Gazdálkodási Kar Zalaegerszeg 8900 Zalaegerszeg, Gasparich Márk u. 18/A Telefon: +36-92-509-900
FELHASZNÁLÁSI FELTÉTELEK (felhasználási engedély) Ez a dokumentum a Budapesti Gazdasági Főiskola Gazdálkodási Kar Zalaegerszeg Könyvtárának online szakdolgozat-archívumából származik. A szerzői és egyéb jogok a dokumentum szerzőjét/tulajdonosát illetik. Ha a szerző vagy tulajdonos külön is rendelkezik a dokumentum szövegében a terjesztési és felhasználási jogokról, akkor az ő megkötései felülbírálják az alábbi megjegyzéseket. Ugyancsak ő a felelős azért, hogy ennek a dokumentumnak az elektronikus formában való terjesztése nem sérti mások szerzői jogait, jogviszonyát vagy érdekeit. Az archívum üzemeltetői fenntartják maguknak a jogot, hogy ha kétség merül fel a dokumentum szabad terjesztésének jogszerűségét illetően, akkor töröljék azt az online szakdolgozattár állományából. Ez a dokumentum elektronikus formában szabadon másolható, terjeszthető, de csak saját célokra, nem kereskedelmi jellegű alkalmazásokhoz, változtatások nélkül és a forrásra való megfelelő hivatkozással használható. Minden más terjesztési és felhasználási forma esetében a szerző/tulajdonos engedélyét kell kérni. Ennek a copyright szövegnek a dokumentumban mindig benne kell maradnia. A szakdolgozat szerzője a dokumentumra vonatkozóan az alábbi felhasználási engedélynyilatkozatot tette: „Hozzájárulok, hogy nem titkosított szakdolgozatomat a főiskola könyvtára az interneten a nyilvánosság számára közzétegye. Hozzájárulásom - szerzői jogaim maradéktalan tiszteletben tartása mellett – egy nem kizárólagos, időtartamra nem korlátozott felhasználási engedély.” Az Interneten történő megjelenítés (közzététel) feltételei: - a közzététel oktatási és tudományos, nonprofit célra történt, - a szerző hozzájárulása a hatályos szerzői jogszabályok értelmében nem kizárólagos, időtartamra nem korlátozott felhasználási engedély, - a felhasználás, terjesztés a kutatást végző felhasználók számára, magáncélra – ideértve a másolatkészítés lehetőségét is – csak úgy történhet, hogy az a felhasználó(k) jövedelemszerzése vagy jövedelemfokozása célját közvetve sem szolgálhatja és nem kereskedelmi jellegű alkalmazásokhoz is csak változtatások nélkül, valamint a forrásra való megfelelő hivatkozással használható, - a szerzői és tulajdonosi jogok, valamint az üzleti célú felhasználási lehetőségek továbbra is a szerzőt illetik.
BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA GAZDÁLKODÁSI KAR ZALAEGERSZEG
Egy nagy kaland: a konszolidáció Az összevont éves beszámoló készítés folyamatának elemzése a Forest Hungary Kft-nél
Belső konzulens: Simonné Romsics Erika Külső konzulens: Bodrogi Zsolt
2012
Bődi Renáta Nappali tagozat Pénzügy és számvitel szak Számvitel szakirány
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Tartalomjegyzék Előszó ............................................................................................................................................3 1. Bevezetés ................................................................................................................................4 2. Jogi háttér - a konszolidáció törvényi szabályozása ................................................................6 3. A Forest Hungary Kft. bemutatása .........................................................................................8 3.1. A Forest Hungary Kft. története ......................................................................................8 3.2. A Forest Hungary Kft. tevékenységi köre .......................................................................8 3.3. A Forest Hungary Kft. üzleti filozófiája .........................................................................9 3.4. A Forest Hungary Kft. partnerei, piaci pozíciója.............................................................9 4. A konszolidációs munkafolyamat lépései a Forest Hungary Kft-nél ....................................10 4.1. A konszolidáció általános előkészítése ..........................................................................10 4.1.1. A konszolidációs kötelezettség vizsgálata .............................................................10 4.1.2. A konszolidációs kör megállapítása.......................................................................11 4.1.3. A konszolidációs számviteli politika .....................................................................12 4.1.3.1.
A konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség ........................13
4.1.3.2.
A konszolidált éves beszámoló részei...................................................13
4.1.3.3.
A konszern mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés ideje ..................13
4.1.3.4.
A konszolidációba való bevonás elvei ..................................................14
4.1.3.5.
Az előkészítő feladatok során
alkalmazott elvek, eljárások, alkalmazható mentesítések.........................................16 4.1.3.6.
A teljes körű konszolidáció végrehajtása során
alkalmazott elvek, eljárások, alkalmazható mentesítések ........................................17 4.1.3.7.
A konszolidációs számlarend .............................................................. 19
4.1.4. A konszolidációba bevont vállalkozások által szolgáltatott adatok .....................20 4.1.5. A számviteli információs rendszer ....................................................................... 21 4.2. A teljes körű konszolidáció előkészítése .......................................................................21 4.2.1. Mérlegbeállítási gyakorlat egységesítése ..............................................................21 4.2.2. Egységes értékelés megvalósítása ........................................................................ 22 4.2.3. A mérleg és az eredménykimutatás szerkezetének egységesítése ........................23 4.2.3.1.
A Forest Agram d.o.o. mérlegének szerkezeti átalakítása .................. 23
4.2.3.2.
A Forest Okovi d.o.o. mérlegének szerkezeti átalakítása ....................24
4.2.3.3.
A Forest Agram d.o.o. eredménykimutatásának
szerkezeti átalakítása ...............................................................................................24 4.2.3.4.
A Forest Okovi d.o.o. eredménykimutatásának
szerkezeti átalakítása .............................................................................................. 24
1
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4.2.4. Egységes pénznemre történő átszámítás ...............................................................24 4.2.4.1.
A Forest Agram d.o.o. mérlegének devizaátszámítása ........................25
4.2.4.2.
A Forest Okovi d.o.o. mérlegének devizaátszámítása .........................25
4.2.4.3.
A Forest Agram d.o.o. eredménykimutatásának
devizaátszámítása ....................................................................................................25 4.2.4.4.
A Forest Okovi d.o.o. eredménykimutatásának
devizaátszámítása ....................................................................................................26 4.2.5. A teljes körű konszolidációt előkészítő könyvelési teendők .................................27 4.3. Összevont konszernszintű mérleg és eredménykimutatás készítése .............................27 4.4. A teljes körű konszolidáció végrehajtása ......................................................................31 4.4.1. Tőkekonszolidáció ................................................................................................31 4.4.1.1.
A Forest Hungary Kft. és a
Forest Agram d.o.o. tőkekonszolidációja ................................................................32 4.4.1.2.
A Forest Hungary Kft. és a
Forest Okovi d.o.o. tőkekonszolidációja .................................................................34 4.4.2. Adósságkonszolidálás ...........................................................................................35 4.4.2.1.
A Forest Hungary Kft. és a
Forest Agram d.o.o. adósságkonszolidációja ..........................................................36 4.4.2.2.
A Forest Hungary Kft. és a
Forest Okovi d.o.o. adósságkonszolidációja ..........................................................37 4.4.3. Közbenső eredmények kiszűrése ..........................................................................40 4.4.3.1.
A Forest Hungary Kft és a Forest Agram d.o.o.
közötti ügyletek közbenső eredményeinek kiszűrése .............................................45 4.4.3.2.
A Forest Hungary Kft és a Forest Okovi d.o.o.
közötti ügyletek közbenső eredményeinek kiszűrése ..............................................46 4.4.4. Bevételek és ráfordítások konszolidálása .............................................................47 4.5. Egyéb konszolidációs feladatok végrehajtása ...............................................................51 4.5.1. A társasági adókülönbözet megállapítása .............................................................51 4.5.2. A konszolidált kiegészítő melléklet ......................................................................54 4.5.3. A konszolidált üzleti jelentés ................................................................................54 4.6. Konszolidációt követő feladatok ..................................................................................54 4.6.1. A konszolidált éves beszámoló könyvvizsgálata ..................................................54 4.6.2. A beszámoló elfogadása és közzététele ................................................................55 5. A konszolidációs munkafolyamat értékelése ........................................................................55 6. A vállalatcsoport tevékenységének értékelése, jövőbeni kilátásai .......................................59 7. Összefoglalás ........................................................................................................................60
2
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció
M
inden a második ezredforduló előtt egy évtizeddel kezdődött, mikor
megszületett egy kicsiny családi vállalkozás, aki a Forest Bt. nevet kapta. Gyermekkorát szerény körülmények között töltötte, de mióta az eszét tudta, biztos volt benne, hogy bútoripari elemekkel szeretne foglalkozni. Dédelgetett egy nagy álmot, hogy nemcsak hazájában, hanem más országokban is híressé válik. Életének első nagy lehetősége 1992ben adódott, amikor is eljutott a soproni Ligno Novum szakvásárra, ahol személyesen is bemutatkozhatott. Megismerte a szokásokat, konkrét tervek szövögetésébe fogott. A rendezvény kapcsán többen kedvet kaptak ebben a szakmában tevékenykedni, ám a fiatal Forest kedvét nem szegte semmi. Cseperedett, tágra nyílt szemmel figyelte a világot, és tanult. Ez idő alatt a vetélytársak egymással versenyeztek, főszereplőnk fejében pedig világossá vált a jövőkép; nem kel versenyre konkurenseivel, inkább szolgálja őket. Egyedi ötlet volt ez, senki nem akadt kerek kis hazánkban, aki innovatív, minőségi forrást nyújtott volna. Forest érzett magában kellő affinitást, szaktudást és kitartást, hogy ily módon megvalósítsa álmait, megvalósítsa önmagát. A siker fokozatosan köszöntött rá, ám ő soha nem bízta el magát. Lépésenként haladt célja felé. Eleinte egy kis családi házban végezte munkáját, majd miután egyre több új ötlete lelt sikerre, szűkké vált a kis ház, nagyobba költözött. Telt-múlt az idő, a fiatal Forest felnőtt. Mára a nagy ház óriásira nőtte ki magát, s vele együtt főszereplőnk megbecsülése is. Karrierje szépen ívelt felfelé, külföldön is megismerték nevét, ő pedig minél többet látott, annál újabb és újabb ötletei támadtak. Így lett mára a magyar bútoripar egyik meghatározó szereplője, a hazai bútorszerelvények piacvezetője. S hogy mi a titok? Az, hogy sosem felejtette el, honnan indult. Nem volt telhetetlen, tudta, tovább kell fejlődnie, és ez lemondásokkal járhat a jelenben. A magánéletben is szerencse kísérte. Családot alapított, született két leánya. A hat és az egy éves utód is továbbviszi, amit tanított neki. Támogatását életük végéig élvezni fogják, de ahogy tanulták, igyekeznek mielőbb saját lábukra állni. A fiatal leány egyelőre csak a pénzt viszi, de ha nagy lesz, ő is hozzájárul majd a család közös sikeréhez. Addig is azonban számos akadályt kell leküzdeni, meg kell felelni a saját és mások elvárásainak. Forest ugyanis a második gyermek megszületésével olyan nagy családos lett, amelyeket szülőhazájában minden évben számba vesznek. Az ezzel kapcsolatos elvárásokat - mint eddigi életében mindent - igyekszik korrektül teljesíteni. Ez nem kis feladat, újabb mérföldkő az életében, egy igazi nagy kaland. Ennek történetét ismerhetjük meg az elkövetkezendő oldalakon.
3
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 1. Bevezetés Manapság a gazdasággal kapcsolatos egyik kulcsszó kétségkívül a globalizáció. Magában hordozza egy vállalkozás fejlődési lehetőségét, szállítói és vevői kapcsolatainak kiépítését, piacszerzését, partnerkapcsolatok létrejöttét, piaci rések feltárását, új beszerzési és pénzügyi források felkutatását, hatékonyabb és magasabb színvonalú erőforrás felhasználást, a kor technológiai vívmányainak elérhetőségét, és még számos előnyt. Nem szabad elfelejteni azonban, hogy ennek hátrányai is vannak; a kisvállalkozások működését ellehetetleníti, a nagyvállalkozások pedig hajlamosak figyelmen kívül hagyni a globális – lokális paradoxont. Nem célszerű tehát hagyni, hogy teljesen hatalmába kerítse a vállalkozásokat ez a tendencia, de az vitathatatlan, hogy a mindennapjaink része, és a fejlődés kulcsa. Ezt felismervén, vagy „csupán” az életben maradás kedvéért a vállalkozások keresik az üzleti kapcsolatokat, a legtöbb esetben akár országhatárokat átívelően is. Ezekkel a lépésekkel minden fél jobban jár, kölcsönösen előnyös kapcsolatok jönnek létre. Az eltérő tevékenységi kör, más piacon való működés, különböző erőforrások alkalmazása mind valami újat mutatnak a partnervállalkozásnak, melyből előbb – utóbb ő maga is profitál. S hogy hogyan? Az információ megszerzésével. Az információ hatalmat jelent. Legyen szó beszerzési forrásokról, piaci résről, egy adandó kedvező lehetőségről, az üzleti partnerkapcsolatokban futótűzként terjed a hír, amiből az profitál, aki időben értesül róla. Ez egy vállalkozás működésének minden területét átszövi. Nem kell másra gondolnunk, mint a mostanában sokat hallott, a siker titkának titulált K+F+I, azaz kutatás, fejlesztés, innováció képletre. Ez maga a fejlődés útja, hiszen csak innovációval lehet a mai világban előbbre jutni, kitűnni a tömegből. Emellett kiemelt jelentősége van a fenntarthatóságnak. Értelmezhető ez egy vállalkozás működésére, de akár a bolygónk megóvására is. Ezért a vállalkozások a hosszú távú üzleti kapcsolatokat preferálják, mely megtalálásához rögös út vezet. Folyamatosan küzdenek a legjobb minőségű beszerzési forrásokért, a legmegfelelőbb pénzügyi ajánlatokért, a legmagasabb színvonalon kvalifikált munkaerőért, a legnagyobb szeletért a piac tortájából, a leghatékonyabb disztribúciós láncért, a marketingcsatornákért, s ha egyszer megtalálták, ápolják az oda vezető kapcsolatot. A fentieket összefoglalva tehát belátható, hogy a gazdasági kapcsolatok segítik a vállalkozásokat, szükség van rájuk. Ha több gazdasági társaság együttműködik,
4
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció nagyobb erőt képvisel, több mindent képes elérni a piacon, költségei megoszlanak, így az egész tevékenységük hatékonyabbá válik. A gazdasági összefogások lazább – szorosabb kapcsolatokat eredményeznek, s ezek hatással vannak a benne lévő vállalkozásokra, melyek befolyással vannak egymás gazdasági döntéseire. A piac többi szereplőjének szükséges tehát annak ismerete, hogy mely vállalkozásnak milyen más társasággal van szorosabb kapcsolata, hiszen így stabilabb alapokon áll, és kiszámíthatóbbak a döntései. Ezt a célt szolgálja a konszolidált éves beszámoló, mely az egymással közeli kapcsolatban lévő, ám önálló vállalkozásokról ad együttes képet, kiszűrve a csoporton belüli ügyletekből származó követelés és kötelezettség, illetve a bevételek, ráfordítások és eredmények összegét, továbbá az egymás közötti tőkeáramlást. A konszolidált éves beszámoló készítés hazánkban nem túl régi jelenség. Nem tartoznak tömegesen a konszern beszámolóra kötelezettek közé, mivel viszonylag kevés a vállalatcsoport hazánkban. Dolgozatom alaptémája a konszolidált éves beszámoló készítése, a téma egyedisége ám szükségessége miatt. Szakmai gyakorlatomat egy anyavállalatnál, a Forest Hungary Kft-nél töltöttem, ahol betekintést nyertem a leányvállalatokkal kapcsolatos teendőkbe, és a konszolidáció munkafolyamatába is. Ezt 2010. évben végezték először két külföldi leányvállalatuk bevonásával, mely komplex feladatot jelentett számukra. A cím is erre tartalmaz utalást, konkrétan a Forest Hungary Kft. nagy kalandjára utal, a megfogalmazáshoz pedig Kurcz Adrienne: A konszolidáció az egyik nagy kaland 1 című cikke adta az ihletet. Szakdolgozatomban az elméleti áttekintés után lépésről lépésre csinálom végig az anyavállalat által véghezvitt munkafolyamatot, miközben a Konszern számvitel tantárgy keretében megszerzett ismereteim és a 2000. évi C. törvény a számvitelről 2011. évben hatályos változatát hasznosítva magyarázatokat hozzáfűzve értékelem a kapott eredményeket. Az összefüggések megértésében és az értékelésben Bodrogi Zsolt, a Forest Hungary Kft. pénzügyi és számviteli igazgatója, mint külső konzulensem volt a segítségemre. A dolgozatom célja, hogy a gyakorlat oldaláról mutatassam be a konszolidációs teendőket egy első alkalommal konszolidáló anyacég szemüvegén keresztül; rámutatva arra, hogy a Számviteli törvény eltérő értelmezésével, a törvényben nem szabályozott esetek elszámolásának dilemmájával hogyan küzd meg egy nem gyakorlott konszolidáló vállalkozás.
1
Figyelő, 1996, BANKKORSZAK különszám (0015-086X.) p. 27-29.
5
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 2. Jogi háttér – a konszolidáció törvényi szabályozása A számvitel hivatása, hogy a piaci szereplőkről; azok vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről információkat szolgáltasson, annak érdekében, hogy a gazdasági társaságok minél megbízhatóbb és előnyösebb üzleti kapcsolatokat alakíthassanak ki egymással. Az egyre komplexebb és szövevényesebb kapcsolati hálók révén szükségessé vált az egymástól valamilyen módon függő vállalkozások együttes vizsgálata, hiszen piaci viselkedésük és gazdasági döntéseik ezáltal módosulnak. Míg a különálló vállalkozások egyedi beszámoló készítéssel teljesítik a törvényi előírásokat, a konszolidált beszámoló segítségével történik ez az egymással gazdasági függőségben lévő, önálló jogi személy társaságoknál. Az egységelméleten alapuló konszern beszámoló a vállalatcsoportot egyetlen cégként mutatja be, a belső halmozódások kiszűrésével. A konszern beszámoló kizárólag tájékoztatási célt szolgál, azaz a minél inkább megbízható összkép kialakítását, de nincs adóhatása, és osztalékigény sem épülhet rá. A konszern beszámoló készítése az egyedi beszámolókhoz hasonlóan alapelveken nyugszik, ez egyedi előkészítő beszámolónál az egységes értékelés, ugyanazon valutanem és azonos fordulónap a kritérium, addig a konszolidált esetében a teljesség elve a legfőbb irányvonal. Ez vonatkozik a konszern körre illetve a beszámoló tartalmára is. A szabályszerű konszolidálásra is vonatkoznak követendő elvek, mely a belső kapcsolatok kiszűrése, az alkalmazott eljárások folytonossága, és a számvitelben jól ismert költség-haszon elv. A fentiek szellemét hordozzák magukban különböző szinteken az idevágó szabályozások. A legmagasabb szintet a 27, 28, és 31. International Accounting Standards (IAS) illetve International Financial Reporting Standards (IFRS) nemzetközi számviteli standardok alkotják. Utána következnek a nemzetközi irányelvek, nevezetesen az Európai Gazdasági Közösség 7. számú irányelve, majd a legalacsonyabb szint, azaz a nemzeti szabályozás. Utóbbi a számvitelről szóló - többször módosított 2000. évi C. törvényen alapul, a jelenleg hatályos változatra találunk hivatkozásokat a továbbiakban „Számviteli törvény” címszóval. A szabályozás szintjei egymásra épülnek, az alsóbbrendű nem adhat a felette állóval ellentmondó utasítást. Még a nemzeti rendelkezésekre is igaz, hogy esetenként keretjellegű, választási lehetőséget biztosít, melyet a vállalatcsoport a konszolidált számviteli politikában szabályoz.
6
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A konszolidációs szabályozásokban konkrétan meghatározott a törvény alanya, mely szerint konszolidált éves beszámolóra az anyavállalat kötelezett. Tisztázandó, hogy mely vállalat és milyen kritériumok alapján minősül anyavállalatnak. Itt lép be a meghatározó befolyás, mint kulcsfogalom. Ennek alapesete, amikor adott vállalkozás egy másik társaságban közvetetten vagy közvetlenül az 50 százalékot meghaladó tulajdoni hányaddal bír, de a Számviteli törvény 3. § (2) bekezdés 1. pontja egyéb eseteket is felsorol. A leányvállalat az a társaság, amelyik vállalatban meghatározó befolyással bír az anyavállalat. Aszerint, hogy mi alapján gyakorolja adott társaság felette az anyavállalati jogokat, megkülönböztetünk többségi, ellenőrzött és szerződéses leányvállalatot. Amennyiben egy adott társaságban két vagy több vállalkozás egyenlő arányban, azaz paritásos alapon birtokolja a meghatározó befolyást jelentő feltételeket, akkor közös vezetésű vállalkozásról beszélünk. 20 és 50 százalék közötti részesedés esetén mértékadó, alatta egyéb befolyás valósul meg, társult és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás képében. Utóbbi két típus nem vonható be a konszolidációba. A konszolidációs kötelezettség az anyavállalatot terheli tehát, az ő felelőssége a szabályoknak megfelelő beszámoló elkészítése, a bevont vállalkozások tájékoztatása, a kalkulációk határidőre történő elvégzése. A konszern beszámoló magába foglalja a mérleget, eredménykimutatást és a kiegészítő mellékletet; az üzleti jelentés nem képezi a beszámoló részét, de kötelezően elkészítendő. A konszolidációs előírásokat az anyavállalat székhelye szerint kell figyelembe venni, Magyarországon a Számviteli törvény VI. fejezete az irányadó. Az anyavállalat a törvény adta lehetőségekkel mentesülhet a konszern beszámoló készítése, illetve egyes munkaszakaszok alól. Megkülönböztetünk nagyságrendi és más vállalkozáshoz fűződő viszony miatti eseteket, melyek pontos feltételeit a törvény tartalmazza. Legáltalánosabb eset, amikor egy anyavállalat maga leányvállalata egy másik vállalkozásnak, így az utóbbi köteles konszern beszámolót készíteni. A munkaszakaszok alóli mentesítési lehetőségeket az adott fejezetben találjuk. Bár a törvényi szabályozás kellően részletezett, annak gyakorlatba való átültetése nem könnyű feladat. A kevésbé gyakorlott konszolidáló anyacégeknek feladja a leckét; s a helyzetet csak tovább bonyolítja egy külföldi bevont vállalat. Ezzel a nehézséggel a Forest Hungary Kft-nek is szembe kellett néznie két - nem EU tag leányvállalat képében.
7
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 3. A Forest Hungary Kft. bemutatása 2 A FOREST Hungary Kft. bútoripari alkatrészek, belsőépítészeti alapanyagok és készbútorok importjával, belföldi nagykereskedelmi értékesítésével és exportjával foglalkozó kereskedelmi vállalkozás.
1. sz. kép: Forest logo
3.1. A Forest Hungary Kft. története A Forest Hungary Kft jogelődjét, a Forest Bt-t 1990 novemberében négy belföldi magánszemély hozta létre azzal a céllal, hogy bútoripari díszítő és kiegészítő elemek importtevékenységével, belföldi forgalmazásával foglalkozzon. Abban az időben a nagy bútorgyárak mellett számos kis- és középüzem jött létre, melyek jelentős keresletet teremtettek. A cég felismerte a piaci rést egy olyan kereskedelmi hálózat képében, amely biztosítja a gyártóknak a korszerű, színvonalas alapanyagokat, alkatrészeket, kiegészítő elemeket. A telephely kezdetben egy családi ház volt, majd a termékbővítés valamint a viszonteladói hálózat kialakulása szükségessé tette a raktárkapacitás jelentős bővítését. 1994-ben vásárolták meg a jelenlegi telephelyet; az akkor 10.000 m2-es közművesítetlen terület mára 15.100 négyzetméteres raktárbázissá nőtte ki magát. 3.2. A Forest Hungary Kft. tevékenységi köre
2.
sz. kép: A cég telephelye
A társaság bútorkellék nagykereskedelemmel és részben gyártással foglalkozik, a fő tevékenységi kör: TEÁOR 4690 Vegyes termékkörű nagykereskedelem (főtevékenység). A Forest Hungary Kft. magáénak tudhatja az ország legszélesebb
bútoralkatrész
kínálatát
raktárkészletről.
Átfogó,
minden igényt kielégítő termékskálája a legújabb divatirányzatoknak és technikai kihívásoknak is megfelelő termékekből áll, és versenyképes árakkal párosul. Különös figyelmet fordítanak a termékek minőségének folyamatos ellenőrzésére az árukezelés minden szakaszában, garantálva ezzel a vevők elégedettségét.
2
3. sz. kép: Forest szerelvények
A Forest Hungary Kft. belső marketingdokumentumai és internetes honlapja alapján
8
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Főbb termékcsoportjai és tevékenységei: Kiváló minőségű tömörfa, PVC fóliás ajtók
4. sz. kép: Jellegzetes Forest termékek
sokoldalú kiegészítőkkel Posztforming termékek (munka-, ajtó- és asztallapok) teljeskörű konfekcionálása, pontosan a vevő igényei szerint Minőségi konyhai-, fürdőszobai- és lakáskiegészítők, bútordíszítő elemek Szerelvények minden funkcióhoz és technikai megoldáshoz Saját élzáró gyártás: egyenletes, megbízható minőség, színazonosság, környezetbarát alapanyagok – egyedi méretekben is Stilla étkező garnitúrák 3.3. A Forest Hungary Kft. üzleti filozófiája
5. sz. kép: Stilla logo
Az átalakult vállalat üzleti filozófiájában, törekvéseiben „kiemelt hangsúlyt kap a komplexitásra való törekvés, a konyha- és irodabútorgyártók számára minél szélesebb körű termékkínálat biztosítása, ezáltal a magyar bútorgyártók versenyképességének erősítése, piacra jutásának, integrálódásának elősegítése”. 3 6. sz. kép: Konyhai felszerelések
A cég legfontosabb célkitűzése az, hogy a forgalmazott bútoripari alkatrészek, alapanyagok és szerelvények tekintetében a magyar bútorpiac meghatározó, iránymutató kereskedő társasága legyen. 3.4. A Forest Hungary Kft. partnerei, piaci pozíciója A Forest Hungary Kft. ma a magyar bútoripar egyik meghatározó szereplőjeként, piacvezető pozícióval rendelkezik a bútorszerelvények hazai piacán. Közel 82 külföldi és mintegy 22 hazai beszállítóval, köztük vezető gyártókkal áll üzleti kapcsolatban. Vevő partnerei között a viszonteladók és bútorgyártó vállalkozások mellett jelentősebb nagyságrendet képviselnek a bútorboltok, a barkácsáruház láncolatok, és fontos szegmensként tartják számon exportpiaci ügyfeleiket. Évente átlagosan 40 000 rendelést teljesítenek, amely közel 40 millió termék gyors és pontos kiszállítását jelenti. Méretre szabott, egyedi igényeket is kielégítenek. 3
http://www.foresteu.com/hu/cegunkrol/ Letöltve 2011. december 8.
9
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A vállalkozás az ISO 9001-2001 minőségügyi rendszer és az ISO 14000 környezetirányítási rendszer követelményei szerint működik, jelenleg 109 munkatárs közreműködésével. Folyamatosan résztvevői a meghatározó hazai és külföldi bútoripari szakvásároknak, kiállításoknak (Ligno Novum, Lakáskultúra Élőben, Ambienta). A vállalat már nem csak Magyarországon, hanem a régióban is - elsősorban a délszláv térségben - a bútorgyártók kedvelt beszállítója, Horvátországban és Szerbiában saját leányvállalattal, Romániában és Boszniában ügynöki rendszerrel áll a vevők 7. sz. kép: A Forest csoport jelenléte
rendelkezésére.
4. A konszolidációs munkafolyamat lépései a Forest Hungary Kft-nél Mivel a gazdasági társaság első alkalommal vitte véghez a konszolidációs folyamatot, a szabályozás betartásának és a kalkulációk helyességének biztosítása érdekében következetesen az általános sémát követte. A munkafolyamatot e fejezetben követhetjük nyomon lépésről lépésre. 4.1. A konszolidáció általános előkészítése A munka kezdete szolgálja a beszámoló készítésének zökkenőmentességét. Két típusú feladatkört találunk ebben a szakaszban, egyrészt azokat, melyekkel csak az első konszolidáció alkalmával van teendő, illetve olyanokat, melyeket évente újra végre kell hajtani. Az előbbiek közé tartozik a konszernszintű számviteli politika megalkotása, anyavállalat által a leányvállalatoktól elvárt adatok, bevonási elvek és módszerek, míg az utóbbi a konszolidációs kötelezettség vizsgálatára, a konszern kör megállapítására, vállalattípusonkénti újragondolására terjed ki. 4 A Forest csoport esetében 2010-ben minden feladatot el kellett végezni, hiszen első konszern beszámolóval záródó év ez. 4.1.1. A konszolidációs kötelezettség vizsgálata A Számviteli törvény 10. § (1) bekezdése szerint konszolidációs kötelezettség akkor keletkezik, ha az adott vállalakozás legalább egy másik társaságban meghatározó befolyással rendelkezik, más szóval anyavállalatnak minősül. A Forest Hungary Kft. két vállalkozásban rendelkezik közvetlen tőkeérdekeltséget jelentő befektetéssel, melyek a Forest Agram d.o.o. és a Forest Okovi d.o.o. Ezek ún. többségi leányvállalatok. 4
Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 39
10
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 1. sz. táblázat: A Forest Hungary Kft. leányvállalatainak adatai Leányvállalat Anyavállalat Leányvállalat székhelye jegyzett tőkéje részesedése
Leányvállalat neve Forest Agram d.o.o.
Horvátország
5.000.000 HRK
100 %
Forest Okovi d.o.o.
Szerbia
50.000 EUR
100 %
Forrás: Forest Hungary Kft. 2010. évi konszolidált kiegészítő melléklete
4.1.2. A konszolidációs kör megállapítása A
konszolidációs
kör
megállapításakor
első
lépésként
két
irányban
vizsgálódunk; egyfelől további befektetéseket keresve mely lehet az említetteken kívüli meghatározó részesedés, illetve mértékadó vagy mértékadónak nem minősülő befolyás. Másrészt szükséges annak átgondolása, hogy az anyavállalat maga nem leányvállalat-e, hiszen a Számviteli törvény 116. §-ban foglalt feltételeinek teljesülése esetén mentesíthető anyavállalatnak minősül, azaz nem kell konszern beszámolót készítenie. A Forest Hungary Kft-nek az említett leányvállalatokon túl nincs sem társult, sem közös vezetésű, sem pedig egyéb részesedési viszonyban lévő vállalakozása. A leányvállalatok nem rendelkeznek tőkebefektetéssel, így az anyavállalatnak nincs közvetett befolyása. Az anyavállalat maga 100 % magyar, zalaegerszegi tulajdonú, közös vezetésű gazdasági társaság, melynek tulajdonosa az alábbi két vállalkozás. 2.
sz. táblázat: A Forest Hungary Kft. tulajdonosi struktúrája Tulajdoni részesedés Tulajdonos vállalat neve Tulajdonos vállalat székhelye aránya AKILLAR Ingatlanhasznosítási Kft.
8900, Zalaegerszeg, Gyár u. 2/A.
50 %
West – Side Invest Szolgáltató Kft.
8900, Zalaegerszeg, Kosztolányi u. 43.
50 %
Forrás: Forest Hungary Kft. 2010.évi konszolidált kiegészítő melléklete
A közös vezetésű vállalkozás - így a Forest Hungary Kft. - tulajdonosai nem kötelesek konszolidált beszámolót készíteni, mert a számviteli törvény alapján nem minősülnek anyavállalatnak, hiszen 50-50 százalékos tulajdoni részesedésükkel nem merítik ki a meghatározó befolyás fogalmát. A fenti tulajdonos vállalkozások nem rendelkeznek egyéb részesedésekkel melyek említése szükséges lenne, belőlük egyébként két-két fő magánszemély részesedik. Az említettek tükrében megállapítható, hogy a konszolidációs kör tovább nem bonyolódik, tehát a következőképpen alakul:
11
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 1.
sz. ábra: A Forest Hungary Kft. konszolidálásba bevont vállalkozásai Forest Hungary Kft. 100% Forest Agram d.o.o.
100% Forest Okovi d.o.o.
Forrás: Saját szerkesztés a Forest Hungary Kft. 2010. évi beszámolójának kiegészítő melléklete alapján
A konszolidációs kötelezettség vizsgálatának második lépése, hogy a további mentesülési lehetőségeket felmérjük. Fontos megjegyezni, hogy a Forest Hungary Kft. az előző éveket tekintve mentesült a konszolidált beszámoló készítés alól, hiszen a számviteli törvény 119. § (2) bekezdése lehetőséget ad erre, amennyiben a beszámoló a leányvállalatok bevonása nélkül is megbízható és valós összképet ad a vállalatcsoport vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről. Ezt alátámasztja az első, azaz a 2010. évi konszern beszámoló, továbbá hogy a szerbiai leányvállalatot 2010-ben alapították. 4.1.3. A konszolidációs számviteli politika 5 A konszolidációs számviteli politika megalkotása az anyavállalat feladata, mely egyrészt kötelező és törvényileg szabályozott elemeket tartalmaz, másrészt a rugalmas, keretjellegű törvény bizonyos fokig szabad kezet ad. A korlátozott szabadság a minél megbízhatóbb képet szolgálja úgy, hogy az anyavállalat az általa készítendő beszámoló információigényét, továbbá az iparág és a vállalatcsoport sajátosságait figyelembe véve konszern szinten is testre szabhatja a számviteli politikát. Gyakran alkalmazott eljárás, hogy az anyavállalat saját egyedi számviteli politikájával közel megegyezik a konszernszintű számviteli politika. Ez bizonyos mértékig érthető, hiszen az anyavállalat látja el a konszolidációs teendők nagy részét, így megkönnyítheti ezzel saját munkáját, illetve egyébként is indokolt lehet a Forest-hez hasonló vállalatcsoportok esetében, ahol az eszközök és források döntő többsége az anyavállalathoz köthető. A konszolidációs számviteli politika írásos formában készül, és „tartalmazza az adott vállalatcsoport által alkalmazandó konszolidációs számviteli elveket, eljárásokat, értékelési módszereket, valamint a konszolidált éves beszámoló készítésével kapcsolatos egyéb előírásokat.” 6 5
Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008.; Somos, R., 2001.; Sztanó, I., Vörös, M., 2001; többször módosított 2000. évi C. törvény a számvitelről; Forest csoport konszolidált számviteli politika 6 Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 40
12
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4.1.3.1. A konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség A Számviteli törvény 10. § (1) bekezdése szerint a Forest Hungary Kft., mint anyavállalat 2005. évtől kezdve kötelezett összevont éves beszámoló készítésére, hiszen ebben az évben alapította meg első leányvállalatát Forest Agram d.o.o. néven. Az egyedi éves beszámolókat megvizsgálva az anyavállalat tekintve a Számviteli törvény 119. § (2) bekezdését, úgy ítélte meg, hogy a beszámoló a leányvállalat bevonása nélkül is valós és megbízható összképet mutat. 2010-től az anyavállalat meglátása szerint szükségessé vált a konszern szintű beszámoló készítése, tekintettel a második leányvállalat tárgyévi megalapítására, továbbá a cégcsoportban rejlő növekedési lehetőségekre. Az anyavállalat előrelátóságát és megfontoltságát mutatja, hogy jóllehet a 2010. évi konszern beszámoló sem tér el jelentősen az anyavállalat egyedi beszámolójától, mégis vállalták a konszolidálás munkafolyamatának véghezvitelét, annak érdekében, hogy később a remélhetően fejlődő leányvállalatok konszolidálása egyszerűbb és könnyebb legyen.
4.1.3.2.
A konszolidált éves beszámoló részei
A Forest Hungary Kft. egyedi beszámolja a Számviteli törvény 8. és 9. § szerint éves beszámoló, melyet kettős könyvvitellel támaszt alá. Ezen felül a 10. § (1) bekezdése alapján konszolidált éves beszámolót és konszolidált üzleti jelentést is készít. A magyar anyavállalat a Magyar Köztársaság területén hatályos Számviteli törvény idevágó - VI. - fejezete alapján állítja össze a konszolidált beszámolót a 120. § által
meghatározott
formában
és
tartalommal.
Az
összevont
mérleg
és
eredménykimutatás a törvény 1. és 2. sz. mellékletében megadott struktúrát követi, kiegészítve a 6. sz. mellékletben meghatározott sorokkal. Az összevont beszámoló a számviteli alapelveket figyelembe véve, magyar nyelven, ezer forintban készült.
4.1.3.3.
A konszern mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés ideje
A vállalatcsoport egyedi és konszern beszámolójának esetében egyaránt a naptári év testesíti meg az üzleti évet, így a mérleg fordulónapja december 31. A mérlegkészítés időpontja a mérleg fordulónapját követő év május 31-e. Bár az anyavállalat mérlegkészítési időpontja január 31-e, a konszern beszámolóhoz szükséges adatokat a leányvállalatok erre az időpontra tudják biztosítani, továbbá számolni kellett azon többletadminisztrációs teendők munkaidő igényével, melyek az eltérő nyelven, különböző szerkezetben készült egyedi külföldi beszámolókból adódnak.
13
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4.1.3.4.
A konszolidációba való bevonás elvei
Az elvi keretek közt meghatározásra kerülnek azok a mutató határértékek, melyek alapján eldönthető, hogy a bevonás alól mentesíthető-e az adott leányvállalat vagy sem. A Forest csoport esetében a lényegesség elve alapján mentesíthető az a leányvállalat melynek következő mutatói nem haladják meg a határértékeket: F Mérlegfőösszege nem több mint 300 millió forint. F Jegyzett tőkével csökkentett saját tőkéjének összege nem haladja meg az anyavállalat ugyanezen értékének 0,5 százalékát. F Értékesítésének nettó árbevétele kevesebb az anyavállalati 8 százalékánál. 3. sz. táblázat: A Forest csoport főbb adatai 2009. évben
Forest Hungary Kft.
Megnevezés
Forest Agram d.o.o.
e HUF
e HRK
e HUF
4 446 867
8 075
299 825
6,74%
50 000
5 000
185 650
371,30%
Saját tőke
3 637 895
5 265
195 489
5,37%
Saját tőke - jegyzett tőke
3 587 895
265
9 839
0,27%
Értékesítés nettó árbevétele
4 969 728
10 433
387 377
7,79%
Mérlegfőösszeg Jegyzett tőke
Arány
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók adatainak felhasználásával, saját kalkuláció alapján
Az arány megállapításakor a forinttól eltérő pénznemben lévő értékeket a MNB által hivatalosan közzétett fordulónapi árfolyamon számolták át. Megállapíthatjuk, hogy 2009. évben az anyavállalat a számviteli politikában rögzített mutatók alapján a lényegesség elve miatt dönthetett úgy, hogy az egyetlen leányvállalatát nem vonja be a konszolidálásba, így konszolidált beszámolót sem kellett készítenie. A döntés, ennek következtében nem okozott csorbát a Számviteli törvény által elvárt valós és megbízható összképet illetően. 4. sz. táblázat: A Forest csoport főbb adatai 2010. évben Megnevezés
Forest Hungary Kft.
Forest Agram d.o.o.
e HUF
e HRK
e HUF
4 695 076
7 873
297 206
6,33%
50 000
5 000
188 750
377,50%
Saját tőke
4 005 352
5 519
208 342
5,20%
Saját tőke – jegyzett tőke
3 955 352
519
19 592
0,50%
Értékesítés nettó árbevétele
4 447 453
9 090
343 148
7,72%
Mérlegfőösszeg Jegyzett tőke
Arány
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók adatainak felhasználásával, saját kalkuláció alapján
A 2010. évi számok tükrözik, hogy külön vizsgálva a régebbi leányvállalatot, annak mutatói még határértéken belül vannak.
14
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 2. sz. ábra
ezer forint
A Forest csoport leányvállalatainak főbb adatainak alakulása 400 000 350 000 300 000 250 000 200 000 150 000 100 000 50 000 0
Mérlegfőösszeg
Forest Agram d.o.o. 2009. Forest Agram d.o.o. 2010. Leányvállalatok 2010.
Jegyzett tőke
Saját tőke
Ért. nettó árbevétele
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók adatainak felhasználásával
Mivel a Forest csoport 2010-ben újabb társasággal bővült, az eddig konszolidált éves beszámolót nem készítő anyavállalat a két leányvállalatot együttesen vizsgálva döntött a konszern beszámoló készítésének szükségességéről. 5. sz. táblázat: A Forest csoport főbb adatai 2010. évben
Megnevezés
Forest Okovi d.o.o.
Leányvállalatok együttesen
e RSD
e HUF
Arány
e HUF
Arány
Mérlegfőösszeg
9 400
24 628
0,52%
321 834
6,85%
Jegyzett tőke
5 086
13 325
26,65%
202 075
404,15%
Saját tőke
2 843
7 449
0,19%
215 791
5,39%
Saját tőke – jegyzett tőke
- 2 243
- 5 877
- 0,15%
13 716
0,35%
Értékesítés nettó árbevétele
4 784
12 534
0,28%
355 682
8,00%
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók adatainak felhasználásával való saját kalkuláció alapján
Szembetűnő, hogy a két leányvállalat együttes jegyzett tőkéje meghaladta a 200 millió forintot. Ez szándékosan nem szerepel az anyavállalat által előírt kritikus értékek között, hiszen ez teljes egészében kiszűrésre kerül a konszolidáció során, mivel az anyavállalat a 100 százalékos tulajdonos. 3. sz. ábra
Forrás: Saját szerkesztés a Forest csoport társaságainak beszámolói alapján
15
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Az első konszolidált éves beszámoló a leányvállalatokat különböző időpontokra vonatkozóan szerepelteti. A Forest Agram d.o.o. estében a bevonás időpontját alkalmazták, míg a Forest Okovi d.o.o.-nál a részesedés megszerzési idejének az értékviszonyait veszik figyelembe.
4.1.3.5.
Az előkészítő feladatok során alkalmazott elvek, eljárások,
alkalmazható mentesítések A leányvállalatok külföldi székhelye miatt különösen fontos a mérleg és eredménykimutatás egyes sorait megvizsgálni teljességüket tekintve. Mindhárom társaság saját állami szabályozása szerint készíti beszámolóját, így különbségek adódnak a szerb és horvát beszámoló összeállítási gyakorlatát összevetve a magyarral. A tartalmi különbségek rendezésének módja a főkönyvi kivonatok mélységéig való vizsgálat majd ezek alapján történő besorolás a magyar kategóriákba. Ezzel a módszerrel igyekszik az anyavállalat garantálni a pontosságot és a hitelességet. Az értékelési módszereket tekintve az előbbiek miatt tapasztalhatunk eltéréseket. Az egységes értékeléstől az anyavállalat a lényegesség elve miatt eltekintett. A Forest Hungary Kft. leányvállalatainak adatait a részesedés megszerzését követő, első bevonás mérlegfordulónapjának értékviszonyai alapján veszi figyelembe. A szerb és horvát kötelező mérleg és eredménykimutatás sémák különböznek a magyartól. A szerkezeti egységesítés a jelentős számú eltérés miatt a főkönyvi kivonat szintjén kezdődött. Első lépésként az eredeti, hivatalos főkönyvi kivonatot idegen nyelvről magyarra fordították. Az így kapott sorokat értelmezve és tartalmukat pontosan meghatározva besorolásra kerültek a magyar mérlegsémába. Ezek alapján készült el az előkészítő mérleg és eredménykimutatás, nem pedig a külföldi egyedi beszámolót alapul véve, hiszen így jobban visszakereshető, precízebb eredmény született. A
külföldi
leányvállalatok
eltérő
pénznemeket
használnak,
melynek
következtében a devizaátszámítás teendőit is el kell végezni. A Forest Hungary Kft. a Számviteli törvény 123. § adta választási lehetőségek közül úgy döntött, hogy a fordulónapi árfolyamok módszerét választja. E szerint a leányvállalati mérlegek valamennyi tételét mérlegfordulónapi, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számolja át, mely az anyavállalat választott árfolyama is. Az eredménykimutatások tételeit a Számviteli törvény 123. § (8) bekezdése által meghatározott módon váltja át forintra.
16
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Ezen az árfolyamon számolják el az alábbi tételeket: F értékcsökkenési leírás F befektetett és a forgóeszközök értékvesztése és egyéb veszteségei F anyagjellegű ráfordítások F mérleg szerinti eredmény Az eredménykimutatás fennmaradó tételeit „havonként a hó végi MNB devizaárfolyamon átszámított értékek éves összegzésével” 7 határozzák meg. Az előkészítő könyvelési teendők nem jelentenek tetemes munkát, mivel az egységes értékeléstől a lényegesség és a költség – haszon számviteli elv figyelembevételével eltekintettek, illetve rendező tételek sincsenek. Egyedül a devizaátszámítással kapcsolatosan keletkezett teendő. Az MNB árfolyammal kalkulált és a számított mérleg szerinti eredmény különbsége a negatív előjel miatt az előkészítő eredménykimutatás VII. Egyéb ráfordítás sorára került elkülönítve.
4.1.3.6.
A teljes körű konszolidáció végrehajtása során alkalmazott
elvek, eljárások, alkalmazható mentesítések Tőkekonszolidáció F
A Forest Hungary Kft. a könyv szerinti érték módszerét választotta, azaz a
leányvállalati egyedi éves beszámolókban szereplő saját tőkét tekintette alapnak. F
Az anyavállalat leányvállalatai első bevonásának időpontját a részesedés
fordulónapi értékviszonyok alapján határozta meg – a korábban alapított leányvállalat esetében ez 2009.12.31, az újabbnál pedig az alapítás időpontja. F
Az aktív és passzív tőkekonszolidációs különbözetet csak az első teljes körű
bevonáskor kell kiszámolni és felvenni a konszern mérlegbe, a következő években a különbözetben bekövetkezett változásokat kell vezetni. 8 F
A társaság döntése szerint az aktív tőkekonszolidációs különbözetet öt év alatt
amortizálja. F
A
Számviteli
törvény
előírásainak
megfelelően
az
azonos
jellegű
tőkekonszolidációs különbözet összevonható, azonban az aktív és passzív különbözet nem ütköztethető, tehát ezek bruttó módon való elszámolása a szabályos. 7 8
Többször módosított 2000. évi C. törvény a számvitelről 123. § (8) bekezdés b) és c) pontja Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 104
17
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció F
A rejtett
tételek az
aktualizált
érték
módszerének
alkalmazása során
automatikusan feltárásra kerülnek, a könyv szerinti érték alkalmazása esetén a tőkekonszolidációs különbözet tartalmazza őket. A Forest csoport esetében csak jelentős energia- és költségráfordítással lett volna adott a lehetőség a rejtett tételek feltárására, ami valószínűsíthetően kismértékű változást eredményezett volna, ezért a költség-haszon elvet szem előtt tartva ezt a konszolidációnál nem vette figyelembe. Adósságkonszolidáció F
Az adósságkonszolidáció során a mérleg alábbi részeit szükséges megvizsgálni. F
Immateriális javakra, beruházásokra, készletekre adott előlegek
F
Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban
F
Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
F
Kapcsolt vállalkozással szembeni követelések és kötelezettségek
F
Forgatási célú, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
F
Pénzeszközök
F
Aktív időbeli elhatárolások
F
Céltartalékok
F
Passzív időbeli elhatárolások
F Az anyavállalat az adósságkonszolidációs különbözetek kezelését tekintve a bruttó elszámolás módszerét választotta, mert a vállalatcsoport esetében bonyolult volna az előző év adatainak teljes körű, tételes azonosítása. F A Számviteli törvény 125. § (3) bekezdése alapján a lényegesség és gazdaságosság elvére való hivatkozással mentesülhet az anyavállalat az adósságkonszolidáció végrehajtása alól, ha a beszámoló e nélkül is valós és megbízható összképet mutat. Közbenső eredmények kiszűrése F A közbenső eredmények kiszűrése a vállalatcsoport esetében az intenzív egymás közötti gazdasági kapcsolatok révén különösen fontos. A leányvállalatok csak árukészletet szereznek be kizárólag az anyavállalattól. A kiszűrés összege feltehetőleg nem jelentős, hiszen az anyavállalat nem számít fel magas árrést a leányvállalatok felé. F A keletkezett kiszűrendő közbenső eredménnyel korrigálják az áruk mérlegben lévő értékét, a tárgyévet illető rész pedig a mérleg szerinti eredményen változtat. A nem tárgyévi mérleg szerinti eredmény évente átvezetésre kerül a D./IX. Konszolidáció miatti változások közbenső eredményének különbözete sorra.
18
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Bevételek és ráfordítások konszolidációja F A munkafolyamatot két részre bontva végzi a társaság. Első lépésben a konszern körben maradt árukészletből származó bevételeket és ráfordításokat szűri ki, hogy a különbözetet összehasonlítsa az előző lépésben kapott készletet korrigáló összeggel. F Második lépésként a körből kikerült árukészletből származó anyavállalati árbevétellel és leányvállalati ELÁBÉ-vel csökkentik a konszern eredménykimutatást. Az eltérő pénznemek alkalmazásának köszönhetően és a leányvállalatok pontos könyv szerinti érték ismeretének hiányában több helyen nem jelentős eltérés tapasztalható. Keletkezett társasági adó különbözet 9 F A Számviteli törvény 132. § szerint a konszolidálás miatt létrejött társasági adó különbözetet az egyedi beszámolókban található adózás előtti eredmények összegének és a konszernszintű adózás előtti eredménynek az összevetésével kell megállapítani. F A különbözetből azon összeg után, amely várhatóan a későbbi években kiegyenlítődik, társasági adót kell számolni. A kalkuláció során alkalmazható konszern szintű átlagadókulcs, vagy a hatályos, anyavállalatra vonatkozó társasági adómérték. F A Forest Hungary Kft. döntése alapján a vállalatcsoportra az átlagos adókulcsot alkalmazza, melyet az egyedi beszámolókban szereplő adózás előtti eredmények és adófizetési kötelezettségek összegzésével majd arányosításával kalkulál. F A társasági adó különbözet halmozott összegét előjelének megfelelően elkülönítve mutatjuk ki, adókövetelés esetén a B/II/8. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés, míg tartozás esetén F/III/11. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó tartozás soron. F A tárgyévi összege a konszolidált eredménykimutatás XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági-adó különbözet során előjelhelyesen szerepel. 10 Mivel az elkövetkezendő években eltérő adókulcs is lehetséges, a követő években báziskorrekciót kell végrehajtani, aktualizálva ezzel az előző év számításait.
4.1.3.7.
A konszolidációs számlarend
A konszolidációs számlarend elkészítése nem kötelező, de egyszerűbbé teszi a teendők sokaságát. Magába foglalja a technikai megvalósításra és a könyvelési lépésekre vonatkozó elvárásokat, a határidőket, továbbá a kötelező egyeztetéseket. 9
Dr. Ujvári, G., 2004., p. 300 Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 224
10
19
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Felépítését tekintve az egyedi beszámolóhoz szükséges számlarendet követi. 11 Részei: F számlatükör F speciális számlák magyarázata F az adatszolgáltatási rendszer és az ehhez alkalmazott dokumentumok F a számlaösszefüggések rendszere F nyitási és zárási teendők A Forest csoportnál a számlatükör kialakítása célszerű lenne, egyszerűsítené az anyavállalatra háruló feladatokat. Speciális számlák hiányában nincs szükség a számlaösszefüggések meghatározására, azok egyértelműek. Az adatszolgáltatási rendszer még nem annyira kiforrott, hogy speciális dokumentumokat alkalmazzanak. 4.1.4. A konszolidációba bevont vállalkozások által szolgáltatott adatok Általánosságban elmondható, hogy a konszolidáció végrehajtása teljes egészében az anyavállalatra hárul, jóllehet a leányvállalatok részvétele is szükséges a véghezvitelhez. Nemcsak az alapvető és kötelező kiegészítő információk szolgáltatása a célszerű részükről, hiszen egyéb kiegészítő, fontosnak tűnő adatok továbbítása megkönnyíti a munkát, mellyel időbeni és pontosságbeli előnyre tehetnek szert. A Forest csoportnál az alapvető információkat az egyedi éves beszámolókból és az üzleti jelentésekből nyerik. A mérleg és eredménykimutatás egyes tételeihez kapcsolódó kiegészítő információkat társaságonként külön adják meg, nevezetesen az anyavállalat leányvállalatonként külön-külön, míg a két leányvállalat az anyavállalattal kapcsolatos tételeket elkülönítve tartja nyilván. A leányvállalatok főkönyvi kivonataikat és a fontosabb számlakartonokat az anyavállalat rendelkezésére bocsátják, melyekből a nyitó és záró összegen kívül a növekedések és csökkenések is kiderülnek. Ezen állománymozgásokhoz jogcímek nincsenek hozzárendelve, melynek esetünkben nincs is különösebb jelentősége. Minden szolgáltatott adat a leányvállalatok saját pénznemében kerül az anyavállalat birtokába, melyet az a későbbiekben átszámol a konszern beszámoló pénznemére (forintra), és mindkét értéket nyilvántartja. A kötelezettségek túlnyomó részében a keletkezés devizája is ismert, hiszen a leányvállalatok az anyavállalatnak euróban teljesítenek, minden más tranzakciót saját pénznemükben bonyolítanak.
11
Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 44
20
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4.1.5. A számviteli információs rendszer Annak
érdekében,
hogy
a
konszolidáció
munkafolyamata
évről-évre
zökkenőmentesebb legyen, érdemes az anya- és leányvállalatok számviteli rendszerét összehangolni. Ennek érdekében a következő lépések célszerűek. Az anyavállalatnak nagy mennyiségű információ befogadására alkalmas rendszerre van szüksége, hiszen egyrészt kell tudnia kezelni a leányvállalatok által szolgáltatott adatokat; másrészt az anyavállalat megnövekedett adatállományát is, mely az érintett számlák leányvállalatok szerinti alábontásával és a rájuk vonatkozó külön analitikákkal valósul meg. Szerencsére a Forest Hungary Kft. mind hardver, mind szoftverellátottsága megfelelő e tekintetben. A leányvállalatok számviteli rendszerét tekintve az anyavállalat nem adott kötelezően alkalmazandó utasításokat, csupán néhány javaslattal élt feléjük. 4.2. A teljes körű konszolidáció előkészítése Az előzőekben meghatározásra kerültek a konszolidáció során érvényesítendő elvek, illetve tisztázódtak az anya- és leányvállalatok teendői, így most az előbb felvázolt folyamat lépésről-lépésre történő végrehajtása következik. 4.2.1. Mérlegbeállítási gyakorlat egységesítése A Forest Hungary Kft. a Számviteli törvény 10. § (2) bekezdése alapján nem köteles a nemzetközi standardok alapján összeállítani konszolidált éves beszámolóját, mivel nem tartozik a 1606/2002/EK rendelet 4. cikkének hatálya alá. A Forest csoport konszolidált éves beszámolója tehát az anyavállalat székhelye szerinti ország előírásait veszi alapul. A leányvállalatoktól kapott egyedi beszámolót vizsgálni kell a teljesség, azaz a tartalmi azonosság szempontjából. Ha a külföldi egyedi mérlegek és eredménykimutatások tartalmaznak el nem ismert tételeket, akkor azokat törölni kell; ha pedig nem tartalmaz kötelező tételeket, azokat pótlólagosan fel kell venni - alapul véve a magyar számviteli szabályozást és az anyavállalat számviteli politikáját. 12 A művelethez szükség van a leányvállalatok országában a beszámoló tárgyévében hatályos számviteli szabályok ismeretére. Bár egyik ország sem EU tag, alapvetően nincsenek nagy eltérések már csak azon megfontolásból sem, hiszen mindkét ország célja a csatlakozás, ezért igyekszik minimálisra csökkenteni az eltéréseket. 12
Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 63-64
21
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Az anyavállalatra vonatkozó szabályozást alapul véve megállapíthatjuk, hogy a leányvállalati mérlegek és eredménykimutatások nem tartalmaznak törlendő vagy pótlólagosan felveendő tételeket. A Forest csoport beszámolója nem a három egyedi beszámoló összefésülésével, hanem a három vállalkozás főkönyvi kivonatából nyert adatokból jön létre. 4.2.2. Egységes értékelés megvalósítása A Számviteli törvény 123. § szerint a bevont leányvállalatok eszközeinek és forrásainak
értékelésénél
az
anyavállalat
éves
beszámolójának
mérlegében
alkalmazandó szabályokat kell figyelembe venni. Ezen szabályokra való áttérés utáni értékeket a leányvállalatok előkészítő mérlegébe és az ezekből adódó különbözet eredményre gyakorolt hatását az előkészítő eredménykimutatásba is be kell állítani. Alapvető megoldás, hogy az anyavállalati szabályokat tekintjük alapnak, és a leányvállalatok hozzá igazodnak. Ez indokolt volna a vállalatcsoport esetében is, hiszen az anyavállalat eszközei dominálnak. Az értékcsökkenési leírások a következőképp alakulnak az egyes társaságoknál. 6. sz. táblázat: Az értékcsökkenés elszámolásának alakulása a Forest csoport tagvállalatainál Forest Hungary Kft.
Forest Agram d.o.o.
Forest Okovi d.o.o.
Megnevezés kulcs (%)
év
2,5-3
~ 33-40
kulcs (%)
év
kulcs (%)
év
5
20
-
-
10
10
-
-
hivatalos épületek egyéb ingatlanok személygépkocsik
20
5
25-40
2,5-4
10
10
műszaki berendezések
14,5
~ 6,9
10-25
4-10
15
~ 6,67
egyéb berendezések
10-14,5-33
3-6,9-10
50
2
-
-
Forrás: Saját szerkesztés
A Forest Hungary Kft. a 100 000 Ft és 200 000 Ft közé eső értékű eszközöknél 50%-os amortizációs kulcsot alkalmaz, tehát két év alatt írja le őket. A kisértékű eszközök értékhatárai az alábbiak. 7. sz. táblázat: A kisértékű eszközök értékcsökkenésének kezelése a Forest csoport tagvállalatainál Kisértékű eszközök értékhatára
Forest Hungary Kft.
2010. június 30-ig
2010. július 1-től
eredeti pénznemben
100 000 HUF
2000 HRK
3500 HRK
mindenkori 5 havi minimálbér
forintra átszámolva, kerekítve
100 000
80 000
140 000
150 000
Forest Agram d.o.o.
Forest Okovi d.o.o.
Forrás: Saját szerkesztés
22
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Jelentős eltérések figyelhetők meg az értékelési kulcsok tekintetében, viszont ezek mellé párosítva a leányvállalatok könyveiben szereplő értékeket, arányaiban nem képviselnek számottevő nagyságrendű összeget. A Számviteli törvény 123. § (4) bekezdése alapján nem kell újraértékelni az eszközöket – akkor sem, ha az anyavállalati előírásoktól eltérően értékelték azokat – ha annak eredménye a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzet szempontjából nem jelentős. Mivel a konszolidált beszámoló ebben az évben készült el először, a már meglévő eszközök esetében meglehetősen bonyolult lett volna áttérni, illetve korrigálni más leírási kulcsokra. Azért, hogy a következő összevont beszámolók megbízhatóbb és valósabb képet mutassanak, az anyavállalat lépéseket tett a helyi szabályozások figyelembevétele mellett alkalmazott értékcsökkenési leírást illetően, annak érdekében, hogy az a lehető leginkább illeszkedjen a csoport által használthoz az ezt követően beszerzendő eszközök esetében. 4.2.3. A mérleg és az eredménykimutatás szerkezetének egységesítése Ezen technikai előkészítő feladat az egyedi beszámolók formai, szerkezeti egységességét hivatott szolgálni. A konszolidált mérleg és eredménykimutatás az anyavállalat egyedi éves beszámolójában alkalmazott formával azonos kell, hogy legyen, kibővítve a Számviteli törvény 6. sz. mellékletében lévő konszern sorokkal. Mivel a leányvállalatok saját országaik előírásai alapján készítik el beszámolójukat, a mérleg és eredménykimutatás formailag nem egyezik meg az anyavállalatéval. Esetükben a megnevezések illetve a tételek sorrendje, néhol részletezettsége tér el, illetve természetesen a készítés nyelve és a deviza. 4.2.3.1.
A Forest Agram d.o.o. mérlegének szerkezeti átalakítása
8. sz. táblázat: A Forest Agram d.o.o. és a Forest Hungary Kft. mérlegének szerkezeti eltérései Horvát mérleg
Magyar mérleg
Megnevezés
AOP
Magyar fordítás
Gradevinsko zemljište
11
Építési terület
Poslovne zgrade
12
Hivatalos épületek
Obveze s temelja tekuce nabave u gotovini
105
Készpénzes beszerzések utáni kötelezettség
Doprinos za zapošljavanje Obveze za porez na dobitak
Foglalkoztatási járulék 102
Sorszám
Megnevezés
11
Ingatlanok
89
Egyéb rövidlejáratú kötelezettségek
Adókötelezettség a keletkezett nyereségre
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók és a főkönyvi kivonatok alapján
23
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A Forest Hungary Kft. az átalakítást mindkét leányvállalat esetében a konszolidációs számviteli politikában rögzített módon végezte. A szerb és horvát beszámolóban egyaránt használatos ún. AOP szám, mely folytonos sorszámként végigvonul a mérlegen és eredménykimutatáson, azonosítva ezzel az adott tételt. 4.2.3.2.
A Forest Okovi d.o.o. mérlegének szerkezeti átalakítása
A szerb leányvállalat mérlege azonos folyamaton ment keresztül, mint a horvát megfelelője. Ebben az esetben az előbbinél meglehetősen több eltérést tapasztaltunk, ám a leányvállalat eszközállományának mérete révén e tételek sem jelentősek. Az 1. sz. melléklet alapján megállapíthatjuk, hogy a szerb mérleg kevésbé részletezi a berendezéseket, a készleteket, illetve a pénzeszközöket. Az anyavállalatnál jobban alábontja viszont a követeléseket és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségeket. 4.2.3.3.
A Forest Agram d.o.o. eredménykimutatásának szerkezeti
átalakítása A Forest Agram d.o.o. magyar szerkezetű eredménykimutatását sem a horvát eredménykimutatásból, hanem a mérleghez hasonlóan az eredeti főkönyvi kivonatból vezették le. Az egyéb ráfordítást és egyéb bevételeket a horvát eredménykimutatás jobban alábontva tartalmazza. Elkülönítve mutatja ki továbbá a külföldi tartozás és követelés árfolyamnyereségét, viszont az igénybevett szolgáltatások költségei nem olyan részletesek, mint a magyar beszámolóban. A különbségeket tételesen a 2. sz. mellékletben található táblázat tartalmazza. 4.2.3.4.
A Forest Okovi d.o.o. eredménykimutatásának szerkezeti
átalakítása A szerb leányvállalat eredménykimutatása jóval inkább hasonlít a magyarra. A néhány eltérés egyrészt az értékesítés nettó árbevételének részletezése, másrészt a bérrel kapcsolatos költségek továbbá az üzleti kiadások összevontabb megjelenítése okozza. Az eredménykimutatások összevetése a szerb beszámoló esetében lényegesen egyszerűbb, hiszen kevesebb az eltérés, ahogy azt a 3. sz. melléklet is mutatja. 4.2.4. Egységes pénznemre történő átszámítás A Számviteli törvény 123. § (6) bekezdése szerint a Forest Hungary Kft. külföldi székhelyű két leányvállalatának egyedi éves beszámolóiban szereplő adatait az összevonás előtt forintra köteles átszámítani.
24
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4.2.4.1.
A Forest Agram d.o.o. mérlegének devizaátszámítása
A Forest Agram d.o.o. horvátországi székhelye lévén beszámolóját ezer horvát kúnában készíti. Mivel az anyavállalat a fordulónapi árfolyamok módszerét választotta, az átszámítás módja minden mérlegsor esetében a következő: (adat e HRK-ban) * (2010. dec. 31-i hivatalos MNB devizaközép árfolyam) = (adat e HUF-ban)
A Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaközép árfolyam 2010. december 31-én: 37,75 HUF/HRK volt. A devizaátszámítás eredményeként kapott előkészítő mérleget a 4. sz. melléklet tartalmazza. Meg kell jegyezni, hogy a fordulónapi árfolyamok módszerével nem keletkezhet forintra való átszámítási különbözet, mivel minden mérlegtétel ugyanazzal az árfolyammal kerül kiszámításra, a mérlegegyezőség megmarad. 4.2.4.2.
A Forest Okovi d.o.o. mérlegének devizaátszámítása
A Forest Okovi d.o.o. beszámolóját ezer szerb dínárban állítja össze, mert székhelye Szerbiában található. Az anyavállalat az egyedi mérleg sorait a következőképpen kalkulálja: (adat e RSD-ben) * (2010. dec. 31-i hivatalos MNB devizaközép árfolyam) = (adat e HUF-ban)
A Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaközép árfolyam 2010. december 31-én: 2,62 HUF/RSD. A létrejött előkészítő mérleget az 5. sz. melléklet tartalmazza. 4.2.4.3.
A
Forest
Agram
d.o.o.
eredménykimutatásának
devizaátszámítása A választott, azaz az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamot használja az anyavállalat az értékcsökkenési leírás, a befektetett és a forgóeszközök értékvesztése és egyéb veszteségei, az anyagjellegű ráfordítások és a mérleg szerinti eredmény kalkulációja során. Ezen sorokat a mérlegsorokkal azonos módon a kúnában lévő adatok és a 37,75 HUF/HRK árfolyam szorzataként kapjuk. A kimaradt téteket, hivatkozva a Számviteli törvény 60. § alapján az adott hónap utolsó napján érvényes anyavállalati választott árfolyamon számoljuk át.
∑ (tétel HRK-ban * hó végi devizaárfolyam) = tétel HUF-ban Az átszámított előkészítő eredménykimutatást találjuk a 6. sz. mellékletben.
25
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4. sz. ábra
HRK/HUF
A 2010. év hó végi MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamok 41 40 39 38 37 36 35
37,06 37,14 36,67 36,69
37,9
39,81 39,28 39,54
38,01
37,28
38,27 37,75
Forrás: Saját szerkesztés a Magyar Nemzeti Bank árfolyamtáblázatai alapján
Az alapszabályok szerint az előkészítő mérleg és eredménykimutatásban szereplő mérleg szerinti eredmény meg kell, hogy egyezzen. Ezt szolgálja az egyéb bevételek vagy ráfordítások között elszámolt devizaátszámítási különbözet, mely korrigálja az eredménykimutatás logikája alapján kapott mérleg szerinti eredményt a törvény által előírt módon kalkuláltra. Az éven belüli árfolyamváltozások miatt szükségszerűen keletkezik egy devizaátszámítási különbözet, melyet a következőképpen számolunk. MNB árfolyammal átszámított mérleg szerinti eredmény
9 589
- Számított mérleg szerinti eredmény*
- 11 043
Különbözet
- 1454
A csillaggal jelölt számított érték az átszámított bevételek ráfordításokkal való csökkentése révén kapott mérleg szerinti eredmény. Mivel ez nagyobb, mint a fordulónapi MNB devizaárfolyammal számított mérleg szerinti eredmény, a különbözet összege az előkészítő eredménykimutatás VII. egyéb ráfordítás sorára került. 4.2.4.4.
A Forest Okovi d.o.o. eredménykimutatásának
devizaátszámítása A folyamat lényegében azonos a Forest Agram d.o.o.-nál alkalmazottakkal. Az első csoportba tartozó adatokat úgy kapjuk meg, hogy a mérlegsoroknál használt 2010. december 31-én érvényes MNB által közzétett devizaárfolyamot, azaz 2,62 HUF/RSD-t szorozzuk a dínáros tétellel. A második kategóriába tartozó sorok esetében a hó végi választott devizaárfolyam és az adott hónapra vonatkozó dínáros adat súlyozott átlaga: ∑ (tétel RSD-ban * hó végi devizaárfolyam) = tétel HUF-ban
26
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 5.
sz. ábra
RSD/HUF
A 2010. év hó végi MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamok 2,8 2,7 2,6 2,5 2,4
2,75
2,71
2,67 2,68 2,68
2,73
2,67
2,73 2,61
2,66 2,54
2,62
Forrás: Saját szerkesztés a Magyar Nemzeti Bank árfolyamtáblázatai alapján
A devizaátszámítás miatt ennél a leányvállalatnál is keletkezett különbözet, mely ez esetben is negatív értéket mutatott, így szintén az előkészítő eredménykimutatás VII. sorára került. A már átszámított eredménykimutatást a 7. sz. melléklet tartalmazza. MNB árfolyammal átszámított mérleg szerinti eredmény
5 870
- Számított mérleg szerinti eredmény
- 5 877
Különbözet
4.2.5
-7
A teljes körű konszolidációt előkészítő könyvelési teendők
A konszolidációt előkészítő feladatokkal kapcsolatban az anyavállalatnak nem keletkezett könyvelési teendője, hiszen a mérleg és eredménykimutatás tartalmi azonosságának vizsgálata során nem voltak pótlólagosan felveendő vagy törlésre kerülő tételek, és a devizaátszámításkor a fordulónapi árfolyamok módszerét választották. A konszolidáció végrehajthatóságát sem szükséges esetünkben könyvelésileg is előkészíteni, hiszen az anyavállalat leányvállalataiban való részesedéseit nem a forgóeszközök
között
tartja
nyilván,
továbbá
a
Forest
csoportban
nincs
viszontérdekeltség sem az anyavállalat felé, sem a leányvállalatok között. 4.3
Összevont konszernszintű mérleg és eredménykimutatás készítése Az előzőekben bemutatott feladatok elvégzése után rendelkezésünkre áll a
három Forest csoporttag egyedi éves mérlege és eredménykimutatása, melyek így már készen állnak a konszolidáció végrehajtása előtti utolsó lépésre. Ennek során a három beszámolót összefésüljük, mégpedig soronkénti összeadással. A munkaszakasz eredménye a halmozódásokat még tartalmazó összevont konszernszintű mérleg és eredménykimutatás.
27
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Mérleg A Forest csoport konszernszintű mérlege a Számviteli törvény 6. számú mellékletében foglaltakkal tér el az egyedi mérlegektől. Kibővül tehát az alábbiakkal.
13
F A/III/9. Aktív tőkekonszolidációs különbözet Az első bevonás alkalmával kerülhet erre a sorra a megszerzett részesedésért fizetett többlet összeg, mely lényegében vásárolt üzleti vagy cégérték. F B/II/8. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés Ezen a soron akkor találnánk értéket, ha a konszern csoportot egy vállalkozásként kezelve kevesebb társasági adókötelezettség keletkezne, mint a tagvállalatok egyedi adókötelezettségeinek összege. F D/IX. Konszolidáció miatti változások Egyrészt a közbenső eredmény kiszűrése miatti, másrészt az adósságkonszolidációs különbözetet foglalja magába. Ezen gyűjtik majd az évek során keletkező közbenső eredményt, mely folyamatos csökken a körből kikerült eszközök értékesítésével realizált eredménnyel. Funkcióját az alábbi eset példázza, melyben a Forest csoport jellemző ügylete kerül bemutatásra: a leányvállalat az anyavállalattól árukészletet vásárol. F
A körön belüli árukészlet értékesítésének eredménye az anyavállalat egyedi
mérlegében a mérleg szerinti eredmény sorában szerepel. Ennek konszern szintű kiszűrése a mérleg szerinti eredményt csökkenti. F
Következő évben az egyedi mérlegekben az előző évi mérleg szerinti eredmény az
eredménytartalékba kerül. F
Az anyavállalatnál a tárgyévi értékesítés eredménye lesz a mérleg szerinti
eredmény sorban. Ez szintén az említett kiszűrési sorsra jut, mely a szóban forgó mérlegsoron szintén megjelenik. F
Ám az előző évben az anyavállalattól vásárolt, a leányvállalat által tárgyévben
körön kívülre értékesített árukészlet eredménye a tárgyévi leányvállalati mérleg szerinti eredményt növeli. Ez konszern szinten is eredménynövekedést jelent, hiszen ez nem belső ügyletből realizált nyereség. Ez is a D/IX. soron kerül ellentételezésre. F
A fentiek tehát bizonyítják, hogy ennek a mérlegsornak technikai jelentősége van, a
konszern mérlegben való egyensúly fennmaradását szolgálja.
13
Dr. Ujvári, G., 2004., p. 45-49
28
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció F F/I/4. Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból Amennyiben az első konszolidáláskor az anyavállalat leányvállalatában való részesedésének könyv szerinti értékét meghaladja a leányvállalati saját tőkéből az anyavállalatot illető rész, a különbözet erre a sorra kerül. F F/III/9. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó tartozás Ez a mérlegsor azt a különbözetet mutatja, amellyel a konszern szinten értelmezett fizetendő társasági adó meghaladja az egyedileg fizetendő társasági adók összegét. A fenti sorokat beiktatva, felhasználva a már szerkezetileg egységesített és azonos devizában szereplő egyedi mérlegeket megkapjuk az összevont mérleget. Megvizsgálva a főbb eszköz és forráscsoportok összetételét, látható az anyavállalat dominanciája,
mely
alátámasztja
a
lényegesség
elvére
való
hivatkozással
leegyszerűsített lépéseket. 6. sz. ábra
A konszernszintű összevont mérleg eszközeinek megoszlása 100% 95% 90%
Forest Okovi d.o.o.
85%
Forest Agram d.o.o.
80%
Forest Hungary Kft.
75%
Forrás: Saját szerkesztés a Forest csoport konszernszintű összevont mérlege alapján 7. sz. ábra
A konszernszintű összevont mérleg forrásainak megoszlása 100% 80% 60%
Forest Okovi d.o.o.
40%
Forest Agram d.o.o.
20%
Forest Hungary Kft.
0%
Forrás: Saját szerkesztés a Forest csoport konszernszintű összevont mérlege alapján
29
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Eredménykimutatás Az eredménykimutatások összevonása után is szükséges néhány további tétel beiktatása melyek a konszolidáció során szerepet játszanak. Az anyavállalat döntése alapján összköltséges eredménykimutatást készít, az alábbi sorok beiktatásával. F III/A.
Adósságkonszolidálás
miatt
keletkező
–
eredményt
növelő
–
konszolidációs különbözet Az adósságkonszolidáció során előfordul, hogy adott – egymás közötti – ügyletből származó követelés és kötelezettség nem egyezik meg. A Forest csoport esetében a tárgyévi kötelezettség – követelés eltérés pozitív, ezért ennek értékét itt találjuk. A fenti sor az Üzemi (üzleti) tevékenység eredményét érintette, melynek kialakulásában az anyavállalat adatai játszottak meghatározó szerepet. 8. sz. ábra
Az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének összetevői tagvállalatonként (e HUF) Egyéb ráford. Szem. jell. ráf. Egyéb bevételek Ért. nettó árbev. 0
100000
Forest Hungary Kft.
200000
300000
Forest Agram d.o.o.
400000
500000
Forest Okovi d.o.o.
Forrás: Saját szerkesztés a Forest csoport konszernszintű összevont eredménykimutatása alapján
A Forest csoportnál nem kerültek be az eredménykimutatásba az osztalékkal kapcsolatos, továbbá a pénzügyi, rendkívüli és egyéb eredményt érintő plusz sorok. F XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági adó különbözet A sor pozitív és negatív értéket is tartalmazhat, a csoport esetében tárgyévben pozitív. 9. sz. ábra
A fentiek tudatában az anyavállalati eredménykimutatáshoz
képest
alig
tapasztalunk eltéréseket a konszern szintűben.
Az exportértékesítés nettó árbevételének megoszlása (e HUF)
Ez abból fakad, hogy már az üzemi (üzleti)
Forest Hungary Kft.
tevékenység
Forest Agram d.o.o.
eredményét
is
nagyban
meghatározta az anyavállalat értékesítésének dominanciája.
Forest Okovi d.o.o.
1 735
564 622
Forrás: Saját szerkesztés a Forest csoport összevont eredménykimutatása alapján
30
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 10. sz. ábra
A belföldi értékesítés nettó árbevételének megoszlása (e HUF) 12 593
342 958
Mivel a leányvállalati beszámolókban sem a rendkívüli, sem a pénzügyi, sem az
Forest Hungary Kft. Forest Agram d.o.o.
egyéb eredmény nem tartalmaz kiugróan magas vagy alacsony értéket, így a mérleg szerinti
eredmény
kialakulása
is
az
Forest Okovi 3 882 anyavállalat érdeme. d.o.o. 831 Forrás: Saját szerkesztés a Forest csoport összevont eredménykimutatása alapján
11. sz. ábra
Az eredménykategóriák alakulása összevontan konszern szinten (e HUF) MÉRLEG SZ. ER. ADÓZOTT ER. ADÓZÁS ELŐTTI ER. RENDKÍVÜLI ER. SZOKÁSOS VÁLL. ER. P.Ü. MŰV. ER. ÜZEMI TEV. ER. -50000 50000 150000 250000 350000 450000 550000 650000 750000 850000 950000
Forest Hungary Kft.
Forest Agram d.o.o.
Forest Okovi d.o.o.
Forrás: Saját szerkesztés a Forest csoport konszernszintű összevont mérlege alapján
4.4
A teljes körű konszolidáció végrehajtása A munkafolyamat e szakaszában kerülnek kiszűrésre a belső kapcsolatokból
adódó halmozódások. Az alábbi négy munkaszakasz garantálja, hogy a konszolidált beszámoló halmozódásoktól mentes, azaz a megbízható és valós összképet mutatja. Az első lépést, azaz a tőkekonszolidációt leszámítva az anyavállalat mentesülhet e teendők alól, amennyiben az lényeges eltérést nem okoz a beszámolóban. 4.4.1 A
Tőkekonszolidáció
tőkekonszolidáció
hivatott
kiszűrni
a
konszolidált
mérlegben
a
befektetésekből eredő vagyon- és tőkehalmozódásokat. A már feltérképezett kapcsolatok és részesedési viszonyok alapján meghatározzák az alkalmazott technikákat és végrehajtási módszereket, melyeket a Számviteli törvény szabályoz, vagy választási lehetőséget biztosít. A vállalatcsoport egyszintű, benne két egyirányú kapcsolatot találunk. A Forest csoport konszolidációja mind terjedelmét tekintve, mind az alkalmazott technika alapján teljes konszolidáció.
31
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A Forest Hungary Kft., a konszolidált számviteli politikája alapján a könyv szerinti érték módszerét választotta, mely révén leegyszerűsödött a számolási folyamat, mely a későbbiekben sem okozott pontatlanságot, hiszen mindkét leányvállalatot az anyavállalat
alapította,
így
a
tőkekonszolidációs
különbözet
kalkulációjában
összevetésre kerülő értékeket is azonos elvek alapján határozták meg. 14 4.4.1.1 A Forest Hungary Kft. és a Forest Agram d.o.o. tőkekonszolidációja A
Forest
mérlegében
a
Hungary
III.
Kft.
Befektetett
12. sz. ábra
egyedi
A Forest Hungary Kft. leányvállalataiba való befektetése (e Ft)
pénzügyi
eszközök között a 19. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban soron található az anyavállalat
két
leányvállalatába
13702 7%
185650 93% Forest Agram d.o.o.
való
befektetése – összesen 199.352.- ezer forint,
Forest Okovi d.o.o.
mely értékből 185.650.- ezer forint a Forest
Forrás: Saját szerkesztés a Forest Hungary Kft. 2010. évi beszámolója alapján
Agram d.o.o.-ra jutó összeg.
Mivel a Forest Hungary Kft. 100%-ban tulajdonosa a Forest Agram d.o.o.-nak, az összeget nem bontjuk tovább, az anyavállalatot megillető leányvállalati saját tőkét a Forest Agram d.o.o. 2010. évi előkészítő mérlege alábbi sorainak összegzésével kapjuk: D/I.
JEGYZETT TŐKE
188 750
D/IV.
EREDMÉNYTARTALÉK
10 003
D/VII.
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
9 589
Összesen
208 342
Mivel az anyavállalatot megillető leányvállalati részesedés könyv szerinti értéke kisebb, mint a leányvállalati saját tőke értéke, a különbözeti összeg negatív lesz. Leányvállalati részesedés könyv szerinti értéke
185 650
Anyavállalatot megillető leányvállalati saját tőke
208 342
Különbözeti összeg
- 22 692
A következő lépés a rejtett tételek feltárása, mely lényegében egy eszköz vagy forrás adott időpontban érvényes piaci és könyv szerinti értékének különbsége. 2010 évben nem voltak olyan tételek, melyek a valós és megbízható összképet befolyásolnák; ezért, és a lehetőségek hiánya miatt az anyavállalat rejtett tételeket nem tárt fel. 14
Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 109
32
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A különbözeti összeget a rejtett tételekkel korrigálva a tőkekonszolidációs különbözetet kapjuk. Mivel a korrekció értéke nulla, a különbözeti összeg maga a tőkekonszolidációs különbözet. Mivel
passzív
jellegű,
az
összevont
mérlegben
az
F./I.
Hátrasorolt
kötelezettségek között, a Tőkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból soron kerül kimutatásra. A különbözetet a gazdasági társaság első teljes körű bevonásakor kell felvenni a konszern mérlegbe, a Forest Agram d.o.o. esetében ez 2009. december 31. A passzív tőkekonszolidációs különbözet annak tudható be, hogy az anyavállalat ezen leányvállalatában való részesedését az első konszolidációt megelőzően évekkel előbb megszerezte, és az évek során képződött mérleg szerinti eredmény a leányvállalatnál maradt. A tőkekonszolidálást és annak mérlegre gyakorolt hatását a 8. sz. mellékletben található táblázat szemlélteti. A konszolidáció folyamán, így a tőkekonszolidálást illetően is két módszer közül választhat a társaság, mégpedig, hogy a kettős könyvvitel alapján könyveli a beszámolót módosító lépéseket, vagy egyéb módon sorra feljegyzi a kiszűréseket, korrekciókat. Mindkét módszerben a mérleg és eredménykimutatás sorainak elnevezését célszerű alkalmazni, esetünkben az előbbi választása esetén a következőket rögzítjük. Tartozik
Követel Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban (csak Forest Agram d.o.o.)
D/I.
Jegyzett tőke
188 750
A/III/1.
D/IV.
Eredménytartalék
10 003
F/I/4.
Passzív tőkekonszolidációs különbözet
D/VII.
Mérleg szerinti eredmény
9 589
-
-
Összesen
208 342
Összesen
185 650 22 692 208 342
Fontos megjegyezni, hogy az anyavállalat tartós részesedésének könyv szerinti értéke a Forest Agram d.o.o tekintetében (185 650 e Ft) nem azonos a leányvállalat jegyzett tőkéjével (188 750 e Ft), pedig a Forest Hungary Kft. az egyetlen tulajdonos. A különbözet oka a HUF/HRK árfolyam változása, azaz az alapításkori árfolyam alapján az anyavállalati forintösszeg volt helyes, míg a fordulónapi árfolyammal kalkulálva a leányvállalati. Mivel az utóbbi a magasabb, a 3 100 e Ft az anyavállalat árfolyamnyeresége. Ennek értékét a tőkekonszolidációs különbözet magában hordozza, mivel 2010-ben a devizában nyilvántartott tételek árfolyamkülönbözete nem volt jelentős, így átértékelésre nem került sor. A Számviteli törvény 2011. évtől minden devizás tétel átértékelését kötelezővé tette, akkor is, ha a különbözet nem jelentős.
33
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4.4.1.2 A Forest Hungary Kft. és a Forest Okovi d.o.o. tőkekonszolidációja A Forest Agram d.o.o.-hoz hasonlóan az anyavállalat Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban sora tartalmazza a Forest Okovi d.o.o.-ra jutó befektetést, amely az előző alfejezetben említett összeg utáni fennmaradó szám, 13.702.- ezer forint. A Forest Hungary Kft. ezt a leányvállalatát is egyedül birtokolja, így az anyavállalatot megillető leányvállalati saját tőkét ugyanúgy számoljuk. D/I.
JEGYZETT TŐKE
13 325
D/VII.
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
- 5 877
Összesen
7 448
Mivel az anyavállalatot megillető leányvállalati saját tőke meghaladja a leányvállalati részesedés könyv szerinti értékét, pozitív különbözeti összeget kapunk. Leányvállalati részesedés könyv szerinti értéke
13 702
Anyavállalatot megillető leányvállalati saját tőke
7 448
Különbözeti összeg
6 254
A tőkekonszolidációs különbözet tehát ez esetben is azonos a különbözeti összeggel, most azonban aktív. Ez jellegét tekintve az üzleti és cégértékhez hasonlít, értéke a konszern beszámoló mérlegének tőkekonszolidációs különbözet sorára kerül (A/III/9.) Ennek összegét a társaság a 5 év alatt amortizálja. Az aktív tőkekonszolidációs különbözetet is csak az első teljes körű bevonásakor kell kalkulálni, a Forest Okovi d.o.o.-nál ez az alapítás ideje. (2010. április 14.) A kettős könyvvitelre támaszkodva teendőink a következők. Tartozik D/I.
AIII/9.
Jegyzett tőke Aktív tőkekonszolidációs különbözet Összesen
Ahogy
a
horvát
13 325
A/III/1.
6 254
D/VII.
Követel Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban (csak Forest Okovi d.o.o.) Mérleg szerinti eredmény
19 579
leányvállalatnál,
5 877
Összesen
úgy
a
szerbnél
13 702
19 579
is
találunk
árfolyamkülönbözetből adódó különbséget. Mivel ez esetben a fordulónapon átszámított adat alacsonyabb, így 377 ezer forint árfolyamveszteséget találunk. Ez szintén része a tőkekonszolidációs különbözetnek, mivel átértékelésre okot adó nagyságrendű különbözetek nem voltak.
34
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A tőkekonszolidálást már az anyavállalat és a Forest Agram d.o.o. konszolidált mérlegéből kalkuláljuk. A levezetést a 9. sz. melléklet tartalmazza. 13. sz. ábra
A tőkekonszolidációs különbözetek alakulása (e Ft) -377 13 103
Tőkekonszolidációs különbözet Anyavállalatot megillető leányvállalati részesedés könyv szerinti értéke
13 702
Anyavállalatot megillető leányvállalati saját tőke értéke
13 325
0 Forest Okovi d.o.o.
50000
185 650 198 753
100000 150000 200000
Forest Agram d.o.o.
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján
4.4.2 Adósságkonszolidálás A vállalatcsoporton belül a társaságoknak egymással szemben követelései és kötelezettségei, egymás közötti ügyletből céltartalékai és időbeli elhatározásai keletkezhetnek. Ezzel kapcsolatban a Számviteli törvény 125. § ad iránymutatást. Az adósságkonszolidálás munkafolyamatában megvizsgálandó mérlegsorok közül az anyavállalat alábbi sorai tartalmaznak nullától eltérő értékeket. Mérlegsor
Megnevezés
ezer forint
B/I/6.
Készletekre adott előlegek
45 077
B/II/2.
Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
97 006
B/III/4.
Forgatási célú, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
110 877
B/IV.
Pénzeszközök
186 466
C.
Aktív időbeli elhatárolások
4 631
F/III/6.
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
97 194
G.
Passzív időbeli elhatárolások
52 727
A fentiek közül kettő olyan értéket találunk, amit ténylegesen be kell vonni az adósságkonszolidálásba. Ezek a „Követelések kapcsolt vállalkozással szemben” és a „Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben”. A fennmaradó mérlegsorok nem a konszolidálásba teljes körűen bevont vállalkozásokhoz kapcsolódnak, így azok nem kerülnek kiszűrésre, tehát változatlan értékben kerülnek a konszern mérlegbe.
35
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A
konszern
számviteli
politika
alapján
a
vállalkozás
nem
él
az
adósságkonszolidáció alóli mentesítés lehetőségével. Jóllehet, a leányvállalatoknál kiszűrt tételek nem jelentősek az anyavállalatéhoz képest, viszont az intenzív gazdasági kapcsolat révén a leányvállalatokat egyedileg vizsgálva meghatározó az anyavállalattal szembeni kötelezettség - ahogy ezt a 14. sz. és a 15. sz. ábra is mutatja. 14. sz. ábra
15. sz. ábra
A Forest Agram d.o.o. kötelezettségeinek megoszlása (ezer forint) 8 079 9%
80 785 91%
Egyéb kötelezettségek Kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján
4.4.2.1 A Forest Hungary Kft. és a Forest Agram d.o.o. adósságkonszolidációja A Forest Agram d.o.o. működik régebb óta a két leányvállalat közül - vagyonát tekintve nagyobb volumenű. Előkészítő mérlegéből az anyavállalatnál vizsgált mérlegsorok közül csak az alábbi kettő tartalmaz nullától eltérő értéket. Mérlegsor
Megnevezés
B/IV.
Pénzeszközök
F/III/6.
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
ezer HRK
ezer HUF 769
29 030
2 140
80 785
A leányvállalat egyedi mérlege a 2010. december 31-i MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamon, (37,75 HRK/HUF) került átszámításra. Mérlegsor
Megnevezés
Forest Agram d.o.o.
Forest csoport
Arány
F/III/6.
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
80 785
97 194
83 %
Tekintve az összevont konszernszintű mérleget és a Forest Agram d.o.o. egyedi mérlegét megállapítható, hogy az adósságkonszolidálás során kiszűrésre kerülő értékek közül a rövid lejáratú kötelezettségek meghatározó, több mint 80 százaléka a Forest Agram d.o.o.-hoz kötődik. A csoportszintű érték a két leányvállalat adataiból áll össze.
36
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A következőkben összevetésre kerülnek az azonos ügylet kapcsán kimutatott eltérő értékek. A tipikus számviteli hibák kizárhatók, hiszen sem időbeli elhatárolás, sem
céltartalék
képzés
nem
szerepelt
a
társaságoknál.
Ezekből
adódóan
valószínűsíthető, hogy valódi elszámolási különbözetek állnak a háttérben. Mérlegsor
Megnevezés
Anyavállalat B/II/2.
Követelések kapcsolt vállalkozással szemben /Forest Agram d.o.o./
80 490
Leányvállalat F/III/6.
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
80 785
Különbözet
ezer HUF
- 295
Az eltérések magyarázata, hogy a Forest Hungary Kft. magyar anyavállalat lévén forintban, míg két külföldi leányvállalata két különböző devizában készíti egyedi beszámolóját – míg az egymás között zajló ügyletek pénzneme euró. Az eltérő pénznemben lévő követelések és kötelezettségek szükségszerűen eltérő könyv szerinti értékűek, sőt, még a nyilvántartási érték azonos pénznemre – esetünkben forintra – való átszámítása során is keletkezik árfolyamkülönbözet. A kapott eltérés negatív, az anyavállalat követelését meghaladja a leányvállalat által nyilvántartott tartozás. Ez két tényezőn alapul. Egyrészt év közben az HRK/EUR illetve EUR/HUF árfolyam változásán, illetve a HRK/HUF árfolyam előző év fordulónapjához viszonyított növekedésén. Ezáltal a különböző időpontokban történt ügyletek már év közben eltérő áron voltak nyilvántartva az anya-és leányvállalatoknál, illetve a kúnában lévő adatok az év végi forintra történő átszámításkor érvényes árfolyam is magasabb volt a keletkezésinél. Valószínűsíthető, hogy az előbbi tényező, azaz az EUR árfolyam változása volt a mértékadó a különbözet kialakulásában, hiszen a forint – kúna árfolyam bár év közben nőtt, majd csökkent, fordulónapi értékei csekély mértékű növekedést mutatnak. HRK/HUF
2009. december 31.
4.4.2.2
37,13
2010. december 31. 37,75
változás 0,62
%
1,67
A Forest Hungary Kft. és a Forest Okovi d.o.o.
adósságkonszolidációja Az adósságkonszolidációt ennél a leányvállalatnál is az előkészítő mérleg megfelelő sorainak kigyűjtésével kezdjük. A munkaszakaszban szerepet játszó, nem nullaértékű sorok az alábbiak.
37
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Árfolyam: 2,62 RSD/HUF Mérlegsor
Megnevezés
ezer RSD
ezer HUF
B/IV.
Pénzeszközök
1 982
5 193
F/III/6.
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
6 263
16 409
Összevetve a Forest Okovi d.o.o. előkészítő mérlegét az összevont konszernszintű mérleggel, a következő adatokat kapjuk. Mérlegsor
Megnevezés
Forest Okovi d.o.o.
Forest csoport
Arány
F/III/6.
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
16 409
97 194
17 %
Azonos ügyletekből származó, ám eltérő értékek ennél a leányvállalatnál is találhatóak. Itt is, akárcsak a Forest Agram d.o.o. esetében árfolyamkülönbözetből adódó valódi elszámolási különbözetekkel találkozunk. Mérlegsor
Megnevezés
ezer HUF
Anyavállalat B/II/2.
Követelések kapcsolt vállalkozással szemben /Forest Okovi d.o.o./
16 516
Leányvállalat F/III/6.
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
16 409
Különbözet
107
Az eltérés itt is ez eltérő nyilvántartási pénznemből, illetve a fordulónapi RSD/HUF árfolyamokból adódik. Pozitív összegű különbözetet kaptunk, mely azt fejezi ki, hogy az anyavállalat magasabb forintosított követelést tart nyilván, mint a leányvállalat mérleg szerinti kötelezettsége. Ez valószínűleg a fordulónapi árfolyamok különbségéből adódik, hiszen az RSD/HUF árfolyam az év során fokozatosan csökkent. HRK/HUF
2009. december 31. 2,83
2010. december 31. 2,62
változás -0,21
%
-7,42
A két leányvállalatnál megállapított különbözetek összege mutatja konszern
szinten is az egymással szembeni követelések – kötelezettségek közti eltérést. Megnevezés
ezer HUF
Különbözet - Forest Agram d.o.o.
- 295
Különbözet - Forest Okovi d.o.o
107
Konszernszintű különbözet
- 188
A konszernszintű különbözethez az anyavállalati követelés és a lányvállalatok kötelezettségeinek egymással szembeni ütköztetésével jutunk. Ezt a 16. sz. és a 17. sz. ábra szemlélteti.
38
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 16. sz. ábra
Az adósságkonszolidáció során kiszűrésre kerülő mérlegtételek értékbeni alakulása (e Ft) Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
16 409 16 516
Forest Okovi d.o.o.
80 785 80 490
Forest Agram d.o.o.
Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
97 194 97 006
Forest csoport
0
50000
100000
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján 17. sz. ábra
Az adósságkonszolidáció során kiszűrésre kerülő mérlegtételek százalékos alakulása 17,03%
100%
16,88%
80% 60%
Forest Okovi d.o.o.
83,12%
82,97%
40%
Forest Agram d.o.o.
20% 0% Követelések kapcs. váll. szemben
Rövid lej. köt. kapcs. váll. szemben
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján
A tárgyévi különbözet összege előjeltől függően a konszern összköltséges eredménykimutatás III/A. illetve VII/A. sorába kerül, mint eredményt növelő illetve csökkentő adósságkonszolidációs különbözet. Esetünkben a különbség konszern szinten az elvárásoknak megfelelően a két leányvállalat értékeinek összege. Könyvelési teendőink az alábbiak. Mérleg F/III/6.
Tartozik Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
97 194
-
-
-
Összesen
Követel
97 194
Mérleg B/II/2. E.K. III./A.
Követelések kapcsolt vállalkozással szemben Eredményt növelő adósságkonszolidációs különbözet Összesen
97 006 188 97 194
Az adósságkonszolidációs különbözet adott összegének kialakulásához mindkét leányvállalat hozzájárult, melyet az alábbi diagram szemléltet.
39
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 18. sz. ábra Az adósságkonszolidációs különbözet értékbeni alakulása vállalkozásonként (e Ft) Forest Okovi d.o.o. -107
Forest Agram d.o.o. 295 Forest csoport 188
-200
0
200
400
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján
4.4.3 Közbenső eredmények kiszűrése Áruszállítás vagy szolgáltatás nyújtás során leggyakrabban eltérő értéken kerül be a két részvevő fél mérlegébe az adott eszköz, hiszen általában nyereséggel, kivételes esetben azonos áron történik az értékesítés. A Számviteli törvény 126. § kimondja; ha az eszköz vállalaton belül mozog, nem változhat meg annak könyv szerinti értéke. Mivel a konszernszintű beszámolót úgy kell elkészíteni, mintha a vállalatcsoport tagjai egyetlen vállalkozást alkotnának, az egymás közötti ügyletekből származó bevételeket és ráfordításokat, illetve eredményt ki kell szűrni. A Számviteli törvény 127. § értelmében az összevont eredménykimutatás nem tartalmazhatja a vállalatcsoporton belüli ügyletekből származó bevételeket és az azokkal kapcsolatos költségeket és ráfordításokat. A fenti eszközök könyv szerinti és bekerülési értéke az esetek túlnyomó részében nem azonos, szükséges tehát a különbözet elszámolása. Közbenső eredmény nem keletkezik abban az esetben, ha az eszközt, a vállalkozás változatlan áron értékesíti tovább. A Forest csoportnál ilyen tétel nem volt. A közbenső eredmény kiszűrése a konszern mérleg eszközeiben, továbbá az eredménykimutatás bizonyos soraiban lévő halmozódás kiszűrését célozza, a mérlegben a konszern körön belülről származó eszközöket a Számviteli törvény által előírt értékre helyesbítik, mintha az árut nem értékesítették volna. A konszolidációba bevont vállalkozások közötti áru- és szolgáltatásáramlás miatti értékváltozások és az ezekből származó eredmény nem szerepelhet a konszern beszámolóban, amennyiben az alábbi két feltétel teljesül. F Az eszköz a konszolidációba teljes körűen bevont vállalkozástól származik, és F egy másik, szintén teljes körűen bevont vállalkozás könyveiben szerepel a beszámoló fordulónapján.
40
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Az utóbbi lényege, hogy amennyiben az eszköz már „harmadik”, azaz konszern körön kívüli társaságnál található, úgy annak nyeresége vagy vesztesége már konszernszinten realizálódott, mely nem kerül kiszűrésre. 15 Elkülönítetten kezeljük tehát a mérlegfordulónapon a konszern körbe tartozó vállalkozások beszámolójában szereplő eszközöket a körből kikerültektől. 19. sz. ábra: Az eszközök vizsgálatának célszerű lépései
Volt-e konszern körön belül eszközmozgás?
igen
nem
nem Azonos-e az eladónál és a vevőnél az eszköz könyv szerinti értéke? igen nem Maradt-e az eszköz a konszern körön belül a mérleg fordulónapjáig? igen
nem Bevételek és ráfordítások konszolidációja
Közbenső eredmény kiszűrése és utána Forrás: Saját szerkesztés
Amennyiben a konszolidációba bevont vállalkozás konszern körön kívülre értékesített, azaz kikerült az eszköz a konszern körből, úgy az ebben a munkafolyamatban nem érinti a mérleget, mert annak kiszűrését a ráfordítások és bevételek konszolidálása során végezzük. Ha az eszközt egyik konszolidációba bevont vállalkozás a másiknak értékesíti, és az nem adta tovább - tehát könyveiben mérlegfordulónapon szerepel - az eszközt át kell értékelni, a keletkezett eredményt pedig kiszűrni. Az átértékelés az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a készletek, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok valamint a követelések esetében jöhet szóba. 15
Friedrich, P., Simon, Sz., Dr. Sztanó, I., 2008., p. 195-196
41
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Az ide tartozó mérlegrészek könyv szerinti értéke magába foglalja a keletkezett eredményt, míg a Számviteli törvény előírásait betartva a konszern mérlegben jellegétől függően beszerzési áron illetve előállítási önköltségen kell szerepelniük. A Forest csoportnál csak az anyavállalat és kizárólag árukészletet értékesített mindkét leányvállalatnak. Egyéb tárgyú illetve irányú mozgások nem történtek. 20. sz. ábra: A Forest csoporton belüli és kívüli eszközmozgások
Forest Hungary Kft. áruk
áruk Forest Okovi d.o.o.
Forest Agram d.o.o.
Forrás: Saját szerkesztés
A közbenső eredmény kiszűrésének számításai a következőképpen vezethetők végig. F Első lépés, hogy kiszámoljuk a készletek megoszlását aszerint, hogy mekkora része maradt konszern körön belül, illetve került ki onnan. 9. sz. táblázat Megnevezés
ezer forint
Értékesítés nettó árbevétele leányvállalatok felé (anyavállalati eredménykimutatásból)
246 361
Eladott áruk beszerzési értéke (leányvállalatok eredménykimutatásaiból) Konszern körön belül maradt készlet értéke
245 734 *
627
Forrás: Saját szerkesztés a társaságok eredménykimutatásai alapján
Meg kell jegyezni, hogy a készletértékesítések megfelelő adatainak kinyerése nem egyszerű feladat, még így sem, hogy leányvállalatok árut kizárólag az anyacégtől szereznek be. A munkafolyamatot tovább nehezíti, hogy a külföldi számviteli szabályozások tartalmazhatnak eltéréseket a készletértékelés, bekerülési érték, stb. tekintetében, mely teljes körű hiteles ismerete nagy nehézségek árán, magas költségek mellett oldható meg. Ezt a kiszűrésre kerülő összeg nagyságrendje nem indokolja. Ebből fakad a fenti egyszerűsítés, miszerint a csillaggal jelölt érték használatával arra építenek, hogy a leányvállalatok árut kizárólag az anyavállalattól szereznek be.
42
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A kalkuláció figyelmen kívül hagyja azonban a magyar szabályozás szerint a bekerülési értékbe sorolandó vámot, fuvardíjat, stb. Nem ismert tehát pontosan a leányvállalatok árukészletének vámot, fuvart, és egyéb költségeket nem tartalmazó év végi könyv szerinti értéke. Ennek meghatározása csak indokolatlanul nagy adminisztrációs munkával lenne megvalósítható, az eltérő nyilvántartási és számlázási pénznemek miatt is. +
árukészlet értéke az anyavállalatnál
+
árrés
=
anyavállalat árbevétele Forest Agram d.o.o.-tól
+
vám
+
fuvarköltség
+
egyéb, az áruhoz közvetlenül kapcsolódó költségek
+ -
HRK-ra váltási különbözet
=
árukészlet értéke a leányvállalatnál
-
leányvállalati ELÁBÉ
=
leányvállalat fordulónapi árukészlet állománya
F Mivel – ahogy a fentiekben láthattuk – az anyavállalat leányvállalatainak a beszerzésinél magasabb áron számláz, azaz nyereséggel értékesít, tehát keletkezik kiszűrendő közbenső eredmény. A Forest Hungary Kft. által a leányvállalatai felé alkalmazott átlagos árrés 13 százalék, mely leányvállalatonként a következőképp alakul. Nettó árbevétel Forest Agram d.o.o. felé (e Ft)
113%
229 845
Anyavállalat nyeresége (e Ft)
13%
26 442
Anyavállalat ELÁBÉ-ja Forest Agram d.o.o. felé (e Ft)
100%
203 403
Nettó árbevétel Forest Okovi d.o.o. felé (e Ft)
113%
16 516
Anyavállalat nyeresége (e Ft)
13%
1 900
Anyavállalat ELÁBÉ-ja Forest Okovi d.o.o. felé (e Ft)
100%
14 616
Az adatokat összegezve azt kapjuk, hogy az anyavállalat összes nyeresége 2010. évben a leányvállalatai felé történő értékesítésből 28 342.- ezer forint. Az ismert adatok nem elégségesek a kalkuláció véghezviteléhez, mert az egész évben az anyavállalat által a leányvállalatok felé értékesített árukészletet tartalmazza.
43
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Visszatérünk tehát az eredeti módszerünkhöz, melyben az árukészlet értéke már csökkentve van a konszern körön belül maradtakra az anyavállalat árbevételével és a leányvállalati ELÁBÉ-val operálva. Az így kapott 627 ezer forint a konszernszintű értékből és az árrésből tevődik össze. 21. sz. ábra
Az árrés értéke a közbenső eredmény,
Az értékesített készlet leányvállalati könyv szerinti értékének összetevői (e Ft)
tehát nyereségjellegű különbözet, hiszen a készlet
72
leányvállalati
egyedi
könyv
szerinti értéke (627 e forint) magasabb a
555
készlet könyv szerinti értéke az anyavállalatnál
konszernszintű értéknél (555 e forint).
anyavállalat nyeresége
történt
Mivel konszern szinten értelmezve nem értékesítés,
ezért
értékesítési
eredmény sem mutatható ki 16, tehát az anyavállalati nyereséget ki kell szűrni.
Forrás: Saját szerkesztés
F A kiszűrés egyik lépése a konszern szintű mérlegben a készletérték csökkentése, és az eredmény ugyanennyivel való lerontása. Azért a mérleg szerinti eredmény csökken, mert az ügyletek tárgyéviek. Könyvelési teendőink a következők: Tartozik (e Ft) Mérleg D/VII.
A
Követel (e Ft)
Mérleg szerinti eredmény
72
Összesen
72
konszern
eredménykimutatásban
Mérleg B/I/5.
Áruk
72
Összesen
nincs
külön
sor
72
a
munkaszakasz
eredményének elszámolására, a bevételek és ráfordítások konszolidációja során a mérleg szerinti eredmény változása hozza vissza az egyensúlyt, hiszen a mérleg és az eredménykimutatás Mérleg szerinti eredmény sorainak (D/VII. és G.) meg kell egyeznie. F A másik lépés az egymással szembeni ügyletből keletkezett bevételek és ráfordítások kiszűrése, mely tartalmilag a bevételek és ráfordítások konszolidálása munkaszakaszhoz kapcsolható, így azt a következő (4.4.4.) fejezet mutatja be. Véleményem szerint a Forest Hungary Kft. megfelelő pozitív hozzáállással volt a munkaszakasz felé, hiszen nem élt a mentesülés lehetőségével, jóllehet, a kiszűrt összeg nagyságrendjét tekintve megtehette volna. A választott módszer elvi alapjai helytállóak, a rendelkezésre álló adatok alapján e mértékű pontosságra volt lehetőség. 16
Dr. Sztanó, I., Dr. Vörös, M., 2001, p. 104.
44
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A következőkben szeretnék bemutatni egy másik számolási módszert, amely véleményem szerint szintén használható a közbenső eredmény kiszűrésénél. Ez a kalkuláció a számviteli alapegyezőségnek tekintett képlethez nyúl vissza, mely szerint: nyitókészlet + beszerzés – értékesítés = zárókészlet A számolás során külön kezelendő a két leányvállalat, hiszen a Forest Agram d.o.o. rendelkezik nyitókészlettel, míg a szerb társaság nem. 4.4.3.1
A Forest Hungary Kft és a Forest Agram d.o.o. közötti ügyletek közbenső eredményeinek kiszűrése
F
A leányvállalat kalkulációjához a beszerzésen kívül minden adat a
rendelkezésünkre áll, mely egyenletként megoldható, és a következőt eredményezi. Megnevezés
e HRK
e HUF **
+
nyitókészlet
885
32 863
+
beszerzés*
6 267
237 125
-
értékesítés (ELÁBÉ)
6 248
235 862
=
zárókészlet
904
34 126
** A nyitókészletet a 2009. december 31-én érvényes MNB árfolyammal (37,13 HRK/HUF), míg az egyéb tételeket a konszolidáció tárgyévének fordulónapi árfolyamával (37,75 HRK/HUF) kalkuláltuk. F
A
csillaggal
jelölt
beszerzést
összehasonlíthatjuk
az
anyavállalat
eredménykimutatásának Értékesítés nettó árbevétele Forest Agram d.o.o. felé sorával, s arra jutunk, hogy 7 280 e Ft különbözet tapasztalható, mely feltételezhetően a vám, fuvarköltség, egyéb költségek keletkezésének tudható be. Ezen kívül árfolyam különbözetet is tartalmaz, lévén, hogy a tranzakció euróban történik, míg a társaságok ezt váltják át nyilvántartásaik pénznemére, azaz forintra és kúnára. Forest Agram d.o.o. árubeszerzés
237 125 e Ft
Anyavállalat nettó árbevétele Forest Agram d.o.o. felé
229 845 e Ft
Különbözet F
7 280 e Ft
A fentiekből adódóan célszerűbb tehát a leányvállalat saját adatának
használata, hiszen az ELÁBÉ is ugyanazon az árfolyamon, továbbá vámot és fuvarköltséget tartalmazva, azonos elveken került meghatározásra. Árubeszerzés
237 125 e Ft
Eladott áruk beszerzési értéke
235 862 e Ft
Fordulónapon nyilvántartásban lévő árukészlet
1 263 e Ft
45
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció F
Ezt az értéket egyébként legegyszerűbben a záró- és nyitó készlet
különbségeként (34 126 e Ft - 32 863 e Ft) kaphatjuk meg, melyhez nem szükséges végigcsinálni a levezetést, jóllehet az a folyamat megértését nagyban szolgálja. F
Végül az árukészletből ki kell szűrni az anyavállalat nyereségét, melyet a
későbbiekben konszern szinten összevontan teszünk meg. 4.4.3.2
A Forest Hungary Kft és a Forest Okovi d.o.o. közötti
ügyletek közbenső eredményeinek kiszűrése F
A szerb leányvállalat esetében egyszerűbb dolgunk van, hiszen az a
konszolidáció évében jött létre, így nyitókészlettel nem rendelkezik. A konszern körön belül nála maradt árukészlet tehát maga a záró egyenleg, azaz átszámolva 8 007 e Ft. F
A tisztánlátás végett azonban célszerű összehasonlítani az anyavállalat és a
leányvállalat beszámolójában szereplő értékeket, hogy az eltérést minősíteni tudjuk. F
A másik leányvállalatnál alkalmazott egyenlet ebben az esetben lerövidül. Megnevezés
e RSD
e HUF *
+
beszerzés
6 824
17 879
-
értékesítés (ELÁBÉ)
3 768
9 872
=
zárókészlet
3 056
8 007
* A táblázat tételeit a 2010. december 31-én érvényes MNB árfolyammal (2,62 RSD/HUF) számoltuk át. F
A kapott beszerzési összegnek is meg kellene egyeznie az anyavállalat
kapcsolódó árbevételével, azonban ahogy az előbb is, úgy most is a vám és egyéb spedíciós költségek, továbbá az eltérő pénznem okoz különbségeket. A Forest Okovi d.o.o. fuvarköltségét az anyavállalat állja.
F
Forest Okovi d.o.o. árubeszerzés
17 879 e Ft
Anyavállalat nettó árbevétele Forest Okovi d.o.o.felé
16 516 e Ft
Különbözet
1 363 e Ft
Felhasználva a leányvállalat saját – egységesen átszámított – adatait
meghatározható a fordulónapon a társaságnál lévő árukészlet összege, mely – ahogy arra számítani lehetett – megegyezik a záró állománnyal. Árubeszerzés
17 879 e Ft
Eladott áruk beszerzési értéke
9 872 e Ft
Fordulónapon nyilvántartásban lévő árukészlet
8 007 e Ft
46
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Összesítve a két leányvállalatnál lévő fordulónapi árukészletet, megállapítható a kiszűrendő anyavállalati nyereség, azaz a közbenső eredmény. Adatok ezer forintban Forest Agram d.o.o.
Forest Okovi d.o.o.
Megnevezés
Arány
Összesen
Fordulónapon a leányvállalatnál nyilvántartásban lévő árukészlet
113%
1 263
8 007
9 270
Konszernszintű érték
100%
1 118
7 086
8 203
Anyavállalat nyeresége
13%
145
921
1 066
Szembetűnően nagy a különbség a konszern beszámoló készítés során alkalmazott eljáráshoz képest, mely 72 ezer forint eredményt hozott. Az, hogy melyik eljárás a célszerűbb, azaz áll közelebb a valósághoz, nehéz kérdés. Míg a társaság által alkalmazott figyelmen kívül hagyja a vámot és fuvarköltséget, addig tompítja az árfolyam különbözetek miatti eltéréseket. Az utóbbi módszer pedig a leányvállalati beszámolóból nyeri adatait, tehát egységességre törekszik, tartalmazza a bekerülési érték minden összetevőjét, viszont magában hordozza az árfolyam különbözeteket is. Bármelyik módszer mellett is tesszük le voksunkat, a különbség nem jelentős. Bár a számok abszolút értékben nagy eltérést mutatnak, az anyavállalati, mi több az összevont konszern szintű mérleg adataihoz képest a magasabb szám is elenyésző. Anyavállalati mérleg
%
Összevont konszernszintű mérleg
%
Áruk
1 134 471
0,72
1 176 604
0,70
Mérleg szerinti eredmény
367 457
0,29
371 169
0,29
Adózás előtti eredmény
899 983
0,12
908 036
0,12
A táblázat adatai bizonyítják, hogy a módszerválasztás a megbízható és valós összképet nem torzítja, hiszen a szóban forgó készlet értéke nem éri el az anyavállalati árukészlet 1 százalékát, a kiszűrendő eredmény az anyavállalati mérleg szerinti eredmény kevesebb, mint fél százaléka, adózás előtti eredményének 0,1 százaléka. 4.4.4 Bevételek és ráfordítások konszolidálása A megelőző fejezetekben a mérlegben végeztünk konszolidációs feladatokat, az eredménykimutatásba csak az egyezőség fennmaradása kedvéért illesztettünk be módosításokat. Ebben a munkaszakaszban azonban specifikusan az eredménykimutatás halmozódásainak kiszűrése a célunk.
47
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Az előbbi fejezet tanulsága volt, hogy az egymás közötti ügyletek eredménye nem mutatható ki a konszern beszámolóban. Ugyanezt várja el a Számviteli törvény 127. § is, mely szerint az összevont eredménykimutatás nem tartalmazhatja a vállalatcsoporton belüli ügyletekből származó bevételeket és ráfordításokat. Ennek érdekében az alábbiak mélyreható tartalmi ismerete szükséges. F Értékesítés nettó árbevétele
F Pénzügyi műveletek bevételei és
F Egyéb bevételek és ráfordítások F Anyagjellegű ráfordítások
ráfordításai F Rendkívüli bevételek és
F Személyi jellegű egyéb
ráfordítások F Eredménytartalék igénybe vétele
kifizetések F Értékcsökkenési leírás
osztalékra, részesedésre
F Jóváhagyott osztalék, részesedés A konszolidációba teljes körűen bevont vállalkozások csak belső forgalmat bonyolítanak, tehát az egymás közötti kiszűrendő ügyletek kizárólag áruszállításból származnak. Ebből adódóan a konszolidációs lépések az üzemi (üzleti) tevékenység eredményét érintik. Az osztalékra vonatkozó sorok is érintetlenek maradtak, mert a csoportban egymás között nem volt osztalékfizetés. Az anyavállalat eredménykimutatásának alábbi adatai lesznek használatosak. Megnevezés
e HUF
Exportértékesítés nettó árbevétele
564 622
Anya- és leányvállalatok felé
246 361
Forest Agram
229 845
Forest Okovi
16 516
Eladott áruk beszerzési értéke
2 224 811
A készletekkel való számviteli munka nem csak az árfolyamkülönbségek miatt összetett és bonyolult feladat, hanem mert a Számviteli törvény szerint a bekerülési érték nem csak a beszerzési árat, hanem a jószághoz közvetlenül hozzárendelhető költségeket (vám, fuvardíj, üzembe helyezési költség, stb.) is magába foglalja. Pontos kimutatás készítéséhez tetemes mennyiségű adat feldolgozása válna szükségessé, hiszen a vám és fuvar díja is eltérő termékenként. Szerencsére ilyen részletességű kimutatás esetünkben kiküszöbölhető, mivel a kiszűrendő összegek arányaiban nem jelentősek, így élhet a vállalkozás néhány egyszerűsítéssel azért, hogy az előző fejezetben említett átlagos árrés és egyéb kiemelt jelentőségű adatok ismerete elégséges legyen.
48
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A bevételek és ráfordítások kiszűrése munkaszakasz két részre bontható, a konszern körön belül maradt eszközök bevételeinek és ráfordításainak kiszűrésére, illetve a körön kívülre kerülteknél ugyanígy. A tagolás a közbenső eredmény kiszűrése kapcsán jött létre. Közös a gazdasági eseményekben, hogy egymás közötti teljesítésből adódtak a költségei és ráfordításai. Az alábbiakban a két kategóriát külön véve kerül bemutatásra a folyamat. A fordulónapon konszern körben lévő eszköz értékét az előző fejezetben korrigáltuk, esetünkben csökkentettük a nyereségjellegű különbözet miatt. Ennek a lépésnek eredményhatása van, mely esetünkben az anyavállalat árbevétele és a költségei kiszűrésével küszöbölhető ki. Tartozik (e Ft) A/I.
Értékesítés nettó árbevétele /leányvállalatoktól/
-
Összesen
Követel (e Ft) 627
A/IV/8.
627
E.K. G.
Eladott áruk beszerzési értéke
555
Mérleg szerinti eredmény Összesen
72 627
Megfigyelhető, hogy az utolsó sor maga az anyavállalati nyereség, tehát a közbenső eredmény, mellyel korrigáltuk a konszern mérlegben a készletek értékét. A konszern körből kikerült készletek tekintetében nem keletkezett kiszűrendő eredmény, hiszen azt nem egymással szemben realizálták. Ezek esetében az anyavállalat – leányvállalatokra vonatkozó – értékesítésének nettó árbevételét illetve az ezzel kapcsolatos közvetlen költségeket kell törölni a konszolidáció során. Ez utóbbiak értéke megegyezik a leányvállalati ELÁBÉ-k összegével. Tartozik (e Ft) A/I.
Értékesítés nettó árbevétele /leányvállalatoktól/ Összesen
Követel (e Ft) 245 734
A/IV/8.
245 734
Eladott áruk beszerzési értéke Összesen
245 734 245 734
Megfigyelhető, hogy bár az utóbbi lépések nem módosították közvetlenül az eredménykimutatás G. Mérleg szerinti eredmény sorát, jellegükből adódóan közvetetten ugyanazt eredményezték, mint az előző fejezetben bemutatott közbenső eredmény kiszűrésének lépései. A mérleg és eredménykimutatás közti összhang tehát helyreállt. Az előző fejezetben javasolt másik módszer is továbbgondolható ebben a lépésben, azonban ez esetben is tapasztalunk eltéréseket. Míg a vállalkozás által használt adatok a vámot és a fuvarköltséget nem vették figyelembe, addig e módszer gyengesége az árfolyamkülönbözetek kicsapódása.
49
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Kiindulunk a konszern körön belül maradt készletből, ami 9 270 ezer forint. Ha megtartjuk azt az elvünket, hogy a leányvállalati beszámolókat vesszük alapul, akkor a körön kívülre került készlet azonos a leányvállalati ELÁBÉ-val, viszont így nem az anyavállalati árbevétel összegét kapjuk. Megnevezés
ezer forint
+
B/I/5.
Körön belül maradt árukészlet
9 270
+
A/IV/8.
Eladott áruk beszerzési értéke (leányvállalatok)
245 734
= ≠
255 004 A/I
Értékesítés nettó árbevétele /leányvállalatoktól/ (anyavállalat)
246 361
Különbözet
8 643
Másik megoldás, hogy az anyavállalati árbevételt tekintjük rögzítettnek, és abból kalkulálunk ugyanezen a módon. Megnevezés +
A/I
Értékesítés nettó árbevétele /leányvállalatoktól/ (anyavállalat)
-
B/I/5.
Körön belül maradt árukészlet
ezer forint
= ≠
246 361 9 270 237 091
A/IV/8.
Eladott áruk beszerzési értéke (leányvállalatok) Különbözet
245 734 - 8 643
A különbözetek összegére ugyanazt az értéket kaptuk, az ellentétes előjel arra utal, hogy 8 643 ezer forinttal magasabb összegen szerepel ugyanazon árukészlet a leányvállalatok könyveiben. Szintén a fenti értékkel találkozunk a körön belül maradt készletek kétféle számítási módszerének összehasonlításakor. (9270 e HUF – 627 e HUF = 8643 e HUF) Sikerült megállapítanunk tehát a különbözet összegét és irányát, mely valószínűsíthetően árfolyamkülönbözet, azonban ennek bizonyításához szükséges az adatok mélyebb vizsgálata. A vállalatcsoport esetében árfolyamkülönbséggel jellemzően a következő eseményekkor találkozunk: F Áruértékesítéskor a leányvállalat az eurót kúnára vagy dínárra számolja át, míg az anyavállalat az eurót forintra. Már ekkor különbözet van a nyilvántartások között, hiszen azonos értékek nem hozhatók ki a forint/kúna, illetve a forint/dínár árfolyammal. Ez a különbség rendszeresen keletkezik.
50
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció F Mérlegfordulónapon pedig a leányvállalatok adataikat saját pénznemükben szolgáltatják, melyet az anyavállalat a Számviteli törvény előírásai szerint számol át forintra. Az árfolyamok állandó ingadozása miatt egy adott év végi érték nem egyezik az év közben a beszerzések és értékesítések időpontjában végzett kalkulációkban használt árfolyamokkal. Mivel a javasolt módszerben használt adatok tartalmazzák a bekerülési érték összetevőit, azaz a fuvar és vám összegét; továbbá az eurós ügylet megfelelő leányvállalati átértékelését dínárra vagy kúnára, a tényezők, amelyekkel nem számol, azoknak az árfolyamkülönbözetek összege, amik a következőkből fakadnak: F Az anyavállalat által az ügyletek euróról forintra való átértékelése F Év végén, a leányvállalatok által saját pénznemükben szolgáltatott adatok forintra való átváltása a Számviteli törvény által előírt árfolyamon. Megjegyzem, forintra való átváltási különbözet szükségszerűen keletkezik a vállalatok között az árfolyamok állandó változása miatt. Bármely módszert választva kell kalkulálni vele, a készletek tételes, aktualizált végigkövetése kivitelezhetetlen. Tekintve a közbenső eredmények kiszűrésének számítási eredményeit, a különbözet tovább bontható. F A Forest Agram d.o.o. esetében az anyavállalati árbevétel és a leányvállalat adatai alapján kalkulált beszerzés értéke közti különbség, 7 280 e Ft a bekerülési értékbe tartozó (fuvar, vám, egyéb) költségek és ugyanazon ügylet eltérő pénznemre történő átváltása miatt keletkezett. További alábontás nem oldható meg. F A megmaradt különbözet, azaz 8 643 e Ft – 7 280 e Ft = 1 363 e Ft az év végi adatok, tehát a beszámoló forintra való átszámítása során jött létre. 4.5 Egyéb konszolidációs feladatok végrehajtása A fentiekben végrehajtott lépések eredményeként megszületett a konszern beszámoló mérlegének és eredménykimutatásának legtöbb sora. El kell jutnunk a konszernszintű adózás előtti eredményhez, mely az utolsó konszolidációs lépés alapja. 4.5.1 A társasági adókülönbözet megállapítása 17 A konszolidáció eddig bemutatott munkaszakaszaiban végrehajtott korrekciók hatással lehetnek a konszern szintű eredményre, mely így eltérést mutathat az egyedi beszámolók összesítése utáni értéktől. 17
Somos, R., 2001., p. 169-174
51
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A társasági adó alapja az egyedi beszámolókban az adózás előtti eredmény, így a konszern beszámolóban azt kell vizsgálni, változott-e a konszolidáció során, és ha igen, mekkora és milyen irányú társasági adó vonzata van. Fontos, hogy csak azon rész után szabad társasági adót elszámolni, mely a későbbiekben várhatóan visszaforduló eredményhatással jár. Ez azt jelenti, hogy az ügylet által kiváltott eredménymódosító hatás néha növelő, néha csökkentő, azaz összevontan nulla, tehát – akár több üzleti év alatt, de – kiegyenlítődik 18. Az ezek után elszámolt adó összegét konszolidáció miatti társasági adó különbözetnek nevezzük, más néven látens adónak, tehát ez egy olyan kalkuláció, melynek nincs adóvonzata. Az adótörvények ugyanis egyedileg vonatkoznak a vállalkozásokra, a konszern szintű társasági adó azt mutatja meg, hogyan alakulna a TAO összege, ha a tagvállalatok jogilag is egységes vállalkozást alkotnának. Ebből adódóan sem követelés, sem kötelezettség nem származhat ezen adatból, mint ahogy a konszern beszámoló maga is a tájékoztatást szolgálja. A konszolidáció miatti társasági adó különbözetnek is nullára kell futnia előbb-utóbb, ezért csak a visszaforduló eredményhatású ügyletek eredményével kapcsolatban lehet elszámolni. Az anyavállalat kalkulációi során eltekintett az adóalap módosító tételektől, illetve az igénybe vehető adókedvezményektől, a beszerzendő információk eltérő külföldi szabályozásból adódó nehézségei miatt. Ennek kapcsán leegyszerűsödik a számolási folyamat, így a kiindulópont nem az adóalap, hanem az adózás előtti eredmény lesz. A folyamat kezdeteként tehát megvizsgáljuk az egyedi beszámolók és az összevont beszámoló adózás előtti eredményét. Adatok ezer forintban E.K. / E: Adózás előtti eredmény
Forest Hungary Kft.
Forest Agram d.o.o.
Forest Okovi d.o.o.
Összesen
Egyedi
899 983
13 930
- 5 877
908 036
Konszernszintű
-
-
-
908 152
Különbözet
-
-
-
116
A különbözetet úgy is megkapjuk, ha összegezzük a konszolidáció során végrehajtott, eredményt érintő módosításokat.
18
Dr. Sztanó, I., Dr. Vörös, M., 2001, p. 148.
52
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Megnevezés
eFt
Tárgyévi közbenső eredmény miatti adózás előtti eredmény változás
-
72
Tárgyévi adósságkonszolidálás miatti adózás előtti eredmény változás
+ 188
Konszolidálás miatti adózás előtti eredmény változás
+ 116
A különbözet tartalmi vizsgálata után megállapítjuk, hogy a teljes összeg után szükséges a társasági adó különbözet megállapítása. A konszolidációs számviteli politikában meghatározottak alapján a vállalatcsoport az adókülönbözet megállapításához az átlagos adókulcsot alkalmazza. A szakirodalom preferenciája is ez, hiszen jobban kifejezi a tagvállalatok egyediségét, jóllehet, az anyavállalaténak alkalmazása esetén egységesebbnek tűnik a cégcsoport, hiszen olyan, mintha a leányvállalatok külső üzemek lennének. ∑ egyedi beszámolókban szereplő adófizetési kötelezettség Átlagos adókulcs (%) =
∑ egyedi beszámolókban szereplő adózás előtti eredmény Forest Hungary Kft.
Forest Agram d.o.o.
Forest Okovi d.o.o.
Összesen
Adózás előtti eredmény
899 983
13 930
- 5 877
908 036
Adófizetési kötelezettség
132 526
4 341
0
136 867
Átlagos adókulcs
14,73%
31,16%
-
15,07%
A kapott adókulcs alkalmazásával kiszámolható a vállalatcsoport feltételes adófizetési kötelezettsége. A konszernszintű és az egyedi beszámolókból összesítve kapott adózás előtti eredmények különbségére alkalmazzuk a kapott adómértéket. 116 e Ft * 15,07 % = 17,48 e Ft A különbözetnek kerekítve tehát 17 ezer forint a társasági adó vonzata. A kapott értéket kiszámolhattuk volna az összevont és konszolidált adózás előtti eredményből kiindulva az adófizetési kötelezettségek különbségét képezve is. ezer forint
összevont
konszolidált
különbözet
Adózás előtti eredmény
908 036
908 152
- 116
Adófizetési kötelezettség
136 867
136 884
- 17
Adókulcs
15,07%
-
A következő lépésben megállapítjuk, hogy a kapott társasági adó különbözet áthúzódó adótartozás, hiszen a konszern szintű társasági adó fizetési kötelezettség meghaladja az egyedi adatokból számítottat.
53
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A negatív előjel tehát erre utal, így összege a konszolidált mérleg F/III/11. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó tartozás sorába kerül, továbbá előjelhelyesen megjelenik a konszern eredménykimutatás XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társasági-adó különbözet során is, mely mindig a tárgyévet érintő részt tartalmazza. A fentiek végrehajtásával a konszern mérleg mérleg szerinti eredménye csökken, a mérleg főösszeg nem változik. 4.5.2 A konszolidált kiegészítő melléklet A konszolidált kiegészítő melléklet alapjaiban megegyezik az egyedi megfelelőjével, azonban speciális adattartalmát a Számviteli törvény 133. § előírásainak eleget téve is be kell illeszteni. Alapvetően a konszern kör tagjaira, a köztük lévő üzleti kapcsolatokra, továbbá a konszolidálás munkafolyamatának sarkalatos pontjaira tér ki. A konszolidáció során a főszabálytól való eltérést is be kell mutatni helytálló indokolással együtt. 4.5.3 A konszolidált üzleti jelentés A konszolidált üzleti jelentés nem része a beszámolónak, elkészítése kötelező, letétbe helyezése azonban nem. Ennek oka, hogy alapvetően a tulajdonosoknak szól, a konszern csoport tevékenységét összefoglalva vetíti elő annak jövőképét. Benne a fordulónap utáni eseményekre is ki kell térni, illetve azok várható hatására. Tartalmát a Számviteli törvény 134. § szabályozza. 4.6 Konszolidációt követő feladatok 4.6.1 A konszolidált éves beszámoló könyvvizsgálata A könyvvizsgálati munkaszakasz igazolja, hogy a konszern beszámoló megfelel a Számviteli törvény előírásainak, és nem csorbítja a megbízható és valós összképet. A könyvvizsgáló megvizsgálja a beszámoló egyes részei közti összhangot, az egyezőségeket és a logikai kapcsolatokat. Górcső alá kerülnek a konszolidációt előkészítő feladatok, illetve a végrehajtás során elvégzett lépések is. A konszolidált beszámolót a könyvvizsgálói záradék hitelesíti, ezért azt kötelező közzétenni. A könyvvizsgáló a Magyar Könyvvizsgálói Kamara nyilvántartásában kell, hogy szerepeljen. A Forest csoportnál ezt a feladatot a VM-AUDIT 2000 Könyvvizsgáló és Gazdasági Tanácsadó Kft., pontosabban Fazekas Istvánné (Kamarai tagsági szám: MKVK000987) látja el, akárcsak az anyavállalat egyedi könyvvizsgálatát.
54
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Ez előnyös abból a szempontból, hogy az egyedi beszámoló hitelességét is ugyanazon személy vizsgálja. A konszern beszámolóról a megbízott könyvvizsgáló tiszta hitelesítő záradékot bocsátott ki, azaz nem tartalmaz figyelemfelhívást. 4.6.2 A beszámoló elfogadása és közzététele A konszolidált éves beszámolót a Forest Hungary Kft. igazgatóságának jóváhagyása
és
közzétételének
engedélyezése
(2011.
június
22.)
után,
a
mérlegfordulónaptól számított 180 napon belül könyvvizsgálói záradékkal együtt letétbe helyezték. A letétbe helyezés a 2009. üzleti évtől fogva elektronikusan történik, s ugyanezen lépés valósítja meg a kötelező közzétételt is. 5. A konszolidációs munkafolyamat értékelése A konszolidáció a világ fejlődésének, a modernizálódásnak és az üzleti kapcsolatok bonyolódásának szüleménye. Ebből adódóan – mint minden újdonságot – nem könnyű első alkalommal véghezvinni, hiszen az elvárások megismerése után át kell ültetni a megismerteket a gyakorlatba, konkretizálni az adott vállalatcsoport sajátosságaira. Anyavállalatként létrehozni és működtetni sem egyszerű egy vállalatcsoportot, melyet kizárólag gyakorlattal tanulhat meg, az évek során tapasztalja meg és lendül bele az anyavállalat. A nehézségeket csak fokozza, ha a leányvállalatok nem belföldiek, mi több, két különböző – nem Európai Uniós – országban találhatók. A konszolidáció a Számviteli törvény szabályai szerint kellett, hogy megvalósuljon a Forest csoport esetében. Bár a magyar szabályozás részletesnek mondható, sok helyütt választási lehetőséget biztosít. Ez egyrészt jó, mert testre szabható, viszont az első alkalommal ez csak nehezíti a munkát. Szerencsére számos mentesülési esetet is tartalmaz, ezek leginkább a lényegesség elvére építenek. Első alkalommal a lényegességi küszöbértékek meghatározása sem egyszerű, szinte látatlanban kell kalkulálni a költség és időráfordítást. A Forest csoport esetében lényegében az egész munkafolyamat, azaz maga a konszolidáció is elmaradhatott volna a lényegesség elvén, hiszen – ahogy a 10. és 11. sz. mellékletben láthatjuk – nincs jelentős különbség a konszern beszámoló és az anyavállalat egyedi éves beszámolója között. Az anyavállalat a második leányvállalat megalapítására való tekintettel és bízva a növekedésben döntött a konszolidáció mellett.
55
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A konszern körbe bevont vállalakozásokat tekintve nem bonyolult a kapcsolat, azonban az eltérő állami szabályozások, más könyvelési gyakorlat, különböző adójogszabályok miatt összetettebb a munkafolyamat. Szerencsére az anyavállalat nem köteles a nemzetközi előírások alapján készíteni beszámolóját, hiszen az még inkább nehezítené a munkát. A leányvállalatok tehát önállóak, helyben könyvelnek a specifikumok miatt, viszont a bankszámlák feletti kontrollt az anyavállalat gyakorolja. A Forest Hungary Kft. nagy hangsúlyt fektet a precizitásra, illetve a törvényi előírásoknak való megfelelésre. A konszolidáció során is ezt tartotta szem előtt, igyekezett az előírt lépéseket követni. A cég mérete illetve a tetemes mennyiségű adat kapcsán ez el is várható, hiszen a hibák itt már lényeges nagyságú összeget jelenthetnek. A konszolidációt munkaszakaszokra bontva a következők mondhatók el. Az előkészítő munkaszakaszok során kidolgozott konszolidált számviteli politika további pontosításokat és bővítéseket igényel. A kötelező elemeken túl célszerű lenne a leányvállalati feladatokra vonatkozóan néhány kiegészítő előírást adni. A számviteli politika az anyavállalati gyakorlaton alapul, mely érthető és célravezető, hiszen az anyavállalat dominanciája kétségkívül a jövőben is megmarad. Most, az első konszolidáció véghezvitele után azonban jó ötletnek tűnhet a konszolidációval kapcsolatos teendők közül néhányat a leányvállalatokhoz delegálni. Ennek alapja, hogy a követő évek konszolidációi bonyolultabbak, így érdemes volna az anyavállalatra háruló terheket csökkenteni. Az előkészítő munkaszakaszhoz tehát a következőket javasolnám. F
A mérlegbeállítási gyakorlat egységesítése során a főkönyvi kivonat szintjéig
vizsgálódott az anyavállalat, ám a precíz eredmény tetemes munkát követelt, melyet a leányvállalatok is el tudtak volna végezni. A magyar mérleg és eredménykimutatás szerkezetét és az egyes tételek főbb tartalmát megadva nekik, a konszolidáció előkészítésekor maguk a leányvállalatok is besorolhatnák vagyonukat a megfelelő helyre. A horvát mérleg és eredménykimutatás részletesebb a magyarnál, kevésbé munkaigényes, de a szerb beszámoló számos eltérést tartalmaz. F
Az egységes értékelés megvalósítása szintén kívánatos volna. A tagvállalatoknál ez
nagyon eltérő, az esetlegesen növekedésnek induló leányvállalatoknál ez számszerűen is lényeges értéket hozhat a jövőben, ezért javasolható még ezt megelőzően kötelezni a leányvállalatokat, hogy - ha saját könyvelésükben nem is - de a konszern beszámoló előtti jelentésekben az anyavállalat leírási kulcsait alkalmazva kalkulálják adataikat.
56
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Az anyavállalatra a fentiek megvalósulása esetén is hárul még számos feladat, például a devizaátszámítás. Figyelnie kell rá, hogy 2012. évtől a devizás tételek év végi átértékelése kötelező lesz a nem jelentős eltérések esetében is. F
Az alapfeladatokban is lehetne néhány változtatást eszközölni, mely értelemszerűen
nem megy egyik napról a másikra. Az alaphelyzet jelenleg, hogy a leányvállalatoknak az adatszolgáltatást és a számviteli rendszert tekintve az anyavállalat nem adott kötelezően alkalmazandó utasításokat, csupán néhány javaslattal élt feléjük. Ennek oka, hogy bár egyik leányvállalat székhelye sem Európai Uniós tagországban található, mégis sokban egyeznek a számviteli előírások a magyarral. Ebből adódóan a nyilvántartás is hasonlóan működik, az eltérések kiküszöbölése a vállalatcsoport esetében nem feltétlen szükséges, mivel lényegtelennek minősíthető összegűek, illetve olykor ütközhet az ottani ország számviteli elvárásaival. Ezt csak úgy lehetne kiküszöbölni, hogy formanyomtatványok bevezetésével és egyéb kötelező jelentésekkel segítenék a leányvállalatok az anyavállalat munkáját a már említett előkészítő munkaszakaszban átveendő feladatokon túl. F
Ezek mellett egy konszolidációs számlarend kialakítása is célszerű lehet például
egy konszern számlatükör képében. A csoport esetében a könyveléscentrikus változat lenne célszerű, alapul véve az anyavállalati számlatükröt, hiszen minden típusú eszközzel rendelkezik ami a körön belül megtalálható. Ennek megalkotása nem kis feladat, viszont hosszabb távon megtérülő munka lenne. F
A fenti lépések megvalósulása esetén az anyavállalat feladatai egyszerűsödnének,
viszont egyúttal többletmunkát és plusz költségeket okozna a leányvállalatoknak. Ennek összhasznosságát szükséges vizsgálni, a költség – haszon elvet követve. F
A legmagasabb szintű összehangoltságot egy közös számviteli rendszer testesítené
meg, egy számviteli szoftver képében, mely mindhárom vállalatot képes lenne kezelni, így az adatlekérdezés és a beszámolók összeállítása néhány kattintás volna. Ez azonban jelenleg megvalósíthatatlan a magas költségek és az eltérő szabályozások miatt. A konszolidáció végrehajtása kapcsán az alábbiak állapíthatók meg. F
A
tőkekonszolidáció
a
100
százalékos
részesedésnek
köszönhetően
leegyszerűsödött. A kimutatott árfolyamkülönbözet az eltérő devizából és a változó árfolyamokból adódóan volt jelen. A teljességet még a rejtett tételek feltárásával lehetne szolgálni a következő években.
57
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció F
Az adósságkonszolidáció is leegyszerűsödött az időbeli elhatárolások és
céltartalékok egymás közötti hiánya révén. A rövid lejáratú kötelezettségek és a követelések közti eltéréseket az adósságkonszolidációs különbözet simította el. Az árfolyamokból adódó eltérés ez esetben is állandó, hiszen eurós tranzakciókról beszélünk; a beszámolók pedig forintban, illetve kúnában és dínárban készülnek. F
A közbenső eredmények kiszűrésében is leszűkült a munkafolyamat a készletekre,
ez azonban az egyik legnehezebb típust képviseli. A legtöbb ellentmondást az okozta, hogyan határozzuk meg a konszern körben maradt készletek értékét. Az anyavállalati árbevétel – leányvállalati ELÁBÉ nem számol a bekerülési érték egyéb összetevőivel, mint fuvar és vám, míg a javasolt módszer az árfolyamkülönbözetek kiéleződésével jár. A tételes nyilvántartás sajnos megoldhatatlan, az árrés esetében is csak átlagos kulccsal tudunk számolni. A javasolt módszert csak azért preferálnám, mert azonos elven kalkulált adatokkal dolgozik, illetve az óvatosság elve is azt indokolja, hogy a magasabb összegű eredmény kerüljön kiszűrésre. Az árfolyamkülönbség sajnos semmilyen módon nem kerülhető el esetünkben. F
A bevételek és ráfordítások kiszűrésekor szerencsére csak áruszállításból származó
tételekkel találkozhattunk és osztalékfizetés sem volt egymás között, így az egyéb, pénzügyi, rendkívüli eredmény érintetlen maradt. Ebben a szakaszban is az árfolyamkülönbözetek nehezítik meg a munkát. F
A társasági adókülönbözet során szerencsésebb volna az adóalap módosító tételeket
és az esetleges adókedvezményeket is figyelembe venni, melyektől az anyavállalat az előzőekben eltekintett az információk hiányossága miatt. A végrehajtott módszer megfelelő, az adózás előtti eredményt a közbenső eredmény kiszűrése és az adósságkonszolidáció módosította. Az anyavállalat választása az átlagárfolyamokra esett, mely precíz eredményt hoz, viszont a későbbiekben nehézséget okozhat a folyamatos aktualizálás és az árfolyamok változása. Ezek együttes hatása miatt előfordulhat, hogy nem fut ki teljesen a különbözet. Ez nem okoz komoly problémát, hiszen csak tájékoztatási célt szolgál, nincs tényleges adókapcsolata. A kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés a Számviteli törvény által előírt tartalommal és határidőre készült. A beszámolót a könyvvizsgáló hitelesítette, így igazoltan az előírásoknak megfelelő, a valós és megbízható összképet nyújtó beszámolóval van dolgunk.
58
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Személyes véleményem, hogy az anyavállalat a tőle elvárható maximális jóhiszeműséggel járt el a konszolidálás során, és precizitásra törekedett minden munkaszakaszban. Lépései racionális elveken alapultak, az egyszerűsítések a Számviteli törvény által megengedettek voltak, és nem mentek a beszámoló hitelességének rovására. Célszerű választás volt részükről az MNB árfolyam, mint választott árfolyam, a fordulónapi árfolyamok módszere, illetve a tőkekonszolidáció során a könyv szerinti érték módszere. Az első konszolidáció volt ez a társaság életében, mely az előírásoknak megfelelően zajlott, s ez jó alap lesz a követő konszolidálásokhoz. A vállalatnál tapasztaltak alapján úgy vélem, a rendszer évről-évre kidolgozottabb lesz, és amennyire a fejlődés igényli és az anyagi lehetőségek engedik, a vállalatok közötti számviteli információs rendszer is egyre kiforrottabbá válik. 6. A vállalatcsoport tevékenységének értékelése, jövőbeni kilátásai A Forest Hungary Kft-nek 1990-ben történt megalakulása óta a sikeres piaci munkának köszönhetően évről évre jelentősen nőtt a forgalma, piaci súlya és mára piacvezető pozícióra tett szert. Az ezredfordulóra a belső szervezettség, a forgalom, a raktárkészlet, a humán és technológiai kapacitás szempontjából a Forest Hungary Kft. a hazai bútoripar első öt vállalkozása között foglalt helyet. 2006 óta a létrehozott projektirodának köszönhetően több, nagyobb építőipari projektben (kórházak, közintézmények, lakóparkok, stb.) is kész megoldást kínáló bútorbeszállítóként vesz részt. 8. sz. kép: Forest Expo plakát
Sikerük összetett munka eredménye, mely a szolgáltatások fejlesztésére is nagy hangsúlyt fektet. A cég immár két bemutatóteremben mutatja be a választékot, amelyek folyamatosan nyitva állnak az érdeklődők előtt. Partnereik, látogatóik részére nap-
rakész szaktanácsadást nyújtanak termékeik műszaki jellemzőit, beszerelését, működését, használatát, alkalmazási körét illetően. A rendszeresen megrendezésre kerülő szakmai napok és Forest Expo keretében
az
új
termékekről,
technikai
újdonságokról
a
leghatékonyabban, személyesen juttatják el az információkat a felhasználókhoz.
59
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció A kiváló minőségű termékek és a folyamatosan fejlesztés alatt álló szolgáltatások mellett a cég társadalmi és helyi szerepvállalásra is figyelemre méltó. A Forest Hungary Kft. széleskörű szponzorációs és támogatói tevékenységet folytat a kultúra, a sport, az egészségügy, az oktatás és az emberi életkörülmények javításának területén. Mint ahogy az előszóban említésre került, a vállalkozás gyökerei Zalaegerszeghez köthetők, ezért a vezetőség fontosnak tartja a helyi vállalkozók támogatását is. A fentiek tükrében nem meglepő a Forest Hungary Kft. sikere, hiszen hivatását is magas színvonalon végzi és emellett egyéb jótékony tevékenységeket is folytat. Mivel a cég filozófiájának része a folyamatos fejlesztés, a jobbnál jobb alapanyagok és a képzett munkaerő, eddigi növekvő tendenciáját bizonyos, hogy képes lesz fenntartani. 7. Összefoglalás Napjaink vállalkozásai nincsenek könnyű helyzetben, hiszen a vevői igények kielégítése, a profitszerzés, esetleg a vállalkozás életben tartása mellett folyamatosan meg kell felelni a törvényi szabályozásoknak is. A globalizáció az állandó fejlődést hozta magával mind a vállalkozások tekintetében, mind az ember, mint gazdasági tényező élethosszig való tanulására gondolva. A fejlesztések előbbre viszik a világot, melyhez bonyolult gazdasági kapcsolati hálók létrejötte társul. A gazdasági szereplők számára a vállalkozásokról a valós és megbízható összkép a konszern beszámoló segítségével garantálható az egymással megfelelően szoros kapcsolatok esetében. Magyarországon a vállalatcsoportok megjelenése viszonylag újkeletű, első ízben az 1991. évi XVIII. törvény tesz említést a konszern beszámoló készítés feladatáról. E törvény újrakodifikálása 19 eredményeként jött létre a 2000. évi C. törvény, melyet azóta többször módosítottak. A legfontosabb módosítást az Európai Unióba való csatlakozásunk indokolta 2004-ben. Ezzel a lépéssel ugyanis együtt jár a közösségi joganyag, azaz az „acquis communitaire” átvételével. A Közösségi szabályozásoktól egyébként nem álltunk messze, már 1992-ben tettünk lépéseket ennek érdekében 20. A csatlakozással tehát a számviteli irányelvek vonatkoztak a magyar társaságokra, melyek lényegében a nemzeti szabályozás által kitöltendő keretek.
19 20
Dr. Ujvári, G., 2004., p. 17 Kapásiné Dr. Buza, M., 2004., p. 7
60
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Ezeken túl még az IAS és IFRS rendeleteknek is meg kellett felelni, mely közvetlenül alkalmazandó előírásokat 21 hozott. Ezen egymásra épülő szintek után nem meglepő tehát, hogy a konszern beszámoló elkészítése egy kezdő konszolidáló vállalatnak bizony feladja a leckét. Az elmúlt oldalakon részesévé válhattunk a Forest Hungary Kft. nagy kalandjának. Most, számos kérdés megválaszolása, a konszolidáció véghezvitele, és a tanulságok levonása után visszatekintünk az eseményekre. A „minden kezdet nehéz” közmondás kétségkívül fokozottan érvényes a konszolidációra, mely egy másfajta szemléletmódot, egy kevésbé mechanikus, inkább gondolkodtató felfogást kíván meg résztvevőjétől. Az előkészítő munkaszakaszban számos teendő adódott a Forest csoport esetében, főleg, hogy a két leányvállalat külföldi. A lényegesség elve alapján több munkaszakasz bizonyos lépéseitől eltekintettek, mely nem okozott csorbát a valós és megbízható összképet illetően. A követő évek konszolidációjában könnyítést jelenthet a javasolt változtatások kivitelezése, hiszen az anyavállalatra hárult eddig minden feladat. A konszolidáció végrehajtásának egyes lépései a törvény által előírt struktúrát követték, e folyamatokban is a mentesülést újragondolva még pontosabb eredmény születhet. A tőkekonszolidáció még 100 százalékos részesedéssel is mutatott ki eltéréseket, mely az árfolyamkülönbözetekben gyökerezik. Ezzel a tényezővel a többi munkaszakaszban is meggyűlt az anyavállalat baja, mely a vállalatcsoport esetében kiküszöbölhetetlen. Kis mértékben tompítja a Számviteli törvény változása, mely szerint minden devizás tételt év végén át kell értékelni, még akkor is, ha az eltérés nem jelentős. A kiegészítő mellékletet és az üzleti jelentést az előírt tartalommal és formában, határidőre készítették el. A konszolidált éves beszámoló elfogadása, közzététele és könyvvizsgáló általi hitelesítése a törvény szerint megtörtént. Ezzel tehát a Forest Hungary Kft. túl van élete első konszolidációján, melyet sikeresen hajtott végre. Ezek után készen áll arra, hogy a javasolt módosításokat fokozatosan véghezvigye, és képes legyen a következő üzleti években is gond nélkül konszolidálni a két leányvállalatát, immár nem újdonsült konszern beszámoló készítőként.
21
Kapásiné Dr. Buza, M., 2004., p. 19
61
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Remélhetően az efféle gyakorlatára szüksége is lesz, bízván a leányvállalatok növekedésében, illetve a Forest csoport további terjeszkedésében. Bár globálisan nem minősül konszernnek, hosszú távon magában hordozza a növekedési potenciált, hiszen jelenlegi méretét is ún. „természetes gyarapodással” érte el. Ez a típusú konszernépítkezés pedig előnyös a homogenitása és a tervezhető fejlődése miatt. 22 Minden belső tényező adott tehát a piacvezető pozíció fenntartásához, a további fejlesztésekhez. S ha a csillagok állása is kedvez neki, akkor a Forest család tovább írhatja személyes történetét és a kis Forest álma talán sosem ér véget.
22
Bühner, R., Dobák, M., Tari, E., 2002., p. 47
62
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Irodalomjegyzék Szakirodalom
1.
Rolf Bühner – Dobák Miklós – Tari Ernő (2002): Vállalatcsoportok – Konszern szervezetek, holding struktúrák, Aula
2.
Friedrich Péter – Simon Szilvia – Dr. Sztanó Imre (2008): A konszolidáció módszertana, Perfekt
3.
Kapásiné dr. Búza Mária (2004): Az Európai Unió számviteli elvárásai – Társas vállalkozások éves beszámolója, Saldo, Budapest
4.
Somos Róbertné (2001): A konszolidáció gyakorlata, Saldo, Budapest
5.
Dr. Sztanó Imre – Dr. Vörös Miklós (2001): A konszern-számvitel alapjai, Perfekt
6.
Dr. Ujvári Géza (2004): A konszolidált (összevont) éves beszámoló, HVG ORAC Lap-és Könyvkiadó Kft., Budapest
Szaklapok
1.
Adó kódex adó-és pénzügyi szaklap XX. évfolyam 2011/5. szám: A 2000. évi C. törvény 2011-ben érvényes változatának forrása
2.
Figyelő, 1996, BANKKORSZAK különszám (0015-086X.)
Internetes források
1.
A Forest Hungary Kft. honlapja: http://www.foresteu.com: a dolgozat összes képének forrása, letöltve: 2011. december 2.
2.
http://www.mnb.hu/arfolyam-lekerdezes: az MNB árfolyamtáblázatai alapján készült diagramok forrása, letöltve 2011. október 6.
Jogszabályok
1.
2000. évi C. törvény a Számvitelről
A vállalkozás belső dokumentumai
1.
2010. évi konszolidált beszámoló és üzleti jelentés
2.
A Forest Hungary Kft. 2010. évi egyedi beszámolója
3.
A Forest Hungary Kft. 2010. évi főkönyvi kivonata és analitikus nyilvántartása
4.
A Forest Hungary Kft. számviteli politikája
5.
A Forest Agram d.o.o. 2010. évi egyedi beszámolója
6.
A Forest Agram d.o.o. 2010. évi főkönyvi kivonata
7.
A Forest Okovi d.o.o. 2010. évi egyedi beszámolója
8.
A Forest Okovi d.o.o. 2010. évi főkönyvi kivonata
63
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Ábrák, képek jegyzéke Ábrák 1. sz. ábra: A Forest Hungary Kft. konszolidálásba bevont vállalkozásai .............. 12 2. sz. ábra: A Forest csoport leányvállalatainak főbb adatainak alakulása ............ 15 3. sz. ábra: A Forest Agram d.o.o. és a Forest Okovi d.o.o. adatainak aránya az anyavállalatéhoz viszonyítva .............................................................................. 15 4. sz. ábra: A 2010. év hó végi MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamok (HRK/HUF) ........................................................................................................ 26 5. sz. ábra: A 2010. év hó végi MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamok (RSD/HUF) ......................................................................................................... 27 6. sz. ábra: A konszernszintű összevont mérleg eszközeinek megoszlása.............. 29 7. sz. ábra: A konszernszintű összevont mérleg forrásainak megoszlása ............... 29 8. sz. ábra: Az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének összetevői tagvállalatonként ................................................................................................. 30 9. sz. ábra: Az exportértékesítés nettó árbevételének megoszlása ......................... 30 10. sz. ábra: A belföldi értékesítés nettó árbevételének megoszlása ....................... 31 11. sz. ábra: Az eredménykategóriák alakulása összevontan konszern szinten ........ 31 12. sz. ábra: A Forest Hungary Kft. leányvállalataiba való befektetése .................. 32 13. sz. ábra: A tőkekonszolidációs különbözetek alakulása .................................... 35 14. sz. ábra: A Forest Agram d.o.o. kötelezettségeinek megoszlása ....................... 36 15. sz. ábra: A Forest Okovi d.o.o. kötelezettségeinek megoszlása ........................ 36 16. sz. ábra: Az adósságkonszolidáció során kiszűrésre kerülő mérlegtételek értékbeni alakulása ............................................................................................. 39 17. sz. ábra: Az adósságkonszolidáció során kiszűrésre kerülő mérlegtételek százalékos alakulása .......................................................................................... 39 18. sz. ábra: Az adósságkonszolidációs különbözet értékbeni alakulása vállalkozásonként ............................................................................................... 40 19. sz. ábra: Az eszközök vizsgálatának célszerű lépései ........................................ 41 20. sz. ábra: A Forest csoporton belüli és kívüli eszközmozgások .......................... 42 21. sz. ábra: Az értékesített készlet leányvállalati könyv szerinti értékének összetevői ........................................................................................................... 53
64
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Képek: 1. sz. kép: Forest logo .............................................................................................. 8 2. sz. kép: A cég telephelye ...................................................................................... 8 3. sz. kép: Forest szerelvények ................................................................................. 8 4. sz. kép: Jellegzetes Forest termékek ..................................................................... 9 5. sz. kép: Stilla logo ................................................................................................. 9 6. sz. kép: Konyhai felszerelések .............................................................................. 9 7. sz. kép: A Forest csoport jelenléte ...................................................................... 10 8. sz. kép: Forest Expo plakát ................................................................................ 59
Mellékletek jegyzéke 1. sz. melléklet: A Forest Okovi d.o.o. és a Forest Hungary Kft. mérlegének főbb szerkezeti eltérései ............................................................................................. 66 2. sz. melléklet: A Forest Agram d.o.o. és a Forest Hungary Kft. eredménykimutatásának főbb szerkezeti eltérései ............................................. 67 3. sz. melléklet: A Forest Okovi d.o.o. és a Forest Hungary Kft. eredménykimutatásának főbb eltérései .............................................................. 68 4. sz. melléklet: A Forest Agram d.o.o. előkészítő mérlege .................................. 69 5. sz. melléklet: A Forest Okovi d.o.o. előkészítő mérlege ................................... 71 6. sz. melléklet: A Forest Agram d.o.o. előkészítő eredménykimutatása .............. 73 7. sz. melléklet: A Forest Okovi d.o.o. előkészítő eredménykimutatása ................ 74 8. sz. melléklet: Tőkekonszolidálás a Forest Agram d.o.o. bevonásával ............... 75 9. sz. melléklet: Tőkekonszolidálás mindkét leányvállalat bevonásával ............... 76 10. sz. melléklet: A konszolidált mérleg és a Forest Hungary Kft. mérlegének összehasonlítása ................................................................................................. 77 11. sz. melléklet: A konszolidált eredménykimutatás és a Forest Hungary Kft. eredménykimutatásának összehasonlítása .......................................................... 79
65
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció Mellékletek 1. sz. melléklet A Forest Okovi d.o.o. és a Forest Hungary Kft. mérlegének főbb szerkezeti eltérései Szerb mérleg Megnevezés
AOP szám
Magyar mérleg Magyar fordítás
Sorszám
Megnevezés
Berendezések felszerelések
12
Műszaki berendezések, gépek, járművek
Postrojenja i oprema u pribavljanju
Gépek és berendezések beruházása
15
Beruházások, felújítások
Roba u magacinu - po nabavim cenama
Készlet beszerzési áron
32
Áruk
Készletekre és szolgáltatásokra adott előlegek
33
Készletekre adott előlegek
Elszámolási betétszámla RSD
47
Bankbetétek
Pénztár
46
Pénztár, csekkek
39
Egyéb követelések
89
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
Oprema 002
DATI AVASNI ZA ZALIHE I USLUGE Tekuci racun
013
019
Glavna blagnaja Poreski kredit po osnovu prethodnog PDV koji
020
ÁFA alapú adó követelés
Porezi iz dobitka
017
Eredmény utáni adó
Obaveze za neto zarade i naknade zarada koje
120
Bér, fizetés, juttatás kötelezettségei
PDV PO IZDATIM FAKTURAMA PO STOPI
121
Kiállított számlák utáni ÁFA
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók és a főkönyvi kivonatok alapján
66
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 2. sz. melléklet A Forest Agram d.o.o. és a Forest Hungary Kft. eredménykimutatásának főbb szerkezeti eltérései Horvát eredménykimutatás AOP szám
Megnevezés Prihodi od prodaje robe na veliko Prihodi od prodaje robe na stranom tržištu Prihidi od kamata ovrsni postupci sudski sporovi
Magyar eredménykimutatás
Magyar fordítás
Sorszám
Megnevezés
Nagykereskedelmi árbevétel
1
Belföldi értékesítés nettó árbevétele
Külföldi értékesítés árbevétele
2
Exportértékesítés nettó árbevétele
7
Egyéb bevételek
15
Bérköltség
112
133
Kamatból származó bevétel
Prihodi od naplata stete
113
Kártértésből szarmazó bevételek
Neto place
121
Nettó bérek
Troskovi poreza (prireza) i doprinosa iz placa
122
Bérből levont adó, pótlék és járulék
Dnevnice i troškovi nocenja za službena putovanja u ino
Napidíj, szállás költségei külföldön
16
Személyi jellegű egyéb kifizetések
Troskovi promidzbe (katalozi, lecti, nagradne igre)
Reklám anyagok ktg.
10
Igénybe vett szolgáltatások értéke
Bankovne usluge (inoz. platni promet, tecajnu maržu)
Banki költségek
11
Egyéb szolgáltatások értéke
Troškovi vanjskih usluga reprezentacije
Külső szolgáltatások, reprezentációk költségei
20
Egyéb ráfordítások
20+21
Egyéb ráfordítások és értékvesztés
20
Egyéb ráfordítások
12
Eladott áruk beszerzési értéke
27
Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
125
Vrijednosna usklaðenja - porezno nepriznata
128
Értékegyeztetés (értékvesztés)
Zatezne kamate iz obveznih odnosa
139
Késedelmi kamatok a kötelességi kapcsolatokból
Naknadno odobreni popusti i odobrenja
130
Utólag jóváhagyott engedmények, jóváhagyások
Troskovi vrijednosnog uskladenja trgovacke robe
118
Nabavna vrijednost prodane robe
Kereskedelmi áru értékbeni összehasonlításának ktg-e Az eladott aru beszerzési értéke
Pozitivne tecajne razlike s osnove obveza prema inoz.
132
Pozitivne tecajne razlike s osnove potraživanja u inoz.
133
Külföldi tartozások pozitív árfolyam különbözete Külföldi követelések pozitív árfolyamkülönbözete
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók és a főkönyvi kivonatok alapján
67
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 3. sz. melléklet A Forest Okovi d.o.o. és a Forest Hungary Kft. eredménykimutatásának főbb eltérései Szerb eredménykimutatás AOP szám 202
Megnevezés
Magyar fordítás
1.Prihodi od prodaje
Értékesítés árbevétele
203
2. Prihodi od aktiviranja ucinaka i robe
Teljesítményből és áru aktiválásából származó bevétel
210
3. Troskovi zarada, naknada zarada i ostali licni rashodi
Bérköltség, járulékok, egyéb személyi jellegű kiadások
Magyar eredménykimutatás Sorszám
Megnevezés
1
Belföldi értékesítés nettó árbevétele
17
Bérjárulékok
15
Bérköltség
16
Személyi jellegű egyéb kifizetések
16 212
5. Ostali poslovni rashodi
Egyéb üzleti kiadások / ráfordítások
10
Igénybe vett szolgáltatások értéke
11
Egyéb szolgáltatások értéke
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók és a főkönyvi kivonatok alapján
68
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 4. sz. melléklet A Forest Agram d.o.o. előkészítő mérlege (részlet) "A" MÉRLEG Eszközök (aktívák)
A tétel megnevezése
2010.12.31 e HRK
2010.12.31 e HUF
A.
Befektetett eszközök
-
129 294
I.
IMMATERIÁLIS JAVAK
-
-
II.
TÁRGYI ESZKÖZÖK
-
129 294
Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
112 004
Műszaki berendezések, gépek, járművek
16 610
Egyéb berendezések, felszerelések, járművek III.
BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK
B. I.
680 -
-
Forgóeszközök
4 448
167 912
KÉSZLETEK
920
34 730
Anyagok
16
604
Áruk
904
34 126
KÖVETELÉSEK
2 759
104 152
Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
2 748
103 737
Egyéb követelések
11
415
III.
ÉRTÉKPAPÍROK
-
-
IV.
PÉNZESZKÖZÖK
769
29 030
2
76
767
28 954
-
-
7 873
297 206
II.
Pénztár, csekkek Bankbetétek C.
Aktív időbeli elhatárolások Eszközök összesen
69
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció "A" MÉRLEG Források (passzívák)
A tétel megnevezése
2010.12.31 e HRK
2010.12.31 e HUF
D.
Saját tőke
5 519
208 342
I.
JEGYZETT TŐKE
5 000
188 750
Anya- és leányvállalatok által jegyzett
5 000
188 750
265
10 004
254
9 589
II.
JEGYZETT, DE MÉG BE NEM FIZETETT TŐKE
III.
TŐKETARTALÉK
IV.
EREDMÉNYTARTALÉK
V.
LEKÖTÖTT TARTALÉK
VI.
ÉRTÉKELÉSI TARTALÉK
VII.
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
E.
Céltartalékok
F.
Kötelezettségek
I.
2 354
88 864
HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK
-
-
II.
HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK
-
-
III.
RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK
2 354
88 864
Vevőktől kapott előlegek
5
189
Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)
79
2 982
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
2 140
80 785
Anya- és leányvállalatokkal szemben
2 140
80 785
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
130
4 908
-
-
7 873
297 206
Váltótartozások
G.
Passzív időbeli elhatárolások Források összesen
Forrás: Saját szerkesztés a Forest Agram d.o.o. előkészítő mérlege alapján
70
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 5. sz. melléklet A Forest Okovi d.o.o. előkészítő mérlege (részlet) " A" MÉRLEG Eszközök (aktívák) A tétel megnevezése A.
Befektetett eszközök
I.
IMMATERIÁLIS JAVAK
II.
2010.12.31 e RSD
2010.12.31 e HUF 916
2 400
-
-
TÁRGYI ESZKÖZÖK
916
2 400
Műszaki berendezések, gépek, járművek
916
2 400
III.
BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK
-
-
B.
Forgóeszközök
8 484
22 228
I.
KÉSZLETEK
3 056
8 007
Áruk
3 056
8 007
KÖVETELÉSEK
3 446
9 029
Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
2 759
7 229
Egyéb követelések
687
1 800
III.
ÉRTÉKPAPÍROK
-
-
IV.
PÉNZESZKÖZÖK
1 982
5 193
1 982
5 193
-
-
9 400
24 628
II.
Pénztár, csekkek Bankbetétek C.
Aktív időbeli elhatárolások Eszközök összesen
71
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció " A" MÉRLEG For r ások (passzívák)
A tétel megnevezése
2010. 12.31 e RSD
2010. 12.31 e HUF
D.
Saját tőke
2 843
7 449
I.
JEGYZETT TŐKE
5 086
13 325
anya- és leányvállalatok által jegyzett
5 086
13 325
- 2 243
- 5 877
-
-
6 557
17 179
II.
JEGYZETT, DE MÉG BE NEM FIZETETT TŐKE (-)
III.
TŐKETARTALÉK
IV.
EREDMÉNYTARTALÉK
V.
LEKÖTÖTT TARTALÉK
VI.
ÉRTÉKELÉSI TARTALÉK
VII.
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
E.
Céltartalékok
F.
Kötelezettségek
I.
HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK
-
-
II.
HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK
-
-
III.
RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK
6 557
17 179
130
341
Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
6 263
16 409
Anya- és leányvállalatokkal szemben
6 263
16 409
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
164
430
-
-
9 400
24 628
Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)
G.
Passzív időbeli elhatárolások Források összesen
Forrás: Saját szerkesztés a Forest Okovi d.o.o. előkészítő mérlege alapján
72
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 6. sz. melléklet A Forest Agram d.o.o. előkészítő eredménykimutatása (részlet) "A" EREDMÉNYKIMUTATÁS (összköltség eljárással) A tétel megnevezése
2010.12.31 e HRK
2010.12.31 e HUF
9 043
342 958
47
1 735
9 090
344 693
0
0
1
Belföldi értékesítés nettó árbevétele
2
Exportértékesítés nettó árbevétele
I.
Értékesítés nettó árbevétele
II.
Aktivált saját teljesítmények értéke
III.
Egyéb bevételek
113
4 251
5
Anyagköltség
229
8 645
6
Igénybe vett szolgáltatások értéke
879
33 182
7
Egyéb szolgáltatások értéke
73
2 756
8
Eladott áruk beszerzési értéke
6 248
235 862
IV.
Anyagjellegű ráfordítások
7 429
280 445
10
Bérköltség
648
24 545
11
Személyi jellegű egyéb kifizetések
149
5 634
12
Bérjárulékok
111
4 222
V.
Személyi jellegű ráfordítások
908
34 401
VI.
Értékcsökkenési leírás
291
10 985
VII.
Egyéb ráfordítások
179
8 214
ebből: értékvesztés
87
3 276
-
1 454
ebből: forintra átszámítás különbözete A.
ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE
396
14 899
17
Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
24
932
VIII.
Pénzügyi műveletek bevételei
24
932
21
Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
51
1 901
IX.
Pénzügyi műveletek ráfordításai
51
1 901
B.
PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE
-27
-969
C.
SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY
369
13 930
D.
RENDKÍVÜLI EREDMÉNY
0
0
E.
ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY
369
13 930
XII.
Adófizetési kötelezettség
115
4 341
F.
ADÓZOTT EREDMÉNY
254
9 589
G.
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
254
9 589
Forrás: Saját szerkesztés a Forest Agram d.o.o. előkészítő eredménykimutatása alapján
73
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 7. sz. melléklet A Forest Okovi d.o.o. előkészítő eredménykimutatása (részlet) " A" EREDMÉNYKIMUTATÁS (összköltség eljár ással) A tétel megnevezése
2010.12.31 e RSD
2010.12.31 e HUF
1
Belföldi értékesítés nettó árbevétele
4 784
12 593
I.
Értékesítés nettó árbevétele
4 784
12 593
4
Saját előállítású eszközök aktivált értéke
103
280
II.
Aktivált saját teljesítmények értéke
103
280
III.
Egyéb bevételek
33
88
5
Anyagköltség
558
1 462
6
Igénybe vett szolgáltatások értéke
555
1 454
7
Egyéb szolgáltatások értéke
534
1 399
8
Eladott áruk beszerzési értéke
3 768
9 872
IV.
Anyagjellegű ráfordítások
5 415
14 187
10
Bérköltség
581
1 541
11
Személyi jellegű egyéb kifizetések
1 023
2 729
12
Bérjárulékok
104
276
V.
Személyi jellegű ráfordítások
1 708
4 546
VI.
Értékcsökkenési leírás
156
409
VII.
Egyéb ráfordítások
7
ebből: forintra átszámítás különbözete
7
A.
ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE
-2 359
-6 188
17
Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
143
385
VIII.
Pénzügyi műveletek bevételei
143
385
21
Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
27
74
IX.
Pénzügyi műveletek ráfordításai
27
74
B.
PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE
116
311
C.
SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY
-2 243
-5 877
D.
RENDKÍVÜLI EREDMÉNY
0
0
E.
ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY
-2 243
-5 877
F.
ADÓZOTT EREDMÉNY
-2 243
-5 877
G.
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
-2 243
-5 877
Forrás: Saját szerkesztés a Forest Okovi d.o.o. előkészítő eredménykimutatása alapján
74
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 8. sz. melléklet Tőkekonszolidálás a Forest Agram d.o.o. bevonásával Adatok ezer forintban
Egyedi mérleg
Konszolidálás Összevont mérleg
Konszern mérleg (ideiglenes)
Forest Agram d.o.o
A/I.
Forest Hungary Kft. 6 382
-
6 382
6 382
A/II.
2 199 866
129 294
2 329 160
2 329 160
A/III/1.
199 352
-
199 352
A/III.
7 939
-
7 939
7 939
B/I.
1 387 025
34 730
1 421 755
1 421 755
B/II.
592 538
104 152
696 690
696 690
B/III.
110 877
-
110 877
110 877
B/IV.
186 466
29 030
215 496
215 496
C.
4 631
-
4 631
4 631
∑ ESZKÖZ
4 695 076
297 206
4 992 282
4 806 632
D/I.
50 000
188 750
238 750
188 750
50 000
D/IV.
3 155 343
10 003
3 165 346
10 003
3 155 343
D/V.
432 552
-
432 552
D/VII.
367 457
9 589
377 046
F/I/4.
-
-
-
F.
631 997
88 864
720 861
720 861
G.
57 727
-
57 727
57 727
∑ FORRÁS
4 695 076
297 206
4 992 282
T
K
185 650
13 702
432 552 9 589
367 457 22 692
208 342
208 342
22 692
4 806 632
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján
75
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 9. sz. melléklet Tőkekonszolidálás mindkét leányvállalat bevonásával Adatok ezer forintban
Egyedi mérleg
Konszern mérleg (ideiglenes)
Forest Okovi d.o.o.
Összevont mérleg
Konszolidálás T
K
Konszern mérleg (végleges)
A/I.
6 382
0
6 382
6 382
A/II.
2 329 160
2399
2 331 559
2 331 559
A/III/1.
13 702
0
13 702
A/III/9.
-
0
-
7 939
0
7 939
7 939
B/I.
1 421 755
8007
1 429 762
1 429 762
B/II.
696 690
9029
705 719
705 719
B/III.
110 877
0
110 877
110 877
B/IV.
215 496
5193
220 689
220 689
4 631
0
4 631
4 631
4 806 632
24 628
4 831 260
4 823 812
50 000
13325
63 325
D/IV.
3 155 343
0
3 155 343
3 155 343
D/V.
432 552
0
432 552
432 552
D/VII.
367 457
-5877
361 580
F/I/4.
22 692
0
22 692
22 692
F.
720 861
17180
738 041
738 041
G.
57 727
0
57 727
57 727
4 806 632
24 628
4 831 260
A/III.
C. ÖSSZES ESZKÖZ D/I.
ÖSSZES FORRÁS
13 702 6 254
6 254
13 325
50 000
5 877
19 579
-
19 579
367 457
4 823 812
Forrás: Saját szerkesztés a beszámolók alapján
76
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 10. sz. melléklet A konszolidált mérleg és a Forest Hungary Kft. mérlegének összehasonlítása (részlet) "A" MÉRLEG Eszközök (aktívák)
A tétel megnevezése
Relatív különbözet (konszern / anyavállalat) -1
Forest csoport (konszolidált)
Abszolút különbözet (konszern anyavállalat)
2 413 539
2 346 257
67 282
-2,79%
6 382
6 382
-
0,00%
Forest Hungary Kft.
A.
Befektetett eszközök
I.
IMMATERIÁLIS JAVAK
II.
TÁRGYI ESZKÖZÖK
2 199 866
2 331 559
131 693
5,99%
Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
1 796 895
1 908 899
112 004
6,23%
Műszaki berendezések, gépek, járművek
299 479
318 488
19 009
6,35%
Egyéb berendezések, felszerelések, járművek
99 165
99 845
680
0,69%
III.
BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK
207 291
8 316
198 975
-95,99%
B.
Forgóeszközök
2 276 906
2 369 960
93 054
4,09%
I.
KÉSZLETEK
1 387 025
1 429 681
42 656
3,08%
Anyagok
149 273
149 877
604
0,40%
Késztermékek
58 204
58 204
-
0,00%
1 134 471
1 176 523
42 052
3,71%
Készletekre adott előlegek
45 077
45 077
-
0,00%
KÖVETELÉSEK
592 538
608 713
16 175
2,73%
Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
458 729
569 695
110 966
24,19%
Egyéb követelések
36 803
39 018
2 215
6,02%
III.
ÉRTÉKPAPÍROK
110 877
110 877
-
0,00%
IV.
PÉNZESZKÖZÖK
186 466
220 689
34 223
18,35%
1 822
1 898
76
4,17%
184 644
218 791
34 147
18,49%
4 631
4 631
-
0,00%
4 695 076
4 720 848
25 772
0,55%
Áruk
II.
Pénztár, csekkek Bankbetétek C.
Aktív időbeli elhatárolások Eszközök összesen
adatok ezer forintban
77
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció "A" MÉRLEG Források (passzívák)
A tétel megnevezése
Forest csoport (konszolidált)
Abszolút különbözet (konszern anyavállalat)
Relatív különbözet (konszern / anyavállalat) -1
4 005 352
4 009 155
3 803
0,09%
50 000
50 000
-
0,00%
Forest Hungary Kft.
D.
Saját tőke
I.
JEGYZETT TŐKE
IV.
EREDMÉNYTARTALÉK
3 155 343
3 155 343
-
0,00%
V.
LEKÖTÖTT TARTALÉK
432 552
432 552
-
0,00%
VI.
ÉRTÉKELÉSI TARTALÉK
-
-
VII.
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
367 457
371 260
3 803
E.
Céltartalékok
-
-
-
F.
Kötelezettségek
631 997
653 966
21 969
I.
HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK
-
13 103
13 103
13 103
13 103
Tőkekonszolidációs különbözet Leányvállalatokból Forest Agram
1,03%
3,48%
II.
HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK
110 244
110 244
-
0,00%
III.
RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK
521 753
530 619
8 866
1,70%
Rövid lejáratú hitelek
88 195
88 195
-
0,00%
189
189
Vevőktől kapott előlegek Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók)
172 474
175 797
3 323
1,93%
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
261 084
266 422
5 338
2,04%
16
16
57 727
57 727
-
0,00%
4 695 076
4 720 848
25 772
0,55%
Konszolidálásból adódó (számított) társasági adótartozás G.
Passzív időbeli elhatárolások Források összesen
adatok ezer forintban Forrás: Saját szerkesztés a konszolidált mérleg és a Forest Hungary Kft. mérlege alapján
78
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció 11. sz. melléklet A konszolidált eredménykimutatás és a Forest Hungary Kft. eredménykimutatásának összehasonlítása (részlet) "A" EREDMÉNYKIMUTATÁS (összköltség eljárással)
A tétel megnevezése
Forest csoport (konszolidált)
Abszolút különbözet (konszern anyavállalat)
Relatív különbözet (konszern / anyavállalat) -1
3 882 831
4 238 382
355 551
9,16%
564 622
320 000
-244 622
-43,32%
Forest Hungary Kft.
1
Belföldi értékesítés nettó árbevétele
2
Exportértékesítés nettó árbevétele
3
Saját termelésű készletek állományváltozása ±
-6 615
-6 615
0
0,00%
4
Saját előállítású eszközök aktivált értéke
1 175
1 455
280
23,83%
II.
Aktivált saját teljesítmények értéke
-5 440
-5 160
280
-5,15%
III.
Egyéb bevételek
18 833
23 172
4 339
23,04%
ebből: visszaírt értékvesztés
104
104
0
0,00%
5
Anyagköltség
436 688
446 795
10 107
2,31%
6
Igénybe vett szolgáltatások értéke
217 907
252 543
34 636
15,89%
7
Egyéb szolgáltatások értéke
13 116
17 271
4 155
31,68%
8
Eladott áruk beszerzési értéke
2 224 811
2 224 269
-542
-0,02%
9
Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
14 665
14 665
0
0,00%
IV.
Anyagjellegű ráfordítások
2 907 187
2 955 543
48 356
1,66%
10
Bérköltség
285 677
311 763
26 086
9,13%
11
Személyi jellegű egyéb kifizetések
65 004
73 367
8 363
12,87%
12
Bérjárulékok
86 525
91 023
4 498
5,20%
V.
Személyi jellegű ráfordítások
437 206
476 153
38 947
8,91%
VI.
Értékcsökkenési leírás
135 764
147 158
11 394
8,39%
VII.
Egyéb ráfordítások
88 117
96 338
8 221
9,33%
ebből: értékvesztés
12 014
15 290
3 276
27,27%
ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE
892 572
901 390
8 818
0,99%
A.
adatok ezer forintban
79
Bődi Renáta Egy nagy kaland: a konszolidáció
A tétel megnevezése
Forest Hungary Kft.
Forest csoport (konszolidált)
Abszolút különbözet (konszern anyavállalat)
Relatív különbözet (konszern / anyavállalat) -1
Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
18 039
18 039
0
0,00%
Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
58 730
60 047
1 317
2,24%
Pénzügyi műveletek bevételei
76 769
78 086
1 317
1,72%
Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
8 355
8 355
0
0,00%
Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
30 367
32 342
1 975
6,50%
Pénzügyi műveletek ráfordításai
38 722
40 697
1 975
5,10%
PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE
38 047
37 389
-658
-1,73%
SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY
930 619
938 779
8 160
0,88%
RENDKÍVÜLI EREDMÉNY
-30 636
-30 636
0
0,00%
ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY
899 983
908 143
8 160
0,91%
Adófizetési kötelezettség
132 526
136 867
4 341
3,28%
16
16
Konszolidációból adódó (számított) társasági adókülönbözet (+-) ADÓZOTT EREDMÉNY
767 457
771 260
3 803
0,50%
Jóváhagyott osztalék, részesedés
400 000
400 000
0
0,00%
MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY
367 457
371 260
3 803
1,03%
adatok ezer forintban Forrás: Saját szerkesztés a konszolidált eredménykimutatás és a Forest Hungary Kft. eredménykimutatása alapján
80
