UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2000-2001
TARGET COSTING, EEN OVERZICHT VAN DE LITERATUUR
Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van: licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen optie technische bedrijfskunde
Tom Van Acker onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman
UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2000-2001
TARGET COSTING, EEN OVERZICHT VAN DE LITERATUUR
Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van: licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen optie technische bedrijfskunde
Tom Van Acker onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman
“Ondergetekende Tom Van Acker bevestigt hierbij dat onderhavige scriptie vrij mag worden geraadpleegd en vrij mag worden gefotokopieerd. Bij het citeren moet steeds de titel en de auteur van de scriptie worden vermeld.”
ii
VOORWOORD
De combinatie van een economische studie en een sterke belangstelling in de Japanse cultuur bracht mij ertoe een onderwerp voor mijn scriptie te kiezen dat beide interesses combineerde. ‘Target costing’ werd mij als onderwerp aangereikt door Professor Dr. Werner Bruggeman en Dr. Patricia Everaert. Graag wil ik hen bedanken voor de begeleiding en hun inspanningen die bijdroegen tot het schrijven van deze scriptie. Ik wil ook de personen bedanken die hun medewerking verleenden aan het onderzoek van deze scriptie. In het bijzonder bedank ik Raymond Fostier, Guido Lammens, Tom Van Poucke, Luc Nauwinck en Jacques Devos. Een speciaal woord van dank verdienen ook mijn ouders, die door hun steun mijn studie mogelijk maakten. Lochristi, 1 mei 2001 Tom Van Acker
iii
INHOUDSOPGAVE
VOORWOORD __________________________________________________________ iii INHOUDSOPGAVE _______________________________________________________iv LIJST MET FIGUREN ____________________________________________________viii LIJST MET TABELLEN __________________________________________________ ix INLEIDING _____________________________________________________________ 1 HOOFDSTUK 1. INLEIDENDE BESCHOUWINGEN____________________________ 2 1.
De Japanse economische toestand________________________________________ 2 1.1.
Ontwikkelingen sinds WO II __________________________________________ 2
1.2.
De zeepbeleconomie _______________________________________________ 4
2.
Effectief management _________________________________________________ 6
3.
De ‘lean enterprise’ en de confrontatiestrategie ______________________________ 8 3.1.
De slanke onderneming _____________________________________________ 8
3.2.
Generieke strategieën ______________________________________________ 10
3.2.1.
Differentiatie- en kostenleiderstrategie _______________________________ 10
3.2.2.
De confrontatiestrategie_________________________________________ 11
3.2.3.
De confrontatiestrategie en ‘time-based competition’ _____________________ 14
4.
Ontstaan van ‘target costing’ ___________________________________________ 15
5.
Besluit ___________________________________________________________ 16
HOOFDSTUK 2. ‘TARGET COSTING’, EEN KOSTENBEHEERSTECHNIEK _______ 17 1.
2.
Een aantal begrippen ________________________________________________ 17 1.1.
Productlevenscyclus _______________________________________________ 17
1.2.
‘ Life-cycle costing’ ________________________________________________ 18
‘Target costing’, definities en kenmerken _________________________________ 19 2.1.
Definities ______________________________________________________ 19
2.2.
Kenmerken _____________________________________________________ 20
2.2.1.
Ontwerpfase als ‘treasure island’ voor kostenreductie_____________________ 20
2.2.2.
‘Target costing’ heeft een marktgerichte focus__________________________ 21
2.2.3.
De streefkostprijs is heilig _______________________________________ 22 iv
3.
2.2.4.
‘Target costing’ levert een duidelijk objectief op ________________________ 23
2.2.5.
‘Target costing’ vereist samenwerking tussen verschillende afdelingen _________ 23
2.3.
Wat is ‘target costing’ nu eigenlijk ______________________________________ 24
2.4.
‘Life-cycle costing’ versus ‘target costing’ _________________________________ 24
‘Target costing’ in een breder geheel _____________________________________ 25 3.1.
Japanse kostenbeheersingprogramma’s __________________________________ 25
3.1.1.
‘Target costing’_______________________________________________ 26
3.1.2.
‘Value engineering’ ____________________________________________ 26
3.1.3.
Interorganisationeel kostenbeheer __________________________________ 26
3.1.4.
‘Product costing’______________________________________________ 26
3.1.5.
Operationele controle __________________________________________ 27
3.1.6.
‘Kaizen costing’ ______________________________________________ 27
3.1.7.
Gebruik, effectiviteit en integratie met het ‘survival triplet’ _________________ 27
3.2.
‘Total cost management’ ____________________________________________ 28
3.3.
‘Target costing’ en kostenreducerende technieken ___________________________ 29
3.4.
‘Target costing’ binnen het Japanse management accounting ___________________ 30
4.
Voor- en nadelen van ‘target costing’ ____________________________________ 32
5.
Besluit ___________________________________________________________ 33
HOOFDSTUK 3. HET ‘TARGET COSTING’ PROCES ___________________________ 35 1.
De optelmethode ___________________________________________________ 35
2.
De aftrekmethode ___________________________________________________ 37 2.1.
De drie fasen, een kennismaking_______________________________________ 37
2.2.
Marktgerichte fase ________________________________________________ 39
2.2.1.
Afbakening van het marktsegment _________________________________ 39
2.2.2.
Identificatie van de concurrentiële voor- en nadelen______________________ 39
2.2.3.
Afstemming van ontwerp en prijs __________________________________ 41
2.2.4.
Kosten / baten analyse _________________________________________ 41
2.2.5.
Positionering van het nieuwe product _______________________________ 42
2.2.6.
Simulatie ___________________________________________________ 43
2.2.7.
Bepalen van de winstmarge ______________________________________ 44
2.2.8.
Berekenen van de ‘allowable cost’ __________________________________ 46
2.3.
Product fase ____________________________________________________ 46
2.3.1.
Bepaling van de ‘product-level target cost’ ____________________________ 46 v
2.3.2.
‘As-if cost’, ‘drifting cost’ & ‘cost gap’ _______________________________ 48
2.3.3.
Eigenlijke kostenreductie ________________________________________ 48
2.4.
3.
Deel fase_______________________________________________________ 48
2.4.1.
De streefkostprijs van de assemblage-onderdelen _______________________ 48
2.4.2.
De streefkostprijs van de specifieke onderdelen_________________________ 50
2.4.3.
De rol van de leverancier ________________________________________ 53
Besluit ___________________________________________________________ 54
HOOFDSTUK 4. HULPMIDDELEN BIJ HET ‘TARGET COSTING’ PROCES _______ 56 1.
2.
‘Quality function deployment’ __________________________________________ 56 1.1.
Omschrijving____________________________________________________ 56
1.2.
De techniek_____________________________________________________ 57
1.3.
Besluit_________________________________________________________ 60
‘Value engineering’ __________________________________________________ 60 2.1.
Omschrijving____________________________________________________ 60
2.2.
De techniek_____________________________________________________ 62
2.2.1.
Het opstellen van de ‘target cost’-matrix en het ‘value control chart’___________ 62
2.2.2.
Brainstormsessie______________________________________________ 65
2.2.3.
Analyse van de meest veelbelovende ideeën ___________________________ 66
2.2.4.
Concrete uitwerking van de meest veelbelovende ideeën __________________ 66
2.3. 3.
4.
Besluit_________________________________________________________ 66
‘Design for assembly’ ________________________________________________ 67 3.1.
Omschrijving____________________________________________________ 67
3.2.
De techniek_____________________________________________________ 68
3.3.
Besluit_________________________________________________________ 71
Besluit ___________________________________________________________ 71
HOOFDSTUK 5. EEN AANTAL GEVALSTUDIES ______________________________ 73 1.
Verantwoording van de onderzoeksmethodologie ‘gevalstudie’ _________________ 73 1.1.
Het onderzoeksopzet ______________________________________________ 73
1.2.
De gevalstudie ___________________________________________________ 74
2.
Selectie van de ondernemingen _________________________________________ 75
3.
Structuur van de bespreking van de resultaten ______________________________ 77
vi
4.
Picanol NV ________________________________________________________ 78 4.1.
Beschrijving van de onderneming ______________________________________ 78
4.2.
Waarom ‘target costing’_____________________________________________ 79
4.3.
‘Target costing’ bij Picanol___________________________________________ 79
4.3.1. 4.4.
5.
Vergelijking met de literatuur _________________________________________ 82
4.4.1.
De competitieve omgeving_______________________________________ 82
4.4.2.
De ‘target costing’ benadering_____________________________________ 84
Case New Holland __________________________________________________ 86 5.1.
Beschrijving van de onderneming ______________________________________ 86
5.2.
Waarom ‘target costing’_____________________________________________ 86
5.3.
‘Target costing’ bij Case New Holland___________________________________ 87
5.3.1. 5.4.
6.
Resulaten ___________________________________________________ 89
Vergelijking met de literatuur _________________________________________ 89
5.4.1.
De competitieve omgeving_______________________________________ 89
5.4.2.
De ‘target costing’ benadering_____________________________________ 91
Spicer Off-Highway _________________________________________________ 93 6.1.
Beschrijving van de onderneming ______________________________________ 93
6.2.
Waarom ‘target costing’_____________________________________________ 94
6.3.
‘Target costing’ bij Spicer Off-Highway Products Division_____________________ 94
6.3.1. 6.4.
7.
Resultaten __________________________________________________ 81
Resultaten __________________________________________________ 96
Vergelijking met de literatuur _________________________________________ 98
6.4.1.
Competitieve omgeving _________________________________________ 98
6.4.2.
De ‘target costing’ benadering_____________________________________ 99
Besluit ___________________________________________________________101
ALGEMEEN BESLUIT_________________________________________________________ 106 GERAADPLEEGDE LITERATUUR __________________________________________ i BIJLAGEN
vii
LIJST MET FIGUREN
Figuur 1. Yen/dollar wisselkoers ________________________________________________ 3 Figuur 2. De stijgende aandelenkoersen aan de hand van de ‘Nikkei Stock Average’ ___________ 5 Figuur 3. Evolutie van de rentevoeten tussen 1984 en 2001 _____________________________ 5 Figuur 4. De waardeketen ___________________________________________________ 11 Figuur 5. Het ‘survival triplet’ ________________________________________________ 12 Figuur 6. De ‘survival zone’__________________________________________________ 14 Figuur 7. De productlevenscyclus ______________________________________________ 18 Figuur 8. ‘Committed costs’ __________________________________________________ 21 Figuur 9. ‘Target costing’ versus ‘historical costing’ ________________________________ 22 Figuur 10. Positie van ‘target en kaizen costing’ in het ‘total cost management’ concept _______ 29 Figuur 11. De optelmethode __________________________________________________ 37 Figuur 12. Het ‘target costing’ proces___________________________________________ 38 Figuur 13. Matrix met de competitieve voor- en nadelen ______________________________ 40 Figuur 14. Kosten / baten analyse ______________________________________________ 42 Figuur 15. Bepaling van de optimale prijs ________________________________________ 44 Figuur 16. Relatie tussen de verschillende kostenbegrippen____________________________ 47 Figuur 17. Vergelijking van de ‘current cost’ en de ‘target cost’ op basis van de ‘major functions’ 49 Figuur 18. De reserve voor de productiemanager ___________________________________ 50 Figuur 19. Functionele analyse toegepast op ‘target costing’: voorbereidende stap ___________ 52 Figuur 20. Functionele analyse toegepast op ‘target costing’ __________________________ 53 Figuur 21.Vergelijking van de optel- en aftrekmethode _______________________________ 55 Figuur 22. ‘House Of Quality’ ________________________________________________ 59 Figuur 23. ‘Value control chart’ _______________________________________________ 65 Figuur 24. ‘Design for assembly’: voor herontwerp _________________________________ 70 Figuur 25. ‘Design for assembly’: na herontwerp ___________________________________ 70
viii
LIJST MET TABELLEN
Tabel 1. Overhead-/productiekosten ratio bij enkele grote Japanse ondernemingen____________ 4 Tabel 2. Effectief management aan de hand van input en output__________________________ 7 Tabel 3. Vergelijking tussen traditionele ondernemingen en de slanke onderneming ___________ 9 Tabel 4. Typische kosten verbonden aan een bepaalde levenscyclusfase ___________________ 18 Tabel 5. ‘Target cost’-matrix: voorbereidende stap__________________________________ 63 Tabel 6. ‘Target cost’-matrix _________________________________________________ 64 Tabel 7. 'Value index'_______________________________________________________ 64 Tabel 8. Vergelijking van het ‘target costing’ proces (aftrekmethode): theorie-Picanol ________ 85 Tabel 9. Vergelijking van het ‘target costing’ proces (geïntegreede methode) : theorie-Case New Holland ________________________________________________________________ 93 Tabel 10. Haalbaarheidstudie Spicer Off-Highway Products Division ____________________ 97 Tabel 11. Vergelijking van het ‘target costing’ proces (geïntegreede methode) : theorie-Spicer OffHighway _______________________________________________________________ 101 Tabel 12. Vergelijking van de kritische criteria voor de drie ondernemingen _______________ 104 Tabel 13. De ‘target costing’ kenmerken voor de drie ondernemingen ___________________ 105
ix
Inleiding Een bedrijf dat vandaag wil overleven wordt gedwongen tot het beheersen van zijn kosten. ‘Cost management’ of kostenbeheersing is dus een gegeven dat in de toekomst een alsmaar belangrijker plaats zal innemen binnen de onderneming. ‘Target costing’ is een kostenbeheerssysteem dat, overgewaaid uit Japan, nu ook in de Westerse wereld gehoor vindt. De techniek werd voor het eerst toegepast door de Toyota Corporation in Japan midden de jaren zestig. Sindsdien gebruiken Japanse managers het al meer dan 30 jaar. Het gebruik van ‘target costing’ bleef echter lang verborgen, niemand wil zijn geheimen zomaar aan de buitenwereld prijsgeven.1 Het doel van ‘target costing’ is een product zodanig ontwerpen dat het voldoet aan de behoeften van de klant en tevens tegen een bepaalde kostprijs kan geproduceerd worden. Op die manier kan een vooropgesteld winstplan gerealiseerd worden. Dat ‘target costing’ op korte tijd een grote impact heeft gehad, blijkt onder meer uit de volgende bevindingen van professor Kato.2 Meer dan 80 % van de assemblage-industrieën en 60 % van de procesindustrieën in Japan gebruiken reeds de ‘target costing’ techniek. Recent volgen ook veel Westerse bedrijven dat voorbeeld. Deze scriptie probeert op een bondige wijze een overzicht te geven van de Angelsaksische literatuur die voorhanden is over het onderwerp ‘target costing’. Die literatuur is voornamelijk gesteund op de toepassing van ‘target costing’ in Japanse ondernemingen. Bovendien hoopt deze scriptie een leidraad te zijn voor elke geïnteresseerde in het verwerven van een uitgebreidere kennis over dit onderwerp. Naast een literatuurstudie wordt er ook aandacht besteed aan de toepassing van ‘target costing’ in een aantal Belgische ondernemingen. In hoofdstuk 1 wordt het ontstaan en het economische klimaat waarin ‘target costing’ zich ontwikkelde geschetst. Hoofdstuk 2 maakt aan de hand van een aantal kenmerken en definities duidelijk wat ‘target costing’ nu eigenlijk is. Men vindt in dit hoofdstuk ook de integratie van ‘target costing’ met een aantal andere kostenbeheerstechnieken. Een overzicht van het ‘target costing’ proces vindt de lezer in hoofdstuk 3. De voornaamste hulpmiddelen bij dat proces worden in hoofdstuk 4 behandeld. Hoofdstuk 5 beschrijft aan de hand van een aantal gevalstudies de toepassing van het ‘target costing’ concept bij een aantal Belgische ondernemingen. De scriptie wordt afgesloten met een algemeen besluit. Alle hoofdstukken worden aangevat met een inleiding en afgesloten met een kort besluit. Op die manier weet de lezer precies wat hij mag verwachten en kan hij kort nalezen wat er in het hoofdstuk uiteen werd gezet. De verschillende hoofdstukken worden geïllustreerd met de nodige figuren. Omwille van het respecteren van de internationale regels betreffende het copyright, worden deze figuren in de oorspronkelijke taal overgenomen. De bronvermelding vindt men telkens direct onder de figuur.
1
KATO, Y., 1993, p 36
2
KATO, Y., 1993, p 36
Hoofdstuk 1 INLEIDENDE BESCHOUWINGEN Inleiding ‘Target costing’ is niet van Westerse maar van Japanse oorsprong. Het lijkt dan ook aangewezen om het economische klimaat waarin ‘target costing’ zich ontwikkelde te schetsen. In wat volgt vindt men een bondige samenvatting van de Japanse economische toestand vanaf de tweede wereldoorlog. Er wordt ook aandacht besteed aan welke management accounting-technieken tijdens de verschillende perioden in de belangstelling stonden. Daarnaast bespreken we het begrip ‘effectief management’, waarna de rol van de ‘lean enterprise’ met betrekking tot de ontwikkeling van een nieuwe strategie aan bod komt. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een bondige samenvatting van de factoren die bijgedragen hebben tot het ontstaan van ‘target costing’.
1. De Japanse economische toestand 1.1.
Ontwikkelingen sinds WO II
Sinds de tweede wereldoorlog en het begin van de jaren zestig, waren Japanse managers vooral gefocust op het verbeteren van de efficiëntie. Het accent lag op het verbeteren van de input/middelenefficiëntie.3 Standaardkostencalculatie stond centraal als belangrijkste management accounting-techniek. Tijdens deze periode werden de ‘ziabatsus’ of allianties tussen grote bedrijven ontbonden en getransformeerd naar ‘keiretsus’. ‘Keiretsus’ zijn nauwe samenwerkingsverbanden tussen bedrijven onderling. Zij delen bijvoorbeeld kapitaal, kosten van R&D, maar ook klanten, leveranciers,… Een ‘keiretsu’ wordt meestal nog eens versterkt door kruisparticipaties. Een groot voordeel van de ‘keiretsus’ is dat ze toelaten grote projecten te ondernemen die onafhankelijke bedrijven nooit zelfstandig zouden aankunnen. Het is volgens vele auteurs één van de grootste pijlers van het ondernemingssucces van Japanse ondernemingen. De ‘keiretsus’ hebben een sleutelrol gespeeld in het economische herstel van Japan na de tweede wereldoorlog.4 De volgende periode die we beschouwen loopt van begin van de jaren ‘60 tot de eerste oliecrisis in 1973. Tijdens deze periode probeerden de Japanse ondernemingen vooral werk te maken van volumeuitbreiding. De massaproductie werd ingevoerd. Als gevolg van de schaalvoordelen verminderde ook de kostprijs van de producten. Binnen het gebied van de management accounting was vooral de variabele
3
SAKURAI, M., 1995, p 23
4
MORGAN, J.C., MORGAN, J.J., 1991, p 39
2
kostencalculatie erg geliefd. Dit omdat deze techniek de geschikte informatie gaf aan de managers om beslissingen te ondersteunen over extra productie bij de aanwezigheid van ongebruikte capaciteit.5 Na de oliecrisis in 1973 kende de Japanse economie slechts een kleine groei. Men realiseerde zich dan ook dat de politiek van volume-uitbreiding niet langer optimaal was. Een meer effectieve inzet van de productiemiddelen was gewenst. De massaproductie met zijn schaalvoordelen moest plaats maken voor de productie van kleine series met een grotere variëteit (‘economies of scope’). Hier was een rol weggelegd voor ‘target costing’. Het effectievere gebruik van materialen en onderdelen lag volledig in de lijn van dit nieuwe concept.6 Tijdens de jaren ’80 was er een grote appreciatie van de yen ten opzichte van verscheidene anderen munten, als gevolg van het Japanse betalingsbalansoverschot. Japan exporteerde met andere woorden veel meer dan het importeerde.7 In figuur 1 wordt de wisselkoers yen/dollar grafisch voorgesteld. Figuur 1. Yen/dollar wisselkoers 300 250 Koers
200 150 100 50 0
Jaar
Bron: DATASTREAM
Men ziet duidelijk dat na 1985 de waarde van de dollar ten opzichte van de yen daalde. Dit is een gevolg van het G-5 Plaza Akkoord dat in september 1985 werd gesloten. De bedoeling was het betalingsbalanstekort van de Verenigde Staten terug te brengen door de waarde van dollar te verlagen in relatie tot de yen. Zo hoopte men Amerikaanse goederen goedkoper te maken in het buitenland en dus competitiever. Een appreciatie van de yen was het gevolg.8 Deze appreciatie leidde tot onaangename gevolgen. De grondstoffen die de Japanse ondernemingen aankochten werden merkelijk goedkoper,
5
SAKURAI, M., 1995, p 23
6
SAKURAI, M., 1995, p 24 & p 26
7
NAKAMAE, TADASHI, 1985, p 103
8
OECD ECONOMIC OUTLOOK, 1985, p 9
3
waardoor de overhead-/productiekosten ratio9 sterk steeg. Tabel 1 geeft een duidelijker overzicht van de evolutie van deze ratio bij een aantal grote Japanse ondernemingen. Tabel 1. Overhead-/productiekosten ratio bij enkele grote Japanse ondernemingen Jaar
Hitachi
Mitsubishi
Nippon
NKK
1968
14.0 %
8.6 %
26.4 %
10.3 %
1993
29.3 %
24.8 %
47.1 %
49.8 %
+ 16.2 %
+ 20.7 % + 39.5 %
Verschil + 15.3 %
Bron: SAKURAI, M., 1995, p 23
De grote hoeveelheden ongebruikte capaciteit versterkte de stijging van deze ratio. Verder zorgde de diversificatie waarvan eerder sprake, weliswaar voor een daling van het ondernemingsrisico, maar tegelijk ook voor een stijging van de indirecte kosten.10 Japanse ondernemingen ontdekten het probleem pas nadat hun concurrentiepositie en winstgevendheid al waren aangetast. De lagere rendementen van Japanse ondernemingen eind de jaren ’80 en begin de jaren ’90 waren hiervan het bewijs. De zaak werd door de professoren Cooper en Kaplan nader onderzocht. Zij kwamen tot besluit dat de stijgende indirecte kosten, die niet langer verdeeld konden worden over het dalend aantal arbeidsuren, het grote probleem vormden. De beide auteurs constateerden dat de traditionele kostprijssystemen van vele ondernemingen niet meer waren aangepast aan de huidige omstandigheden. Dit gaf aanleiding tot het ontstaan of de verdere ontwikkeling van moderne management accounting-technieken, zoals bijvoorbeeld ‘Activity-Based Costing/Management’ en ‘target costing’.11
1.2.
De zeepbeleconomie
De sterke yen werd dus een probleem in het midden van de jaren ’80. Japanse bedrijven konden hun producten niet meer aan het buitenland kwijt vanwege hun sterke munt. De Japanse centrale bank verlaagde de intrestvoeten om het negatieve effect van de sterke yen op hun economie te stoppen. De heel lage intrestvoeten zorgden ervoor dat geld om te investeren gemakkelijk te verkrijgen was. De hoge prijsstijgingen van vastgoed waren hier een gevolg van. Japanse investeerders verkenden nieuwe locaties, investeerden hun geld in golfterreinen in Hawaï, hotels in VS,…12
9
Overhead: “Overhead kosten of indirecte kosten zijn kosten die geen aanwijsbaar eenduidig verband hebben met een specifiek eindproduct omdat het een algemene kost is of omdat het bijhouden van de specifieke kost per eindproduct niet mogelijk is of niet gebeurt binnen de onderneming.” (BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 41)
10
SAKURAI, M., 1995, p 24
11
COOPER, R., KAPLAN, R.S., 1988, p 96
12
TSUKAMOTO, I., 1999, p 195-196
4
Dit kon echter niet blijven duren, inflatie werd een probleem. In 1989 verhoogde de Bank of Japan, de Japanse centrale bank, de intrestvoeten. De Japanse beurs crashte, waardoor vele leningen niet meer terugbetaald konden worden. De banksector werd dus het zwaarst getroffen, zij hadden geïnvesteerd in de aandelen van hun klanten en wegens de beurscrash waren deze niets meer waard. Het uitstaande bedrag aan niet-performante leningen werd in 1998 op bijna veertig miljard Belgische frank geraamd. Een hoog bedrag, zelfs voor de tweede grootste economie ter wereld.13 Het hierboven beschreven gebeuren wordt ook wel (het instorten van) de zeepbeleconomie genoemd.14 Figuur 2 geeft een grafische voorstelling van de stijgende aandelenprijzen (Nikkei Stock Average) en de beurscrash in 1989, na het optrekken van de intrestvoeten. In figuur 3 vindt men de evolutie van de intrestvoeten.
200 0
19 98
19 96
199 4
199 2
19 90
198 8
198 6
4500000 4000000 3500000 3000000 2500000 2000000 1500000 1000000 500000 0 19 84
Marktwaarde (Yen)
Figuur 2. De stijgende aandelenkoersen aan de hand van de ‘Nikkei Stock Average’
Jaar
Bron: DATASTREAM
Figuur 3. Evolutie van de rentevoeten tussen 1984 en 2001 7
Intrest (%)
6 5 4 3 2 1
Jaar
Bron: DATASTREAM
13
TSUKAMOTO, I., 1999, p 195
14
TSUKAMOTO, I., 1999, p 195 & p 196
5
20 01
19 99 200 0
19 97 199 8
199 4 19 95 199 6
19 92 199 3
19 90 199 1
19 88 198 9
198 4 19 85 19 86 198 7
0
In 1991 verlaagde de Bank of Japan terug de intrestvoeten, in de hoop zo geleend geld terug te krijgen. Ondanks verdere versoepelingen van het monetaire beleid maakte Japan toch een zware crisis door. De economische problemen werden nog eens versterkt door de heropleving van de yen ten opzichte van de dollar en andere munten. Ondanks het feit dat de yen zich in 1996 herstelde, vormde de hoge yen een grote bedreiging voor de op export gebaseerde Japanse economie. Het was pas in 1999 dat de hoop gewettigd leek dat het ergste achter de rug was. Ook de binnenlandse situatie in Japan biedt geen soelaas. Economische en maatschappelijke problemen beperken de toekomstige economische groei. De arbeidskosten lopen hoog op, waardoor Japanse ondernemingen in hun binnenlandse fabrieken geen producten meer kunnen produceren die concurrentieel zijn op de internationale markt. Daarenboven komen nog eens de milieuproblemen en de energiebeperkingen (Japan heeft geen eigen grondstoffen) die grenzen stellen aan de economische groei. De voorspelde stijging van de werkloosheid en de verwachte problemen in verband met deregulering, internationalisatie en privatisering doen daar nog eens een schepje bovenop. Ook het terugschroeven van het systeem van de ‘keiretsus’, wat door andere landen ervaren werd als oneerlijke concurrentie, deed aan dit alles geen goed.15
2. Effectief management Volgens Sakurai heeft men in de bovengenoemde omstandigheden nood aan effectief management. Deze term wordt door de ‘Japan Accounting Association’ omschreven als: “Het op efficiënte wijze realiseren van ondernemingsdoelen (groei, marktaandeel, hoge kwaliteit, …) gericht op de belangrijkste doelstellingen van de onderneming: het behalen van een bevredigende winst om het voortbestaan veilig te stellen en uitbreiding en ontwikkeling mogelijk te maken.” 16 Een overzicht dat duidelijk maakt wat nu precies bedoeld wordt met effectief management in termen van input en output wordt in tabel 2 gegeven. Er wordt ook een vergelijking gemaakt met de vroegere perioden.
15
SAKURAI, M., 1995, p 21
16
SAKURAI, M., 1995, p 23
6
Tabel 2. Effectief management aan de hand van input en output Periode
1945-1960
1961-1990
1991-heden
Belangrijkste
Verbetering
Volume-
Effectief
doelen
efficiency
uitbreiding
management
Output ↑
Output ↑
Output ↑+ α
Input ↓
Input ↑
Input →
Output/Input
Bron : SAKURAI, M., 1995, p 25
Efficiëntie ligt in de input/output verhouding. Meer produceren (output) met minder middelen (input) betekent dus een verhoging van de efficiëntie. Effectiviteit wordt in de tabel voorgesteld als α en duidt erop dat de inhoud van de output moet worden verbeterd. Wat bijvoorbeeld betekent: het terugbrengen van de arbeidsduur, bescherming van het milieu, tevreden klanten,… Tempovoordelen of ‘economies of speed’ onder de vorm van verkortingen van cyclus- en levertijden en een vergroting van omloop- en doorstroomsnelheden spelen eveneens een belangrijke rol bij het verbeteren van de effectiviteit.17 Wanneer we de voorlaatste en laatste kolom van de tabel bekijken en de situatie van de Japanse economie zoals hierboven beschreven in acht nemen (teruglopen van buitenlandse en binnenlandse vraag door o.a. de dure yen en de moeilijke binnenlandse situatie), zien we dat met minder input toch een grotere output gerealiseerd moet worden. Bedrijfsprocessen moeten dus efficiënter verlopen. Met moet zich met andere woorden concentreren op dat effectief management. Volume-uitbreiding moet plaatsmaken voor effectief management en naast schaalvoordelen worden ook tempovoordelen heel belangrijk. Tevens moet de input verminderen en toch moet de output op peil blijven. Ook moet de reeds vermelde technologische innovatie ondersteund worden. Concreet betekent dit dat de management accountingtechnieken zich zullen moeten aanpassen. ‘Target costing’ en ‘Activity-Based Costing’ zijn al genoemd als belangrijkste vernieuwers op dit gebied. ‘Target costing’ neemt de taak op zich voor het verminderen van materiaal-, onderdeel- en andere directe kosten, maar ook de overheadvermindering kan hiervan profiteren. Target costing sluit ook maximaal aan bij de ondersteuning van de technologische innovatie.18 ‘Activity-Based Costing/Management’ staat dan hoofdzakelijk in voor de vermindering van de overhead en voor het herinrichten van de bedrijfsprocessen.19 Hier moet wel bij vermeld worden dat ‘Activity-Based Costing’ tot nu toe maar 17
SAKURAI, M., 1995, p 25
18
SHIBAGAKI, K., 1989, p 36
19
SAKURAI, M., 1995, p 28-29
7
weinig wordt toegepast in Japanse ondernemingen. Het ingewikkelde karakter en het feit dat de methode wel eens tot verkeerde beslissingen kan leiden zijn de grote oorzaken. Een illustratie van een verkeerde beslissing is bijvoorbeeld het niet meer aanvaarden van kleine series en speciale klantenorders omdat deze niet winstgevend genoeg zijn. Wanneer door deze beslissing een belangrijk marktaandeel wordt verloren, ondermijnt dit de concurrentiepositie van de onderneming. Het feit dat Japanse managers eerder de voorkeur geven aan eenvoudige, duidelijke en voor iedereen begrijpbare instrumenten geeft een bijkomende verklaring.
3. De ‘lean enterprise’ en de confrontatiestrategie In wat volgt wordt verduidelijkt hoe ondernemingen evolueren naar de zogenaamde ‘lean enterprises’20 en de veranderende manier waarop deze ondernemingen met elkaar concurreren. In hoofstuk 2 wordt dan dieper ingegaan op het belang van ‘target costing’ binnen deze veranderende omgeving.
3.1.
De slanke onderneming
Kostenbeheersing is een gegeven dat in de belangstelling kwam als gevolg van het ontstaan van de slanke onderneming. Dit gegeven heeft de wijze waarop ondernemingen met elkaar concurreren grondig veranderd. De slanke ondernemingen steunen op het geloof dat het ‘single-piece flow’ systeem 21 efficiënter is dan de ‘batch-and-queue’ systemen,22 welke in hoofdzaak werden gebruikt door de oude massaproducenten.23 De slanke ondernemingen proberen alle activiteiten die geen waarde aan het product toevoegen (‘slack’ of ‘waste’) te elimineren. Voorraden bijvoorbeeld betekenen voor de ondernemingen een grote kost maar brengen geen enkele waarde toe aan het product. De ‘just-in-time’ (JIT)24 techniek bracht hier een deel van de oplossing. Naast de implementatie van deze techniek veranderde ook bijvoorbeeld de lay-out van de fabriek en nog vele andere dingen. Men kan stellen dat de overgang naar een slanke onderneming op twee niveaus gebeurt. Het eerste niveau bestaat uit het installeren van een ‘total quality control/management’25 programma en het introduceren van de JIT techniek. Het invoeren van deze
20
Als vertaling van deze term wordt in de literatuur en in de verdere scriptie ‘slanke onderneming’ gebruikt.
21
Een continue stroom tussen de verschillende bewerkingsposten, met een minimum aan tussenvoorraden
22
Halfafgewerkte producten worden pas naar de volgende werkpost gebracht wanneer een vooraf bepaald aantal halffabrikaten in de wachtlijn staat.
23
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 3
24
Just-in-time (JIT): “A logistics approach designed to result in minimum inventory by having material arrive at each operation just in time to be used.” (APICS dictionary)
25
“Total quality management (TQM): Georganiseerde kaizen-activiteiten die iedereen in een onderneming betrekken in een volledig geïntegreerde aanpak om het functioneren op ieder niveau te verbeteren. Dit verbeterde functioneren richt zich op het bereiken van doelstellingen die de afdelingsgrenzen overschrijden; zoals kwaliteit, kosten, levering, ontplooiing van mensen en
8
systemen vergt relatief weinig structurele aanpassingen. Het tweede niveau bereiken blijkt voor heel wat Westerse ondernemingen moeilijker. Hiervoor moeten namelijk wel een aantal structurele aanpassingen gebeuren. In hoofdzaak gaat het om het wijzigen van de lay-out van het productieproces, het herdenken van het productontwerp (om bijvoorbeeld fouten in de productie tegen te gaan) en het opzetten van trainingsprogramma’s voor werknemers die inzicht verschaffen in de werking van het gehele proces en dus niet enkel hun specifieke job belichten.26 De Toyota Corporation in Japan was een voorloper bij de implementatie van al deze veranderingen en voltooide de omschakeling naar een slanke onderneming reeds in jaren zestig. Pas een tijd later en naar Japans voorbeeld volgden ook Westerse ondernemingen. Een korte vergelijking van enkele belangrijke verschillen tussen de slanke onderneming en de traditionele onderneming vindt men in onderstaande tabel. Tabel 3. Vergelijking tussen traditionele ondernemingen en de slanke onderneming TRADITIONELE
SLANKE
ONDERNEMING
ONDERNEMING
Batch-and-queue
Single-piece flow
Push principe27
Pull principe28
Lay-out
Functionele lay-out
Lijnlay-out
Kwaliteitscontrole
Steekproefcontrole
Procescontrole
Enkelvoudige productlijn
Multiproductlijn
Contractbasis
Partnership-verhouding
Doorstroming Scheduling
Assemblagelijn Leveranciers
Bron: Eigen werk op basis van VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, blz. 57-74 & blz. 392-404
Als gevolg van deze grondige veranderingen hebben de slanke ondernemingen een grote voorsprong op de oude massaproducenten.29 Ten eerste kunnen ze produceren aan lagere kosten met een hogere kwaliteit en functionaliteit. Dit is een gevolg van het aannemen van het ‘single-piece flow’ systeem. De slanke ondernemingen hebben snellere reflexen dan de massaproducenten. Ze werken aan een kortere
het ontwikkelen van nieuwe producten. Er wordt vanuit gegaan dat deze activiteiten ten slotte leiden tot een grotere tevredenheid van de klanten.” (IMAI, M., 1990, p 303) 26
COOPER, R., 1996a, p 32
27
De werkpost produceert alleen maar om arbeiders en machines bezet te houden. (VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, p 383)
28
Een werkcentrum of leverancier mag slechts beginnen produceren of toeleveren aan de verbruikende werkpost, wanneer het een signaal ontvangt dat er in de verbruikende werkpost een behoefte aan materiaal bestaat. (VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, p 383-384)
29
COOPER, R., CHEW, W.B., 1996, p 90 & COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 3
9
productontwikkeling. Ten tweede zijn de slanke ondernemingen in staat heel snel nieuwe producten op de markt brengen. Precies door die kortere productontwikkeling kunnen kopieën van bestaande producten heel vlug op de markt gebracht worden. Ook de toepassing van de ‘single-piece’ filosofie op de ontwikkeling van nieuwe producten werkt dit in de hand. Men gaat de productontwikkeling niet meer opsplitsen over verschillende departementen, maar één multifunctioneel team staat in voor de volledige ontwikkeling van het nieuwe product. De implementatie van ‘just-in-time’, ‘total quality control’ (TQC) en ‘zero defect’ programma’s speelt eveneens een grote rol in het snel op de markt brengen van nieuwe producten. Dit valt echter buiten het domein van deze scriptie. Tenslotte stelt de toepassing van de technieken uit tabel 3 hen in staat op een meer voordelige wijze kleinere series te produceren dan de massaproducenten. Segmenten die vroeger beheerst werden door één producent omdat zij te klein waren om winstgevend te zijn voor meerdere producenten, kunnen nu wel beconcurreerd worden. We kunnen dus stellen dat de integratie van diverse systemen gericht op functionaliteit, kwaliteit en prijs toelaten te evolueren naar een slanke onderneming. De volgende paragraaf maakt duidelijk waarom bovengenoemde kenmerken zo belangrijk zijn met betrekking tot de strategie die de onderneming zal aannemen.
3.2.
Generieke strategieën 3.2.1.
Differentiatie- en kostenleiderstrategie
Ondernemingen proberen een competitief voordeel tegenover hun concurrenten te verkrijgen en te behouden door een aantal mogelijke strategieën toe te passen. Porter (1980) definieerde twee generieke strategieën die van belang zijn in het bestek van deze tekst, namelijk
de differentiatie- en
kostenleiderstrategie. Deze zijn erop gericht niet de concurrentie aan te gaan, maar de concurrentie eerder te vermijden. Eerst zullen de twee strategieën kort afzonderlijk behandeld worden, daarna wordt het behalen van een competitief voordeel aan het waardeketenconcept (‘value chain’) gekoppeld. De differentiatiestrategie is gericht op het verwerven van een differentiatievoordeel. De onderneming kan zich bijvoorbeeld door een uitstekende klantenservice, exclusieve snufjes,… differentiëren van de concurrenten. Hiertoe moet men zich vooral verdiepen in de specifieke klantenbehoeften. De bedoeling is een meerprijs te vragen voor het product die hoger is dan de differentiatiekost. Differentiatie is dus een strategische keuze van de onderneming, waarbij het product wordt aangepast om beter in te spelen op de behoeften van de klant. Met de kostenleiderstrategie probeert de onderneming met behulp van een aantal kostenbesparende technieken de laagste kostenproducent te zijn. Deze technieken kunnen bijvoorbeeld schaalvoordelen, leereffecten, automatisatie, doelmatiger gebruik van input en optimalisatie van de capaciteitsbezetting zijn.
10
Beide strategieën kunnen gekoppeld worden aan het waardeketenconcept. De waardeketen geeft de strategische activiteiten van een bedrijf weer, om zo een beeld te krijgen van de differentiatiemogelijkheden en het kostengedrag. Onderstaande figuur geeft een grafische voorstelling van de waardeketen. Figuur 4. De waardeketen
Ondersteunende activiteiten
Bedrijfsinfrastructuur
Human resource management Technologieontwikkelingen Inkoop
Inwaartse
Opera-
Uitwaartse
Marketing &
logistiek
ties
logistiek
verkoop
Primaire
Service
Marge
activiteiten
Bron: PORTER, M.E., 1999, p 73
De rol van de waardeketen met betrekking tot de generieke strategieën is duidelijk. Door de strategische activiteiten goedkoper of beter uit te voeren dan de concurrentie kan de onderneming naargelang een kostenleiderstrategie of differentiatiestrategie nastreven en zo een competitief voordeel verwerven. Beide strategieën werden gebruikt door de massaproducenten om dat competitief voordeel op de concurrentie te behalen, maar hebben weinig toekomst. 3.2.2.
De confrontatiestrategie
Met de komst van de slanke onderneming is het behalen van een blijvend competitief voordeel nagenoeg onmogelijk geworden. Doordat de slanke ondernemingen heel snel kopieën van bestaande producten kunnen introduceren, hebben diegenen die eerst op de markt waren geen mogelijkheid (tijd) meer om later hun productie op grotere schaal uit te breiden (om winst te behalen) of goedkopere varianten op de markt te brengen en zo een groter marktaandeel te verwerven. Een positie van kostenleider wordt dus bijna onmogelijk. De differentiatiestrategie is aan hetzelfde lot onderworpen. Het wordt steeds moeilijker zich te differentiëren door de snelle introductie van kopieën met een hoge kwaliteit en functionaliteit.
11
Cooper verwoordt het als volgt: “Competing and winning today is no guarantee that a player can compete and win tomorrow.” (COOPER, R., 1996a, p 28) De concurrentie wordt nu toegespitst op het zo snel mogelijk en zo goed mogelijk voldoen aan de eisen van de klant. Slechts tijdelijke voordelen vallen nog te behalen, ondernemingen worden steeds gedwongen nieuwe en betere producten te brengen. De slanke ondernemingen vechten als het ware voor de markt, ze worden gekenmerkt door een nieuw soort strategie. Deze werd door professor Cooper de confrontatiestrategie genoemd. Men vermijdt de concurrentie niet langer, men zoekt ze op. Alleen op die manier kan men nog tijdelijke voordelen behalen.30 Welke strategie een onderneming best toepast, wordt verduidelijkt aan de hand van het ‘survival triplet’ samen met de ‘survival zone’ van een product. Het triplet geeft de drie kritische dimensies van een product weer: prijs, kwaliteit, functionaliteit. Figuur 5 geeft een grafische voorstelling van het triplet. Figuur 5. Het ‘survival triplet’
Prijs
Functionaliteit
Kwaliteit
Bron: COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 31
Aan de hand van de ‘survival zone’ van een product, waarvoor we eerst de ‘survival range’ voor elk van de drie karakteristieken vastleggen, kunnen we de meest ideale strategie voor een onderneming bepalen. De ‘survival zone’ van een product bepalen, gebeurt door de ondergrens en bovengrens van elk van de drie karakteristieken van het ‘survival triplet’ te bepalen. De onder- en bovengrens van kwaliteit en functionaliteit worden respectievelijk bepaald door wat de koper nog net aanvaardt en waartoe de
30
BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1995, p 3-15 & COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 4-7
12
onderneming in staat is. Het prijsbereik wordt naar boven toe bepaald door de koper en naar onder toe door de onderneming. De maximale prijs is de prijs die de koper nog net wil betalen voor het product. De begrenzing naar onder is de minimale prijs waartegen de onderneming het product met minimale kwaliteit en functionaliteit kan aanbieden. Grafisch wordt de ‘survival zone’ van een product weergegeven in figuur 6. De kostenleider- en differentiatiestrategie worden aanbevolen wanneer de verschillende ‘survival zones’ voor een product groot zijn. De onderneming heeft dan de keuze tussen het differentiëren van haar producten door een hoge functionaliteit en kwaliteit aan te bieden, ofwel het product tegen een lagere prijs aan te bieden met minimale kwaliteit en functionaliteit. Hier werkt het ‘survival triplet’ als het ware als een onbehaaglijke driehoek. Het is duidelijk dat de onderneming in het eerste geval voor een differentiatiestrategie kiest en in het tweede geval voor een kostenleiderstrategie. Met de komst van de slanke ondernemingen worden de ‘survival zones’ steeds nauwer. Deze kunnen nu producten met hoge functionaliteit en kwaliteit aanbieden tegen een lage prijs (zie hoger).31 Een differentiatiestrategie of kostenleiderstrategie is dan niet meer mogelijk. Bij nauwer wordende ‘survival zones’ is de concurrentie-opzoekende confrontatiestrategie dus de enige mogelijkheid om te kunnen overleven. Een belangrijke factor die men niet uit het oog mag verliezen is de markt. Op verschillende markten zullen andere karakteristieken van het triplet de voorkeur van de consument genieten. Eens een product zich binnen de ‘survival zone’ situeert is het niet meer nodig om de prestaties van het product over de drie karakteristieken te verbeteren, maar te focussen op de belangrijkste karakteristiek. Westerse ondernemingen gaan volgens Cooper hier in de fout. Zij proberen nieuwe producten te ontwerpen met de beste kwaliteit, tegen de laagste prijs en die het eerst op de markt verschijnen. Het is beter uit te blinken in die karakteristiek die cruciaal is voor het ondernemingssucces en erover te waken dat de andere twee binnen de ‘survival range’ blijven. Ook bestaat het gevaar dat een product uit de ‘survival zone’ valt omdat het te goed presteert op een of meerdere karakteristieken. Zo stelde Nissan bijvoorbeeld vast dat een te verregaande diversificatie niet meer winstgevend was, met als gevolg dat het aantal verschillende automodellen werd verminderd.32
31
We gaan hier uit van de assumptie dat een lagere kost in een lagere prijs wordt vertaald. In werkelijkheid is dit evenwel niet altijd het geval.
32
COOPER, R., 1995, p 34-35
13
Figuur 6. De ‘survival zone’
Price
Maximum
Minimum allowable
feasible price
functionality
Minimum allowable price Minimum allowable quality Maximum
Maximum feasible functionality
feasible quality
Functionality
Quality
Bron: COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 34
3.2.3.
De confrontatiestrategie en ‘time-based competition’33
Tijd is eveneens een belangrijke factor bij het behalen van een concurrentievoordeel. Het is niet moeilijk om op basis van de vorige alinea’s af te leiden dat het hier gaat om het behalen van een tijdelijk concurrentievoordeel. In het bestek van deze scriptie kan ‘time-based competition’ gezien worden als de snelheid waarmee de functionaliteit kan verbeterd worden. De snelheid waarmee één van de kritische dimensies van het triplet verandert, kan invloed hebben op het tempo waarmee een andere kritische dimensie verandert. Bijvoorbeeld door het vlugger introduceren van een verbeterde functionaliteit kan men de snelheid waarmee prijsdalingen elkaar opvolgen naar benenden brengen. Bij de confrontatiestrategie komt het er dus op aan de snelheid waarmee de karakteristieken van een product veranderen, op te drijven in de hoop op die manier een tijdelijk concurrentievoordeel te verkrijgen. De invoering van ‘lean manufacturing’ ondersteunt dit gegeven volledig. Het is gemakkelijker een product te vervangen wanneer er minder voorraden in de ‘supply chain’ zitten. Een bijkomend voordeel is dat er dan ook minder producten (oudere modellen) zijn die aan een lagere prijs moeten worden verkocht.
33
COOPER, R., 1996a, p 30
14
4. Ontstaan van ‘target costing’ Deze paragraaf geeft een bondig overzicht van de veranderde omstandigheden die geleid hebben tot het ontstaan van ‘target costing’ en legt de link met het volgende hoofdstuk, waar verder zal gebouwd worden op definities en kenmerken van ‘target costing’. Begin de jaren ’60 lag de klemtoon in Japan op de procesindustrie, de vervaardiging van massaproducten. De gemiddelde stijging van het inkomen van de Japanse burger en de verbeterde levensstandaard naar het einde van de jaren zestig toe, bracht daar verandering in. Men was niet meer geïnteresseerd in de ‘one-size fits all’ producten, maar ging op zoek naar producten met een grotere variëteit en aangepast aan individuele behoeften. Bedrijven moesten hierop inspelen en de massaproductie van standaardproducten verlaten en zich toespitsen op ‘mass customization’. Een grotere variëteit van producten was dus noodzakelijk om aan de klanteneisen te voldoen. Dit alles had tot gevolg dat men de hogere kosten door de productie van kleinere reeksen moest overwinnen.34 De introductie van de zogenaamde nieuwe ‘manufacturing’-technologieën zoals ‘FMS’,35 ‘CAD/CAM’, 36 ‘CIM’37 maakte dit mogelijk. Een afname van de directe arbeid (als gevolg van de robotisering) en een toename van het belang van de stroomopwaartse activiteiten waren de belangrijkste gevolgen. De toenemende mate van automatisatie bracht ook met zich mee dat de kosten in de korte termijn min of meer vastlagen. Bedrijven gingen meer en meer denken over nieuwe kostenreducerende technieken, vooral stroomopwaarts. Dit wordt nog eens versterkt door het feit dat door de toenemende automatisatie, het steeds moeilijker wordt om tijdens de productie aan kostenreductie te doen. De diversificatie van de producten brengt ook kortere levenscycli met zich mee. Nieuwe ontwerpen maken moet frequenter gebeuren dan vroeger om aan de klanteneisen te blijven voldoen. Het wordt dus duidelijk dat de stroomopwaartse werkzaamheden, zoals productplanning en -ontwerp, aan belang winnen. Bovendien wordt in deze fazen een belangrijk deel van de kosten reeds vastgelegd, zoals later nog uitgebreid aan bod zal komen. Uit het bovenvermelde mogen we besluiten dat kostenreductie in de ontwikkelings-, plannings- en ontwerpfasen een belangrijke factor is geworden. ‘Target costing’ werd ontwikkeld om in te spelen op dat gegeven, door het verminderen van de kosten in de stroomopwaartse fasen van het productieproces. 34
SIAU, C., 1999, p 20-21
35
Flexible Manufacturing System (FMS): “Een FMS bestaat uit een groep werkstations met numeriek gestuurde machines en robots, die met elkaar verbonden zijn door een geautomatiseerd materiaalbehandelingssysteem, waar transport en opslag automatisch verlopen.” (VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, p 137)
36
Computer-Aided Design/Computer-Aided Manufacturing (CAD/CAM) heeft betrekking op het ontwerpen, fabriceren en monteren van producten en onderdelen met behulp van computergestuurde middelen. (VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, p 127-129)
15
Tijdens deze fasen worden ook een groot deel van de kosten over de gehele levenscyclus vastgelegd. ‘Target costing’ wordt op die manier dus een methode voor het reduceren van de kosten van een product over zijn gehele levenscyclus. Ook de integratiemogelijkheden met technieken zoals ‘value engineering’38 en ‘TQC’ vormen een belangrijke factor voor het succes van ‘target costing’.
5. Besluit Tijdens de laatste decennia werd het door een samenloop van omstandigheden noodzakelijk voor de Japanse ondernemingen een andere politiek te voeren. Volume-uitbreiding was niet langer optimaal, een effectievere inzet van productiemiddelen was gewenst. Men stapte af van de massaproductie en schakelde over naar de productie van kleinere series met een grotere variëteit. Kostenbeheersing werd steeds belangrijker, men kon immers niet meer profiteren van de schaalvoordelen bij die kleinere series. Een nood aan effectief management vat dit alles bondig samen. Het efficiënter laten verlopen van bedrijfsprocessen bracht een aanpassing van de management accounting-technieken met zich mee. ‘Target costing’ kan hier genoemd worden als één van de belangrijkste vernieuwers. Met de komst van de slanke onderneming veranderde ook de manier waarop de ondernemingen met elkaar concurreren. Het uitbouwen van een blijvend competitief voordeel ligt niet meer in de mogelijkheden van de slanke onderneming. Men moet zich nu toespitsen op een tijdelijk concurrentieel voordeel op basis van één van de drie kritische karakteristieken van het ‘survival triplet’, terwijl de overige twee karakteristieken binnen de ‘survival zone’ moeten blijven. De rol van ‘target costing’ met betrekking tot dit alles wordt uiteengezet in het volgende hoofdstuk. Doorheen het hoofdstuk werden reeds een aantal factoren aangestipt die de ontwikkeling van ‘target costing’ in de hand werkten. Nood aan nieuwe kostenbeheersingsystemen als gevolg van de veranderde omgeving, het toenemende belang van de stroomopwaartse activiteiten, een meer marktgerichte focus die kan voldoen aan het stijgende belang van klanteneisen en integratiemogelijkheden met de nieuwe productieomgeving zijn de voornaamste redenen die het ontstaan van ‘target costing’ in de hand hebben gewerkt.
37
Computer-Integrated Manufacturing (CIM): CIM staat voor de integratie van computergestuurde activiteiten zoals marketing, verkoop, dienstverlening, financiën, administratie, productieproces en kwaliteitscontrole. (VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, p 140)
38
Voor de definitie van ‘value engineering’ verwijzen we de lezer naar het tweede hoofdstuk.
16
Hoofdstuk 2 ‘TARGET COSTING’, EEN KOSTENBEHEERSTECHNIEK Inleiding In een eerste deel van dit hoofdstuk wordt het begrip ‘target costing’ verduidelijkt aan de hand van een aantal definities en basiskenmerken. Hierna wordt ‘target costing’ binnen een breder geheel gekaderd, waarbij bewezen wordt dat het geen alleenstaand gegeven is binnen de (Japanse) onderneming. Achtereenvolgens worden behandeld: de rol van target costing met betrekking tot de Japanse kostenbeheersingprogramma’s, het ‘total cost management’ concept, de integratie met andere kostenreducerende technieken en de positie binnen het Japanse management accounting. Een overzicht van de voor- en nadelen van ‘target costing’ vindt men op het einde van dit hoofdstuk.
1. Een aantal begrippen Alvorens over te gaan tot de definities en kenmerken lijkt het zinvol enkele termen te verduidelijken, dit om het lezen van de tekst enigszins te vergemakkelijken.
1.1.
Productlevenscyclus
Producten op de markt worden gekenmerkt door een levenscyclus. Dit is de levensloop van een product van bij de marktintroductie tot het uit de markt nemen van het product. Het verloop voorgesteld als omzet of winst over de tijd vindt met in figuur 7 op de volgende pagina. Achtereenvolgens doorloopt een product de introductiefase, de groeifase, de maturiteitsfase en het verval. De vorm en de lengte van de omzetlijn worden bepaald door factoren die te maken hebben met de vraag en het aanbod van een bepaald product. Nieuwe producten worden geïntroduceerd waardoor afnemers overschakelen op die producten. Dit betekent dat het aantal kopers van de oude producten dus afneemt. Het steeds grilliger koopgedrag van afnemers (ondermeer als gevolg van de toegenomen welvaart) leidt ertoe dat de levenscyclus van veel producten steeds korter wordt. De variabelen die hier een belangrijke rol spelen zijn de snelheid van de technische ontwikkeling en de aard en de omvang van de concurrentie. De technische ontwikkeling zorgt ervoor dat er nieuwe producten op de markt komen en bestaande producten verdwijnen. Het aantal concurrenten en de wijze waarop zij met elkaar concurreren, heeft eveneens invloed op het verloop van de levenscyclus. Een onderneming kan bijvoorbeeld door de concurrentie gedwongen worden de productie van een bepaald product te staken, omdat het niet meer rendabel is. Het productlevenscylusconcept is vooral van belang bij ‘life-cycle costing’ en het ‘target costing’ proces. Dit wordt aangetoond in de volgende paragraaf. 17
Figuur 7. De productlevenscyclus Omzet Introductie
Groei
Maturiteit
Verval
Omzet
Winst
Tijd
Bron: KOTLER, P., 1999, p 303-304
1.2.
‘Life-cycle costing’
‘Life-cycle costing’ is een techniek van Westerse oorsprong die gebruikt wordt bij het ontwikkelen van nieuwe producten. Het is erop gericht, door het opstellen van productkostenprofielen, de beslissingen van het productmanagement te ondersteunen. ‘Life-cycle costs’ kunnen gedefinieerd worden als alle kosten gerelateerd aan het bestaan van een product. Het begint bij het ontwerp van een nieuw product om doorheen de groei en maturiteit te eindigen met het verwijderen van het product (een ‘cradle to grave’ benadering). Elke fase van de levenscyclus van een product gaat gepaard met een typisch kostenpatroon. In de verschillende fasen van de productlevenscyclus nemen steeds dezelfde kosten de bovenhand. Een voorbeeld hiervan vindt men in onderstaande tabel.39 Tabel 4. Typische kosten verbonden aan een bepaalde levenscyclusfase INTRODUCTIE R&D, ontwerp, marktonderzoek, prototypen GROEI
Marketing, productontwikkeling
MATURITEIT
Materiaal, arbeid, kwaliteitscontrole
VERVAL
Materiaal, arbeid, kwaliteitscontrole, verwijderingkosten
Bron: VANSTRAELEN, A., 1996, p 9
De geactualiseerde kosten en opbrengsten van een product doorheen de levenscyclus worden geschat in een tabel, om zo tot een vooropgesteld voorspeld bedrijfsresultaat te komen. De uiteindelijke winstgevendheid van een product kan men slechts aan het einde van de levenscyclus bepalen, tijdens de
39
VANSTRAELEN, A., 1996, p 9
18
levenscyclus kan men slechts de afwijkingen ten opzichte van de geschatte cijfers berekenen. Hier ligt dan ook het grote verschil met ‘target costing’. Een vergelijking van ‘life-cycle costing’ en ‘target costing’ vindt de lezer verder in dit hoofdstuk, na de definiëring en de kenmerken van ‘target costing’ te hebben behandeld.
2. ‘Target costing’, definities en kenmerken 2.1.
Definities
In de literatuur treffen we heel wat verschillende definities aan over het begrip ‘target costing’ van diverse auteurs. Sommigen definiëren het begrip, uitgaande van de kostendrukkende component van het proces (zie later) en komen dan tot onderstaande enge definitie: “Target costing is a cost reduction technique used early in a product’s life cycle to reduce over-all product cost.” (FISHER, J., 1995, p 50) Anderen gaan uit van het multidisciplinaire karakter van ‘target costing’ en komen tot de volgende omschrijving: “Target costing is a process whereby purchasing, design, manufacturing, and often suppliers work together to achieve a specified cost for an item.” (ELLRAM, L.M., 1998, p 5) ‘Target costing’ kan ook gezien worden als een onderdeel van het ‘total cost management’ concept en leidt tot volgende ruime definitie: “Target costing is the system that supports the cost reduction process in the development and designing phase of an entirely new model, a full model change or a minor model change.” (MONDEN, Y., HAMADA, K., 1991, p 17) De uiteindelijke bedoeling van het gehele proces kan een ander uitgangspunt zijn om een definitie af te leiden: “Target costing is a structured approach to determine the life-cycle cost at which a proposed product with specified functionality and quality must be produced to generate the desired level of profitability over its life cycle when sold at its anticipated selling price.” (COOPER, R., 1997, p 10)
19
Kato vertrekt van het idee dat ‘target costing’ gericht is op het reduceren van de ‘life-cycle costs’ van nieuwe producten, dit gebeurt in de verschillende fasen die voorafgaan aan de start van de productie: “Target costing is an activity which is aimed at reducing the life-cycle costs of new products, while ensuring quality, reliability, and other consumer requirements, by examining all possible ideas for costs reduction at the product planning, research and development, and the prototyping phases of production.”(KATO, Y., 1993, p 36)
2.2.
Kenmerken
Aan de hand van enkele cruciale karakteristieken en basisveronderstellingen van ‘target costing’ zal het begrip en de techniek in deze paragraaf verder uitgediept worden. 2.2.1.
Ontwerpfase als ‘treasure island’ voor kostenreductie
Uit hun ervaringen met de JIT techniek, erkenden de Japanners al heel vroeg dat de efficiëntste manier om kosten laag te houden erin bestond deze weg te ontwerpen uit de producten. Het vastleggen van het grootste deel van de kosten (90-95 %) gebeurt immers in de ontwerpfase. De planning en ontwerpstadia worden ook wel de stroomopwaartse fasen van het productieproces genoemd. Er blijft immers heel weinig ruimte over om tijdens de productie aan kostenreductie te doen. Vandaar dat professor Kato de ontwerpfase (stroomopwaartse fase) beschrijft als een ‘treasure island’ voor kostenreductie.40 Figuur 8 illustreert grafisch de belangrijkheid van dit ‘treasure island’. Kosten die tijden de ontwerpfase vastgelegd worden, vindt men in de literatuur terug onder de naam ‘committed costs’. Het is duidelijk dat een groot deel van de kosten wordt vastgelegd tijdens de fasen waaraan relatief weinig middelen worden gespendeerd. Nauwlettend het ontwerp bestuderen is dus van cruciaal belang om later niet te moeten vaststellen dat de productiekosten te hoog uitvallen. Stroomopwaarts kosten verhogen kan de stroomafwaartse kosten doen dalen. Ontwerpers hebben dus nood aan kwalitatieve informatie omtrent de kosten, zij kunnen deze immers het meest effectief beheersen. Bij de overstap naar het elimineren van kosten uit het ontwerp gaat men over van de feedback-technieken, zoals kostprijscalculatie en productiebeheersing naar feedforward-technieken zoals ‘target costing’.41
40
KATO, Y., 1993, p 35
41
COOPER, R., 1996a, p 34
20
Figuur 8. ‘Committed costs’ 100 95 85
Committed costs (%)
66
Product
Preliminary
Detailed
planning
design
design
Production
Logistics support
Time Bron: BLANCHARD, B.S., 1978, p 15
2.2.2.
‘Target costing’ heeft een marktgerichte focus
Het principe van ‘target costing’ begint bij de klant, de markt. De stem van de klant wordt in rekening gebracht bij het specificeren van bijvoorbeeld de kenmerken, de kwaliteit en de tijd tot het op de markt brengen van het product. Via gespecialiseerde marktonderzoekstechnieken probeert men de toekomstige verkoopprijs van het voorgestelde product te bepalen (verwachte verkoopprijs of ‘target selling price’). De marktgerichte focus spitst dus niet alle aandacht toe op de klant, maar ook op de analyse van de concurrenten. Van de eerder bepaalde verwachte verkoopprijs wordt de gewenste winstmarge voor het product (‘target profit’) afgetrokken om zo de streefkostprijs te bekomen (‘target cost’).42
43
De
streefkostprijs is de maximale kostprijs waartegen een product moet geproduceerd worden, of zoals Ansari en Bell het verwoorden:
42
Hier wordt gebruik gemaakt van de aftrekmethode om de ‘target cost’ te bepalen. In hoofdstuk 3 komt ook de optelmehode aan bod.
43
De ‘target cost’ die bepaald wordt door de winstmarge in mindering te brengen van de verwachte verkoopprijs, noemen we in de verdere tekst de ‘streefkostprijs’. ‘Target costing’ verwijst dan naar de methode, de benadering of het concept in het algemeen.
21
“A target cost is the allowable amount of cost that can be incurred on a product and still earn the required profit from that product.” (ANSARI, L.S, BELL, E.J., 1996, p 2) De volgende fase heeft als doel het realiseren van die streefkostprijs door middel van ‘value engineering’44 en de vergelijking van streefkostprijzen met de gerealiseerde kosten en kostprijzen.45 Figuur 9 verduidelijkt nog eens het verschil tussen de marktgerichte focus, eigen aan ‘target costing’ en de zogenaamde ‘mark-up pricing’ methode die men in de tweede kolom terugvindt. Figuur 9. ‘Target costing’ versus ‘historical costing’
Target costing
Historical costing
Product specification
Product specification
Target price & volumes
Product design
Target profit
Estimated cost
Target cost
Target profit
Product design
Target price
Bron: FISHER, J., 1995, p 52
Merk op dat de ‘target costing’ methode toelaat de winstgevendheid van elk product te evalueren nog voor het in productie gaat. Wel moet erover gewaakt worden dat de streefkostprijs gerespecteerd wordt. Hiermee wordt de link gelegd naar het volgende kenmerk. 2.2.3.
De streefkostprijs is heilig
De streefkostprijs (‘target cost’) is in de Japanse betekenis veel meer dan dat. Het is niet zomaar een doel of target, het is een verbintenis, voor éénieder die ermee te maken heeft.46 Zodra de streefkostprijs door 44
“Value engineering is a systematic, interdisciplinary examination of factors affecting the costs of a product so as to find means to fulfil the product’s specified purpose at he required standards of quality and reliability and at an acceptable cost (COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 13)”.
45
MONDEN, Y., HAMADA, K., 1992, p 23
22
iedereen goedgekeurd wordt, zal alles gedaan worden wat in de mogelijkheden ligt om het product aan de streefkostprijs te produceren. De effectiviteit van het ‘target costing’ systeem staat of valt immers met deze regel. De regel, ook wel de ‘cardinal rule’ genoemd, wordt opgelegd vanuit drieledig oogpunt.47 Wanneer verbeteringen aan het ontwerp van een product tot hogere kosten leiden, moet men op zoek gaan naar kostendrukkende middelen elders in het ontwerp. Overschrijden van de streefkostprijs is niet mogelijk, bijgevolg worden geen producten gelanceerd die deze streefkostprijs overschrijden. Nauwkeurig toezicht op de overgang van ontwerp naar productie moet ervoor zorgen dat de ‘cardinal rule’ niet overtreden wordt. Soms is het evenwel niet mogelijk de streefkostprijs te respecteren. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer het tijdig lanceren van een product belangrijker is dan alle andere overwegingen. Bij de lancering gebeurt dan wel een grondige analyse waarom het onmogelijk was om de streefkostprijs te halen en starten ook de inspanningen om de overtreding van de ‘cardinal rule’ zo kort mogelijk te houden.48 2.2.4.
‘Target costing’ levert een duidelijk objectief op
Het verschil tussen de geschatte kostprijs van een product en de streefkostprijs is het kostenreductieobjectief dat moet gerealiseerd worden. Dit verschil wordt ook wel de ‘cost gap’ genoemd. In de Westerse benadering krijgen ontwerpers de opdracht om een product tegen minimale kosten te ontwerpen, Japanse ontwerpers zijn gebonden aan het dichten van de ‘cost gap’. Uit onderzoek blijkt dat de Japanse benadering meer resultaat oplevert, dan de Westerse.49 Bovendien moeten aanzienlijke inspanningen nodig zijn om het kostenreductie-objectief te halen opdat het motiverend zou werken.50 2.2.5.
‘Target costing’ vereist samenwerking tussen verschillende afdelingen
‘Target costing’ vereist het samenbrengen van een multifunctioneel team. Tijdens het ‘target costing’ proces moet men voortdurend de productiekostprijs van het product schatten. De verschillende delen van de organisatie moeten samen hun eigen specifieke informatie tot een geheel (de productiekostprijs) verwerken. ‘Target costing’ overstijgt dus de verschillende departementen (R&D, productontwerp, aankoop, marketing,…) van de organisatie. Hier kan al een eerste reden aangereikt worden waarom de implementatie van ‘target costing’ gemakkelijker lijkt te lopen in Japan dan in de Westere wereld. In Japan is de afbakening tussen de verschillende departementen veel minder uitgesproken. Alvorens iemand daar een vaste plaats krijgt aangewezen, zal hij eerst ingezet worden in een aantal verschillende afdelingen van
46
KATO, Y., 1993, p 40
47
COOPER, R., 1999, p 29
48
COOPER, R., 1999, p 29-30
49
COOPER, R., 1996a, p 35
50
TANI, T., 1994, p 75
23
het bedrijf. De denkbeeldige afstand tussen de departementen onderling wordt daardoor verkleind en werkt positief voor de crossfunctionele samenwerking.
2.3.
Wat is ‘target costing’ nu eigenlijk
Uit het bovenstaande kunnen we besluiten dat ‘target costing’ (of doelkostprijscalculatie) ervoor zorgt dat producten winstgevend zijn op het moment dat ze worden gelanceerd. Zo dragen ze bij tot het middellange termijn winstplan dat de onderneming vooropstelde. Het is een methode van kostenbeheersing voor het verminderen van de globale kost van een product over zijn volledige levenscyclus. Dit gebeurt door het reduceren van de ‘life-cycle cost’ tijdens de stroomopwaarste fasen, zonder te tornen aan de kwaliteit of functionaliteit van het product. Deze functionaliteit en kwaliteit van het product worden gespecificeerd via een marktgerichte aanpak, waarbij de klant de karakteristieken bepaalt. Eveneens gebeurt een marktonderzoek naar de verwachte verkoopprijs van het product. Men gaat na wat de klant bereid is te betalen voor het product. Op basis daarvan kan men door het aftrekken van de gewenste winstmarge, afgeleid van het (middel)lange termijn winstplan van de onderneming, de streefkostprijs bepalen. In formulevorm ziet dit er als volgt uit: Target cost = target selling price (expected sales price) - target profit 51 Streefkostprijs = verwachte verkoopprijs – gewenste winstmarge Technieken als ‘value engineering’ staan ter beschikking om in een tweede fase de ‘cost gap’ tussen de geschatte kostprijs en de streefkostprijs te realiseren. Niet enkel nieuwe producten kunnen van de voordelen van ‘target costing’ genieten, maar ook reeds bestaande producten. Verschillende cases in de literatuur bewijzen dit.52 Er kan dus gesteld worden dat ‘target costing’ het systeem is voor de ondersteuning van het kostenreductieproces in de ontwikkelings-, plannings- en ontwerpfase van een nieuw product of model, een grote modelverandering of een kleine modelverandering. Het gehele proces vereist een samenwerking van de verschillende functionele afdelingen van de organisatie. Het crossfunctionele aspect is heel belangrijk. ‘Target costing’ vereist interacties tussen de productie, engineering, R&D, marketing en accounting afdelingen. Ook bijvoorbeeld leveranciers worden betrokken in het proces en aangezet om onderdelen tegen een voorafbepaalde prijs te leveren.
2.4.
‘Life-cycle costing’ versus ‘target costing’
Na de verduidelijking van ‘target costing’ kunnen we nu een vergelijking maken met het ‘life-cycle costing’ concept. ‘Life-cycle costing’ en ‘target costing’ zijn beide technieken die gebruikt worden bij het
51
KATO, Y, 1993, p 38
52
Bijvoorbeeld “Case Montclair Paper Mill”, SHANK, K.J., FISCHER, J., 1999, p 75-80
24
ontwikkelen van nieuwe producten. Het grote verschil tussen beide ligt in de manier waarop men te werk gaat. ‘Life-cycle costing’ vertrekt van het ontwerp van het product en de geschatte kosten ervan. Hierna wordt onderzoek verricht of het mogelijk is het product met het gegeven ontwerp als restrictie aan een voldoend hoog volume en voldoende hoge prijs te verkopen zodat het winstgevend is. ‘Target costing’ gaat uit van min of meer dezelfde deelaspecten, maar in een andere volgorde. Hier wordt eerst de vraag gesteld met welk product er welk marktaandeel bereikt wenst te worden. Hierna gaat men op zoek naar de nodige karakteristieken van het product en de marktprijs om het vooropgestelde marktaandeel te verwerven. Na van de marktprijs of verwachte verkoopprijs de winstmarge af te trekken bekomt men de toegelaten kost of streefkostprijs van het product. Dan rest er natuurlijk nog de vraag hoe die genoemde kostprijs kan gerealiseerd worden.
3. ‘Target costing’ in een breder geheel De inspiratie voor deze paragraaf werd gehaald uit de commentaar die professor Cooper leverde op de beschrijving van geïntegreerde kwaliteits-, functionaliteits- en kostenbeheersingsystemen in de Westerse literatuur. Hij stelde vast dat de eerste twee systemen nagenoeg altijd afzonderlijk beschreven worden en kostenbeheersing te vaak genegeerd wordt. Het ligt dan ook in de bedoeling van deze paragraaf een breder geheel te schetsen waarin ‘target costing’ kadert. Op die manier wordt bewezen dat ‘target costing’ geen alleenstaand gegeven is, maar past binnen een ruim kader van een aantal andere technieken of concepten, allen met een duidelijke rol ten opzichte van het ‘survival triplet’. De lezer zal ook kunnen besluiten dat vooral Japanse ondernemingen het voortouw nemen in de ontwikkeling van geïntegreerde kwaliteits-, functionaliteits- en kostenbeheersingsystemen en op die manier onder de confrontatiestrategie een competitief voordeel ontwikkelen. Dit gebeurt aan de hand van een beschrijving van de Japanse management accounting literatuur met betrekking tot ‘target costing’.
3.1.
Japanse kostenbeheersingprogramma’s
Het uitgangspunt van deze paragraaf vormt de studie van Robin Cooper omtrent ‘Japanse werkwijzen en methoden op het gebied van kostenbeheersing’, gepubliceerd door de Harvard Business School in 1994. Uit deze studie kan men besluiten dat de Japanse kostenbeheersingprogramma’s (projecten voor kostenvermindering worden in Japan eerder programma’s genoemd) een geïntegreerd geheel vormen van een aantal technieken. De Japanse kostenbeheersingprogramma’s bestaan uit zes ‘cost management’ technieken. Deze technieken kunnen opgedeeld worden op basis van hun rol met betrekking tot het managen van kosten van bestaande of toekomstige producten. Respectievelijk gaat het hier over feedback en feedforward-technieken. Kosten van toekomstige producten worden gemanaged door ‘target costing’,
25
‘value engineering’ en systemen voor interorganisationeel kostenbeheer. Bestaande producten kunnen profiteren van ‘product costing’, operationele controle en ‘kaizen costing’.53 3.1.1.
‘Target costing’
Voor de uitdieping hiervan verwijzen we naar bovenstaande tekst. 3.1.2.
‘Value engineering’
Hier wordt onderzocht welke factoren de kostprijs van een product beïnvloeden. Het komt erop neer manieren te vinden om te voldoen aan de gespecificeerde kwaliteits-, betrouwbaarheids- en functionaliteitseisen van het product, evenals aan de streefkostprijs. De overeenkomsten en verschillen met ‘value analysis’ kunnen als volgt duidelijk gemaakt worden. Beide technieken zijn methoden om tot een verbetering van het product te komen met als uitgangspunt de te vervullen functie van het product. Er wordt gezocht naar manieren om tegen een voorafbepaald bedrag (streefkostprijs) in de functie te voorzien. Wanneer dit gebeurt tijdens het target costing proces, dus voor de productiestart noemen we dit ‘value engineering’. Hier zijn nog mogelijkheden voor het veranderen van het ontwerp. Eens de productie gestart is, noemen we de toepassing van de techniek ‘value analysis’. Een verandering van het ontwerp is hier veelal niet meer mogelijk, een verandering van bijvoorbeeld de gebruikte materialen of het fabricageproces wel. 3.1.3.
Interorganisationeel kostenbeheer
Dergelijke systemen zijn ontwikkeld omdat men inzag dat het niet meer voldoende bleek zelf het efficiëntste bedrijf te zijn, maar men deel moest uitmaken van de meest efficiënte bedrijfskolom. In de ‘target costing’ context kunnen volgende voordelen vermeld worden. De sterke kostendruk op de eindproducten wordt voor een deel doorgeschoven naar de leveranciers. Interorganisationeel kostenbeheer biedt de mogelijkheid om in gemeenschappelijk overleg meer kostenefficiënte producten te ontwerpen dan wanneer elk bedrijf dit afzonderlijk zou doen. Eindproducenten kunnen de specificaties van extern aangekochte producten wijzigen, zodat alsnog de streefkostprijs kan gerealiseerd worden.54 3.1.4.
‘Product costing’
Japanse bedrijven hechten veel belang aan kostenbeheersing, zoals blijkt uit deze studie. Nauwkeurige en geavanceerde kostprijscalculatiemethoden (zoals ‘Activity-Based Costing’) zijn dan ook te verwachten in Japan. Gedurende de studie die Cooper uitvoerde bleek dit echter niet het geval te zijn. Cooper geeft hiervoor een aantal verklaringen:55 Als eerste verklaring kan men stellen dat de rapportering van kostprijzen minder belangrijk wordt in een ‘target costing’ omgeving. Een tweede uitleg vertrekt van het
53
COOPER, R., 1994, p 20-21
54
BRUGGEMAN, W., SLAGMULDER, R., 1997, p 70-71
55
COOPER, R., 1994, p 22-23
26
feit dat overlappingen met bestaande systemen qua resultaat een drempel vormen voor het invoeren van nieuwe kostencalculatiesystemen. Een derde verklaring is dat er door de focus op productlijnen in plaats van op individuele producten minder behoefte is aan de berekening van kostprijzen van individuele producten. De voorlaatste verklaring wijst op het tijdsaspect dat nodig is alvorens een nieuwe techniek wereldwijde toepassingen vindt. ‘Activity-Based Costing’ werd pas eind de jaren ’80 geïntroduceerd in de Westerse literatuur, een nieuwe praktijk heeft per definitie tijd nodig om de wereld te veroveren. Het doel van
de
kostencalculatiesystemen
vormt
het
uitgangspunt
van
de
laatste
verklaring.
Kostencalculatiesystemen worden in Japan in hoofdzaak gebruikt voor kostenvermindering, eenvoudige berekeningsschema’s volstaan voor strategieën van kostenvermindering 3.1.5.
Operationele controle
Men kan hier twee elementen onderscheiden. Het is nodig dat mensen (alleen) verantwoordelijk worden gesteld voor de kosten die ze beheersen en men moet eveneens waken over de kwaliteit waarmee men die kosten beheerst. Het spreekt voor zichzelf dat als iemand verantwoordelijk is voor bepaalde kosten, hij ook een invloed op deze kosten moet kunnen uitoefenen. Bij de toewijzing van indirecte kosten is dit een cruciale factor. Bij de onmogelijkheid om verantwoordelijkheden voor kosten af te bakenen is een volledig nieuw systeem misschien een uitkomst. Verschillenanalyse is een manier om de kwaliteit van kostenbeheersing te evalueren. Er wordt een vergelijking gemaakt tussen de werkelijke resultaten en het budget. Verschillen tussen het vooropgestelde en het bereikte resultaat wijzen erop dat bepaalde processen niet lopen zoals het hoort.56 3.1.6.
‘Kaizen costing’
‘Kaizen costing’ of (‘genkakaizen’ in het Japans) is complementair aan ‘target costing’. ‘Kaizen’ staat voor continue verbetering. Het gaat hier veeleer om een opeenstapeling van kleine verbeteringen dan verbeteringen op innovatieve basis. Daar waar ‘target costing’ kostenreducerend werkt vòòr de productie start, legt ‘kaizen costing’ de nadruk op kostenvermindering tijdens het productieproces. ‘Kaizen’ neemt het ontwerp van een product als gegeven. De bedoeling is door het toepassen van ‘kaizen-technieken’ de kosten van onderdelen en producten te verminderen met een voordien bepaald bedrag. 3.1.7.
Gebruik, effectiviteit en integratie met het ‘survival triplet’
Zoals reeds vermeld worden de verschillende technieken gebruikt voor de reductie van kosten van bestaande en toekomstige producten. Ook het samenstellen van de productmix is een manier waarop de kosten beheerst kunnen worden via de verschillende technieken. Enkel winstgevende producten op de markt brengen is hier het doel. ‘Target costing’ is hier het systeem dat wordt aangewend voor nieuwe 56
Hier wordt abstractie gemaakt van het feit dat lager dan verwachte volumes ook voor verschillen tussen vooropgesteld en bereikt resultaat kunnen zorgen.
27
producten van de productlijn, ‘product costing’ zorgt voor de informatie over de winstgevendheid van bestaande producten. De effectiviteit van elk van de zes technieken wordt volgens Cooper bepaald door een aantal variabelen: de competitieve omgeving, de maturiteit van de technologie en de lengte van de productlevenscyclus.57 Respectievelijk zal men in een meer competitieve omgeving een groter belang hechten aan ‘cost management’. De maturiteit van de technologie bepaalt of er al dan niet mogelijkheden tot kostenreductie zijn. Een technologie die nog in ontwikkeling is maakt het mogelijk de kosten van toekomstige producten tijdens de ontwerpfase, de meest effectieve, te drukken. De mogelijkheid (tijd) om de kosten van bestaande producten te drukken wordt bepaald door de lengte van de levenscyclus. In hoofdstuk 1 werd het ‘survival triplet’ reeds doorgelicht. Er werd gesteld dat een bedrijf dat de confrontatiestrategie aangaat best één factor van het triplet laat primeren. De rol van de zes technieken met betrekking tot het ‘survival triplet’ wordt hier weergegeven. •
Functionaliteit als hoofdkarakteristiek: klanten eisen voortdurend nieuwe producten met een grotere functionaliteit. In het verlengde van de vorige alinea voelen we aan dat het hier gaat om relatief nieuwe technologieën en korte levenscycli. Nieuwe producten met verbeterde functionaliteit blijken dus levensnoodzakelijk. De genoemde feedforward-technieken zijn hiervoor het meest effectief.
•
Prijs als hoofdkarakteristiek: het aanscherpen van de prijzen van bestaande producten kan enkel door het ontwerp als gegeven te beschouwen en te zoeken naar manieren om processen goedkoper uit te voeren. Feedback-technieken zijn hier aangewezen.
•
Kwaliteit domineert: hiermee begeven we ons op een pad dat afwijkt van het opzet van deze scriptie. Kwaliteit profiteert van technieken zoals TQC. Weinig is hier weggelegd voor één van de zes technieken, hoewel ‘kaizen costing’ ondersteuning biedt aan het TQC.
3.2.
‘Total cost management’
Oorspronkelijk werd het ‘total cost management’ systeem door Monden en Hamada in kaart gebracht voor de Japanse automobielondernemingen. Een veralgemening naar andere ondernemingen en industrietakken doet evenwel geen afbreuk aan dit betoog. ‘Total cost management’ of kostenbeheersing kwam in de belangstelling als gevolg van de veranderende omgeving in Japan. In hoofdstuk 1 kwamen reeds een aantal belangrijke oorzaken hiervan aan bod: de stijgende koers van de yen, een grotere vraag naar diversificatie en een verkorting van de levenscyclus van de producten. Het beheersen van de kosten zowel tijdens de ontwerpfase als de productiefase werd onder de noemer ‘total cost management’ gebracht. Respectievelijk gaat het hier om ‘target en kaizen costing’. Deze twee technieken laten een beheersing van de kosten toe doorheen de gehele levenscyclus en vergen
57
COOPER, R., 1994, p 21
28
een intensieve betrokkenheid van alle mensen in de onderneming. Hiermee wordt eveneens de tweeledige betekenis gegeven van de term ‘total’ in ‘total cost management’. Onderstaande figuur verduidelijkt de positie van ‘target costing’ binnen het geheel van ‘total cost management’. Figuur 10. Positie van ‘target en kaizen costing’ in het ‘total cost management’ concept
Upstream costs
Downstream costs
Design and
Manufacturing
development
stage
Target costing
Kaizen costing
Value engineering
Value analysis
Total cost management Bron : Eigen werk
3.3.
‘Target costing’ en kostenreducerende technieken
De slechte economische situatie waarin Japan midden de jaren ’70 verzeilde deed managers zoeken naar kostenreducerende technieken. De reductie van het voorraadniveau was de meest voorhanden liggende ingreep om de kosten te drukken. De JIT techniek deed zijn intrede. Ook omtrent deze periode vond de omschakeling plaats naar de kleinere productiereeksen met een grotere variëteit. Precies dit soort productie vormt het ankerpunt van het JIT concept. Samen met het gegeven van de steeds korter wordende levenscycli is het niet verwonderlijk dat ‘target costing’ en JIT hand in hand gaan in vele Japanse bedrijven. 58 ‘Value engineering’ is fundamenteel bij het gebruik van ‘target costing’. Het wordt gebruikt voor het zoeken naar mogelijkheden om producten te ontwerpen die aan de functionaliteits- en kwaliteitseisen van de klanten voldoen en tegen de streefkostprijs geproduceerd kunnen worden. Het is dus een belangrijk hulpmiddel voor het afwegen van twee fundamentele karakteristieken van het survival triplet, functionaliteit en kosten.
58
Voor de relevantie van ‘target costing’ in deze context verwijzen we naar hoofdstuk 1.
29
Het ‘total quality control’ (TQC) concept werd in Japan geïntroduceerd in de jaren zestig. Voordien stonden Japanse producten niet hoog aangeschreven wat kwaliteit betrof. TQC is de tegenhanger van het Westers ‘total quality management’ (TQM). Als belangrijkste verschil kan aangeduid worden dat de Westers benadering steunt op een inspectie van de eindproducten, terwijl in Japan kwaliteit gecontroleerd wordt doorheen het gehele productieproces. Kwaliteit is een activiteit waarmee éénieder in de Japanse organisatie mee te maken heeft. Mensen met een stroomopwaartse verantwoordelijkheid hebben dus in die zin te maken met kwaliteit dat het in de producten moet ontworpen worden. Dit is één van de voorwaarden voor de succesvolle implementatie van het TQC concept. Hiermee wordt ook de link duidelijk met de ‘target costing’ techniek en het ‘survival triplet’.
3.4.
‘Target costing’ binnen het Japanse management accounting
De literatuur over het Japanse management accounting werd reeds uitvoerig door McMann en Nanni bestudeerd. Zij maakten een overzicht van meer dan 100 gepubliceerde artikels over het onderwerp. Het vergelijken van het ‘target costing’ concept met de bevindingen uit de literatuur zal de Japanse oorsprong van ‘target costing’ nog eens in verf zetten en ook duidelijk maken dat deze techniek rekening houdt met de belangrijkste voorwaarden om via de confrontatiestrategie dat competitieve voordeel te behalen. McMann en Nanni vonden in de literatuur vijf terugkerende thema’s die centraal stonden in het behalen van dat competitief voordeel.59 •
De ogen van de markt
•
De klemtoon op de kwaliteit van het werk
•
Verspilling als kostmaatstaf gebruiken
•
Het continu verbeteren van de werkingsmethodes
•
Het delen van kennis door horizontale en verticale communicatie
Achtereenvolgens worden de vijf thema’s elk afzonderlijk behandelt, waarna een integratie wordt gemaakt met het ‘target costing’ concept. De ogen van de markt Doorheen de literatuur komt de marktgerichtheid van de Japanners steeds terug. Alles begint bij de klant. Ideeën en activiteiten zijn steeds gericht op de eisen en de wensen van de klant. Dit is slecht één gegeven van het concept ‘de ogen van de markt’. Ook concurrenten moeten geanalyseerd worden vanuit het standpunt van de klant. De visie van de klant op de eigen producten wordt immers mee bepaald door de visie van diezelfde klant op de producten van de concurrenten. Het concept ‘de ogen van de markt’ is ook een belangrijke factor die verandering stimuleert. In een omgeving met steeds korter wordende levenscycli en technologische innovatie is aanpassing levensbelangrijk voor de competiviteit en het 59
MCMANN, P. J., NANNI, A.J., 1995, p 313
30
overleven. Niet veranderen is volgens de Japanners marktaandeel verliezen en wordt als heel duur beschouwd op langere termijn.60 Klemtoon op de kwaliteit van het werk Japanse kostenmodellen zien in tegenstelling tot Westerse kostenmodellen geen afweging tussen kost en kwaliteit. Op langere termijn zal betere kwaliteit altijd resulteren in een lagere kost als gevolg van minder verspilling. Het is dan ook uitgesloten dat kwaliteit op korte termijn wordt opgeheven om de kosten te drukken. Japanners zien zichzelf als lange termijn spelers op de markt en dus wordt kwaliteit agressief nagestreefd. Kwaliteit wordt ontworpen in de Japanse producten en fabricageprocessen. Met betrekking tot het vorige thema is het duidelijk dat ook kwaliteit bekeken wordt vanuit het standpunt van de klant.61 Verspilling als kostmaatstaf gebruiken Opnieuw wordt dit bekeken vanuit het thema ‘de ogen van de markt’. Alles wat in de ogen van de klant geen waarde aan het product toebrengt is verspilling. Een doel van Japanse ondernemingen, dat steeds terugkeert in de literatuur, is zowel de laagste kostenproducent als de marktleider worden in elk segment van de markt waarin ze actief zijn. De combinatie van beide doelen kan gezien worden als een gevolg van het nastreven van de eliminatie van verspilling. Lagere kosten per eenheid resulteren in een grotere productiviteit en dus een grotere hefboom om waarde voor de klant te creëren. Een toename van het marktaandeel laat op zijn beurt dan weer schaalvoordelen toe die mogelijkheden bieden tot de hiervoor besproken lagere kosten per eenheid. Een kleiner marktaandeel of hogere kosten zijn dus een gevolg van verspilling, wat men moet vermijden. Ook moet hierbij het proactieve karakter van ‘cost management’ bij vermeld worden. De Japanse manager spendeert een groot deel van zijn tijd aan het begrijpen en elimineren van kosten in de ontwerp- en ontwikkelingsfase van producten. Zoals reeds gezien sluit ‘target costing’ hierbij naadloos aan.62 Het continu verbeteren van de werkingsmethodes Altijd zijn de Japanners op zoek naar betere methoden en manieren om hun werk uit te voeren. Continue verbetering wordt in de literatuur ook wel ‘kaizen’ genoemd. ‘Kaizen’ staat, zoals reeds gezien, voor verbeteringen in een bestaande situatie en is het resultaat van continue inspanningen om de bestaande werkwijze te verbeteren. De Japanse organisatiestructuur ondersteunt ook maximaal deze continue verbetering, denken we bijvoorbeeld maar aan de ‘quality circles’.63
60
MCMANN, P.J., NANNI, A.J., 1995, p 328-329
61
MCMANN, P.J., NANNI, A.J., 1995, p 329
62
MCMANN, P.J., NANNI, A.J., 1995, p 329-330
63
MCMANN, P.J., NANNI, A.J., 1995, p 330
31
Het delen van kennis door horizontale en verticale communicatie Crossfunctionele teams staan in het Japanse bedrijfsleven centraal. De besluitvorming duurt weliswaar langer omdat er tot een algemeen besluit moet gekomen worden waarin ieder teamlid zich kan vinden. Deze langere besluitvormingstijd wordt evenwel gecompenseerd door het feit dat iedereen dan wel hetzelfde doel nastreeft en dus gemakkelijker het vooropgestelde zal bereiken. Samenwerking en de mogelijkheid om van elkaar te leren is de onderliggende kracht van die crossfunctionele teams.64 Integratie van de vijf thema’s met het ‘target costing’ concept Het ‘target costing’ concept begint bij het gebruik te maken van de ‘ogen van de markt’. Uit de definities en de karakteristieken heeft de lezer reeds de marktgerichtheid kunnen opmaken. Ook de klemtoon op de kwaliteit van het werk en de eliminatie van verspilling zijn twee bevindingen die perfect aansluiten bij ‘target costing’. Deze techniek streeft namelijk na het werk van de eerste keer juist uit te voeren en veranderingen aan te brengen alvorens de productie start, om op die manier verspilling te reduceren. ‘Kaizen costing’, complementair aan ‘target costing’, zorgt voor de integratie van de vierde bevinding van continue verbetering. Crossfunctionele teams zijn eveneens een basisgegeven in het uitvoeren van het target costing proces, waardoor het laatste thema ook volledig geïntegreerd wordt in het concept van ‘target costing’.65
4. Voor- en nadelen van ‘target costing’ 66 Doorheen dit hoofdstuk kan men verschillende voordelen van het ‘target costing’ concept vinden. De belangrijkste worden hier nog eens kort herhaald. Naast de vele voordelen moeten toch ook een aantal belangrijke nadelen naar voor gebracht worden. Deze vindt men terug in het tweede deel van deze paragraaf. De toepassing van de target costing techniek laat toe alvorens een product in productie gaat de winstgevendheid ervan te analyseren. Aan de basis van de toepassing staat het onderzoek naar de wensen en behoeften van de klant. ‘Target costing’ houdt dus maximaal rekening met wat de potentiële klanten van het product verlangen. Op die manier worden er uitsluitend succesvolle producten gelanceerd die de klant op hun beurt enkel tevreden kunnen stellen. De benadering impliceert ook dat men vanuit het ontwerp de kost van de producten zal proberen te drukken. Het spenderen van middelen gebeurt daar waar men de grootste resultaten kan bereiken. Het betrekken van externe leveranciers in het proces wordt eveneens maximaal. Op die manier kan men aan effectief interorganisationeel kostenbeheer doen. Als
64
MCMANN, P.J., NANNI, A.J., 1995, p 331
65
MCMANN, P.J., NANNI, A.J., 1995, p 338
66
KATO, Y., e.a., 1995, p 49-50 & MONDEN, Y., HAMADA, K., 1992, p 34
32
algemene voordelen kan men dan nog de verbeterde kostenefficiëntie en globale sterkere concurrentiepositie naar voor brengen. Na een korte herhaling van de belangrijkste voordelen worden eveneens de belangrijkste nadelen, behandelt. Deze zijn niet van die aard dat de implementatie van ‘target costing’ in het gedrang moet komen, wel moet men er bij de implementatie rekening mee houden. Langere productontwikkelingstijden kunnen het gevolg zijn van een sterke focus op die plannings-, ontwerp- en ontwikkelingsfasen van een product. Een echt nadeel wordt dit wanneer het halen van het competitief voordeel afhangt van de introductie van het product op de markt. Een afweging van de vooren nadelen is hier aangewezen. ‘Target costing’ kan leiden tot onredelijke eisen aan de werknemers. Dit veroorzaakt ‘employee burnout’. Niet enkel de werknemers kunnen hieronder leiden, ook leveranciers bijvoorbeeld. Bij het vaststellen van kostendoelen moet dus rekening gehouden worden met motivatieoverwegingen. Het is aan de onderneming een klimaat te creëren dat de werknemers en leveranciers ertoe aanzet en motiveert om de gestelde doelen te behalen. Een te sterke focus op de markt kan inverse gevolgen hebben dan oorspronkelijk de bedoeling was. We kunnen hier verwijzen naar bijvoorbeeld een te sterke differentiatie die op termijn niet meer winstgevend is voor de onderneming, hoewel ze uit marktonderzoek kan verantwoord worden. Een te sterke differentiatie kan ook verwarring bij de klanten met zich meebrengen. Organisatorische conflicten kunnen ontstaan wanneer bepaalde departementen de besparingen van andere afdelingen teniet doen. Crossfunctioneel overleg is dus nodig, niet alleen voor een geïntegreerde aanpak van het ‘target costing’ concept, maar ook voor de onderlinge waardering van doelstellingen en resultaten van de verschillende departementen.
5. Besluit ‘Target costing’ is een kostenbeheerstechniek die als hoofddoel heeft ervoor te zorgen dat producten winstgevend zijn op het moment dat ze worden gelanceerd. De kostenbeheersing gebeurt door het verminderen van de globale kost van een product over zijn volledige levenscyclus. Hierbij zijn de plannings-, ontwikkelings- en ontwerpfase de cruciale momenten om aan kostenreductie te doen. ‘Target costing’ heeft een extern georiënteerde focus, de markt staat met andere woorden centraal. Het begint namelijk allemaal met een marktonderzoek om de karakteristieken (of ‘product features’) te bepalen aan de hand van de wensen van de klant. De verkoopprijs wordt eveneens bepaald op basis van wat de klant bereid is te betalen voor het aangeboden product. Wanneer we ‘target costing’ vanuit een breder kader bekijken, komen we tot de vaststelling dat dit niet de enige techniek is die Japanse bedrijven gebruiken voor het managen van kosten. ‘Target costing’ maakt deel uit van een geïntegreerd geheel van zes ‘cost management’ technieken. In de Japanse automobielondernemingen is ‘target costing’ één van de twee 33
peilers van het ‘total cost management’ systeem. ‘Kaizen costing’ is het andere element. Dit staat voor het continu verminderen van de kosten na de productiestart. Met de komst van de slanke onderneming werden een aantal nieuwe kostenreducerende technieken geïntroduceerd in het bedrijfsleven. De vele integratiemogelijkheden van ‘target costing’ met deze nieuwe technieken is zeker één van de succesfactoren. We zien dan ook vele toepassingen van ‘target costing’ in ‘lean competitors’, zoals de Japanse automobielondernemingen. Dit hoofdstuk werd afgesloten met de vermelding van de belangrijkste voor- en nadelen verbonden aan ‘target costing’. De marktoriëntatie, een verbeterde kostenefficiëntie en een sterkere globale concurrentiepositie zijn genoemd als belangrijkste voordelen. Het stellen van te hoge eisen aan werknemers, langere productontwikkelingstijden en mogelijke organisatorische conflicten zijn de belangrijkste nadelen.
34
Hoofdstuk 3 HET ‘TARGET COSTING’ PROCES Inleiding In dit hoofdstuk wordt het ‘target costing proces’ uitgediept aan de hand van de optelmethode67 en aftrekmethode.68 Het hoofdstuk belicht eerst de optelmethode. In de literatuur geniet deze methode echter weinig aandacht. Bovendien wordt een belangrijke fase, de marktfase, verwaarloosd. Hieruit volgt onvermijdelijk de vraag of dit nog wel een vorm van ‘target costing’ is. We kunnen het echter niet veroorloven deze methode niet te vermelden. Professor Kato stelt immers dat de optelmethode in de praktijk eenvoudig en gemakkelijk te implementeren en uit te werken is.69 Een korte beschrijving van de optelmethode lijkt hier dan ook aangewezen. Na de optelmethode komt de aftrekmethode aan bod. De lezer zal wegwijs gemaakt worden in deze benadering aan de hand van een beschrijving van de verschillende fasen die een product, onderworpen aan de aftrekmethode doorloopt. De tekst beschrijft het ideale scenario van deze benadering. Een nuancering is hier op zijn plaats. Verschillende cases uit de literatuur bewijzen dat de implementatie in de praktijk, volgens deze ideale benadering, slechts weinig in zijn volledigheid wordt toegepast. De aandacht wordt toegespitst op de introductie of vervanging van een (nieuw) product op de markt. Het structureren van de productlijn van het betreffende product laten we buiten beschouwing. Het lijkt immers vanzelfsprekend dat deze op een zodanige wijze moet gestructureerd worden zodat aan de behoeften van zoveel mogelijk klanten wordt voldaan, maar toch geen verwarring veroorzaakt.70 Na een korte inleidende beschrijving van de aftrekmethode wordt het eigenlijke proces behandeld. Dit wordt verduidelijkt aan de hand van drie fasen, de marktgerichte, de product en deelfase. Deze fasen worden elk afzonderlijk behandeld en met de nodige figuren geïllustreerd. Aan het einde van dit hoofdstuk wordt in het besluit een vergelijking gemaakt van de twee methoden.
1. De optelmethode Het vertrekpunt van de optelmethode is de ‘current cost’ van de onderdelen of de subassemblages van het nieuwe product. De bepaling van die ‘current cost’ gebeurt als volgt. Het inzicht dat men heeft in de kostenstructuren van bestaande producten moet men projecteren op het nieuwe product. Men stelt dus
67
In de literatuur vindt men deze methode terug onder de naam ‘adding-up method’ of ‘bottom up method’.
68
Ook nog ‘deductive method’, ‘substraction method’ of ‘top down method’ genoemd.
69
KATO, Y., 1993, p 38
70
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 92-93
35
een lijst op met de productiekosten van de verschillende onderdelen of subassemblages op historische basis. Voor nieuwigheden neemt men de productiekost van gelijkaardige, reeds bestaande onderdelen of subassemblages. Soms vertrekt men van de kost van de onderdelen of subassemblages van het te vervangen product en telt hierbij de kost van de additionele karakteristieken van het nieuwe product om zo de ‘current cost’ te bekomen.71 Na de ‘current cost’ van de subassemblages of onderdelen te hebben bepaald, wordt er een streefkostprijs voor elk van deze bepaald. Van de ‘current cost’ worden alle kostenreductiemogelijkheden
afgetrokken
om
zo
tot
die
streefkostprijs
te
komen.
De
kostenreductiemogelijkheden worden bepaald door de product- en procesingenieurs op basis van wat zij realiseerbaar achten. De sommatie van de verschillende streefkostprijzen op onderdeel- of subassemblageniveau geeft de streefkostprijs van het product. De lezer merkt duidelijk dat hier geen aandacht wordt besteedt aan de marktoriëntatie. Eén van de meest essentiële kenmerken van de ‘target costing’ techniek ontbreekt dus. Er mag dan ook gesteld worden dat deze techniek dichter aanleunt bij een standaardkost. Uit onderzoek is trouwens gebleken dat de optelmethode meestal resulteert in een oncompetitieve streefkostprijs, precies vanwege het verwaarlozen van de marktoriëntatie. De reden waarom ondernemingen deze techniek toch gebruiken, moet gezocht worden in het feit dat streefkostprijzen die afgeleid zijn van de winstplannen moeilijk te realiseren zijn.72 De relatieve eenvoudigheid en de gemakkelijke hanteerbaarheid zijn eveneens verklarende factoren. Figuur 11 geeft een grafisch overzicht van de optelmethode. Voor de overzichtelijkheid te behouden wordt er op de figuur verondersteld dat het product uit slechts twee assemblage-onderdelen (A en B) bestaat. Men ziet duidelijk dat de marktoriëntatie in deze methode nergens aanbod komt.
71
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 108-109 & FISHER, J., 1995, p 54
72
KATO, Y., 1993, p 38
36
Product- en procesingenieurs
Current cost
Kostenreductiemogelijkheden
Current cost – kostenreductiemogelijkheden = streefkostprijs assemblage-
Assemblage-onderdeel B
onderdeel A
Historische basis
Product- en procesingenieurs
Current cost
Kostenreductiemogelijkheden
Current cost – kostenreductiemogelijkheden = streefkostprijs assemblageonderdeel B
Streefkostprijs assemblage-onderdeel A + streefkostprijs assemblage-onderdeel B =
Historische basis
streefkostprijs nieuw product
Assemblage-onderdeel A
Figuur 11. De optelmethode
Bron: Eigen werk
2. De aftrekmethode 2.1.
De drie fasen, een kennismaking
Bij de beschrijving van het ‘target costing’ proces komen achtereenvolgens drie fasen aan bod: de marktgerichte fase, de productgerichte fase en de deelfase. De eerste fase richt zich op de markt en brengt een inzicht in wat de klant wil en wat hij ervoor wil betalen. Hier zal ook duidelijk worden waarom ‘target costing’ onder de marktgerichte benadering valt. Het doel van dit initiële stadium is het bepalen van de ‘allowable cost’. Hiermee wordt de link gelegd naar de volgende fase, de product fase. De vaardigheden, capaciteiten en talenten van de ontwerpers worden daar op de proef gesteld. Zij moeten het nieuwe product zodanig ontwerpen dat het kan geproduceerd worden aan de ‘product-level target cost’, een streefkostprijs die in het begin van de product fase wordt vastgelegd. Een laatste fase specificeert de verschillende onderdelen nodig voor de productie van het nieuwe product. Het bepalen van de streefkostprijzen voor de verschillende onderdelen (‘component-level target cost’) is hier aan de orde. Dit heeft voornamelijk als doel de druk voor het verminderen van kosten door te schuiven naar zowel interne als externe leveranciers. 37
De voorstelling zoals deze hier wordt gegeven, laat vermoeden dat drie fasen ook in de beschreven volgorde plaatsvinden. Evenwel is interactie tussen de verschillende fasen mogelijk. Bijvoorbeeld moeten karakteristieken en functies al in grote mate bepaald zijn alvorens de klant een prijs kan bepalen voor het product. Tijdens het gehele proces zal men regelmatig moeten terugkeren naar de markt om te verifiëren dat bepaalde ontwerpveranderingen nog wel voldoen aan de eisen van de klant. Het bepalen van de streefkostprijzen van de onderdelen gebeurt pas in de laatste fase van het proces. Echter kan bij het vaststellen van de ‘product-level target cost’, in de tweede fase, vroeg overleg met de leveranciers tot meer realistische streefdoelen leiden. Dit zijn enkele illustraties die de lezer duidelijk maken dat interactie tussen de verschillende fasen een bestaand gegeven is. Volledige duidelijkheid omtrent gebruikte termen in bovenstaande tekst zal pas na het lezen van het hoofdstuk bekomen worden. Het gehele proces kan ook schematisch gevolgd worden aan de hand van figuur 12. Deze figuur dient ook als leidraad voor de lezer doorheen het verdere hoofdstuk. Figuur 12. Het ‘target costing’ proces
Product-level Market-driven costing
Market conditions
Target selling price
target costing
Target profit margin
Allowable cost
Strategic cost reduction challenge
Component-level target costing
Productlevel target cost
Functionlevel target cost
Target costreduction objective
Current cost
Bron: COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 150
38
Reserve for production manager
Componenet-level target cost
Suppliers
2.2.
Marktgerichte fase
De introductie van een nieuw product begint bij de identificatie van een behoefte op de markt en het bedenken van een product dat aan deze behoefte kan voldoen. Achtereenvolgens worden hieronder de fasen beschreven alvorens een product zijn definitieve vorm en prijs krijgt. De uiteindelijke bedoeling van het marktgericht stadium is te komen tot de zogenaamde ‘allowable cost’ van het product. Deze vormt de link met het volgende stadium, de meer productgerichte fase. De ‘allowable cost’ wordt gebruikt om de druk uit de markt door te schuiven naar de ontwerpers van het product. 2.2.1.
Afbakening van het marktsegment
Allereerst dient het marktsegment voor het nieuwe product te worden afgebakend. Enerzijds omdat niet elk segment van de markt dezelfde waarde hecht aan de voorgestelde productkarakteristieken. Anderzijds vertonen niet alle klanten dezelfde bereidheid tot het betalen van een premie voor die karakteristieken. Segmentatie heeft een invloed op de latere omzet en winst van een bepaald product. Sommige segmenten blijken namelijk bereid hogere prijzen te willen betalen of betalen extra’s voor additionele diensten of productkarakteristieken (waarop de producent een hogere winstmarge heeft). Een juiste keuze van de marktsegmenten is dus belangrijk met betrekking tot de latere maximalisatie van de winst.73 2.2.2.
Identificatie van de concurrentiële voor- en nadelen
Een nieuw product op de markt brengen mag geen sprong in het ijle betekenen. Bij het vastleggen van de karakteristieken bij ontwerp van het nieuwe product moet rekening gehouden worden met een analyse van de concurrentiële voor- en nadelen, van zowel het product dat vervangen wordt, als de producten waarmee het later zal moeten concurreren. Het incorporeren van de stem van de klant is eveneens een belangrijk gegeven is deze context. De analyse van die concurrentiële voor- en nadelen kan het best gebeuren met behulp van een matrix. Het opstellen van zo een matrix gebeurt als volgt. Allereerst worden de productkarakteristieken en andere belangrijke factoren, relevant voor het marktsegment, neergeschreven. Potentiële klanten worden dan gevraagd om, bijvoorbeeld op een ordeningsschaal, aan te duiden hoe belangrijk elke factor of karakteristiek is in de aankoopbeslissing. Het spreekt voor zich dat naarmate de belangrijkheid van een factor stijgt, de klant meer belang zal hechten aan de (uitstekende) prestaties van die bewuste factor. Als laatste wordt de klant gevraagd een oordeel te vellen over (de karakteristieken van) het product dat zal worden vervangen door het nieuwe product, evenals over de concurrerende producten. De relatieve prestaties van de verschillende factoren of karakteristieken van het nieuwe product kunnen dan gemakkelijk worden berekend. Dit gebeurt door de prestaties van elk karakteristiek van het product te vergelijken met de prestaties bij de sterkste concurrent op die bepaalde
73
BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 50-51
39
karakteristiek. Deze techniek wordt ook wel het bepalen van de ‘best in class’ genoemd (BIC).74 Belangrijkheid en relatieve prestaties worden dan in een matrix samengevat. Het raamwerk van die matrix vindt men terug in onderstaande figuur.75 Figuur 13. Matrix met de competitieve voor- en nadelen High High
I
II
Importance Consistent Profile IV
Low
III
Relative performance Stronger
Than the strongest competitor
Weaker
Bron: BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 51
De karakteristieken in het eerste kwadrant zijn deze die belangrijk zijn voor de klanten en waarop het product uitstekend scoort (beter dan de concurrentie). Het zijn dan ook de succesfactoren van het product. Bij het ontwerp van het nieuwe product mag hieraan niet geraakt worden. De factoren in kwadrant II worden door de klant als belangrijk ervaren, maar de prestaties aangaande deze factoren zijn niet optimaal. Het is van cruciaal belang de prestaties hier te verbeteren, aangezien zij het algemene beeld van het product aanzienlijk beïnvloeden. In het derde kwadrant liggen de factoren die niet echt een rol spelen bij het aankoopproces. Een achterstand op het best concurrerende product zorgt hier niet voor grote problemen. Een afweging van de kosten (voor het verbeteren) en de baten (de verbeterde prestaties) lijkt hier aangewezen. In kwadrant IV liggen de mogelijkheden om middelen terug te trekken en te investeren in de factoren van het tweede en eerste kwadrant. In feite komt het er dus op aan superieure prestaties te leveren op de belangrijke karakteristieken en lagere prestaties op de minder belangrijke. Op de figuur wordt dit weergegeven door de grijze zone (‘consistent profile’).
74
FISHER, J., 1995, p 54
75
BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 51 & FARELL, R., 1994, p 44-45
40
2.2.3.
Afstemming van ontwerp en prijs
Aan de hand van de identificatie van de concurrentiële voor- en nadelen kan men afleiden aan welke karakteristieken er aandacht moet besteed worden bij het ontwerp van het nieuwe product. Er rest dan nog de vraag welke prijs de klant bereid is te betalen voor deze verbeteringen. Logischerwijs zal men enkel meer willen betalen voor het nieuwe product als de ‘perceived value’76 van de productkarakteristieken hoger is dan bij het voorgaande product. Het meten van deze gepercipieerde waarde, om uiteindelijk tot een verkoopprijs te komen, is een moeilijke opgave. Conjunct analyse77 brengt hier een oplossing. Met deze methode wordt het verband gelegd tussen de appreciatie door een potentiële klant van het product en de kenmerken van dit product.78 De preferentie wordt dus bepaald aan de hand van de productkenmerken. Het is dan ook logisch te stellen dat de waarde die de klant aan het product hecht, uit de som van de waarden van de productkenmerken bestaat. De klant zal het nieuwe product boven het concurrerende verkiezen als de gepercipieerde waarde hoger is dan die van het concurrerende product. Met de stijging van de gepercipieerde waarde zal ook de bereidheid van de klant tot betalen (‘willingness to pay’) stijgen.79 2.2.4.
Kosten / baten analyse
Aan de hand van de conjunct analyse kan figuur 14 worden afgeleid voor elke karakteristiek van het product. Op de horizontale as plaatsen we de prestaties van de betreffende productkarakteristiek. De waarde voor de klant, voorgesteld door de ‘willingness to pay’80, neemt toe met verbeterende prestaties. Naast deze informatie kunnen we eveneens op de verticale as de kost aflezen, nodig om de karakteristiek op een bepaald prestatieniveau te brengen. Naarmate de prestaties zich op een hoger niveau situeren nemen de kosten progressief toe, terwijl de waarde voor de klant slechts degressief stijgt. Het komt er voor de producent op aan een juiste afweging te maken tussen de kosten en baten van het verbeteren van het prestatieniveau van een karakteristiek. Het optimale prestatieniveau is dit niveau waar het verschil tussen de kosten en baten maximaal is. Op figuur 14 betekent dit dat in het geval A de producent er beter aan doet de prestaties op te drijven aangezien de marginale baten groter zijn dan de marginale kosten. Het
76
‘Perceived value’ kan vertaald worden als de ‘gepercipieerde waarde’.
77
“Conjunct analyse is een multidependentietechniek waarbij het verband geschat wordt tussen een ordinaal-of intervalgeschaalde variabele, namelijk de appreciatie of preferentie voor een producttype en nominaal geschaalde onafhankelijke variabelen, namelijk de kenmerken van dit producttype (DE PELSMACKER, P., VAN KENHOVE, P., 1999, p 328 & p 481).”
78
Dit wordt gedaan voor verschillende prestatieniveaus van de karakteristieken om later tot een kosten / baten analyse te komen.
79
BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 52
80
De ‘willingness to pay’ stelt hier dus de maximale prijs voor die de klant bereid is te betalen voor een bepaalde productkarakteristiek bij een gegeven prestatieniveau.
41
omgekeerde doet zich voor in geval B. Op die manier kan men toewerken naar het optimaal prestatieniveau van elke karakteristiek, aangeduid op de figuur als ‘optimum’.81 Figuur 14. Kosten / baten analyse Value
Cost
Cost
Value (willingness to pay)
Performance
Optimum
level
Expansion A
Reduction B
Bron: BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 50
Overleg met de leveranciers omtrent de kostprijs van de onderdelen om in een bepaalde functie te voorzien is hier van cruciaal belang. Zo wordt later voorkomen dat er onredelijke eisen gesteld worden aan die leveranciers omtrent kostenreductie.82 2.2.5.
Positionering van het nieuwe product
Het beleid van de onderneming die het nieuwe product lanceert, speelt een belangrijke rol bij de positionering van dit product. Een product dat bijvoorbeeld mikt op de hogere prijsklasse zal enkel slagen als ook de onderneming die het lanceert eveneens gericht is op die prijsklasse. Wanneer dit niet het geval is, lijkt de introductie van een nieuw (tweede) merk een goede oplossing.83 Toyota ontwikkelde bijvoorbeeld een luxe auto en lanceerde deze onder het merk ‘Lexus’, men associeerde Toyota namelijk niet met luxe, maar met auto’s van een goedkopere prijsklasse.
81
BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 49-50
82
ELLRAM, L.M., 2000, p 45-46
83
BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 51-52
42
2.2.6.
Simulatie
Eens het bepalen van de karakteristieken van het ontwerp aan de hand van de opgestelde matrix en de kosten/baten analyse is gebeurd, kan men een marktsituatie simuleren voor het nieuwe product. Het gaat hier om een simulatie van de prijsafzet curve, met als uiteindelijke doel de prijs te bepalen die de grootste bijdrage levert tot de realisatie van het vooropgestelde winstplan. In de simulatie wordt alle informatie geïncorporeerd die tot nog toe verkregen werd, maar ook bijvoorbeeld de mogelijke reacties van de concurrerende ondernemingen. Het nieuwe productontwerp wordt met andere woorden getest in zijn ‘echte omgeving’. De simulatie maakt gebruik van algoritmen die het product (en zijn karakteristieken) vergelijkt met de huidige situatie op de markt. Als input voor de simulatie moet men erop toezien dat alle relevante en alleen realistische informatie in acht wordt genomen. Op basis van de simulatie wordt dan het marktaandeel en de verkopen van het nieuwe product geschat voor verschillende prijsscenario’s. Na vermenigvuldiging van het volume van de verkopen met de prijs verkrijgt men de omzet die het nieuwe product genereert. Het hoofddoel blijft evenwel het bepalen van de verkoopprijs die het meest bijdraagt tot de winst (verwachte verkoopprijs of ‘target selling price’). Men kan die prijs vaststellen eens de winstmarge van het product is gekend. In deze alinea gaan we ervan uit dat deze winstmarge vast staat en constant blijft. In één van de volgende paragrafen funderen we hoe de winstmarge bepaald wordt. Wanneer men de simulatie voor de verschillende prijsscenario’s grafisch voorstelt, bekomt men figuur 15 op de volgende bladzijde.84 De ideale prijs is deze die de winst maximaliseert. Op de figuur wordt voor een prijs X zowel de ‘revenue’ (omzet) als de ‘profit’ (winst) gemaximaliseerd. Het product zal dus op de markt gebracht worden tegen een prijs van X euro.
84
BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 52-53
43
Figuur 15. Bepaling van de optimale prijs Sales Revenu
Revenue
Profit Profit Margin
Profit
Sales (units) X
Price (€)
Bron: BUTCHER, S.A., LAKER, M., 2000, p 53 2.2.7.
Bepalen van de winstmarge
Het bepalen van de winstmarge gebeurt op basis van het (middel)lange termijn winstplan van de onderneming. Hierin worden de winstdoelstellingen voor de komende drie tot vijf jaar vastgelegd. Opnieuw betekent ‘target profit’ hier meer dan een winstverwachting, het is een ‘commitment’ van iedereen die betrokken is in het proces. Met de productmix als input kan de globale winstdoelstelling uitgesplitst worden in een winstdoelstelling per product of productlijn die zal worden aangeboden.85 De studie van Cooper bij een aantal Japanse ondernemingen brengt twee manieren naar voor inzake de bepaling van de winstdoelstelling per eenheid product.86 Een eerste manier bestaat uit het aanpassen van de winstmarge van het te vervangen (of soortgelijk product) aan de huidige marktsituatie. Er wordt hier dus gewerkt op een historische basis. Een tweede manier vertrekt van de winstmarge per productlijn. Deze winstmarge wordt in mindering gebracht van de verwachte verkoopprijs van een bepaald product van die productlijn. De uitkomst hiervan wordt vergeleken met de geschatte kostprijs van het product. Wanneer deze schatting veel hoger blijkt dan het bekomen getal, wordt een vermindering van de winstmarge op het product toegestaan. De toegestane vermindering moet wel gecompenseerd worden op
85
KATO, Y., 1993, p 40
86
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1999, p 26
44
één of meerdere van de andere producten van de productlijn. Alleen zo kan het vooropgestelde (middel)lange termijn winstplan gehaald worden.87 Ondernemingen moeten bij het vaststellen van de winstmarge wel rekening houden met eventueel verwachte veranderingen in de kostenstructuur of mogelijke veranderingen in de verkoopprijs. Bij veranderingen in deze factoren is ook een verandering van de winstmarge nodig. Op die manier voorkomt men de lancering van niet-winstgevende producten of het niet lanceren van winstgevende producten. In enkele gevallen (bijvoorbeeld in een heel competitieve markt) moet men zelfs het ‘kaizen costing’ reductie-objectief in rekening nemen bij de beslissing omtrent het al dan niet lanceren van een product. Het kan bijvoorbeeld dat een product in het begin geen voldoende winstmarge voorbrengt en aldus niet bijdraagt tot de globale winstdoelstelling van de onderneming. Als echter de kostenreductie tijdens de productie al in rekening was genomen, zal na enige tijd de bijdrage van het product tot de globale winstdoelstelling wel de vooropgestelde objectieven bereiken.88 In de literatuur vindt men in hoofdzaak twee verschillende methoden om concreet de winstmarge te bepalen. Er bestaat dan ook heel wat discussie omtrent de keuze tussen het gebruik van de ‘return on investment’ enerzijds en de ‘return on sales’ anderzijds. Sakurai komt op basis van onderzoek bij Japanse bedrijven tot de vaststelling dat het ROS concept meer en meer wordt toegepast ten nadele van de ROI methode. Westerse bedrijven zweren echter nog steeds bij de ROI methode, ook al wordt hierdoor een actieve investeringspolitiek veeleer ontmoedigd. Het gebruik van het ROS concept verklaart Sakurai aan de hand van een aantal belangrijke redenen. ROS kan gemakkelijk de winstgevendheid analyseren van elk product binnen een omgeving met veel productvariëteiten. Voor een onderneming die een grote diversiteit aan producten in kleine volumes produceert, is het bijna onmogelijk voor elk product de ROI te berekenen, de berekening van de ROS is daarentegen wel haalbaar. Het gebruik van de ROI is onderworpen aan een aantal voorwaarden, zoals een stabiele vraag en weinig fluctuerende verkoopsvolumes. Hoogtechnologische producten voldoen niet aan die voorwaarden. Als laatste moet nog vermeld worden dat Japanse bedrijven weinig of geen druk ondervinden van de aandeelhouders wat betreft ROI en dividenden.89 De bepaling van de verkoopvolumes voor het berekenen van de gewenste winstmarge (en dus ook van de streefkostprijs) gebeurt in de praktijk hoofdzakelijk op basis van historische gegevens die gecorrigeerd worden voor trends in de markt en rekening houdend met wat concurrenten aanbieden. Het is dus duidelijk dat er een zekere interactie bestaat tussen de simulatie beschreven in de vorige paragraaf en het bepalen van de winstmarge voor een bepaald product.
87
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 100-102
88
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 102
89
SAKURAI, M., 1990, p 53-58
45
2.2.8.
Berekenen van de ‘allowable cost’
Eens de verkoopprijs en de winstmarge zijn vastgesteld, kan de ‘allowable cost’ of de maximaal toegelaten kost per product als volgt berekend worden: Allowable cost = target selling price – target profit margin 90 Een eenvoudig voorbeeld illustreert dit: veronderstel dat de verkoopprijs X en winstmarge 20 % bedraagt. De ‘allowable cost’ Y wordt dan als volgt berekend: Y= X /(1+0.20). Er moet wel opgemerkt worden dat de ‘allowable cost’ niet betekent dat deze ook effectief zal gehaald worden. Er wordt immers bij deze berekening nog geen rekening gehouden met de talenten en capaciteiten van de ontwerpers en andere personen die instaan voor het reduceren van de kosten. Meestal is het zelfs onmogelijk om met de bestaande technologie van de onderneming en haar toeleveranciers deze kostprijs te halen. Slechts op lange termijn zal men de realisatie van de ‘allowable cost’ bereiken.91
2.3.
Product fase 2.3.1.
Bepaling van de ‘product-level target cost’
Na de berekening van de ‘allowable cost’ kan het ‘target costing’ proces op productniveau beginnen. Eerst wordt de kostenreductiedoelstelling of ‘cost-reduction objective’ bepaald. Daarvoor moet men de ‘current cost’ bepalen. Voor de feitelijke bepaling hiervan verwijzen we de lezer naar het begin van dit hoofdstuk. De bepaling van het kostenreductie-objectief gebeurt als volgt: Cost-reduction objective = current cost – allowable cost 92 Het lijkt nu gemakkelijk te stellen dat dit kostenreductie-objectief door ontwerpers en andere personen verantwoordelijk voor de kostenreductie moet uitgespaard worden. Evenwel wordt bij de bepaling van de ‘allowable cost’ geen rekening gehouden met de capaciteiten en bekwaamheden van de ontwerpers. Het is dus noodzakelijk het ‘cost-reduction objective’ uit te splitsen in een realiseerbaar en niet-realiseerbaar deel.93 Respectievelijk gaat het hier om het ‘target cost-reduction objective’ en de ‘strategic cost-reduction challenge’. Men voelt dus intuïtief aan dat er een onderscheid zal gemaakt worden tussen de ‘allowable cost’ en de streefkostprijs op productniveau (‘product-level target cost’). Dit om de ‘cardinal rule’ geen geweld aan te doen. Bij de bepaling van het 'target cost-reduction objective’ en dus ook de streefkostprijs op productniveau (zie formule) wordt rekening gehouden met de mogelijkheden van de ontwerpers, maar ook met de leveranciers en dus de prijzen van aangekocht onderdelen. Onderzoek wijst uit dat
90
KATO, Y., 1993, p 38
91
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 104-105 & KATO, Y., 1993, p 40
92
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 109
93
TANI, T., e.a., 1994, p 74
46
slanke ondernemingen soms meer dan 70% van de onderdelen van een product aankopen bij externe leveranciers (hoge graad van horizontale integratie). In een vroeg stadium overleg plegen met de leveranciers omtrent de kostprijs van de aan te kopen onderdelen is dus aangewezen.94 Men berekent de streefkostprijs op productniveau als volgt: Product-level target cost = current cost - target cost-reduction objective 95 Het overblijvende deel van het kostenreductie-objectief wordt dan gegeven door volgende bewerking: Strategic cost-reduction challenge = product-level target cost - allowable cost 96 Er moet opgemerkt worden dat dit deel zo dicht mogelijk bij nul moet aanleunen wil de onderneming haar (middel)lange termijn winstplan realiseren. Het is dan ook de taak van het management om de ontwerpers en andere betrokkenen aan te sporen deze ‘strategic cost-reduction challenge’ zo klein mogelijk te maken. Hierbij moet rekening gehouden worden met het al eerder genoemde nadeel dat een te hoge druk op de medewerkers ‘employee burn-out’ kan veroorzaken. Anderzijds moet het kostenreductie-objectief zodanig worden gesteld dat er wel aanzienlijke inspanningen nodig zijn opdat het motiverend zou werken.97 Figuur 16 geeft nog eens een grafische voorstelling van de verschillende begrippen die in deze alinea werden behandeld. Figuur 16. Relatie tussen de verschillende kostenbegrippen Target selling price
Current cost
Minus
Minus
Target profit margin
Allowable cost
Allowable cost
Cost-reduction objective
Plus
Minus Target cost-reduction objective
Strategic cost-reduction challenge
Product-level target cost
Product-level target cost
Bron: Eigen werk
94
ELLRAM, L.M., 2000, p 43-45
95
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 111
96
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 111
97
TANI, T., e.a., 1994, p 75
47
2.3.2.
‘As-if cost’, ‘drifting cost’ & ‘cost gap’
In dit stadium vindt men in de literatuur ook de termen ‘as-if cost’, ‘drifting cost’ en ‘cost gap’ terug. Een verklaring ervan is dus op zijn plaats. De ‘as-if cost’ wordt bepaald door de mogelijkheden voor kostenreductie, welke aan het licht kwamen tijdens het ontwerp en de productie van het product dat nu vervangen wordt, in rekening te brengen. Het moet gaan om kostendrukkende mogelijkheden die nog niet zijn aangewend voor de voorgaande versie van het product. Bij ontwerp en ontwikkeling van het nieuwe product zal men die mogelijkheden dus wel in rekening brengen. Dit wordt dan de ‘as-if cost’ genoemd. Normaliter ligt de ‘as-if cost’ boven de ‘product-level target cost’, zodat het verschil tussen deze ‘as-if cost’ en de ‘product-level target cost’ de additionele kostenreductie weergeeft die nodig is om de ‘product-level target cost’ te realiseren. Dit verschil wordt de ‘cost gap’ genoemd. Wanneer additionele kostenreducerende technieken worden aangewend, zal de kost van het product naar de ‘product-level target cost’ toe evolueren. De update die men maakt van de kost van het nieuwe product tijdens het kostenreducerende proces noemt men de ‘drifting cost’.98 2.3.3.
Eigenlijke kostenreductie
Na de bepaling van de ‘product-level target cost’ kan de eigenlijke reductie van de kosten beginnen. Zoals reeds meerdere malen gesteld, spelen de ontwerpers een belangrijke rol in dit proces. Zij hebben dan ook verschillende kostenreducerende technieken tot hun beschikking. ‘Value engineering’ (VE), ‘design for manufacturability and assembly’ (DFMA) en ‘quality function deployment’ (QFD) zijn enkele van deze technieken. Een uitdieping ervan vindt men in hoofdstuk 4.
2.4.
Deel fase 2.4.1.
De streefkostprijs van de assemblage-onderdelen
Alvorens de streefkostprijs kan bepaald worden voor elk van de componenten van het product (‘component-level target cost’), moeten eerst de voornaamste montage-onderdelen van het product (met hun streefkostprijzen) gedefinieerd worden. Dit zijn de onderdelen die zorgen dat het product zijn vooropgestelde functionaliteit kan bereiken. Toegepast voor een auto kan men de motor en de transmissie als voorbeelden nemen.99 Traditioneel zullen deze verschillende montage-onderdelen door onafhankelijke teams behandeld worden. Het betreft hier een crossfunctioneel team, waarin zowel mensen van de ontwerpafdeling als ingenieurs tot en met mensen verantwoordelijk voor de aankopen zetelen. Uit empirisch onderzoek blijkt dat het hoofd van een team ook de verantwoordelijke persoon is voor het zetten van de streefkostprijzen van de montage-onderdelen. Dit gebeurt in overleg met de verschillende betrokken partijen. De streefkostprijs zelf wordt bepaald aan de hand van 98
KATO, Y., BOËR, G., CHOW, C.W., 1995, p 42 & KATO, Y., 1993, p 40-41
99
Deze voorbeelden zijn maar enkele van de vele montage-onderdelen van een auto.
48
kostenreductieratio’s die men vaststelt op historische basis. Als de productiekost van een motor bijvoorbeeld voorheen met 10 % per jaar daalde, zal dit percentage ook nu worden toegepast. Hierbij moet opgemerkt worden dat deze ratio’s verschillend kunnen zijn voor de verschillende montageonderdelen (zie ook figuur 17). Naast deze ratio’s kan men ook aan de klanten zelf vragen wat ze bereid zijn te betalen voor bijvoorbeeld een motor met gegeven prestaties. Men kan hiervoor opnieuw gebruik maken van de conjunct analyse techniek, welke reeds in bovenstaande tekst werd behandeld. Een overleg tussen de verantwoordelijken voor de verschillende montage-onderdelen moet erover waken dat de sommatie van de streefkostprijzen voor de verschillende montage-onderdelen de ‘product-level target cost’ niet overschrijdt. Is dit wel het geval dan moet men in overleg met de ontwerpers en andere betrokkenen de kost van één of meerdere montage-onderdelen proberen te reduceren. De ‘cardinal rule’ moet immers gerespecteerd worden. De grafische voorstelling van bovenstaande tekst in figuur 17 verduidelijkt alles nog eens. Merk op dat op de figuur de kost van ‘major function’ of montage-onderdeel 5 toeneemt. Als dit bijvoorbeeld de motor voorstelt, kan de stijging van kosten verklaard worden door het opdrijven van het vermogen, om de auto een sportiever karakter te geven. De stijging van de kosten is toegelaten, zolang ze maar ergens anders goedgemaakt worden.100 Figuur 17. Vergelijking van de ‘current cost’ en de ‘target cost’ op basis van de ‘major functions’
Product-level cost-
Major function 1
reduction objective
Major function 2
Major function 1 Major function 2
Major function 3
Major function 3 Major function 4
Major function 4 Major function 5
Major function 5 Current cost
Target cost Current cost
Bron: COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 144 & p146
De studie van Cooper vermeldt in dit stadium ook de inbouw van ‘een reserve voor de productiemanager’. Eén en ander wordt verduidelijkt op basis van figuur 18. De reden voor het
100
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 143-147
49
inbouwen van deze reserve ligt opnieuw in het feit dat de ‘product-level target cost’ altijd moet gerespecteerd worden. Tijdens de productie gebeurt het soms dat de vooropgestelde kostprijs van de onderdelen hoger uitvalt dan geschat, als gevolg van allerhande kleine probleempjes. De reserve is dus een soort buffer om die overschrijdingen op te vangen en alsnog aan de ‘cardinal rule’ te kunnen voldoen. Wel dient opgemerkt te worden dat de reserve gespecificeerd wordt op het niveau van de onderdelen en niet op montage-onderdelen niveau. Dit blijkt ook uit de figuur waar duidelijk de ‘component-level target costs’ in rekening worden gebracht. Een uitdieping van het bepalen van de ‘component-level target costs’ vindt men in de volgende paragraaf. De bedoeling van het in rekening brengen van deze streefkostprijzen op onderdeelniveau is ‘slack’ in het ‘target costing’ proces te vermijden. Het gevaar bestaat immers dat men bij de aggregatie van de onderdelen (wat een montage-onderdeel toch is) bovenop de reserve voor elk afzonderlijk onderdeel een additionele reserve (‘slack’) toevoegt om de ‘product-level target cost’ zeker niet te missen.101 Figuur 18. De reserve voor de productiemanager Reserve for the production manager Indirect manufacturing target cost
Productlevel target
Assembly
cost
target cost Componentlevel target cost
Bron: COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 149
2.4.2.
De streefkostprijs van de specifieke onderdelen
In dit stadium wordt voor elk van de afzonderlijke onderdelen een streefkostprijs bepaald (componentlevel target cost’). Dit gebeurt hoofdzakelijk om de kostenreducerende druk door te schuiven naar interne of externe leveranciers. De uitsplitsing van de montage-onderdelen naar het onderdelenniveau gebeurt
101
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 148-149
50
typisch door de ontwerpers van het team verantwoordelijk voor het specifieke montage-onderdeel. Het is niet de bedoeling een streefkostprijs te zetten voor elk onderdeel dat gebruikt wordt in de productlijn. Van die productlijn worden hooguit 2 à 3 representatieve modellen onderworpen aan dit stadium van het ‘target costing’ proces. Die modellen gebruiken dan veelal nog eens een groot aantal dezelfde onderdelen. Op die manier moet men voor die onderdelen maar één maal een streefkostprijs vaststellen. De overige specifieke onderdelen worden dan afzonderlijk onderworpen aan het bepalen van een streefkostprijs. Met alle informatie uit dit proces kan men de streefkostprijs voor de onderdelen in de niet bestudeerde modellen zetten op basis van vergelijking (en analogie) met de onderdelen waarvoor er reeds één bepaald werd.102 De bepaling van de streefkostprijs voor de onderdelen gebeurt meestal op historische basis. De technieken die
hiervoor worden gebruikt
zijn voornamelijk ‘functional analysis’ en ‘productivity
analysis’. Uit empirisch onderzoek blijkt dat de eerste techniek vooral gebruikt wordt voor het zetten van de streefkostprijzen voor de onderdelen die worden aangekocht bij externe leveranciers. De tweede techniek richt zich hoofdzakelijk op het zetten van streefkostprijzen voor interne leveranciers.103 ‘Functional analysis’ Bij deze techniek komt het erop aan de functies van een specifiek montage-onderdeel te bepalen en daarbij ook de manier waarop die functies worden bereikt. We kunnen een onderscheid maken tussen primaire en secundaire functies. Respectievelijk gaat het hier om de bestaansreden van het montageonderdeel en de bijkomende voordelen als gevolg van de manier waarop men in de primaire functie wil voorzien. Na de identificatie van de primaire functie van het montage-onderdeel worden de determinanten ervan gerangschikt in volgorde van belangrijkheid. Doorgaans verwijzen de determinanten naar de fysische verschijning (bijvoorbeeld grootte) van een onderdeel van het montage-onderdeel.104 In een volgende fase vertrekt men van reeds bestaande onderdelen met gelijkaardige kenmerken die bijdragen tot de primaire functie van het montage-onderdeel. Daarvan gaat men de functionaliteit tegenover de belangrijkste determinant ervan uitzetten in een assenstelsel. Alle informatie uit dit stadium wordt bijgehouden in de zogenaamde ‘functional tables’. Deze geven met andere woorden een overzicht van de best presterende onderdelen en kunnen bij een nieuw ‘target costing’ proces een grote meerwaarde betekenen.105 Grafisch vindt men dit terug in figuur 19.
102
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 158 & TANI, T., e.a., 1994, p72-73
103
COOPER, R., CHEW, W.B., 1996, p 93
104
In de tekst die volgt wordt de grootte van het onderdeel als belangrijkste determinant genomen.
105
COOPER, R., CHEW, W.B., 1996, p 93
51
Functionality
Figuur 19. Functionele analyse toegepast op ‘target costing’: voorbereidende stap
Minimum Average
Desired functionality (X)
Size of Primary Determinant
Target size (Y)
Bron: COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 155
De ‘average rechte’ in de figuur kan dan bepaald worden aan de hand van statistische schattingsprocedures zoals regressieanalyse. De ‘minimum rechte’ verkrijgt men door de best presterende onderdelen (bijvoorbeeld hoge functionaliteit, kleine afmetingen en weinig materiaalkosten) met elkaar te verbinden. Aan de hand van de vooraf gespecificeerde functionaliteit van het betreffende onderdeel (X op de figuur) kan nu de grootte (fysische verschijning) bepaald worden van het onderdeel (Y). Hiermee hebben we echter nog steeds geen streefkostprijs bepaald. Een analoog proces helpt ons voor de bepaling ervan. Figuur 20 biedt ondersteuning bij de volgende uitleg. Op het assenstelsel wordt nu de kost tegenover de fysische verschijning (bijvoorbeeld grootte) uitgezet. Analoog aan de reeds beschreven werkwijze worden de ‘average rechte’ en de ‘minimum rechte’ bepaald. De streefkostprijs (Z) komt nu tot stand door de grootte (Y) te confronteren met de ‘minimum rechte’. Het bovenstaande wordt herhaald voor al de onderdelen van het montage-onderdeel. Opnieuw wordt alle informatie bijgehouden in ‘cost tables’. Het bepalen van de streefkostprijs van een onderdeel gebeurt dus als het ware door de twee verschillende tabellen met elkaar te confronteren. De sommatie van de streefkostprijzen van de onderdelen mag niet hoger uitvallen dan de streefkostprijs van het montageonderdeel. Dit opnieuw om de ‘cardinal rule’ te respecteren. Overschrijdt de sommatie toch de doelkost van het montage-onderdeel, dan moet er voor één of meerdere onderdelen een lagere prijs bepaald worden. De functionele analyse moet dus herhaald worden.106
106
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 154-157 & COOPER, R., CHEW, W.B., 1996, p 92-93
52
Size of Primary Determinant
Figuur 20. Functionele analyse toegepast op ‘target costing’ Minimum Average
Target size (Y)
Cost of Primary Determinant
Target cost (Z)
Bron: COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 156
‘Productivity analysis’ Bij deze techniek wordt het productieproces, nodig voor de productie van een onderdeel opgesplitst in afzonderlijke handelingen. Aan de hand van kostentabellen schat men dan de kost van elke handeling van het productieproces. Een kostentabel wordt meestal opgesteld per productielijn, waarbij een opsplitsing gebeurt naar de directe (arbeids)kosten en de overhead eigen aan de productielijn. Na de schatting van de kost van de verschillende handelingen voor de productie van de onderdelen, sommeert men deze kosten van de onderdelen tot de productiekost van een montage-onderdeel. Deze kost wordt dan getoetst aan de streefkostprijs van het montage-onderdeel. Bij een kost die te hoog uitvalt, moet men op zoek gaan naar mogelijkheden om kosten van bepaalde handelingen te reduceren.107 2.4.3.
De rol van de leverancier
Als laatste deel van het ‘target costing’ proces bespreken we de rol van de toeleveranciers. Er wordt van de ontwerpers verwacht dat ze een lijst opmaken met de onderdelen en het volume ervan die de leveranciers108 moeten leveren. De richtprijs voor de leveranciers is de ‘component-level target cost’ die reeds eerder werd bepaald. Het is dan aan de leveranciers om hun prijs en leveringstijden te berekenen. De streefkostprijs van de montage-onderdelen wordt dan vergeleken met de sommatie van de prijs van de aangekochte onderdelen, nodig in het montage-onderdeel. Kan het montage-onderdeel aan de streefkostprijs geproduceerd worden, dan wordt het order aan de betreffende leverancier gegeven. Wanneer de sommatie de streefkostprijs overstijgt, moeten additionele kostenreducerende technieken aangewend worden om de vooropgestelde streefkostprijs toch te bereiken. De identificatie en
107
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 157-158
108
Het kan hier zowel gaan om een interne als externe leverancier.
53
implementatie van die additionele kostenreducerende technieken bij de leverancier kan gebeuren met de hulp van gespecialiseerde mensen van de onderneming zelf.109 Een leverancier die aanzienlijke inspanningen doet met betrekking tot het halen van de doelstellingen die de onderneming zet, kan dan worden beloond met bijvoorbeeld een lange termijn contract.110
3. Besluit In dit hoofdstuk werd het ‘target costing’ proces uitgediept aan de hand van de ‘optelmethode’ en de ‘aftrekmethode’. Van de ‘optelmethode’ onthouden we dat een belangrijke karakteristiek van ‘target costing’, namelijk de marktoriëntatie ontbreekt. Het bepalen van de streefkostprijs van het product gebeurt door de sommatie van de streefkostprijzen van de onderdelen of subassemblages. Deze worden op hun beurt afgeleid van de ‘current cost’ en de kostenreductiemogelijkheden die men verwacht te kunnen realiseren. Het resultaat is veelal een oncompetitieve streefkostprijs. De aftrekmethode’ daarentegen vertrekt van de markt, door de klant inspraak te geven bij de bepaling van de karakteristieken van het nieuwe product. Dit gebeurt in de marktgerichte fase. Ook de verwachte verkoopprijs wordt bepaald in overleg met de klant. Het doel van de marktgerichte fase is het bepalen van de ‘allowable cost’. Dit gebeurt door van de verwachte verkoopprijs de gewenste winstmarge per product af te trekken. Omtrent de optimale methode om de gewenste winstmarge te berekenen, is er discussie. De Westerse ondernemingen leiden de winstmarge hoofdzakelijk af van de ROI, terwijl de meeste Japanse ondernemingen voor de ROS opteren. De ‘allowable cost’ vormt het uitgangspunt van de productgerichte fase van het ‘target costing’ proces. Hier gaat men het ‘cost-reduction objective’ berekenen als verschil tussen de ‘current cost’ en de ‘allowable cost’. Het ‘cost-reduction objective’ wordt op zijn beurt nog eens opgesplitst in een realiseerbaar en niet-realiseerbaar deel, respectievelijk het ‘target cost-reduction objective’ en de ‘strategic cost-reduction challenge’. Voor een maximaal resultaat van de toepassing van ‘target costing’ moet deze laatste zo dicht mogelijk bij nul aanleunen. De ‘product-level target cost’ wordt dan bepaald door het verschil te maken tussen de ‘current cost’ en het ‘target costreduction objective’. De verschillende methoden om tot een kostenvermindering te komen worden in het vierde hoofdstuk uiteengezet. Hiermee is het proces echter niet ten einde. Er wordt nog een streefkostprijs bepaald op onderdeelniveau met een tussenstap op het subassemblageniveau. Dit om de kostenreducerende druk voor een deel door te schuiven naar zowel interne als externe leveranciers. De bepaling van de streefkostprijs op onderdeelniveau (‘component-level target cost’) werd in dit hoofdstuk beschreven aan de hand van de ‘functional analysis’ en de ‘productivity analysis’ techniek. Als laatste deel van dit hoofdstuk werd er aandacht besteed aan de rol van de leverancier in het ‘target costing’ proces.
109
TANI, T., e.a., 1994, p 78-79
110
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 159-161
54
We kunnen besluiten dat hoe nauwer de samenwerking is, hoe meer waarschijnlijk de gestelde doelen zullen gerealiseerd worden. In figuur 21 worden de ‘aftrekmethode’ en de ‘optelmethode’ nog eens vergeleken. De te verwachten kostenreductie bij de ‘optelmethode’ is de som van de kostenreductie over al de onderdelen of subassemblages. Figuur 21.Vergelijking van de optel- en aftrekmethode Aftrekmethode
Optelmethode Geschatte kostprijs
Verwachte verkoopprijs
(= som van kostencomponenten)
-
-
Winstdoelstelling
Te verwachten kostenreductie
=
=
Streefkostprijs
Streefkostprijs
Bron: BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 103
Yoshikawa vermeldt in zijn werken ook nog een geïntegreerde methode voor het zetten van streefkostprijzen. Deze methode combineert de optel- en aftrekmethode. De resultaten van de twee methoden afzonderlijk vormen dan het uitgangspunt van een onderhandelingsproces over een nieuwe streefkostprijs. De geïntegreerde streefkostprijs is een compromis tussen beide, waarbij als voordeel kan vermeld worden dat iedereen meer gemotiveerd is om de uiteindelijke doelstelling te halen. Normaliter ligt de streefkostprijs van de optelmethode boven deze van de aftrekmethode. De nieuwe streefkostprijs wordt dan vastgelegd op een niveau waarbij het nodig is nog additionele mogelijkheden tot kostenreductie op te sporen, vertrekkende vanuit de streefkostprijs bepaald met de optelmethode. De geïntegreerde methode wordt vooral toegepast om de afwezigheid van de marktgeoriënteerdheid van de optelmethode goed te maken. Er wordt in de literatuur evenwel geen ideaal scenario naar voor gebracht voor deze methode.111
111
YOSHIKAWA, T., e.a., 1993, p 47
55
Hoofdstuk 4 HULPMIDDELEN BIJ HET ‘TARGET COSTING’ PROCES Inleiding Bij het ‘target costing’ proces worden een aantal technieken als hulpmiddel gebruikt. Onder deze technieken is ‘value engineering’ de belangrijkste. Naast ‘value engineering’ kan ‘target costing’ ook nog profiteren van onder andere ‘quality function deployment’ en ‘design for assembly’. In dit hoofdstuk zullen deze drie technieken besproken worden. Het spreekt voor zich dat dit geen volledige lijst is van de hulpmiddelen die in het ‘target costing’ proces worden aangewend. In de recente literatuur worden deze drie echter vermeld als de belangrijkste.112 We hebben hier dus niet gekozen voor een oppervlakkige vermelding van een hele lijst hulpmiddelen, maar een uiteenzetting die met diepgang de drie belangrijkste beschrijft. De structuur van de uiteenzetting voor elke techniek ziet er als volgt uit. Eerst wordt een korte beschrijving gegeven met onder andere een verantwoording van de relevantie tot de ‘target costing’ benadering. Daarna wordt de techniek zelf uitgediept. Elk concept wordt afgesloten met een besluit dat de belangrijkste bevindingen nog eens kort samenvat.
1. ‘Quality function deployment’ We bespreken hier de ‘quality function deployment’ (QFD) techniek. Achtereenvolgens worden kort de oorsprong, de definitie en een beschrijving van de voornaamste karakteristieken van deze techniek behandelt. Na het kaderen van de QFD-techniek in het gehele ‘target costing’ proces en de rol met betrekking tot het ‘survival triplet’ uiteengezet te hebben, wordt de techniek zelf behandeld. Hierbij dient de figuur van het ‘House of Quality’ als ondersteuning. Dit deel wordt afgesloten met een korte herhaling van de belangrijkste zaken.
1.1.
Omschrijving
‘Quality function deployment’ (QFD) is een techniek die, zoals wij hem hier bepreken, een paar decennia geleden voor het eerst is toegepast op de scheepswerven van Kobe in Japan door de ‘Mitsubishi Heavy Industries’. Het oorspronkelijke doel was de ontwerpers al vroeg in de ontwerpfase kwaliteit te laten overwegen. ‘Quality function deployment’ werd verder ontwikkeld in de Japanse auto-industrie. In de jaren tachtig vond de techniek de weg naar het Westen. Ford was één van de eerste ondernemingen die deze methode toepaste in het Westen.113
112
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 126
113
AKAO, Y., 1997, p 3-4
56
Yoji Akao was de persoon die de ‘Mitsubishi Heavy Industries’ bijstond bij de eerste implementatie van deze techniek. Ook nu nog wordt hij beschouwd als een autoriteit op het vlak van QFD. Akao definieerde QFD als volgt: “Quality function deployment is a method for developing a design quality aimed at satisfying the consumer and then translating the customer’s demands into design targets and major quality assurance points to be used throughout the production phase.”(AKAO, Y., 1997, p 4) Quality function deployment’ (QFD) is dus een techniek die de ontwerpers ondersteunt bij het niet uit het oog verliezen van de klantenwensen. Het is een methode om klantgericht te ontwerpen, waarbij de inbreng van de klanten, onder de vorm van hun eisen en wensen, gelinkt wordt met de ontwerpcriteria in een overzichtelijk schema (‘House of Quality’). De techniek biedt ook de mogelijkheid om informatie over concurrerende producten en klachten omtrent het eigen product op te nemen, om zo duidelijk te maken waar bij het ontwerpen het meeste voordeel te behalen valt. De relevantie van deze techniek met betrekking tot ‘target costing’ is duidelijk. In het ‘target costing’ proces probeert men de klant bij de ontwerpfase te betrekken in de hoop hem hiermee maximaal tevreden te kunnen stellen. Het linken van de eisen van de klant met de ontwerpcriteria slaat de moeilijke brug tussen enerzijds de taak van het marketingdepartement en anderzijds de ingenieurs die instaan voor het ontwerp van het product. Zij hebben aan het ‘House of Quality’ een leidraad die ze niet uit het oog mogen verliezen om tot een succesvol product te komen. Het argument dat de mensen die verantwoordelijk zijn voor het ontwerp te weinig klantgericht zijn, is door het gebruik van de QFD-techniek niet meer geldig. Uit het bovenstaande kunnen we besluiten dat QFD voornamelijk in de marktgerichte fase van het ‘target costing’ proces moet gepositioneerd worden. Met betrekking tot het ‘survival tripet’ wordt hier duidelijk de kaart van de functionaliteit gespeeld. Zoals eerder vermeld gebeurt dit door het linken van de wensen en eisen van de klant aan de ontwerpcriteria van het product.114 Onderzoek wijst uit dat de voornaamste redenen om de QFD-techniek toe te passen, liggen in het bereiken van een beter ontwerp en een grotere klantentevredenheid. Het verbeteren van de kwaliteit, het reduceren van de tijd om het product op de markt te brengen en lagere ontwerp- en productiekosten kwamen eveneens naar voor als belangrijkste beweegredenen voor ondernemingen om de QFD-techniek te implementeren.115
1.2.
De techniek
QFD begint bij het identificeren van de wensen en eisen die de klanten stellen aan een bepaald product (‘WHATS’). Uit het eerder vermelde onderzoek kon men besluiten dat dit hoofdzakelijk gebeurt aan de 114
FARELL, R., 1994, p 44
115
AKAO, Y., 1997, p 5
57
hand van diepte-interviews, klassieke en diagnostische focusgesprekken, schriftelijke enquêtes (speciaal ontwikkeld voor QFD) en de eventuele klachten omtrent voorgaande versies van het product. Elke wens of eis krijgt een wegingsfactor toegekend op basis van de belangrijkheid voor de klant. De verschillende eisen en wensen worden samen met hun wegingsfactor als rijen in een matrix gezet. De lezer kan de toepassing van de techniek grafisch volgen op figuur 22, waar men vertrekt van het idee om een nieuwe werkuitrusting te ontwerpen. Toegepast op het voorbeeld van die nieuwe werkuitrusting worden de klantenwensen ‘mag niet zwaar wegen’ (‘light weight’) en ‘past over andere kleding’ (‘fits over different clothes’) als horizontale rijen in een matrix gezet. Na het vaststellen van de eisen en wensen van de klant worden deze gerelateerd aan diverse ontwerpcriteria (‘HOWS’). Deze ontwerpcriteria worden als kolommen in de betreffende matrix gezet. Voor elk ontwerpcriteria moet een equivalent bestaan in de vorm van een klanteis. ‘Mag niet zwaar wegen’ (‘light weight’) al klanteneis wordt bijvoorbeeld gekoppeld aan ‘het gewicht van de te gebruiken weefsels’ (‘harness weight’) als ontwerpcriteria. Als er voor een ontwerpcriteria geen equivalente klanteneis bestaat, dan is er geen verantwoording voor dit criterium en kan (moet) het weggelaten worden. De matrix geeft ook aan of er aan elke klanteneis is voldaan. Elke rij moet gerelateerd zijn aan één of meerdere kolommen. Op de figuur wordt er een onderscheid gemaakt tussen sterke, gemiddelde en zwakke correlatie tussen de klanteneisen en de ontwerpcriteria. De inleiding vermeldde reeds dat ook de concurrenten in de matrix kunnen opgenomen worden. Het gaat hier over de mate waarin concurrerende producten aan de verschillende klanteneisen voldoen. Dit wordt aan de rechterkant van de matrix geplaatst. Op basis van marktonderzoek wordt dus bepaald hoe het concurrerende product scoort op ieder van de klanteneisen. Op de figuur wordt de mate waarin concurrerende producten voldoen aan de wensen van de klant, voorgesteld op een ordeningsschaal gaande van 1 tot 5. Het cijfer 1 geeft dan weer dat het concurrerende ontwerp helemaal niet voldoet aan de betreffende klanteneis. Volledig tegemoetkoming wordt voorgesteld door het cijfer 5. Deze procedure kan voor verschillende concurrerende producten gebeuren, ze worden van elkaar onderscheiden door een aantal symbolen. De analyse geeft al een eerste beeld over hoe het eigen product zich positioneert ten opzichte van de concurrenten. Onder de matrix worden de streefwaarden voor de verschillende ontwerpcriteria geplaatst (HOW MUCHES’). Uit de figuur kan men bij voorbeeld uitmaken dat het product een streefgewicht van 150 gram heeft en dat er 4 kleuren zullen gebruikt worden. De relaties tussen de criteria onderling vindt men helemaal bovenaan terug.116 Zo kunnen we met betrekking tot de figuur besluiten dat ‘de sterkte van de te gebruiken weefsels’ (‘webbing strenght’) en ‘het gewicht van de te gebruiken weefsels’ (‘harness weight’) een negatieve correlatie hebben. Dit zijn dus tegenstrijdige
116
De vorm van het dak was de aanleiding om de matrix ‘House of Quality’ te noemen.
58
criteria. Men moet deze tegen elkaar afwegen Het in kaart brengen van de relaties tussen de criteria onderling, geeft dus aan waar er een afweging moet gemaakt worden.117 Figuur 22. ‘House Of Quality’
Bron : QFD/Capture, International TechneGroup Incorporated (ITI)
117
FARELL, R., 1994, p 44-45
59
1.3.
Besluit
‘Quality function deployment’ nodigt de ontwerpers uit om de productkarakteristieken te formuleren in de taal van de klant en die vervolgens te relateren aan de technische eigenschappen (ontwerpcriteria) van het product. De klanteneisen en de ontwerpcriteria worden respectievelijk als rijen en kolommen weergegeven in een matrix, het ‘House of Quality’ genaamd. Deze heeft zijn naam ontleend aan het ‘dakje’ dat bovenaan de matrix te vinden is. Hier worden de onderlinge relaties tussen de ontwerpcriteria weergegeven. Sommige ontwerpcriteria moeten immers tegen elkaar afgewogen worden. Eveneens worden in de matrix de sterkten en zwakten van het eigen product uitgezet tegen die van de concurrerende producten. De ontwikkelingsinspanningen worden dus gericht op de ontwerpcriteria die de klant belangrijk vindt en waarop het product relatief slecht scoort of een zwakkere positie heeft ten opzicht van de concurrentie. De lezer merkt duidelijk de analogie met hoofdstuk 3 op, wat betreft het opnemen van concurrerende producten in de matrix. In hoofdstuk 3 gebeurde dit onder de vorm van het opstellen van de matrix met de competitieve voor- een nadelen. Eens de toepassing van het opstellen van de matrix met de competitieve voor- een nadelen ingang heeft gevonden in de organisatie, is de ingebruikname van de QFD-techniek geen grote stap meer. Men kan evenwel profiteren van een veel grotere meerwaarde. De QFD wordt dus voornamelijk toegepast in de marktgerichte fase van het ‘target costing’ proces en zorgt ervoor dat de ontwerpers de markt niet uit het oog verliezen.
2. ‘Value engineering’ Het ‘value engineering’ concept is het tweede hulpmiddel dat besproken wordt bij de ‘target costing’ benadering. We zullen aan de hand van de definitie dit concept verder uitdiepen. Een eerste deel behandelt wat ‘value engineering’ omvat. De positionering in de ‘target costing’ benadering en de rol met betrekking tot het ‘survival triplet’ komen eveneens aan bod. In een tweede deel worden de verschillende stappen in het toepassen van dit concept behandeld. Aan de hand van een voorbeeld kan de lezer dit op concrete wijze meevolgen. Na de uiteenzetting van de verschillende stappen, volgt nog een bondige samenvatting van de belangrijkste bevindingen.
2.1.
Omschrijving
‘Value engineering’ (VE) wordt door Cooper en Slagmulder als volgt geformuleerd: “Value engineering is a systematic, interdisciplinary examination of factors affecting the cost of a product so as to devise means of achieving the specified purpose at the required standard of quality and reliability at the target cost.” (COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 129) ‘Value engineering’ was oorspronkelijk een Amerikaanse techniek die meer in het domein van de ingenieurs voorkwam, dan in dat van de ‘cost accountants’. In Japan werd VE echter omgevormd tot een 60
fundamenteel middel om kosten te controleren, niet alleen voor bestaande producten, maar ook voor nieuwe producten in de plannings- en ontwerpfase.118 ‘Value engineering’ vertrekt van de analyse van de functies van een product om dan manieren te vinden om die functies te vervullen zodanig dat de streefkostprijs gerealiseerd kan worden. ‘Value engineering’ speelt dus een belangrijke rol bij het afwegen van de kosten en functionaliteit. Hiermee is meteen ook de positionering ten opzichte van het ‘survival triplet’ gebeurt. Wat de positionering in het ‘target costing’ proces betreft, kunnen we op basis van de link van de definitie met hoofdstuk 3 besluiten dat VE zich in de product- en deelfase positioneert. Naast de algemene beschrijving vermeldt de definitie nog twee belangrijke termen. Eerst wordt de systematische aanpak benadrukt. Deze systematiek zal later blijken uit de beschrijving van de techniek in de volgende paragraaf. Wat de interdisciplinariteit betreft, wordt er nogmaals op gewezen dat in een multidisciplinair team de communicatie vlotter verloopt, met alle voordelen daaraan verbonden. Tevens wordt er bijvoorbeeld door de mensen van het marketingdepartement op toegezien dat de functies die belangrijk zijn voor de klant niet worden gecompromitteerd tijdens de kostenreductie. We kunnen dus stellen dat ‘value engineering’ op basis van een methodische aanpak zoekt naar (een) manier(en) om tegen een voorafbepaald bedrag in een bepaalde functie te voorzien. Het woord ‘voorafbepaald’ is hier van cruciaal belang, omdat dit meer druk uitoefent dan bijvoorbeeld te stellen dat gezocht moet worden naar de goedkoopste manier om in de betreffende functie te voorzien.119 ‘Value engineering’ wordt grotendeels gebruikt in de R&D fase van een product, maar ook tijdens de productiefase als hulpmiddel bij ‘kaizen costing’. Wanneer het concept toepassing vindt in de prille ontwikkelingsfase noemt men dit ‘zero look value engineering’. De hoofdbedoeling van in deze fase een VE-proces te doorlopen is te kijken of er misschien totaal nieuwe functies aan het product kunnen toegevoegd worden, zonder de kostprijs op de drijven. Eens de gedetailleerde ontwerptekeningen zijn gemaakt wordt er nogmaals een proces van VE doorlopen, dit wordt ‘first look value engineering’ genoemd. De bedoeling hiervan is het toevoegen van nieuwe functies op basis van de reeds bestaande, zonder opnieuw de kosten op te drijven. Wanneer tijdens de productie zelf aan VE wordt gedaan, gebruikt men de naam ‘second look value engineering’. In hoofdstuk 2 werd dit reeds vermeld onder de naam ‘value analysis’. Hier is het enkel de bedoeling de bestaande functionaliteit te verbeteren. De lezer merkt dus duidelijk op dat in de eerste plaats belang wordt gehecht aan de functionaliteit en de kosten pas op de tweede plaats komen.120
118
YOSHIKAWA, T., e.a., 1995, p 416
119
COOPER, R., 1996a, p 35
120
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 133-134
61
2.2.
De techniek 121
Allereerst bekijken we nog eens de definitie die Cooper en Slagmulder voor het ‘value enginnering’ concept opstelden. Vertaald geeft dit de volgende formulering: “Value engineering is een systematisch interdisciplinair onderzoek van de factoren die de kost van een product beïnvloeden. Het doel hiervan is middelen te ontwerpen om de streefkostprijs te halen op een gegeven niveau van kwaliteit en betrouwbaarheid.” (Eigen vertaling op basis van COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 129) Het is duidelijk dat in de omschrijving geen concrete zaken naar voor worden gebracht omtrent de manier waarop men de streefkostprijs moet realiseren. Het ligt dan ook niet in de bedoeling van deze paragraaf dit wel te doen. We willen de aanpak uiteenzetten van hoe men tewerk gaat bij het uitoefenen van ‘value engineering’. Dit zal gebeuren aan de hand van de beschrijving van de verschillende stappen en een aantal nuttige hulpmiddelen bij dit concept. We kunnen vier opeenvolgende stappen identificeren. Respectievelijk gaat het om het opstellen van een ‘target cost’-matrix of ‘value control chart’, een brainstormsessie, een verdere analyse van de ideeën die het meest bijdragen tot kostenreductie en de concrete uitwerking van die ideeën.122 2.2.1.
Het opstellen van de ‘target cost’-matrix en het ‘value control chart’
Het onderscheid dat in bovenstaande titel wordt gemaakt is gebaseerd op het doel van deze eerste stap. Wanneer een nieuw product wordt onderworpen aan de VE-benadering, zullen we de ‘target cost’-matrix bepalen. Dit in de veronderstelling dat er enkel nog maar een ‘product-level target cost’ is vastgesteld. De matrix kan dan als hulpmiddel dienen om de ‘component-level target costs’ toe te wijzen. Wanneer er echter al ‘component-level target costs’ zijn bepaald, kunnen we op basis van de matrix een ‘value control chart’ opstellen. Dit om enerzijds vast te stellen of de verdeling van de ‘product-level target cost’ over de verschillende onderdelen goed is uitgevoerd en anderzijds te identificeren welke onderdelen eventueel baat kunnen hebben bij een kostenreductie. De vier stappen die eerder werden vermeld hebben dus enkel betrekking op dit laatste geval. De verschillende gevallen vertrekken initieel van dezelfde basis. Eerst worden de klanteisen en wensen betreffende het (nieuwe) product vertaald in concrete functies. Ook wordt de relatieve belangrijkheid van die functies voor de klanten gemeten. Een functie is een dienst die het product aan de klant levert. Men maakt hierbij een onderscheid tussen primaire en secundaire functies. De primaire functie is de bestaansreden van het product. Secundaire functies zijn een uitkomst van de manier die de ontwerpers gekozen hebben om in de primaire functie te voorzien.123 Toegepast op
121
BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 106-109 & ANSARI, L.S., BELL, E.J., 1996, p 129-130
122
ANSARI, L.S., BELL, E.J., 1996, p 129
123
COOPER, R., 1994, p 21
62
een pen kan men ‘schrijven’ als primaire en ‘inktdosering’, ‘lekpreventie’ en ‘inkt bewaren’ als secundaire functies identificeren. Het is dan aan de productingenieurs een schatting te maken van de mate waarin de verschillende componenten bijdragen tot de realisatie van de gedefinieerde functies. De verschillende functies en de onderdelen van een pen, elk met hun belangrijkheid die respectievelijk wordt bepaald door de klanten en de productingenieurs worden weergeven in tabel 5. Als onderdelen worden in dit voorbeeld gekozen: de inktkop, de ring, de houder, het inktpatroon en de dop. Men vindt in de tabel de primaire en secundaire functies horizontaal weergegeven. De belangrijkheid die de klanten aan de verschillende functies hechten, wordt eronder weergegeven in de vorm van een wegingscoëfficient. De sommatie van deze wegingscoëfficiënten resulteert logischerwijs in 1. De schattingen van de productingenieurs met betrekking tot de belangrijkheid van de componenten in het vervullen van de functies worden verticaal voor elke functie weergegeven, resulterend in 100 % voor elke functie. Tabel 5. ‘Target cost’-matrix: voorbereidende stap INKT
FUNCTIES SCHRIJVEN INKTDOSERING
BEWAREN
LEKPREVENTIE TOTAAL
Onderdelen
0.60
0.15
0.05
0.20
Inktkop
40 %
60 %
20%
0.35 %
Ring
10 %
Houder
20 %
15 %
5%
10 %
Inktpatroon
40 %
20 %
65 %
15 %
5%
10 %
30 %
100 %
100 %
100 %
Dop Totaal
1
100 %
Bron: BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 107
Na het bepalen van de voorbereidende matrix om uiteindelijk tot de echte ‘target cost’-matrix te komen, wordt voor elk onderdeel de graad van belangrijkheid bepaald (‘degree of importance’). Dit gebeurt door de wegingscoëfficiënten van de functies te vermenigvuldigen met de mate waarin de verschillende onderdelen bijdragen tot het verwezenlijken van die functies. Natuurlijk gebeurt dit voor elke functie afzonderlijk. Tabel 6 geeft weer wat hierboven beschreven staat. Deze tabel geeft dus de graad van belangrijkheid weer voor elk onderdeel van de pen. Op basis van de rechterkolom kan men de ‘productlevel target cost’ verdelen tot op het niveau van de ‘component-level target costs’. Indien de ‘productlevel target cost’ van de pen werd bepaald op 1 euro, bedraagt de ‘component-level target cost’ van de inktkop dus 41 eurocent. Wanneer de verdeling naar de ‘component-level target costs’ reeds was gebeurd kan men aan de hand van de matrix nagaan of dit wel op een accurate wijze was gebeurd. Voor een bestaand product kan men eveneens de onderdelen bepalen die voor kostenreductie in aanmerking komen. Dit gebeurt door de werkelijk gespendeerde kosten aan de onderdelen te vergelijken met wat de 63
matrix idealiter voorschrijft. Concreet wordt de graad van belangrijkheid gedeeld door de werkelijke kosten. Het resultaat van deze deling noemt men de ‘value index’. Een onderdeel met een ‘value index’ kleiner dan 1 komt dan per definitie in aanmerking voor de volgende stappen in de ‘value engineerig’ benadering. Dit omdat de gespendeerde kosten aan het onderdeel groter zijn dan de waarde die er door de klant aan wordt gehecht. Tabel 7 geeft de berekening van de ‘value index’ weer. Tabel 6. ‘Target cost’-matrix FUNCTIES SCHRIJVEN INKTDOSERING Onderdelen Inktkop
0.60 40 % * 0.60 = 24 %
INKT BEWAREN
LEKPREVENTIE
Inktpatroon
20 % * 0.60 = 12 %
0.05
0.20
1
9%
1%
7%
41 %
2%
2%
2.25 %
0.25 %
2%
16.5 %
3%
3.25 %
3%
33.25 %
0.75 %
0.5 %
6%
7.25 %
40 % * 0.60 = 24 %
Dop
BELANGRIJKHEID
0.15
Ring Houder
GRAAD VAN
Totaal
100 %
Bron: BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 107
Tabel 7. 'Value index' GRAAD VAN BELANGRIJKHEID (1)
WERKELIJKE GESPENDEERDE KOSTEN (2)
‘VALUE INDEX’ (1)/(2)
Inktkop
41 %
50 %
0.82
Ring
2%
4%
2
Houder
16.5 %
13 %
1.27
Inktpatroon
33.25 %
25 %
1.33
Dop
7.25 %
8%
0.91
100 %
100 %
Bron: BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 107
Het is duidelijk dat voor een onderdeel als het inktpatroon geen verdere kostenreducerende stappen hoeven ondernomen te worden. De ‘value index’ ligt immers boven de één. Voor de inktkop daarentegen worden er teveel kosten gemaakt in vergelijking met wat het ideale scenario voorschrijft. Dit resulteert 64
dan ook in een ‘value index’ kleiner dan één. De grafische weergave van de ‘value index’ wordt het ‘value control chart’ genoemd. Op de horizontale as wordt de graad van belangrijkheid (‘degree of importance’) uitgezet, op de verticale as vindt men het werkelijk gespendeerde percentage van de kosten aan de verschillende onderdelen terug (‘costs’). Figuur 23 geeft de voorstelling van het ‘value control chart’. Onderdelen die niet in aanmerking komen voor de verdere stappen van de ‘value engineering’ benadering liggen dicht bij de 45 graden lijn van het assenstelsel. De zone rond deze lijn wordt de ‘optimal value zone’ genoemd. De boven- en ondergrens van deze ‘optimal value zone’ worden gegeven door de functies: Y1 = (X²+Q²)½ en Y2 = (X²-Q²)½. Deze zone kan verschillen per onderneming door een andere keuze van Q. Meestal wordt er een waarde kleiner dan 20 genomen. Voor het opstellen van de figuur is voor Q een waarde van 16 gekozen. Het is ook duidelijk dat naarmate de graad van belangrijkheid stijgt, de ‘optimal value zone’ steeds nauwer wordt. Voor onderdelen die voor een groot deel van de kosten verantwoordelijk zijn, is het immers belangrijk dat de ‘value index’ niet kleiner is dan één. Figuur 23. ‘Value control chart’ 60 50 40 Costs (%)
Inktkop
Optimal value zone
30 Inktpatroon
20 10
48
45
42
39
36
33
30
27
24
21
18
15
9
12
6
3
0
0
Degree of importance (%) 45° lijn
Y2
Y1
Bron: Eigen werk op basis van BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 109
2.2.2.
Brainstormsessie
Dit is de tweede stap in het ‘value engineering’ proces. De bedoeling is na te denken over manieren om de kosten van bepaalde onderdelen (met een lage ‘value index’) te reduceren en de functies met een lage wegingscoëfficient aan een kritische analyse te onderwerpen. Aan de hand van verschillende ‘checklists’ probeert men dan ideeën te genereren voor de reductie van de kosten van onderdelen en functies. Hierbij probeert men zich in de plaats te stellen van de klant. De kosten om te voorzien in een gelijkaardige functie, alsook de kostensituatie bij concurrerende ondernemingen zijn belangrijke referentiepunten.
65
2.2.3.
Analyse van de meest veelbelovende ideeën
Hier worden de ideeën die in de vorige stap naar voor werden gebracht, getest op hun praktische haalbaarheid. De meest belovende ideeën worden bestudeerd vanuit een technische oogpunt. De technische uitvoerbaarheid wordt dus beoordeeld en er wordt getoetst of de klanten de eventuele veranderingen zullen aanvaarden. 2.2.4.
Concrete uitwerking van de meest veelbelovende ideeën
Na een positieve analyse vanuit technisch oogpunt en indien men kan uitmaken dat het betreffende idee geen probleem vormt voor de klant, wordt het verder uitgewerkt. Het resultaat is een concreet plan om bijvoorbeeld het ontwerp of de materiaalkeuze van het product te veranderen. Op die manier worden de kosten gereduceerd en wordt het mogelijk de streefkostprijs alsnog te realiseren.
2.3.
Besluit
‘Value engineering’ wordt in een ruime betekenis geïnterpreteerd als een manier om de waarde van een product te verhogen vanuit het standpunt van de consument. Dit kan gebeuren door de functionaliteit te verhogen zonder de kosten te verhogen, of door bepaalde functionaliteiten te elimineren waaraan de klant geen waarde hecht. ‘Value engineering’ is dus duidelijk ook marktgericht. De verschillende stappen van de benadering die in deze paragraaf werden uiteengezet situeren zich in de productfase van het ‘target costing’ proces. We hebben vooral aandacht besteed aan het reduceren van de kosten van een bepaald product om de streefkostprijs te kunnen realiseren. Men gaat hierbij als volgt te werk. Eerst worden de functies van het product bepaald die belangrijk zijn voor de klant. Vervolgens wordt er nagegaan hoe de verschillende onderdelen van het product bijdragen tot het vervullen van die functies. De graad van belangrijkheid van elk onderdeel wordt bepaald door het opstellen van de ‘target cost’-matrix. Ieder onderdeel verdient dus een deel van de streefkostprijs, evenredig aan de graad van belangrijkheid. Dit kan gebruikt worden voor het bepalen van de ‘component-level target costs’ of voor het toetsen van de reeds gebeurde verdeling. In het laatste geval kan men door het opstellen van een ‘value index’ zien of de waarde van de verschillende onderdelen samenvallen met de kosten die gemaakt worden voor het betreffende onderdeel. Als dit onvoldoende het geval is (‘value index’ < 1) moeten er acties ondernomen worden om de kost van het onderdeel naar beneden te brengen. De mogelijkheden voor kostenreductie worden over het algemeen verzameld in ‘brainstormsessies’. Nadien volgt een concrete uitwerking van de beste ideeën. Dit kan gaan van ontwerpveranderingen tot het kiezen van andere materialen.
66
3. ‘Design for assembly’ ‘Design for assembly’ is het laatste hulpmiddel met betrekking tot het ‘target costing’ proces dat wordt besproken. Als eerste vindt de lezer een omschrijving van het begrip, waarbij aandacht uitgaat naar de definitie, de voordelen voor de ‘target costing’ benadering en de positionering ten opzichte van het ‘survival triplet’. Kort wordt eveneens ‘design for manufacturing’ vermeld en verantwoord waarom er enkel met ‘design for assembly’ wordt verder gewerkt. Ten tweede wordt er een beschrijving van de DFA-analyse gegeven. Er wordt afgesloten met een korte samenvatting van het concept.
3.1.
Omschrijving
Het is de lezer reeds duidelijk geworden dat de ontwerpfase van een product van cruciaal belang is. Het overgrote deel van de kosten wordt daar reeds vastgelegd. Late veranderingen aan het ontwerp omwille van problemen met bijvoorbeeld de montage kunnen dus grote gevolgen hebben. De hoge extra kosten en het verlies van marktaandeel door het te laat op de markt brengen zijn maar enkele voorbeelden hiervan. ‘Design for assembly’ (DFA) analyseert een ontwerp op de monteerbaarheid. Professor Tatikonda omschrijft DFA als volgt: “Design for assembly is a systematic analysis process primarily intended to reduce the assembly costs of a product by simplifying the product design. It does so by first reducing the number of parts in the product design and then by ensuring that the remaining parts are easily assembled.” (TATIKONDA, M.V., 1994, p 31) ‘Design for assembly’ is dus een ontwerpgereedschap dat zich bij elk onderdeel van een product afvraagt of het noodzakelijk is dat het een apart onderdeel is. Is het antwoord op deze vraag negatief, dan kan het onderdeel beter samengevoegd worden met een ander. Dit levert minder onderdelen en een snellere monteerbaarheid op. De functionaliteit van elk onderdeel wordt geanalyseerd. Zo werkt men toe naar een theoretisch minimum aan onderdelen. Daarnaast wordt ook gekeken naar het gemak van het monteren. Voor elk onderdeel wordt een score (‘efficiency rating’) vastgesteld. Aan de hand hiervan schat men de montagetijden. Door middel van het in rekening brengen van de arbeidskosten is het dus gemakkelijk de montagekosten vast te stellen.124 De voordelen van de toepassing van de techniek zijn velerlei. Het reduceren van de verschillende onderdelen resulteert logischerwijs in minder (materiaal)kosten, maar ook in een daling van het falingsrisico. Toezicht houden op de gemakkelijke monteerbaarheid van de resterende onderdelen vermindert de doorlooptijden. Door het montagevriendelijk ontwerpen wordt eveneens de tijd voor het ontwikkelen van het product gereduceerd, aangezien er geen revisies meer zullen nodig zijn aan het ontwerp. De verminderde complexiteit van de producten zorgt op zijn beurt
124
TATIKONDA, M.V., 1994, p 31-32
67
voor minder voorraden, lagere aankoopkosten, betere en meer overzichtelijke materiaalstromen.125 Genoeg voordelen dus om de toepasbaarheid met betrekking tot de ‘target costing’ benadering te analyseren. ‘Design for assembly’ wordt typisch uitgevoerd op het niveau van de montage-onderdelen. Hoofdzakelijk ingenieurs maken deel uit van het team dat een productontwerp met behulp van de DFA-methode analyseert. We kunnen hier twee zaken vaststellen met betrekking tot de ‘target costing’ benadering. Enerzijds wordt DFA in het ‘target costing’ proces uitgevoerd op het niveau van de montage-onderdelen of subassemblages, anderzijds maakt de techniek geen gebruik van de constructieve input van de klanten. De techniek is met andere woorden niet marktgeoriënteerd. De relevantie van DFA in de ‘target costing’ benadering wordt verantwoord door het feit dat deze in grote mate kan bijdragen tot het realiseren van de gestelde streefkostprijs. Het bekomen van een kostenverlaging, waarbij de gegeven functionaliteit behouden blijft, kunnen we omschrijven als het hoofddoel van DFA in de ‘target costing’ benadering. Hiermee wordt eveneens de positionering ten opzichte van het ‘survival triplet’ verduidelijkt.126 Naast ‘design for assembly’ is ook een ‘design for manufacturing’ methode ontwikkeld (DFM). Deze methode analyseert een productconcept op de produceerbaarheid. Waar DFA de nadruk legt op de monteerbaarheid, legt DFM de nadruk op het efficiënt produceren. Het laat de kosten van het ontwerp zien, en kan snel een nieuwe berekening maken, wanneer er bijvoorbeeld voor een ander materiaal gekozen wordt. Het is vanzelfsprekend dat beide, DFA en DFM, hand in hand gaan. Toch wordt in het bestek van deze scriptie gekozen voor de verdere bespreking van de DFA-techniek, omdat deze nauwer aansluit bij de ‘target costing’ benadering dan de DFM techniek, welke meer op de productie is gericht.
3.2.
De techniek
De toepassing van de DFA-techniek kan aangewend worden voor twee doeleinden. Enerzijds kan het ontwerp van een nieuw product onderworpen worden aan een kritische analyse, anderzijds kunnen bestaande producten profiteren van het herontwerpen op basis van de toepassing van de techniek. Beide situaties volgen dezelfde opeenvolgende stappen. Het vertrekpunt vormt een initieel voorstel omtrent het ontwerp van het product. Dit ontwerp wordt dan kritisch in vraag gesteld. Elke karakteristiek wordt geëvalueerd op de monteerbaarheid. Op basis hiervan stelt men een score op die de moeilijkheidsgraad van het monteren in één cijfer samenvat. Het is duidelijk dat hiervoor heel wat informatie nodig is. We denken bijvoorbeeld aan de nauwkeurige beschrijvingen van de verschillende onderdelen, informatie over de gebruikte materialen, de toegestane toleranties,… Wat de assemblage zelf betreft moet men beschikken over informatie aangaande de verschillende taakelementen en de tijdgegevens voor het uitvoeren van die taakelementen. Men kan hiervoor een beroep doen op de standaardtijden uit een 125
TATIKONDA, M.V., 1994, p 32-33
126
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 126
68
standaardreferentiesysteem. In zo een systeem zijn voor elementaire basisbewegingen tijden opgenomen waaruit een taakelement en dus ook de taak is opgebouwd. Ze zijn gebaseerd op metingen en ervaring van een groot aantal bedrijven. Om deze systemen te gebruiken moet een taak dus wel eerst opgesplitst worden in elementaire bewegingen zoals grijpen, vasthouden, loslaten,… Het is de lezer duidelijk dat de aanwezigheid van bovenstaande gegevens een nodige voorwaarde is voor een optimaal resultaat. Na het bepalen van de scores voor de verschillende subassemblages worden deze geaggregeerd tot een totaalscore voor het productontwerp. De score is een handig hulpmiddel. Voor de procesingenieurs kan ze de kritiek rechtvaardigen dat het product te moeilijk te assembleren is, voor de ontwerpers kan ze als uitgangspunt dienen om de assembleerbaarheid te verbeteren en een update ervan kan de gemaakte vorderingen in kaart brengen. Dit is meteen de laatste stap in de toepassing van de DFA-techniek. Men gaat het product herontwerpen om zo de assembleerbaarheid te vereenvoudigen en te profiteren van alle andere voordelen die hieraan verbonden zijn. Softwarepakketten kunnen een ondersteunende rol bieden. Op basis van het antwoord op een aantal eenvoudige vragen omtrent het ontwerp zoals ‘moet het onderdeel losgemaakt worden voor het onderhoud’, kan het pakket adviseren om twee onderdelen samen te brengen in één. Hiernaast zijn er nog vele richtlijnen ter beschikking die dienst doen als een soort ‘checklist’ tijdens de toepassing van de DFA-techniek. Zoveel mogelijk het ontwerp vereenvoudigen, het aantal onderdelen proberen te reduceren, gebruik maken van gestandaardiseerde onderdelen en alle dubbelzinnigheden omtrent de montage uitsluiten, zijn voorbeelden van richtlijnen die op zo een ‘checklist’ voorkomen.127 Aan de hand van een voorbeeld van de toepassing van een DFA-analyse wordt nog eens duidelijk gemaakt dat men heel wat resultaat hiermee kan bereiken. Figuur 24 en 25 tonen een voorbeeld van een onderdeel van een pantserwagen van Texas Intruments’ Defense Systems & Electronics Group. De DFA-analyse liet zien dat er teveel bevestigingen werden gebruikt in het product. Bovendien moesten verschillende onderdelen omgedraaid worden tijdens het monteren. Men besloot het onderdeel te herontwerpen. Figuur 24 en 25 geven de voorstelling van het onderdeel respectievelijk vóór en na het herontwerp. Bij het herontwerp werd een nok (‘cam’) gebruikt in plaats van een tandwiel, waardoor de beweging soepeler verliep en bij het monteren minder handelingen nodig waren. Bijna alle bevestigingen werden verwijderd door gebruik te maken van zelfborgende onderdelen. Het verbindingsdeel (‘bracket’) werd met het huis (‘housing’) samengevoegd.128
127
TATIKONDA, M.V., 1994, p 32-34
128
SCHRIJVER, R., 1994, p 6-7
69
Figuur 24. ‘Design for assembly’: voor herontwerp
Bron: SCHRIJVER, R., 1994, p 6
Figuur 25. ‘Design for assembly’: na herontwerp
Bron: SCHRIJVER, R., 1994, p 6
De resultaten van deze DFA-analyse kunnen op zijn minst geslaagd genoemd worden. De montagetijd werd gereduceerd van meer dan twee uur tot een half uur. Het aantal verschillende onderdelen werd van 24 teruggebracht tot 8, wat het totaal aantal onderdelen reduceerde van 47 tot 12. Het aantal handelingen die nodig waren om de montage te voltooien werd eveneens drastisch naar beneden gehaald. Oorspronkelijk waren er 58 nodig, na de DFA-analyse kon het monteren gebeuren in slecht 13 handelingen.129
129
SCHRIJVER, R., 1994, p 6-7
70
3.3.
Besluit
Het succes van een product wordt voor het grootste deel in de ontwerpfase bepaald. Een product dat aan alle behoeften van de klant voldoet, maar moeilijk geassembleerd of geproduceerd kan worden, zal uiteindelijk door allerlei revisies heel duur uitvallen en te laat op de markt komen. ‘Design for assembly’ analyseert het ontwerp op de monteerbaarheid. Het gaat elk apart onderdeel kritisch in vraag stellen en kijken of er geen mogelijkheden bestaan het samen te voegen met andere onderdelen. Het reduceren van de onderdelen in het ontwerp is dus het hoofddoel van een DFA-analyse. Toezien op de gemakkelijke monteerbaarheid van de resterende onderdelen is het secundaire doel van de techniek. Deze doelstellingen resulteren op hun beurt nog eens in een aantal voordelen zoals verminderde aankoopkosten, kortere doorlooptijden en minder voorraden. ‘Design for assembly’ ligt in de lijn van de ‘target costing’ benadering omdat het gericht is op het reduceren van de onderdelen en dus ook de kosten, waarbij de gegeven functionaliteit behouden blijft. Wat de toepassing van de techniek betreft kunnen een aantal algemene richtlijnen naar voor gebracht worden die als leidraad kunnen fungeren voor het DFA-team. Voor elke subassemblage wordt een score (‘efficiency score’) bepaald die de mate van monteerbaarheid weergeeft. Het komt er dus op aan die score tijdens de DFA-analyse te verbeteren. De uiteindelijke concrete uitwerking van de ideeën kan echter niet in een gestandaardiseerd raamwerk of software gegoten worden. Hiervoor moet men een beroep doen op de creativiteit van de ontwerpers. Een voorbeeld toonde aan dat herontwerpen op basis van de DFA-analyse spectaculaire gevolgen kan hebben wat betreft het aantal gebruikte onderdelen en de montagetijd. We kunnen dus besluiten dat DFA een handig hulpmiddel kan zijn bij de ‘target costing’ benadering voor het realiseren van de streefkostprijs. Wel moet vermeld worden dat de methode niet marktgeoriënteerd is en er dus best een integratie wordt gemaakt met bijvoorbeeld het QFD-concept om dit op te vangen en om van nog meer voordelen te kunnen profiteren.
4. Besluit In dit hoofdstuk werden de belangrijkste hulpmiddelen besproken die ondersteuning bieden aan het ‘target costing’ proces. Achtereenvolgens kwamen ‘quality function deployment’ (QFD), ‘value engineering’ (VE) en ‘design for assembly’ (DFA) aan bod. Het QFD-concept ondersteunt de marktgerichte benadering van het ‘target costing’ concept. Dit gebeurt door het linken van de klanteneisen met de ontwerpcriteria van het product. Alles wordt dan in een overzichtelijke matrix geplaatst, het ‘House of Quality’. Er is eveneens plaats voorbehouden voor de prestaties van concurrerende producten en de streefwaarden voor de ontwerpcriteria. Op die manier hebben de ontwerpers duidelijke referentiepunten om de ontwikkelingsinspanningen op toe te spitsen. Hiermee wordt een concrete brug gemaakt tussen enerzijds wat het marketingdepartement aan constructieve klanteninput kan verzamelen en anderzijds de vertaling ervan door de ontwerpers. Dit is een cruciaal 71
gegeven in de ‘target costing’ benadering. ‘Value engineering’ was het tweede hulpmiddel dat in dit hoofdstuk aan bod kwam. Het wordt gekenmerkt door de analyse van de functies van een product om manieren te vinden om deze te bereiken zodanig dat de streefkostprijs kan gerealiseerd kan worden. Er is dus een kritieke rol voor VE weggelegd bij de afweging tussen functionaliteit en kost. Men kan enerzijds zoeken naar manieren om de functionaliteit te verbeteren zonder de kosten op te drijven en anderzijds de kosten proberen te verminderen zonder dat de functionaliteit eronder lijdt. Hierbij kunnen het opstellen van een ‘target cost’-matrix of een ‘value control chart’ handige hulpmiddelen zijn. De ‘design for assembly’ techniek was het laatste hulpmiddel waar in dit hoofdstuk aandacht werd besteed. Hiervan onthouden we dat deze techniek een ontwerp op zijn monteerbaarheid analyseert om zo latere (en dure) aanpassingen ervan te vermijden. Het reduceren van de onderdelen, wat het hoofddoel van de techniek is, resulteert in lagere kosten en geeft mogelijkheden om de streefkostprijs alsnog te realiseren. Naast de reductie van de materiaalkosten zijn er nog vele secundaire voordelen, zoals de reductie van de aankoopkosten, verbonden aan de DFA-techniek waarvan de ‘target costing’ benadering kan profiteren.
72
Hoofdstuk 5 EEN AANTAL GEVALSTUDIES Inleiding In de vorige hoofdstukken vond de lezer een overzicht van de literatuur rond ‘target costing’. Dit alles is gesteund op de studie van secundair bronnenmateriaal, hoofdzakelijk artikels verschenen in de literatuur.130 Naast de beschrijving van de literatuur in de vorige hoofdstukken vindt men hier het verslag van een aantal gevalstudies uitgevoerd bij in België gevestigde ondernemingen. Dit kan opgevat worden als een vorm van primair exploratief onderzoek.
1. Verantwoording van de onderzoeksmethodologie ‘gevalstudie’ 1.1.
Het onderzoeksopzet
Alvorens over te gaan tot de verantwoording van de keuze om een gevalstudie uit te voeren, wordt eerst het doel ervan uiteengezet. In de vorige hoofdstukken werd de literatuur rond ‘target costing’ beschreven. Als het ware wordt daar het ideale scenario voor de interpretatie, implementatie, invoering en toepassing van ‘target costing’ uiteengezet. Dit kwam tot stand door een bondige synthese te maken van zowel theoretische als praktische concepten. Vele artikels die hiervoor gebruikt werden, zijn gesteund op de praktische toepassing van ‘target costing’ in hoofdzakelijk Japanse ondernemingen,131 de bakermat van ‘target costing’. De literatuur vertoont dus ontegensprekelijk een Japanse invloed. Het lijkt niet zinloos die literatuur te toetsen aan de praktische toepassing van ‘target costing’ in het Westen, meer bepaald in België. We kunnen dus als onderzoeksvraag stellen dat we de Belgische praktijken omtrent ‘target costing’ zullen vergelijken met wat er in de literatuur beschreven wordt. Eveneens zal er aandacht besteed worden aan het al dan niet aanwezig zijn van de juiste (competitieve) omgeving om voldoende voordeel te kunnen halen uit de implementatie van de ‘target costing’ techniek. De identificatie van hoe ‘target costing’ er aan toe gaat, gebeurt aan de hand van een aantal gevalstudies. Het onderzoeksopzet heeft niet de bedoeling de gevonden resultaten te veralgemenen, een gevalstudie heeft trouwens een beperkte externe validiteit. Als samenvatting kunnen we stellen dat het onderzoeksopzet tweeërlei is. Enerzijds zullen we verifiëren of voor de besproken ondernemingen de juiste omgeving aanwezig is om maximale voordelen uit de ‘target costing’ techniek te halen. Anderzijds zal er een vergelijking plaatsvinden van de praktische toepassingen van het ‘target costing’ concept met wat er in de vorige hoofdstukken beschreven
130
Zie literatuurlijst voor een overzicht.
131
Zie onder andere COOPER, R., 1994, p 20-25
73
werd. Het eerste deel van dit onderzoeksopzet wordt concreet uitgevoerd door de onderneming te onderwerpen aan een aantal criteria. Deze criteria worden in één van de volgende paragrafen uiteengezet. Ze omvatten de theorie die in de hoofdstukken 1 en 2 van deze scriptie werd uiteengezet. Bij de vergelijking van de toepassing van de ‘target costing’ benadering met de literatuur maken we gebruik van hoofdstuk 3. Hoofdstuk 4 komt in het onderzoeksopzet niet aan bod. De contactpersonen van de verschillende ondernemingen waren niet vertrouwd met de materie uit dit hoofdstuk en het was dan ook niet mogelijk relevante informatie hierover te verzamelen.
1.2.
De gevalstudie
De gevalstudie is een multimodale en weinig gestructureerde vorm van primair exploratief onderzoek. Dit betekent dat bij het verzamelen van de informatie gebruik wordt gemaakt van diverse informatiebronnen.132 Bij de uitgevoerde gevalstudies werd gebruikt gemaakt van diepte-interviews, (intern) gepubliceerde documenten, jaarrekeningen, enz.
De ‘target costing’ benadering bij de
ondervraagde ondernemingen wordt dus zo volledig mogelijk beschreven aan de hand van diverse bronnen. 133 Om die reden kunnen we stellen dat het onderzoeksopzet een grote interne validiteit heeft. Het gebrek aan externe validiteit van dit onderzoeksopzet is hier niet aan de orde aangezien het niet in de bedoeling ligt tot een veralgemening van de resultaten te komen. De bovenstaande eigenschappen vinden we ook terug in de definitie die professor Yin, een autoriteit op het gebied van ‘case study research’, gaf aan de gevalstudie: “A case study is an empirical inquiry that investigates a contemporary phenomenon within its real life context; when the boundaries between phenomenon and context are not clearly evident; and in which multiple sources of evidence are used.” 134 Verder stelt Yin dat een gevalstudie is aangewezen wanneer de te bestuderen ontwikkeling slechts in beperkte mate toepassing heeft gevonden in de praktijk. We kunnen dit besluiten op basis van de weinige (positieve) antwoorden, van de gecontacteerde ondernemingen in diverse sectoren, op de vraag of ‘target costing’ daar reeds een implementatie heeft gevonden.135 Wanneer er dus sprake is van een eerder beperkte toepassing van de te bestuderen benadering is een gevalstudie de beste manier om relevante data te verzamelen. Een onderzoeksopzet met bijvoorbeeld een vragenlijst zou hier namelijk een heel lage responsgraad opleveren en is ook niet aangewezen om een voldoende diepte-inzicht te krijgen in de materie.
132
VAN KENHOVE, P., DE PELSMACKER, P., 1999, p 47
133
Het kopiëren en opnemen van interne documenten werd slechts door één onderneming toegelaten.
134
YIN, R., 1989 in CHETTY, S., 1996, p 76
135
Voor meer concrete informatie hierover verwijzen we de lezer naar de volgende paragraaf.
74
Na de relevantie van de gevalstudie in deze context te hebben aangebracht, moeten er nog enkele opmerkingen gemaakt worden met betrekking tot de inhoudvaliditeit en de interne consistentie. Dit gebeurt best door de aanpak van de gevalstudie uiteen te zetten en de verschillende stappen in de werkwijze te verantwoorden. De gevalstudies werden als laatste onderdeel van de scriptie verricht. Een grondig inzicht in de problematiek was dus reeds aanwezig bij het uitvoeren van het onderzoek. Dit is één van de factoren die helpt tot het bijdragen tot de inhoudvaliditeit. Onderstaande tekst verduidelijkt de gebruikte werkwijze. Als eerste werd na de mondelinge of schriftelijke toestemming van de onderneming om een interview af te nemen hen een leidraad van het interview toegestuurd. Het was niet de bedoeling deze strikt te volgen, de interviews waren dan ook semi-gestructureerd. De leidraad werd vóór het eerste interview voorgelegd en goedgekeurd door de mentor van deze scriptie. Een andere factor voor het bijdragen tot de inhoudvaliditeit van het onderzoeksopzet is hierbij genoemd. De leidraad is opgenomen in bijlage 1. Als tweede stap in het opzet werden de eigenlijke gevalstudies uitgevoerd. Elke gevalstudie werd nagelezen door iemand van de betreffende onderneming, wat ‘interviewer bias’ reduceerde en de betrouwbaarheid van de bevindingen verhoogde. Het ging hier telkens om de persoon van wie het interview werd afgenomen. Eén enkele persoon van een meewerkende onderneming werd eveneens gevraagd het volledige verslag met de verschillende gevalstudies na te lezen. Een laatste factor die bijdroeg tot de inhoudvaliditeit en interne consistentie. De selectie van de persoon gebeurde op basis van zijn kennis en interesse in het ‘target costing’ concept. Uit de geïnterviewde personen werd Tom Van Poucke136 gevraagd om het volledige verslag van de gevalstudies na te lezen, een taak die hij met veel enthousiasme en nauwkeurigheid uitvoerde.137
2. Selectie van de ondernemingen De Angelsaksische literatuur beschrijft verschillende gevalstudies over de implementatie van ‘target costing’. Ondernemingen uit sectoren zoals de fabricage van auto’s en de machinebouw lijken het meest vertrouwd met het concept. Bruggeman en Everaert vermelden in hun artikel de toepassing van ‘target costing’ bij de Belgische onderneming Bekaert NV, uit de metaalverwerkingssector.138 Verder bestaat er over de toepassing van het ‘target costing’ concept bij Belgische ondernemingen weinig of geen literatuur. Voor het onderzoeksopzet van deze studie was het nodig een aantal Belgische ondernemingen te selecteren die reeds de implementatie en een toepassing van het ‘target costing’ concept achter de rug hadden. Hiervoor gingen we als volgt te werk. We selecteerden de top 10 ondernemingen (gerangschikt volgens omzet) aan de hand van Trends Top 30000 in de sectoren waarvan er in de literatuur de meeste
136
Verantwoordelijke kostencalculatie Spicer Off-Highway Products Division, Brugge
137
Een volledig overzicht van de geïnterviewde personen vindt de lezer in de volgende paragraaf.
138
BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, p 117
75
vermeldingen worden gemaakt betreffende de toepassing van ‘target costing’. Wanneer we de indeling van Trends Top 30000 volgen, zijn deze sectoren: auto-onderelen, wisselstukken en accessoires; auto’s fabricage; machinebouw; metaalverwerking; motoren, pompen, cilinders, productie en herstellingen; zware machines, fabricage. We contacteerden zoals gezegd de 10 grootste ondernemingen van de betreffende sectoren, gerangschikt volgens omzet. We vertrokken van deze rangschikking, omdat we naar ons inziens daar de meeste kans maakten om een toepassing van het ‘target costing’ concept te vinden. Een lijst met de opsomming van alle gecontacteerde bedrijven vindt de lezer in bijlage 2. De top 5 van elke sector werd telefonisch gecontacteerd, de andere vijf ondernemingen ontvingen een email. Dit onderscheid werd gemaakt omdat De Pelsmacker en Van Kenhove melding maken van het feit dat het schriftelijk verzoeken tot medewerking van ondernemingen aan een onderzoek resulteert in heel lage responsgraden.139 In bijlage 3 vindt de lezer de email die werd verstuurd naar de ondernemingen. Uit het telefonisch contacteren van de top 5 ondernemingen van de betreffende sectoren konden we besluiten dat 3 ondernemingen vertrouwd waren met het ‘target costing’ concept en reeds een eerste toepassing ervan achter de rug hadden. Het gaat hier om de ondernemingen Picanol NV, Case New Holland en Spicer Off-Highway Products Division. Tijdens het telefonisch contact werd er een datum afgesproken voor een interview met elk van deze bedrijven. Er werd eveneens overeengekomen dat zij een week voor de afspraak een leidraad van het interview zouden ontvangen. Deze leidraad is eveneens opgenomen in bijlage 1. Bij enkele ondernemingen was het niet mogelijk op dat moment een persoon te spreken die vertrouwd kon zijn met het ‘target costing’ concept. Er werd dan afgesproken dat de betreffende onderneming later via email zou gecontacteerd worden. Dit was onder andere het geval voor de ondernemingen Volvo Cars, Atlas Copco en Mazda Motor Logistics Europe. Het contacteren van de ondernemingen via email resulteerde in een extreem lage responsgraad. Het bovenstaande vermoeden werd dus bevestigd. Slechts drie ondernemingen antwoordden. Deze waren daarenboven eerst nog eens telefonische gecontacteerd. Mazda Motor Logistics Europe reageerde via email, welke is opgenomen in bijlage 4. Volvo Cars en Atlas Copco antwoordden telefonisch. We gingen ervan uit dat beide ondernemingen de gestuurde email hadden gelezen. Ook voor deze twee ondernemingen werd er een datum vastgelegd voor een interview en overeengekomen dat een week voor de afspraak een email met de leidraad van het interview zou verstuurd worden. Achteraf bleek dat de afspraak met de contactpersoon van Volvo Cars was vastgelegd door zijn secretaris. De leidraad van het interview had deze persoon niet doorgenomen vóór het interview. Uit dat interview konden we besluiten dat Volvo Cars Gent het ‘target costing’ concept niet toepaste, Volvo Cars wordt dan ook verder in deze scriptie niet behandeld. De contactpersoon van Atlas Copco had wel de eerste email doorgenomen, maar de leidraad van het interview niet. Hij interpreteerde ‘target costing’ op verschillende manieren, echter niet
139
DE PELSMACKER, P., VAN KENHOVE, P., 1999, p 181
76
op de manier zoals wij ‘target costing’ in deze scriptie omschrijven. Voor de verdere bespreking worden deze verschillende interpretaties dan ook weggelaten, aangezien ze niet relevant zijn in deze context. De lijst met de contactpersonen en de datum van afspraak met de ondernemingen Picanol NV, Case New Holland, Spicer Off-Highway, Volvo Cars en Atlas Copco vindt men terug na de lijst met de geraadpleegde literatuur onder de titel ‘uitgevoerde gevalstudies’. Er moet nog opgemerkt worden dat bij de selectie van de ondernemingen geen rekening werd gehouden met de criteria die Cooper & Slagmulder vooropstelden om te besluiten of een onderneming al dan niet aan ‘target costing’ doet.140 De criteria zijn de volgende: •
De streefkostprijs wordt bepaald door de ‘profit margin’ van de verwachte verkoopprijs af te trekken.
•
Nieuwe producten worden zodanig ontworpen zodat ze aan hun streefkostprijs kunnen geproduceerd worden.
•
De ‘cardinal rule’ met betrekking tot de ‘product-level target cost’ wordt in de meeste gevallen gerespecteerd.
•
De ‘product-level target cost’ wordt tot op het niveau van de ‘component-level target costs’ opgesplitst, waarbij deze laatste dient als basis voor de onderhandelingen met de leveranciers.
Op basis van de verschillende gevalstudies in de literatuur werd er beslist deze criteria niet te gebruiken voor de selectie van de ondernemingen aangezien ze nogal strenge voorwaarden inhouden. Dit vermoeden werd bij de uitvoering van de gevalstudies bevestigd (zie later).
3. Structuur van de bespreking van de resultaten De structuur van de resultaten voor elke onderneming is als volgt opgevat. Eerst wordt een inleidende beschrijving van de onderneming gegeven. Relevante factoren zoals de activiteiten, omzet, werknemers,… komen hierin aan bod. Hierna volgt een uiteenzetting waarom het betreffende bedrijf de ‘target costing’ techniek geheel of gedeeltelijk geïmplementeerd heeft. De beschrijving van hoe ‘target costing’ nu eigenlijk wordt toegepast, volgt in een derde deel. Als laatste wordt er een vergelijking gemaakt van de gevonden bevindingen met de literatuur. Dit deel brengt de verschillen en gelijkenissen in kaart met wat er in de vorige hoofdstukken werd beschreven. Het is dus de concrete invulling van de onderzoeksvraag. Een eerste invulling van die onderzoeksvraag wordt gegeven onder de subtitel ‘de competitieve omgeving’. Hier wordt nagegaan of de onderneming wel voldoende voordeel kan halen uit de implementatie van de ‘target costing’ benadering. We proberen een invulling te geven aan de criteria die Cooper & Slagmulder hiervoor vooropstelden. De criteria die beide auteurs (Cooper & Slagmulder) naar voor brengen, 140
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 2
77
handelen over: ‘profit management’, klantentevredenheid, het ontwerp van het product en goede relaties met de leveranciers als cruciale factoren voor het voortbestaan van de onderneming; de verantwoording voor de investering in een ‘cost management’ systeem en het al dan niet aanwezig zijn van een ideale, constructieve omgeving om aan ‘target costing’ te doen.141 Op basis hiervan kunnen we besluiten of de onderneming maximaal kan profiteren van het ‘target costing’ concept. Elk criteria wordt voor elke onderneming afzonderlijk behandeld. Een samenvattende tabel van dit deel van het onderzoek vindt de lezer in het besluit van dit hoofdstuk (tabel 12). Het tweede deel van de onderzoeksvraag betreft de concrete toepassing van het ‘target costing’ concept en de gelijkenissen en verschilpunten met de literatuur. Deze vindt men terug onder de subtitel ‘de target costing benadering’. Voor elke onderneming wordt hierna in tabelvorm nog eens een samenvatting gemaakt (respectievelijk tabellen 8, 9 en 11).
4. Picanol NV Contactpersoon: Dhr. Jacques Devos, financieel en administratief directeur.
4.1.
Beschrijving van de onderneming
Picanol is een producent van weefgetouwen in de Westhoek, meer bepaald in Ieper. Het bedrijf is uitgegroeid tot één van de zes spelers op de wereldmarkt die weefgetouwen produceren. Momenteel heeft Picanol een omzet van ongeveer 320 miljoen euro en werken er meer dan 1800 mensen. Doorheen de geschiedenis was Picanol een trendzetter. Het ontwikkelde als eerste het elektronisch gestuurde schietspoelgetouw en de schietspoelloze grijperweefmachine. Ook de eerste volledig elektronisch gestuurde weefmachine werd door Picanol op de markt gebracht. De Ieperse producent was eveneens de eerste constructeur van weefgetouwen die het ISO-9001 certificaat in ontvangst mocht nemen. Jaarlijks spendeert het bedrijf ongeveer 6 % van zijn omzet aan onderzoek en ontwikkeling. De weefgetouwen die over de gehele wereld geproduceerd worden, kunnen ingedeeld worden in drie categorieën, op basis van de soort inslag. De schietspoel heeft nu plaats gemaakt voor drie technieken: de grijpertechnologie, de luchttechnologie en de watertechnologie. Bij de grijpertechnologie wordt de inslagdraad halfweg de schering overgenomen en naar de andere kant gebracht. De luchttechnologie blaast de inslagdraad naar de andere kant en bij de watertechnologie gebeurt dit aan de hand van een waterstraal. De drie verschillende technologieën hebben elk hun specifieke toepassingen. Momenteel zijn er nog zes spelers (na enkele fusies) op de wereldmarkt actief inzake de productie van weefmachines. Samen nemen zij 95 % van de wereldproductie voor zich. Picanol moet concurreren met twee Japanse, een Duitse, een Italiaanse en een Zwitserse concurrent. In de Westhoek worden, net zoals in Zwitserland en Duitsland, twee soorten weefmachines geproduceerd, namelijk deze op basis van de
141
COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, p 221-233
78
grijpertechnologie en deze op basis van de luchttechnologie. Picanol heeft een marktaandeel van 30 % voor wat betreft de machines met luchttechnologie en 15 % marktaandeel voor de grijpertechnologie. De aankoop van weefmachines door ondernemingen zijn investeringsbeslissingen. Deze beslissingen evolueren procyclisch met de conjunctuurcycli en de graad van kapitaalaccumulatie kent een meer dan gemiddelde amplitude.142 Deze feiten vormden een groot probleem bij de Aziëcrisis, een tweetal jaar geleden. In Azië zijn er dan nog eens veel textielbedrijven. Het gevolg voor Picanol kan de lezer zelf afleiden, een slecht jaar in 1999. Ondanks alles slaagde men er toch in de marktaandelen te behouden en na een strategische herbronning kon men voor het boekjaar 2000 opnieuw positieve resultaten bekend maken.
4.2.
Waarom ‘target costing’
Zoals reeds gezegd is Picanol één van de zes wereldspelers op de markt van de productie van weefmachines. De twee Japanse concurrenten concentreren zich vooral op de productie van grote volumes weefmachines, hun prijszetting gebeurt overeenkomstig, wat resulteert in heel scherpe prijzen. Indien Picanol zichzelf niet uit de markt wil prijzen, moeten zij eveneens weefmachines aan scherpe prijzen aanbieden. Het argument om zich te differentiëren op basis van technologische voorsprong is hier niet aan de orde. Elk competitief voordeel gebaseerd op technologie houdt maximum 180 dagen stand. De concurrentie tussen de zes producenten wordt nog eens versterkt door het feit dat de productiecapaciteit heel wat hoger ligt dan de marktvraag, iedereen wil dus zoveel mogelijk orders binnenhalen. Picanol heeft zich in de loop der jaren omgevormd tot een echte ‘lean enterprise’. Meer dan 70 % van de onderdelen worden aangekocht bij leveranciers. De invoering van de JIT productie en de opdeling van de assemblagelijnen in productiecellen zijn nog enkele resultaten van deze omvorming. We kunnen met zekerheid stellen dat ook de concurrenten deze omvormingen hebben doorgevoerd. Een intense concurrentie op zowel het vlak van prijs, functionaliteit en kwaliteit tussen ‘lean enterprises’ is dus het logische gevolg.
De invoering van ‘target costing’ bij Picanol is het gevolg van bovenstaande
veranderingen en het resultaat van een project dat oorspronkelijk de bedoeling had de functionaliteit en kwaliteit van de weefmachines op te drijven en toch de kostprijs te behouden.
4.3.
‘Target costing’ bij Picanol
De ‘target costing’ benadering werd bij Picanol voor het eerst toegepast bij de vervanging van de GTXgrijperweefmachine door de Gamma-grijpermachine (gelanceerd in 1996). Een tweede toepassing van de benadering werd gebruikt bij de lancering van de OMNIplus-luchtweefmachine, een verbeterde versie van
142
Verklaringen hiervoor kunnen gezocht worden in het acceleratoreffect en het feit dat investeringen functie zijn van toekomstverwachtingen die sterk beïnvloed kunnen worden door optimisme en pessimisme.
79
de OMNI-luchtweefmachine. Dit gebeurde in het jaar 2000. Kleine veranderingen worden niet onderworpen aan een ‘target costing’ benadering, enkel bij de introductie van nieuwe weefmachines (zoals de Gamma) en bij grote wijzigingen aan bestaande machines (zoals de OMNIplus) wordt de ‘target costing’ techniek toegepast. Picanol vertrekt bij nieuw onderzoek altijd van een intense dialoog met de klant en aanvullend marktonderzoek. De verkoop van weefgetouwen situeert zich in een ‘business-to-business’ omgeving, per definitie is men daar als klant goed in staat de verlangde karakteristieken nauwkeurig te definiëren. Een verlaging van de voorkant van de machines, waardoor alle onderdelen gemakkelijker te bereiken zijn en het meeschuiven van de bedieningknoppen met de stof zijn voorbeelden van uitgewerkte ideeën die aangereikt werden door de klanten. Op basis daarvan wordt er een marktlastenboek opgesteld dat alle informatie, verkregen vanuit die marktbenadering, incorporeert. Een team van mensen uit de verkoop, de technische klantendienst, R&D, productie en aankoop vertalen dan de vragen van de klanten en de markt in een technische lastenboek. Parallel met dit alles wordt een verwachte verkoopprijs van de nieuwe machine vastgesteld. De verkopers spelen hierin een belangrijke rol, zij staan immers het dichtst bij de klanten en zijn het best in staat in te schatten hoeveel de klant wil betalen voor het in het lastenboek voorgestelde product. Natuurlijk dient de verkoopprijs van het te vervangen model als leidraad in het bepalen van de verkoopprijs van het nieuwe model. Van de verkoopprijs wordt in een volgende fase een marge afgetrokken om tot de streefkostprijs van de nieuwe machine te komen.143 De marge werd in beide ‘target costing’ projecten bepaald op basis van het verleden. Voor de Gamma weefmachine kwam dit neer op een vergelijkbare marge met deze van het GTX model. De marge voor de OMNIplus weefmachine werd vastgelegd op dezelfde van zijn voorganger, het OMNI model. Na de berekening van de streefkostprijs voor de weefmachine, gebeurt de opsplitsing naar de bouwgroepen. Een weefmachine bestaat uit een vijftiental bouwgroepen. Men gaat daarbij op zoek naar gelijkaardige onderdelen met het vorige model. Daarvan is de kostprijs reeds gekend, en heeft men een referentiepunt. Voor nieuwigheden wordt in overleg met het R&D departement een streefkostprijs vastgelegd, waarbij de belangrijkheid als wegingscoëfficiënt fungeert.144 Al deze informatie wordt eveneens in het technisch lastenboek opgenomen, waardoor dit als het ware als blauwdruk voor de nieuwe weefmachine fungeert. Het technische lastenboek wordt ter aanvaarding voorgelegd aan de R&D afdeling. Elk bouwonderdeel wordt ontwikkeld en geoptimaliseerd door een gespecialiseerde R&D cel. Aanvaarden zij het technisch lastenboek, dan kan de eigenlijke uitwerking van de plannen beginnen. Zij moeten er dus voor zorgen dat
143
In de marge worden er geen R&D- en verkoopskosten geïncorporeerd.
144
De belangrijkheid van een bepaalde nieuwe karakteristiek vindt men terug in het marktlastenboek.
80
de bouwonderdelen zodanig worden ontworpen dat het mogelijk is deze aan de streefkostprijs te produceren. Blijkt het evenwel onmogelijk om de gestelde doelen te halen, dan moet er opnieuw onderhandeld worden met de betrokken partijen. In de reeds uitgevoerde ‘target costing’ projecten kon men vaststellen dat de verkoopprijs te scherp werd gesteld en de klanten wel degelijk bereid waren meer te betalen dan de verkoopprijs die de verkopers hadden vooropgesteld. Wanneer het technisch lastenboek in een tweede ronde dan toch aanvaard wordt, kan men beginnen zoeken naar methoden om in de voorgestelde functies, aan een bepaalde kostprijs, te voorzien. Het standaardiseren van onderdelen bleek een effectieve manier te zijn om kosten te besparen, evenals het zo minimaal mogelijk dimensioneren van de tolerantiegrenzen. Verder worden er computersimulaties gebruikt voor allerhande doeleinden, zoals onder andere voor het vastleggen van die tolerantiegrenzen,… De verschillende R&D cellen baseren zich op een referentiekostprijs van de benodigde onderdelen. Dit betekent dat ze bij het ontwerpen en de impact van hun acties op de kostprijs geen rekening moeten houden met inefficiënties binnen Picanol. Is dus de marktprijs van een bepaald onderdeel omwille van omstandigheden lager dan de prijs van datzelfde onderdeel geproduceerd binnen Picanol, dan gebruikt de R&D afdeling in hun kostprijsberekening de goedkoopste prijs. Er werd reeds vermeld dat Picanol een hoge graad van horizontale integratie kent. Dit heeft dus als gevolg dat ook de aankopers over een grote verantwoordelijkheid beschikken in het halen van de gestelde streefkostprijzen. Nokkenbakken, voorafwikkelaars en stuurkasten zijn maar enkele voorbeelden van de bouwonderdelen die bij leveranciers worden aangekocht. Evenwel is tot op heden nog geen overleg gepleegd met leveranciers om ook daar de ‘target costing’ benadering in te voeren. Dit gebeurde wel toen er bij Picanol naar het JIT systeem werd overgeschakeld. Wel wordt er bij het opstellen van het technisch lastenboek overleg gepleegd met de leveranciers over de kostprijs van de aan te kopen bouwonderdelen. Voor de aankoop van de nokkenbakken (een belangrijk bouwonderdeel) heeft Picanol evenwel geen sterke onderhandelingspositie, aangezien de leverancier over een wereldmonopolie beschikt. 4.3.1.
Resultaten
De resultaten van de ‘target costing’ benadering kunnen we als volgt samenvatten. Bij de eerste toepassing van de ‘target costing’ techniek, dus bij de vervanging van de GTX door de Gamma weefmachine, werden de gestelde doelen niet gehaald. De bedoeling was de Gamma aan een licht duurdere prijs te verkopen dan de GTX, maar de nieuwe Gamma had wel veel meer functies. Uiteindelijk heeft men de verkoopprijs toch nog verder moeten optrekken en een mindere marge moeten toestaan aangezien het onmogelijk leek de gestelde streefkostprijs te realiseren. Dit bleek mogelijk omdat de initiële verkoopprijs heel laag bleek te zijn. Verder kunnen we nog opmerken dat in deze eerste toepassing van ‘target costing’ zestig procent van de vooropgestelde (toch wel ambitieuze) kostenreductie werd gerealiseerd. De hoop op een grote voorsprong op de concurrentie werd gereduceerd tot een eerder
81
bescheiden voorsprong. Voor de aanpassing van de OMNI tot de OMNIplus weefmachine werden de gestelde doelen wel gehaald. Deze waren dan ook minder ambitieus dan bij de eerste toepassing.
4.4.
Vergelijking met de literatuur 4.4.1.
De competitieve omgeving
Wordt ‘profit management’ een cruciale factor voor het voortbestaan van de onderneming? De belangrijkheid van ‘profit management’ kan voor Picanol afgeleid worden uit volgende vaststellingen. Het realiseren van de winstdoelstellingen wordt steeds moeilijker als de concurrentie harder wordt. ‘Target costing’ is een techniek die zich concentreert op en als uiteindelijk doel heeft die winstdoelstellingen te realiseren. Het feit dat Picanol geconfronteerd wordt met een steeds harder wordende concurrentie kan men besluiten uit volgende vaststellingen. Een differentiatie- of kostenleiderstrategie toepassen, is niet meer mogelijk in de nieuwe competitieve omgeving. Men kan enkel nog tijdelijke voordelen behalen. Daarbij komt nog dat de zogenaamde ‘survival zones’ steeds nauwer worden voor elk van de drie karakteristieken van het ‘survival triplet’. Dit als gevolg van het dalende verschil tussen wat er binnen de mogelijkheden ligt van Picanol en wat de klanten wensen/eisen. De confrontatiestrategie, die de concurrentie opzoekt, is dus de aangewezen keuze in deze omstandigheden. Worden klantentevredenheid en het productontwerp cruciale factoren voor het voortbestaan van de onderneming? Het tweede criteria om uiteindelijk te besluiten of Picanol wel voldoende voordelen kan halen uit de invoering van de ‘target costing’ techniek is de toenemende belangrijkheid om aan de wensen van de klant te kunnen voldoen. De belangrijkheid van het productontwerp als derde criterium hangt hier nauw met samen. Ze worden beiden in één geheel besproken. In de ‘business-to-business’ omgeving, waarin Picanol actief is, zijn de klanten heel goed in staat hun specifieke wensen kenbaar te maken en weten ze wat er op de markt te verkrijgen valt wat betreft producten die aan hun wensen voldoen. Het is van het grootste belang dat Picanol naar de klanten luistert en invulling geeft aan hun behoeften. Het productontwerp is dus van cruciaal belang. De nieuwe producten worden steeds complexer door de steeds verbeterde functionaliteit en zijn veelal gesteund op verbeteringen van vorige modellen. Concreet betekent dit meer onderdelen, steeds nieuwere technologieën en additionele productiestappen. Dit is een vruchtbare omgeving om aan ‘target costing’ te doen. Nieuwe producten worden ontworpen naar de behoeften van de klant en tegelijkertijd wordt, door de mogelijkheden om aan kostenreductie te doen, de nodige winstgevendheid gegenereerd. Worden de relaties met de leveranciers cruciaal voor het voortbestaan van de onderneming? Het vierde criterium betreft de mate van horizontale integratie en dus de samenwerking met de leveranciers. Zoals reeds vermeld, heeft Picanol een hoge graad van horizontale integratie. 82
Leveranciersmanagement wordt dan een cruciale factor. Het stellen van streefkostprijzen voor de leveranciers staat en valt met de macht die Picanol kan uitoefenen over die leveranciers. Wanneer men kan aankopen bij ‘kleine’ leveranciers die voor een groot deel hun bestaan danken aan Picanol, is het gemakkelijker om druk op hen uit te oefenen. Deze situatie is evenwel niet het geval. Voor de nokkenbakken beschikt de betreffende leverancier over een wereldmonopolie, bijgevolg kan Picanol hier weinig druk uitoefenen. De stuurkasten worden eveneens aangekocht bij een grote wereldonderneming, ook hier is het moeilijk om echt druk uit te oefenen. Van interorganisationeel ‘cost management’ vindt men ook maar weinig of geen toepassingen in de Picanol-omgeving. Met in het achterhoofd de hoge graad van horizontale intergratie, kunnen we besluiten dat op het gebied van leveranciersmanagement niet echt de meest optimale omgeving aanwezig is om aan ‘target costing’ te doen. Is ‘target costing’ wel de juiste investering? Op de vraag of investeren in een ‘target costing’ implementatie wel het beste domein is om middelen aan te spenderen kunnen we kort antwoorden. Ondernemingen die geconfronteerd worden met geringe winstmarges doen er beter aan te investeren in een kostenreducerende techniek. Dit verhoogt de winstmarge en bijgevolg ook de nettowinst. Het stimuleren van de verkopen zou de winst nooit zoveel kunnen opdrijven, precies omwille van die kleine marges. Hiermee is de investering van Picanol in de toepassing van ‘target costing’ meteen gerechtvaardigd. Kan de juiste organisationele context gecreëerd worden om maximale voordelen uit de ‘target costing’ benadering te halen? Het zesde en laatste criterium handelt over de aanwezigheid van de geschikte organisationele context om aan ‘target costing’ te doen. De steun van het top management, de rol van het financiële departement en de aanvaarding van de kostenbesparende cultuur door de medewerkers zijn hier doorslaggevende factoren. De implementatie van de ‘target costing’ benadering werd van bij het begin door het top management gesteund bij Picanol. Zij zagen immers in dat er iets moest gedaan worden aan de steeds dalende winstmarges en dat een techniek die gericht was op het realiseren van voorafbepaalde winstmarges in die omstandigheden optimaal was. Bij de communicatie van de nieuwe benadering naar de medewerkers toe ondervond men geen echte problemen. De kostprijs van de weefmachines werden eveneens in het prestatiemeetsysteem PIEK (Picanol Integrale en Excellente Kwaliteit) geïntegreerd. Dit heeft echter meer betrekking op de continue verbetering tijdens de productie (‘kaizen costing’). We willen hier echter enkel aantonen dat nieuwigheden geen problemen vormen, als de medewerkers maar geïnformeerd worden. Een ander belangrijk gegeven in deze context heeft te maken met de rol van het financiële en/of het accountancy departement. Van deze departementen wordt vooral een ondersteunende rol tijdens het gehele proces verwacht. Uit het interview met de financieel directeur van Picanol konden we besluiten dat het financiële departement deze taak uitstekend uitvoert.
83
Besluit We kunnen als besluit formuleren dat de invoering van de ‘target costing’ benadering bij Picanol op vijf van de zes criteria meer dan verantwoord is. Enkel op het gebied van leveranciersmanagement en dus interorganisationeel ‘cost management’ kunnen er nog waardevolle inspanning gedaan worden. Tabel 12, in het besluit van dit hoofdstuk, geeft nog eens een bondige samenvatting van de verschillende criteria op basis waarvan we kunnen besluiten of de juiste competitieve omgeving voor Picanol aanwezig is om maximaal voordeel te halen uit de implementatie van het ‘target costing’ concept. Er wordt eveneens een vergelijking gemaakt met de twee andere ondernemingen die verder worden besproken. 4.4.2.
De ‘target costing’ benadering
De gevolgde procedure om tot de gewenste karakteristieken en een realistische verkoopprijs te komen is gebaseerd op marktonderzoek en expertise van de verkopers. Een belangrijk kenmerk van de ‘target costing’ benadering, de marktgerichte focus is hier dus aanwezig. Multifunctionele samenwerking, een ander belangrijk kenmerk, vinden we eveneens terug onder de vorm van crossfunctionele teams voor het vertalen van de vragen van de klant naar het lastenboek en verder doorheen het gehele proces. We kunnen dus stellen dat voor wat de marktgerichte benadering betreft er een grote overeenkomst is met wat er in de theorie wordt beschreven. De ‘target costing’ benadering bij Picanol is duidelijk een toepassing van de ‘aftrekmethode’. Van de vastgestelde verkoopprijs wordt immers de gewenste winstmarge afgetrokken om tot de streefkostprijs van het product te komen. Bij de beide toepassingen werd geen onderscheid gemaakt tussen het ‘target cost-reduction objective’ en de ‘strategic cost-reduction challenge’, omdat men van mening was dat deze laatste zo goed als nul was. De streefkostprijs wordt verder opgesplitst naar subassemblages, zoals het ideale scenario in hoofdstuk 3 voorstelt. De opsplitsing naar individuele onderdelen is hier niet aan de orde, omdat de subassemblages in hun geheel worden aangekocht. Opnieuw is de overeenstemming met de theorie dus, mits enige aanpassingen aan de eigen situatie, sluitend. Het kernelement van ‘target costing’, namelijk in de ontwerpfase zoeken naar kostenreducerende mogelijkheden om de gestelde streefkostprijs te halen, vinden we ook terug. De aanwending van kostenreducerende technieken zoals standaardisatie en het zo minimaal mogelijk dimensioneren van tolerantiegrenzen is hier een logisch gevolg van. De reeds vermelde hoge graad van horizontale integratie doet vermoeden dat er van Picanol uit inspanningen gedaan worden om kostenreducerende acties bij de leveranciers op te zetten. Anders dus dan er in de theorie meermaals vermeld wordt, is dit hier niet het geval. Het respecteren van de ‘cardinal rule’ vinden we evenmin terug in de aanpak bij Picanol. De eerste toepassing was op dat gebied alles behalve een succes. Slechts 60 % van de vooropgestelde kostenreductie werd gerealiseerd en toch werd het product vrijgegeven voor productie. Het lijkt heel onwaarschijnlijk dat de andere 40 % onder de vorm van ‘kaizen costing’ kon worden gerealiseerd. Bij de tweede toepassing werden de gestelde doelen wel gehaald. Uit het interview konden we vernemen dat ze heel wat minder ambitieus waren dan bij de eerste toepassing. Men kan dus 84
vermoeden dat hier de verkoopprijs, specificaties en marge enigszins zo werden gezet dat de gestelde doelen ook gemakkelijker te realiseren waren. Dit is echter niet de bedoeling van de ‘target costing’ techniek. Besluit We kunnen dus besluiten dat er een grote overeenkomst is met de literatuur wat de aanpak betreft. De concrete invulling is soms afwijkend. Zo wordt de ‘cardinal rule’ met voeten getreden en is er geen sprake van
echt
nauwe
samenwerking
met
de
leveranciers
wat
betreft
de
identificatie
van
kostenreductiemogelijkheden. Eveneens is crossfunctioneel overleg een goede zaak, maar niet wanneer dit resulteert in het vooropstellen van gemakkelijker te realiseren doelen. Een overzicht van de gelijkenissen en verschilpunten van het ideale ‘target costing’ proces met dat van Picanol vindt men nog eens terug in tabel 8. Tabel 8. Vergelijking van het ‘target costing’ proces (aftrekmethode): theorie-Picanol THEORIE 3 fasen: marktgerichte fase, productfase, deelfase
PICANOL 3 fasen: marktgerichte fase, productfase, deelfase
Marktgerichte fase: Bepaling van de verkoopprijs: klant/marktgeoriënteerd Bepaling van de winstmarge: op basis van het middellange termijn winstplan Allowable cost = target selling price – target profit margin
Marktgerichte fase: Bepaling van de verkoopprijs: klant/marktgeoriënteerd Bepaling van de winstmarge: enkel op basis van het verleden Allowable cost = target selling price – target profit margin
Productfase: Cost-reduction objective = current cost – allowable cost
Productfase: Cost-reduction objective = current cost – allowable cost
Opsplitsing van het cost-reduction objective in Target cost-reduction objective
Geen opsplitsing van het cost-reduction objective
Strategic cost-reduction objective Eigenlijke kostenreductie in de ontwerpfase
Eigenlijke kostenreductie in de ontwerpfase
Deelfase:
Deelfase:
Bepaling van de streefkostprijs per subassemblage
Bepaling van de streefkostprijs per subassemblage
Bepaling van de streefkostprijs per onderdeel
Geen bepaling van de streefkostprijs per onderdeel
Druk op de leveranciers aan de hand van de streefkostprijs per
Geen druk op de leveranciers aan de hand van de
onderdeel
streefkostprijs per onderdeel
Bron: Eigen werk
85
5. Case New Holland Contactpersoon: Dhr. Luc Nauwinck, verantwoordelijke kostencalculatie.
5.1.
Beschrijving van de onderneming
New Holland, een fabrikant van landbouwmachines en Case Corporation, een fabrikant van grondbewerkingsmachines fuseerden in november 1999 tot Case New Holland. De nieuwe onderneming is goed voor een waarde van meer dan 12 miljard dollar. De afzonderlijke ondernemingen hadden alles om de fusie tot een goed einde te brengen. Het productengamma, de geografische verkoop- en distributienetten, de activiteiten en de afzetmarkten vulden elkaar perfect aan. De intergratie tot het nieuwe Case New Holland (CNH) verliep dan ook zonder veel problemen en mag een uiterst geslaagde operatie genoemd worden. De nieuwe onderneming is de grootste fabrikant van tractoren en maaidorsers ter wereld, de derde fabrikant in grootte van bouwmachines en één van de grootste leveranciers van diensten voor de financiering van industriële- en landbouwmachines ter wereld.
Naast een verhoopte
jaarlijkse kostenbesparing van ongeveer 400 tot 500 miljard dollar zijn schaalopbrengsten, een grotere financiële slagkracht en mogelijkheden tot meer investeringen in innovatieve technieken en producten de belangrijkste voordelen van de fusie. In België is de wereldgroep vertegenwoordigd in Antwerpen en Zedelgem. Beide vestigingen behoorden vroeger tot New Holland. In het kader van deze gevalsstudie werd een bezoek gebracht aan de vestiging te Zedelgem, gespecialiseerd in landbouwmachines. Binnen de wereldgroep is deze vestiging de belangrijkste speler voor maaidorsers. De vestiging in Zedelgem telt ongeveer 2100 werknemers en de omzet bedraagt om en bij de 530 miljoen euro. De missie van de wereldgroep stelt klantentevredenheid centraal in haar ‘mission statement’: “To be a customer-driven organization, flexible, agile and innovative” Een vertaling hiervan vinden we ook terug in de strategie, waar de klantgeoriënteerdheid één van de vier belangrijkste pijlers is. Tijdens de beschrijving van het ‘target costing’ proces zal blijken hoe daar concreet een invulling aan gegeven wordt. Op lokaal niveau (Zedelgem) is het opvallend hoe sterk de totale tevredenheid van de klant centraal staat.
5.2.
Waarom ‘target costing’
De markt van landbouwmachines is een sterk krimpende markt waar er een sterke concurrentie heerst wat betreft de verkoopprijzen. Bij CNH in Zedelgem worden nieuwe producten pas voor productie vrijgegeven na de goedkeuring van het management. Een uitgebreid rendabiliteitsrapport van het nieuwe product met de voorspelde verkoopcijfers, kostprijzen,… biedt het management ondersteuning bij het nemen van die belangrijke beslissing. In het verleden is meermaals gebleken dat de prijzen van de nieuwe 86
karakteristieken ten opzichte van het te vervangen (oude) product dikwijls werden overschat. Het gevolg was dat er een aanpassing van de winstmarge moest gebeuren en dus de vooropgestelde winstgevendheid niet werd bereikt. Een aanpassing van de verkoopprijs was in die omstandigheden niet mogelijk omdat deze voornamelijk marktgedetermineerd is en een aanpassing ervan tot het verlies van marktaandeel zou leiden. Het toenmalige New Holland werd dus geconfronteerd met een winstgevendheid die heel wat lager uitviel dan oorspronkelijk begroot. De voornaamste drijfveer om ‘target costing’ in te voeren was dan ook meer zekerheid te garanderen omtrent de winstmarge van de betreffende producten. Vroeg in het ontwikkelingsproces de kostprijs met zekerheid vastleggen door het stellen van streefkostprijzen die niet overschreden mogen worden is de praktische vertaling bij CNH in Zedelgem van die voornaamste drijfveer. Effectief kostenmanagement is dan ook volgens de managers de basis van de relatief sterke positie van CNH Zedelgem in de zwakke markt van de landbouwwerktuigen. Een degelijke prijsstrategie, intensieve kostencontrolemaatregelen (‘target costing’) en efficiënte productie (‘kaizen costing’) zijn de succesfactoren om een voldoende winstmarge te garanderen.
5.3.
‘Target costing’ bij Case New Holland
Case New Holland laat zich leiden door de klant bij het ontwerpen van nieuwe producten. Dit gebeurt aan de hand van de zogenaamde ‘customer clinics’. Daar worden de klantenbehoeften vastgesteld die later in de producten worden geïntegreerd. ‘Customer clinics’ worden georganiseerd op het niveau van de groep en niet enkel voor of door een lokale afdeling. Klanten en potentiële klanten van uiteenlopende markten worden samengebracht en krijgen de mogelijkheid om te discussiëren over de ideeën en de (eventuele) uitwerking ervan in de nieuwe producten. CNH heeft hiervoor een systematisch evaluatieprogramma opgesteld om vast te stellen welke specifieke factoren op bepaalde markten belangrijk zijn voor de klant en in welke mate CNH daaraan met zijn producten kan voldoen. De klant kan dus op die manier aangeven welke functies en eigenschappen voor hem belangrijk zijn. De ‘customer clinics’ zijn tevens een gelegenheid voor CNH om, vanuit het standpunt van de klant, een vergelijking te maken met de concurrerende producten. Tijdens de samenkomsten wordt er eveneens ingegaan op de vormgeving, de plaatsing van hendels, het onderhoud, gebruikte materialen,… van het nieuwe product. Veelal kunnen prototypen van bijvoorbeeld nieuwe tractoren getest worden en verwacht CNH constructieve input van de klanten voor mogelijk aan te brengen veranderingen. De discussie over de prijs die klant wil betalen voor een nieuw product met gegeven karakteristieken wordt ook niet vergeten. Men kan dus besluiten dat de input van de klant bij het ontwerpen van nieuwe producten gebeurt via deze ‘customer clinics’. De prijs van het nieuwe product wordt bepaald aan de hand van prijzen van vergelijkbare concurrerende producten en de prijs van het te vervangen product op de markt. Het behoud van het marktaandeel is in de krimpende markt een decisieve factor. Natuurlijk speelt het resultaat van de discussie omtrent de prijs tijdens de ‘customer clinics’ eveneens een heel belangrijke rol. 87
Het vervolg van het ‘target costing’ proces speelt zich eerder af op het lokale niveau. De gewenste karakteristieken van de nieuwe producten die bepaald werden tijdens de ‘customer clinics’ moeten geïntegreerd worden in die nieuwe producten. De ontwikkeling van zo een product gebeurt op lokaal niveau, waarbij elke vestiging zijn specialiteit heeft. De vestiging in Zedelgem is zoals reeds gezegd de belangrijkste speler in de groep wat maaidorsers betreft. De ontwikkeling van een nieuw product (meestal het gevolg van een grondige verbetering van bestaande producten) bij CNH in Zedelgem gebeurt in een aantal fasen. De resultaten van de ‘customer clinics’ worden opgesplitst naar de specialiteit van de afdeling binnen de studiedienst. Deze afdelingen komen overeen met de opsplitsing van het product in productgroepen of subassemblages. Concreet gaat bijvoorbeeld de cel verantwoordelijk voor de motor zich concentreren op het verhogen van de prestaties van die motor en de cel verantwoordelijk voor de elektriciteit zal zich concentreren op de aanpassing van de bedrading. Op die manier krijgt het nieuwe product een concrete vorm. In deze eerste fase wordt er weinig rekening gehouden met de kostprijs van de karakteristieken die de ingenieurs voorstellen. Na de initiële fase worden de plannen van het nieuwe product door de kostprijsgroep van de studiedienst (in Zedelgem ‘Design Cost Analysis’ of DCA genoemd) nader bekeken. De leden van deze kostprijsgroep kunnen beroep doen op minstens een tiental jaar ervaring binnen CNH. In de DCA zetelen ook mensen van de marketingafdeling die goed op de hoogte zijn van de resultaten van de ‘customer clinics’ en dus nog eens verifiëren of de voorgestelde functionaliteiten wel voldoen aan de wensen van de klant. Het is de taak van de DCA om in overleg met de verantwoordelijken van de verschillende cellen binnen de studiedienst de kostprijs van de voorgestelde karakteristieken te bepalen. Deze kostprijzen worden heel scherp gezet en tijdens de bepaling ervan neemt men reeds kostenreducerende mogelijkheden ten opzichte van het te vervangen product in rekening. Dit gebeurt voor elke subassemblage van het product en na samenvoeging voor het product als geheel. Na deze fase wordt er een rapport opgemaakt waaraan de verschillende afdelingen meewerken. De marketingafdeling is bijvoorbeeld verantwoordelijk voor het inschatten van de verkoopcijfers van het nieuwe product, DCA geeft een eerste inzicht in de kostprijs, ‘productie engineering’ berekent wat de uitrusting voor de fabricage van het product zal kosten, de verantwoordelijken van de inkoop bepalen de prijzen van de aan te kopen onderdelen,… Aan de hand van dit (rendabiliteits)rapport vergelijkt het management de verkoopprijs (marktgedetermineerd) en de kostprijs van het product. Is de winstmarge tussen beiden aanvaardbaar, dan worden de voorgestelde kostprijzen van het product bindend voor de ingenieurs. Deze voorgestelde kostprijzen fungeren vanaf nu dus als streefkostprijzen. Bij een negatief advies worden de plannen van het product opnieuw bekeken. In overleg met de verantwoordelijken van de cellen van de studiedienst worden scherpere kostprijzen voor de verschillende karakteristieken gezet. Eventueel worden bepaalde karakteristieken weggelaten of aangepast, dit gebeurt natuurlijk in overleg met de marketingverantwoordelijken. Na de herziening wordt het aangepaste rapport opnieuw ter goedkeuring voorgelegd aan het management en volgt de goedkeuring of kan het hierboven beschreven 88
proces opnieuw beginnen. Na de goedkeuring van het management wordt er naar de streefkostprijzen toe gewerkt, waarbij onder andere standaardisatie van de verschillende onderdelen als kostenreducerende techniek wordt aangewend. Het is dus aan de verschillende R&D cellen om de subassemblages te ontwerpen en de gestelde streefkostprijzen niet te overschrijden. De behaalde resultaten van de verschillende cellen betreffende de gestelde doelen, de volledige ‘Bill Of Material’ (BOM)145 en de complete ‘routing’, samen met andere relevante informatie vormen dan de basis voor de beslissing omtrent het al dan niet vrijgeven van het product voor productie. Van de leveranciers wordt verwacht dat zij de grotere aan te kopen onderdelen kunnen leveren tegen een voorafbepaalde prijs. Deze prijs wordt in onderling overleg van de DCA mensen met de aankoopverantwoordelijken vastgelegd. Meestal gebeurt dit op basis van een rationalisatiepercentage ten opzichte van het vorige product. De kost van de aan te kopen onderdelen maakt deel uit van het rapport dat aan het management wordt voorgesteld. Na de goedkeurig van dit rapport worden de gestelde streefkostprijzen ook voor de leveranciers bindend. Voor kleinere onderdelen (en kleinere volumes) die worden aangekocht, stelt men geen bepaalde prijs voorop. Evenmin worden er inspanningen gedaan van CNH om de leveranciers, die wel een maximumprijs opgelegd krijgen, te helpen bij het zoeken naar kostenreducerende mogelijkheden. 5.3.1.
Resulaten
Wat de resultaten van deze nieuwe benadering betreft, was men aanvankelijk te enthousiast geweest in het zetten van de streefkostprijzen. Bij het eerste project werd de marge, voorgesteld in het initiële rapport, aanvaard door het management. Bij de uitwerking van de plannen bleek het echter onmogelijk om de oorspronkelijk gestelde doelen te halen. Het product werd toch vrijgegeven voor productie met dus een verminderde marge uit concurrentiële overwegingen. Bij een eerstvolgend project in de toekomst verwacht men bij CNH Zedelgem wel een succesvolle afloop. De ‘cost manager’ spreekt van een leereffect. Een ander groot voordeel van de aanpak is dat de problemen nu vroeger worden ontdekt en bijgestuurd kunnen worden.
5.4.
Vergelijking met de literatuur 5.4.1.
De competitieve omgeving
Wordt ‘profit management’ een cruciale factor voor het voortbestaan van de onderneming? De crucialiteit van ‘profit management’ voor Case New Holland blijkt uit het feit dat de begrote winstgevendheid in het verleden niet werd gehaald en dus op langere termijn de continuïteit van de onderneming in een sterk krimpende markt in het gedrang kwam. ‘Target costing’, gericht op het realiseren van een vooropgesteld winstplan, was de techniek om hierin verandering te brengen. 145
‘Bill Of Material’ (BOM): materiaalstuklijst
89
Wordt klantentevredenheid een cruciale factor voor het voortbestaan van de onderneming? Het tweede criterium handelt over het tevredenstellen van de klanten als factor tot succes. Het is duidelijk dat wanneer CNH in een krimpende markt een leiderspositie wil behouden, de producten maximaal afgestemd moeten worden op de wensen van de klant. ‘Target costing’ ondersteunt dit gegeven maximaal. Wordt het productontwerp een cruciale factor voor het voortbestaan van de onderneming? Een derde criterium om te besluiten of ‘target costing’ wel voldoende voordelen zal bieden voor CNH is de belangrijkheid van het productontwerp in het succes van het product. De klanteisen resulteerden in het verleden in een uitbreiding van de productlijnen. Wanneer er meer producten in de productlijnen zitten, moet er ook meer aandacht aan het ontwerp van de verschillende producten worden gespendeerd. Eveneens is het tijdig op de markt brengen van producten een cruciaal gegeven voor CNH om de concurrentiepositie te behouden. Tijd om ontwerpen die tot overdreven kosten leiden te verbeteren, is er dan niet meer. De lezer merkt duidelijk op dat hier respectievelijk de techniek en de discipline (in de vorm van het respecteren van de ‘cardinal rule’) van ‘target costing’ worden gerechtvaardigd. Worden de relaties met de leveranciers cruciaal voor het voortbestaan van de onderneming? De grote afhankelijkheid van de leveranciers en dus het belang van het goed kunnen managen van die leveranciers gaat door als een vierde criterium. De situatie van CNH is hier enigszins beter dan deze van Picanol. CNH kan een grote druk uitoefenen op zijn leveranciers. Dat konden we besluiten uit het interview met de persoon verantwoordelijk voor de kostencalculatie. Het groeperen van bestellingen over de verschillende vestigingen in Europa ligt aan de basis van deze sterke positie. Een voorbeeld hiervan vinden we terug in de volgende gevalstudie, waar Spicer Off-Highway Products Division, een toeleverancier van CNH werd gedwongen een prijs te aanvaarden die onder hun beste prijs lag. Is ‘target costing’ wel de juiste investering? Het vijfde criterium heeft te maken met de vraag of een investering in een ‘cost management’ systeem wel de hoogste prioriteit heeft. Hiervoor kunnen we hetzelfde argument aanhalen als bij de Picanol gevalstudie. Een investering in een ‘cost management’ systeem is meer effectief dan elke andere actie wanneer het betreffende bedrijf geconfronteerd wordt met nauwe winstmarges. Bovenstaande tekst heeft het bestaan van die nauwe marges meermaals aangetoond. Kan de juiste organisationele context gecreëerd worden om maximale voordelen uit de ‘target costing’ benadering te halen? De aanwezigheid van de juiste organisationele context om aan ‘target costing’ te doen, als laatste criterium, kan afgeleid worden uit de bemoediging van het top management, de ondersteunende rol van het financiële/accountancy departement en de identificatie van een succesvol pilootproject. Uit het interview konden we besluiten dat de ‘target costing’ techniek de onvoorwaardelijke steun van het top management geniet. Het financiële en accountancy departement kwijt zich daarenboven nog eens van 90
een onberispelijke ondersteunende taak volgens de ‘cost manager’ van CNH Zedelgem. Een ander belangrijk gegeven in deze context was de reeds succesvolle toepassing van ‘target costing’ in andere vestigingen van CNH. Zedelgem kon niet blind blijven voor die successen en maakte ook werk van de implementatie van de ‘target costing’ techniek. In vergelijking met de andere vestigingen van CNH gebeurde dit echter vrij laat. Besluit Alle criteria in acht genomen, kunnen we stellen dat CNH zich in de ideale omgeving situeert om maximaal van de voordelen van de ‘target costing’ techniek te kunnen genieten. Tabel 12, in het besluit van dit hoofdstuk, geeft nog eens een voorstelling van de verschillende criteria en de toepasbaarheid ervan op Case New Holland. Er wordt tevens een vergelijking gemaakt met de andere ondernemingen. 5.4.2.
De ‘target costing’ benadering
De ‘customer clinics’ zijn een mooi voorbeeld van hoe men een deel van de marktgerichte fase van het ‘target costing’ proces concreet invult. Aan de hand van de vergelijking van de eigen producten met deze van de concurrenten, vanuit het standpunt van de klant, kan men een matrix met de competitieve vooren nadelen opstellen. Tevens kan de klant aangeven welke specificaties en eigenschappen voor hem belangrijk zijn en bestaat de mogelijkheid te wijzen op eventuele gebreken van de prototypes. De bepaling van de verkoopprijs gebeurt eveneens volgens het theoretische model. Men gaat na wat de klant bereid is te betalen en wat op concurrentiële basis mogelijk is. Tot zover kan men spreken van een sluitende overeenkomst met het theoretische model. Wat de gebruikte methode betreft om tot de streefkostprijs te komen, kunnen we de aftrekmethode zeker uitsluiten. Er wordt geen streefkostprijs bepaald door de gewenste winstmarge in mindering te brengen van de verkoopprijs. De optelmethode sluit dichter aan bij de benadering van Case New Holland, aangezien men bij de bepaling van de kostprijs vertrekt van de ontwerptafel. Op de theoretische versie van de optelmethode werd de kritiek gegeven dat er geen aandacht werd geschonken aan de marktoriëntatie. De benadering van CNH doet dat wel bij de bepaling van de verkoopprijs. We hebben hier dus te maken met een hybride vorm van zowel de optelals aftrekmethode. Deze manier werd door professor Yoshikawa omschreven als de geïntegreerde methode. Het vaststellen van de streefkostprijs gebeurt per subassemblage door een nauwkeurige schatting van de DCA afdeling. Verdere opsplitsing naar individuele onderdelen is ook hier niet aan de orde omdat de aankopen gebeuren op het niveau van de subassemblages. Voor de aankoopprijs te bepalen wordt er overleg gepleegd tussen de aankoopverantwoordelijken en de leveranciers. Verder dan onderhandelingen gaat men niet. Wat in de theorie dus al belangrijk gegeven naar voor komt, namelijk door heel nauwe samenwerking met de leveranciers tot een wederzijds voordeel komen, vinden we hier niet terug. Het onderhandelen over het al dan niet aanvaarden van de winstmarge die volgt uit de confrontatie van de verkoopprijs en de kostprijs, vastgesteld door de DCA, is niet de bedoeling van de ‘target costing’ techniek. De hoofdbedoeling van ‘target costing’ is nog altijd het realiseren van een 91
vooropgesteld winstplan. Wanneer men de winstmarge als afhankelijke variabele beschouwt, is het weinig waarschijnlijk dat de vooropgestelde winstdoelstellingen kunnen gerealiseerd worden. Wanneer de winstmarge echt te laag uitvalt, gaat men bij CNH in de eerste plaats op zoek naar karakteristieken die verwijderd kunnen worden. Het nog meer actief zoeken naar kostenreducerende mogelijkheden in de ontwerpfase wordt hierdoor verwaarloosd. Dit is niet de juiste manier om de voordelen van de ‘target costing’ techniek ten volle te benutten. De ‘cardinal rule’ werd bij de eerste toepassing van ‘target costing’ bij CNH met de voeten getreden. Een te groot verlies van het marktaandeel door het niet tijdig te lanceren van het betreffende product kan als verzachtende omstandigheid ingeroepen worden. Men voorziet bij de tweede toepassing echter geen overtreding meer van deze regel. Men is wel degelijk bewust dat de effectiviteit van ‘target costing’ staat of valt met deze regel. Besluit We kunnen dus besluiten dat bij CNH de marktoriëntatie vrij goed het theoretische model volgt. De gebruikte methode om de streefkostprijs te bepalen vinden we in de theorie terug onder de geïntegreerde methode. De interpretatie van de winstmarge als afhankelijke variabele ligt evenwel niet meer in de lijn van de ‘target costing’ benadering. Een overzicht van de gelijkenissen en verschilpunten tussen de theorie en de praktijk bij Case New Holland betreffende het ‘target costing’ proces vinden we terug in de tabel op de volgende bladzijde.
92
Tabel 9. Vergelijking van het ‘target costing’ proces (geïntegreede methode) : theorie-Case New Holland THEORIE
CASE NEW HOLLAND
3 fasen: marktgerichte fase, productfase, deelfase
1 fase: marktgerichte fase
Marktgerichte fase:
Aftrekmethode
Marktgerichte fase:
Bepaling van de verkoopprijs:
Bepaling van de verkoopprijs:
klant/marktgeoriënteerd
klant/marktgeoriënteerd
Bepaling van de winstmarge: op basis van het
Bepaling van de winstmarge: uitkomst van het
middellange termijn winstplan
onderhandelingsproces
Allowable cost = target selling price – target profit margin
Optelmethode
Optelmethode versus
Wordt niet toegepast
Productfase:
Wordt niet toegepast
Deelfase:
Wordt niet toegepast
Vertrekpunt (historische basis): current cost
Vertrekpunt (historische basis): current cost
Product- en procesingenieurs identificeren de
Product- en procesingenieurs identificeren de
kostenreductiemogelijkheden
kostenreductiemogelijkheden
Streefkostprijs = current cost –
Streefkostprijs = current cost –
kostenreductiemogelijkheden
kostenreductiemogelijkheden
Uitgangspunt onderhandelingsproces:
Uitgangspunt onderhandelingsproces:
streefkostprijs (aftrekmethode) versus
verkoopprijs (marktgeoriënteerd) versus
aftrekmethode
streefkostprijs (optelmethode)
streefkostprijs (optelmethode)
(geïntegreerde
Additionele kostenreductiemogelijkheden
Additionele kostenreductie door het verwijderen van
identificeren in de ontwerpfase
specificaties
methode)
Bron: Eigen werk
6. Spicer Off-Highway Contactpersoon: Dhr. Tom Van Poucke, cost accountant.
6.1.
Beschrijving van de onderneming
De Off-Highway Systems Group is één van de zeven ‘business units’ van de Dana Corporation. Deze onderneming behoort tot de grootste toeleveranciers ter wereld van de constructeurs van auto’s en ander rollend materieel. De Off-Highway Systems Group specialiseert zich in het produceren van allerlei mechanismen voor voertuigen die bestemd zijn voor het zwaardere werk, bulldozers bijvoorbeeld. De Off-Highway Systems Group is actief in 5 landen en levert onderdelen aan klanten in meer dan 30 landen. De Verenigde Staten is de belangrijkste speler van de groep, dit land is namelijk goed voor meer dan 50 % van de verkopen. Over de verschillende landen werken er ongeveer een 3500 werknemers. De Off-Highway Systems Group is verantwoordelijk voor circa 7 % van de verkopen van de Dana Corporation. De groep is op zijn beurt nog eens opgesplitst in een zevental divisies. Eén van deze is het in Brugge gevestigde Spicer Off-Highway Products Division. Daar worden transmissies en 93
koppelomvormers geproduceerd voor klanten als Case New Holland, Caterpillar, Manitou, … Ongeveer een 700 mensen zijn werkzaam in de vestiging te Brugge. De Brugse vestiging was twee jaar geleden laureaat van de ‘Franz Edelman Award Competition’, een wedstrijd voor ondernemingen die in staat bleken hun operationele efficiëntie ingrijpend te verbeteren. De competitie werd georganiseerd door het ‘Institute for Operations Research and Manangement Sciences’. De titel van de voordracht die genomineerd werd voor de ‘award’ luidde: ‘Improved Lead Time and Scheduling Performance at Spicer Off-Highway Products Division – Brugge, Belgium’. Hoewel de vestiging in Brugge niet als eindlaureaat uit de bus kwam, werden ze wel beloond door de moedermaatschappij, Dana Corporation. Wat de prestaties van Spicer Off-Highway Products Division buiten deze nominering betreft, kunnen we besluiten dat de door Dana Corporation gestelde ROS146 van 6 % de laatste jaren niet werd gerealiseerd. Hier moet wel opgemerkt worden dat deze doelstelling door geen enkele divisie van de groep werd gerealiseerd. Binnen de groep situeert de vestiging in Brugge zich in de middenmoot.
6.2.
Waarom ‘target costing’
De Spicer Off-Highway Products Division in Brugge produceert een grote variëteit aan producten in kleine series (maximaal 2000 à 3000 stuks per serie). Bijgevolg zijn de set-up en planningskosten heel groot en is het moeilijk voordeel te halen uit schaalopbrengsten. Vroeger werd er een standaardkostprijssysteem gehanteerd binnen de divisie. Dit bleek echter niet meer te werken toen Caterpillar, één van de grootste klanten, steeds dalende prijzen eiste bij opeenvolgende orders. In een poging het kostprijssysteem aan te passen implementeerde men in Brugge de ‘Activity-Based Costing’ techniek. Het initiële softwarepakket werd doorheen de jaren grondig aangepast aan de specifieke behoeften van de onderneming. Het pakket was echter gebaseerd op de bestaande producten die binnen de divisie werden geproduceerd. Bijgevolg was alle detailinformatie dan ook voorhanden. Wanneer de klant echter een nieuw product wenste aan te kopen, voldeed het bestaande systeem niet meer. Het bleek onmogelijk om de kostprijs te berekenen op basis van een grove schets met de beschrijving van bijvoorbeeld een transmissie. De klant stelde dan meestal nog eens een bepaalde kost voorop die ze bereid waren te betalen voor het betreffende product. Vandaar het idee bij Spicer Off-Highway Products Division om de ‘target costing’ techniek in te voeren en dus op die manier naar de gestelde doelen toe te werken.
6.3.
‘Target costing’ bij Spicer Off-Highway Products Division
Het vertrekpunt vormt de schets van het product die de klant aan Spicer bezorgt. Meestal wordt er door de klant aan toegevoegd waartoe het product in staat moet zijn. De prijs die men bereid is ervoor te 146
ROS: Return On Sales
94
betalen wordt eveneens al meegedeeld. Op basis van reeds geproduceerde producten zullen de ingenieurs dan de onderdelen bepalen die het product in staat moeten stellen om in de vooropgestelde functionaliteit te voorzien. Alle kostenbesparende mogelijkheden worden in deze ontwerpfase al ingecalculeerd. Hierna volgt de beslissing over welke aankopen er zullen gebeuren, welke onderdelen er kunnen geproduceerd worden met de bestaande infrastructuur en welke nieuwe onderdelen men zelf zal produceren. De aan te kopen onderdelen en grondstoffen worden samen met deze van de andere business units gecentraliseerd op het niveau van de moedermaatschappij, Dana Corporation. Op die manier hoopt men een meer voordelige prijs te bedingen omdat in grotere volumes wordt aangekocht. De aankoopafdeling binnen de vestiging in Brugge heeft een goed beeld van de prijs van deze aankopen (er wordt gewerkt op een historische basis met een rationalisatiepercentage voor het grotere volume). Het aankoopgedeelte kan dus op vrij nauwkeurige wijze worden geschat. Er wordt zelfs een onderscheid gemaakt naar het land waar de aankopen gebeuren, omwille van de verschillende invoerrechten. Tegelijkertijd wordt er door de ‘plant manager’ bepaald welke nieuwe uitrusting er nodig is voor het produceren van het order. Dit kan zowel gaan over nieuwe matrijzen, nieuwe machines of een nieuwe productielijn. Van de onderdelen die men zal produceren wordt het aantal benodigde uren bepaald per stuk, zowel arbeidsuren als machine-uren. Na de vermenigvuldiging met kost per uur bekomt men dus de totale arbeids- en machinekosten. In deze laatste zijn de afschrijvingen, het onderhoud en de operationele kosten inbegrepen. Voor de berekening van de indirecte kosten wordt er een onderscheid gemaakt tussen de variabele en vaste indirecte kosten. De variabele indirecte kosten worden berekend door de duur van de betreffende activiteit te vermenigvuldigen met de kost per uur. De toerekening van de vaste indirecte kosten per stuk gebeurt aan de hand van een ‘Activity-Based Costing’ systeem. Als voorbeeld van enkele activiteiten kan men de ‘production support & planning’, ‘supplier management’ en ‘system administration’ noemen. Als ‘cost driver’ wordt ‘het aantal orders’ genomen. Door de totale kosten van elke activiteit te delen door het aantal eenheden ‘cost driver’, berekent men de kost per eenheid ‘cost driver’. Wanneer men weet dat het order een voorafbepaald aantal stuks beslaat, kan men gemakkelijk de vaste indirecte kosten per stuk bepalen. Na de sommatie van de directe, indirecte en nog een aantal andere kosten, zoals de R&D- en garantiekost, bekomt men de kostprijs per stuk. De uitgeschreven aanpak resulteert dus in een ‘full cost’. De kostprijs per stuk zal in de verdere tekst dan ook de ‘full cost’ genoemd worden. De volgende stap in het proces is het bepalen van de verkoopprijs. Dit gebeurt aan de hand van de ROS die door de moedermaatschappij op 6 % werd gezet. Wanneer men deze ROS wil realiseren kan men uit de ‘full cost’ afleiden wat de verkoopprijs van het product zal moeten zijn. Bijgevolg wordt ook de winstmarge daardoor bepaald. Uit de vergelijking van de verkoopprijs en de prijs die de klant vooropstelde, kan men besluiten of het order zonder meer mag vrijgegeven worden voor productie. Indien de verkoopprijs hoger is dan de prijs die de klant bereid is te betalen, moeten er maatregelen genomen worden. De volgende opties liggen binnen de mogelijkheden: het herbekijken van 95
het ontwerp, het nog scherper stellen van de aankoopprijzen, onderhandelen met de klant over een hogere prijs (de klant krijgt in dit stadium inzage in de kostprijsberekening), een lagere ROS toestaan en eventueel een weigering van het order. 6.3.1.
Resultaten
In het verleden is Spicer meermaals geconfronteerd met bovenstaande problematiek. Na het herbekijken van het ontwerp en het scherper stellen van de aankoopprijzen, werd er toen steeds een oplossing uitgewerkt waarbij de klant zich akkoord verklaarde met een hogere prijs en Spicer op zijn beurt afzag van de vooropgestelde ROS van 6 %. Beiden deden dus een kleine toegeving. Grote orders worden evenwel gemakkelijker aanvaard tegen een ROS van minder dan 6 % aangezien gebleken is dat ook de andere orders mee kunnen profiteren van de schaalopbrengsten. Het gaat hier wel om uitzonderlijke orders van 20000 stuks en meer. Een andere factor die eveneens een belangrijke invloed heeft, is het feit dat door het weigeren van een order de klant niet meer zal aankloppen voor een volgend order. Een weigering gebeurt in de praktijk dus zelden. Een order voor een totaal nieuw product werd in het verleden wel geweigerd omdat de klant zich niet akkoord verklaarde met het gehanteerde R&D percentage en de ‘warranty cost’. Na overleg besloot Spicer dat de prijs die de klant bereid was te betalen toch nog te laag uitviel en werden verdere onderhandelingen gestaakt. De inleiding vermeldde reeds dat de laatste jaren de 6 % ROS nooit werd gerealiseerd. Het moet de lezer duidelijk zijn dat dit niet in de oorspronkelijke bedoeling van het ‘target costing’ systeem lag, maar een gevolg is van het inefficiënt gebruik ervan. Voorbeeld In bijlage 5 vindt men een Excel-rekenblad waar de aanpak van de techniek, zoals hierboven beschreven, met concrete cijfers wordt gestaafd. Het ligt niet in het bestek van deze tekst de volledige berekeningen opnieuw te maken. De lezer vindt de berekeningen van de directe en indirecte kosten onder de overstemmende posten terug. Enkele verduidelijkingen zijn evenwel op hun plaats. Het betreft hier een order van uitzonderlijke omvang, namelijk 20000 stuks, voor een bepaald soort transmissie. De calculatie had als doel te berekenen of de door de klant gestelde prijs haalbaar was en diende als ondersteuning voor de beslissing van het management in verband met het al dan niet aanvaarden van het order. De gebruikte bedragen in het rekenblad zijn allen uitgedrukt in euro. Er werden voor het order geen R&D kosten aangerekend, aangezien het om een bestaand product ging. De ‘warranty cost’ van 1 % van de productiekost werd in overleg met de klant zelf vastgelegd. In wat volgt gaan we de bepaling van de verkoopprijs en de interactie ervan met de ROS en de winstmarge nader bekijken. De klant was bereid voor het order een prijs van 1985 € per stuk te betalen. De berekening van de ‘full cost’ komt uit op 1845 €, wat in het rekenblad te zien is . Wanneer Spicer
96
Off-Highway Products Division een ROS wil realiseren van 6 %, kan de ‘profit margin’ en dus ook de verkoopprijs bepaald worden. Tabel 10147 geeft de concrete waarden voor de verschillende grootheden. Scenario 1 is uitgewerkt naar een ROS van 6 %. Met behulp van de functie ‘oplosser’ in Excel kon de verkoopprijs bepaald worden op 2047 €, wat een winstmarge inhoudt van 11 %. Wanneer we als verkoopprijs de prijs nemen die de klant bereid is te betalen (scenario 2), dan bekomen we een winstmarge van 7,5 % en een ROS van 4,3 %. De gevraagde 6 % ROS kan in deze omstandigheden dus niet gerealiseerd worden. Tabel 10. Haalbaarheidstudie Spicer Off-Highway Products Division SCENARIO 1
SCENARIO 2
Total Production cost
1827,38
1827,38
Full Cost
1845,66
1845,66
Profit margin
10,91 %
7,55 %
Sell Price
2047,007644
1985
Gross Margin
219,6276436
157,62
201,3476436
139,34
Gross Margin (GM) %
10,73 %
7,94 %
Profit After Taxes (PAT)
122,8220626
84,9974
Return On Sales (ROS)
6,00 %
4,28 %
Earnings Before Interests and Taxes (EBIT)
Bron: Eigen werk op basis van bijlage 5
Na overleg werd uiteindelijk beslist het order te aanvaarden, alhoewel het geen 6 % ROS opleverde. De grootte van het order en de mogelijkheid dat ook andere orders van de schaalopbrengsten zouden kunnen profiteren, waren enkele doorslaggevende factoren.
147
Gross Margin = Sell price – Total production cost EBIT (Earnings Before Interests and Taxes) = Sell Price - Full cost GM (%) = Gross Margin / Sell Price PAT (Profit After Taxes) = EBIT * 0.61 (De berekening gaat uit van een belastingspercentage van 39 %) ROS (Return On Sales) = PAT / Sell Price
97
6.4.
Vergelijking met de literatuur 6.4.1.
Competitieve omgeving
Worden klantentevredenheid en ‘cost management’ cruciale factoren voor het voortbestaan van de onderneming? De criteria omtrent de crucialiteit van ‘cost management’ en het belang van het tevredenstellen van de klanten voor het waarborgen van de verdere continuïteit van de onderneming besperken we hier samen. Het voorbeeld van Caterpillar kan hier als uitgangspunt dienen. Caterpillar vraagt steeds dalende prijzen voor de opeenvolgende orders die het plaatst. Het lijkt dus noodzakelijk dat men die dalende prijzen realiseert, wil men voorkomen dat Caterpillar zijn volgende orders bij een concurrerende onderneming plaats. Het is dus van groot belang dat men een techniek hanteert die rekening houdt met de door Caterpillar gestelde prijs. Wil men daarbij in de toekomst nog eens de gestelde 6 % ROS realiseren, dan moet er eveneens aandacht geschonken worden aan het respecteren van de winstmarge. Beide criteria rechtvaardigen dus het gebruik van de ‘target costing’ benadering. Wordt het productontwerp een cruciale factor voor het voortbestaan van de onderneming? Zoals reeds in de beschrijving van het ‘target costing’ proces aangegeven, vormt de schets van het product door de klant het uitgangspunt. Het hoeft dus geen verklaring meer waarom het productontwerp een cruciaal gegeven is. Het belang van het ontwerp, als derde criterium wordt hierbij verklaard. Worden de relaties met de leveranciers cruciaal voor het voortbestaan van de onderneming? Wat betreft de relaties met de leveranciers als vierde criterium, kunnen we stellen dat deze factor minder aan de orde is. Spicer Off-Highway staat immers aan het begin van de productieketen. Voor de onderdelen die toch extern worden aangekocht, maakt men gebruik van het groeperen van de hoeveelheden van de verschillende ‘business units’ om een zo scherp mogelijke prijs te krijgen. Veel meer mogelijkheden om een betere prijs te bedingen zijn er niet. Is ‘target costing’ wel de juiste investering? Voor de verantwoording van de investering in het ‘target costing’ systeem verwijzen we de lezer naar het eerste en tweede criterium. De ontwikkelingen die daar beschreven worden verantwoorden ontegensprekelijk de gespendeerde middelen aan de ‘target costing’ benadering. Kan de juiste organisationele context gecreëerd worden om maximale voordelen uit de ‘target costing’ benadering te halen? Buiten de ondersteunende rol van het accounting departement en het top management kunnen we bij Spicer Off-Highway niet spreken van de juiste organisationele, constructieve omgeving om de ‘target costing’ techniek voldoende te ondersteunen. Zoals uit het voorbeeld gebleken is, richt men zich oorspronkelijk op het realiseren van de 6 % ROS. In het verleden is men er echter nog niet in geslaagd deze te realiseren. Uit het interview bleek dat men slechts enkele ‘target costing’ projecten heeft kunnen afsluiten zonder de winstmarge (gericht op een ROS van 6 %) naar beneden aan te passen. Het is dus niet 98
echt hoopgevend en motiverend voor de medewerkers om te werken aan een project dat heel waarschijnlijk het verhoopte succes niet zal bereiken. Besluit Bovenstaande tekst in acht genomen en rekening houdend met de moeilijke toepasbaarheid van sommige criteria op de omgeving van Spicer Off-Highway Products Division, kunnen we stellen dat deze onderneming toch voldoende kan profiteren van de ‘target costing’ benadering. De resultaten geven dit echter niet expliciet aan. Dit is het gevolg van het zetten van te ambitieuze streefkostprijzen. Minder ambitieuze doelen kunnen resulteren in enkele succesvolle projecten. Hierdoor wordt meteen ook de juiste organisationele context gecreëerd en zullen de medewerkers meer gemotiveerd zijn bij een volgend project. Men zal dan eerder in staat zijn om die ambitieuze streefkostprijzen wel te realiseren. Tabel 12 in het besluit van dit hoofdstuk geeft nog eens een bondig overzicht van de verschillende criteria en de mate waarin ze aansluiten bij de omgeving van Spicer Off-Highway. 6.4.2.
De ‘target costing’ benadering
Men vertrekt bij de ‘target costing’ benadering van een door de klant gemaakte schets van het product. De klant voegt hier nog aan toe waartoe het product in staat moet zijn en hoeveel hij bereid is te betalen. Men kan dit gelijkstellen met het marktonderzoek naar de gewenste karakteristieken en naar de prijs, dat zou gevoerd worden door een onderneming die aan een eindklant levert. Men heeft bij Spicer OffHighway dus de verkoopprijs als gegeven. De verwachte ROS is eveneens bekend. Deze wordt namelijk opgelegd door de moedermaatschappij. De berekening van de streefkostprijs gebruikmakend van de aftrekmethode is dus vrij gemakkelijk. Voor de concrete invulling hiervan verwijzen we de lezer naar het bovenstaande voorbeeld. Naast deze aftrekmethode past men ook nog de optelmethode toe. De kostprijs van het te ontwerpen product wordt berekend, maar zonder rekening te houden met specifieke doelen. Wel worden mogelijke kostenreducties hier al verwerkt. Merk op dat men hierbij (in tegenstelling tot Picanol) uitgaat van een berekening van de ‘full cost’, waar dus ook de kosten van bijvoorbeeld R&D deel van uitmaken. Bijlage 5 bevat een voorbeeld met de berekening van een ‘full cost’. We kunnen dus stellen dat men hier gebruik maakt van zowel de optel- als de aftrekmethode, in de literatuur wordt dit de geïntegreerde methode genoemd. De optelmethode resulteert logischerwijs in een kostprijs die hoger is dan de streefkostprijs bepaald via de aftrekmethode. Nu is het de bedoeling deze kostprijs door het herontwerpen, bedingen van lagere aankoopprijzen bij leveranciers,… naar het niveau van de streefkostprijs te brengen, welke berekend was aan de hand van de aftrekmethode. Tot hier komen de toegepaste benaderingen en technieken sluitend overeen met wat we in de theorie konden lezen. Verschillen treden echter op wanneer het niet direct mogelijk blijkt de gestelde streefkostprijs te halen. Uit het interview bleek dat men dan niet echt meer zoekt naar additionele kostenreducerende mogelijkheden in de ontwerpfase. Men gaat in overleg met de klant de winstmarge (afgeleid van de gestelde ROS) aanpassen. Spicer Off-Highway hoopt dat ook de klant een toegeving zal doen en een 99
hogere prijs zal willen betalen. Zo deelt de klant eigenlijk in de inefficiëntie van Spicer Off-Highway. Dit is niet aanvaardbaar voor grote klanten, bijgevolg geven deze dan ook niets toe op de prijs die ze willen betalen en springen verdere onderhandelingen af. Het aanpassen van de winstmarge gaat in tegen alle regels van de ‘target costing’ techniek. Dit betekent immers impliciet het niet respecteren van de ‘cardinal rule’. Bijgevolg zal ook de gewenste ROS niet gerealiseerd worden. Wanneer dit meermaals voorvalt, zoals bij Spicer Off-Highway het geval was/is, dreigt het gevaar dat de werknemers gedemotiveerd geraken. De gestelde streefkostprijzen worden toch nooit gehaald en daarmee valt dus ook de motivering weg om in een volgend project de gestelde ROS wel te proberen realiseren. Dit heeft als gevolg dat bij een gestelde ROS van bijvoorbeeld 6 %, de medewerkers zich tevredenstellen met 5 %. Ze weten immers dat in het verleden de 6 % toch nooit werd gerealiseerd en gaan ervan uit dat dit ook nu onmogelijk is. Elke stimulans om verder te zoeken naar kostenreducerende acties vallen weg eens de 5 % in zicht is. Besluit We kunnen besluiten dat de ‘target costing’ benadering van Spicer Off-Highway Products Division aansluit bij de geïntegreerde methode, waarbij van de aftrekmethode enkel de marktgerichte fase aan bod komt. De optelmethode volgt het theoretische model bijna volledig. Enkel het niet actief zoeken naar kostenreducerende mogelijkheden in de ontwerpfase, wanneer blijkt dat de streefkostprijs in een eerste ronde niet zal kunnen gerealiseerd worden, en het aanpassen van de winstmarge (het niet respecteren van de ‘cardinal rule’) liggen niet in de lijn van de ‘target costing’ benadering. Hieronder vindt men nog eens een overzicht van de overeenkomsten en verschilpunten in tabel 11.
100
Tabel 11. Vergelijking van het ‘target costing’ proces (geïntegreede methode) : theorie-Spicer Off-Highway THEORIE
SPICER OFF-HIGHWAY
3 fasen: marktgerichte fase, productfase, deelfase
1 fase: marktgerichte fase
Marktgerichte fase:
Aftrekmethode
Optelmethode
Marktgerichte fase:
Bepaling van de verkoopprijs:
Bepaling van de verkoopprijs:
klant/marktgeoriënteerd
klant/marktgeoriënteerd
Bepaling van de winstmarge: op basis van het
Bepaling van de winstmarge: op basis van het
middellange termijn winstplan
middellange termijn winstplan (ROS: 6 %)
Allowable cost = target selling price – target profit
Allowable cost = target selling price – target profit
margin
margin Productfase:
Wordt niet toegepast
Deelfase:
Wordt niet toegepast
Vertrekpunt (historische basis): current cost
Vertrekpunt (historische basis): current cost
Product- en procesingenieurs identificeren de
Product- en procesingenieurs identificeren de
kostenreductiemogelijkheden
kostenreductiemogelijkheden
Streefkostprijs = current cost –
Streefkostprijs = current cost –
kostenreductiemogelijkheden
kostenreductiemogelijkheden
Uitgangspunt onderhandelingen: Optelmethode versus
Uitgangspunt onderhandelingen:
streefkostprijs (aftrekmethode) versus
streefkostprijs (aftrekmethode) versus
streefkostprijs (optelmethode)
streefkostprijs (optelmethode)
aftrekmethode (geïntegreerde methode)
Geen identificatie van additionele Additionele kostenreductiemogelijkheden
kostenreducerende mogelijkheden in de
identificeren in de ontwerpfase
ontwerpfase, enkel een aanpassing van de winstmarge
Bron: Eigen werk
7. Besluit De bedoeling van dit hoofdstuk was de literatuur omtrent de ‘target costing’ benadering te toetsen aan de praktische toepassingen ervan bij een aantal Belgische ondernemingen. In de vorige hoofdstukken vond de lezer een bondige samenvatting van de Angelsaksische literatuur, die hoofdzakelijk gebaseerd is op de Japanse toepassing van de ‘target costing’ benadering. Naast een vergelijking met de literatuur van de toepassing van ‘target costing’, werd er eveneens aan de hand van een aantal criteria geverifieerd of de betreffende ondernemingen wel voldoende voordeel uit de toepassing konden halen. Het onderzoeksopzet was dus tweeërlei. Bij de vergelijking met de literatuur van de toepassing van de ‘target costing’ benadering maakten we vooral gebruik van hoofdstuk 3. De criteria op basis waarvan besloten werd of de onderneming zich in de juiste competitieve omgeving bevond om maximale voordelen uit de benadering te halen, zijn gebaseerd op de eerste twee hoofdstukken. Het vierde hoofdstuk werd buiten beschouwing gelaten in de vergelijking. De contactpersonen van de verschillende ondernemingen waren 101
niet vertrouwd met de materie uit dit hoofdstuk en het was dan ook niet mogelijk relevante informatie hierover te verzamelen. Na het selecteren van de ondernemingen, werd een bezoek gebracht aan: Picanol NV, Case New Holland, Spicer Off-Highway, Volvo Cars Gent en Atlas Copco. Van deze ondernemingen werden enkel de drie eerste verder besproken in dit hoofdstuk. De interpretatie van ‘target costing’ door Volvo Cars Gent en Atlas Copco lag met andere woorden niet in de lijn met de onze. Alle drie de ondernemingen die al een toepassing van het ‘target costing’ concept achter de rug hadden (Picanol NV, Case New Holland, Spicer Off-Highway), situeren zich ook in een competitieve omgeving die toelaat om maximaal van de voordelen van de ‘target costing’ benadering te genieten. Dit is een eerste besluit dat uit het onderzoek kan afgeleid worden. De verschillende criteria die hiervoor werden gehanteerd, vindt de lezer terug in de linkerkolom van tabel 12, op het einde van dit hoofdstuk. De tweede kolom geeft het in stemmen (V) en niet-instemmen (X) met de verschillende criteria weer voor een onderneming die in de ideale omgeving concurreert om maximaal voordeel te halen uit de ‘target costing’ benadering. De positie van de andere ondernemingen ten opzichte van de verschillende criteria vinden we terug in de rechtse kolommen van de tabel. We zien duidelijk de overeenstemming met de optimale antwoorden. Picanol NV kan echter nog meer voordeel halen uit het overleg en samenwerking met de leveranciers. Voor Spicer Off-Highway geldt dezelfde opmerking en is eveneens de organisationele context om aan ‘target costing’ te doen niet optimaal. Bij de onderneming Case New Holland hoeven we geen opmerkingen te maken, de overeenstemming met de optimale antwoorden is immers sluitend. Wat de concrete toepassing van de ‘target costing’ benadering betreft, kunnen we geen algemeen besluit voor de drie ondernemingen formuleren. Picanol maakt gebruik van de aftrekmethode, terwijl de andere twee ondernemingen elk een andere invulling geven aan een hybride vorm van de optel- en aftrekmethode. De ‘target costing’ benadering van de drie ondernemingen is wel marktgeoriënteerd. Allen werken ze met klanten die in staat zijn heel goed de karakteristieken van de door hen gewenste producten te definiëren evenals de prijs die ze daarvoor willen betalen. De marktgeoriënteerdheid, een eerste kenmerk van de ‘target costing’ benadering, is dus bij allen aanwezig. Bij het vertalen van de klantenwensen naar de technische specificaties van het product en ook verder doorheen het gehele proces vinden we eveneens bij de drie ondernemingen de vorming terug van crossfunctionele teams. Hiermee wordt een tweede kenmerk van de ‘target costing’ benadering bevestigd. Na het bepalen van de productkarakteristieken en de toekomstige verkoopprijs verschilt de aanpak van de drie ondernemingen. Picanol maakt gebruik van de zuivere aftrekmethode, waarbij de bepaling van de winstmarge gebaseerd is op deze van het product dat vervangen wordt. De streefkostprijs wordt vervolgens opgesplitst naar de subassemblages. Het is dan aan de ontwerpers en ingenieurs om in de ontwerpfase kostenreducerende mogelijkheden te identificeren om de subassemblage aan de streefkostprijs te kunnen produceren. Dit is 102
tevens de bevestiging van een derde belangrijk kenmerk van de ‘target costing’ benadering. De opsplitsing naar een streefkostprijs voor de specifieke onderdelen (‘component-level target cost’) om op die manier de kostendruk door te schuiven naar de leveranciers gebeurt niet bij Picanol. Er worden dus geen inspanningen gedaan om intens samen te werken met de leveranciers. In het verleden werden reeds twee projecten onderworpen aan de ‘target costing’ benadering. Het eerste project werd voor productie vrijgelaten wanneer er slechts 60 % van de beoogde kostenreductie bereikt was. We kunnen hier dus spreken van een inbreuk tegen de ‘cardinal rule’. Bij het tweede project werd de ‘cardinal rule’ wel gerespecteerd. Case New Holland vertrekt van de ontwerptafel na het specificeren van de karakteristieken en de toekomstige verkoopprijs van het product. Elke R&D cel (overeenstemmend met de verschillende subassemblages) krijgt de opdracht de subassemblage te ontwerpen zodat deze voldoet aan de wensen van de klant. Er wordt in deze ronde maar weinig rekening gehouden met het kostenaspect. Na het samenleggen van de verschillende plannen van de R&D cellen wordt het kostenplaatje voor het product als geheel berekend. Het is dan op basis van overleg dat de streefkostprijzen van de verschillende subassemblages worden vastgesteld. Hierbij worden alle kostenreducerende mogelijkheden in acht genomen. Deze tweede ronde resulteert dus in een streefkostprijs voor het product als geheel. Een vergelijking van deze streefkostprijs met de verkoopprijs (marktgedetemineerd) door het management resulteert in het al dan niet aanvaarden van de winstmarge. Bij een te lage marge moeten er nieuwe kostenreducerende mogelijkheden gezocht worden. In het verleden is men er nog niet in geslaagd de door het management goedgekeurde streefkostprijs te realiseren. De klanten van Spicer Off-Highway geven bij het plaatsen van een order ook de prijs op die ze voor het product willen betalen. Het is dan aan Spicer Off-Highway te berekenen of ze het order aan de gestelde prijs kunnen aanvaarden. Bij deze berekening gaat men alle mogelijke kostenreducties incalculeren, precies zoals de optelmethode het voorschrijft. De bedoeling is uit te komen op een kostprijs die toelaat met de gegeven verkoopprijs een ROS van 6 % te realiseren. Wanneer de confrontatie van de verkoopprijs, verminderd met een ROS van 6 %, resulteert in een lager bedrag dan de berekende kostprijs vermeerderd met een ROS van 6 %, dan moet de ‘cost gap’ tussen beide gedicht worden. Hierbij wordt er echter niet actief gezocht naar kostenreducerende mogelijkheden in de ontwerpfase. Men gaat eerder de winstmarge aanpassen, een inbreuk tegen de ‘cardinal rule’. In tabel 13 wordt voor de verschillende ondernemingen nog eens weergegeven in welke mate we de verschillende belangrijke kenmerken van de ‘target costing’ benadering terugvinden.
103
Tabel 12. Vergelijking van de kritische criteria voor de drie ondernemingen OPTIMALE
KRITISCHE CRITERIA
ANTWOORD
PICANOL
CASE NEW
SPICER OFF-
HOLLAND
HIGHWAY
‘Proftit management’ Steeds hardere concurrentie
V
V
V
V
Dalende winstmarges
V
V
V
V
V
V
V
V
V
V
V
V
V
V
X
X
X
X
V
V
V
Onmogelijkheid om een kostenleiderschap of differentiatievoordeel te creëren Steeds nauwere ‘survival zones’ Klantentevredenheid Klanten steeds beter geïnformeerd over wat de markt biedt Sterke klantentrouw Hoge verwachtingen omtrent de introductie van nieuwe producten Het productontwerp Stijgend
aantal
producten
in
de
productlijnen
V
V
Nieuwe producten gebaseerd op kleine wijzigingen van de vorige
V
V
V
V
Steeds dalende levenscycli
V
V
V
Steeds complexere producten
V
V
V
V
V
V
V
V
V
Hoge graad van horizontale integratie
V
V
V
Macht over de leveranciers
V
X
V
X
V
X
V
X
V
V
V
V
V
V
V
V
V
V
V
X
V
V
V
X
versie
Stijgend belang van het tijdig introduceren van producten Stijgend belang van ‘cost management’
V
De relaties met de leveranciers
Mogelijkheid tot nauwe samenwerking met de leveranciers Juiste organisationele context Steun van het top management bij de implementatie van ‘target costing’ Ondersteunende rol van het financiële departement Sterke motivatie van de werknemers om naar bepaalde doelen toe te werken Identificatie van een succesvol pilootproject
Bron: Eigen werk 104
Tabel 13. De ‘target costing’ kenmerken voor de drie ondernemingen
‘Target costing’ heeft een marktgerichte focus ‘Target costing’ vereist samenwerking tussen de verschillende afdelingen Kostenreductiemogelijkheden worden opgespoord in de ontwerpfase De ‘cardinal rule’ wordt gerespecteerd
CASE NEW
SPICER OFF-
HOLLAND
HIGHWAY
V
V
V
V
V
V
V
V
V
X
X
V
V
X
X
THEORIE
PICANOL
V
Bron: Eigen werk
Zowel voor de tabellen 12 als 13 staan de symbolen V en X respectievelijk voor het instemmen en het niet-instemmen met de criteria of kenmerken die in de linkerkolom naar voor worden gebracht. Dit is in tabel 12 gebeurd voor een hypothetische onderneming die in de optimale omgeving concurreert om maximaal van de ‘target costing’ voordelen te genieten. Er wordt dan een vergelijking gemaakt met de drie ondernemingen die in dit hoofdstuk aan bod kwamen. In tabel 13 wordt er gepeild of we de kenmerken van de ‘target costing’ benadering die in de theorie aan bod kwamen, terugvinden bij de ondernemingen uit dit hoofdstuk.
105
Algemeen besluit Deze scriptie geeft een overzicht van de Angelsaksische literatuur omtrent ‘target costing’, aangevuld met een beschrijving van de toepassing ervan bij een aantal Belgische ondernemingen. ‘Target costing’ is een benadering van kostenbeheersing waarbij de kosten afhankelijk worden gesteld van de waarde die een product voor de afnemers heeft. De oorspronkelijk Japanse techniek vindt nu ook gehoor in de Westerse wereld. Japan kan als bakermat van ‘target costing’ beschouwd worden. Het is dan ook aangewezen eerst een korte schets te geven over de omgeving waarin ‘target costing’ zich ontwikkelde. Na de tweede wereldoorlog was het belangrijkste managementdoel van de Japanse ondernemingen het verbeteren van de efficiëntie van de productie. Dit resulteerde in het begin van de jaren zestig in een politiek waarbij de volume-uitbreiding centraal stond. De Japanse ondernemingen ontwikkelden nieuwe markten door de massaproductie en de daaruit voortvloeiende dalende kostprijs per eenheid. De gemiddelde stijging van het inkomen van de Japanse burger en de verbeterde levensstandaard naar het einde van de jaren zestig toe bracht verandering. Men was niet meer geïnteresseerd in de ‘one-size fits all’ producten, maar men ging op zoek naar producten die aangepast waren aan de individuele behoeften. De ondernemingen moesten zich dus toespitsten op ‘mass customization’. Een grotere variëteit van producten was dus noodzakelijk om aan de klanteneisen te kunnen voldoen. Dit gegeven werd na de oliecrisis van 1973 bevestigd. In een omgeving met een zwakke economische groei werd het voor de ondernemingen steeds belangrijker om aan de behoeften van de klanten tegemoet te komen om zo de continuïteit van de onderneming te garanderen. Men realiseerde zich dus dat de politiek van volume-uitbreiding niet langer optimaal was. Een meer effectieve inzet van de productiemiddelen was nu gewenst. De massaproductie moest plaatsmaken voor de productie van kleinere series met een grotere variëteit. De ‘target costing’ techniek lag volledig in de lijn van dit nieuwe concept. Deze productie van de kleinere series met een grotere variëteit, waarbij er dus niet meer geprofiteerd kon worden van de schaalopbrengsten, lag aan de basis van het ontstaan van de ‘lean enterprises’. De invoering van de ‘just-in-time’, ‘single-piece-flow’ technieken en een hoge mate van horizontale integratie zijn enkele cruciale kenmerken van deze nieuwe soort onderneming, ook de slanke onderneming genoemd. Deze slanke ondernemingen zijn in staat aan lage kosten kleine series van producten met een hoge kwaliteit en functionaliteit te produceren. Ze kunnen tevens als resultaat van een kortere productontwikkeling heel snel kopieën van bestaande producten op de markt brengen. Dit heeft als gevolg dat het behalen van een competitief voordeel op basis van de traditionele kostenleider- of differentiatiestrategie niet meer mogelijk is. Respectievelijk waren deze gericht op het verwerven van een kosten- of differentiatievoordeel. De slanke ondernemingen, doen deze voordelen snel teniet. Het is enkel nog mogelijk tijdelijke competitieve voordelen te behalen. De slanke ondernemingen concurreren dan ook op basis van een ander soort strategie, de confrontatiestrategie. Deze gaat de concurrentie niet meer uit de weg zoals de twee traditionele strategieën, maar is precies gericht op het aangaan van de concurrentie. De 106
confrontatiestrategie is aangewezen wanneer de onderneming te maken heeft met heel nauwe ‘survival zones’ voor elk van de drie karakteristieken van het ‘survival triplet’. Deze drie karakteristieken zijn de prijs, de kwaliteit en de functionaliteit van een product. Concreet betekent dit als het verschil tussen de maximale en minimale waarden van die drie karakteristieken kleiner wordt, de confrontatiestrategie de geschikte keuze is. De minimale en maximale waarden worden bepaald door wat de koper nog net aanvaardt en waartoe de onderneming maximaal in staat is. De slanke ondernemingen brachten ook een verregaande automatisatie met zich mee. De introductie van de nieuwe ‘manufacturing’-technologieën maakte het mogelijk de hogere kosten van de kleinere series te overwinnen. Een afname van de directe arbeid en een toename van het belang van de stroomopwaartse activiteiten waren de belangrijkste gevolgen. In de stroomopwaartse fasen wordt namelijk tot negentig percent van de kosten over de gehele levenscyclus van het product vastgelegd. Daarbij komt nog eens het feit dat door de toenemende automatisatie het heel moeilijk wordt tijdens de productie aan kostenreductie te doen. De reductie van de kosten zal dus met andere woorden in de ontwerpfase moeten gebeuren. De diversificatie van de producten en het steeds grilliger koopgedrag van de afnemers brengt op zijn beurt kortere levenscycli met zich mee. Nieuwe ontwerpen moeten dus frequenter gemaakt worden om aan de klanteneisen te blijven voldoen. Daarenboven moet men als gevolg van die kortere levenscycli er zeker van zijn dat men een succesvol product lanceert, wil men een beoogde winst realiseren. Het is de lezer duidelijk dat de klantenbehoeften en de stroomopwaartse fasen, vooral de ontwerpfase, belangrijke gegevens worden in deze nieuwe competitieve omgeving. ‘Target costing’ speelt hier precies op in. Door de marktgeoriënteerdheid van deze techniek en de kostenreductie in de ontwerpfase wordt het mogelijk succesvolle producten te ontwerpen die daarenboven nog eens een beoogde winst genereren. Meteen worden hier al twee belangrijke kenmerken van het ‘target costing’ concept genoemd. De marktgerichte focus van ‘target costing’ slaat op het in rekening brengen van de stem van de klant bij het specificeren van bijvoorbeeld de kenmerken en de karakteristieken van het te ontwerpen product. Dit is één aspect van de marktgerichte focus. Het andere aspect heeft betrekking op de analyse van de concurrenten en hun producten. Men verliest de markt, onder de vorm van klanten en concurrenten, dus niet uit het oog. Op basis van de waarde die de klanten hechten aan het product en rekening houdend met de prijs van de concurrerende producten kan een verwachte verkoopprijs van het nieuwe product bepaald worden. Hiervan wordt dan de gewenst winstmarge, afgeleid van het middellange termijn winstplan, in mindering gebracht. Dit resulteert in een streefkostprijs voor het product. Het is nu aan de ontwerpers om het product zodanig te ontwikkelen dat het tegen die streefkostprijs kan geproduceerd worden. Het zoeken naar kostenreducerende mogelijkheden in de ontwerpfase staat hier centraal. Dit is het tweede basiskenmerk van de ‘target costing’ benadering. Wil men een beoogde winst realiseren, wat het hoofddoel is van het ‘target costing’ concept, dan is het van cruciaal belang dat de streefkostprijs van het product niet wordt overschreden. In de literatuur wordt dit ook de ‘cardinal rule’ genoemd. De 107
streefkostprijs is niet zomaar een doel, het is een verbintenis voor éénieder die ermee te maken heeft. De effectiviteit van het ‘target costing’ systeem staat of valt immers met deze ‘cardinal rule’. De streefkostprijs is met andere woorden heilig. Dit is een derde belangrijk kenmerk. Het vierde belangrijke kenmerk is dat de ‘target costing’ benadering een duidelijk objectief oplevert. Het verschil tussen de geschatte kostprijs van het product en de streefkostprijs is het kostenreductie-objectief dat moet gerealiseerd worden, wil men geen inbreuk plegen tegen de ‘cardinal rule’. Bij het bepalen van de geschatte kostprijs houdt men geen rekening met mogelijke kostenreducerende acties. Een laatste kenmerk is de vorming van crossfunctionele teams. De ‘target costing’ benadering overstijgt de verschillende departementen van de organisatie. Er is samenwerking vereist om de streefkostprijs te realiseren. Dit gaat zelfs verder dan de eigen organisatie. Ook leveranciers kunnen deel uitmaken van een crossfunctioneel team, aangezien de slanke ondernemingen een grote mate van horizontale integratie kennen. Uit deze vijf kenmerken kunnen we besluiten dat ‘target costing’ een techniek is die ervoor zorgt dat producten winstgevend zijn op het moment dat ze worden gelanceerd. Zo dragen ze bij tot het realiseren van het middellange termijn winstplan dat de onderneming vooropstelt. Door het aftrekken van de gewenste winstmarge van de verwachtte verkoopprijs bekomt men de streefkostprijs van het product. Het realiseren van deze streefkostprijs gebeurt door het reduceren van de ‘life-cycle cost’ tijdens de stroomopwaarste fasen, zonder te tornen aan de kwaliteit of functionaliteit van het product. Japanse bedrijven richten zich echter niet enkel op de ‘target costing’ techniek als methode voor kostenbeheersing. ‘Target costing’ maakt deel uit van een verzameling van geïntegreerde technieken. Deze zijn er samen op gericht de kosten te reduceren en op die manier bij te dragen tot een grotere winstgevendheid. De verzameling van de geïntegreerde technieken kan opgedeeld worden in feedback en feedforward-technieken. Respectievelijk managen deze de kosten van reeds bestaande en toekomstige producten. Onder de feedback-technieken vallen kostprijscalculatie, procesbeheersing en ‘kaizen costing’. De kosten van toekomstige producten worden verminderd met ‘target costing’, ‘value engineering’ en interorganisationeel kostenbeheer. Alle aspecten van vóór de productie tot de eigenlijke fabricage worden door deze zes technieken omvat. In het bestek van deze scriptie zijn de drie feedforward-techniek relevant. Zoals reeds gezien zorgt ‘target costing’ voor de koppeling tussen de klant en het ontwerpproces.‘Value engineering’ gaat op zoek naar de factoren die de kostprijs van een product beïnvloeden. Het doel is manieren te vinden om in de vereiste functionaliteit te voorzien tegen de streefkostprijs, terwijl er voldaan wordt aan de kwaliteits- en betrouwbaarheidseisen. Interorganisationele kostenbeheersingsystemen werden ontwikkeld omdat het niet langer voldoende bleek zelf de meest efficiënte onderneming te zijn. Het werd noodzakelijk deel uit te maken van de meest efficiënte bedrijfskolom. Het vervagen van die organisatiegrenzen levert belangrijke voordelen op. De bedrijfskolom heeft minder tijd nodig om nieuwe producten met een grotere functionaliteit op de markt te brengen. Door het nauw overleg met de leveranciers wordt het ook mogelijk de kwaliteit van de 108
producten te verbeteren en de kostprijs omlaag te brengen. Het is misschien ook aangewezen hier de ‘kaizen costing’ techniek nog te vermelden. ‘Target costing’ en ‘kaizen costing’ worden in de literatuur vaak samen genoemd. ‘Kaizen costing’ is complementair aan ‘target costing’. ‘Kaizen’ staat voor continue verbetering. Het gaat hier veeleer om een opeenstapeling van kleine verbeteringen dan verbeteringen op innovatieve basis. ‘Kaizen costing’ legt de nadruk op de kostenvermindering tijdens het productieproces. ‘Kaizen costing’ neemt het ontwerp van het product dus als gegeven. De bedoeling is door het toepassen van de ‘kaizen-technieken’ de kosten van onderdelen en producten te verminderen met een voordien bepaald bedrag. De integratie van de verschillende feedforward-technieken kan het best aangetoond worden met behulp van een beschrijving van het ‘target costing’ proces, volgens de aftrekmethode. Dit is als het ware het raamwerk voor de integratie van ‘target costing’, ‘value engineering’ en het doorschuiven van de kostendruk naar de leveranciers. Alvorens over te gaan tot de uiteenzetting van de aftrekmethode, wordt er eerst kort aandacht besteed aan de optelmethode. Deze methode geeft echter geen aandacht aan de marktoriëntatie bij het bepalen van de streefkostprijs van een product. Een belangrijk kenmerk van ‘target costing’ wordt dus verwaarloosd. We zetten deze methode hieronder toch kort uiteen omdat in de praktijk vaak een combinatie van de optel- en aftrekmethode wordt gebruikt. De optelmethode vertrekt van de huidige kost of ‘current cost’ van het nieuwe product. Deze is het resultaat van de sommatie van de ‘current cost’ van de verschillende subassemblages of onderdelen van dat product. De opsplitsing naar subassemblages of onderdelen is gebaseerd op het niveau waarop men de aankopen doet. De ‘current cost’ wordt berekend door het inzicht dat men heeft in de kostenstructuren van bestaande producten te projecteren op het nieuwe product. Men bepaald dus op historische basis de productiekosten van de verschillende subassemblages of onderdelen van het nieuwe product. Voor nieuwigheden vertrekt men van de kost van reeds bestaande gelijkaardige subassemblages of onderdelen. Van de ‘current cost’ worden dan de kostenreductiemogelijkheden afgetrokken om tot de streefkostprijs van de subassemblage of het onderdeel te komen. De kostenreductiemogelijkheden worden bepaald door de product- en procesingenieurs op basis van wat zij realiseerbaar achten. Voor de aankopen gebeurt dit in overleg met de leveranciers. Hier wordt dus overleg gepleegd met de andere leden van de bedrijfskolom. Nergens in dit proces komt de marktoriëntatie, of het realiseren van een vooropgesteld winstplan aan bod. Men mag zich dus terecht afvragen of optelmethode onder de naam ‘target costing’ kan vermeld worden. De aftrekmethode daarentegen sluit naadloos aan bij de verschillende kenmerken van de ‘target costing’ benadering. Men zal bij de uitwerking van deze methode ook duidelijk de integratie van concepten zoals ‘value engineering’ en interorganisationele kostenbeheersing zien. In wat volgt wordt de aftrekmethode kort uiteengezet. De aftrekmethode wordt gekenmerkt door drie fasen in het proces. De marktgerichte fase, de productfase en de deelfase. De marktgerichte fase heeft als uiteindelijk doel de zogenaamde ‘allowable cost’ te berekenen om op die manier de druk uit de markt door te schuiven naar de ontwerpers. Zij moeten het nieuwe product zondanig ontwerpen dat het kan geproduceerd worden aan 109
de ‘product-level target cost’, een streefkostprijs die in het begin van deze fase wordt vastgelegd. In de laatste fase, de deelfase, is het bepalen van de streefkostprijzen van de verschillende onderdelen aan de orde. Dit heeft als doel de kostendruk door te schuiven naar zowel interne als externe leveranciers. Deze fase vormt een concrete invulling van het interorganisationele kostenbeheer. De marktgeoriënteerdheid van ‘target costing’ komt bij de aftrekmethode logischerwijs in de marktgerichte fase aan bod. Wanneer er een nieuw product op de markt gebracht wordt, is het belangrijk rekening te houden met de eisen en wensen van de klant en eveneens een analyse te maken van de concurrentie. Deze twee factoren kan men combineren in het opstellen van een matrix met de competitieve voor- en nadelen. Er wordt vanuit gegaan dat het nieuwe product een reeds bestaand product op de markt vervangt. De matrix met de competitieve voor- en nadelen geeft voor elke productkarakteristiek, die door de klant gewenst was, de relatieve prestatie weer van het bestaande product ten opzichte van de concurrerende producten. Aan de hand van het opstellen van deze matrix kan men afleiden aan welke karakteristieken er meer of minder aandacht besteed moet worden bij het ontwerpen van het nieuwe product. Er rest dan nog de vraag hoeveel de klant bereid is te betalen voor dat nieuwe product. De klant zal enkel meer willen betalen indien de gepercipieerde waarde van het nieuwe product hoger is dan de vorige versie. Het meten van deze gepercipieerde waarde, om uiteindelijk tot een verwachte verkoopprijs te komen, is een moeilijke opgave. Conjunct analyse kan hier een oplossing bieden. Met deze methode wordt het verband gelegd tussen de appreciatie door een potentiële klant van het product en de kenmerken van dat product. We kunnen stellen dat de waarde (‘willingness to pay’) die de klant aan het gehele product hecht, resulteert uit de som van de waarden van de verschillende productkenmerken. Op basis van het middel(lange) termijn winstplan van de onderneming kan men dan een winstmarge voor het product bepalen. Dit gebeurt in de praktijk meestal door het aanpassen van de winstmarge van het te vervangen product aan de nieuwe marktsituatie. In de literatuur vindt men in hoofdzaak twee verschillende methoden om concreet de winstmarge te bepalen. Er bestaat dan ook heel wat discussie omtrent de keuze tussen het gebruik van de ‘return on sales’ enerzijds en de ‘return on investment’ anderzijds. Het ligt niet in onze bedoeling één van beiden naar voor te schuiven als de beste keuze. We kunnen enkel vaststellen dat Japanse ondernemingen voornamelijk opteren voor het gebruik van de ‘return on sales’, terwijl Westerse bedrijven hoofdzakelijk zweren bij de ‘return on investment’. De resultaten van de conjunct analyse en de winstmarge van het product vormen dan het uitgangspunt voor een simulatie met als uiteindelijk doel het bepalen van de verwachte verkoopprijs van het product die de winst maximaliseert. Op basis van de simulatie worden het marktaandeel en de verkopen van het nieuwe product geschat voor verschillende prijsscenario’s. Wanneer men de winstmarge (‘target profit margin’) als gegeven heeft kan men gemakkelijk de prijs bepalen die bijdraagt tot het maximaliseren van de winst. Deze prijs noemt men de verwachte verkoopprijs of ‘target selling price’. Het verschil tussen de ‘target selling price’ en de ‘target profit margin’ geeft de ‘allowable cost’ als resultaat. Het moet benadrukt worden dat dit niet de streefkostprijs is 110
waartegen het product op korte termijn zal geproduceerd worden. Meestal is het onmogelijk om op korte termijn met de bestaande technologie van de onderneming en haar leveranciers deze kostprijs te realiseren. Slechts op langere termijn wordt het mogelijk de ‘allowable cost’ te verwezenlijken. Na de berekening van de ‘allowable cost’ kan het proces op productniveau beginnen. In deze fase wordt eerst het kostenreductie-objectief bepaald. Dit resulteert uit het verschil van de ‘current cost’ van het product met ‘allowable cost’. Het kostenreductie-objectief of ‘cost-reduction objective’ wordt vervolgens opgesplitst in een realiseerbaar en niet-realiseerbaar deel. Dit om tot een streefkostprijs op productniveau te komen, waarbij het mogelijk is de ‘cardinal rule’ te respecteren. Bij het bepalen van het realiseerbaar en niet-realiseerbaar deel van de kostenreductiedoelstelling, respectievelijk het ‘target cost-reduction objective’ en de ‘strategic cost-reduction challenge’, wordt er rekening gehouden met wat er binnen de mogelijkheden van de ontwerpers ligt, maar ook met de prijzen van de aangekochte subassemblages of onderdelen. Vroeg overleg plegen met de leveranciers kan dus latere onaangename verrassingen voorkomen. De streefkostprijs op productniveau (‘product-level target cost’) kan berekend worden als het verschil tussen de ‘current cost’ en het ‘target cost-reduction objective’. Het overblijvende, nietrealiseerbare deel van de kostenreductiedoelstelling (‘strategic cost-reduction challenge’) wordt dan gegeven door van de ‘product-level target cost’ de ‘allowable cost’ af te trekken. Wil men het middellange termijn winstplan realiseren, dan moet men erop toezien dat dit niet-realiseerbaar deel zo dicht mogelijk bij nul aanleunt. In de korte termijn is dit veelal een moeilijke opgave. Na het bepalen van de streefkostprijs op productniveau kan de eigenlijke kostenreductie beginnen. Zoals meermaals vermeld spelen de ontwerpers hier een belangrijke rol. Zij hebben dan ook verschillende hulpmiddelen tot hun beschikking. ‘Value engineering’, ‘design for assembly’ en ‘quality function deployment’ zijn de belangrijkste. Later in deze tekst komen deze technieken nog elk afzonderlijk aan bod. Reeds twee fasen van het ‘target costing’ proces zijn nu voltooid. Er rest enkel nog de deelfase. Deze fase heeft als doel de druk voor het verminderen van de kosten door te schuiven naar de leveranciers. Daarvoor bepalen we de streefkostprijs op onderdeelniveau (‘component-level target cost’), met een tussenstap op het subassemblageniveau. Men moet dus eerst de verschillende montage-onderdelen van het product definiëren. Dit zijn de onderdelen die ervoor zorgen dat een product zijn vooropgestelde functionaliteit kan bereiken. De streefkostprijs voor een montage-onderdeel wordt meestal bepaald aan de hand van een kostenreductieratio die men vaststelt op historische basis. Naast het gebruik van deze ratio’s kan men ook de waarde van een montage-onderdeel voor de klant bepalen aan de hand van de conjunct analyse. Men moet erover waken dat de sommatie van de streefkostprijzen van de montage-onderdelen de ‘productlevel target cost’ niet overschrijdt. De ‘cardinal rule’ moet immers gerespecteerd worden. De streefkostprijzen van de montage-onderdelen vormen het uitgangspunt om de ‘compononent-level target costs’ te bepalen. Het is niet de bedoeling een streefkostprijs te zetten voor elk onderdeel dat gebruikt wordt in een productlijn. Van elke productlijn worden hooguit 2 à 3 representatieve modellen 111
onderworpen aan deze fase van het proces. De verschillende modellen gebruiken dan nog eens een groot aantal dezelfde onderdelen. Voor die onderdelen moet men maar één maal een streefkostprijs vaststellen. De overige onderdelen worden dan afzonderlijk onderworpen aan het bepalen van een ‘compononentlevel target cost’. De streefkostprijs voor de onderdelen in de niet bestudeerde modellen wordt dan bepaald op basis van vergelijking en analogie. De technieken die gebruikt worden in deze fase zijn voornamelijk de ‘functional analysis’ en ‘productivity analysis’ techniek. De eerste wordt hoofdzakelijk gebruikt voor het bepalen van de streefkostprijzen voor de onderdelen die worden aangekocht bij externe leveranciers, de tweede techniek richt zich op het zetten van streefkostprijzen voor interne leveranciers. Door het bepalen van de ‘component-level target costs’ kan de onderneming de kostendruk dus door schuiven naar de leveranciers. Eventueel worden er bij de leveranciers kostenreducerende acties opgezet met behulp van de mensen van de eigen onderneming. Hoe nauwer de samenwerking, hoe meer waarschijnlijk dat de uiteindelijke doelen zullen gerealiseerd worden. Dit gegeven brengt ons aan het einde van de deelfase van het ‘target costing’ proces volgens de aftrekmethode. Er bestaat evenwel naast de optel- en aftrekmethode nog een derde methode. Deze combineert beide voorgaande methoden en wordt in de schaarse literatuur erover de geïntegreerde methode genoemd. De streefkostprijzen van de optel- en aftrekmethode vormen het uitgangspunt van een onderhandelingsproces over een nieuwe streefkostprijs. Normaliter ligt de streefkostprijs van de optelmethode boven deze van de aftrekmethode, de nieuwe streefkostprijs is dan een compromis tussen beide. Meestal wordt een streefkostprijs vastgelegd waarbij het nodig is nog additionele mogelijkheden tot kostenreductie op te sporen, vertrekkende vanuit de streefkostprijs bepaald met de optelmethode. De geïntegreerde methode wordt vooral toegepast om de afwezigheid van de marktgeoriënteerdheid van de optelmethode goed te maken. Er wordt in de literatuur evenwel geen ideaal scenario naar voor gebracht voor deze methode. Doorheen het ‘target costing’ proces worden veel technieken gebruikt om ondersteuning te bieden aan de ontwerpers. Een beschrijving van al deze technieken valt echter buiten het bestek van deze tekst. We richten ons daarom enkel op de belangrijkste. In de marktgerichte fase wordt er gebruikt gemaakt van ‘quality function deployment’. Hier formuleren de ontwerpers de productkarakteristieken in de taal van de klant en worden deze karakteristieken vervolgens gelinkt aan de ontwerpcriteria van het product. De klanteneisen en de ontwerpcriteria worden respectievelijk als rijen en kolommen in een matrix gezet, de ‘House of Quality’ genoemd. Eveneens worden in deze matrix de sterkten en zwakten van het eigen product uitgezet tegen die van de concurrerende producten. De ontwikkelingsinspanningen worden dus gericht op de ontwerpcriteria die de klant belangrijk vindt en waarop het product relatief slecht scoort of een zwakkere positie heeft ten opzichte van de concurrentie. De ‘quality function deployment’ techniek zorgt er dus voornamelijk voor dat de ontwerpers de markt niet uit het oog verliezen. ‘Value engineering’ is een andere techniek die gebruikt wordt in het ‘target costing’ proces. ‘Value engineering’ wordt in een ruime betekenis geïnterpreteerd als een manier om de waarde van een product te verhogen vanuit het standpunt 112
van de consument. Dit kan gebeuren door de functionaliteit te verhogen zonder de kosten op te drijven, of door bepaalde functionaliteiten te elimineren waaraan de klant geen waarde hecht. ‘Value engineering’ is dus duidelijk ook marktgericht. In het kader van deze tekst wordt ‘value engineering’ echter vooral gezien als een techniek voor het reduceren van de kosten van een bepaald product om de streefkostprijs te realiseren. Hierbij gaat men tewerk in een aantal stappen. Eerst worden de functies van het product bepaald die de klant belangrijk vindt. In een tweede stap gaat men na hoe de onderdelen van het product bijdragen tot het vervullen van die bepaalde functies. Vervolgens kan men de graad van belangrijkheid van elk onderdeel bepalen door het opstellen van de ‘target cost’-matrix. Ieder onderdeel verdient een deel van de streefkostprijs, evenredig aan de graad van belangrijkheid. Deze graad van belangrijkheid kan gebruikt worden voor de verdeling van de streefkostprijs naar het onderdeelniveau (‘component-level target costs’) of voor het toetsen van de reeds gebeurde verdeling. Een ‘value index’ kan in dat laatste geval aantonen of de waarde van de verschillende onderdelen samenvallen met de werkelijke kosten die gemaakt worden voor het betreffende onderdeel. Is dit niet het geval dan moeten er acties ondernomen worden om de kost van het onderdeel naar beneden te brengen. De mogelijkheden voor kostenreductie worden over het algemeen verzameld in ‘brainstormsessies’. Nadien volgt een concrete uitwerking van de beste ideeën. ‘Design for assembly’ is de derde techniek die we als hulpmiddel bij het ‘target costing’ proces bespreken. Deze techniek analyseert een ontwerp op de monteerbaarheid. Men gaat met andere woorden elk apart onderdeel kritisch in vraag stellen en kijken of er geen mogelijkheden bestaan om het samen te voegen met andere onderdelen. Het hoofddoel van deze techniek is het reduceren van de onderdelen in het ontwerp. Toezien op de gemakkelijke monteerbaarheid van de resterende onderdelen is het secundaire doel. Deze doelstellingen resulteren op hun beurt nog eens in een aantal voordelen zoals verminderde aankoopkosten, kortere doorlooptijden en minder voorraden. ‘Design for assembly’ ligt in de lijn van de ‘target costing’ benadering omdat het gericht is op het reduceren van de onderdelen en dus ook de kosten, waarbij de gegeven functionaliteit behouden blijft. De uiteindelijke concrete uitwerking van de ideeën kan echter niet in een gestandaardiseerd raamwerk gegoten worden. Hiervoor moet men een beroep doen op de creativiteit van de ontwerpers Het enige nadeel van deze techniek is het ontbreken van de marktgeoriënteerdheid. Er wordt dus best een integratie gemaakt met bijvoorbeeld de ‘quality function deployment’ techniek om dit op te vangen. Tot nog toe werd in deze tekst een bondige samenvatting gegeven van wat er in de Angelsaksische literatuur omtrent het ‘target costing’ concept reeds verscheen. We baseerden ons daarvoor op secundair bronnenmateriaal. Achtereenvolgens werden de oorsprong, de kenmerken, het ‘target costing’ proces en de belangrijkste hulpmiddelen hierbij behandeld. In een volgend deel zullen we deze literatuur toetsen aan de Belgische praktijken betreffende ‘target costing’. Dit kan opgevat worden als een vorm van primair exploratief onderzoek. We kozen voor het uitvoeren van een aantal gevalstudies bij in België gevestigde ondernemingen. Het doel van het onderzoeksopzet is tweeërlei. Enerzijds zullen we verifiëren of voor de ondernemingen die besproken 113
worden, de juiste omgeving aanwezig is om maximaal van de voordelen van het ‘target costing’ concept te kunnen genieten. Anderzijds zal er een vergelijking plaatsvinden van de toepassing van de ‘target costing’ techniek in de praktijk met wat we in de bovenstaande tekst beschreven hebben. Het eerste deel van het onderzoeksopzet wordt uitgevoerd door de ondernemingen aan een aantal criteria te onderwerpen op basis waarvan we kunnen besluiten of de juiste omgeving aanwezig is om aan ‘target costing’ te doen. Bij de vergelijking van de toepassing van de techniek zullen we concreet zoeken naar verschilpunten en gelijkenissen met de drie methoden, de optel-, aftrek- en geïntegreerde methode. Het uitvoeren van gevalstudies kan in deze context verantwoord worden vanuit het feit dat deze vorm is aangewezen wanneer de te bestuderen ontwikkeling nog maar weinig toepassing heeft gevonden in de praktijk. We konden dit besluiten op basis van de weinige positieve antwoorden, van de gecontacteerde ondernemingen in diverse sectoren, op de vraag of ‘target costing’ daar reeds een implementatie had gevonden. Verder wordt bij de gevalstudie gebruik gemaakt van diverse bronnen om het te bestuderen onderwerp zo volledig mogelijk in kaart te brengen. Om die reden kunnen we besluiten dat het onderzoeksopzet een grote interne validiteit heeft. Daarnaast werd het onderzoek uitgevoerd op het einde van deze scriptie, waardoor er al een grondig inzicht in de materie aanwezig was. Dit is een factor die bijdraagt tot de inhoudvaliditeit. De gemaakte verslagen werden telkens nagelezen door een persoon van de betrokken onderneming. Dit reduceerde het ‘interviewer bias’ en verhoogde de betrouwbaarheid van de bevindingen. Daarnaast werd het geheel nog eens volledig doorgenomen door één enkele persoon van een betrokken onderneming. Dit is een factor die bijdroeg tot de inhoudvaliditeit en interne consistentie. De selectie van de ondernemingen gebeurde door het contacteren van de top 10 ondernemingen (gerangschikt volgens omzet) in de sectoren waarvan in de literatuur meermaals de toepassing van ‘target costing’ werd vermeld. Concreet werd dit gebaseerd op de indeling van Trends Top 30000. Na telefonisch of schriftelijk contact werd er een afspraak gemaakt met vijf ondernemingen: Volvo Cars Gent (personenwagens), Atlas Copco (compressoren), Spicer Off-Highway (transmissies), Picanol (weefmachines) en Case New Holland (landbouwmachines). Bij de verwerking van de gevalstudies werden uiteindelijk geen aandacht meer besteed aan Atlas Copco en Volvo Cars. Hun interpretatie van ‘target costing’ lag niet in de lijn met de onze en is dus niet relevant in deze context. Het verifiëren of de drie ondernemingen in de juiste competitieve omgeving concurreren om maximaal van de voordelen van ‘target costing’ te kunnen genieten gebeurt aan de hand van een aantal criteria. Deze handelen over de crucialiteit van ‘profit management’, klantentevredenheid, het ontwerp van het product en goede relaties met de leveranciers om de continuïteit van de onderneming te garanderen. De verantwoording van de investering in een ‘target costing’ systeem en het al dan niet aanwezig zijn van de ideale, constructieve omgeving binnen de onderneming om aan ‘target costing’ te doen, zijn eveneens belangrijke factoren om tot een besluit te komen. De relevantie van deze criteria vindt men terug in de kenmerken en de inleidende beschrijving van ‘target costing’ in bovenstaande tekst. Voor de drie 114
ondernemingen kunnen we besluiten dat zij allen in een omgeving concurreren die hen moet toelaten van de voordelen van de ‘target costing’ benadering te profiteren. Voor Case New Holland waren er geen opmerking te maken betreffende de zes criteria. Deze onderneming kan dus maximaal genieten van de voordelen van ‘target costing’. Picanol heeft een zwakke positie ten opzichte van de leveranciers. Er is geen sprake van interorganisationeel kostenbeheer of nauw overleg met de leveranciers. Zowel in de kenmerken als in het ‘target costing’ proces blijkt het van belang te zijn deel uit te maken van de meest efficiënte bedrijfskolom. Picanol doet echter geen inspanningen om te kunnen profiteren van kostenreducerende acties lager in de bedrijfskolom. Nauw overleg en samenwerking met de leveranciers kan de concurrentiepositie van Picanol dus nog verbeteren. Behalve dit gegeven kunnen we toch besluiten dat de omgeving om van de voordelen van ‘target costing’ te kunnen genieten aanwezig is. Voor Spicer Off-Highway geldt dezelfde opmerking als voor Picanol, maar kan er eveneens nog gewerkt worden aan het creëren van een optimale organisationele context om aan ‘target costing’ te doen. Het uitwerken van een in alle opzichten succesvol project, kan hier een oplossing bieden. Wat de toepassing van de ‘target costing’ techniek betreft, kunnen we geen algemeen besluit formuleren. Picanol maakt gebruik van de aftrekmethode, terwijl Case New Holland en Spicer Off-Highway elk een andere invulling geven aan een hybride vorm van de optel- en aftrekmethode. De marktgerichte fase vinden we bij alle drie de ondernemingen terug. Allen zijn ze in staat heel goed de door de klant gewenste karakteristieken te identificeren en de prijs te bepalen die de klant daarvoor wil betalen. Na het bepalen van de productkarakteristieken en de verwachte verkoopprijs, verschilt de aanpak. Picanol werkt verder met de zuivere aftrekmethode. Door het aftrekken van een op het te vervangen model gebaseerde winstmarge wordt de ‘allowable cost’ bepaald. Er gebeurt geen opsplitsing van het ‘cost-reduction objective’ in een realiseerbaar en niet-realiseerbaar deel. De ‘allowable cost’ is dus ook de ‘product-level target cost’. Het opsplitsen van deze streefkostprijs gebeurt tot op het niveau van de subassemblages. Er wordt geen opsplitsing gemaakt naar het niveau van de onderdelen om de kostendruk door te schuiven naar de leveranciers. Er werden bij Picanol reeds twee projecten aan de ‘target costing’ benadering onderworpen. Bij het eerste project werd er uiteindelijk een inbreuk tegen de ‘cardinal rule’ gepleegd. Het product werd vrijgegeven voor productie zonder dat de streefkostprijs was gerealiseerd. Een tweede project werd wel succesvol afgerond. Case New Holland vertrekt na het specificeren van de karakteristieken en de verwachte verkoopprijs van de ontwerptafel. Elke R&D cel verantwoordelijk voor een bepaalde subassemblage krijgt de opdracht deze te ontwerpen volgens de eisen van de klant. Alle kostenreducerende mogelijkheden ten opzichte van het vorige model worden hier in rekening gebracht. Men past hier dus de optelmethode toe. De sommatie van de kosten van de verschillende subassemblages van het product resulteert in een kostprijs voor het product als geheel. Het management vergelijkt deze kostprijs met de verwachte verkoopprijs. Is de marge tussen beiden aanvaardbaar, dan worden de kostprijzen van de verschillende subassemblages bindend voor de ontwerpers. Vanaf dan 115
fungeren ze dus als streefkostprijzen. Dit geldt ook voor de prijs van de subassemblages die aangekocht worden bij leveranciers. Case New Holland doet evenwel geen inspanningen om eventuele mogelijkheden tot kostenreductie bij de leverancier te identificeren. Is de marge niet aanvaardbaar, dan moeten er additionele mogelijkheden tot kostenreductie opgespoord worden. In tegenstelling tot wat de theorie voorschrijft, zoekt men deze mogelijkheden niet echt meer in de ontwerpfase, maar zal men eerder een aantal karakteristieken verwijderen. Het project waarop ‘target costing’ voor het eerst werd toegepast, kon men niet succesvol afronden. Men was niet in staat de streefkostprijzen, die door het management waren goedgekeurd, te realiseren. Het product werd toch vrijgegeven voor productie uit concurrentiële overwegingen. We kunnen besluiten dat Case New Holland gebruik maakt van de marktgerichte benadering van de aftrekmethode en verder van de volledige optelmethode. We kunnen dit interpreteren als de toepassing van de geïntegreerde methode. Spicer Off-Highway krijgt van de klant meestal een gedetailleerde beschrijving van het onderdeel dat deze wenst aan te kopen en daarbij ook nog de prijs die men bereid is te betalen. Dit kan gezien worden als de marktgerichte fase volgens de aftrekmethode. Vanuit de moedermaatschappij Dana Corporation wordt er een ‘return on sales’ van 6 % gevraagd. Het is dan niet moeilijk om op basis van deze ‘return on sales’ en de prijs die de klant bereid is te betalen, de ‘allowable cost’ te berekenen. Men werkt evenwel niet verder met de aftrekmethode. Spicer Off-Highway gaat nu de kostprijs van het onderdeel berekenen, waarbij alle kostenreducerende acties reeds in rekening genomen worden. Men past nu dus de optelmethode toe. Na deze berekening worden de ‘allowable cost’ en de streefkostprijs bepaald via de optelmethode met elkaar vergeleken. Wanneer de ‘allowable cost’ hoger is dan de streefkostprijs bepaald via de optelmethode, wordt het order zonder meer aanvaard. Wanneer dit niet het geval is, zal men in de meeste gevallen niet meer zoeken naar verdere kostenreducerende mogelijkheden, maar zal een aanpassing van de winstmarge gebeuren. Eerst wordt er wel overwogen of er nog meer druk op de leveranciers kan gezet worden. Maar men heeft op dat gebied niet echt een sterke positie. Spicer Off-Highway hoopt dat ook de klant een toegeving zal doen in de vorm van het betalen van een hogere prijs. We zien hier dus duidelijk een overtreding van de ‘cardinal rule’. Dit ligt aan de basis van het feit dat men in het verleden maar heel weinig projecten succesvol heeft kunnen afronden. Wat als gevolg heeft dat de medewerkers niet echt gemotiveerd zijn bij een volgend project. We kunnen besluiten dat Spicer Off-Highway gebruikt maakt van de marktgerichte fase van de aftrekmethode en verder de optelmethode toepast. Dit kan doorgaan als een toepassing van de geïntegreerde methode. Over de drie gevalstudies heen kunnen we besluiten dat de betreffende ondernemingen wel degelijk het belang inzien van het voldoen aan de klantenbehoeften. Dit resulteert in een toepassing van de marktgerichte fase van de aftrekmethode. Picanol werkt dan verder met deze methode, terwijl de andere ondernemingen vanaf hier de optelmethode toepassen. Uit de resultaten kunnen we opmaken dat de toepassing van de aftrekmethode beter leidt tot het respecteren van de winstmarge dan bij de combinatie van de optel- en aftrekmethode. Door het niet respecteren van de 116
‘cardinal rule’ wordt de winstmarge te vaak als een variabele beschouwd, wat resulteert in het niet realiseren van het vooropgestelde winstplan. Dit is niettemin het hoofddoel van de ‘target costing’ benadering. De stelling dat ‘target costing’ staat of valt met de ‘cardinal rule’ wordt hierbij bewezen.
117
GERAADPLEEGDE LITERATUUR
AKAO, Y., 1997, QDF: Past, Present, and Future, Proceedings of the International Symposium on Quality Function Deployment ’97, Linköping, blz. 1-12. ANSARI, L.S., BELL, E.J., 1996, Target Costing, The Next Frontier in Strategic Cost Management, Burr Ridge, Illinois: Irwin Publishing, 250 blz. BAYOU, E. M., REINSTEIN, A., 1998, Three Routes for Target Costing, Managerial Finance, Volume 24, Nr. 1, blz. 28-45. BHIMANI, A., OKANO, H., 1995, Targeting Excellence: Target Cost Management at Toyota in the U.K., Management Accounting, Vol. 73, Nr. 6, June 1995, blz. 42-48. BHIMANI, A., NEIKE, C., 1999, How Siemens Designed its Target Costing System to Redesign its Products, Journal of Cost Management, July/August 1999, blz. 28-34. BLANCHARD, B.S., 1978, Design and Manage to Life-cycle Costs, M/A Press, Portland, 255 blz. BOËR, G., ETTLIE, J., 1999, Target Costing Can Boost Your Bottom Line, Strategic Finance, Vol. 81, Nr.1, blz. 49-52. BROWN, N.M., 1991, Value Engineering Helps Improve Products at the Design Stage, Marketing News, Vol. 25, Nr. 24, November 1991, blz. 18-21. BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1995, De Japanstudie door Robin Cooper, Kwartaaltijdschrift Accountancy & Bedrijfskunde, maart 1995, blz. 3-15. BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, Kostprijscalculatie in management, Garant, Leuven/Apeldoorn, 261 blz. BRUGGEMAN, W., EVERAERT, P., 1996, Target costing: een overzicht van de literatuur, Economisch en sociaal tijdschrift, 1996/1, blz. 87-121. BRUGGEMAN, W., SLAGMULDER, R., 1997, Beheerscontrole, Lannoo, Tielt, 250 blz. i
BUTCHER, S.A., LAKER, M., Market-driven Product Development, Marketing Management, Vol. 9, Nr. 2, Summer 2000, blz. 48-53. CARR, C., NG, J., 1995, Total Cost Control: Nissan and its U.K. Supplier Partnerships, Management Accounting Research, Vol. 6, Nr. 4, December 1995, blz. 347-365. CHETTY, S., 1996, The Case Study Method for Research in Small-and Medium-Sized Firms, International Small Business Journal, Vol. 15, Nr. 1, October/December 1996, blz. 73-85. COOPER, R., KAPLAN, R.S., 1988, Measure Costs Right: Make the Right Decisions, Harvard Business Review, September-October 1988, blz. 96-103. COOPER, R., 1994, Japanese Cost Management Practices, CMA Magazine, October 1994, blz. 20-25. COOPER, R., 1995, When Lean Enterprises Collide: Competing Through Confrontation, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, 400 blz. COOPER, R., 1996a, Lean Enterprises and the Confrontation Strategy, The Academy of Management Executive, Vol. 10, Nr. 3, August 1996, blz. 28-39. COOPER, R., 1996b, Costing techniques to Support Corporate Strategy: Evidence from Japan, Management Accounting Research, Vol. 7, Nr. 2, April 1996, blz. 219-246. COOPER, R., CHEW, W.B., 1996, Control Tomorrow’s Cost through Today’s Design, Harvard Business Review, January-February 1996, blz. 88-97. COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1997, Target Costing and Value Engineering, Productivity Press, Portland, Oregon, 379 blz. COOPER, R., SLAGMULDER, R., 1999, Develop Profitable New Products with Target Costing, Sloan Management Review, Summer 1999, blz. 23-33. DUTTON, J.J., FERGUSON, M., 1996, Target Costing at Texas Instruments, Journal of Cost Management, Fall 1996, blz. 33-38. ii
DE PELSMACKER, P., VAN KENHOVE, P., 1999, Marktonderzoek: methoden en toepassingen, Leuven/Apeldoorn, 737 blz. ELLRAM, L.M., 1998, Target Costing, Praxis, September 1998, blz. 5-8. ELLRAM, L.M., 2000, Purchasing and Supply Management’s Participation in the Target Costing Process, Journal of Supply Chain Management, Vol. 36, Nr. 2, Spring 2000, blz. 39-51. FARELL, R., 1994, Quality Function Deployment: Helping Business Identify and Intergrate the Voice of the Customer, Industrial Engineering, October 1994, blz. 44-45. FISHER, J., 1995, Implementing Target Costing, Journal of Cost Management, Summer 1995, blz. 50-59. IMAI, M., 1990, Kaizen: De sleutel van Japans’ succesvolle concurrentie, Kluwer Technische Boeken B.V., Deventer/Antwerpen, 308 blz. JERGEAS, G.F., VERNON, G. C., HARTMAN, F.T., 1999, Value Engineering Incentive Clauses, Cost Engineering, Vol. 41, Nr. 3, March 1999, blz. 25-34. KATO, Y., 1993, Target Costing Support Systems: Lessons from Leading Japanese Companies, Management Accounting Research, Vol. 4, Nr. 1, March 1993, blz. 33-47. KATO, Y., BOËR, G., CHOW, W. C., 1995, Target Costing: An integrative Management Process, Journal of Cost Management, Spring 1995, blz. 39-51. KOTLER, P., 1999, Marketing Management: The Millennium Edition, Prentice-Hall, New York, 751 blz. MASKELL, B.H., 2000, Lean Accounting for Lean Manufacturers, Manufacturing Engineering, Vol. 125, Nr. 6, December 2000, blz. 46-53. MCMANN, P.J., NANNI, A.J., 1995, Means Versus Ends: a Review of The Literature on Japanese Management Accounting, Management Accounting Research, Vol. 6, Nr. 4, December 1995, blz. 313-346.
iii
MONDEN, Y., MASKELL, B.H., 1992, Cost Management in the New Manufacturing Age: Innovations in the Japanese Automotive Industry, Productivity Press, Cambridge, MA, USA, 198 blz. MORGAN, J.C. EN MORGAN, J.J., 1991, Cracking the Japanese Market, The Free Press, New York, 295 blz. NAKAMAE, TADASHI, 1985, Japan-Counting the Cost of Success, Euromoney, September 1995, blz. 103-105. ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT, 1985, Developments in Individual Countries: Japan, OECD Economic Outlook, Nr. 38, December 1985, p 92-98 PORTER, M.E., 1998, Competitive Strategy : Techniques for Analysing Industries and Competitors, The Free Press, New York, 432 blz. PORTER, M.E., 1999, Porter over concurrentie, Contact, Amsterdam/Antwerpen, 442 blz. SAKURAI, M., 1990, The Influence of Factory Automation on Management Accounting Practices: A Study of Japanese Companies, in KAPLAN, R.S., Measures for Manufacturing Excellence, Harvard Business School Press, Boston, blz. 39-61. SAKURAI, M., 1995, Past and Future of Japanese Management Accounting, Journal of Cost Management, Fall 1995, blz. 21-30. SCHRIJVER, R., 1994, Concurrent Engineering, Technieuws Washington, Jrg. 32, Nr. 2, blz. 1-20. SHANK, K.J., FISHER, J., 1999, Case study: Target Costing as a Strategic Tool, Sloan Management Review, Fall 1999, blz. 73-82. SIAU, C., 1999, The Changing Role of Management Accouting and of the Management Accountant in the Company, Kwartaaltijdschrift Accountancy & Bedrijfskunde, Jrg. 24, Nr. 3, blz. 18-29. TANI, T., OKANO, H., SHIMUZI, N., IWABUCHI, Y., FUKUDA, J., COORAY, S., 1994, Target Cost Management in Japanese Companies: Current State of the Art, Management Accounting Research, Vol. 5, Nr. 1, March 1994, blz. 67-81. iv
TANI, T., 1995, Interactive Control in Target Cost Management, Management Accounting Research, Vol. 6, Nr. 4, December 1995, blz. 399-414. TATIKONDA, M.V., 1994, Design For Assembly: a Critical Methodology for Product Reengineering and New Product Development, Production and Inventory Management Journal, First Quarter 1994, blz. 31-38. TSUKAMOTO, I., 1999, Appraisal Practice and Japan’s Bubble Economy, The Appraisal Journal, Vol. 67, Nr. 2, April 1999, blz. 195-199. VAN DIERDONCK, R., VEREECKE, A., 1994, Operationeel beheer, Academia Press, Gent, 618 blz. VANSTRAELEN, A., 1996, Strategisch management accounting: een overzicht, Kwartaaltijsschrift Accountancy &Bedrijfskunde, Jrg. 21, Nr. 4, blz. 3-29. YOSHIKAWA, T., INNES, J., MITCHELL, F., TANAKA, M., Contemporary Cost Management, Chapman & Hall, London, 1993, 200 blz. YOSHIKAWA, T., INNES, J., MITCHELL, F., 1995, A Japanese Case Study of Functional Cost Analysis, Management Accounting Research, Vol. 6, Nr. 4, December 1996, blz. 415-432.
v
UITGEVOERDE GEVALSTUDIES
Gesprek met Dhr. Jacques Devos, financieel en administratief directeur, Picanol, Ieper, België, 04/04/01. Gesprek met Dhr. Raymond Fostier, verantwoordelijke kostprijsberekening, Atlas Copco, Airtec Division, Wilrijk, België, 18/04/01. Gesprek met Dhr. Guido Lammens, manager cost control, Volvo Cars, Gent, België, 11/04/01. Gesprek met Dhr. Luc Nauwinck, verantwoordelijke kostencalculatie, Case New Holland, Zedelgem, België, 05/04/01. Gesprek met Dhr. Tom Van Poucke, cost accountant, Spicer Off-Highway Products Division, Brugge, België, 12/04/01.
vi
BIJLAGEN
BIJLAGE 1. LEIDRAAD VAN HET INTERVIEW
1. Schets van de competitieve omgeving waarin de onderneming actief is. • • • • • •
Is ‘profit management’ cruciaal om te overleven voor de onderneming? Is voldoen aan de klantenbehoeften eveneens een kritische succesfactor om te overleven? Speelt het productontwerp een belangrijke rol bij het mogelijke succes van een product? Is een goede relatie met de toeleveranciers eveneens heel belangrijk, met anderen woorden is er een hoge mate van horizontale integratie? Kan ‘cost management’ wel degelijk bijdragen tot meer succes, is het wel het beste domein om middelen in te investeren? Is het mogelijk een ideale, constructieve omgeving te creëren om aan ‘target costing’ en ‘value engineering’ te doen?
2. Definiëring • •
Hou zou u ‘target costing’ vanuit uw ervaring bij deze onderneming definiëren? Is ‘target costing’ hier hoofdzakelijk markt- of R&D gedreven?
3. Implementatie • Wat maakte ‘target costing’ interessant voor deze onderneming? (met andere woorden: wat waren de voornaamste drijfveren, de meest doorslaggevende factoren voor de implementatie van ‘target costing’?) • Wiens idee was het om ‘target costing’ in te voeren, of is het invoeren ervan een ‘groeiproces’ geweest? • Is er interactie van ‘target costing’ met andere technieken zoals JIT, TQC,… 4. Betrokken partijen • • • •
Wie is bij ‘target costing’ betrokken? Hoe is de samenwerking tussen de verschillende betrokken afdelingen gestructureerd? Wat is de specifieke rol/belangrijkheid van de verschillende departementen? Wat is de rol van het top management?
5. Het ‘target costing’ proces • Hoe gaat men tewerk wanneer beslist is dat een bepaald product aan de ‘target costing’ benadering onderworpen zal worden? (bijvoorbeeld aan hand van een bestaand historisch voorbeeld?) Ø Vertrekt men van het specificeren van klantenbehoeften en de appreciatie van de verschillende productkarakteristieken om zo te komen tot een geschatte verkoopprijs van het product en na aftrek van de gewenste winstmarge tot een streefkostprijs? Ø Of vertrekt men van de ontwerptafel en bepaalt men daar welke kostenreductiemogelijkheden (per onderdeel of subassemblage) haalbaar zijn om zo door sommatie van de streefkostprijzen van de onderdelen te komen tot een globale streefkostprijs van het product? Bijlage 1
• • • •
Ø Tot op welk niveau worden de streefkostprijzen gezet? (subassemblageniveau, onderdelenniveau ?) Ø Welke specifieke technieken worden gebruikt voor het reduceren van de kosten tot de streefkostprijs? Ø Wat als het onmogelijk blijkt de streefkostprijs te halen? Is dit al voorgevallen in het verleden? Ø … Hoe gebeurt de afbakening van de verantwoordelijkheden? (Wie is verantwoordelijk voor het bepalen, halen van de streefkostprijzen?) Wat is de rol van de leveranciers in het ‘target costing’ proces, passen zij ook ‘target costing’ toe? Wat zijn de drijfveren van eventuele veranderingen aangebracht aan de ‘target costing’ benadering sinds de implementatie? Zullen er in de toekomst nog veranderingen aangebracht worden? Waarom? Wordt ‘target costing’ toegepast voor elk product dat Picanol produceert? Waarom niet? Wat zijn criteria om het te onderwerpen aan de ‘target costing’ benadering?
6. Voor/nadelen, moeilijkheden, effecten • Wat zijn volgens u de belangrijkste voordelen, verbonden aan ‘target costing’ voor deze onderneming? • Zijn er nadelen aan ‘target costing’ verbonden voor deze onderneming? • Levert ‘target costing’ besparingen op die gemeten worden in het kader van een eventueel globaal prestatiemeetsysteem? • Worden de medewerkers betrokken bij ‘target costing’ hierin getraind? • Waren er eventuele moeilijkheden met de implementatie of bij het toepassen van de ‘target costing’ benadering?
Bijlage 1
BIJLAGEN
BIJLAGE 2. LIJST MET ALLE GECONTACTEERDE ONDERNEMINGEN
Bron: Trends Top 30000 1. Auto-onderelen, wisselstukken en accessoires (top 10) • • • • • • • • •
Mazda Motor Logistics, Willebroek ECA, Assenede Robert Bosch Produktie, Tienen Johnson Controls, Geel Bosal Benelux, Oevel Honda Acces Europe, Aalst Sommer Allibert Industrie, Sint-Kruis-Winkel Federal-Mogul, Aubange Doyen Daniël, Brussel
2. Auto’s fabricage (top 10) • • • • • • • • • •
Toyota Motor Europe, Brussel Ford Fabrieken, Genk Volvo Cars, Gent Volkswagen, Brussel Opel Belgium, Antwerpen Tenneco Automotive Europe, Sint-Truiden Honda Belgium, Aalst AW Europe, Braine-L’Alleud Rover Group Belux, Sint Stevens Woluwe Valeo Vision, Meslin-L’Eveque
3. Machinebouw (top 10) • • • • • • • • • •
New Holland Belgium, Zedelgem Picanol, Ieper New Holland Tractor Ltd., Antwerpen Van de Wiele Michel, Marke Xeikon, Mortsel Euro Daewoo, Frameries LVD Company, Gullegem Mecar, Pet.-Roeulx-Nivelles Hansen Transmissions Int., Edegen FMC Europe, Sint-Niklaas
4. Metaalverwerking (top 10) •
Bekaert, Zwevegem Bijlage 2
• • • • • • • • •
Bombardier Transportation CMI, Seraing Thy Marcinelle, Charleroi Bekaert Hemiksen, Hemiksen Sadef, Gits Barco Graphics, Zwijnaarde FN Herstal, Herstal B.M.T., Boechout Magotteaux, Vaux-S.-Chevremont
5. Motoren, pompen, cilinders, productie en herstellingen (top 10) • • • • • • • • • •
Atlas Copco Airpower, Wilrijk Graco, Maasmechelen Ensival, Wegnez ABC, Gent Leroy-Somer, Mechelen Copeland, Welkenraedt Mannesmann Rexroth, Ternat Ateliers Francios, Liege S.M.I., Damprey Wilo, Groot-Bijgaarden
6. Zware machines, fabricage (top 10) • • • • • • • • • •
Caterpillar Belgium, Gosselies Spicer-Off Highway, Sint Michiels Dhollandia, Belsele Wendt Boart, Brussel Gantry, Nivelles Fermont, Willebroek Brusselle Marine Ind., Nieuwpoort Arcomet Service, Paal Vigan Technologie, Nivelles Instant Belgium, Brussel
Bijlage 2
BIJLAGEN
BIJLAGE 3. VERZONDEN EMAIL NAAR DE ONDERNEMINGEN
Geachte, Ik ben student aan de universiteit Gent, faculteit economie en bedrijfskunde. In het kader van mijn eindwerk, onder leiding van professor Dr. W. Bruggeman, verricht ik een onderzoek naar de praktische toepassing van ‘target costing’
in een aantal Belgische bedrijven. Target costing is een
kostenbeheerstechniek waarbij de vermindering van de kosten in de ontwerp- en ontwikkelingsfasen van een product centraal staat. De toepassing van dit concept wordt vooral gebruikt in de automobielsector, productie van machines, enz.Vandaar dat ik met u contact opneem. Mocht ‘target costing’ geen onbekende voor u zijn, en reeds een toepassing hebben gevonden in uw bedrijf, had ik graag daaromtrent wat informatie ontvangen. Een interview met één van de medewerkers betrokken bij het ‘target costing’ proces zou een grote meerwaarde betekenen voor mijn eindwerk. Dank bij voorbaat voor de medewerking. Tom Van Acker
[email protected] Dorp-West 47 9080 Lochristi België 09/ 355 50 59
Dear Sir, I am a student at the University of Ghent, faculty of Economics and Business administration. I write my thesis about ‘Target costing’ (supervisor Prof. Dr. W. Bruggeman). ‘Target costing’ is a cost reduction technique for new products, aimed at the reduction of the costs in the design and development phase. Currently, I try to find a company that uses ‘target costing’, to get some information about the implementation of the concept. Does your company use ‘target costing’? If so, I would very much like to receive more information with regards to the use of target costing in your company, preferably through an interview with yourself or one of your colleagues. Bijlage 3
It should be emphasized that all the information obtained will be treated as strictly confidential. Thanks in advance for your cooperation. Yours faithfully Tom Van Acker
[email protected] Dorp-West 47 9080 Lochristi België 09/ 355 50 59
Bijlage 3
BIJLAGEN
BIJLAGE 4. ONTVANGEN ANTWOORD VIA EMAIL
Tom, Als European logistics center maken wij geen gebruik van Target Costing. Ik denk dat het daarom ook moeilijk is voor ons om u hierbij te helpen. Indien U andere informatie wenst, gelieve deze gerust te vragen. Misschien kunnen wij u op andere domeinen helpen. Ik wens u veel succes met uw goed gekozen project en wij zijn altijd nieuwsgierig om uw resultaten eens te bestuderen. Met vriendelijke groeten. Alex Janssens Financieel directeur Mazda Motor Logistics Europe 00 32 3 860 13 26
Bijlage 4
BIJLAGEN
BIJLAGE 5. EXCEL-REKENBLAD (SPICER OFF-HIGHWAY)
Bijlage 5
