6 litrů etanolu na osobu, maximálně však 51 litrů etanolu. 285 Článek 22 odst. 1 Směrnice 92/83. 286 Tzv. Vesrchlussbrennerei podle § 20 Alkoholsteuergestz. 287 § 20 odst. 2 Alkoholsteuergestz. 279

60

vyráběného v rámci Abfindung, musí být líh vyráběn výhradně v daňovém skladu v reţimu podmíněného osvobození od daně288. Rakousko na rozdíl od ČR a Slovenska nezavedlo povinnost značení lihu kontrolními páskami nebo známkami. Důvody, proč se tak doposud nestalo, lze spatřovat především v tradičně poměrně liberální úpravě výroby a nakládání s lihem, a také nepoměrně konzervativnějšímu přístupu obyvatelstva k dodrţování daňových předpisů, neţ je obvyklé v zemích bývalého východního bloku. Správu spotřební daně z lihu vykonávají v Rakousku stejně jako v ČR celní úřady.

288

Tamtéţ.

61

Závěr Cílem této práce bylo zprostředkovat pohled na spotřební daň z lihu, která je sice daní nikoliv fiskálně nejvýznamnější, nicméně díky významu dopadu na kaţdodenní činnosti ekonomických subjektů je hodna větší pozornosti, neţ která jí byla doposud věnována. V této souvislosti byly nejprve vymezeny spotřební daně jako takové a jejich postavení v daňovém systému a jejich konstrukční prvky. S ohledem na skutečnost, ţe daň z lihu je spotřební daní selektivní, tedy takovou, která je uvalována a vybírána nikoliv plošně, ale pouze v souvislosti se spotřebou konkrétně vymezených výrobků, byl představen předmět zdaňování, kterým je líh, jakoţto výrobek či produkt. Zde je nutno ve shodě s judikaturou opakovaně připomenout, ţe harmonizační směrnice v oblasti spotřebních daní se vztahují výhradně na výrobky jako takové, nikoliv na sluţby spojené s nakládáním s těmito zdanitelnými výrobky. S ohledem na výsledky zkoumání vymezení lihu, jakoţto předmětu zdaňování lze konstatovat, ţe unijní i tuzemské právní předpisy vymezují předmět spotřební daně z lihu v podstatě shodně bez významných rozdílů. Co se však národní právní úpravy týká, je nutno podotknout, ţe tuzemský zákonodárce nebyl při vymezení předmětu daně z lihu v zákoně o spotřebních daních formulačně dostatečně důsledný, neboť pro jeho vymezení pouţívá poněkud nahodile více pojmů prakticky stejného významu, čímţ rozhodně nepřispívá k jednoznačnosti, přehlednosti a srozumitelnosti tohoto, jiţ tak poměrně sloţitého, daňového zákona. Lze proto zákonodárci jednoznačně doporučit sjednotit pojmy uţívané při vymezení předmětu daně z lihu. Bez výhrad nezůstala ani tuzemská úprava vzniku povinnosti přiznat a zaplatit a vymezení daňových subjektů, jakoţto plátců daně z lihu, neboť je poměrně nepřehledná, nesystematická a navíc i vzájemně neprovázaná. To se týká především částečné absence vazeb vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň na vznik postavení plátce daně, či naopak jejich duplicity s úpravou v obecné části zákona o spotřebních daních. V úpravě vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň byly dále identifikovány i určité archaismy, které zákonodárce mechanicky a vcelku neopodstatněně převzal z předchozí právní úpravy. Tuzemskému zákonodárci je i zde nutno de lege ferenda doporučit provést kroky vedoucí k nápravě tohoto stavu. Z provedeného rozboru úpravy uplatňování reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně a moţností uplatňování sníţených sazeb daně vyplynulo, ţe unijní

62

předpisy upravující spotřební daně neobsahují vymezení pojmu pěstitelská pálenice, ačkoliv jej při formulaci výjimek k uplatňování sníţené sazby daně pouţívají. V souvislosti s pěstitelským pálením byl téţ identifikován rozpor mezi zněním výjimky umoţňující uplatnění sníţené sazby spotřební daně na produkty pěstitelského pálení v unijních předpisech a úpravou těchto podmínek v zákoně o spotřebních daních a zákoně o lihu. Rozpor spočívá v absenci poţadavku spočívajícím v úpravě minimálního ročního objemu výroby lihu v pěstitelské pálenici v tuzemských předpisech, ačkoliv tuto úpravu Směrnice 92/83 předvídá. Jelikoţ se však jedná o podmínku zjevně nadbytečnou, která je v rozporu s cíli právní úpravy spotřebních daní v EU, a nadto její uplatňování by mohlo mít za následek zánik několika daňových subjektů, je na tomto místě vhodné doporučit Ministerstvu financí ČR iniciovat změnu uvedené směrnice tak, aby tato podmínka byla vypuštěna, a v případě, ţe tomu tak nebude, uvést do souladu s touto podmínkou zákon o spotřebních daních a zákon o lihu. Pozornost byla rovněţ věnována korekčním prvkům daně, které jsou u spotřební daně z lihu reprezentovány institutem osvobození od daně. Podrobně analyzována byla především moţnost uplatnění osvobození od daně pro denaturovaný líh a proces postupu při vzájemném uznávání denaturací provedených podle právních úprav jednotlivých členských států EU. Z provedené analýzy vyplynulo, ţe rozdílné systémy posuzování denaturačních prostředků pro úplnou denaturaci lihu a denaturačních prostředků „zvláštních“, nejsou z praktického hlediska vhodné a měly by být sjednoceny do jednoho přehledného a transparentního systému schvalování publikace všech denaturačních prostředků. Změna systému schvalování by byla téţ významným příspěvkem v boji proti daňovým únikům, ke kterým dochází v důsledku zneuţití denaturovaného lihu pro výrobu lihovin. Ve vztahu k osvobození denaturovaného lihu od daně bylo dále identifikováno nejasné vymezení působnosti jednotlivých správních orgánů v případě nutnosti zamítnout či zrušit nárok na osvobození od daně, neboť dle zákona o spotřebních daních o tom má rozhodnout Ministerstvo financí ČR s Ministerstvem zemědělství ČR, ačkoliv nejsou správci daně z lihu. I kdyţ bylo konstatováno, ţe jedná doposud o hypotetickou otázku, byla de lege ferenda doporučena úprava dotčených ustanovení zákona o spotřebních daních. Práce se dotkla také právní úpravy související se spotřební daní z lihu, především pak úpravy značení lihu a lihovin kontrolními páskami, která na úpravu spotřební daně z lihu navazuje. V této souvislosti bylo doporučeno zahájit diskuzi o změně systému značení lihu spočívající v opuštění stávajícího konceptu kontrolního značení a zavedení systému 63

značení daňového, tak jak jej známe u značení tabákových výrobků tabákovými nálepkami, včetně pouţití nových technologií. V rámci vymezení správních orgánů, které vykonávají svou působnost v souvislosti s nakládání s lihem a lihovinami byly zdůrazněny rozdíly mezi výkonem správy spotřebních daní, které vykonávají celní orgány a daní ostatních, které spravují územní finanční orgány. Představeny byly rovněţ nejčastější formy daňových podvodů páchaných v souvislosti s porušováním předpisů upravujících spotřební daň z lihu a předpisů souvisejících. I v této oblasti byla učiněna zjištění, jeţ mají za důsledek formulaci doporučení k úpravě postupů denaturace lihu a schvalování denaturačních činidel, jenţ jsou směřována evropskému zákonodárci. Komparací české právní úpravy spotřební daně z lihu s obdobnou úpravou na Slovensku a v Rakousku byly v důsledku provedené harmonizace spotřebních daní zjištěny rozdíly vyplývající především z odlišného historického vývoje srovnávaných států (především ve vztahu k Rakousku) či z odlišně vyjednaných podmínek vstupu do EU (například mnoţství lihu pro pěstitelské pálení). I přes to, ţe rozdíly v právních úpravách nejsou svým dopadem nikterak významné, bylo by moţné a mnohdy dokonce i vhodné, některá pouţitá řešení aplikovat i v tuzemsku, zejména pokud jde o slovenské řešení registrace pěstitelských pálenic správcem daně či ustanovení pěstitele, který si nechá vyrobit nadlimitní mnoţství lihu, plátcem daně. Jak vyplývá z výše uvedeného, byly identifikovány určité nedostatky unijní i tuzemské právní úpravy spotřební daně z lihu a souvisejících právních předpisů. Některé z těchto nedostatků však mají za důsledek nikoliv pouze negativní vliv na příjmy veřejných rozpočtů, ale také na zdraví obyvatelstva v celé EU, coţ je důsledek nepochybně mnohem závaţnější. Z předloţeného textu je zřejmé, ţe dotčená problematika svou šíří přesahuje rozsahový rámec vhodný pro tento druh práce. I přesto, ţe nemohly být podrobně zanalyzovány všechny aspekty probírané látky, věřím, ţe jsem naplnil v úvodu vytyčený cíl práce.

64

Resumé Die Verbrauchsteuern sind fast schon zwei Jahrzente ein wichtigen Bestandteil der tschechischen Rechtsordnung. In der Tschechische Republik sind seit Jahr 1993 eine Mehrwertsteuer und fünf Verbrachuchsteuren abhehoben, und zwar Mineralölsteuer, Alkoholsteuer, Biersteuer, Weinsteuer und Tabakwarensteuer. Seit Jahr 2008 wurde auch drei weitere energetiche Verbrachsteurern auferlegt, und zwar Verbrauchsteuern für das Erdgas und ähnliche Gase, die Brennstoffe und die Elektrizität. Die Verbrauchsteuren sind für tschechische Staatshaushalt sehr wichtig. Laut der Angaben von der Erfüllung des tschechische Etats im Jahr 2011 bildeten nur die Verbrauchsteuren über 25 Prozent gesamten Steuereinkommen. Obwohl die Verbrauchsteuren so wichtig sind, stehen gewissermaßen beiseite der Aufmerksamkeit nicht nur Leien aber vor allem der Fachleute. Diese Arbeit verfolgt ein Ziel, die Lücke im Angebot die Fachtexte im bereich der Verbrauchsteurn. Dieser Arbeit beschäftigt sich mit der Verbrauchsteuer aus dem Alkohol (Spiritus), außerdem Bier, Wein und Zwischenerzeugnisse. Das tschechische Steuersystem im Bereich der Verbrauchsteuren ist voll harmonisiert mit Rechtsregelung der Verbrauchsteurer in der Europäischen Union. Gerade vor dem Beitritt der Tschechischen Republik zur Europäischen Union wurde zum wesentlichen Änderungen des Steuersystems. Während des Jahres wurde auch innere parametrische Änderungen des Systems ausgeführt. Es wurde nicht die Steuersätze, aber auch weitere Elemente der steuerrechtlichen Beziehung. In der Arbeit war nach kurzer Beschreibung der Steuerentwicklung in Tschechien der Alkohol als steuerpflichtiges Erzeugnis vorgestellt. Danach wurde eine eingehende Analyse der Rechtsregelung der Alkoholsteurer in der Gesetzgebung der EU, d. h. in Rechtslinien und Verordnungem und in der Tchechischen Republik, vor allem in der Verbrauchsteuergesetz. Durch dieser Vergleichung wurde festgestellt, dass in den Rechtsregelungen

keine

wesentliche

Unterschiede

sind.

Im

tschechischen

Verbrauchsteuergesetz wurden ebenfals viele problematische Bestimungen und Rechtsinstitute, die auf die Verwaltung der Verbrauchsteuern einen negativen Einfluss ausüben können. Auf Grund diese Feststellungen wurde Empfehlungen zur Novellierung der tschechischen Verbrauchsteuergesetz

für inheimischen Gesetzgeber formuliert.

Es betriff der Abgrenzung des Steuergegenstandes, der Entstehen der Steuerschuld, des Steuerschuldners, der Steuerbefreiungen usw.

65

Die Arbeit widmetet sich auch mit der tschechischen Rechtsregelungen, der mit der Alkoholverbrauchsteuer Zusammenhang stehen. Hier war vornehmlich Gesetz über pflichtige Markierund des Alhohols analysiert. Auch zu dieses Gesetz wurde Empfehlungen zur Änderung, aber nich nur Einzelteilen, sondern ganzes System der Markierung des Alkohols. Gegenwärtig ist Markierung des Alkohols nur eine Maßnahme zur Kontrolle, aber laut vorgeschlagener Änderungen des Systems könnte die Alkoholmarkierung ähnlich der Markirung der Tabakwaren, die Steuermarkierung ist. Im

Rahmen

der

Begrenzung

der

Verwaltugsorgane,

die

seinen

Zuständigkeitsbereich in zusamenhang mit Alkoholverbrauchsteuer ausüben, wurden die Spezifik der Alkoholverbrauchsteuerverwaltung. Getreu des Zieles dieser Arbeit wurde auch Analyse der Verletzungen der rechtlichen Vorschriften im Bereich der Alkoholverbrauchsteuer in der Tschechischen republik. Darum wurden in der Arbeit häufigste Arten der Verbrauchsteuerfluchten präsentiert. Weiter wurde eine gegenseitige Komparation die tschechische Regelung der Alkoholverbrauchsteuer mit Regelungen der Alkoholsteuer in der Slowakei und in Österreich durchgeführt. Aus durgeführte Komparation wurde auch irgendwelche Epfehlungen für tschechischen Gesetzgeber gezogen.

66

Seznam pouţitých zdrojů a literatury Monografie, publikace a sborníky BAKEŠ, M. a kol., Finanční právo. 5. vydání. Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 2009. BAXA, J.; DRÁB, O.; KANIOVÁ, L. et al. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011. EXNER, P.; GARAJ, J.; MELZOCH, K. et al., Lihovarnická příručka. Praha: Agrospoj, 1998. HOLZER, F., Historiche Darstellung der indirekten Steuern. Wien : Spielhagen & Schurich, 1888. KOTENOVÁ, B., PETROVÁ, P., TOMÍČEK, M. Zákon o spotřebních daních. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. PAŘÍZKOVÁ, I., MRKÝVKA, P., Základy finančního práva. Brno: Masarykova univerzita, 2008. RADVAN, M. a kol., Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita v Brně a nakladatelství Doplněk, 2008. SVÁTKOVÁ, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2009. ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie. 2. vyd. Praha : C. H. Beck, 2008. ŠRAMKOVÁ, D. a kol., Celní správa v organizačním a funkčním pojetí. Brno : Masarykova univerzita, 2011. ŠULC, I., Další legislativní komplikace u značení, či neznačení lihu. Daně a právo v praxi. 2010. č. 7, s. 35.

Mezinárodní smlouvy a předpisy Smlouva o přistoupení České republiky k Evropské unii (Sdělení č. 44/2004 Sb.m.s.). Směrnice Rady č. 92/12/EHS ze dne 25. února 1992, o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů. 67

Směrnice Rady 92/84/EHS ze dne 19. října 1992, o sbliţování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických výrobků. Směrnice Rady 2001/83/ES ze dne 6. listopadu 2001 o kodexu Společenství týkajícím se humánních léčivých přípravků. Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS. Nařízení Rady (ES) č. 2073/2004 ze dne 16. listopadu 2004, o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní. Rozhodnutí Rady ze dne 28. června 1999, o postupech pro výkon prováděcích pravomocí svěřených Komisi.

Právní předpisy ČR Listina základních práv a svobod. Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součást ústavního pořádku České republiky. Zákon č. 95/1888 ř. z., o clu z pálených lihovin, o dani z kořalky a z výroby lisovaného droţdí, jenţ spojena jest s pálením kořalky. Zákon č. 30/1946 Sb., o nové úpravě československého práva v oboru nepřímých daní a státních finančních monopolů. Zákon č. 283/1948 Sb., o všeobecné dani. Zákon č. 73/1952 Sb., o dani z obratu. Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 141/1961 Sb., trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 455/1991 Sb., ţivnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění pozdějších předpisů.

68

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 379/2005 Sb., o opatřeních k ochraně před škodami působenými tabákovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 378/2007 Sb., o léčivech a o změnách některých souvisejících zákonů (zákon o léčivech), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 37/2008 Sb. kterým se mění zákon o spotřebních daních a zákon o lihu. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 95/2011 Sb., kterým se mění zákon o spotřebních daních a zákon o lihu. 69

Zákon č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky. Vyhláška č. 141/1997 Sb., o technických poţadavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 335/1997 Sb., kterou se provádí zákon o potravinách, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 370/2003 Sb., kterou se stanoví podmínky a náleţitosti pro prokázání skutečností rozhodných pro posouzení ţádosti o sníţení zajištění spotřební daně nebo o upuštění od jeho poskytnutí, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 149/2006 Sb., kterou se provádí zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 545/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Nařízení Vlády č. 172/2006 Sb., o stanovení hodnoty kontrolní pásky určené ke značení lihu vyrobeného na daňovém území České republiky nebo na daňové území České republiky dovezeného. Vyhláška č. 150/2008 Sb., o kontrole výroby a oběhu lihu a o provedení dalších ustanovení zákona o lihu s tím souvisejících, ve znění pozdějších předpisů. ČSN 66 0806 - Metody zkoušení lihu, alkoholometrické tabulky.

Právní předpisy jiných států Zákon č. 530/2011 Z. z., o spotrebnej dani z alkoholických nápojov (Slovenská republika) Bundesgesetz über eine Verbrauchsteuer auf Alkohol und alkoholartige Waren (Alkoholsteuergesetz), Bundesgesetzblatt Nr. 703/1994. (Zákon o dani z alkoholu. Rakouská republika). Bundesgesetz, mit dem die Schaumweinsteuer an das Gemeinschaftsrecht angepaßt und eine Verbrauchsteuer auf Zwischenerzeugnisse eingeführt wird (Schaumweinsteuergesetz 1995). Bundesgesetzblatt Nr. 702/1994. (Zákon o dani z šumivého vína a meziproduktů. Rakouská republika). Bundesgesetz, mit dem die Biersteuer an das Gemeinschaftsrecht angepaßt wird (Biersteuergesetz 1995). Bundesgesetzblatt Nr. 701/1994. (Zákon o dani z piva. Rakouská republika). 70

Soudní rozhodnutí Rozsudek Evropského soudního dvora sp. zn. C-491/03 ze dne 30. 3. 2005. Nález Ústavního soudu sp.zn. I. ÚS 643/06 ze dne 13. 9. 2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 9/2004-64 ze dne 15. 9. 2005 Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2006-82 ze dne 22. 02. 2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 13/2008-74 ze dne 22. 4. 2008 Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 95/2008 – 43 ze dne 2. 4. 2009 Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 93/2008 – 94 ze dne 15. 10. 2009

Elektronické prameny Historie ministerstva financí [online]. Ministerstvo financí ČR [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z :
Vedoucí

práce

Michal

Radvan.

Dostupné

z:
171189/pravf_b/>. Oborová příručka; Živnost : pěstitelské pálení [online]. Potravinářská komora ČR. Praha. 2009. [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z : Podvodníci s alkoholem promluvili: Lijeme tam savo [online]. Aktuálně.cz [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: . Přichází stát o miliardy kvůli podvodům při výrobě lihovin? [online]. Rozhlas.cz [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: http://www.rozhlas.cz/radiozurnal/publicistika/ _zprava/ 719923.

71

Sazby daně z příjmů právnických osob klesají [online]. Podnikatel.cz

[citováno

01. 03. 2012]. Dostupné z : . Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu za rok 2011 [online]. Ministerstvo financí ČR [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z : http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ tiskove_zpravy_68053.html?year=2012>. Whisky v puboch hrozí stop [online]. Sme.sk. [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: . Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 7. 3. 2007 [online]. Ministerstvo financí ČR [citováno 01. 03. 2012]. Dostupné z: .

Jiné prameny Důvodová zpráva k zákonu č. 95/2011 Sb. Úřední alkoholometrické tabulky. Ministerstvo zemědělství ČR. 1995. Závěrečná zpráva o výsledku šetření sp. zn. 4257/2007/VOP/OMA ze dne 24. června 2008. Veřejný ochránce práv. Neublikováno.

72

Seznam příloh 1)

Porovnání inkasa spotřebních daní a daně z lihu

2)

Vývoj celkového inkasa spotřebních daní

3)

Vývoj inkasa daně z lihu

4)

Vývoj základní sazby daně z lihu

5)

Vývoj sníţené sazby daně z lihu

6)

Vliv změn základní sazby daně z lihu na inkaso daně z lihu

7)

Podíl inkasa daně z lihu na nominálním HDP

8)

Vývoj spotřeby lihu v lihovinách v ČR

Tabulka č. 1 Porovnání inkasa spotřebních daní a daně z lihu (mld. Kč) Rok 2002 2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Celkové inkaso spotřebních daní (bez energetických daní) Inkaso daně z lihu

79,5

84,2

85,9

110,4

119,5

138,9

130,4

127,8

134,9

133,3

5,9

5,5

5,3

5,8

6,8

7,1

7,1

7

6,5

6,8

Podíl daně z lihu na celkovém inkasu spotřebních daní v %

7,4

6,5

6,2

5,3

5,7

5,1

5,4

5,5

4,8

5,1

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Tabulka č. 2 Vývoj celkového inkasa spotřebních daní (mld. Kč) Rok 2002 2003 79,5

84,2

85,9

110,4

119,5

138,9

130,4

127,8

134,9

133,3

1,00

1,06

1,08

1,39

1,50

1,75

1,64

1,61

1,70

1,68

-

1,06

1,02

1,29

1,08

1,16

0,94

0,98

1,06

0,99

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Inkaso daně z lihu

5,9

5,5

5,3

5,8

6,8

7,1

7,1

7

6,5

6,8

Bazický index

1,00

0,93

0,90

0,98

1,15

1,20

1,20

1,19

1,10

1,15

Řetězový index

-

0,93

0,96

1,09

1,17

1,04

1,00

0,99

0,93

1,05

Celkové inkaso (bez energetických daní) Bazický index Řetězový index

Tabulka č. 3 Vývoj inkasa daně z lihu (mld. Kč) Rok

Tabulka č. 4 Vývoj základní sazby daně z lihu (Kč) Rok 2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

23400

23400

26500

26500

26500

26500

26500

26500

28500

28500

Bazický index

1,00

1,00

1,13

1,13

1,13

1,13

1,13

1,13

1,22

1,22

Řetězový index

-

1,00

1,13

1,00

1,00

1,00

1,00

1,00

1,08

1,00

Vývoj sníţené sazby daně z lihu (Kč) Rok

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Sazba

9500

9500

13300

13300

13300

13300

13300

13300

14300

14300

Bazický index

1,00

1,00

1,40

1,40

1,40

1,40

1,40

1,40

1,51

1,51

Řetězový index

-

1,40

1,00

1,00

1,00

1,00

1,00

1,08

1,00

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Sazba

Tabulka č. 5

Tabulka č. 6 Vliv změn základní sazby daně z lihu na inkaso daně z lihu Rok 2002 2003 Meziroční změna sazby daně v %

-

0,00

13,25

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

7,55

0,00

Meziroční změna inkasa daně v %

-

-6,78

-3,64

9,43

17,24

4,41

0,00

-1,41

-7,14

4,62

Tabulka č. 7 Podíl inkasa daně z lihu na nominálním HDP (mld. Kč) Rok 2002 2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2500

2600

2800

3000

3200

3500

3700

3500

3700

3700

Inkaso daně z lihu

5,9

5,5

5,3

5,8

6,8

7,1

7,1

7

6,5

6,8

Podíl na HDP v %

0,24

0,21

0,19

0,19

0,21

0,20

0,19

0,20

0,18

0,18

Vývoj spotřeby lihu v lihovinách v ČR na obyvatele (věk +15 let) Rok 2002 2003 2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

HDP

Tabulka č. 8

Celková průměrná spotřeba v ČR na 1 obyvatele věk +15let (litry alkoholu)

3,94

3,97

3,58

3,66

3,74

3,82

3,76

3,80

x

x

Přepočtený průměrný počet obyvatel (v tis.)

8568

8671

8675

8699

8726

8877

8969

9022

x

x

Zdroje dat: Český statistický úřad. Ministerstvo financí ČR. Dostupné z: Celní správa ČR. Dostupné z: Světová zdravotnická organizace. Dostupné z :