VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA MANAGEMENTU V JINDŘICHOVĚ HRADCI KATEDRA MANAGEMENTU PODNIKATELSKÉ SFÉRY
Diplomová práce
Lenka Tůmová
2013
VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA MANAGEMENTU V JINDŘICHOVĚ HRADCI KATEDRA MANAGEMENTU PODNIKATELSKÉ SFÉRY
Účetnictví státu
Lenka Tůmová
Vedoucí práce Ing. Irena Stejskalová, Ph.D.
2013
Prohlášení
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Účetnictví státu“ jsem zpracovala samostatně a že jsem vyznačila prameny, z nichž jsem pro svou práci čerpala, způsobem ve vědecké práci obvyklým.
V Chotěboři, dne ......................
........................................................ podpis
Anotace V této práci se budu zabývat reformou účetnictví státu. Konkrétně tím, jaké jsou východiska pro tuto reformu a její cíle. Dále uvedu jednotlivé změny, které se objevily v paragrafech souvisejících zákonů. Další kapitoly se již budou zabývat časovým harmonogram účetní reformy. Následovat budou konkrétní problémy, které se s reformou vyskytly přímo v praxi. To znamená konkrétní dotazy od „vybraných účetních jednotek“ zveřejněné na různých internetových stránkách nebo v odborných časopisech. Nakonec bude reforma účetnictví popsána z pohledu konkrétní příspěvkové organizace.
Poděkování Děkuji paní Ing. Ireně Stejskalové, Ph.D., vedoucí své bakalářské práce, za spolupráci, odborné vedení a cenné rady, které mi k této práci poskytla. Dále mé díky patří také paní Ing. Martině Švandové, účetní organizace CEKUS Chotěboř, za ochotu a odpovědi, které mi poskytla na mé otázky
OBSAH ÚVOD .................................................................................................................................................... 8 1
CHARAKTERISTIKA ÚČETNÍ REFORMY ........................................................................................ 10 1.1
PRÁVNÍ PŘEDPISY .............................................................................................................................. 11
1.1.1
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (vybrané části) ........................................................... 12
1.1.2
Prováděcí vyhláška 410/2009 Sb., k zákonu 563/1991 Sb., o účetnictví (vybrané části) ... 18
1.2
ČASOVÝ HARMONOGRAM ÚČETNÍ REFORMY ........................................................................................... 22
1.2.1 1.3
2
Konkrétní časový harmonogram dle společnosti KPMG, s. r. o. ......................................... 25
PROBLÉMY S REFORMOU ÚČETNICTVÍ STÁTU .......................................................................................... 26
1.3.1
Převodový můstek .............................................................................................................. 27
1.3.2
Konkrétní otázky a nejasnosti v reformě účetnictví státu z měsíčníku UNES ..................... 29
1.3.3
Otázky a nejasnosti zveřejněné na webu MFČR ................................................................. 36
ÚČETNÍ REFORMA V CEKUS CHOTĚBOŘ ..................................................................................... 39 2.1
O CEKUS ....................................................................................................................................... 40
2.1.1
Činnost organizace ............................................................................................................. 41
2.1.2
Organizační struktura ......................................................................................................... 42
2.2
ZAPOJENÍ CEKUSU CHOTĚBOŘ DO KONSOLIDACE DAT ............................................................................. 44
2.2.1
Sestavování účetní závěrky................................................................................................. 44
2.2.2
Komunikace s CSÚIS ........................................................................................................... 46
2.2.3
Předávané záznamy do CSÚIS ............................................................................................ 47
2.2.4
Odevzdávání účetních záznamů ......................................................................................... 48
2.2.5
Jiné problémy související s konsolidací dat pro Českou republiku ...................................... 49
2.3
ÚČTOVÁNÍ A EVIDENCE MAJETKU ......................................................................................................... 50
2.3.1
Oceňování majetku ............................................................................................................ 50
2.3.2
Majetek organizace a jeho evidence .................................................................................. 52
2.3.3
Druhy majetku v organizaci................................................................................................ 53
2.3.4
Odpisování dlouhodobého majetku ................................................................................... 57
ZÁVĚR ................................................................................................................................................. 59 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY............................................................................................................ 63 SEZNAM PŘÍLOH.................................................................................................................................. 68 POUŽITÉ ZKRATKY ............................................................................................................................... 69 SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK ........................................................................................................... 70
ÚVOD Tato práce se zabývá reformou účetnictví státu a především tím, jak byla a je zvládána. Reforma účetnictví je velice náročný projekt a to nejen pro „vybrané účetní jednotky“, kterých se týká, ale také pro samotné autory reformy. Nese s sebou nejen časovou náročnost, ale také technickou. Změnit se muselo mnoho předpisů a také samotný princip účtování. Proto se domnívám, že je poměrně zajímavé sledovat, jak se reforma účetnictví vyvíjí a jak spolupracují ti, kterých se tato problematika týká. Konkrétně tím myslím „vybrané účetní jednotky“ a stát neboli Ministerstvo financí ČR. Práce se nebude zabývat až tak do hloubky samotnými předpisy a změnami, které nastaly, ale spíše tím, jak byla reforma jako taková zvládnuta. V prvních kapitolách samozřejmě budou představeny ty nejdůležitější změny, které se objevily v zákonech stěžejních pro „vybrané účetní jednotky“. Konkrétně se jedná o zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a prováděcí vyhlášku č. 410/2009 Sb. Tyto kapitoly jsou napsány tak, aby jednotlivé změny, které vznikly, byly uspořádány do odstavců dle obsahu a nikoliv postupně podle paragrafů. Vše je tak přehledněji uspořádané. Jako další velmi důležitý bod reformy účetnictví státu je její časová náročnost. Ministerstvo financí připravilo časový harmonogram, kde stanovilo, jaká práce by se měla stihnout do určitého data. Jak se však ukazuje, ne vše proběhlo tak rychle, jak si ministerstvo financí přálo. Jelikož je harmonogram ministerstva financí velmi stručný a spíše jen orientační, jako další kapitolu jsem zařadila harmonogram od společnosti KPMG, s. r. o., která se zabývá poradenstvím pro „vybrané účetní jednotky“. Tato společnost sestavila a navrhla zcela konkrétní časový harmonogram a to včetně jednotlivých školení k datu a v oblasti, která byla aktuální dle harmonogramu ministerstva financí. Poté se již tato práce zabývá konkrétními problémy, které se vyskytly. Jsou to například potíže s převodovým můstkem nebo s časovými nesrovnalostmi. Následují otázky a nejasnosti, které byly zveřejněny v měsíčníku UNES. Ke zveřejněným dotazům byly přidány i odpovědi od ministerstva. Jako další zdroj dotazů, které vypovídaly o kvalitě
8
zpracování reformy a práci „vybraných účetních jednotek“, byly otázky a nejasnosti zveřejněné na webu MFČR. Poté se tato práce zaměřuje již na konkrétní příspěvkovou organizaci. V prvních kapitolách je organizace představena a poté následují informace získané ze směrnic a od zaměstnanců. Zde jsem se zaměřila především na problematické oblasti reformy. Tedy na konsolidaci dat a účtování a evidenci majetku.
9
1 CHARAKTERISTIKA ÚČETNÍ REFORMY Účetnictví státu bylo schváleno usnesením vlády č. 561 ze dne 23. května 2007. V platnost vešlo 1. ledna 2010. Reforma účetnictví se týká především těchto účetních jednotek: organizační složky státu, příspěvkové organizace, kraje, obce a dobrovolné svazky obcí, státní fondy, Pozemkový fond České republiky a Regionální rady soudržnosti. Vyjmenované účetní jednotky budou v dalším textu označovány jako „vybrané účetní jednotky“. Důvodem pro vytvoření jednotného účetnictví státu bylo „… vytvoření podmínek pro efektivní zajištění správných, úplných a včasných informací o hospodářské situaci státu a o příslušných účetních jednotkách.“ [Nováková, 2011, s. 5]. Díky účetní reformě a účetní konsolidaci státu, které spolu úzce souvisí, bude možné zjišťovat za stát i nižší seskupení informace např. o struktuře majetku, poměru a složení vlastního a cizího majetku, výsledku hospodaření běžného i minulého účetního období a v neposlední řadě také o stavu a vývoji pohledávek a závazků státu. [Nováková, 2011; internet. zdroj č. 16]. V návaznosti na to byly stanoveny hlavní cíle účetní reformy, které jsou tyto: - přiblížení
pravidel
účetnictví
státu
pravidlům
platným
pro
účetnictví
podnikatelských subjektů, - zvýšení vypovídací schopnosti účetnictví o hospodářské situaci státu a jednotek, kterých se reforma týká, - zajištění jednotnosti jednotlivých používaných evidencí různých účetních jednotek a sestavení účetních výkazů pro Českou republiku [Nováková, 2011; internet. zdroj č. 11]. Jednotné účetnictví státu tak má od 1. ledna 2010 podobný princip jako například účetnictví u podnikatelů. Funguje již také na akruálním principu, což byl jeden z cílů reformy účetnictví státu. Nově se v zákonech již vyskytuje pouze pojem „účetnictví“ bez přívlastku. Jednoduché účetnictví bylo zrušeno, ale účetním jednotkám, které splňují stanovené podmínky je dána možnost vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. [Nováková, 2011; Merlíčková Růžičková, 2011].
10
V souvislosti s reformou bude Ministerstvo financí za Českou republiku sestavovat konsolidovaný účetní výkaz. Účetní jednotky zahrnuté do konsolidačního celku jsou povinny poskytovat mu své účetní záznamy. V rámci rozpočtové kázně členských států Evropské unie, tak bude Evropská komise, schopna sledovat vývoj zadluženosti jednotlivých států a stav jejich veřejného zadlužení. Díky reformě účetnictví státu došlo také ke zvýšení důvěryhodnosti účetních výkazů za Českou republiku například i pro zahraniční investory, ale také k přiblížení účetní legislativy podmínkám Evropské unie. Dále má každý uživatel ať už Evropská komise, stát, banka nebo občan možnost získat informace o finanční situaci v celém veřejném sektoru státu. [Nováková, 2011].
1.1 Právní předpisy V souvislosti
s jednotným
účetnictvím
státu
nedošlo
k vypracování
nového
samostatného zákona, ale pouze k novele zákona o účetnictví a některých dalších zákonů. Podstatné právní předpisy, které souvisí s reformou účetnictví, jsou zejména tyto: - Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 304/2008 Sb., - vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu, - prováděcí vyhláška 410/2009 Sb., k zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými
celky,
příspěvkovými
organizacemi,
státními
fondy
a
organizačními složkami státu, ve znění pozdějších předpisů, - České účetní standardy pro ÚSC, PO, SF a OSS č. 701-707 a České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 401-414 [Nováková, 2011, Merlíčková Růžičková, 2011; internet. zdroj č.: 11].
11
Na následujících několika stránkách budou blíže představeny změny v zákoně 563/1991 Sb., o účetnictví a ve vyhlášce 410/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů, které jsou pro reformu účetnictví státu nejdůležitější. 1.1.1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (vybrané části) Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví byl změněn zákonem č. 304/2008 Sb. Tím byl položen základ reformy. Zákon má platnost od 1. ledna 2010. Tento zákon u „vybraných účetních jednotek“ v souladu s právem Evropské unie mění účetní metody, postupy a dále také účetní osnovu, účetní výkazy a plnění dalších povinností. Zavedení podvojného účetnictví je velkou změnou především pro „vybrané účetní jednotky“. Ty nyní mají některé naprosto nové a rozsáhlejší povinnosti. [Nováková, 2011, Merlíčková Růžičková, 2011, internet. zdroj č. 12]. Nyní konkrétně k jednotlivým nejdůležitějším změnám v paragrafech zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. V rámci této kapitoly jsem mimo citované zdroje také čerpala ze zákona č. 304/2008 Sb., a zákona č. 563/1991 Sb., čili z výše uvedeného zákona a zákona, kterým byl upraven. Směrná účtová osnova a účetní knihy V rámci změn, které vznikly reformou účetnictví státu, mají „vybrané účetní jednotky“ povinnost dodržovat položky a označení účtů ve směrné účtové osnově, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky a v neposlední řadě také jejich obsahové vymezení. Samozřejmostí je potom dodržování předepsané účetní metody, postupů a ostatních podmínek vedení účetnictví tak, jak stanoví prováděcí právní předpis. Je to důležité z toho důvodu, aby konsolidované účetní závěrky byly vypovídající a účetní závěrky jednotek vzájemně komparativní. [Nováková, 2011, Merlíčková Růžičková, 2011] Dále také může směrná účtová osnova pro „vybrané účetní jednotky stanovit uspořádání a označení i analytických a podrozvahových účtů. Podrobněji se směrnou účtovou osnovou zabývá vyhláška č. 410/2009 Sb., takže podrobněji bude popsána v kapitole 1.1.2 Prováděcí vyhláška 410/2009 Sb., k zákonu 563/1991 Sb., o účetnictví. [Nováková, 2011]
12
Účetní knihy, ve kterých je účetnictví vedeno, jsou pro sestavení účetní závěrky zásadní, proto na ně zákon také pamatuje a upravuje je. Účetní jednotky mají povinnost účtovat
v deníku
(chronologicky),
v hlavní
knize
(systematicky),
v knihách
analytických účtů (podrobněji rozvádět účetní zápisy hlavní knihy) a v knihách podrozvahových účtů (provádět zápisy, které se v předchozích knihách neprovádějí). Nově mají „vybrané účetní jednotky“ povinnost uvádět souhrnné obraty strany Má dáti a Dal denně. To neznamená, že by měly průběžně denně zúčtovat jednotlivé účetní případy, ale jde o nastavení elektronické hlavní knihy tak, „aby bylo možno provádět generování obratů na jednotlivých účtech denně…“ v případě potřeby. [Nováková, 2011, internet. zdroje č. 12,13]. Oceňování majetku a inventarizace V § 25 odst. 1 jsou vyjmenovány jednotlivé složky majetku a závazků, které se oceňují. Zde k žádné změně po novele zákona nedošlo. Upraven je až odst. 2, který říká že „jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva.“ [Nováková, 2011, s. 13]. Dle § 25 odst. 1 písm. k, je stanovena možnost oceňovat kulturní památky, sbírky muzejní povahy a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč. Právě tento majetek je velmi specifickým aktivem. Při přechodu některých „vybraných účetních jednotek“ na akruální princip účtování by mohlo dojít k problémům s jeho oceněním. Platí totiž, že jeho hodnota v čase neklesá, ale naopak roste a navíc jsou s ním spojeny vysoké náklady na opravy a udržování. Tento majetek se u soukromého sektoru příliš nevyskytuje, a proto musel být nově vytvořen výše zmíněný paragraf. [internet. zroje č. 12, 16] Dále majetek určený k prodeji musí „vybrané účetní jednotky“ ocenit reálnou hodnotou. Jako reálná hodna lze použít tržní hodnotu, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo
13
posudkem znalce nebo ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů. [Nováková, 2011, internet. zdroj č. 12] Pro některé „vybrané účetní jednotky“ by mohl být změnou i požadavek na provádění inventarizace. Proto byl do novely zákona o účetnictví přidán odstavec 4, § 29. V něm je psáno, že v prováděcím právním předpisu jsou stanoveny požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace a to u „vybraných účetních jednotek“. V prováděcím právním předpisu jsou také napsány „bližší podmínky inventarizace položek jiných aktiv a jiných pasiv.“ [internet. zdroj č. 12, s. 26]. V rámci inventarizace majetku pro „vybrané účetní jednotky“ byla 8. září 2010 vydána také vyhláška č. 270/2010 Sb. o inventarizaci majetku a závazků. Tato vyhláška upravuje „… požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace majetku a závazků, včetně bližších podmínek inventarizace jiných aktiv a jiných pasiv… Dále stanoví pro účetní jednotky požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů.“ [internet. zdroj č. 27] Rozsah vedení účetnictví V § 1 odst. 2 je přesně vymezeno, na jaké subjekty se zákon o účetnictví vztahuje, vyjma účetních jednotek, které jsou povinny vést jednotné účetnictví státu od 1. 1. 2010, tak zvaných „vybraných účetních jednotek“. Ty jsou uvedeny až v § 1 odst. 3. Jejich výčet je již uveden v rámci první kapitoly: Charakteristika účetní reformy. Dle zákona 563/1991 Sb., o účetnictví mohly územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí a účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. c), tedy organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Po reformě mají i tyto jednotky povinnost vést účetnictví v plném rozsahu, pokud nesplňují určité podmínky dané zákonem. Ty „vybrané účetní jednotky“, které tyto podmínky splňují, ještě navíc potřebují souhlas svého zřizovatele nebo vrcholného orgánu. [Merlíčková Růžičková, 2011, internet. zdroj č. 12] Účetní výkazy a účetní konsolidace
14
V § 18 zákona o účetnictví ve znění pozdějších změn je stanoveno, že účetní jednotky sestavují účetní závěrku. Součástí této účetní závěrky je rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha. Dále také přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu. Tyto výkazy mají „vybrané účetní jednotky“ povinnost sestavovat v rámci účetní závěrky vždy. Naproti tomu ostatní účetní jednotky můžou přehled o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu přidat. [internet. zdroj č. 12]. Přesné vymezení toho, jakou formu má přehled o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu mít, stanovuje Vyhláška č. 410/2009 Sb., § 6. Je uvedeno, jak přesně mají tyto výkazy vypadat, aby z nich bylo možnost sestavit výkazy za Českou republiku a každá organizace neodevzdala výkaz jinak uspořádaný. Jedním z důvodů proč bylo reformováno účetnictví státu, bylo právě sestavování účetních záznamů za Českou republiku. V zákoně jsou stanoveny podmínky pro zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu. To znamená „shromažďování účetních záznamů od vybraných účetních jednotek v centrálním systému účetních informací státu (dále jen CSÚIS) a k sestavení účetních výkazů za Českou republiku.“ Orgánem pověřeným zjišťovat a shromažďovat tyto záznamy za Českou republiku je Ministerstvo financí. [Nováková, 2011, s. 7, internet. zdroj č. 12]. V § 23 b odst. 5 je psáno, že prováděcí právní předpis stanoví podmínky a způsoby sestavení ročních účetních výkazů a mezitímních účetních výkazů za Českou republiku, dále „zejména vymezení konsolidačního celku a dílčích konsolidačních celků státu, stanovení pravidel konsolidace, včetně pravidel pro přenos účetních záznamů v technické formě, a dále způsobu a rozsahu použití metod konsolidace a určení odchylek.“ [internet. zdroj č. 12, s. 20] Za Českou republiku se nyní sestavují účetní výkazy a to k poslednímu dni v roce, v tomto členění: - souhrnný výkaz majetku a závazku státu, - souhrnný výkaz nákladů a výnosů státu, - výkaz peněžních toků, - příloha
15
Tyto výkazy vychází z výkazů získaných od „vybraných účetních jednotek“. V textu již byly zmíněny (rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha, přehled o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu – dále jsou podrobněji popsány v následující kapitole). Aby mohlo dojít k sestavení účetních výkazů za Českou republiku, je nutné provést účetní konsolidaci. Účetní konsolidace znamená sběr a sestavení takových výkazů od jednotlivých účetních jednotek, které následně vydají informace, jako by se jednalo o celek a ne jednotlivé účetní jednotky. Účetní konsolidace tedy začíná individuální účetní závěrkou „vybrané účetní jednotky“ a končí právě konsolidovanou účetní závěrkou státu. [internet. zdroj č. 15] V příloze účetní závěrky mají „vybrané účetní jednotky“ povinnost uvést informace týkající se stavu účtů v knize podrozvahových účtů. [internet. zdroj č. 12]. Pro účetní konsolidaci je nutná spolupráce všech účetních jednotek, které do ní dle zákona patří. Proto byl vydán paragraf § 23 b odst. 4, který říká, že jednotky patřící do konsolidačního celku státu, jsou povinny poskytnout svoji účetní závěrku a další potřebné dokumenty k tomu, aby mohlo dojít k sestavení účetních výkazů za Českou republiku. Tyto dokumenty poskytují účetní jednotce, která výkazy sestavuje, což je ministerstvo financí. K účetním výkazům za Českou republiku a k účetním výkazům za konsolidační celek státu musí být připojen podpis statutárního orgánu účetní jednotky, která tyto účetní výkazy sestavila. [Nováková, 2011] Protože se účetní výkazy sestavují k poslednímu dni v roce, vyvstal problém začátku a konce účetního období účetních jednotek, které jsou napojeny na státní rozpočet. Aby bylo možno sestavit výkazy za Českou republiku, je třeba mít ke konci roku výkazy účetních jednotek, na které se vztahuje účetní konsolidace. Zároveň nyní zákon povoluje, aby některé „vybrané účetní jednotky“ vedly nikoli účetní období shodující se kalendářním rokem, ale účetní období shodující se s hospodářským rokem. Ten vyhovuje účetním jednotkám jako například školy, divadla nebo zemědělské organizace. Hospodářský rok pak ale nekončí v prosinci, jak stát potřebuje. Tento problém je vyřešen mezitímní účetní závěrkou k 31. 12. příslušného roku. [Merlíčková Růžičková, 2011, Mockovčiaková a spol., 2011]
16
Dále změnou prošel § 21a, který se zabývá způsoby zveřejňování. V odstavci 5 nově nařizuje, že „organizační složky státu zveřejňují účetní závěrku prostřednictvím ministerstva způsobem umožňujícím dálkový přístup; ustanovení zvláštních právních předpisů o nakládání s utajovanými a jinými obdobnými informace tímto nejsou dotčena. Zveřejňování účetních výkazů za Českou republiku se provádí obdobně.“ [internet. zdroj č. 12, s. 17 ] Pro lepší srovnatelnost účetních závěrek a pro soulad při používání účetních metod účetními jednotkami vydává Ministerstvo financí České účetní standardy. Tyto standardy stanoví bližší popis účetních metod a postupů účtování. „Vybrané účetní jednotky“ musí podle standardů účtovat vždy. Pokud k danému účetnímu případu standardy nebudou vydány, musí „vybrané účetní jednotky“ postupovat podle souvztažné prováděcí vyhlášky a zveřejněné metodiky. Ostatní účetní jednotky mohou postupovat s odchylkami (pokud bude stále zajištěn věrný a poctivý obraz účetnictví), ale musí je v příloze účetní závěrky uvést a zdůvodnit. Vydání standardů je povinno Ministerstvo financí oznámit ve Finančním zpravodaji a zároveň vést registr vydaných standardů. [internet. zdroj č. 12] K 11. 1. 2013 byly zveřejněny pro „vybrané účetní jednotky“ tyto České účetní standardy: - 701 Účty a zásady účtování na účtech - 702 Otevírání a uzavírání účetních knih - 703 Transfery - 704 Fondy účetní jednotky - 705 Rezervy - 706 Opravné položky a vyřazení pohledávek - 707 Zásoby - 708 Odpisování dlouhodobého majetku - 709 Vlastní zdroje - 710 Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek [internet. zdroj č. 34]
17
1.1.2 Prováděcí vyhláška 410/2009 Sb., k zákonu 563/1991 Sb., o účetnictví (vybrané části) Tato vyhláška byla vydána v roce 2010 jako nový právní předpis. Důvodem vydání jsou „…nové povinné části účetní závěrky, nové metody ocenění majetku a podrozvahové účty.“ [internet. zdroj č. 11, s. 4] pro „vybrané účetní jednotky“, tj. územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. Hlavním cílem vyhlášky je potom snazší orientace účetních jednotek v účetní závěrce a podpora jejích elektronických přenosů do Centrálního systému účetních informací státu. Bylo opět upuštěno od pouhé novelizace, která by pravděpodobně způsobila velmi nepřehlednou situaci. [Nováková, 2011, Merlíčková Růžičková, 2011, internet. zdroj č. 11] Změny, které byly provedeny, jsou především „… v oblasti úprav obsahového vymezení položek jednotlivých částí účetní závěrky a změn v oblasti účetních metod se jedná především o naplnění požadavků na zajištění potřeb jednoznačnosti a srovnatelnosti.“ [Merlíčková Růžičková, 2011, s. 103]. Další provedené změny souvisí s potřebami Ministerstva financí pro statistické a rozpočtové účely. Vyhláška je koncipována tak, aby v ní byl nejprve stanoven rozsah účetní závěrky, poté údaje, které jsou zásadní pro vyplnění výkazů účetní závěrky. Dále následují informace o sestavení přehledu o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu a o sestavení přílohy k účetní závěrce. Nakonec jsou uvedeny zavedené účetní metody a poté směrná účtová osnova. [Merlíčková Růžičková, 2011] Účetní závěrka se stavuje v plném nebo zjednodušeném rozsahu a obsahuje následující výkazy: Rozvaha je nově upravena do 4 sloupců u položky aktiv. Jsou to sloupce brutto, korekce a netto a sloupec pro údaje (netto) minulého účetního období. Ve sloupci brutto se uvádí hodnoty jednotlivých položek rozvahy a to k rozvahovému dni nebo ke dni sestavení mezitímní účetní závěrky. Hodnoty jsou uvedeny bez oprávek a opravných položek. Sloupec korekce potom uvádí právě hodnoty oprávek a opravných položek k jednotlivým položkám rozvahy. Ve sloupci netto je uveden rozdíl mezi
18
sloupcem brutto a korekce, tedy hodnota, která odpovídá jednotlivým položkám aktiv upravených o oprávky a opravné položky. U pasiv i nadále zůstávají dva sloupce a to pro hodnoty k okamžiku sestavení účetní závěrky a sloupec pro údaje minulého období. Závazná podoba rozvahy pro „vybrané účetní jednotky“ je uvedena v příloze č. 1. [Nováková, 2011, internet. zdroj č. 11] Výkaz zisku a ztrát (příloha č. 2) mají nyní povinnost sestavovat všechny účetní jednotky včetně „vybraných účetních jednotek“. Důvodem je zajištění podkladů pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku. Tento výkaz podává údaje o „konečných zůstatcích syntetických účtů nákladů a výnosů a výsledku hospodaření před zdaněním a po zdanění za účetní jednotku k rozvahovému dni.“ Výkaz zisku a ztrát má také 4 sloupce. Jsou zde uváděny hodnoty za běžné a minulé období a za hlavní a hospodářskou činnost. [internet zdroj č. 11] Přehled o peněžních tocích (příloha č. 3) udává přehled a vydaných a přijatých peněžních prostředcích za účetní období. Závazný vzor stanovuje příloha č. 3 k této vyhlášce. Přehled o peněžních tocích mají nově povinnost sestavovat všechny „vybrané účetní jednotky“. Přehled o změnách vlastního kapitálu (příloha č. 4) je výkaz, který je opět sestavován pomocí čtyř sloupců a to minulé období, zvýšení stavu, snížení stavu a běžné období. V minulém období jsou hodnoty, platné k rozvahovému dni minulého období. Zvýšení stavu jsou informace o zvýšení stavu jednotlivých položek v běžném účetním období. Uvádí se se znaménkem plus. Snížení stavu jsou naopak informace o snížení položek, které se uvádí s mínus. Ve sloupci běžné období jsou u jednotlivých položek uváděny informace o jejich stavu k rozvahovému dni. Příloha (příloha č. 5) je další částí účetní závěrky (vedle rozvahy, výkazu zisku a ztrát a přehledu o finančních tocích) a vysvětluje a doplňuje údaje obsažené v ostatních částech účetní závěrky. Má také strukturovanou formu. [Nováková, 2011, internet. zdroj č. 11] Výše bylo zmíněno, že účetní výkazy „vybrané účetní jednotky“ sestavují v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Pro upřesnění dodám, že účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat pouze ty účetní jednotky, které jsou zřízeny územními
19
samosprávnými celky a mají k tomu souhlas svého zřizovatele. Tyto účetní jednotky následně také nemusí sestavovat přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu. Pak je ale vhodné, aby účtovaly na analytické a podrozvahové účty, protože z nich bude čerpáno při analyzování hospodaření účetních jednotek. Směrná účtová osnova (příloha č. 7) se v rámci reformy účetnictví státu pro „vybrané účetní jednotky“ změnila velmi zásadním způsobem. V rámci reformy došlo u většiny „vybraných účetních jednotek“ k povinnému přechodu z rozpočtového vedení účetnictví na účetnictví vedené dle akruálního principu – tedy sledování nákladů a výnosů a ne výdajů a příjmů. Celá řada účtů se tak stala nadbytečnými a proto byly zrušeny. Směrná účtová osnova je i nadále členěna na účtové třídy, účtové skupiny a syntetické účty. Její závazné a aktuální znění je zveřejněno v příloze č. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Účtová osnova a číselné označení účtů je závazné pro všechny účetní jednotky. Výjimkou jsou jen ty, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Tyto jednotky mají povinnost používat směrnou účtovou osnovu pouze v rámci účtových skupin, které jsou pro ně poté také závazné. V rámci syntetických účtů mohou účetní jednotky používat i analytické účty (např. pro daňové účely, pro účely správného sestavení účetní závěrky, nebo pro potřeby lepšího personálního nebo finančního řízení). Dále „vybrané účetní jednotky“ každoročně sestavují účetní rozvrh. Jsou v něm uvedeny syntetické, analytické a podrozvahové účty, které účetní jednotka v průběhu roku používá a z kterých bude vycházet při sestavování účetní závěrky. Tyto účty se v průběhu roku samozřejmě nesmí měnit, ale mohou být postupně přidávány další. [Merlíčková Růžičková, 2011] Vzhledem k tomu, že u většiny „vybraných účetních jednotek“ došlo k transformaci rozpočtového vedení účetnictví na akruální princip, čili z evidence příjmů a výdajů na vedení nákladů a výnosů, zavádí a ruší nová směrná účtová osnova některé účtové skupiny a účty. [Nováková, 2011] K nejvýznamnějším změnám došlo v rámci účtové třídy 1, kam byly přidány opravné položky, v účtové třídě 2 se změnilo účtování na účtech Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky. Dále byly zrušeny účtové skupiny 20 a 21. Změny postihly i třídu 3 Zúčtovací vztahy. V účtové třídě 4 proběhly
20
změny na účtech Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování. V rámci přechodu evidence výdajů a příjmů na vedení nákladů a výnosů, došlo samozřejmě i ke změnám účtování v účtových třídách 5 a 6. Pro lepší vypovídací schopnost účetnictví „vybraných účetních jednotek“ byla třída 5 rozšířena o další účty. Jako poslední byla změněna účtová skupina 9, která je v současnosti vyhrazena pouze pro podrozvahové účty. [Nováková, 2011, internet. zdroj č. 11] Účetní reforma, která vešla v platnosti v lednu 2010, znamená podstatné změny a zavedení nových účetních metod a postupů pro „vybrané účetní jednotky. Mezi tyto změny patří oceňování a odpisování majetku, časové rozlišení a opravné položky. Při oceňování majetku je nutné rozlišit, zda se majetek oceňuje „k okamžiku uskutečnění účetního případu“ nebo „k okamžiku sestavení účetní závěrky“. Pro každý tento případ, se majetek oceňuje jiným způsobem. K okamžiku uskutečnění účetního případu se používá: pořizovací cena, vlastní náklady, jmenovitá hodnota nebo reprodukční pořizovací cena. Naproti tomu k okamžiku sestavení účetní závěrky se majetek oceňuje především reálnou hodnotou. Ta zahrnuje tržní hodnotu, kvalifikovaný odhad znalce nebo ocenění podle zvláštních právních předpisů. Velkou změnou prošlo odpisování majetku. Je upraveno v § 28 zákona 563/1991 Sb. a v § 66 vyhlášky 410/2009 Sb. Před reformou byl majetek ve „vybraných účetních jednotkách“ evidován v pořizovacích cenách a odpisován nebyl. Nyní mají všechny tyto jednotky povinnost majetek odpisovat. Odpisy vyjadřují opotřebení majetku a vytváří zdroj pro reprodukci majetku. Výše zaúčtovaných a financemi krytých odpisů se účtuje do Fondu reprodukce majetku nebo Investičního fondu a z něho je mimo jiné také financován nákup dlouhodobého majetku. [internet. zdroj č. 11] Problematika týkající se odpisování majetku je velmi náročná například pro Organizační složky státu (dále psáno jako OSS). Tyto jednotky musí nejprve provést tzv. kategorizaci majetku. Vzhledem k tomu, že majetek těchto jednotek je rozsáhlý, je průběh prací zdlouhavý a obtížný. Kategorizace majetku je upravena v účetních standardech. Problém nastal časovou nesrovnalostí, protože reforma účetnictví platí od
21
1. ledna 2010 a Český účetní standard, ve kterém byly zveřejněny pravidla pro kategorizaci majetku, vyšel až 30. března 2011. [internet. zdroje č. 11, 19] Časové rozlišení, které bylo pro „vybrané účetní jednotky“ také zásadní změnou, říká, že výnosy a náklady se účtují do toho období, ve kterém vznikly a se kterým věcně souvisí. Je to již zmiňovaný akruální princip účetnictví. Je nutné, aby „vybrané účetní jednotky“ rozlišovaly i náklady a výdaje a výnosy a příjmy příštích období. Pro tuto potřebu byly vytvoření nové účty v účtové třídě 3. Ve „vybraných účetních jednotkách“ se před reformou o opravných položkách také neúčtovalo. Teď mají tyto jednotky povinnost o tvorbě, zvýšení, snížení a zrušení opravných položek účtovat na nákladovém účtu 554 Tvorba a zúčtování opravných položek. Opravné položky znamenají přechodné snížení hodnoty u majetku na základě inventarizace nebo u pohledávek. [internet. zdroj č. 11] Tímto jsou vyčerpány všechny nejdůležitější změny, které se reformy účetnictví týkají. Následující kapitoly se již budou zabývat časovým harmonogramem účetnictví státu, tak jak jej obecně vypracovalo pro všechny „vybrané účetní jednotky“ ministerstvo financí. Zajímavý ale také je konkrétní časový harmonogram navržený firmou, které se zabývá právě touto problematikou. Více tedy na následujících stránkách.
1.2 Časový harmonogram účetní reformy Účetnictví plní několik velice důležitých funkcí jako je například funkce poznávací, kontrolní, informační, atd. Účetnictví také přispívá významnou měrou k rozvoji politicko-hospodářského života. Proto je důležité, aby docházelo k rozvoji a změnám účetnictví. Tradiční účetnictví veřejných financí je založeno na rozpočtové bázi, tedy na peněžní bázi. Ve světě však začaly některé vyspělé země (především anglofonní) přecházet na princip akruálního účetnictví již od poloviny 70. let. Tento trend se postupně rozšířil do dalších Evropských zemí. Jak již bylo v této práci zmíněno, reforma účetnictví u nás začala až 23. května 2007, kdy bylo schváleno vytvoření účetnictví státu k 1. 1. 2010. „Vybrané účetní jednotky“ se od této doby připravovaly na přechod z rozpočtového systému na akruální princip účetnictví. Avšak „již v předkládací zprávě k usnesení vlády č. 169 ze dne 9. 2. 2005 o
22
záměru vytvoření státní pokladny bylo konstatováno, že současný stav řízení státních financí je poznamenán absencí včasných a kvalitních účetních dat, jelikož státní finance jsou řízeny na základě údajů z neúčetních, neprovázaných a nekomplexních evidencí.“ [internet. zdroj č. 20]. Spolu se schválením vytvoření účetnictví státu byly stanoveny podmínky pro jeho vytvoření. Bylo totiž konstatováno, že reforma bude potřebovat nejen legislativní úpravu, ale také změny v softwaru a práci. Dále jako nezbytná byla označena elektronizace a digitalizace dat, neboť pokud měl stát do této doby data k dispozici, tak s poměrně velkým zpožděním a ne příliš dobře zpracovatelná. Právě digitalizace a elektronizace má zajistit konečnou využitelnost dat. [internet. zdroj č. 20]. Jedná se tedy o velmi náročný projekt, a proto se Ministerstvo financí rozhodlo celý proces rozfázovat do několika účetních období. Následující tabulka jednotlivé fáze stručně popisuje. Dále jsou v ní uvedeny hlavní úkoly účetních jednotek, odborná pomoc od Ministerstva financí, termíny, kdy má být úkol ve „vybraných účetních jednotkách“ proveden a postupné kroky pro skupiny účetních jednotek.
23
Tabulka 1: Základní rozfázování vytvoření účetnictví státu k 1. lednu 2010
Jak je z Tabulky č. 1 zřejmé, existuje 10 etap a celá reforma účetnictví státu měla proběhnout během dvou let. Ministerstvo financí dále zveřejnilo tabulku, která udává nejzazší termíny pro splnění jednotlivých fází. Tabulka 2: Fáze účetní reformy a jejich naplňování pro municipální účetní jednotky
24
1.2.1 Konkrétní časový harmonogram dle společnosti KPMG, s. r. o. Dle Pavla Klimenta a Evy Fryjaufové ze společnosti KPMG Česká republika, s. r. o., která se zabývá poradenstvím pro „vybrané účetní jednotky“ – obce, příspěvkové organizace, organizační složky státu, by časový harmonogram s ohledem na fáze reformy, tak jak je vypracovalo Ministerstvo financí, mohl vypadat následujícím způsobem. V období leden – červen 2010 mělo dojít k přechodu na účetnictví státu. „Vybrané účetní jednotky“ opustily starý (rozpočtový) systém účetnictví a přešly na účetnictví na akruálním principu. V této fázi bylo třeba věnovat zvýšenou pozornost práci na převodovém můstku. Dále měli být vyškoleni odpovědní zaměstnanci a provedena koordinace změn s IT oddělením, případně provedeny potřebné změny v počítačovém softwaru. Tyto změny se týkaly především změn v účetních záznamech v technické formě. Například je to formát, struktura nebo přenos účetních záznamů a jejich kontrola. Ve většině případů bylo nutné také aktualizovat vnitřní předpisy nebo vytvořit nové, které jsou v souladu s reformou. A právě kvůli novým předpisům ještě docházelo k zapojení dalších zainteresovaných stran, jako jsou například softwaroví odborníci nebo právníci. K 30. červnu 2010 došlo k odevzdání prvních výkazů do Centrálního systému účetních informací státu, tentokrát ještě bez minulého srovnávacího období. Další odevzdávání výkazů proběhlo 30. září 2010 a to opět bez srovnávacího období. 31. prosince 2010 se výkazy odevzdávaly již včetně srovnávacího období. Dále v průběhu roku 2010 oceňovaly „vybrané účetní jednotky“ dlouhodobý majetek a to buď 1 Kč, nebo reálnou hodnotou. V rámci této práce docházelo také ke kategorizaci majetku. Zaměstnanci měli být odborně vyškoleni z problematiky majetku. Další školení, která byla pro zaměstnance dle společnosti KPMG Česká republika, s. r. o. vhodná, byla ta, která se týkala předávání statistických dat a úpravy souvisejících vnitřních předpisů a dále školení na účetní konsolidaci.
25
V neposlední řadě muselo také dojít k úpravě softwaru v rámci přizpůsobení evidence majetku. V prosince 2010 měli zaměstnanci „vybraných účetních jednotek“ věnovat zvýšenou pozornost časovému rozlišení nákladů a výnosů a to ve vztahu ke správnému rozlišení do účetního období. Hlavně se to týkalo dokladů před koncem běžného účetního období a začátkem nového. V roce 2011 „vybrané účetní jednotky“ odesílaly výkazy včetně srovnávacího období každé čtvrtletí vždy k poslednímu dni v měsíci. Dále se tyto jednotky měly zabývat novými předpisy k odepisováním majetku a opravnými položkami k majetku, předáváním statistických dat, vytvořením metodiky pomocného konsolidačního přehledu, vytvářet podrozvahové informace a sledovat vývoj povinností v rámci konsolidace. V neposlední řadě bylo stále důležité dodržovat průběžná školení odpovědných zaměstnanců. [internet. zdroj č. 21] Až roku 2013 se týká vznik dílčích konsolidačních celků. Příspěvkových organizací se konsolidace dat bude týkat pravděpodobně jen v tom případě, když jejich náklady přesáhnout částku 5 mil. Kč za účetní období. [internet. zdroj č. 25]
1.3 Problémy s reformou účetnictví státu Jak již bylo výše zmíněno, je reforma účetnictví státu velmi složitou a náročnou procedurou. „Vybrané účetní jednotky“ musely zvládnout například zrušení některých starých účtových tříd, zavedení účtů nových a také se vypořádat s novým konceptem účtování. Další významnou změnou bylo například nové uspořádání a obsahové vymezení výkazů a příloh účetní závěrky. Obměnou také prošlo předávání těchto dat do Centrálního systému účetních informací státu. [internet. zdroj č. 24] Dle ministra financí Ing. Miroslava Kalouska byl rok 2010 chápán jako rok přechodný. V rámci toho byly i instruovány kontrolní orgány. Podobně měly být posuzovány i nedostatky, které se týkaly předávání dat do Centrálního systému účetních informací státu.
26
V rámci úspěšné realizace reformy Ministerstvo financí připravilo podpůrný materiál (viz Tabulka č. 1 – Odborná pomoc MF), vytvořilo metodická centra a pořádalo i semináře. Například seminář z roku 2010 XIII. celostátní finanční konference, která se zabývala právě mimo jiné i účetnictvím. Přesto však došlo k některým nejasnostem nebo problémům. Například Svaz měst a obcí několikrát žádal o odložení rozšíření o statistické zjišťování. To jim ministr financí přislíbil. K časovým přesunům došlo i v dalších případech, například u odpisování majetku. V roce 2010 také ještě nebylo jisté, jaká bude podoba účetních standardů, které se týkaly například transferů, opravných položek, zásob, atd. Obce se tak v roce 2010 musely potýkat s nejistotou jak účtovat. [Internet. zdroj č. 23] Dále k nejasnostem došlo již v rámci stanovení přesného data, od kterého bude zrušeno jednoduché účetnictví. „Vybrané účetní jednotky“ (s výjimkami uvedenými v § 38a zákona o účetnictví) měly přejít na podvojné účetnictví, označované již pouze jako účetnictví. Během roku 2004 byly neziskové organizace připravovány na to, že začátkem roku 2005 přejdou na účetnictví. Došlo však k posunu data povinného přechodu a to se poté posouvalo každý rok. Některé neziskové organizace, především ty malé, neměly jistotu, jak vlastně mají účtovat. Také v médiích došlo k některým mylným nebo neúplným informacím a výklad některých předpisů často působil nejednoznačně. [Merlíčková Růžičková, 2011, s. 92] 1.3.1 Převodový můstek Aby došlo k dodržení věrného a poctivého obrazu účetnictví „vybraných účetních jednotek“ a k zachování kontinuity, byl vytvořen převodový můstek. Jeho obsahové a formální vymezení je definováno ve standardu č. 702. Převodový můstek měl být zpracován z roku 2009 na rok 2010 (příloha č. 6). Konkrétně se jednalo o to, aby „vybrané účetní jednotky“ „uzavřely účetní knihy k 31. 12. 2009 v souladu s vyhláškou č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a podle Českého účetního standardu č. 502 – Otevírání a uzavírání účetních knih. Následně účetní jednotka sestavila účtový rozvrh na rok 2010 podle § 78 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a podle účtové směrné osnovy.“ [Merlíčková, Růžičková, 2011, s. 128]. Poté „vybraná účetní jednotka“ zpracovala převodový můstek podle přílohy zmiňovaného standardu č.
27
702 a to tak, aby bylo jasné, které původní účty přecházejí na nové. Je samozřejmostí, že konečný účet rozvažný č. 962 a počátečný účet rozvažný č. 491 musí obsahovat stejná čísla. Převodový můstek je jednou ze základních podmínek k úspěšnému provedení reformy účetnictví. V souvislosti s neznalostí ze strany zřizovatelů standardu č. 702, došlo k mnohým chybám a chybné metodice při účetním přechodu z roku 2009 na rok 2010. [Merlíčková Růžičková, 2011, Mockovčiaková a spol., 2011] Převodový můstek z roku 2009 na rok 2010, tak jak je navržen Ministerstvem financí, je zobrazen v příloze č. 3. Tento převodový můstek je samozřejmě také zveřejněn na oficiálních stránkách ministerstva a je volně dostupný pro každého zájemce. Pro lepší orientaci ve změnách, které byly připraveny, ministerstvo přidalo ke každému účtu krátký komentář, který se týká změn, jež u něho nastaly, popřípadě je uvedena krátká poznámka, že ke změnám nedošlo. Toto opatření mělo pomoci účetním jednotkám, kterých se reforma týká v první fázi účetní reformy. Tato fáze se týkala právě převodového můstku. I přesto si někteří pracovníci „vybraných účetních jednotek“ nebyli jistí jak při práci na převodovém můstku postupovat. Důkazem toho jsou některé dotazy na diskusních fórech týkajících se této problematiky. Tyto dotazy se vyskytují např. na portálu radimesi.cz. Ten je určen pro státní a veřejnou správu. Zde je například dotaz z ledna 2010: „Máte již někdo udělanou novou účetní osnovu? Jak rozdělujete účet 021? Podle čeho a kde to je možné najít a budovy budou rozdělovat? A co třeba účet 311? Nebo budete používat účet 315? A jak se budou účtovat dotace?1“ [Internet. zdroj č. 22] Těchto dotazů však není příliš velké množství, a dle reakcí na předcházející, které byly konkrétní, a přesvědčivé se dá soudit, že většina pracovníků s převodovým můstkem jako takovým neměla větší problémy.
1
Dotaz není v části „… a budovy budou rozdělovat?“ srozumitelný, ale v této podobě byl zveřejněn ve
zdroji a tedy i citován.
28
1.3.2 Konkrétní otázky a nejasnosti v reformě účetnictví státu z měsíčníku UNES V rámci reformy účetnictví došlo ke konkrétním otázkám a nevyřešeným problémům, které vyvstaly až po zavedení reformy. Na tyto nejasnosti poté většinou upozorňovaly účetní jednotky, kterých se reforma týkala. Jak Ministerstvo financí, tak i některé internetové portály, či odborné časopisy dotazy často zveřejňovaly spolu s fundovanými odpověďmi. To často ušetřilo čas s duplicitními otázkami, jak odpovědným orgánům, tak právě účetním jednotkám, které na problém také narazily. Některé problémy, však ještě nebyly ošetřeny ve vyhláškách nebo standardech a musely se poté řešit „za pochodu“. Ministerstvo financí (dále jen MFČR) tak i v letech, kdy reforma účetnictví státu již nabyla platnosti, vydávalo nové standardy či vyhlášky. V některých případech pouze rozhodlo, že problematika je plně v kompetenci a na rozhodnutí účetní jednotky, jindy navrhlo doporučený postup. 12. 1. 2011 byl v časopise UNES (Účetnictví neziskového sektoru) 2011/1 publikován článek Otázky a nevyřešené problémy k účetní reformě ÚSC 2010 a odpovědi z MFČR. Otázky a problémy publikované v tomto článku zpracovala „pracovní skupina“, která se skládala ze zástupců 10 krajů (především metodiků), zástupců Svazu měst a obcí a redaktorů výše zmíněného časopisu. Na tyto otázky poskytlo MFČR odpovědi. Pro potřeby této práce nejsou odpovědi MFČR až tak zásadní, jako problémy, které se vyskytly a které v průběhu reformy vycházely najevo. Přesto v některých případech budou i odpovědi zmíněny, protože přibližují přístup ministerstva k této problematice. Technické záležitosti, příloha účetní závěrky V oblasti technických záležitostí , konkrétně pro tabulku A.4. Přílohy, se objevil dotaz „… zda údaje z podrozvahových účtů, které mají obecně pasivní charakter, mají být v příloze k účetní závěrce vyplněny s kladným nebo záporným znaménkem.“ [Internet. zdroj č. 26]. Ministerstvo financí dříve zveřejnilo text, kde uvedlo, že zůstatky podrozvahových účtů jsou vykazovány v kladných hodnotách. To však neřešilo problém, protože to, zda se jedná o kladnou či zápornou hodnotu, musí být uvedeno ve vztahu k zůstatku konkrétního účtu. Čili záleží na tom, zda se jedná o aktivní nebo pasivní účet.
29
Konkrétně na tento dotaz MFČR odpovědělo, že vše je obsahem právě rozpracovaného návrhu novely vyhlášky č. 410/2009 Sb. Problém však byl v tom, že návrh změny výše zmíněné vyhlášky tuto úpravu neobsahoval. I kdyby však ano, změna vyhlášky měla vejít v platnost nejdříve 1. 1. 2011 a rok 2010 stejně zůstal nevyřešen. Další dotaz se týkal Tabulky A.10. – „deklarace, zda řádky č. 1-21 mají obsahovat výhradně přijaté či poskytnuté peněžní prostředky, jak vyplývá z obsahového vymezení, nebo se má jednat i o předpisy daných částek, jak by vyplývalo z definice účtu.“ [Internet. zdroj č. 26]. Reakce MFČR opět spočívala v odvolání se na vyhlášku č. 410/2009 Sb. V této vyhlášce mělo dojít k úplnému vypuštění tabulky obsažené v bodu A.10. a jejím nahrazením tabulkou zcela jinou. Tato odpověď opět nevyřešila rok 2010. „Vybrané účetní jednotky“ byly tedy zcela závislé na svých dodavatelích účetního softwaru. Ti se museli rozhodnout, jakou úpravu zvolit. S ohledem na málo informací, které byly k této problematice k dispozici, došlo k nejednotnému postupu a proto i k následnému poškození sumarizovaných dat. V současné době je tabulka A.10. Přílohy již skutečně vyřazena. Velmi podobný problém i řešení od Ministerstva financí vyplynulo k problematice fondů příspěvkových organizací a k investičnímu fondu. Problém zde byl v tom, že v tabulce F – Fond kulturních a sociálních potřeb existovaly u položky A. II. pouze řádky 1, 2 a 3. Tyto 3 řády neobsahovaly veškeré případy tvorby fondů. K této problematice se MFČR vyjádřilo v tom smyslu, že v rámci vyhlášky 410/2009 dojde k úpravě této tabulky. V současnosti, je tabulka rozšířena o dvě položky a již by měla pokrývat všechny případy tvorby fondů. Avšak jako v minulém případě, data sebraná za rok 2010 a 2011 jsou znehodnocena díky neúplnosti daného předpisu. Zjednodušený rozsah účetnictví Další nejasnost vznikla v případě, když účetní jednotky vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Ty „nepoužijí“ dle § 13a odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., určitou metodu. Není jasné, zda se jedná o striktní zákaz nebo je možno danou metodu použít nad rámec povinností účetní jednotky. Pokud se jedná o striktní zákaz (a dle reakce MFČR tomu tak „spíše“ je), je to škoda, protože použitím těchto metod, by
30
účetní jednotka, která vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, mohla zvýšit vypovídací schopnost svých účetních výkazů. Účetní problémy ve vztahu k celkovému systému Dále byl zaznamenán problém při oceňování cenných papírů reálnou hodnotou. Konkrétně se jednalo o nedořešenou problematiku akcií, které nebyly primárně určeny k prodeji a nepředstavovaly podstatný nebo rozhodující vliv. Tento cenný papír nebyl v příslušném § 27 odst. 1 písm. a) zákona 563/1991 Sb., jmenován, tudíž není jasné, zda měl nebo neměl být oceňován reálnou hodnotou. Problém se vyskytl i v případě, že ÚSC je zároveň příjemcem i plátcem daně z příjmů. Objevují se hned tři možnosti, jak zachytit tuto skutečnost a pracovníci ÚSC opět neměly jistotu, jak případ řešit. MFČR své stanovisko zveřejnilo až v souvislosti s vydáním ČÚS pro oblast výsledku hospodaření a pouze doporučilo variantu jak postupovat při účtování tohoto případu. Účetní metody Při opravách nesprávností minulých let (pokud se týká nákladů nebo výnosů) vyhláška platná pro rok 2010 a 2011 umožnila více způsobů řešení. A sice buď výsledkově s ovlivněním výsledku běžného období, nebo rozvahově na účet 408 – Opravy chyb minulých období. I v tomto případě MFČR odpovědělo, že věc bude zpracována v novele vyhlášky č. 410/2009 Sb. s platností od 1. 1. 2012. Tak problém opět zůstal pro roky 2010 a 2011 nevyřešen a účetní jednotky, kterých se toto týkalo, musely problematiku upravovat vnitřními směrnicemi. Účtování o majetku V této oblasti bylo jedním z problémů oceňování dlouhodobého majetku. Konkrétně se jednalo o náklady na zajištění financování. Například náklady jako úroky z úvěrů do data zařazení, bankovní poplatky, které souvisely s účelovými úvěry do data zařazení nebo náklady, které se vyskytly ve spojitosti se získáním dotace. Ve vyhláškách nebylo stanoveno, zda výše zmíněné náklady musí být součástí oceňování majetku, nebo zda si o tom účetní jednotky mohou sami rozhodnout. Ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. byl sepsán
31
pouze demonstrativní výčet položek a doporučení MFČR znělo, že pokud daná položka není ve vyhlášce uvedena ať již negativním nebo pozitivním výčtem, tak účetní jednotka rozhodne sama a v rámci tohoto rozhodnutí zpracuje vnitřní předpis. V rámci oceňování dlouhodobého majetku byla nejasnost i v tom, „… od jakého okamžiku by mělo být zahájeno účtování o pořizování dlouhodobého majetku…“ [Internet. zdroj č. 26]. Týká se to případů, kdy pořízení dlouhodobého majetku předcházejí přípravné práce, například různé studie a ještě nedošlo k rozhodnutí příslušného orgánu o koupi dlouhodobého majetku. Jako v předcházejícím případě i nyní MFČR doporučilo, aby se účetní jednotky řídily vnitřními předpisy. Dále se „pracovní skupině“ zdálo znění § 12 odst. 3 písm. d) a § 15 odst. 3 písm. d) zákona 563/1991 Sb. nešťastné a vyžadovala jasnější znění těchto paragrafů. Jednalo se o dlouhodobý drobný hmotný a nehmotný majetek (dále jen DDHM a DDNM) a způsob jeho odpisování. Ve zmíněných paragrafech nebylo jasně psáno, že lze jeho hodnotu okamžitě zúčtovat celou do nákladů. Pokud by však byl používán způsob postupného odpisování pořízeného DDHM a DDNM mělo by to výrazné dopady v některých případech, například na vymezení dotací a podobně. MFČR přiznalo, že v této oblasti byly velké rozpory mezi preferovanou úpravou znění zákona některými OSS a ÚSC. Řešení tedy mělo být k dispozici až s dokončením ČÚS Odpisování dlouhodobého majetku či ČÚS dlouhodobý majetek. V souvislosti s chystanou reformou účetnictví státu bylo slíbeno, že jednotlivé typy účetních jednotek (ÚSC, dobrovolné svazky obcí, OSS a příspěvkové organizace) budou mít pro tuto problematiku vlastní prováděcí vyhlášky. Od původního záměru se však ustoupilo. Sjednocení postupů bylo velkým problémem a proto i předpisy byly vydávány se zpožděním. Tak jmenované standardy vyšly až v roce 2011. V současné době je § 15 zákona 563/1991 zcela zrušen a § 12 odst. 3 písm. d) téhož zákona také již neexistuje. Odpisování DDHM a DDNM však ve zmíněných ČÚS nebylo řešeno. Tento majetek byl prozatím z odpisování plně vyloučen. To znamená, že se DDHM a DDNM účtuje stejně, jako bylo uváděno. Tedy při pořízení se účtuje přes účty 501 – Spotřeba materiálu nebo 518 – Ostatní služby a při zařazení majetku do
32
užívání se provedou zápisy plného „dooprávkování“ (028/088 nebo 018/078). O něco složitější je situace u „dooprávkování“ majetku, který byl pořízen před rokem 2010. V některých krajích (konkrétně deseti) bylo „dooprávkování“ povoleno, ve zbylých nikoli. Podobná byla situace pravděpodobně i u organizačních složek státu. Nastal tedy opět problém pro konsolidaci dat v roce 2012. [Internet. zdroj č. 28] Další nejasnost neboli „účetní pověra“, jak přímo píší autoři článku, byla v oblasti ocenění majetku, který byl bezúplatně převeden mezi státem a ÚSC. Často bylo požadováno, aby tento majetek byl dále evidován v ceně, ve které byl přebrán od předávajícího subjektu. Dle zákona č. 563/1991 § 24 odst. 1 písm. l) ale měla být uplatněna reprodukční pořizovací cena. I v tomto případě MFČR přislíbilo zlepšení vysvětlení, ale opět až v průběhu roku 2011. Bylo tedy především na „vybraných účetních jednotkách“, aby se na tuto problematiku více soustředily a jednaly dle zákona a ne „účetních pověr“. Nemovité kulturní památky, které jsou oceněny pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou a jejich technické zhodnocení je účtováno na účet 021 – Stavby. Avšak nemovité kulturní památky oceněné 1 Kč se dle platných předpisů pro rok 2010 měly zařadit na účet 032 – Umělecká díla, sbírky a památky. Zde se nejednalo o logické řešení a tak byl samozřejmě podán návrh na změnu. Ta měla být k dispozici v návrhu novely vyhlášky č. 410/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2012, případně v novele téhož zákona, ale již od 1. 1. 2011. V rámci lepší vypovídací schopnosti to „vybrané účetní jednotky“ pro rok 2010 opět mohly řešit vnitřním předpisem. Dále byl zmatek v klasifikaci zvířat. Například bylo uvedeno, že o koních je vždy účtováno jako o dlouhodobém majetku. Na druhou stranu, ale třeba služební koně mohou být zbožím. Dále kupříkladu bylo uvedeno, že plemenné zvíře je vždy dlouhodobý majetek, ale například slon v ZOO ne. Ve zvířatech tedy bylo potřeba udělat pořádek a stanovit, kdy přesně je dlouhodobým majetkem a kdy zásobou. Na druhou stranu tato problematika většinu obcí netrápila. Ale pokud ano, musela vše opět řešit vnitřním předpisem. Další dotaz nebo spíše připomínka se týkala nejednoznačnosti vymezení souborů majetku. Také bylo dlouhodobě řešeno, zda soubor věcí, jehož jednotlivé složky byly
33
zařazeny do DDHM, ale v kumulaci překročily 40 tis. Kč, měly být účtovány jako DDHM nebo na účet 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí, což je majetek dlouhodobý hmotný. Také tento problém způsoboval snížení vypovídací schopnosti výkazů, protože „vybrané účetní jednotky“ mohly volně zneužívat záměnu majetku dlouhodobého za provozní a naopak. Například v případě naplnění titulu dotace mohly pořídit majetek, jehož jednotková cena je nižší než 40 tis. Kč, ale pokud jej evidovaly jako soubor s pořizovací hodnotou vyšší než 40 tis. Kč, byl tento soubor již zařazen na účet 022. Další obec, která by nebyla vázána dotací, by potom pravděpodobně účtovala na účet 028 – Drobný dlouhodobý majetek. V rámci problematiky dlouhodobého majetku bylo také špatně definováno ocenění „dokončeného“ technického zhodnocení. V textu bylo psáno, že jeho hodnota „převyšuje částku 40 tis. v rámci jednoho účetního období“ [Internet. zdroj č. 26]. Tak docházelo k vyřazování rozpracovaného technického zhodnocení. Dále byla potíž v tom, že účetní předpisy neobsahovaly definici technického zhodnocení. „Vybrané účetní jednotky“ se neměly o co opřít a o technickém zhodnocení účtovaly spíše na základě tradice. Pro rok 2012 je problematika technického zhodnocení řešena v ČÚS pro některé vybrané účetní jednotky č. 710 – Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek. [Finanční zpravodaj 6/2012]. Fondy V rámci oblasti fondů byla jako nedořešená shledána celková koncepce fondů ÚSC. Fondy jsou dle zákona 250/2000 Sb. pouze peněžními prostředky vyčleněnými na určitý specifický účel. V roce 2010 bylo pro „vybrané účetní jednotky“ stále ještě nejednoznačně určeno, jak o fondech účtovat. Nabízely se hned tři možnosti: 1. Tvorba fondu byla chápána jako náklad a čerpání potom jako výnos – tento návrh však byl poměrně nešťastný a z pohledu ekonomického neměl solidní interpretaci.
34
2. Tvorba fondu byla chápána jako specifické vyčlenění vlastních zdrojů – tedy účtovalo by se přes účet 401 - Jmění účetní jednotky a zrovna tak by se účtovalo i čerpání fondu. 3. Tvorba fondu byla chápána pouze jako vyčlenění peněžních prostředků, takže v systému účetnictví ÚSC nemělo být o fondech vůbec účtováno v pasivech. V tomto případě by se použilo účtování například MD 419xy/D 41999. Jako nejlepší koncept považovali autoři článku variantu č. 3. Avšak tato varianta by znamenala úpravu ČÚS 704. Také MFČR v roce 2010 zastávalo jako nejlepší variantu č. 3. Byly i provedeny nezbytné úpravy zákona č. 250/2000 Sb. Ostatní logické chyby Dále se ve vyhlášce vyskytovaly i logické chyby. Pro představu se jednalo například o špatnou formulaci, kdy místo konečného stavu účtů byl použit termín „obrat strany MD, D“. Dále například u účtu 111 – Pořízení materiálu bylo uvedeno, že tento účet obsahuje částky pořízeného materiálu do okamžiku spotřeby materiálu. Mělo však být samozřejmě uvedeno do okamžiku převedení materiálu na sklad. Také některé účty byly jinak nazvány ve směrné účtové osnově a jinak poté ve vyhlášce. Podobných chyb byla celá řada, ale většinou byly opraveny v novele zákona č. 410/2009 Sb. Chyby, nebo spíše problematika, kde se názory odborníků rozcházely, byla například v rámci Výkazu zisku a ztráty pro ÚSC a sice položky B.I.III – „…výnosy vzniklé ze správy daní, pokud jsou tyto daně pravomocně vyměřené.“ A dále u položky B.V.I – „…výnosy z daní vzniklé v souvislosti s rozpočtovým určením daní“. Dle serveru Účetní kavárna, kde byl článek také mimo jiné publikován, byl uveden ten názor, že „ÚSC mají evidentně výnosy z daní (daň z příjmu, DPH,…) v souvislosti s rozpočtovým určením, nevznikají jim ze správy daní.“ [Internet. zdroj č. 26]. Na tuto problematiku bylo upozorňováno několikrát, ale MFČR stále na znění dotčených paragrafů trvalo. Působilo to však zmatky ve výkladech. MFČR se ohrazovalo tím, že
35
negativní postoj ke znění zmíněných paragrafů se neshodoval s jinými názory. Další diskuzi se však nebránilo. V současné době je Výkaz zisku a ztrát upraven tak, že položky týkající se daní a poplatků jsou uvedeny v řádku B. V. jako Výnosy ze sdílených daní a poplatků. [Internet. zdroj č. 26]. 1.3.3 Otázky a nejasnosti zveřejněné na webu MFČR V rámci podpory účetní reformy v oblasti veřejných financí vytvořilo také MFČR na svých internetových stránkách sekci, kde zpracovalo často kladené otázky týkající se této problematiky. Otázky jsou přehledně zpracovány v těchto tématech: - Účetní metody a postupy o Zákon o účetnictví, o Vyhláška č. 410/2009 Sb., o Vyhláška č. 270/2010 Sb. („Inventarizační vyhláška“), o ČÚS č. 706 – Opravné položky a vyřazení pohledávek, o ČÚS č. 707 – Zásoby, o ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku, - Operativní účetní záznamy, - Otázky a odpovědi – technické, - Pomocný analytický přehled (PAP) – tato sekce je v současnosti prázdná. Na každou otázku MFČR reagovalo krátkým (ve výjimečných případech i poměrně dlouhým) vyjádřením. V odpovědi – pokud to šlo – byl uveden paragraf, který danou problematiku řeší. Dále potom ještě ministerstvo přidalo vlastní komentář, který problém více osvětlil a objasnil. Zveřejněné otázky se dají rozčlenit do několika kategorií podle své podstaty. V první řadě se jedná o dotazy, které se týkají změn v reformně účetnictví státu a jsou spíše obecného charakteru. Jsou to otázky typu: „Kde jsou definovány vybrané účetní jednotky.“; „Ze kterého právního předpisu vyplývá, „co je předmětem inventarizace“
36
v účetní jednotce tedy tzv. „rozsah inventarizace“?“; „Co jsou to operativní účetní záznamy?“ Dále jsou to otázky, které vznikly nepochopením znění nějakého paragrafu nebo použitých pojmů pro výklad paragrafů. Jako příklad je možné uvést dotaz: „Vysvětlete ustanovení § 13 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví: „… souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účet, alespoň za kalendářní měsíc; vybrané účetní jednotky uvádějí souhrnné obraty denně, nenaplní-li tuto povinnost vybraná účetní jednotka v jiné účetní knize.“?; „Jaký je rozdíl mezi prekluzí a promlčením pohledávky?…“ V neposlední řadě tu jsou také dotazy, které se týkají určité komplexnější oblasti, která je pro „vybrané účetní jednotky“ z nějakého důvodu složitá. Jsou to například dotazy na způsob účtování dlouhodobého drobného majetku v roce 2010, způsob vykázání výsledku hospodaření za účetní období 2009 ve výkazech roku 2010 nebo „Jakým způsobem je v účetním období 2010 vykazován organizačními složkami státu v účetních závěrkách… zůstatek účtu 223?“; „Vykazují územní samosprávné celky ve výkazu zisku a ztráty za účetní období 2010 odpisy ve sloupci týkajícím se hospodářské činnosti?“; „Jakým způsobem budou ve třetím sloupci minulé období výkazu zisku a ztráty vykazovány v účetním období 2011 stavy položek A.III.3., A.III.4., B.IV.3. a B.IV.4., které byly vykázány ve výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2010 v prvním sloupci běžného období?“ a podobně. A poté také zcela konkrétní dotazy na způsob účtování určitého účetního případu nebo dotazy směřující k vyřešení určitého problému, který se po reformě má již řešit jinak než bylo stanoveno před reformou. Jako příklad těchto dotazů lze uvést například: „Jak naložit s částkami odpisu (odpisovým plánem), pokud jsou u majetku stanovené opravné položky?…“; „Jakým způsobem účtovat založení a pěstování rychle rostoucích dřevin pro energetické využití.“; „Jsme příspěvková organizace a v roce 2003 jsme zakoupili počítačový program za 119.700,- Kč, který je k dnešnímu dni již odepsán. V prosinci roku 2010 jsme tento počítačový program technicky zhodnotili o 113.400,- Kč. Je nezbytné odpisovat uvedené technické zhodnocení podle původního odpisového plánu, nebo začít odpisovat podle ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku?“; „Jaký by měl být použit účet pro naskladnění materiálu získaného rozebráním
37
vyřazeného dlouhodobého majetku? Český účetní standard ani vyhláška problém neřeší.“ Vyskytlo se i několik dotazů, které se (jednoduše řečeno) ptali proč. Například: „Z jakého důvodu neobsahuje závazný vzor rozvahy pro OSS syntetický účet 499?“ [Internet. zdroj č. 28]. Takových to a podobných otázek se objevila celá řada a to nejen na stránkách MFČR nebo v časopise UNES, ze kterých bylo do této práce citováno. Lze je nalézt také v dalších odborných časopisech nebo na internetových stránkách zabývajících se danou problematikou. Nejčastěji to jsou články nebo diskuze týkající se reformy účetnictví státu, problematiky neziskových a příspěvkových organizací nebo územní samosprávy. Další část této práce již bude zaměřena více do praxe. A sice na jednu konkrétní příspěvkovou organizaci a na to, jak se vypořádala s účetní reformou. Jak vyřešila nejasnosti, které vyplynuly i například z dotazů, které v této práci již byly citovány nebo parafrázovány.
38
2 ÚČETNÍ REFORMA V CEKUS CHOTĚBOŘ Do praktické části práce byla vybrána příspěvková organizace CEKUS Chotěboř. O této organizaci, její struktuře a činnosti je psáno v následujících kapitolách. Pokud se však nyní zaměříme na příspěvkové organizace obecně, lze o nich říci, že patří do veřejného sektoru a působí především v oblasti zdravotnictví, školství, obrany, bezpečnosti, sociální péče, správy majetku nebo kultury. Z jejich podstaty plyne, že služby poskytují buď bezplatně, nebo za ceny nižší než stanovuje trh. Proto nemohou fungovat na principu samofinancování. Finanční prostředky tyto účetní jednotky získávají buď z rozpočtu zřizovatele, z části také vlastní činností nebo vlastních finančních zdrojů, či z darů od právnických nebo fyzických osob. Další možný způsob financování je získání dotací, grantů ze zahraničí nebo další doplňkovou činností. Z právního hlediska se jedná o právnické osoby a „vybrané účetní jednotky“. Příspěvková organizace může vzniknout jako příspěvková organizace státu nebo příspěvková organizace územních samosprávných celků. Již z názvu vyplývá, kdo takovou organizaci může založit. V případě příspěvkové organizace státu to je stát nebo organizační složka státu a to dle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů. Ve druhém případě, kdy je zřizovatelem územní samosprávný celek, jsou příspěvkové organizace zřizovány dle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Jak již bylo v dřívějším textu zmíněno, řídí se příspěvkové organizaci v rámci účetnictví a výkaznictví zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dále vyhláškou č. 410/2009 Sb., a také v souladu s Českými účetními standardy. [Otrusinová, 2011]. Následující kapitoly již patří příspěvkové organizaci CEKUS Chotěboř a její činnosti, struktuře a z části také historii. V neposlední řadě také samozřejmě reformě účetnictví státu a tomu, jak probíhala konkrétně v této organizaci, jak byla zvládnuta a jaké problémy přinesla.
39
Informace byly získány především ze směrnic, které tato organizace zpracovala pro vlastní činnost a potřebu. Jsou zde zpracovány všechny oblasti účtování a evidence, ale pro potřebu této práce byly vybrány, ty které jsou nejproblematičtější. Tedy oblasti týkající se účetní konsolidace dat za Českou republiku, a potom samozřejmě účtování, evidence a odpisování majetku. Právě v této oblasti bylo snad nejvíce nesrovnalostí, které vyplynuly ze zveřejněných dotazů k reformě účetnictví. Tyto informace jsou ještě doplněné o fakta, která vyplynula z řízeného rozhovoru s účetní organizace paní Martinou Švandovou a které již nebyly z dokumentů zřejmé. Většinou se jednalo o praktické informace, zda daná oblast přinesla nějaké konkrétní problémy, či zda se skutečná praxe se směrnicí nerozchází a podobně. V některých případech jsou otázky a odpovědi na ně přímo doslova citovány. Otázky jsou psány tučně a kurzívou a odpověď od paní Švandové je jen kurzívou. V jiných případech je odpověď doplněna do textu.
2.1 O CEKUS CEKUS Chotěboř je příspěvková organizace zřízena městem Chotěboř k 1. lednu 2009. Je nástupem příspěvkové organizace Městské muzeum Chotěboř (založené v roce 1994). muzeum
Toto
Městské
se
zpočátku
zabývalo pouze muzeální činností, ale od roku 2005 přibralo i další kulturní a společenské činnosti. CEKUS, jako jeho
následovník,
přebralo jeho činnosti. Navíc
ještě
zajišťuje
akce ve sportovní hale (aréně),
včetně
její
správy a spravuje i budovy kina. Název CEKUS je vlastně zkratka, která vychází z činnosti této organizace a znamená centrum kultury a sportu. [Internet. zdroj č. 30]
40
2.1.1 Činnost organizace Hlavní činností organizace CEKUS Chotěboř je poskytování služeb městu Chotěboř v odvětví kultury a sportu. Jako doplněk potom poskytuje služby občanům a podnikatelům a to i z jiných měst než z Chotěboře. Doplňkové služby podporují maximální využití kapacity jednotlivých středisek. Podmínkou však je, že nejsou poskytovány dodatečné investice do organizace. To znamená, že tyto činnosti nesmí být pro organizaci ztrátové. [Internet. zdroj č. 31, Švandová]. V rámci své hlavní činnosti v oblasti kultury zajišťuje CEKUS Chotěboř pořádání kulturních akcí, divadel, koncertů, satelitních přenosů oper a promítání filmů. Nabízí také možnost pronájmu kinosálu. V ceně potom rozlišuje, kdo si kinosál pronajal. Nejmenší nájem platí organizace zřízené městem (200 Kč/den + 3500 Kč/den) dále neziskové organizace a zařízení (500 Kč/den + 3500 Kč/den) a nejvíce skupina ostatní (2500 Kč/den + 3500 Kč/den). Uvedených 3500 Kč/den tvoří provozní náklady. Více jsou ale využívány hodinové sazby. Tyto denní si většinou berou pouze pořadatelé Festivalu Fantazie. Mezi doplňkové činnosti patří pronájem kinosálu na prodejní akce, zajištění reklamy v informačních skříních organizace a na informačních plochách v regionu a nakonec pronájem dřevěného pódia. Organizace také dlouhodobě pronajímá část budovy kina pro hostinskou činnosti společnosti MY3KS, s. r. o., neboli filmovému klubu a kinocafé Velké Voči. Dále pronajímá půdní a sklepní nebytové prostory místním občanským sdružením. Spolupracuje také s organizací Rengel, s. r. o. a pro ni zprostředkovaně zajišťuje sběr plakátů. Jako další hlavní činnost organizace lze uvést provozování vlastivědného muzea. Činnost muzea spočívá ve sbírkové činnosti, správě a ochraně sbírek, správě odborné knihovny a výstavní činnosti aj. Muzeum je umístěno na zámku v Chotěboři, takže je muzeum/zámek využíván rovněž k doplňkové činnosti, a sice k pronájmu barokního sálu ke svatebním obřadům a prodeji komisního a vlastního zboží, hlavně upomínkových předmětů. Oblast sportu zajišťuje středisko Aréna. Poskytuje zázemí místnímu hokejovému oddílu HC Chotěboř a HC Lvi Chotěboř pouze za symbolické nájemné. Další služby
41
poskytované v rámci hlavní činnosti jsou především tyto: veřejné bruslení, pronájem ledové plochy pro školní výuku žáků a studentů a broušení bruslí, dále krátkodobý pronájem ledové plochy včetně kabiny ostatní subjektům. Nezanedbatelný příjem střediska Arény v rámci doplňkové činnosti také plyne z pronájmu nebytových prostor, a sice pro úřad práce, restauraci a Drupos HB, s. r. o., dále také promítání audio-video spotů a realizace reklamy. [Internet. zdroj č. 32, Švandová] 2.1.2 Organizační struktura V současnosti v CEKUS Chotěboř pracuje a stará se o všechny služby 11 zaměstnanců na plný úvazek a 17 na základě smluv mimo pracovní poměr. Organizační struktura příspěvkové organizace CEKUS Chotěboř je rozdělena dle úseků: - řídící úsek, - úsek provozní, o středisko – KULTURA, o středisko – MUZEUM, o středisko – ARÉNA. V řídícím úseku pracují pouze tři zaměstnanci – ředitel organizace, ekonom a účetní. Ti vykonávají činnosti v oblasti finanční, mzdové a skladové účtárny a úschovy písemností. Finanční účtárna má na starosti vnitropodnikové účetní evidence, personální práce, pokladnu a účetní evidenci, dále knihu došlých faktur, fakturaci a vyřizování podnikové agendy. Pod ředitelem organizace je dále ještě vedoucí Kultury, vedoucí Muzea a vedoucí Arény. Tito tři vedoucí středisek vykonávají činnosti, které se vztahují k jejich středisku a navíc mají na starosti další zaměstnance. Vedoucí Kultury plánuje kulturní akce, filmy, komunikuje s filmovými distributory, atd. Další zaměstnanci v jeho úseku jsou uklízečka, uvaděči, promítači a pokladní. Vedoucí Muzea plánuje výstavy, restaurační a konzervační práce a běžné opravy a údržby. V tomto úseku ještě pracují dokumentátor a průvodci. Vedoucí Arény vyhotovuje časový harmonogram pronájmu ledové plochy a
42
zajišťuje vše potřebné pro provoz zimního stadionu. Jeho podřízení jsou: hlavní strojník, uklízečka, ledaři a další strojníci. [Internet. zdroj č. 30, Švandová] V grafické podobě by organizační forma organizace CEKUS Chotěboř vypadala způsobem, který znázorňuje obrázek č. 1. Obrázek 1: Organizační forma CEKUSu Chotěboř
Zdroj: Vlastní úprava
CEKUS Chotěboř má poměrně štíhlou organizační strukturu. Vedoucí jednotlivých středisek mají stanoveny kompetence, pravomoci a odpovědnosti a určují úkoly nebo formu přidělování úkolů svým podřízeným. Vedoucí středisek jsou odpovědní řediteli organizace. Ten má na starosti ještě mimo jiné řídící úsek. V rámci organizační formy by se struktura CEKUSu dala považovat za divizní. Divize tvoří jednotlivá střediska, která jsou relativně samostatná. Výhoda této organizační formy pro organizaci spočívá především v tom, že činnost CEKUSu je velmi rozmanitá (kultura, muzeum a sportovní aréna) a tak díky střediskům-divizím lze lépe zvládnout rozdíly jednotlivých oblastí. [Veber, 2009]
43
Jak se píše na internetových stránkách organizace: „Organizační struktura je plně přizpůsobena hlavnímu cíli firmy – efektivně a kvalitně plnit požadavky svého zřizovatele – Města Chotěboř.“ [Internet. zdroj č. 30, Švandová] Tolik k představení organizace CEKUS Chotěboř. V následujících kapitolách se práce již zaměřuje na reformu účetnictví v této vybrané organizaci a na to jak byla zvládnuta.
2.2 Zapojení CEKUSu Chotěboř do konsolidace dat Příspěvková organizace CEKUS Chotěboř je jakožto „vybraná účetní jednotka“ také zahrnuta do konsolidačního celku. Má tedy povinnost sestavovat a odevzdávat předepsané účetní výkazy, které jsou poté součástí konsolidovaného účetního výkazu za Českou republiku. I s touto oblastí účetní reformy se vyskytly nějaké problémy, proto může být zajímavé, jak tuto problematiku zvládla vybraná organizace. Za zmínku také určitě stojí, že v rámci reformy účetnictví vytvořila organizace CEKUS Chotěboř směrnici, která upravuje všechny oblasti, které v rámci této reformy nově vznikly nebo byly změněny. Celá směrnice obsahuje několik desítek stránek a vychází z novelizovaných, popřípadě zcela nových zákonů, vyhlášek a účetních standardů. Tato směrnice se samozřejmě týká i sestavování účetních výkazů, které jsou poté předávány do CSÚIS pro potřeby konsolidace dat. Dále také upravuje způsob komunikace s CSÚIS. V dalším textu bude blíže rozebráno, jaké výkazy tato „vybraná účetní jednotka“ sestavuje a jakým způsobem je odevzdává k dalšímu zpracování pro potřeby státu. 2.2.1 Sestavování účetní závěrky Směrnice CEKUSu Chotěboř, která se zabývá sestavením účetní závěrky, je napsána především na základě technické vyhlášky č. 383/09 Sb. ve znění novely č. 437/11 Sb. Organizace provádí účetní závěrku 12x ročně. Všechny agendy, jako například banka, peníze, odběratelé nebo dodavatelé mají zúčtované veškeré operace měsíčně a organizace tak má celkem dobrý přehled o vývoji situace a hospodaření. Tyto měsíční závěrky jsou prováděny vždy nejpozději k 20. dni následujícího měsíce.
44
Při měsíční závěrce je třeba provést několik operací. Mezi ně patří například zmiňované uzavření agendy bank a pokladen, uzavření agendy odběratelé a dodavatelé. Mimo to je ještě provedeno zaúčtování mzdových dokladů, splátek úvěrů, přeúčtování zásob za jednotlivé sklady, provedení a zúčtování odpisů majetku a v nespolední řadě také zaúčtování leasingových splátek do nákladů. [Výběr směrnic, 2010] Takto je to alespoň psáno ve směrnici. Samozřejmě se nabízí otázka, zda organizace všechny tyto práce provádí přesně podle svých předpisů. Na to odpovídala paní Švandová. „Skutečně Vaše organizace provádí všechny tyto operace, nebo jsou pouze písemně deklarovány ve směrnici?“ „Ano. Naše organizace 12x za rok zasílá výkazy v elektronické podobě (rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha) zřizovateli, čímž je Město Chotěboř. Každé čtvrtletí děláme rozbory hospodaření, které obsahují kromě výkazů i detailní rozpis nákladů a výnosů a rovněž je zasíláme na město. Dále je každé čtvrtletí zasíláme jak v elektronické podobě, tak v tištěné podobě na Kraj Vysočina. Odpisy a mzdy se účtují měsíčně. Navíc můžeme mít aktuálně otevřené jen 3 měsíce, jinak není možno účtovat do dalšího měsíce.“ [Švandová] Poté následují ještě další operace, ale ty se provádějí spíše ve výjimečných případech. Směrnice organizace dále upravuje způsob provádění čtvrtletní a roční účetní závěrky. Čtvrtletní neboli mezitímní účetní závěrka se provádí třikrát ročně, a to v termínech k 31. 3., 30. 6. a 30.9. Rozsah této účetní závěrky odpovídá rozsahu, který je stanoven Zákonem o účetnictví a pokyny zřizovatele. Roční účetní závěrka se provádí k 31. 12., protože hospodářský rok se v této organizaci shoduje s kalendářním. K tomuto datu jsou třeba vykonat operace, které souvisí se závěrkovými účetními operacemi. Ve zmiňované směrnici jsou všechny tyto úkony velice detailně popsány a zpracovány, přičemž se směrnice několikrát odkazuje na zákony, vyhlášky nebo standardy, které danou problematiku upravují.
45
Patří sem práce jako například zkontrolovat zůstatek účtu 04x, inventarizovat najatý majetek, proúčtovat inventurní rozdíly, odsouhlasení pohledávek a závazků (tzv. dokladová inventarizace), ověřit placené a přijaté zálohy. Dále například provést časové rozlišení (leasingové operace, předplatné na pojistné nebo náklady na dlouhodobou propagaci či na časopisy), zaúčtovat dohadné položky – ty se v této organizaci týkají především závazků za služby provedené v jednom účetním období, ale faktura na tyto služby přijde až v následujícím období. Operací, které organizace provádí v souvislosti s roční účetní závěrkou, je celá řada. Tyto operace však nemá cenu podrobněji v této práci rozebírat. Důležitější je, jak se ukázalo, otázka například odevzdávání sestavených výkazů do CSÚIS a problémy s tím spojené. Tam také směřovala další otázka na paní účetní. [Výběr směrnic, 2010] „Měli jste nějaký problém se sestavením účetní závěrky? Například zaregistrovali jste nějaké špatně formulované položky ve Výkazu zisku a ztráty nebo v Rozvaze?“ „Jelikož máme pravidelně aktualizovaný účetní software od firmy Gordic zatím žádné problémy nenastaly.“ [Švandová] 2.2.2 Komunikace s CSÚIS Po sestavení roční účetní závěrky, je ještě nutné připojit k ní podpis statutárního orgánu a to nejpozději do 31. 1. Způsob předávání do CSÚIS a rozsah účetní závěrky organizace se provádí dle Technické vyhlášky č. 383/09 Sb., ve znění č. 437/11 Sb. Další podstatný zdroj informací pro organizaci jsou průběžně zveřejňované aktualizace a metodické pokyny na webu MFČR, které se týkají reformy účetnictví státu. [Výběr směrnic, 2010] Jak se ukázalo, není to jediný zdroj, ze kterého organizace získává informace o reformě. „Jak se dozvídáte změny související s reformou účetnictví, pomineme-li web MFČR, který byl zmiňován ve směrnici?“ „Většinou se změny dozvídáme na seminářích a také nám je zasílají v elektronické podobě z Kraje Vysočina.“ [Švandová]
46
Směrnice, kterou organizace zpracovala, dle výše zmíněných zdrojů, je závazným vnitroorganizačním dokumentem, dle kterého probíhá předávání účetních záznamů v technické formě do CSÚIS. Přenos dat mezi organizací a CSÚIS provádí a je odpovědná jedna konkrétní fyzická osoba (tzv. zodpovědná osoba). Tato osoba byla jmenována 1. 1. 2010 ředitelem organizace. Ten zároveň musel skutečnosti oznámit správci CSÚIS. Pro předávání dat jsou důležití právě jmenovaná zodpovědná osoba a hlavní účetní. Hlavní účetní, neboli ekonom organizace, je povinen předávat potřebné poklady pro přenos zpráv do CSÚIS zodpovědné osobě a to v předstihu nejméně jednoho dne před stanoveným nejzazším termínem pro předání. Hlavní účetní ještě připojuje k předávaným účetním zprávám svůj elektronický podpis. Součástí odesílaných dokumentů je tedy i příslušný certifikát k tomuto podpisu. Zodpovědná osoba má také povinnost uchovávat protokoly o přenosech zpráv do CSÚIS. Dále při jakékoli změně skutečností v organizaci CEKUS Chotěboř musí neprodleně informovat správce CSÚIS. Zodpovědné osobě je v rámci komunikace s CSÚIS přiděleno přístupové heslo do aplikace SOAP pro přenos dat mezi organizací a CSÚIS. Zodpovědná osoba musí dávat na tyto hesla pozor, aby nedošlo k jejich zneužití. 2.2.3 Předávané záznamy do CSÚIS Konsolidační účetní záznamy, které má organizace dle vyhlášky povinnost sestavovat a poskytovat do CSÚIS jsou především tyto: - sumarizované výkazy účetní závěrky, - pomocný konsolidovaný přehled a - účetní záznam, včetně souhrnného účetního záznamu. Dále by měl CEKUS Chotěboř dle směrnice poskytovat „jiné účetní záznamy“. Ve skutečnosti žádné „jiné účetní záznamy“ neodevzdává. Jak uvedla paní Švandová: „Sice to ve směrnicích máme, ale nevyužíváme to.“
47
Mimo jiné je ve směrnici uvedeno, že subjekty uvedené v § 23 vyhlášky 383/09 Sb., předávají i „finanční údaje“. Jelikož CEKUS Chotěboř nemá celková aktiva (netto) nad 100 mil. Kč, tak se jich netýká ani výkaz PAP (pomocný analytický přehled). [Švandová, Výběr směrnic, 2010] Všechny elektronicky předávané dokumenty mají závazný formát i strukturu. Předávají se jako XML dokument. Od CSÚIS do organizace také přichází zprávy a to například o výsledku zpracování účetních záznamů, tzv. stavové zprávy, finanční výkazy, neboli žádosti o data nebo jiné účetní záznamy. Celá komunikace je v rámci bezpečnosti šifrována. 2.2.4 Odevzdávání účetních záznamů Organizace má dvě možnosti jak odevzdat data do CSÚIS. První způsob je tzv. standardní přenosová cesta a druhá možnost je náhradní přenosová cesta. Jak napovídají názvy, organizace přednostně využívá první možnost přenosu dat. Standardní přenosová cesta nabízí k dispozici dva komunikační kanály. Prvním z nich je aplikace SOAP. To je webová služba dostupná prostřednictvím veřejného internetu, která automaticky zpracovává a informuje o nových zprávách v „inboxu“ zodpovědnou osobu. Samotný systém CSÚIS sám nikdy spojení s organizací nenavazuje. Data, která odešle, zůstávají v „inboxu“, kde čekají na vyzvednutí zodpovědnou osobou. V rámci standardní přenosové cesty je k dispozici ještě druhá možnost, ale to v případě, kdy organizaci z nějakého důvodu nefunguje aplikace SOAP. Je to tedy spíše náhradní možnost. Jedná se o webovou aplikaci, která vyžaduje manuální přístup – ruční přijímání a odesílání zpráv. V obou případech je pro komunikaci s CSÚIS nutné znát heslo a uživatelské jméno zodpovědné osoby. Je samozřejmě možné, že při přenosu zprávy dojde k nějaké chybě, například z technických, bezpečnostních, syntaktických, sémantických nebo jiných důvodů. Je tedy nutné, aby zodpovědná osoba prováděla kontrolu svého inboxu a výsledky zpracování. Může se také stát, že stavová zpráva obdržená od CSÚIS bude upozorňovat
48
na chyby v obsahové části. V tomto případě musí zodpovědná osoba předat informaci hlavní účetní, která chyby odstraní. V obou případech je nutné data odeslat znovu. CSÚIS bere jako platnou poslední předanou zprávu, která obsahuje očekávaný výkaz. Když se operace nepovede ani při druhém pokusu, z důvodů chyb při přenosu, zodpovědná osoba oznámí problém správci CSÚIS telefonicky. Náhradní přenosová cesta, jak již bylo řečeno, se využívá pouze ve výjimečných případech, kdy nelze použít standardní cestu. Přenos potom může organizace provést prostřednictvím datové schránky nebo pomocí datových nosičů CD či DVD. Dále je ještě nutné vyplnit formulář pro předání dat náhradní přenosovou cestou. Tyto data a podklady jsou poté doručena správci CSÚIS. Zodpovědná osoba musí i v tomto případě provést zašifrování souboru. [Výběr směrnic, 2010] „Měli jste nebo máte problémy s odevzdáváním účetních záznamů? Například v komunikaci s CSÚIS, získáním hesla nebo problém při přenosu dat a jiné?“ „Přes systém CSÚIS jsme zasílali data jenom v roce 2010 a 2011. Zřejmě to Kraji Vysočina nevyhovovalo, a tak již zasíláme data na automat přes e-mail. Termíny si kraj stanový různé pro obce a příspěvkové organizace, většinou je to do poloviny měsíce po daném čtvrtletí.“ [Švandová] V tomto případě, kdy je rozdíl mezi tím, co má organizace ve směrnicích a jak ve skutečnosti pracuje, by stálo za práci směrnici upravit. 2.2.5 Jiné problémy související s konsolidací dat pro Českou republiku Organizace CEKUS Chotěboř s konsolidací dat jako takovou žádné větší problémy nemá. Co však způsobuje problémy, je skutečnost, že často nemá všechny potřebné podklady. Týká se to především přijatých faktur od dodavatelů. „… dodavatel si často „nafixluje“ datum vystavení faktury na 14. dne v měsíci, ale faktura přijde třeba až 20., takže je jasné, že ji vystavili mnohem později…“ [Švandová, Výběr směrnic]. V organizaci to řeší tak, že odpovědný zaměstnanec pošle požadované výkazy pro konsolidaci dat elektronicky. Poté čekají, protože ví, kteří dodavatelé zašlou faktury později, a proto je požádají o její zaslání v elektronické formě. Ekonom se domluví
49
s krajem na pozdějším fyzickém zaslání vytištěných výkazů. Pokud ani do tohoto data není faktura k dispozici, zašlou výkazy bez ní a účetní ji zapíše až do následujícího měsíce s poznámkou o datu doručení. [Výběr směrnic, 2010] Další potíže organizace neměla. Paní Švandová zmiňovala pouze nějaké problémy technického rázu. Například když program špatně načetl přílohu. Ale jak říká: „V tomto směru je spolupráce s krajem výborná. Paní nás telefonicky upozorní na nesrovnalosti.“ [Švandová]
2.3 Účtování a evidence majetku V této kapitole bude blíže popsáno jak příspěvková organizace CEKUS Chotěboř eviduje, účtuje a odpisuje dlouhodobý majetek. Již z dřívějšího textu (především ze zveřejněných dotazů) vyplynulo, že nejvíce problémů bylo právě v souvislosti s majetkem. Cílem této kapitoly je zjistit, jak tato účetní jednotka zvládla problematiku majetku a zda i ona měla nějaké nejasnosti v tom, jak postupovat. Organizace má i na tuto oblast výborně zpracovanou směrnici. Ta se odvolává například na zákon č. 563/91 Sb., o účetnictví, zákon č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, na Prováděcí vyhlášku č. 410/2009 Sb., nebo ČÚS č. 708, který se zabývá odpisováním dlouhodobého majetku. 2.3.1 Oceňování majetku V první řadě je důležité popsat jaké ceny a zásady Organizace CEKUS Chotěboř využívá k oceňování majetku. Způsoby oceňování byly také součástí reformy účetnictví státu. Zajímavé pro tuto organizaci může být například ocenění ve výši 1 Kč. Tímto způsobem lze oceňovat právě kulturní památky nebo sbírky muzejní povahy. Již z podstaty střediska MUZEUM vyplývá, že organizace o majetku kulturní nebo muzejní povahy bude účtovat. Nyní již blíže k zásadám oceňování majetku v CEKUS Chotěboř. Tato organizace využívá následující ceny a zásady při oceňování majetku: Pořizovací cena, tedy cena, za jakou byl majetek pořízen plus náklady na pořízení dotyčného majetku. [Výběr směrnic, 2010]
50
„Jaký majetek byl takto pořízen? Počítáte sem i náklady na zajištěné financování, jako například úvěry do data zařazení, náklady ve spojitosti se získáním dotace, apod.?“ „Pořizovací cenu používáme k oceňování prakticky všeho majetku (vyjma sbírkových předmětů, u nichž pořizovací cenu nelze určit). Je to majetek nakoupený (dlouhodobý hmotný i nehmotný, majetek evidovaný na podrozvahových účtech). Součástí pořizovací ceny jsou i vedlejší náklady pořízení, jako doprava, u větších investičních akcí např. stavební dozor, projektová dokumentace, aj.“ [Švandová] Vlastní náklady – toto ocenění se používá v případě, kdy majetek byl vytvořen vlastní činností nebo u příchovku zvířat, což v případě CEKUSu je pouze teoretický případ. Tvoří jej přímé i nepřímé náklady. V praxi v organizaci tímto způsobem nikdy nebyl žádný majetek oceněn. Reprodukční pořizovací cena – tento způsob ocenění se využívá v případě, kdy organizace bezplatně získala majetek a nelze zjistit vlastní náklady – tedy cenu, za kterou by byl pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Ani tento způsob ocenění organizace CEKUS Chotěboř nevyužila. Ocenění dle § 71 odst. 2 Prováděcí vyhlášky, tj ocenění ve výši 1 Kč u souboru majetku v případě kulturních památek či předmětů kulturní hodnoty, nebo ocenění součtem pořizovacích či reprodukčních pořizovacích cen všech jednotlivých věcí, které soubor majetku tvoří. Oceňují se tak sbírky muzejní povahy, u kterých není známé ocenění. Dále platí, že pokud se rozsah sbírky mění, ocenění 1 Kč se nemění. Došlo-li by však ke změně rozsahu sbírky muzejní povahy o věc, jejíž ocenění je známo, potom by se ocenění změnilo právě o ocenění této věci. Dá se říci, že tento způsob ocenění je pro organizaci celkem běžný. Jelikož organizace má také středisko Muzeum, bylo toto ocenění použito například u sbírek, u nichž nebyla známa pořizovací cena. Ocenění kulturní památky, sbírky muzejní povahy nebo předmětů kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, musela organizace provést
51
přecenění fixní cenou 1Kč do 31. 12. 2012. Organizace, jak již bylo řečeno, toto ocenění využívala a tak i pro ni platilo datum, do kdy bylo přecenění nutné stihnout. Dle paní Švandové s oceněním neměli větší problémy a vše do stanoveného data stihli. Ocenění reálnou hodnotou se využívá u majetku, který je určen k prodeji nebo případně i k bezúplatnému převodu. CEKUS Chotěboř prodával v roce 2009 kovové schůdky organizaci TJ Sokol, takže například u tohoto majetku bylo ocenění reálnou hodnotou využito. Také v letošním roce se má uskutečnit prodej repro beden a tiskárny. Organizace ale nejdřív musí tento majetek nabídnout k prodeji ostatním organizacím města. [Švandová, Výběr směrnic] 2.3.2 Majetek organizace a jeho evidence Majetek CEKUS Chotěboř je velmi rozmanitý a rozsáhlý, a proto jsou jednotlivé složky dlouhodobého majetku evidovány na analytických účtech. Na těchto účtech jsou standardizovaně vedeny další údaje o majetku, jako například název, popis, datum pořízení, účtování, ocenění, sazby a částky odpisů. Pokud se jedná o soubor majetku, uvádí se také jednotlivé části souboru. Dále je na analytických účtech odděleně veden tento majetek: Najatý majetek – organizace s ním disponuje na základě smlouvy o pronájmu. Tento majetek je veden na podrozvahových účtech a neodpisuje se. Na rozvahové účty by byl zařazen teprve v případě, že by došlo k jeho odkoupení po skončení pronájmu. [Výběr směrnic] Svěřený majetek – toto je majetek, který byl organizaci svěřen do správy, respektive k hospodaření. Příkladem takového majetku jsou budovy. Například budova kina, arény a související stavby jako např. trafostanice, ledová plocha nebo tribuna, a další. Je to tedy majetek, který byl bezplatně převzat. Tento majetek je již měsíčně odpisován a tvoří se na něho fondy. [Švandová, Výběr směrnic] Majetek vlastní – je to majetek vytvořený vlastní činností organizace, pořízený z jejích vlastních zdrojů nebo pořízený z dotací, pokud si zřizovatel (město Chotěboř) nevymínil své vlastnictví. Tento majetek je také důležitý k zajištění fungování
52
organizace. Je měsíčně odpisován, včetně tvorby fondu. V případě daňových odpisů je však odpisována jen ta část majetku, která byla pořízena z vlastních zdrojů organizace, ne tedy části majetku dotované z veřejných rozpočtů. [Výběr směrnic] „Můžeme uvést příklady takového majetku?“ „V podstatě i v tomto případě se jedná o majetek města, protože všechno, co pořizujeme, pořizujeme z dotací a tedy i pro svého zřizovatele. V posledních letech se jedná např. o teplovod, digitální kino, veškerý drobný majetek,… Veškerý majetek v našem účetnictví se musí shodovat s majetkem, který si město eviduje na podrozvaze. Městu předkládáme soupis i kopie daňových dokladů za každé čtvrtletí.“ [Švandová] Majetek ve výpůjčce – tedy majetek, který byl předán do výpůjčky na základě smlouvy od zřizovatele, dle zřizovací listiny. Tento majetek se také neodpisuje, ani se na něj netvoří fond. Eviduje se na podrozvahových účtech. [Výběr směrnic] Cizí majetek – je podobně jako majetek ve výpůjčce veden na podrozvahových účtech a také se neodpisuje. Organizace však žádný takový majetek nemá, takže se jedná pouze o teoretickou možnost. [Výběr směrnic, Švandová] 2.3.3 Druhy majetku v organizaci I v této organizaci se majetek člení dle druhu na majetek drobný dlouhodobý hmotný (DDHM), drobný dlouhodobý nehmotný (DDNM), dlouhodobý hmotný (DHM), dlouhodobý nehmotný (DNM) a dlouhodobý finanční (DFM). Právě v rámci odpisování DDHM a DDNM se vyskytl jeden z poměrně závažných problémů, který byl řešen, jak ze strany odborné veřejnosti, tak ze strany MFČR. Také na tuto problematiku bylo kladeno velké množství dotazů. Bylo otázkou, zda DDHM a DDNM účtovat rovnou do spotřeby přes účty 501 (Spotřeba materiálu), popřípadě od roku 2013 na účet 558 (Náklady z drobného dlouhodobého majetku) nebo 518 (Ostatní služby) v případě DDNM či majetek odpisovat. Nakonec byl tento majetek, když jeho hodnota nedosahuje určité hranice, z odpisování vyloučen. V organizaci CEKUS Chotěboř se o uvedených druzích majetku účtuje a majetek se eviduje následujícím způsobem:
53
Drobný dlouhodobý hmotný majetek (DDHM) Tento majetek je charakterizován jako movitá věc či soubor movitých věcí, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a vstupní cena je v rozmezí od 3 000 Kč do 40 000 Kč. Poté následuje zařazení majetku do používání (nikoliv účtování do spotřeby). To se provádí na základě protokolu o zařazení DDHM do používání. Účetní operace v souvislosti s DDHM se účtují následujícím způsobem: - přijatá faktura 028/321, - úhrada přijaté faktury 321/241, - zařazení DDHM do majetku 558/088, - a vyřazení DDHM z majetku 088/028. Po zařazení majetku do užívání se majetek zavádí do analytické evidence. V této evidenci je majetek veden dle hmotně odpovědné osoby a dle střediska. Vše je evidováno samozřejmě na PC. Vyřazení majetku z evidence probíhá na základě protokolu o vyřazení DDHM, který musí být podepsán ředitelem organizace, jakožto příkazcem, dále správcem rozpočtu a hlavní účetní. Současně s touto operací se majetek vyřazuje i z evidence a to výše uvedeným účetním zápisem. Pokud DDHM nedosahuje vstupní ceny ve výši alespoň 3 000 Kč, ale jeho doba použitelnosti je delší než 1 rok, organizace ho účtuje rovnou do nákladů na účet 501. Od roku 2013 je však účet změněn a účtuje se na 558 (Náklady z drobného dlouhodobého majetku). Toto ještě organizace nemá ve směrnicích upraveno. Nepoužívá se účet 112, protože tyto předměty jsou po nákupu ihned předány do používání. Úhrada faktury je již provedena běžným způsobem přes účty 321/241 popřípadě 321/261. Operativní evidence DDHM je vlastně tvořena osobními kartami zaměstnanců, kde u každého zaměstnance je uvedeno jaký majetek má přidělen. Může se jednat například o přidělené flash disky, nářadí, kalkulačky či CD nebo DVD. Finanční hodnota tohoto majetku je poté zachycena na podrozvahových účtech skupin 90 – 99. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek (DDNM) Jedná se o nehmotný majetek, který má dobu použitelnosti delší než jeden rok a zároveň je jeho vstupní cena v rozmezí od 7 000 Kč do 60 000 Kč. Majetek je také zachycen
54
v analytické evidenci podobným způsobem jako DDHM. V účetní evidenci je o majetku účtováno následujícím způsobem: - přijatá faktura 018/321, - úhrada přijaté faktury 321/241, - zařazení DDNM do majetku 558/078, - a vyřazení DDNM z majetku 078/018. I v tomto případě se vyskytuje majetek, jehož doba použitelnosti je jeden rok, ale vstupní cena nižší než 7 000 Kč. Tento majetek je účtován rovnou do spotřeby přes nákladový účet 518. Zachycuje se na podrozvahových účtech a v operativní evidenci na inventárních kartách, kde má přidělené inventární číslo a číslo licence a je uvedeno, v jakém středisku se používá. Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) DHM jsou movité věci nebo soubory movitých věcí, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a vstupní cena vyšší než 40 000 Kč. Do tohoto druhu majetku patří i majetek, který je tzv. „vždy dlouhodobý“. Jsou to budovy, stavby, pozemky a další majetek a to bez rozlišení vstupní ceny. Do DHM patří také technické zhodnocení majetku (ať už v úplatném či bezúplatném užívání), ale jeho ocenění musí převyšovat zmíněnou částku 40 000 Kč. I tento majetek je veden v analytice. V PC je vytvořen samostatný modul, kde každá movitá věc nebo soubor movitých věcí, má vlastní inventární kartu. O pořízení a odpisování DHM se v CEKUS Chotěboř účtuje následujícím způsobem: - přijatá faktura za DHM 042/321, v případě technického zhodnocení jako: 045/321, - úhrada přijaté faktury 321/241, - zařazení DHM do majetku 02x/042, v případě technického zhodnocení 02x/045, - vyúčtování zdrojů 416/401, - měsíční odpis 551/08x.
55
Ještě je zajímavé k technickému zhodnocení dodat, že na účty 02x/045 se účtuje pouze v případě, kdy překročí hranici 40 000 Kč za účetní období. Pokud se však překročení uvedené částky předpokládá až v následujícím účetním období, organizace již účtuje jako: 052 (Poskytnuté zálohy na DHM)/045 (Uspořádací účet technického zhodnocení DHM). I s tímto byly v reformě účetnictví nejasnosti. A když technické zhodnocení nepřesáhne danou částku, účtuje se na účty 549 (Ostatní náklady z činnosti)/045. Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) Je to nehmotný majetek, který má dobu použitelnosti delší než jeden rok a jeho vstupní cena přesáhla částku 60 000 Kč. V analytice se eviduje velmi podobně jako DHM. O tomto majetku se v organizaci účtuje následujícím způsobem: - přijatá faktura za DNM 041/321, v případě technického zhodnocení jako: 044/321, - úhrada přijaté faktury 321/241, - zařazení DNM do majetku 01x/041, v případě technického zhodnocení 01x/044 (podobně jako DHM, je to účtování pouze v případě, kdy technické zhodnocení překroční hranici 60 000 Kč za účetní období, pokud nepřekročí tak 051/044 a pokud technické zhodnocení nedosáhne částky 60 000 Kč tak: 518/044), - vyúčtování zdrojů 416/401, - měsíční odpis 551/07x, - vyúčtování zdrojů ve výši odpisů 401/416. Ještě je důležité zdůraznit, že organizace do DNM nepočítá znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje dále návrhy propagačních a reklamních akcí a ISO certifikace. Toto je nařízení dle § 11 Prováděcí vyhlášky. Z vlastního rozhodnutí organizace do DNM nezařazuje ani technický a energetický audit, lesní, hospodářské a povodňové plány a plány povodí. Dlouhodobý finanční majetek (DFM) Tento druh majetku je dlouhodobým finančním aktivem. Blíže je definován dle § 17 Prováděcí vyhlášky. V organizaci CEKUS Chotěboř se jedná například o půjčky
56
s dobou splatnosti delší než je jeden rok nebo jiné nebankovní půjčky také se splatností delší než jeden rok. Dále to jsou cenné papíry a podíly. Tyto aktiva jsou oceňovány pořizovací cenou a souvisejícími náklady na pořízení. O pořízení DFM organizace účtuje následujícím způsobem: - cena pořízení a související náklady na pořízení 043/321, - úhrada přijaté faktury 321/241 a - zařazení DFN do majetku organizace 06x/043. Majetek je veden na analytických a podrozvahových účtech pro potřeby identifikace a sledování dalších skutečností. Tento majetek organizace samozřejmě neodpisuje. V případě, kdy finanční majetek nesplňuje kritérium jednoho a více let (dlouhodobosti) je evidován jako krátkodobý finanční majetek. 2.3.4 Odpisování dlouhodobého majetku Organizace CEKUS Chotěboř již před stanovením data, od kterého musely „vybrané účetní jednotky“ začít majetek odpisovat, tj. od 31. 12. 2011, nějaký majetek odpisovala, ale nějaký také ne. Záleželo na charakteru majetku. U majetku, který již byl odpisován, organizace postupovala podle bodu 7.3 ČÚS 708. To znamená, že byla provedena kategorizace tohoto dlouhodobého majetku a kvalifikovaným odhadem byla určena zbývající doba používání majetku. [Výběr směrnic] „Kdo odhad prováděl? Osoba, která majetek používala, nebo jiná kvalifikovaná osoba?“ „Kategorizaci prováděl ekonom na základě přílohy č. 1 ČÚS 708.“ [Švandová] Dále byl sestaven odpisový plán. U odpisového plánu musela organizace přihlédnout k tomu, jak dlouho byl již majetek používán a jaká je odhadována ještě doba používání. Poté byl proveden teoretický propočet oprávek za to období, po které byl majetek používán. Opět s přihlédnutím ke zbývající době používání. Nakonec se provedlo porovnání teoretického propočtu oprávek se skutečnou výší oprávek. Pokud byl
57
teoretický propočet větší než skutečnost, rozdíl se zaúčtoval jako 406/07 nebo 08 jako rozdíl při změně metody. Naopak když teoretický propočet vyšel nižší než skutečnost, o rozdílu se neúčtovalo. [Výběr směrnic] Tyto činnosti musela organizace provést nejpozději do 1. 1. 2013. I v tomto případě organizace vše stihla do stanoveného data a se sestavením odpisového plánu neměla problémy. [Švandová, Výběr směrnic] U majetku, který organizace před reformou účetnictví neodpisovala, byl k 31. 12. 2011 zvolen zjednodušený způsob odpisování. To znamená, že se pro tento majetek nezobrazují náklady související s odpisováním tohoto majetku v účetním období roku 2011. Dále se do účetnictví k datu 31. 12. 2011 promítly oprávky k odpisování dlouhodobého majetku a to jako oceňovací rozdíl při změně metody. Majetek, který organizace získá v současné době, odepisuje od následujícího měsíce po měsíci, ve kterém byl dotyčný majetek zařazen do používání. Při odpisování se drží ČÚS č. 708 a § 66 Prováděcí vyhlášky. V rámci účetního odpisování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (DNHM) organizace používá rovnoměrný způsob odpisování. Při kategorizaci dlouhodobého majetku organizace stanovila, jaká je předpokládaná doba používání majetku a přitom zohlední především trvanlivost materiálové podstaty majetku, charakter prostředí, ve kterém je majetek využíván – například povětrnostní podmínky,…, dále intenzitu používání nebo rychlost morálního opotřebení. Dlouhodobý majetek se v průběhu jeho používání odpisuje na základě odpisového plánu. Pokud by však organizace zjistila například při inventarizaci, že životnost majetku neodpovídá odpisovému plánu, muselo by dojít k jeho úpravě. A to proto, že účetní odpisy mají odrážek skutečný stav opotřebení majetku. Dále je také třeba zdůraznit, že organizace má ve směrnicích, že pokud dojde ke změně účetní jednotky, která dlouhodobý majetek odpisuje, například bezúplatným zcizeným dlouhodobého majetku, potom účetní jednotka, která majetek přebrala, navazuje na výši ocenění i výši oprávek. [Švandová, Výběr směrnic]
58
ZÁVĚR Účetnictví, jako každá oblast lidské činnosti, prochází vývojem. V České republice bylo až do roku 2009 v oblasti veřejných financí účetnictví založeno na rozpočtové bázi. Ve vyspělých státech světa většina zemí tento princip opustila již v polovině 70. let a začala přecházet na princip akruálního účetnictví. V České republice začala reforma fakticky až 23. května 2007 a účetnictví státu funguje až od 1. 1. 2010. Je to tedy o hodně později než ve vyspělých státech. Reforma měla tři cíle. Konkrétně se jednalo o přiblížení pravidel platných pro účetnictví podnikatelských subjektů, zvýšení vypovídací schopnosti účetnictví o hospodářské situaci státu a v neposlední řadě také zajištění jednotného používání evidencí různých účetních jednotek. Díky zpoždění, které Česká republika s reformou účetnictví měla, se připravila o některé výhody účetnictví veřejných financí založeného na akruálním principu. Mezi nejdůležitější výhody patří sestavování konsolidovaných účetních výkazů za Českou republiku. Díky tomu, že všechny „vybrané účetní jednotky“ účtují stejným způsobem a vyplňují stejné výkazy, mají konsolidované výkazy poměrně velkou vypovídací schopnost. Ovšem za předpokladu, že výkazy jsou vyplněné správně – což je odpovědnost „vybraných účetních jednotek“, ale také správně navržené. Tedy vytvořené tak, aby bylo jasné, kam vyplňovat jaká data, popřípadě s jakým znaménkem (tedy odpovědnost MFČR). To se ukázalo jako poměrně velký problém, alespoň v letech 2010 a 2011. Pro připomenutí se jednalo například o problém v Příloze, kde nebylo jasné, s jakým znaménkem mají být vyplňovány údaje z podrozvahových účtů nebo problematika fondů, kdy tabulka F neobsahovala veškeré případy tvorby fondů. Toto jsou jen některé případy, a protože se jich vyskytlo více a každá organizace je řešila například dle svého dodavatele softwaru nebo vnitřního předpisu, byla vypovídací schopnost údajů získaných konsolidací dat narušena. Tyto potíže byly ze strany MFČR řešeny, ale až v dalších letech a to vydáním standardů nebo úpravou vyhlášky. V podstatě se ale dá říci, že problémy byly vybrány a vyřešeny a v následujících letech by již neměly způsobovat další potíže.
59
Další výhodou účtování ve veřejném sektoru na základě akruálního principu, je větší důvěra ze strany zahraničních investorů. Takto vedené účetnictví má pro ně větší vypovídací schopnost a je i komparativní vůči ostatním státům, které také používají tento princip účtování. S ohledem na finanční krizi a zadlužování jednotlivých států se může jako výhoda jevit i to, že Evropská komise má možnost díky tomuto způsobu účtování „vybraných účetních jednotek“ sledovat vývoj zadluženosti a stav veřejného zadlužení celé České republiky. Pro tuto práci jsem spolupracovala s příspěvkovou organizací CEKUS Chotěboř. I tato organizace má povinnost odevzdávat své výkazy správci CSÚIS. Celkem podrobně jsem se na tuto problematiku zaměřila, a sice konkrétně na to jak funguje odevzdávání výkazů a jak se řeší problémy, které mohou vzniknout, například v případě špatně vyplněných výkazů nebo když selže systém odevzdávání. Paní Ing. Martina Švandová, účetní organizace, celý systém chválila, ale především komunikaci s krajem, kterému výkazy odevzdávají. Neuvedla ani jediný problém, který by s konsolidací dat měli v přítomnosti nebo i v minulosti. V CEKUS Chotěboř konsolidace dat vždy probíhala a probíhá bez nejmenších problémů. Dokonce ani neuvedli potíže se sestavováním výkazů, díky zmíněným problémům. V tomto ohledu se spoléhají zcela na svého dodavatele účetního softwaru. Dále jsem se v práci zabývala změnami, ke kterým muselo v důsledku reformy dojít. Tyto změny se týkaly především zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. Dále sem také samozřejmě patřily standardy. Zákon č. 563/1991 Sb., upravuje problematiku směrné účtové osnovy a účetní knihy dále oceňování majetku a inventarizace, rozsah vedení účetnictví a účetní výkazy a účetní konsolidace. V prováděcí vyhlášce č. 410/2009 Sb. je upravena rozvaha, výkaz zisku a ztrát, přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu, příloha a směrná účtová osnova. Změnou také prošlo oceňování a odpisování majetku nebo časové rozlišení. Většina oficiálních dokumentů (zákon č. 563/1991 Sb., vyhláška č. 410/2009 Sb. a všechny ČSÚ dále také rozvaha, výkaz zisku a ztrát, příloha a směrná účtová osnova,
60
atd.) je zveřejněna na webu MFČR. Tyto dokumenty jsou uvedeny se zvýrazněnými změnami, takže orientace v nich je poměrně snadná a díky tomu jsou dokumenty při vyhledávání změn přehledné. Domnívám se, že toto byl od MFČR velmi šikovný krok. Dále pro usnadnění reformy „vybraným účetním jednotkám“ zpracovalo ministerstvo časový harmonogram. Ten je také zveřejněn na jeho stránkách. Další podpůrný krok ze strany MFČR je zpracování a zveřejnění nejčastěji kladených otázek, na které zároveň i odpovídá. Zajímavější však byly otázky z časopisu UNES. I na tyto ministerstvo odpovídalo a zde se ukázalo, jaké nedostatky vlastně reforma měla. Ukázalo se poměrně velké množství chyb ať už ve formulaci paragrafů, špatně sestavených výkazech nebo další technické chyby. Nejvíce nejasností se však vyskytlo v souvislosti s majetkem. To je sice zřejmě nejrozsáhlejší oblast, ale také pravděpodobně ze strany ministerstva nejhůře zpracovaná. Dále také bylo velice zajímavé, jak ministerstvo financí na mnoho dotazů reagovalo. Buď se odvolali na ČÚS nebo změnu ve vyhlášce, které teprve měly vyjít. Pro daný rok však „vybrané účetní jednotky“ nevěděly jak účtovat. Ve většině případů ministerstvo řešení nechalo na jednotkách do té doby, než vyjdou změny. Pouze v několika málo případech navrhlo, jak by se problém měl řešit. S tím jsou opět spojené chyby v konsolidaci dat. Většinou se to však týkalo pouze let 2010 nebo 2011. V posledních kapitolách jsem se zaměřila na účetní reformu v konkrétní organizaci. Zde jsem pracovala především dle směrnic s tím, že na doplňující otázky mi odpověděla účetní organizace, paní Ing. Martina Švandová. Organizace má zcela precizně zpracovanou směrnici a také dle ní pracuje. Je sice pravda, že některé změny za rok 2013 ještě nejsou ve směrnici zpracované, ale tento materiál mi byl poskytnut již během ledna. V současné době jsou směrnice upravené a v souladu s předpisy. Zaměstnanci organizace (především paní Švandová a hlavní ekonom) se o reformu zajímají a kontrolují případné změny, které se objevují. Pravidelně jezdí na školení a také si přáli přečíst tuto práci, aby měli další zdroj informací k reformě. Jejich práci se v podstatě nedá nic vytknout a s tím také koresponduje to, že s reformou neměli dle vlastních slov žádné problémy a vše zvládli.
61
Na základě tohoto zjištění se dá předpokládat, že problémy, které s reformou souvisejí, nejsou jen na straně iniciátora reformy, ale také ze strany nedostatečné práce některých „vybraných účetních jednotek“.
Pravděpodobně by jejich zaměstnanci potřebovali
navštívit některá školení a více se na reformu zaměřit. Avšak v žádném případě se nedá říci, že by ministerstvo financí vše dokonale zvládlo. Některé chyby, které se vyskytly snad lze pochopit, avšak další pramení pravděpodobně z nepozornosti tvůrců reformy. Na druhou stranu mě celkem příjemně překvapila podpora ze strany MFČR. To se ve většině případů snažilo „vybraným účetním jednotkám“ vycházet vstříc a hlavně s nimi komunikovat.
62
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Publikace [1] NOVÁKOVÁ, Štěpánka. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách. Vyd. 1. V Praze: Vysoká škola ekonomická, 2011, 166 s. ISBN 978-802-4517-575. [2] MERLÍČKOVÁ RŮŽIČKOVÁ, Růžena. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně. Olomouc: ANAG, 2011, 254 s. ISBN 978-80-7263-675-4. [3] MOCKOVČIAKOVÁ, Alena, MORÁVEK, Zdeněk, PROKŮPKOVÁ, Danuše. Příspěvkové organizace. Praha: Meritum (ASPI), 2011, 5. vydání, 324 s. ISBN 97880-7357-626-4. [4] Finanční zpravodaj 6/2012. Praha: SEVT, ISSN-0322-9653 [5] VEBER, Jaromír. Management: základy, moderní manažerské přístupy, výkonnost a prosperita. 2., aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2009, 734 s. ISBN 978-807261-200-0. [6] OTRUSINOVÁ,
Milana,
KUBÍČKOVÁ,
Dana.
Finanční
hospodaření
municipálních účetních jednotek: po novele zákona o účetnictví. Vyd. 1. V Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 178 s., ISBN 978-80-7400-342-4. Právní předpisy [7] Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech) [8] Vyhláška č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů [9] Zákon 304/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony [10]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
63
Elektronické zdroje [11]
Informace o Jednotném účetnictví státu a navazujících legislativních
změnách.doc
[online].
[cit.
25.
února
2012]
Dostupné
z:
http://www.msmt.cz/ekonomika-skolstvi/informace-o-jednotnem-ucetnictvi-statu-anavazujicich [12]
Platná legislativa – Zákony – 2011.doc [online]. [cit. 1. března 2012 ]. Dostupné
z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf_pravpred_platna _leg_zakony2011.html [13]
Zákon
o
účetnictví
[online].
[cit.
6.
března
2012]
Dostupné
z:
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_reforma_vf_otazky_ucetni_metody_p ostupy_61684.html [14]
Znění zákona o účetnictví k 1. 1. 2010.doc [online]. [cit. 28. února 2012]
Dostupné
z:
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf_pravpred_platna _leg_zakony2011.html [15]
Účetní konsolidace státu Česká republika, [online]. [cit. 27. března 2012]
Dostupné z: https://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:AKSw5AFfzp8J:www.smocr.cz/data /fileBank/a3d3e29e-988f-490b-99ad994186218cb8.ppt+konsolida%C4%8Dn%C3%AD+celek+st%C3%A1tu&hl=cs&gl =cz&pid=bl&srcid=ADGEEShos4aVL0DooO5o2oHhkqHyppP5zWyRFxCrNvgP5 pPpQCt7_ok8YK2C-EwiqIHQLmMsH0xgrmRx8AUZa0dwQBBq5Xsm2utHEVgwANsiC1V6TuXCM24qLH2FKAp7BXMq7SQfea&sig=AHIEtbRZQ2qx27806A85HSbg5Yk0jPBbZQ [16]
Soutěžní práce SVOČ; Přechod na účetnictví státu ve veřejném sektoru. [online].
[cit. 27. března 2012] Dostupné z: http://web.fame.utb.cz/cs/docs/HK02.pdf
64
[17]
Fáze účetní reformy a její naplňování pro municipální účetní jednotky. [online].
[cit. 19. dubna 2012]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_rozfazovani_vytvoreni_ucetnictvi.htm l [18]
Základní rozfázování vytvoření účetnictví státu k 1. lednu 2010. [online]. [cit. 19.
dubna 2012]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_rozfazovani_vytvoreni_ucetnictvi_65 645.html [19]
ČÚS pro vybrané účetní jednotky k odpisování dlouhodobého majetku. [online].
[cit. 20. dubna 2012]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/article.asp?nDepartmentID=15&nArticleID=1081&nLanguageI D=1 [20]
Několik (dalších) poznámek k reformě účetnictví veřejných financí. [online]. [cit.
13. září 2012]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd14594v17508-nekolik-dalsich-poznamek-k-reforme-ucetnictvi-verejnych-financi/ [21]
Přechod na účetnictví státu od 1. Ledna 2010.ppt [online]. [cit. 14. září 2012]
Dostupné z: http://www.google.cz/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=6&ved=0CEM QFjAF&url=http%3A%2F%2Fwww.smocr.cz%2Fdata%2Ffiles%2Fblok-3-5kliment-kpmg.ppt&ei=fQlTUIupNsjxsgb_yICQDA&usg=AFQjCNEsPiZfvVJ_9FmmPNIBf1atCAuSA [22]
Převodový můstek [online]. [cit. 19. září 2012] Dostupné z:
http://radimesi.cz/viewtopic.php?f=13&t=595&start=0 [23]
Reálný pohled ministerstva na reformu účetnictví [online]. [cit. 20. září 2012]
Dostupné z: http://www.smocr.cz/cz/oblasti-cinnosti/financovani-obci/realnypohled-ministerstva-na-reformu-ucetnictvi.aspx
65
[24]
Co nová pravidla přinášejí? [online]. [cit. 27. září 2012] Dostupné z:
http://www.kpmg.com/cz/cs/whatwedo/advisory/risk-compliance/jednotneucetnictvi-statu/stranky/default.aspx [25]
Účetnictví státu pro obce snadno a rychle – I. díl [online]. [cit. 1. října 2012]
Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d9335v12154ucetnictvi-statu-pro-obce-snadno-a-rychle-idil/?search_query=%C3%BA%C4%8Detnictv%C3%AD+st%C3%A1tu&search_res ults_page= [26]
Otázky a nevyřešené problémy k účetní reformě ÚSC 2010 a odpovědi z MFČR
[online]. [cit. 1. října 2012] Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d29276v36475p1-otazky-anevyresene-problemy-k-ucetni-reforme-usc-2010-a/#footnote1 [27]
Vyhláška ze dne 8. Září 2010 o inventarizaci majetku a závazků [online]. [cit. 10.
října 2012] Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/zakony/sbirka-zakonu/vyhlaskaze-dne-8-zari-2010-o-inventarizaci-majetku-a-zavazku-17931.html [28]
ČÚS 708 Odpisování dlouhodobého majetku s komentářem pro ÚSC [online].
[cit. 15. října 2012] Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd33932v43388-cus-708-odpisovani-dlouhodobeho-majetku-s-komentarem-pro-usc/ [29]
Otázky a odpovědi – účetní metody a postupy [online]. [cit. 14. listopadu 2012].
Dostupné
z:
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_reforma_vf_otazky_ucetni_metody_p ostupy.html [30]
O
organizaci
[online].
[cit.
4.
prosince
2012].
Dostupné
z:
http://www.cekus.eu/kontakt/o-organizaci [31]
Činnosti
[online].
[cit.
4.
prosince
2012].
Dostupné
z:
prosince
2012].
Dostupné
z:
http://www.cekus.eu/kontakt/cinnosti [32]
Kultura
[online].
[cit.
4.
http://www.cekus.eu/kontakt/ceniky-a-poplatky
66
[33]
Osobní konzultace, Martina Švandová, účetní CEKUS Chotěboř.
[34]
Přehled vydání Českých účetních standardů pro některé ybrané účetní jednotky
ve Finančních zpravodajích účinných ke dni 1. Ledna 2013 [online]. [cit. 4. dubna Dostupné
2012].
z:
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/platna_legislativa_ucetni_standardy_7592 8.html [35]
Výběr směrnic, CEKUS Chotěboř, 2012
67
SEZNAM PŘÍLOH2 1. Rozvaha 2. Výkaz zisku a ztrát 3. Přehled o peněžních tocích 4. Přehled o změnách vlastního kapitálu 5. Příloha 6. Převodový můstek 7. Směrná účtová osnova
2
Všechny přílohy jsou stažené z oficiálních stránek MFČR a vyjma převodového můstku jsou aktuální
k roku 2013. Směrná účtová osnova je upravena do MS Office Word.
68
POUŽITÉ ZKRATKY CSÚIS
Centrální systém účetních informací státu
ČR
Česká republika
ČÚS
České účetní standardy
D
Dal
DDHM
Dlouhodobý drobný hmotný majetek
DDNM
Dlouhodobý drobný nehmotný majetek
DFM
Dlouhodobý finanční majetek
DHM
Dlouhodobý hmotný majetek
DNHM
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
DNM
Dlouhodobý nehmotný majetek
Kč
Koruna česká
MD
Má dáti
MFČR
Ministerstvo financí České republiky
OSS
Organizační složky státu
PAP
Pomocný analytický přehled
Sb.
Sbírka zákonů
UNES
Účetnictví neziskového sektoru
ÚSC
Územní samosprávné celky
69
SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK Tabulka 1: Základní rozfázování vytvoření účetnictví státu k 1. lednu 2010 ................. 24 Tabulka 2: Fáze účetní reformy a jejich naplňování pro municipální účetní jednotky ... 24 Obrázek 1: Organizační forma CEKUSu Chotěboř ........................................................ 43
70
