Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta managementu v Jindřichově Hradci Katedra managementu podnikatelské sféry
Bakalářská práce
Soňa Svobodová
2009
Vysoká škole ekonomická v Praze Fakulta managementu v Jindřichově Hradci Katedra managementu podnikatelské sféry
Kalkulace ceny a její uplatnění v řízení podniku
Vypracovala: Soňa Svobodová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Irena Stejskalová, PhD.
Jindřichův Hradec, duben 2009
Prohlášení
Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Kalkulace ceny a její uplatnění v řízení podniku“ jsem vypracovala samostatně. Použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury.
Jindřichův Hradec, duben 2009
podpis studenta
Anotace
Kalkulace ceny a její uplatnění v řízení podniku Ve vybraném podniku bude uplatněna obecná metodika kalkulace vlastních nákladů jako podklad pro tvorbu ceny. Bude analyzován vliv způsobu kalkulace vlastních nákladů na řízení firmy.
Duben 2009
Poděkování
Za cenné rady, náměty a inspiraci bych chtěla poděkovat Ing. Ireně Stejskalové, PhD. z Vysoké školy ekonomické v Praze, Fakulty managementu v Jindřichově Hradci.
Touto cestou bych chtěla poděkovat i firmě MANN+HUMMEL (CZ), s. r. o. a především pracovníkům oddělení Controllingu a kalkulací za odborný dozor, praktické rady a zkušenosti, které jsem získala pod jejich vedením.
Obsah 1
Úvod ....................................................................................................... 8
2
Účetnictví - vymezení důležitých pojmů............................................ 10
3
Členění nákladů................................................................................... 13 3.1
Druhové členění nákladů................................................................... 13
3.2
Účelové členění nákladů ................................................................... 14
3.3
Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik ......................... 14
3.4
Kalkulační členění nákladů................................................................ 15
3.5
Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů ......................... 15
4
Kalkulace ............................................................................................. 16 4.1
Předmět kalkulace............................................................................. 16
4.2
Kalkulace plných a variabilních nákladů............................................ 17
4.3
Kalkulační vzorec .............................................................................. 18
5
Kalkulační systém ............................................................................... 21
6
Kalkulace ceny .................................................................................... 23
7
Charakteristika společnosti ............................................................... 24 7.1
Předmět podnikání ............................................................................ 24
7.2
Historie podniku................................................................................. 25
8
Kalkulační vzorec ................................................................................ 29 8.1
Kalkulační položky............................................................................. 30
9
Program FACTON................................................................................ 34
10
Projektová vs. plánová kalkulace podniku M+H............................... 36
10.1
Projektová kalkulace výrobku ........................................................ 37
10.2
Plánová kalkulace výrobku ............................................................ 38
11
Závěr..................................................................................................... 41
Literatura................................................................................................................ 44 Seznam obrázků .................................................................................................... 45 Seznam tabulek ..................................................................................................... 45
1 Úvod Téma „Kalkulace ceny a její uplatnění v řízení podniku“ je v současné době velmi důležitý pojem v podnikatelské sféře. Každý podnik, který vyrábí, a to buď jakýkoliv druh výrobku, nebo stačí i jakákoli jeho část, se snaží mít náklady co nejnižší, aby i jeho cena pro konečného zákazníka byla co nejnižší, neboli optimální a dobře přijatelná na trhu. V dnešní době se potýkáme s hospodářskou krizí, a proto se podniky předhánějí, aby jejich výrobky byly co nejlevnější a obstály na trhu. Podstatou tedy je mít dobře kontrolované náklady, jinak by podnik nemohl fungovat. Cílem každého podniku je uspokojení svých zákazníků. Jestliže výrobky nebudou prodejné, podniky se budou potýkat s problémy, které mohou vést až k samotnému zániku podnikání. V teoretické části budou nejprve vysvětleny důležité pojmy, které se této problematiky týkají, neboť tyto pojmy hrají důležitou roli ve zvoleném tématu. V účetnictví je velmi důležité, jak se samotné náklady dělí a co je jejich hlavním smyslem. Je podstatné, aby podniky uměly dobře členit náklady a samotnému členění dobře rozuměly. Proto této problematice budu věnovat jednu celou kapitolu. Dále přiblížím, co kalkulace jako samostatný pojem je a proč je pro podnikatelský subjekt důležitá. Na tuto problematiku naváži kalkulačním vzorcem (tzn. jeho obsah, druhy a jeho smysl). V neposlední řadě bude vysvětlen i kalkulační systém jako celek a následně jeho složky, tzv. kalkulační položky. Dále bude charakterizován pojem kalkulace ceny, neboť je součástí názvu mé bakalářské práce. Vysvětlím tento pojem a poté zmíním, jaký je rozdíl mezi kalkulací ceny a kalkulací nákladů. V praktické části nejprve představím mnou zvolený podnik MANN+HUMMEL (CZ), s. r. o., na kterém uplatním obecnou metodiku kalkulace vlastních nákladů jako podklad pro tvorbu ceny. V další kapitole bude popsán kalkulační vzorec, který podnik využívá při sestavování kalkulací a následně se budu snažit jeho celkovou
-8-
charakteristiku porovnat se základní literaturou. V další části bude vysvětlen i firemní program, který podnik používá při sestavování svých kalkulací. V poslední kapitole mé práce budu věnovat pozornost dvěma příkladům z oblasti firmy. Tyto dva příklady vycházejí z jednoho druhu výrobku, ale uplatním na něm dva různé druhy kalkulace. Na závěr vyhodnotím zjištěné výsledky a pokusím se je interpretovat. Vyjádřím svůj názor na tuto problematiku a popřípadě doporučím firmě změnu.
-9-
Teoretická část 2 Účetnictví - vymezení důležitých pojmů V každé z mých zmíněných kapitol se setkáme s různými pojmy, které bych chtěla nejprve vysvětlit, aby problematika byla lépe pochopitelná. V převážné části této kapitoly se budu zabývat náklady a výnosy. V první řadě vysvětlím, co to účetnictví vlastně je a dále se pak zaměřím na rozdíly mezi manažerským, finančním, daňovým a nákladovým účetnictvím. „Účetnictví je písemné zaznamenávání informací o hospodářských jevech podniku, a to v peněžních jednotkách.“1 Účetnictví rozdělujeme na finanční, daňové a manažerské, ale zmíním se i o účetnictví nákladovém. Cílem finančního účetnictví je zohlednit informace o podnikatelském procesu pro externí uživatele. Jsou to např. banky, vlastníci, zaměstnanci, obchodní partneři atd.2 Daňové účetnictví se naopak zabývá správným zjištěním základu daně z příjmu. Jeho povinnost je daňová.3 Pojmem manažerské účetnictví představuje určitý systém informací, který umožňuje ovlivňovat ekonomický vývoj podniku, podporovat jeho výkonnost a zlepšit jeho finanční situaci.4 Manažerské účetnictví využívá různé druhy informací z různých oblastí. Subsystémem manažerského účetnictví je nákladové účetnictví. Nákladové účetnictví dává podklady pro řízení podnikatelského procesu, o jehož základních parametrech již bylo rozhodnuto. Podává informace pro řízení po linii útvarů, výkonů a procesů. Zároveň předkládá informace pro předem stanovenou
variantu
činnosti
a
dále
se
zabývá
řízením
hospodárnosti,
vnitropodnikovými rozpočty a kalkulačním systémem.5
1
ŠTOHL, P.:Učebnice účetnictví pro střední školy a pro veřejnost, Znojmo 2003, str. 3 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 3 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008 4 STEJSKALOVÁ, I.: Manažerské účetnictví – učební pomůcka 5 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 2
- 10 -
S pojmem náklady se při vypracování této problematiky setkáme nejčastěji. Co to vlastně náklady jsou? Můžeme říci, že je to například spotřeba hospodářských prostředků nebo cizích výkonů (např. spotřeba energie, služeb, oprav), práce pracovníků v podniku atd. Jestliže se náklady budeme zabývat podrobněji, je třeba rozlišovat náklady ve finančním a v manažerském účetnictví, neboť jejich pojetí je rozdílné. Ve finančním účetnictví představují náklady snížení ekonomického prospěchu, který se projeví poklesem vlastního kapitálu. Jsou charakteristické například určitou volností k výkonům a podílí se na stanovení zisku. Zájmem je zohlednit veškerý úbytek, který nám snižuje vlastní kapitál, a těmto problémům se v budoucnu vyvarovat. 6 Naopak v manažerském účetnictví se náklady definují jako „hodnotově vyjádřeného,
účelného
vynaložení
ekonomických
zdrojů
podniku,
účelově
souvisejícího s ekonomickou činností“.7 Jsou pro ně specifické určité rysy, např. zaměřují se na racionalitu a hospodárnost a existuje úzký vztah k výkonům. Jsou to náklady, pro které není nezbytné jejich peněžní vyjádření. Výnosy hrají samozřejmě také důležitou roli v této oblasti. Jsou to určité výkony, které jsou vyjádřené v korunách nebo v jiných složkách majetku. Je to např. tržba za prodané výrobky, služby, zboží. Jak náklady, tak výnosy v účetnictví dělíme na provozní, finanční a mimořádné. Nyní si uvedeme několik příkladů, pomocí nichž lépe pochopíme problematiku nákladů a výnosů. Například provozní výnosy jsou tržby za zboží nebo tržby z prodeje materiálu. Do finančních výnosů zařazujeme úroky, kursové zisky apod. Mezi mimořádné výnosy patří ty, které vznikají nahodile a nečekaně. Podobně je tak i u nákladů. Do provozních nákladů patří účetní případy, které souvisejí
s podnikatelskou
činností
například
spotřeba
materiálu,
opravy
a udržování. Mezi finanční náklady zařazujeme situace, které mají většinou vztah k finančním institucím a mimořádné náklady, jak už bylo řečeno, vznikají ojediněle
6 7
KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008, str. 44
- 11 -
a většinou nečekaně.Náklady a výnosy působí na výsledek hospodaření účetní jednotky, a proto je nutné tuto oblast velmi dobře znát. Výnos a příjem jsou další dva pojmy, které se od sebe velmi odlišují, a proto je důležité je rozlišovat. Příjmem označujeme přijaté peníze v pokladně nebo na bankovním účtu a opakem nazýváme výdej.
- 12 -
3 Členění nákladů Náklady můžeme podrobněji členit z různých hledisek, ale nejvýznamnější členění je druhové a účelové. V této kapitole budou tyto dva druhy podrobně vysvětleny a popsány. Dále se budu zabývat i členěním nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik, kalkulačního členění a podle závislosti na objemu výkonů.
3.1 Druhové členění nákladů Druhové
členění
nákladů
je
odvozeno
podle
jednotlivých
druhů
ekonomických zdrojů, tj. například spotřeba materiálu, spotřeba energie, opravy a
udržování,
odpisy
apod.
Náklady
přicházející
z vnějšího
okolí
jsou
charakteristické prvotními náklady, které vznikají v okamžiku při vstupu do podniku, dále pak externími náklady, což je spotřeba materiálu, výrobků, prací či služeb jiných subjektů, a jednoduchými náklady.8 „Druhové členění nákladů je velmi důležité pro zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou zdrojů v podniku a jejich zabezpečením od externích partnerů.9 Získané informace z tohoto členění by měly odpovídat na otázky, co bylo spotřebováno, od koho a kdy. Druhové náklady můžeme členit na spotřebu materiálu a energií, spotřebu externích prací a služeb, mzdové a ostatní osobní náklady, odpisy a finanční náklady.10 Toto členění hraje důležitou roli při řízení zásob materiálu, stanovení smluv s dodavateli atd. Je nutné je kombinovat i s dalším členěním nákladů, protože druhové rozdělení nebere v úvahu příčinu vzniku vynaložených nákladů.11
8
FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001, str. 82 10 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 11 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008 9
- 13 -
3.2 Účelové členění nákladů Účelové členění nákladů má bezprostřední vztah k tvorbě výkonů a činností. Náklady můžeme dále v této skupině členit z hlediska řízení hospodárnosti, proporcionality a ekonomické racionality a dále podle změny objemu a sortimentu výkonů. Řízení hospodárnosti následně dělíme ještě podle toho, jaký je vztah nákladů k operaci, aktivitě nebo činnosti na náklady technologické a na náklady obsluhy a řízení. Technologické náklady vznikají z použité technologie při výrobě výkonů. Náklady, které byly vynaloženy z důvodu vytvoření, zajištění a udržení podmínek dané činnosti, jsou náklady na obsluhu a řízení. Náklady z hlediska proporcionality a ekonomické racionality se zabývají jednicovými a režijními náklady. Náklady jednicové souvisí s konkrétním druhem výrobku, který můžeme přímo stanovit na jednotku výkonu (např. přímý materiál, přímé mzdy atd.). Stanovujeme je pomocí norem spotřeby.12 Naopak režijní náklady jsou společné pro více výkonů a nelze je přímo stanovit na jednotku výkonu (např. odpisy, energie atd.). „Nemění se přímo úměrně s počtem vyráběných výrobků.“13 Souvisí s částí technologických nákladů a stanovujeme je pomocí rozpočtu, většinou na dané časové období, nebo podle předpokládaného objemu výkonů na určité období. Náklady při změně objemu a sortimentu výkonů dělíme na náklady variabilní a fixní. Podrobnější vysvětlení o variabilních a fixních nákladech a rozdíl mezi nimi uvádím v kapitole 3.4.
3.3 Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik Náklady podle odpovědnosti za jejich vznik rozlišujeme podle určitých hospodářských středisek. Jedná se například o náklady v zásobování, skladování, hlavní výrobě, vedlejší výrobě apod.
12 13
LAZAR, J.: Manažerské účetnictví, kontrola a řízení nákladů v praxi, Grada, Praha 2001 LAZAR, J.: Manažerské účetnictví, kontrola a řízení nákladů v praxi, Grada, Praha 2001, str. 19
- 14 -
Toto členění využíváme hlavně v manažerském účetnictví, kde zjišťujeme, která střediska v podniku hospodaří dobře a která naopak špatně, tedy jak velké jsou náklady pro uskutečnění jejich hospodářské činnosti.
3.4 Kalkulační členění nákladů Kalkulační členění nákladů charakterizujeme jako přiřazování nákladů k výkonům nebo jeho dílčí části. Podniky čelí otázce, zda vyrábět či nevyrábět daný druh výrobku. S tímto souvisí všechny náklady, které vzniknou při výrobě daného sortimentu nebo jeho části. Tyto náklady dělíme na přímé a nepřímé. Náklady, které jednoznačně souvisí s určitým druhem výkonu nebo střediska a které můžeme jednoznačně přiřadit na kalkulační jednici, označujeme za přímé náklady. Např. spotřeba materiálu, přímé mzdy apod. Náklady nepřímé jsou náklady, které vznikají společně pro více výkonů nebo středisek. Tyto náklady nemůžeme přímo stanovit na jednotku výkonu. Proto jsou jednotlivé náklady přiřazovány pomocí tzv. rozvrhových základen. Patří sem např. spotřeba energie, odpisy dlouhodobého hmotného majetku apod.
3.5 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů je považováno za relativně nejdůležitější z hlediska poskytnutí informací o nákladech, výnosech a zisku. Podniky potřebují relativně rychle vědět o změnách na současném trhu a porovnat je s plánovaným vývojem, rychle reagovat na změny apod. Podle závislosti na objemu výkonů dělíme náklady na variabilní a fixní. Variabilní náklady se mění v závislosti na objemu produkovaných výkonů. „Vznikají v důsledku technické a ekonomické dělitelnosti.“14 Tyto náklady jsou opakovaně vkládané. Opakem variabilních nákladů jsou náklady fixní, které se nemění v závislosti na objemu výkonů. Tyto náklady jsou v krátkém období relativně stálé, i když objem výkonů se mění. Náklady jsou jednorázově vynaloženy.
14
FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001, str. 89
- 15 -
4 Kalkulace Kalkulace je určitý způsob výpočtu nebo matematického postupu. V podniku je používán na výpočet nákladů, které je nutné vynaložit na určitý výkon výroby. Kalkulaci můžeme použít nejen na propočet nákladů, ale také na stanovení marže, zisku, ceny. Tedy můžeme říci, že kalkulace je předběžné stanovení nebo následné zjištění jednotlivých složek ceny za jednotku výkonu.15 Kalkulace slouží např. jako podklad pro sestavování rozpočtů, výnosů a zisku, dále pak pro zhodnocení variantních cenových úvah a pro ocenění aktiv vyrobených ve vlastní režii. Nepostradatelnou oblastí je také využití při řízení hospodárnosti, při tvorbě vnitropodnikových cen, ale také se používá jako podklad pro rozhodování o sortimentu prodávaných výkonů a o způsobu jejich provádění.16
4.1 Předmět kalkulace Předmětem kalkulace mohou být jednotlivé dílčí druhy (např. hřebíky, šrouby atd.), ale i konečné výkony, které se vyskytují v podniku. Předmětem nemusí být určitý výkon - tedy výrobek, ale může to být i poskytovaná služba podnikem. Jestliže je v organizaci široký sortiment výrobků, kalkulují se pouze ty nejdůležitější druhy. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednicí rozumíme výrobky, služby a práce vymezené množstvím, časem nebo jiným způsobem, např. na 1 ks výrobku. Kalkulované množství obsahuje množství kalkulačních jednic, na které se stanovují celkové náklady. Je důležité z hlediska vymezení průměrného podílu fixních nákladů, které připadají na kalkulační jednici.17
15
MACÍK, K.: Moderní kalkulace nákladů, ČVUT, Praha 1994 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008 17 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008 16
- 16 -
4.2 Kalkulace plných a variabilních nákladů Kalkulace plných nákladů je první způsob, jak můžeme přiřazovat náklady. Kalkulace přiřazuje náklady určitému výkonu, které byly vynaloženy na jeho vytvoření. Součástí jsou i fixní náklady, protože tato kalkulace se nezabývá rozdílnou podstatou vzniku fixních nákladů ve srovnání s náklady variabilními. Kalkulace
plných
nákladů
představuje
tedy
kalkulaci,
která
je
založena
na nákladech variabilních i fixních. Její předností je to, že má statické vypovídací schopnosti. Kalkulace plných nákladů zobrazuje zisk a náklady výkonu pouze tehdy, pokud se nemění objem a sortiment výrobků. Skutečně vzniklé náklady jsou zjistitelné až se zpožděním, což je velkým nedostatkem této kalkulace.18 Druhým způsobem je kalkulace variabilních nákladů, která zvyšuje vypovídací schopnost kalkulace výkonu. Důležitost je kladena na závislost nákladů na objemu výkonů. Dobře a rychle umožňuje reagovat na změny na trhu. Důležité je v této kalkulaci členění nákladů na variabilní a fixní, neboť se kalkulace zabývá pouze variabilními náklady. Kalkulace variabilních nákladů umožňuje řešit nedostatky plných nákladů, převážně v oblasti rozhodování a řízení nákladů. Využívá se pro rozhodování o ceně v podobě kalkulace ceny s přirážkou.19 Důležitý pojem, který ještě v této kapitole vysvětlím a která s touto problematikou souvisí je retrográdní kalkulační vzorec, jehož cílem je zjistit přínos (tj. marži, zisk) nikoliv stanovit náklady výkonu. Podstata vzorce spočívá v tom, že se používá odlišný přístup k tvorbě položek. Vztah mezi kalkulací nákladů a vzniklé ceny je rozdílový, poněvadž se od prodejní ceny odečítají kalkulované náklady a výsledkem je zisk.20 Obecně tedy platí, že retrográdní kalkulační vzorec se vypočítá, když od prodejní ceny (výkonu) odečteme variabilní náklady výkonu, a pokud jsme schopni
vyjádřit,
tak
i
fixní
náklady
a
18
dostaneme
kalkulovaný
FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 20 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 21 STEJSKALOVÁ, I.: Manažerské účetnictví – učební pomůcka, Oeconomica, Praha 2005 19
- 17 -
zisk.21
V retrográdním kalkulačním vzorci je dobré pro řízení firmy oddělit náklady, které souvisí se změnami v objemu výkonů, a fixní náklady. Takto upravený vzorec nazýváme retrográdní kalkulace variabilních nákladů, který vypočítáme jako odečtení variabilních nákladů od prodejní ceny, a rozdíl je marže výkonu.22
4.3 Kalkulační vzorec Sestavení kalkulačního vzorce má účetní jednotka ve své pravomoci, proto ho každý podnik musí uvést do své podnikové směrnice, kde jsou i vysvětleny jednotlivé kalkulační položky. Náklady se člení na přímé a nepřímé, jak již bylo uvedeno v kapitole 3.4. Náklady, které můžeme určit či vymezit na kalkulační jednici, nazýváme přímé. Naopak některé nákladové položky jsou společné a nemůžeme je přímo stanovit na kalkulační jednici, ty označujeme jako náklady nepřímé neboli režijní. Uspořádání konkrétních nákladů označujeme jako kalkulační vzorec. Nejčastější podoba kalkulačního vzorce, z kterého podniky vycházejí, obsahuje následující položky: 1) přímý materiál, 2) přímé mzdy, 3) ostatní přímé náklady, celkové přímé náklady, 4) výrobní režie, vlastní náklady výroby, 5) zásobovací režie, 6) správní režie, vlastní náklady výkonu, 7) odbytová režie, úplné vlastní náklady výkonu,
22
FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001
- 18 -
8) zisk, prodejní cena bez DPH, 9) DPH, prodejní cena s DPH.23 Každý podnik si tento kalkulační vzorec upraví podle svých předpokladů. Například některé položky si může více rozčlenit pro podrobnější představu o svých průběžných nákladech nebo kalkulační vzorec doplní o další náklady, které se podílejí na tvorbě výkonu. Jak už bylo řečeno, existují různé varianty kalkulačních vzorců, ale ve své podstatě jsou si podobné. Například doc. Karel Macík uvádí tento typ kalkulačního vzorce: 1) přímý materiál, 2) přímé mzdy, 3) ostatní přímé náklady, 4) výrobní režie technologická, 5) všeobecná výrobní režie, vlastní náklady výroby, 6) správní a zásobovací režie, vlastní náklady výkonu, 7) odbytové náklady, úplné vlastní náklady. Pro lepší představu se zmíním o jednotlivých položkách v kalkulaci a co si pod takovými pojmy můžeme představit. Přímý materiál zahrnuje základní materiál, který nám vstupuje do výrobku a lze ho stanovit na kalkulační jednici. Pod pojmem přímé mzdy se rozumí mzdy, které se přímo podílejí na výkonu. Například mzdy dělníků za odpracovaný čas. Do ostatních přímých nákladů patří např. sociální a zdravotní pojištění ze mzdy
23
ŠTOHL, P.:Učebnice účetnictví, 5. upravené vydání, Znojmo 2005
- 19 -
zaměstnance. Do výrobní režie zahrnujeme náklady, které vznikají ve výrobě. Např. opravy strojů, energie, odpisy. Zásobovací režie obsahuje náklady, které souvisí se zásobováním a skladováním materiálu. Může to být mzda skladníka, přeprava materiálu apod. Správní režie má svůj původ ve správě podniku. Pod správními náklady si můžeme představit mzdu ředitele, manažéra, náklady na výpočetní techniku, na telefon. Posledním pojmem ve zmíněné kalkulaci jsou odbytové náklady. To jsou náklady, které souvisí s prodejem a skladováním výrobků.24
24
ŠTOHL, P.:Učebnice účetnictví, 5. upravené vydání, Znojmo 2005
- 20 -
5 Kalkulační systém V podniku se sestavují různé druhy kalkulací. Provázanost mezi jednotlivými druhy chápeme jako určitý kalkulační systém. „Kalkulace se liší obsahem, strukturou a časovým horizontem, ke kterému vznikají.“25
Kalkulace nákladů
Předběžná
Výsledná
Propočtová
Normová
Plánová
Operativní
Obrázek 1: Kalkulace nákladů
Předběžná
kalkulace
se
stanovuje
před
zahájením
výroby
nebo
před provedením určitých výrobních či nevýrobních výkonů. Je možno tuto kalkulaci sestavit i na začátku daného období. V určitém případě mohou být podkladem pro předběžnou kalkulaci i informace, které vycházejí z předešlých podobných výkonů. Výsledná kalkulace se sestavuje buď v průběhu činnosti, nebo až po skončení výroby. Je možno ji stanovit i po prodeji výkonů. Poté zjišťujeme skutečně vynaložené náklady na jednotku výkonů vyrobené v určitém čase a v konkrétní dávce. Při zjišťování údajů využíváme informace z účetnictví. Význam výsledné kalkulace je spjat s charakterem činnosti podniku. Výsledná kalkulace by měla odpovídat předběžné kalkulací, protože se k výpočtům používají stejné metody a techniky. Zjištěné případné odchylky nám ukazují, jak byly dodrženy předem stanovené náklady.26
25 26
STEJSKALOVÁ, I.: Manažerské účetnictví – učební pomůcka, Oeconomica, Praha 2005, str. 19 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001
- 21 -
Z hlediska toho, jaký úkol kalkulace plní a podle toho, jak je sestavována, rozlišujeme kalkulaci propočtovou, plánovou a operativní. Propočtová kalkulace se sestavuje většinou ve fázi výzkumu a vývoje nového výrobku. S tím souvisí i upřesňování nákladů, které budou potřebné pro daný výkon. Někdy se v předvýrobních etapách vyskytuje pojem cílová kalkulace, která představuje horní limit kalkulace propočtové. Jinak řečeno, vyjadřuje maximální náklady, které mohou být na výkon vynaloženy. Propočtová kalkulace také slouží jako podklad, zda daný výrobek vyrábět či nikoliv. Při sestavování kalkulace nejsou k dispozici žádné spotřební a výkonové normy, proto propočtová kalkulace využívá informace z podobných výrobků, dále pak z odhadů a z normativů obecnější platnosti.27 Hlavním úkolem propočtové kalkulace je podat podklady pro posouzení efektivnosti prováděného výkonu.28 Plánová kalkulace bývá sestavována na určité časové období a stanovuje rozsah nákladů, které by měly být vynaloženy na daný výkon. Používá se především v hromadné a velkosériové výrobě. Plánová kalkulace vychází ze stanovených norem a konkrétních podmínek. Představuje důležitý podklad pro zpracování firemního rozpočtu.29 Operativní Představuje
kalkulace
předem
vychází
stanovené
z technickohospodářských
náklady,
které
zohledňují
norem.
konstrukční
a technologické podmínky. Hlavním jejím významem je řízení hospodárnosti v jednotlivých útvarech výroby.30 Operativní kalkulace se vytváří na kratší časové období (měsíc, čtvrtletí) a mění se při každé změně např. technologické, organizační apod.
27
FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008 29 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 30 FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001 28
- 22 -
6 Kalkulace ceny Je nutné rozlišovat kalkulaci nákladů a kalkulaci ceny. Kalkulace nákladů se zabývá skutečným nebo žádoucím stavem nákladů. Naopak kalkulace ceny nám podává zpětnou vazbu informací o dosažených nákladech a zisku, které se uskutečňují ve formě výnosů. Kalkulace ceny je východiskem ekonomického pojetí a zahrnuje samozřejmě také i kalkulovaný zisk nebo jinou položku hodnotící ekonomické zdroje, které byly vloženy do podniku. V důsledku současného tržního vlivu na cenu se význam a úloha cenových kalkulací mění.31 Ve
skutečnosti,
kdy
se
cena
odvozuje
dohodou
mezi
výrobcem
a spotřebitelem, vzniká tu určitý prostor, ve kterém se cena může pohybovat. Cenová kalkulace pak obsahuje individuální požadavky obchodních partnerů. Důležitý význam má kalkulace ceny při diferencování cen, kde různé trhy vyžadují rozdílné ceny, nebo poskytují slevu, která je závislá na daném množství. Kalkulace ceny proto hraje velmi důležitou roli na trhu.32
31 32
KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Press, Praha 2008 SWOBODA, P.: Kalkulace nákladů a cenová politika v tržní ekonomice, Linde, Praha 1992
- 23 -
Praktická část 7 Charakteristika společnosti Firma MANN + HUMMEL (CZ), s. r. o. (dále v textu už jen M+H) vznikla 28. 12. 1992 a sídlí v Nové Vsi. Společnost byla založena dvěma společníky, německou společností Filterwerk MANN+HUMMEL, GmbH a českou papírenskou společností Jihočeské papírny a. s. V roce 1998 německý společník odkoupil podíl podniku Jihočeské papírny a. s. a stal se tak 100% vlastníkem společnosti, čímž se společnost stala 100% vlastnictvím německého koncernu MANN+HUMMEL, GmbH. K 31. 12. 2003 se
MANN+HUMMEL
AUSLANDSBETEILIGUNGSGESELLSCHAFT
MBH,
Ludwigsburg, SRN stal novým a jediným vlastníkem.
7.1 Předmět podnikání33 Hlavním předmětem podnikání je výroba filtrů všech druhů pro vozidla, spalovací motory, kompresory a jiné; dále pak výroba nástrojů; obchodní činnost jako koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej; nákup, prodej a skladování paliv a maziv včetně jejich dovozu s výjimkou výhradního nákupu, prodeje a skladování paliv a maziv ve spotřebitelském balení do 50 kg na jeden kus balení (velkoobchod); příprava a vypracování technických návrhů; skladování zboží a manipulace s nákladem; balící činnosti; zprostředkování obchodu a služeb; a v neposlední řadě i činnost účetních poradců, vedení účetnictví a vedení daňové evidence. Obchodní značkou společnosti je MANN-FILTER, která je nejvýznamnější značkou filtrů jak na Českém tak Slovenském území. V současné době je společnost největším výrobcem filtrační techniky v automobilové a průmyslové oblasti a má významné postavení v prodeji. Své
33
Ministerstvo Spravedlnosti: Oficiální server českého soudnictví. Obchodní rejstřík firmy MANN+HUMMEL [online]. [cit. 2009-04-01]
- 24 -
výrobky expanduje do automobilového průmyslu např. Škoda, Volkswagen, BMW, Fiat, Audi, Opel, Jaguar atd. a do průmyslové oblasti např. Bosch a mnoho dalších. Společnost má také nepostradatelné postavení v oblasti výroby náhradních dílů. MANN+HUMMEL svoji značnou část výroby vyváží téměř do celého světa.
7.2 Historie podniku34 1960 Vznik tradice výroby filtračních vložek pro traktory a nákladní automobily. 1963 Zavedení výroby vzduchových filtrů. 1993 Dohoda
partnerů
JIP
Jihlavské
papírny
a.
s.
a
FILTERWERK
MANN+HUMMEL GmbH – vznik společného podniku MANN FILTR JIPAP s. r. o. Modernizace vzduchové a olejové linky. 1994 Převzetí výroby filtrů pro vývěvy z Německa a bavlněné části PF-patron od firmy MERZ. Certifikace podle normy ISO 9001. 1995 Ocenění v soutěži „Cena České republiky za jakost“. 1997 Výstavba nového areálu společnosti v Nové Vsi. 1998 100% účast koncernu MANN+HUMMEL v podniku. Zabezpečení jakosti dle VDA 6. 1, QS 9000. 1999 Změna názvu firmy MANN+HUMMEL (CZ) s. r. o. 2000 Modernizace vzduchové linky – výroba panelových vzduchových filtrů. Kompletní výroba PF-patron. Výroba olejového modulu pro tříválcové motory VW/Škoda. Vybudování environmentálního systému řízení dle ISO 14001. 2001 Výroba vinutých filtrů pro firmu Bosch. Výroba palivových filtrů pro BMW a Daimler-Chrysler. 2002 Výstavba nové výrobní haly pro výrobu palivových a olejových čističů. 2006 Zahájení výstavby dvou nových výrobních hal a haly logistického centra. 2007 Zahájení
provozu
nových
hal.
Založení
sesterské
společnosti
MANN+HUMMEL Service s. r. o. Otevření vývojové a konstrukční kanceláře v Brně.
34
MANN+HUMMEL (CZ), s. r. o.: History [online]. [cit. 2009-04-01]
- 25 -
Organizační struktura společnosti a organizační struktura útvaru financí, účetnictví a controllingu:
MANN+HUMMEL (CZ) SCHELLE Rolf Dieter Dipl. Ing. – Sprecher MEYER Gerhard Dipl.Ing.
UBA MEYER Gerhard Dipl. Ing.
MMS ZUBALÍKOVÁ Jana Ing.
Center Flüssigmodule EBERSPÄCHER Dirk Dipl. Ing.
Qualität HORÁČEK Miroslav Ing.
Center Kunststoff POSPÍŠIL Vlastimil Ing.
UBS SCHELLE Rolf Dieter Dipl.Ing.
CFO AUER Richard Ing.
Controlling
Werktechnik ŠVAŘÍČEK Josef
Center UBS SCHERLE Uwe
Arbeitssicherheit/Umwelt KUČERA Zdeněk
Logistik MIČKA Josef Ing.
kom. AUER Richard Ing.
Projekte RICHTER Jiří Ing.
Vedoucí projektru Six Sigma Black Belt ŠORF Miloslav Ing.
Einkauf PÍŠA Petr
Finanzen/Buchhaltung MACEK Jan Ing.
Vertrieb SVOBODA Miloš Ing.
Personal DECKNEROVÁ Kateřina Sekretariat KOLDINSKÁ Vanda IT KALČÍK Pavel Ing.
Obrázek 2: Organizační struktura společnosti Legenda: UBA = výroba filtračních modulů UBS = výroba filtračních článků MMS = MANN+HUMMEL systém Qualität = kvalita Projekte = projekty Center Flüssigmodule = centrum kapalného modulu Center Kunststoff = centrum plastické hmoty Einkauf = nákup CFO = finanční ředitel Finanzen/Buchhaltung = finance/účetnictví Personal = personální oddělení Werktechnik = správa Arbeitssicherheit/Umwelt = BOZP (bezpečnost práce a životní prostředí) Center UBS = centrum výroby filtračních článků Logistik = logistika Vertrieb = prodej
Organizační struktura společnosti je dostupná v celém podniku pouze v německé verzi. Proto nejprve v legendě byly vysvětleny jednotlivé pojmy a nyní se zaměřím na náplň jednotlivých oddělení. Ale jelikož se jedná o rozsáhlou organizační strukturu, tak budu stručně charakterizovat jen útvary, které z názvu nejsou pochopitelné a neobvyklé. Zaměřím se na jejich hlavní pracovní náplň. Oddělení MMS (MANN+HUMMEL systém) se zabývá procesy úspor a koordinaci horizontálních firemních procesů. Dále pak Center Flüssigmodule - 26 -
představuje kapalinovou filtraci a opakem je Center Kunststoff, které je směřováno na plastovou filtraci. Další zajímavostí je oddělení Werktechnik, což je správa budov a popř. také i výstavba. Hlavním úkolem oddělení Vedoucí projektu Six Sigma Blackt Belt je řídit procesy úspor a Six Sigma Blackt Belt procesů. Ostatní oddělení, jako např. oddělení nákupu, projede, financí a účetnictví, jsou velice známá, a proto si myslím, že není potřeba dále rozebírat jednotlivé útvary.
Obrázek 3: Organizační struktura útvaru financí, účetnictví a controllingu
Jelikož organizační struktura útvaru financí, účetnictví a controllingu je též velice rozsáhlého charakteru, uvádím příklady pouze tří hlavních úseků. Jedná se o Oddělení financí a účetnictví, Oddělení výrobního controllingu a kalkulací, Controlling. Oddělení
financí
a
účetnictví
se
zabývá
např.
účtováním
faktur,
pohledávkami, závazky, dobropisy, kontrolou skladů, správou investic, cash flow. Náplní Oddělení výrobního controllingu a kalkulací je např. sestavení kalkulací, tvorba cen, údržba systému (kmenových dat) a kontrola nákladů. Posledním již zmiňovaným oddělením je Controlling, jehož činností je reporting tzv. měsíční zprávy, interní a externí dokumenty apod. Firma na jednotlivá nákladová střediska účtuje vzniklé náklady. Každé nákladové středisko má své primární náklady (např. náklady na opravu, pomůcky, - 27 -
školení atd.) a poté nastává tzv. proces „rozklíčování“, který se provádí podle předem definovaného klíče. Proces rozklíčování se provádí u sekundárních nákladů, tj. u nákladů, které nevytváří hodnotu. Sekundární náklady se pak podle určitého klíče rozpustí do výrobních středisek, které vytvářejí hodnotu. Myslím si, že firma M+H má organizační strukturu velmi dobře sestavenou a rozvětvenou. Jedinou zvláštností je to, že hlavní ředitel společnosti, který má sídlo v Německu, přímo řídí jen úseky UBA a UBS, což jsou výrobní oblasti. Finanční ředitel a celý ekonomický úsek je podřízen řediteli UBS. Na první pohled je zřejmé, že finanční ředitel přímo řídí pouze oddělení controllingu, financí a účetnictví, personální a IT. Ale ve skutečnosti finanční ředitel řídí i jiné oddělení např. logistiku, prodej atd. Doporučila bych proto firmě, organizační strukturu společnosti předělat tak, aby finanční ředitel byl přímo podřízen hlavnímu řediteli společnosti.
- 28 -
8 Kalkulační vzorec Tento kalkulační vzorec se odráží zejména na tom, jak je výroba organizována, dále pak, jaký druh technologického procesu se používá, a na informačních potřebách managementu. Kalkulační vzorec firmy je založen na kalkulaci plných nákladů, neboť zahrnuje jak přímé tak i nepřímé náklady. MANN+HUMMEL používá pro tvorbu kalkulací následující typ kalkulačního vzorce: 1
Materiál
2
Nakupované díly interně/externě
3
Zboží interní/externí
4
Kooperace Materiálové náklady
6
Zásobovací režie Materiálové náklady + zásobovací režie
8
Seřízení
9
Výrobní režie
10
Personální náklady
11
Náklady na nástroje
12
Náklady ve výrobě Výrobní náklady I.
14
Zmetky Výrobní náklady II.
16
Werksoverhead Standardní cena
18
Vývoj a výzkum
19
Správní režie
20
Logistické náklady
- 29 -
21
Odbytové náklady Úplné vlastní náklady
22
Marže
23
DPH Prodejní cena s DPH
8.1 Kalkulační položky Pro vysvětlení a lepší pochopení jednotlivých položek v kalkulačním vzorci firmy bude použita obecná terminologie. Každá položka kalkulace je vymezena ve směrnici podniku. Pod pojmem materiál firma zahrnuje všechny suroviny, které vstupují jako podstatný podíl do produktu a přitom prochází dalším zpracováním (např. papír, plech, granulát). Zahrnuje i vstupní náklady (dopravu), pokud ale je součástí nákupní ceny. Nakupované díly představují polotovary a výrobky nakupované buď interně (z koncernu MANN+HUMMEL po celém světě), nebo externě (od třetích osob). Zboží jsou samostatné výrobky nakoupené interně či externě. Slouží k doplnění prodejního programu, přičemž nedochází k dalšímu opracování (např. nástroje, kompletní filtry). Kooperace zahrnuje veškeré náklady, které souvisí s prací, jež je zadávána třetím osobám (např. pozinkování, pocínování, odlitky). Zásobovací režie jsou všechny náklady, které vznikají v důsledku zajištění materiálu a zboží, jeho skladováním a interním transportem. Položka seřízení obsahuje náklady, které vzniknou při založení výrobní dávky. Seřízení se vypočítá jako čas seřízení v hodinách vynásobený sazbou seřízení (CZK/hod.) a výsledek se vydělí výrobní dávkou v ks. Výrobní režie jsou náklady přímo či nepřímo způsobené produkcí na výrobních strojích. Do výrobní režie patří jak primární náklady (náklady dílen dle výkonu), tak sekundární náklady (vedení výroby, technické plánování, kvalita atd.).
- 30 -
Do personálních nákladů zahrnujeme časovou a výkonovou mzdu, účast na zisku, příplatky, placené volno, náhrady za dovolenou a odměny z fondu přímého nadřízeného. Náklady na nástroje zahrnují nástroje určené k výrobě konkrétního výrobku. Náklady na nástroje se dále projeví buď přímo v kalkulaci výrobku, nebo v sazbě výrobní režie. Náklady ve výrobě zahrnují položky seřízení, výrobní režie, personální náklady a náklady na nástroje. Zmetky jsou náklady, které vznikly v průběhu celého výrobního procesu tj. od pořízení materiálu až po zmetky v důsledku vadných operací. Kalkulační položku zmetky vypočítáme, když zmetky v % vynásobíme položkou výrobní náklady I. Werksoverhead český překlad nemá. Werksoverhead zahrnuje všechny náklady závodu, které nejsou obsaženy ve výrobních nákladech II. Jsou to náklady nutné k výrobě a nelze je přímo přiřadit jednotlivým výrobním střediskům. Jako příklad bych uvedla např. náklady na řízení projektu, náklady na servis, náklady na vzorky atd. Počítá se jako procentní přirážka z výrobních nákladů II. viz. kalkulační vzorec podniku. Procentní přirážka je počítána ročně a stanovuje se ze zkušeností, z faktů, z vizí a z plánů a postupně se upravuje. Procentní přirážka závisí na obratu. Vývoj a výzkum, ve kterém se jedná o náklady na vývoj, konstrukci a testování vlastních výrobků, licenční náklady spojené s výzkumem a vývojem vlastních produktů a konstrukcí vzorků, licenční poplatky v rámci skupiny M+H, jsou vyjádřeny jako procentní přirážka na standardní cenu (položka v kalkulačním vzorci) vlastních výrobků i nakupovaného zboží dále prodávaných na trhu (mimo IC = Inter Company). Správní režie vyjadřuje náklady, které nelze rozdělit na jednotlivé odbytové cesty, pouze na jednotlivá centra. Je vyjádřena procentní přirážkou na veškeré výrobky nebo zboží prodávané na trhu. - 31 -
Logistické náklady zahrnují náklady na skladování hotových výrobků, jejich balení a expedici. Jsou vyjádřeny procentní přirážkou na standardní cenu (viz. kalkulační vzorec podniku) vlastních výrobků i na nakupované zboží dále prodávané na trhu. Odbytová režie je procentní přirážka na standardní cenu viz. str. 28. Odbytová režie vyjadřuje náklady spojené s prodejem výrobků a zboží. Je rozdělena podle center a odbytových cest. Marže představuje obchodní přirážku firmy M+H. Kalkulační vzorec v jakémkoliv podniku vychází určitým způsobem již z předem definovaného kalkulačního vzorce, který uvádím v kapitole 4.3. Většina firem si kalkulační vzorec upravují podle svých předpokladů a v převážné většině bývá také doplněn o podrobnější rozčlenění nákladových položek. Tímto příkladem je i firma MANN+HUMMEL, neboť jejich vzorec zahrnuje jak základní položkové náklady (jako například materiál, personální náklady, zásobovací, výrobní, správní režie atd.), tak i jejich samostatně definované podrobné rozčlenění nákladů. Jedinou výjimkou kalkulačního vzorce podniku oproti vzorci, který uvádím v kapitole 4.3., je to, že mnou zvolená firma ve vzorci nezahrnuje postupně nejprve přímé náklady a poté až nepřímé náklady, jak je uvedeno v doporučené literatuře. M+H postupně střídá v celém vzorci oba druhy nákladů. Kalkulační vzorec firmy se skládá z několika nákladových úrovní jako jsou materiálové náklady, materiálové náklady + zásobovací režie, výrobní náklady I., výrobní náklady II., standardní cena, úplné vlastní náklady a poslední úrovní je prodejní cena pro konkrétního spotřebitele. Kalkulační vzorec podniku je sestaven přehledně a srozumitelně. Jednotlivé kalkulační položky jsou uspořádány logicky a v návaznosti za sebou. Zaujala mě kalkulační položka „standardní cena“. Každý z nás si pod tímto pojmem představí „obvyklou“ nebo-li „normální“ cenu například nějakého výrobku na trhu. Tento pojem není v základní literatuře znám a na první pohled by člověk tuto kalkulační položku necharakterizoval tak, jak zní její přesná formulace, kterou pro ni vymezuje - 32 -
podnik. Osobně doporučuji firmě, aby zavedený pojem „standardní cena“ pozměnila nebo mu vymezila nějaký jiný výraz, který je v účetnictví používán a u většiny lidí z této oblasti je dobře znám. Tato položka by se například, podle mého názoru, mohla nazývat „cena na úrovni přímých nákladů“. Zásoby vlastní výroby firma oceňuje na úrovni standardní ceny a zásoby neboli zboží, které podnik nakoupí, ocení pořizovací cenou, která zahrnuje i dopravu. Úplné vlastní náklady zahrnují samozřejmě kalkulační položku standardní cena a dále pak i náklady, které musí podnik financovat, ale přímo se nemusí vztahovat k danému výkonu. Jsou to náklady na vývoj a výzkum, správní režie, logistické náklady a poslední nákladovou položkou jsou odbytové náklady. Konečná cena pro zákazníka obsahuje kalkulační položku úplné vlastní náklady, marži, kterou stanoví podnik, a DPH.
- 33 -
9 Program FACTON Společnost MANN+HUMMEL v současné době začíná používat program FACTON.
Tento
program
umožňuje
společnosti
simulovat,
analyzovat
a optimalizovat budoucí náklady ještě v průběhu vývoje a nabídky výrobku (tzn. dokáže porovnávat náklady technické alternativy, dále pak jak bude vypadat ekonomická situace, když budeme vyrábět v jiných oblastech, a mnoho dalších). Program simuluje náklady během celého životního cyklu výrobku. Simulovat dokáže změnu parametrů důležitých reálných nákladů výrobku: např. vývoj kurzu, časový vývoj, cash flow, změnu produkovaných množství. V této oblasti se pracuje se skutečnými, aktuálními daty. Databáze FACTONU umožňuje přístup všem zúčastněným stranám ve společnosti, např. v oblasti řízení, controllingu, kalkulace, konstrukce a vývoj, nákup a prodej. Obecně tedy díky programu může společnost monitorovat, zpracovávat a upravovat všechny údaje týkající se nákladů na jediné centrální databázi, což znamená, že se v jednom okamžiku mohou zúčastněné strany on-line domluvit na určité změně nákladů. Program FACTON dokáže spolupracovat i s různými software např. ERP, PDM, PLM a CAD. EPR je informační systém, který se zabývá produkčními činnostmi. Jedná se např. o výrobu, distribuci, prodej atd. PDM je software, který spravuje data v předvýrobních etapách výrobku. Software PLM umožňuje inovovat, podporovat, vyvíjet výrobky a CAD je software, který se zabývá navrhováním produktů a designem. Ve společnosti je program provázaný CIM, C-Project a SAP softwarem. CIM je výkresová a projektová databáze, která je pro společnost velmi důležitá. C-Project můžeme nazývat manažerským případně plánovacím projektem. Software SAP je firemní řídící IT systém, v podniku obstarává všechno, od objednávky až po prodej. SAP obsahuje spoustu modulů např. finanční, výrobní, controlling atd., proto se používá ve většině velkých, nadnárodních korporací.
- 34 -
Lze tedy říci, že FACTON jako samotný program dovede analyzovat náklady, integrovat zákazníka do IT prostředí a vyhodnocovat alternativy. Vyhodnocovat alternativy sám o sobě nedokáže, ale dokáže porovnat různé technické alternativy a vybrat nakonec tu nejlepší. Tento program nám zároveň poskytne zpětnou vazbu z hlediska návratnosti a investic.
- 35 -
10 Projektová vs. plánová kalkulace podniku M+H Projektová kalkulace má několik aspektů, kterými se liší od plánové kalkulace. Rozdíly jsou v ceně materiálu a ve výrobních nákladech. Cena materiálu je v projektové kalkulaci zadána jako průměr hodnot, který představuje průměrnou cenu materiálu po dobu života projektu (např. tzv. Saving). Výrobní náklady je možné nejprve rozdělit na personální a režijní. V personálních nákladech plánová kalkulace představuje plán mezd na dané období. Zatímco v projektové kalkulaci nárůst mezd obecně platných a vývoj kurzu v Kč. Ve výrobních režijních nákladech plánová kalkulace zohledňuje aktuální využití a náklady pro dané období. V projektové kalkulaci jde o optimální využití a optimalizaci nákladů (obvykle jeden rok). Projektová kalkulace zohledňuje náklady k danému projektu (nástroje, vývoj, atd.). Je potřeba si uvědomit, že projektová kalkulace se sestavuje ještě několik let před tím, než je výrobek vyráběn. A naopak plánová kalkulace je sestavována v době, kdy už vím, že chceme daný výrobek vyrobit. Tyto dva druhy kalkulací jsou velice zajímavé a ve firmě často používané. Mým cílem proto bylo, abych na těchto druzích kalkulace provedla nákladovou kalkulaci určitého druhu výrobku, který podnik vyrábí. Vybrala jsem si kalkulaci „olejového čistícího modulu“. Ve firmě tento výrobek tvoří asi 3,5 % z obratu firmy. Firma MANN+HUMMEL vyrábí olejový čistící modul pro automobilovou i průmyslovou oblast a všude tam, kde se používají olejové náplně. Důsledkem pracovního používání oleje dochází k jeho znečištění jak drobnými nečistotami, tak prachem a sazemi. Tím dochází k jeho menší adhézní přiléhavosti a horší výkonnosti stroje. Důsledkem toho dochází ke snížení výkonu motoru, a proto se k odstranění těchto nečistot používá olejový čistící modul, který olej uvede do původní čistoty. Olejový čistící modul se mění při každé výměně oleje, a to jako celek.
- 36 -
10.1 Projektová kalkulace výrobku Projektová kalkulace olejového čistícího modulu byla sestavena před dvěma roky a doba platnosti této kalkulace nákladů je šest roků. Jelikož firma nakupuje většinu svých výrobků, tj. asi 99% v zahraničí, tato kalkulace je sestavena v EUR. Směnný kurz byl stanoven na 25 CZK/EUR. Kalkulované náklady budou sestaveny na jeden kus výrobku. Jednotlivé nákladové položky výrobku byly uspořádány do přehledné tabulky:
Č.
Položka kalkulace
Částka
1.
Přímé materiálové náklady
25,37
2.
Materiálové režijní náklady
1,12
3.
Přímé personální náklady
0,51
4.
Ostatní variabilní náklady na výrobu
0,06
5.
Fixní náklady na výrobu
0,86
6.
Výrobní náklady II.
7.
Werksoverhead
8.
Standardní cena
27,92 0,34
28,25
Tabulka 1: Projektová kalkulace výrobku
Projektová kalkulace výrobku není přímo totožná se základním kalkulačním vzorcem firmy, tzn. nezahrnuje postupně všechny kalkulační položky. Tato projektová kalkulace obsahuje pouze jednotlivé celky kalkulačního vzorce podniku. Do přímých materiálových nákladů byly zahrnuty náklady krytu včetně opracování a mytí, víko, těsnění, filtrační článek, střední roura, kuželka ventilu, tlačná pružinu, sedlo ventilu, těsnící kroužek, chladič, šroub, dutý šroub, sedlová pružina a zátka. Součástí výrobku jsou i materiálové režijní náklady, kam patří náklady na pořízení (nákup), náklady na logistiku (skladník, ještěrka, prostor) a náklady na jakost (vstupní kontrola). Další položkou jsou přímé personální náklady, do kterých firma zařadila mzdy výrobních operátorů, včetně odvodů - 37 -
sociálního a zdravotního pojištění, dále pak dotace na penzijní připojištění, stravování a další položky, které souvisí se zájmem o zaměstnance firmy. Nedílnou součástí výrobku jsou i variabilní a fixní náklady na výrobu. Do ostatních variabilních nákladů na výrobu řadíme elektřinu, maziva, náhradní díly, údržbu a média. Naopak do fixních nákladů na výrobu patří samozřejmě odpis linky a sekundární náklady, kam podnik zařazuje kvalitu, vedení výroby, technologii a druhově vstupuje také IT. Po sečtení těchto položek dostáváme výrobní náklady II., které představují 27,92 EUR. Další položkou je tzv. Werksoverhead, kde se zařazují náklady na projektové vedení firmy. Jestliže tato položka je přičtena k výrobním nákladům II., dostaneme kalkulační položku standardní cena, která představuje 28,25 EUR. Pro lepší porovnání, které uvedu později v plánové kalkulaci výrobku, převedu položku standardní cena, která je v EUR na českou měnu. Vynásobím tedy standardní cenu v EUR (viz. Tabulka 1) stanoveným kurzem 25 CZK/EUR. Kalkulační položka standardní cena v české měně bude pro projektovou kalkulaci 706,25 Kč. Součástí této kalkulace mohou být i náklady např. za balení a transport neboli vývoz. Tato položka by v kalkulaci mohla být obsažena až tehdy, kdybychom se se zákazníkem na této položce domluvili. Pak tento náklad by byl ve výši, jakou bychom se zákazníkem vyjednali.
10.2 Plánová kalkulace výrobku Plánová kalkulace tzv. kopíruje kalkulační vzorec firmy. Na stejném příkladu jako u projektové kalkulace bude ukázána kalkulace plánová. Tato kalkulace je počítána v české měně. Jelikož v tomto příkladě byl firmou výrobek počítán na dávku 2000 ks, jednotlivé položky jsem proto musela nejprve vydělit 2000, abych dostala náklady na jeden kus výrobku.
- 38 -
Č.
Položka kalkulace
Částka
1.
Materiál
14,42
2.
Materiálová přirážka
27,93
3.
Nakupované díly interně/externě
4.
Kooperace
5.
Materiálové náklady
6.
Seřízení
7.
Výrobní režie
22,72
8.
Personální náklady
11,06
9.
Náklady ve výrobě
37,52
10.
Výrobní náklady I.
695,95
11.
Zmetky
12.
Výrobní náklady II.
13.
Werksoverhead
14.
Standardní cena
605,06 11,02 658,43 3,74
3,51 699,46 7,58
707,04
Tabulka 2: Plánová kalkulace výrobku
Pod položkou materiál se skrývá v tomto příkladu papír, lepidlo, fólie, lepící fólie a v neposlední řadě i pytel. Další položkou je materiálová režie, která představuje procento zvýšení ceny materiálu, neboť tato položka slouží k úhradě nákladů, které jsou spojené s manipulací materiálu na skladě. V tomto případě se jedná o náklady na logistiku (což představuje skladníka, ještěrku, prostor). Mezi náhradní díly, které nakupuje firma z koncernu MANN+HUMMEL nebo od třetích osob, patří kryt včetně opracování a mytí, víko, těsnění, filtrační článek, střední roura, kuželka ventilu, tlačná pružina, sedlo ventilu, těsnící kroužek, chladič, šroub, dutý šroub, sedlová pružina a zátka. Poslední položkou v materiálových nákladech, kterou tento příklad zahrnuje, je kooperace. Je to práce, která je zadávána třetím osobám. V tomto příkladu je to pozinkování určité části výrobku. Po sečtení těchto položek dostáváme materiálové náklady, které činní 658,43 Kč. - 39 -
Do nákladové položky seřízení spadají ty náklady, které souvisí se změnou výrobního zařízení tak, aby bylo zařízení schopno vyrobit jiný výrobek. Nezbytnou součástí plánové kalkulace je i výrobní režie. Výrobní režie zahrnuje elektřinu, vodu a topení ve výrobě, odpisy jednotlivých strojů, maziva, náhradní díly, vedení výroby, technologii, údržbu, média a druhotně sem vstupuje i IT. Personální náklady obsahují stejné položky jako v případě projektové kalkulace. Položky seřízení, výrobní režie a personální náklady nám představují náklady ve výrobě. Po sečtení položky materiálové náklady a náklady ve výrobě dostáváme výrobní náklady I., jejichž suma je 695,95 Kč. Jestliže k této položce přičteme zmetky dostaneme se na kalkulační položku výrobní náklady II. Poslední kalkulační položkou je Werksoverhead, která představuje v plánové kalkulaci plánové vedení. Po sečtení všech kalkulačních položek dostaneme položku standardní cena, která je 707,04. Na tomto příkladě olejového čistícího modulu je vidět, že náklady v projektové kalkulaci činí 706,25 Kč a v plánové kalkulaci 707,04 Kč. Po srovnání těchto příkladů je vidět, že rozdíl v nákladech je 0,79 Kč. Myslím si proto, že firma MANN+HUMMEL sestavuje kalkulace pravdivě a pečlivě. Této problematice je oddělením věnována spousta času a úsilí, neboť v rozdílu kalkulace plánové a projektové se nevyskytují příliš velké odchylky, pouze malé desetiny. Při vypracování těchto příkladů jsem vycházela z dokumentů podniku, které jsou sestavovány v německém jazyce. Nejprve jsem musela tyto podklady přeložit do češtiny a poté postupovat dál. V této fázi se mi některé položky při překladu pletly nebo nabývaly stejného významu. Zejména položky náklady ve výrobě a výrobní náklady. Nebylo proto zřejmé, o jaké náklady se přesně jedná. Všechny dokumenty podnik sestavuje v německém jazyce, neboť se jedná o německý koncern, a proto se česká verze k těmto dokumentům nevytváří. Na základě těchto nejasností bych podniku doporučovala zmíněné položky v kalkulačním vzorci podniku přejmenovat, aby hned při překladu z jakéhokoliv jazyka do českého bylo možno kalkulační položky jednoznačně zařadit na místo, které jim v kalkulačním vzorci podniku náleží. - 40 -
11 Závěr Kalkulace ceny hraje důležitou roli pro podnik, neboť podává zpětnou vazbu informací o dosažených nákladech. Náklad představuje určité opotřebení ekonomického zdroje, které je obvykle spojené se současným nebo budoucím výdejem peněz. Kalkulace ceny je východiskem ekonomického pojetí a zahrnuje samozřejmě také i kalkulovaný zisk nebo jinou položku hodnotící ekonomické zdroje, které byly vloženy do podniku. V důsledku současného tržního vlivu na cenu se význam a úloha cenových kalkulací mění. Podstatou každého podniku je mít dobře formulované náklady, a tím promítnout do výrobku všechny náklady, které s výrobou souvisí. Pro výpočet nákladů je v podniku používána kalkulace, která představuje určitý způsob výpočtu nebo matematického postupu. Uspořádání konkrétních nákladů je označováno jako kalkulační vzorec. Sestavení kalkulačního vzorce má účetní jednotka ve své pravomoci, proto ho každý podnik musí uvést do své podnikové směrnice, kde jsou vysvětleny i jednotlivé kalkulační položky. Kalkulační vzorec vychází ze základního vzorce, který byl v literatuře doporučen; může být založen na základě plných nebo variabilních nákladů. Kalkulace plných nákladů zahrnuje jak náklady fixní, tak variabilní. Kalkulace variabilních nákladů se zabývá pouze variabilními náklady. Variabilní náklady se mění v závislosti na objemu produkovaných výkonů a fixní náklady se nemění a zůstávají v krátkém období relativně stejné. Cílem mé bakalářské práce bylo aplikovat obecnou metodiku kalkulace vlastních nákladů jako podklad pro tvorbu ceny ve firmě MANN+HUMMEL (CZ), s. r. o. Dále byl analyzován vliv způsobu kalkulace vlastních nákladů na řízení firmy. Společnost byla založena dvěma společníky, německou společností a českou papírenskou společností. V současné době je společnost 100% vlastnictvím německého koncernu MANN+HUMMEL, GmbH. Hlavním předmětem podnikání je výroba filtrů všech druhů pro vozidla, spalovací motory, kompresory a jiné.
- 41 -
Při vypracování praktické části jsem vycházela z dokumentů a z konzultací s pracovníky oddělení kalkulací a controllingu. Do popředí bych zejména vyzvedla, že pracovníci v tomto oddělení jsou schopni rychle reagovat na změnu na trhu, mají dostatečný přehled v oblasti nákladů a velmi dobře se uplatňuje týmová práce. Přehledně a zodpovědně sestavené kalkulace a dokumenty spojené s jejich činností jim rovněž velice pomáhají v jejich práci. Výhodou je používání nejnovějších počítačových programů. Nemalou výjimkou je i organizační struktura společnosti. Myslím si, že firma má organizační strukturu velmi dobře sestavenou a rozvětvenou. Jedinou zvláštností je to, že hlavní ředitel společnosti, který má sídlo v Německu, přímo řídí jen úseky UBA a UBS, které jsou výrobní oblasti. Finanční ředitel a celý ekonomický úsek je podřízen řediteli UBS. Doporučila bych firmě, organizační strukturu společnosti předělat tak, aby finanční ředitel byl přímo podřízen hlavnímu řediteli společnosti. V další kapitole byl zpracován kalkulační vzorec podniku. Kalkulační vzorec zahrnuje jak základní položkové náklady, tak i jejich samostatně definované podrobné rozčlenění nákladů. Je sestaven přehledně a uspořádání jednotlivých položek je logické a srozumitelné. Jednotlivé kalkulační položky jsou vysvětleny v podnikové směrnici. Jedinou výjimkou kalkulačního vzorce podniku oproti vzorci, který je v odborné literatuře doporučován, je to, že firma ve vzorci nepoužívá nejprve přímé náklady a poté nepřímé náklady. M+H postupně střídá v celém vzorci oba tyto druhy nákladů. Kalkulační položka „standardní cena“, kterou firma oceňuje výrobky na skladě, mě zaujala. Tento pojem není v základní literatuře znám a na první pohled by člověk tuto kalkulační položku necharakterizoval tak, jak zní její přesná formulace, kterou pro ni vymezuje podnik. Pod pojmem „standardní cena“ si každý z nás představí „obvyklou“ neboli „normální“ cenu například nějakého výrobku na trhu. Osobně doporučuji firmě, aby zavedený pojem „standardní cena“ pozměnila nebo mu vymezila nějaký jiný výraz, který je v účetnictví používán - 42 -
a u většiny lidí z této oblasti dobře znám. Tato položka by se například, podle mého názoru, mohla nazývat „cena na úrovni přímých nákladů“. Pro sestavování kalkulací společnost MANN+HUMMEL v současné době začíná používat program FACTON. Tento program umožňuje společnosti simulovat, analyzovat a optimalizovat budoucí náklady ještě v průběhu vývoje a nabídky výrobku. Pro aplikaci příkladu, na kterém byly srovnány dvě různé kalkulace, jsem si vybrala kalkulaci „olejového čistícího modulu“. Ve firmě tvoří asi 3,5 % z obratu firmy. Příklad byl vypracován na projektovou a plánovou kalkulaci. Při vypracování příkladů jsem vycházela z dokumentů podniku, které jsou sestavovány v německém jazyce. Při překladu do českého jazyka se projevila nesrozumitelnost a nejasnost. Některé položky v kalkulaci nabývaly stejného významu, zejména položky náklady ve výrobě a výrobní náklady. Na základě těchto nejasností bych podniku doporučila zmíněné položky v kalkulačním vzorci podniku přejmenovat. Po zpracování příkladů jsem jinak dospěla k názoru, že firma MANN+HUMMEL sestavuje kalkulace pravdivě a pečlivě, neboť v rozdílu kalkulace plánové a projektové se nevyskytují příliš velké odchylky pouze malé desetiny. Myslím si, že jako jedna z mála firem prokazuje skvělé výsledky a to díky tomu, že se pracovníci dopodrobna zabývají problematikou nákladů. Podle mých znalostí a zkušeností, které jsem díky podniku MANN+HUMMEL (CZ), s. r. o. získala, bych řekla, že jejich sestavované kalkulace jsou pravdivé a plnohodnotné. Tato problematika je firmě dobře známa a je vidět, že oddělení kalkulací a controllingu pečlivě pracuje na této problematice a vypracované podklady využívá v řízení podniku. Vypracování praktické části bylo pro mě velmi přínosné. Rozšířila jsem si znalosti zejména v oblasti kalkulace nákladů a praktických příkladů.
- 43 -
Literatura [1] FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I.), VŠE Praha, 2001, ISBN 80-245-0212-7 [2] Interní dokumenty podniku MANN+HUMMEL (CZ), s. r. o. [3] KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, Management Press, Praha 2008, ISBN 978-80-7261-141-6 [4] LAZAR, J.: Manažerské účetnictví, kontrola a řízení nákladů v praxi, Grada, Praha 2001, ISBN 80-7169-985-3 [5] MACÍK, K.: Moderní kalkulace nákladů, ČVUT, Praha 1994, ISBN 80-01-01208-5 [6] MANN+HUMMEL (CZ), s. r. o.: History [online]. [cit. 2009-04-01]. URL:
[7] Ministerstvo Spravedlnosti: Oficiální server českého soudnictví. Obchodní rejstřík firmy MANN+HUMMEL [online]. [cit. 2009-04-01]. URL: [8] STEJSKALOVÁ, I.: Manažerské účetnictví – učební pomůcka, Oeconomica, Praha 2005. [9] SWOBODA, P.: Kalkulace nákladů a cenová politika v tržní ekonomice, Linde, Praha 1992, ISBN 80-901210-1-2 [10] ŠTOHL, P.:Učebnice účetnictví, 5. upravené vydání, Znojmo 2005 [11] ŠTOHL, P.:Učebnice účetnictví, pro střední školy a pro veřejnost, 6. upravené vydání, Znojmo 2003
- 44 -
Seznam obrázků Obrázek 1: Kalkulace nákladů................................................................................ 21 Obrázek 2: Organizační struktura společnosti........................................................ 26 Obrázek 3: Organizační struktura útvaru financí, účetnictví a controllingu............. 27
Seznam tabulek Tabulka 1: Projektová kalkulace výrobku ............................................................... 37 Tabulka 2: Plánová kalkulace výrobku ................................................................... 39
- 45 -
