Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Katedra finančního práva a národního hospodářství. Diplomová práce DAŇOVÁ KONTROLA. Břetislav Hrbáč 2009

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra finančního práva a národního hospodářství

Diplomová práce

DAŇOVÁ KONTROLA Břetislav Hrbáč 2009

Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci na téma: „Daňová kontrola“ zpracoval sám a uvedl jsem všechny pouţité prameny.

V Opavě dne 25.6.2009

……………………………………. Břetislav Hrbáč

Obsah Úvod ............................................................................................................................... 4 Seznam pouţitých zkratek .............................................................................................. 7 1. Subjekty zúčastněné na daňové kontrole .................................................................. 8 1.1. Správce daně ..................................................................................................... 8 1.2. Daňové subjekty .............................................................................................. 12 1.3. Třetí osoby....................................................................................................... 16 2. Základní zásady daňového řízení ........................................................................... 18 2.1. Zásada zákonnosti ........................................................................................... 19 2.2. Zásada spolupráce ........................................................................................... 21 2.3. Zásada přiměřenosti nebo téţ hospodárnosti a účelnosti ................................ 21 2.4. Zásada volného hodnocení důkazů ................................................................. 22 2.5. Zásada neveřejnosti a zásada mlčenlivosti ...................................................... 24 2.6. Zásada oficiality .............................................................................................. 25 2.7. Zásada neformálnosti právních úkonů ............................................................ 26 2.8. Zásada rovnosti daňových subjektů ................................................................ 27 2.9. Některé nové základní zásady správy daní upravené NDŘ ............................ 27 2.9.1. Zásada zákazu zneuţití ............................................................................. 27 2.9.2. Zásada slyšení a zásada poučovací........................................................... 28 2.9.3. Zásada vstřícnosti ..................................................................................... 28 2.9.4. Zásada ochrany osobních údajů ............................................................... 29 2.10. Zásady správního řádu a správa daní .............................................................. 29 3. Rozdíl mezi kontrolou, dozorem a dohledem......................................................... 32 4. Daňová kontrola a její místo ve správě daní .......................................................... 34 5. Zahájení daňové kontroly ....................................................................................... 38 5.1. Před zahájením daňové kontroly ..................................................................... 38 5.2. Okamţik zahájení daňové kontroly ................................................................. 40 5.3. Daňová kontrola a lhůta pro vyměření daně ................................................... 45 5.4. Daňová kontrola a dodatečné daňové přiznání ............................................... 47 6. Průběh daňové kontroly .......................................................................................... 49 6.1. Vzájemná práva a povinnosti daňového subjektu a správce daně obsaţená v § 16 odst. 2 a 4 ZSDP ................................................................................. 49 6.1.1. Informační povinnost daňového subjektu ................................................ 49 6.1.2. Povinnost daňového subjektu zajistit místo pro daňovou kontrolu .......... 50 6.1.3. Povinnost daňového subjektu předloţit na poţádání příslušné doklady a písemnosti a podat k nim vysvětlení ....................................................... 51 6.1.4. Povinnost daňového subjektu nezatajovat doklady .................................. 51 6.1.5. Povinnost a právo daňového subjektu na předloţení důkazních prostředků prokazujících tvrzení daňového subjektu v průběhu daňové kontroly .... 52 6.1.6. Povinnost daňového subjektu zpřístupnit správci daně prostory a umoţnit mu jednání s jeho zaměstnanci ................................................................ 52 6.1.7. Povinnost daňového subjektu zapůjčit potřebné doklady a jiné věci a právo do těchto převzatých dokladů u správce daně nahlíţet ................. 53 6.1.8. Právo daňového subjektu na předloţení sluţebního průkazu pracovníkem správce daně ............................................................................................ 54 6.1.9. Právo daňového subjektu podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně ............................................................................................ 55 6.1.10. Právo daňového subjektu klást svědkům a znalcům otázky..................... 57 2

6.1.11. Právo daňového subjektu vyjádřit se k obsahu zprávy o daňové kontrole ................................................................................................................. 58 6.2. Dokazování...................................................................................................... 58 6.3. Pomůcky a sjednání daně ................................................................................ 62 7. Ukončení daňové kontroly ..................................................................................... 64 8. Opakovaná daňová kontrola ................................................................................... 68 9. Místní šetření .......................................................................................................... 70 Závěr ............................................................................................................................. 72 Resumé ......................................................................................................................... 74 Pouţitá literatura........................................................................................................... 76 Kniţní literatura .................................................................................................... 76 Časopisecká literatura........................................................................................... 77 Elektronické zdroje............................................................................................... 78

3

Úvod Bylo by jistě pošetilé spoléhat se na poctivost daňových subjektů v souvislosti s plněním jejich daňových povinností, pokud by neexistovala moţnost si to ověřit. Právě v tomto spočívá význam daňové kontroly, jako účinného nástroje ochrany zájmu státu při realizaci jeho práva na vybírání daní. Ačkoli daňová kontrola slouţí především jako prostředek k ochraně zájmů státu, na straně druhé svou povahou citelně zasahuje i do sféry daňového subjektu. Tato skutečnost pak klade poţadavky na jasně stanovená pravidla, podle kterých daňová kontrola probíhá, a dále téţ práv a povinností daňového subjektu a správce daně, a to nejen z důvodů ochrany zájmů státu, ale zejména pak samotných daňových subjektů. Právě ti jsou tou slabší stranou v jejich vzájemném vztahu, jelikoţ je to právě správce daně, kdo rozhoduje o výši daňové povinnosti daňového subjektu. Je třeba konstatovat, ţe současná úprava daňové kontroly obsaţená v § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP), je v tomto ohledu nedostatečná, coţ potvrzuje i rozsáhlá judikatura, která se v této oblasti vytvořila a bez jejíţ důkladné znalosti se při jejím provádění neobejdeme. Nejen nedostatečná právní úprava, ale i samotná sloţitost daňové kontroly z ní dělá institut nesmírně ţivý, který se díky soudní judikatuře (zejména pak z pera Nejvyššího správního soudu) neustále vyvíjí, neboť se objevují nové a nové spory, které musí soudy řešit a tím dotvářejí podobu daňové kontroly. To je také jeden z důvodů, proč jsem si problematiku daňové kontroly vybral jako téma mé diplomové práce, jelikoţ je z tohoto pohledu námětem velice zajímavým. Druhým důvodem, který mě přiměl k této volbě, je návrh nového Daňového řádu, jenţ v současné době probíhá legislativním procesem v Parlamentu ČR1, a který má nahradit současný ZSDP a na jehoţ navrţenou úpravu se chci také částečně zaměřit. V této práci si kladu za cíl objasnit problematiku daňové kontroly v kontextu platné právní úpravy obsaţené v § 16 ZSDP a nastínit navrţené změny v této oblasti v úpravě § 85 aţ § 88 NDŘ. Pro rozbor této problematiky vyuţívám především poznatků vycházejících z rozsáhlé soudní judikatury, jejíţ vliv je v oblasti správy daní velmi intenzivní a jejichţ znalost je v této oblasti nezbytná. Práce je rozvrţena do devíti kapitol.

1

Označený jako sněmovní tisk 685, vládní návrh zákona daňový řád, předloţený Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR dne 15. 12. 2008 (dále jen NDŘ).

4

V její první kapitole se zabývám vymezením osob zúčastněných na daňové kontrole, kterými jsou správce daně, daňové subjekty a třetí osoby. Blíţe se věnuji místní příslušnosti správce daně a její změně v průběhu daňové kontroly a

formám zastoupení daňového

subjektu. Předmětem druhé kapitoly jsou základní zásady daňového řízení. Tyto zásady jsou významné nejen z hlediska výkladu institutu daňové kontroly obsaţené v § 16 a dalších souvisejících ustanoveních upravených ZSDP, ale i z hlediska vymezení vzájemných práv a povinností daňového subjektu a správce daně. V třetí kapitole se snaţím vymezit rozdíly mezi kontrolou, dozorem a dohledem. V následující čtvrté kapitole pak přecházím k samotnému těţišti této práce, které spočívá v právní úpravě daňové kontroly. Nejprve se zaměřuji na její místo v systému správy daní a v jejím rámci téţ na její postavení v daňovém řízení, neboť daňová kontrola není samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem v rámci daňového řízení. Náplní páté kapitoly je zahájení daňové kontroly. V úvodu popisuji postup správce daně před jejím samotným zahájením, neboť ten není zákonem nijak upraven a záleţí pouze na úvaze správce daně, které daňové subjekty podrobí daňové kontrole a jak vymezí předmět a rozsah daňové kontroly. Dále se věnuji samotnému okamţiku zahájení daňové kontroly, jenţ rovněţ není v zákoně přesně vymezen. Poţadavek na přesné vymezení okamţiku zahájení daňové kontroly je však velice důleţitý, neboť jsou s ním spojené významné právní následky, kterými jsou přerušení lhůty pro vyměření (doměření) daně a nemoţnost podat dodatečné daňové přiznání. Těmito právními následky se v závěru kapitoly rovněţ zabývám. V šesté kapitole se zaměřuji na průběh daňové kontroly. Obšírněji se zabývám vzájemnými právy a povinnostmi daňového subjektu a správce daně, která jsou pro daňovou kontrolu významná a měla by se oboustranně dodrţovat. Dále se věnuji procesu dokazování, který je prostředkem naplnění účelu daňové kontroly a její stěţejní fází. V další části definuji pojem dokazování, popisuji jeho průběh, zabývám se rozloţením důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně a dále problematikou související z přechodem důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně. V závěru kapitoly se zabývám i situací, kdy nebude moţné prověřit daňový základ daňového subjektu skrze dokazování. V sedmé kapitole se věnuji závěrečné fázi daňové kontroly, a tou je její ukončení. Tato fáze se skládá ze tří dílčích úkonů, kterými jsou sepsání zprávy o daňové kontrole, projednání této zprávy s daňovým subjektem a její podpis. Snaţím se zde vymezit všechny skutečnosti, které by měly být zaznamenány ve zprávě o daňové kontrole a její místo v důkazním řízení. Dále se zabývám tím, jakým způsobem by měl správce daně seznámit 5

daňový subjekt s obsahem zprávy o daňové kontrole, jak ji s daňovým subjektem projednat a jaké problémy jsou s jejím projednáváním spojené. Nakonec se věnuji vlastnímu okamţiku ukončení daňové kontroly. Osmá kapitola je věnována problematice opakované daňové kontroly. Uvádím zde definici pojmu opakovaná daňová kontrola a věnuji se podmínkám její přípustnosti, resp. nepřípustnosti. V poslední deváté kapitole se zabývám institutem místního šetření a jeho postavení ve vztahu k daňové kontrole a jeho místu v daňovém řízení. Na konci kaţdé kapitoly nebo její části se vţdy krátce zmiňuji o úpravě dané problematiky v návrhu NDŘ. Práce byla zpracována k právnímu stavu platnému ke dni 1.5.2009.

6

Seznam použitých zkratek ZSDP – zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. NDŘ – sněmovní tisk 685, vládní návrh zákona daňový řád, předloţený Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR dne 15. 12. 2008. ÚFO - zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů SŘ - zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Listina – ústavní zákon č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění ústavního zákona č. 162/1998 Sb. Ústava – ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava ČR, ve znění pozdějších předpisů NSS – Nejvyšší správní soud ČR Ministerstvo – Ministerstvo financí České republiky

7

1.

Subjekty zúčastněné na daňové kontrole Obecné vymezení osob, které se zúčastňují daňového řízení2, je uvedeno v § 7 ZSDP,

nazvaném osoby zúčastněné na řízení. Jsou jimi správce daně (jeho pověřený pracovník), daňové subjekty a třetí osoby.

1.1.

Správce daně Pojem správce daně zahrnuje poměrně různorodou škálu orgánů veřejné moci

pověřených správou daně3, coţ je způsobeno rozsahem peněţitého plnění, jeţ se skrývá pod legislativní zkratkou daň obsaţenou v § 1 odst. 1 ZSDP. Ta zahrnuje nejen daň v uţším slova smyslu4, ale i poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy a odvody za porušení rozpočtové kázně.

Správními orgány ve smyslu § 1 odst. 3 ZSDP jsou územní finanční orgány a další

správní i jiné státní orgány České republiky, jakoţ i orgány územních samosprávných celků věcně příslušné podle zvláštních zákonů ke správě daní. Kaţdý orgán veřejné správy, který je na základě zákona pověřen výkonem správy daní, je tedy oprávněn provést daňovou kontrolu, jestliţe u něj nebyl rozsah správy omezen pouze na činnosti, mezi nimiţ kontrolní pravomoc chybí.5 Oprávnění k provedení daňové kontroly tak disponují pouze územní finanční orgány, jejichţ kompetence jsou vymezeny zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ÚFO); dále orgány celní správy6, normované zákonem č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů; případně téţ Ministerstvo financí České republiky (dále jen Ministerstvo), jehoţ kompetence v oblasti správy daní vycházejí rovněţ ze zákona o územních finančních orgánech. Daňová kontrola je však v převáţné většině případů vykonávána územními finančními

2

K vymezení daňového řízení blíţe v kapitole 5. Dle § 1 odst. 2 ZSDP se správou daně rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat podle ZSDP jejich splnění ve stanovené výši a době. 4 Jak je chápána ve zvláštních daňových zákonech, jako např. zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; zákon. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; zákon č. 338/ 1992 Sb., o dani z nemovitostí, aj. 5 ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vyd. Praha : C.H. Beck, 2008, s. 54. 6 A to jen u daní spotřebních, upravených zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů; a daní energetických, normovaných částí čtyřicátou pátou aţ čtyřicátou sedmou zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. 3

8

orgány, které tvoří finanční úřady a finanční ředitelství. K provedení daňové kontroly jsou podle § 1 odst. 1 ve spojení s § 6 odst. 1 ÚFO primárně povolány věcně a místně příslušné finanční úřady (z pohledu vnitřní struktury finančních úřadů pak jejich kontrolní oddělení). Ačkoli to není příliš obvyklé, mohou daňovou kontrolu provést i finanční ředitelství a dokonce i samotné Ministerstvo. 7 Pro určení, který z věcně příslušných správců daně bude daňovou kontrolu provádět, potřebujeme znát jeho místní příslušnost. Ta je poměrně podrobně řešena v § 4 ZSDP a obecně se řídí: bydlištěm daňového subjektu v České republice v případě, ţe ten je fyzickou osobou, jinak místem, kde se převáţně zdrţuje (v němţ pobývá nejvíce dnů v roce); bydlištěm je třeba rozumět místo trvalého pobytu tak jak jej chápe zákon č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, ve znění pozdějších předpisů, sídlem daňového subjektu v České republice v případě, ţe ten je právnickou osobou, jinak místem, kde má stálou provozovnu nebo místem, v němţ daňový subjekt vykonává na území České republiky hlavní část své činnosti, jejíţ výsledky jsou předmětem zdanění, popřípadě místem, v němţ se nachází na území České republiky převáţná část jeho nemovitého majetku, nelze-li podle výše uvedeného určit místní příslušnost, je místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Prahu 1, jde-li o obor daní, k jejichţ správě jsou příslušné územní finanční orgány. Z těchto obecných pravidel pak sám § 4 ZSDP stanovuje výjimky a rovněţ odkazuje i na zvláštní zákon, který můţe řešit místní příslušnost jinak. V § 4 odst. 11 ZSDP se pamatuje i na moţný kompetenční konflikt správců daně v případě, ţe je jich více místně příslušných. V tom případě, nedohodnou-li se jinak, je příslušný ten ze správců daně, který zahájil řízení jako první. Vzniknuvší spory mezi nimi řeší orgán jim nejblíţe nadřízený a v nejvyšším stupni pak Ministerstvo financí České republiky. Z hlediska daňové kontroly jsou zajímavé situace, kdy dochází ke změně místní příslušnosti. Dle § 4 odst. 12 ZSDP dojde-li u daňového subjektu ke změně místní příslušnosti, dosud příslušný správce daně vykoná jen neodkladné úkony a postoupí spisový materiál daňového subjektu za dobu, za kterou dosud nezaniklo právo daň vyměřit nebo dodatečně stanovit, tomu správci daně, na kterého přešla nově místní příslušnost. V této souvislosti můţe ke změně místní příslušnosti dojít: 7

Srov. § 9 písm. g) a § 11 písm. d) ÚFO.

9

na základě právní skutečnosti (typicky změnou bydliště, sídla daňového subjektu), z rozhodnutí Ministerstva, a to z důleţitých důvodů, zejména z důvodů hospodárnosti nebo rychlosti řízení8, nebo na návrh daňového subjektu nebo z podnětu správce daně, kdy můţe správce daně vyššího stupně nadřízený oběma správcům daně delegovat místní příslušnost ke správě daně na jiného, pokud shledá důvody takového návrhu opodstatněnými.9 Pokud se stane, ţe v průběhu daňové kontroly dojde ke změně místní příslušnosti vyvstává otázka, co rozumět zmiňovaným neodkladným úkonem. Sama daňová kontrola je povaţována za úkon správce daně.10 Přesto se domnívám, ţe nelze jako neodkladný úkon povaţovat daňovou kontrolu jako celek, neboť ta je zároveň tvořena souborem dílčích procesních úkonů. Pokud zákon ve svých ustanoveních uţívá pojmu, aniţ by tento pojem definoval, můţe tomu být proto, ţe definice není moţná, a to z důvodu, ţe pro různé situace právní normou předvídané, umoţňuje tento pojem vykládat různě. Poté záleţí na aplikační praxi, jaký význam pojmu v konkrétních situacích přiřadí. Z toho vyplývá, ţe pouţívá-li zákon pojmu neodkladné úkony, nerozumí jimi daňovou kontrolu jako celek, ale právě dílčí úkony, které v rámci daňové kontroly probíhají. Nelze totiţ za neodkladný úkon povaţovat institut jeţ sám o sobě můţe trvat řadu měsíců s přihlédnutím k tomu, ţe daňovou kontrolu bude fakticky provádět správce daně, který jiţ není příslušný a tudíţ ani oprávněný k provedení daňové kontroly. „V souvislosti s tím Nejvyšší správní soud poznamenává, ţe ţalovaným nastíněný náhled na daňovou kontrolu jako na nedělitelný proces by dovedeno ad absurdum znamenal, ţe zahájené daňové kontroly se změna správce daně fakticky vůbec nemůţe dotknout. Takový výklad by ovšem byl s ustanovením § 4 odst. 12 daňového řádu v příkrém rozporu.“11 V případě, ţe správce daně potřebuje provést, např. výslech svědka, který má však bydliště v územním obvodu jiného věcně příslušného správce daně, můţe vyuţít institutu doţádání, a to za předpokladu, ţe doţádaný správce daně můţe tento úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji.12 Na rozdíl od delegace ale nedochází ke změně místní příslušnosti a konečné posouzení výsledku, jaký tento úkon přinesl, bude na doţadujícím se správci daně. I zde se nabízí otázka, zda tímto úkonem můţe být daňová kontrola. V tomto ohledu 8

§ 4 odst. 14 ZSDP. § 5 odst. 3 ZSDP. 10 K tomu blíţe v kapitole 5. 11 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.8.2006, čj. 2 Afs 219/2004-61. 12 § 5 odst. 1 ZSDP. 9

10

se domnívám, ţe daňová kontrola jako celek tímto úkonem být můţe. Ačkoli je institut daňové kontroly značně rozsáhlý a jen těţko lze posoudit, zda skutečně naplňuje zmiňované podmínky, nevidím důvod, proč apriori daňovou kontrolu jako celek z institutu doţádání vyloučit, kdyţ doţádaný správce daně této ţádosti vyhoví a tedy sám uzná, ţe podmínky pro vyhovění ţádosti jsou splněny. Zákon navíc v § 5 odst. 2 ZSDP řeší situaci případného sporu mezi správci daně o opodstatněnost doţádání. V takovém případě rozhodne orgán nadřízený orgánu doţádanému a v nejvyšším stupni Ministerstvo. Postavení správce daně je v NDŘ upraveno v jeho § 10 aţ 19. Rozumí se jím správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém je mu zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní.13 Oproti současné právní úpravě v ZSDP obsahuje NDŘ v § 11 obecný výčet pravomocí správce daně, a to vést daňová a jiná řízení podle NDŘ, provádět vyhledávací činnost, kontrolovat plnění povinností osob zúčastněných na správě daní, vyzývat ke splnění povinností a zabezpečovat placení daní. Novým pojmem je pojem úřední osoba, které se věnuje § 12 NDŘ, jejichţ prostřednictvím správce daně vykonává svou pravomoc. Tímto termínem byl nahrazen dnes uţívaný pojem pracovník správce daně. Značného zjednodušení se dosáhlo v úpravě místní příslušnosti v § 13 NDŘ. Obecná úprava místní příslušnosti zůstala prakticky zachována. Ta je u fyzických osob určena místem jejich pobytu a u právnických osob jejich sídlem. Z výjimek z této obecné místní příslušnosti zůstalo v NDŘ určení místní příslušnosti správce daně dle polohy nemovitosti, je-li předmětem daně tato nemovitost; dále určení místní příslušnosti u poplatků, kdy je místně příslušný ten správce daně, který je vybíráním daného poplatku pověřen a nakonec určení příslušnosti dle plátcovy pokladny14, jejíţ úprava je ovšem systematicky zařazena mezi ustanovení věnující se daňovému subjektu. V případě daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí pak úprava místní příslušnosti správce daně přechází ze současného ZSDP do příslušného hmotného zákona15. Do ÚFO pak přechází úprava situace, kdy nepůjde určit místní příslušnost územně finančního orgánu, v tomto případě, stejně jako dosud, bude místně příslušným správcem Finanční úřad pro Prahu 1. Změní-li se místní příslušnost, správce daně bezodkladně postoupí části spisu týkající se daní, které lze stanovit nebo vybrat a vymáhat, tomu správci daně, který je nově příslušný, 13

§ 10 odst. 1 NDŘ. Tou je dle § 21 odst. 1 NDŘ organizační jednotka plátce daně, kde dochází k výkonu povinností stanovených daňovým zákonem, zejména vybírání, sráţení nebo zajištění daně, a kde jsou k tomu uloţeny potřebné doklady. 15 Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 14

11

přičemţ správu vykonává dosud příslušný správce daně do doby, neţ je daná část spisu postoupena nově příslušnému správci daně.16 Správce daně, jehoţ místní příslušnost se změnila, tak jiţ není omezen ve své další činnosti pouze neodkladnými úkony. Oproti současnému ZSDP je pamatováno na situaci, kdy dojde ke změně místní příslušnosti správce daně v průběhu daňové kontroly. V tomto případě § 87 odst. 1 NDŘ umoţňuje, aby daňovou kontrolu dokončil správce daně, který jí zahájil. Současně je ovšem připuštěno, ţe daňovou kontrolu můţe dokončit nově příslušný správce daně. Jasná hranice v tom, který správce daně daňovou kontrolu dokončí, není a ani není moţná. Bude záleţet na konkrétním posouzení s přihlédnutím k zásadám hospodárnosti a přiměřenosti a z toho důvodu se dá předpokládat, ţe daňovou kontrolu dokončí právě ti správci daně, kteří jí zahájili. Kosmetické změny doznala i úprava doţádání. Místně příslušný správce daně můţe doţádat jiného věcně příslušného správce daně téhoţ nebo niţšího stupně o provedení úkonů nebo dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtíţemi nebo s vynaloţením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec.17 Daňová kontrola je v NDŘ chápána jako postup při správě daní, spadá tak pojmově do výčtu případů na něţ se doţádání vztahuje.

1.2.

Daňové subjekty Termínem daňový subjekt označuje ZSDP18 osobu: poplatníka, coţ je osoba, jejíţ příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, plátce daně, kterým je osoba, jenţ pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraţenou poplatníkům, právního nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. Jedná se o obecné vymezení, konkrétní vymezení pojmu poplatník, plátce daně

nacházíme v jednotlivých hmotněprávních zákonech.19

16

§ 16 NDŘ. § 17 odst. 1 NDŘ. 18 § 6 ZSDP. 19 KANIOVÁ, L., SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2005, s. 31. 17

12

Ve fázi placení daní se daňový subjekt (či jeho ručitel nebo právní nástupce) označuje termínem daňový dluţník. Tím je kaţdý, kdo je podle zvláštního zákona povinen platit daň nebo vybranou a sraţenou daň odvádět.20 Jedním ze základních předpokladů pro to, aby daňová kontrola proběhla zákonným způsobem a zjištění, které v jejím průběhu správce daně učiní, měla patřičnou váhu, je, aby v daňovém řízení vţdy jednal s osobami, jenţ jsou k jednání v dané záleţitosti způsobilé. Způsobilost k jednání normuje ZSDP ve svém § 9, a to jak ve vztahu k osobám fyzickým, tak k osobám právnickým. Fyzické osoby můţou jednat samostatně v tom rozsahu, v jakém mají způsobilost vlastními úkony nabývat práva a brát na sebe povinnosti.21 Právnická osoba jedná prostřednictvím svého statutárního orgánu nebo toho, kdo prokáţe, ţe je oprávněn za právnickou osobu jednat.22 Obdobné práva a povinnosti jako má daňový subjekt přiznává ZSDP insolvenčnímu správci a správci dědictví, a to v § 9a. Oba jsou do svých funkcí ustanoveni soudy za podmínek, jeţ stanoví zvláštní zákon.23 K postavení insolvenčního správce uvádí Kobík: Díky nové právní úpravě v ZSDP jiţ není moţno na insolvenčního správce,…, pohlíţet jako na tzv. třetí osobu podle § 7 odst. 2 ZSDP, a to zejména za situace, kdy bude insolvenční správce vypořádávat daňovou povinnost jako součást nakládání s majetkovou podstatou a její správou podle § 228 písm. i) insolvenčního zákona. Z hlediska insolvenčního řízení proto i nadále zůstává insolvenční správce zvláštním procesním subjektem, který,…, není bezesporu v pravém slova smyslu zástupcem dluţníka, poněvadţ mu je podle § 36 odst. 1 insolvenčního zákona uloţena povinnost při výkonu funkce upřednostnit zájem věřitelů před zájmy jiných osob i zájmy vlastními.24 Daňový subjekt můţe být v daňovém řízení zastoupen, a to na základě: zákonného zastoupení, smluvního zastoupení, rozhodnutí správce daně o ustanovení zástupce pro daňové řízení.

20

§ 57 odst. 1 ZSDP. V podrobnostech je třeba vycházet z občanskoprávní úpravy způsobilosti fyzických osob k právním úkonům, § 8 aţ 10 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 22 Opět v podrobnostech občanský zákoník § 18 an., dále § 13, § 14 a § 15 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 23 Tím je pro správce dědictví zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a pro insolvenčního správce zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů. 24 KOBÍK J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 100. 21

13

Zákonné zastoupení fyzických osob vzniká v případě, ţe nemohou před správcem daně jednat samostatně pro nezpůsobilost nebo omezenou způsobilost k právním úkonům.25 Bude se tak dít v případě nedostatku věku (nedovršení osmnáctého roku věku) nebo zbavení či omezení způsobilosti k právním úkonům soudem (v tomto případě soud stanoví opatrovníka). Jako zákonné zástupce právnických osob označujeme osoby, které jsou při provozování podniku pověřeny určitou činností. Tyto osoby jsou zmocněny ke všem úkonům, k nimţ při této činnosti dojde.26 Taková osoba však musí správci daně prokázat, ţe je v dané věci oprávněna jednat. Takovým důkazem můţe být, např. pracovní smlouva, vnitřní předpis atd. Zákonným zástupcem právnické osoby je téţ vedoucí organizační sloţky podniku zapsané do obchodního rejstříku.27 Jedna z forem zákonného zastoupení je uvedena přímo v ustanovení § 16 ZSDP upravující daňovou kontrolu. Daňový subjekt můţe určit osobu, jenţ má správci daně při daňové kontrole povinnost poskytovat informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oběhu a uloţení účetních a jiných dokladů.28 Tímto je zároveň vymezen rozsah, v jakém je pracovník oprávněn daňový subjekt zastupovat. Smluvní zastoupení je zakotveno v § 10 odst. 3 ZSDP a děje se tak na základě udělení plné moci písemně nebo ústně do protokolu29. Plnou moc lze udělit pro všechny úkony v daňovém řízení, v tomto případě jde o generální plnou moc, nebo jen pro určité konkrétní úkony (např. pro zastoupení v daňové kontrole), v tomto případě půjde o speciální plnou moc. V ustanovení § 10 odst. 3 ZSDP je rovněţ stanoveno, ţe daňový subjekt můţe mít v téţe věci současně pouze jednoho zástupce. Toto konstatování má význam v případě, kdy si daňový subjekt pro své zastupování v daňovém řízení určí zástupců více, přičemţ můţe dojít ke střetu plných mocí. V tomto případě by měl správce daně postupovat tak, ţe vyzve daňový subjekt k odstranění nedostatku průkazu plné moci30 a nebude-li odstraněna, pak některého ze zástupců vyloučí. Určení toho, kdo je v daňovém řízení zástupcem daňového subjektu a v jakém rozsahu má za daňový subjekt jednat, je významné i z hlediska doručování, neboť disponuje-li

25

§ 10 odst. 1 ZSDP. § 15 zákona č. 513/1991, obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 27 Viz § 13 odst. 3 zákona č. 513/1991, obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 28 § 16 odst. 2 písm. a) ZSDP. 29 Co se rozumí protokolem o ústním jednání stanoví ZSDP v jeho § 12. Protokol slouţí k zaznamenání ústního jednání v daňovém řízení, pro které má význam svou povahou, neboť jde o veřejnou listinu ve smyslu § 134 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. 30 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.12.2003, čj. 5 A 41/2001-28. 26

14

zástupce generální plnou mocí, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci. Disponuje-li zástupce speciální plnou mocí, doručuje se jak jemu samotnému, tak daňovému subjektu.31 I přesto, ţe má daňový subjekt pro účely daňového řízení zvoleného svého zástupce, můţe správce daně v nutných případech (např. pokud by hrozilo nebezpečí, ţe bude provádění daňové kontroly znemoţněno z důvodů zničení důkazních prostředků) jednat s daňovým subjektem přímo, tedy bez vědomí zástupce, nebo ho vyzvat k vykonání některých úkonů. Zároveň můţe daňový subjekt jednat se správcem daně vedle zvoleného zástupce a v případě, ţe si jejich jednání odporuje, respektuje správce daně jednání daňového subjektu.32 Rozhodnutím správce daně lze zástupce fyzické osobě stanovit v případě absence soudem ustanoveného opatrovníka33 a dále v případech uvedených v § 10 odst. 2 ZSDP. Jedná se o případy, kdy pobyt osoby není znám nebo se jí nepodařilo doručit písemnost na známou adresu, je stiţena duševní poruchou nebo jinou poruchou, pro kterou nemůţe v řízení jednat, nebo kdo není schopen srozumitelně se vyjadřovat. Rozhodnutím správce daně je moţné ustanovit zástupce také právnické osobě, pokud vzniknou pochybnosti o tom, kdo je oprávněn jednat jejím jménem.34 Vymezení daňových subjektů je v NDŘ věnován § 20. Na rozdíl od ZSDP však nepřímo jako daňové subjekty označuje i insolvenčního správce a správce dědictví. Nejde však o daňové subjekty v pravém slova smyslu, ale spíše o jakési „kvazi“ daňové subjekty, neboť samotnému insolvenčnímu správci nebo správci dědictví nevznikají daňové povinnosti z majetku jenţ spravují. I nadále je totiţ v případě insolvenčního řízení vlastníkem spravovaného majetku a povinným k dani dluţník a v případě správce dědictví je to pak právní nástupce zemřelého či zaniklého daňového subjektu, na kterého daňové povinnosti přecházejí. Pokud jde o zastupování, objevuje se v § 25 NDŘ nový typ zákonného zástupce, kterým je prokurista35. Tímto by mělo dojít k rozptýlení nejasností, jenţ o postavení prokuristy, jako zákonného zástupce, dosud vládnou. Novým institutem je zavedení odborného konzultanta jako nový typ osoby zúčastněné na řízení.36 Jde o jakýsi poradní orgán daňového subjektu nebo jeho zástupce, na rozdíl od nich však nedisponuje ţádnými procesními právy, kromě práva účasti na daňovém řízení. 31

§ 17 odst. 7 ZSDP. § 10 odst. 5 ZSDP. 33 § 10 odst. 1 ZSDP. 34 § 10 odst. 2 ZSDP. 35 Prokuristou rozumí § 14 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, osobu zmocněnou podnikatelem ke všem úkonům, k nimţ dochází při provozu podniku, i kdyţ se k nim jinak vyţaduje zvláštní plná moc. 32

15

1.3.

Třetí osoby Třetí osoby jsou skupinou osob, která je odlišná od osob, o jejichţ vlastní daňové

povinnosti se jedná, a která má pro daňové řízení podpůrnou funkci, zejména pro účely dokazování37. Taxativní výčet38 těchto osob je obsaţen v § 7 odst. 2 ZSDP, přičemţ ten je dále konkretizován v některých dalších ustanoveních ZSDP (viz např. § 34 ZSDP). Třetími osobami jsou: svědci a osoby přezvědné, osoby, které mají listiny a jiné věci potřebné v daňovém řízení, znalci, auditoři a tlumočníci, ručitelé, poddluţníci a plátci působící v rámci zajišťovacího a vymáhacího řízení, státní orgány a orgány obcí, případně další osoby, které mají povinnost součinnosti v daňovém řízení v rozsahu a způsobem stanoveným tímto zákonem. Z hlediska daňové kontroly jsou důleţitou skupinou třetích osob svědci. Svědek je právní doktrínou vnímán jako osoba, která svými smysly vnímala skutečnosti významné pro řízení a rozhodnutí. Jeho výpověď můţe z hlediska daňového řízení představovat významný důkazní prostředek39 Za osobu, která se částečně podobá osobě svědka, ale nevyrovná se jí svým významem, je moţno označit osobu přezvědnou. Tou je osoba, která má znalosti o povšechných poměrech určitého daňového subjektu nebo celé skupiny daňových subjektů nebo oboru činnosti či majetkového vlastnictví, které jsou předmětem zdanění.40 Obě osoby disponují v daňovém řízení stejnými právy a povinnostmi, ovšem z hlediska dokazování není výpověď osoby přezvědné povaţována za důkaz, ale pouze za pomůcku ve smyslu § 31 odst. 6 ZSDP. Taková osoba můţe správce daně podnítit k zahájení daňové kontroly u subjektu, o jejichţ poměrech vypovídala, nezřídka se stává, ţe je touto osobou bývalý zaměstnanec daňového subjektu.

36

§ 31 NDŘ. Viz § 31 ZSDP. 38 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17.5.2007, čj. 1 Afs 107/2006-73. 39 § 34 odst. 4 ZSDP. 40 § 8 odst. 5 ZSDP. 37

16

Třetími osobami rozumí NDŘ osoby jiné neţ daňový subjekt, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichţ práva a povinnosti jsou správou daní dotčena.41 Z okruhu těchto třetích osob vypadla osoba přezvědná, s níţ NDŘ ve své úpravě nepočítá. Domnívám se, ţe tímto proces zjišťování daňových povinností daňových subjektů nebude ochuzen, ať uţ s ohledem k povaze výpovědi osoby přezvědné (jako pouhé pomůcky) nebo k samotnému vyuţívání tohoto institutu v praxi. Často totiţ dochází k tomu, ţe finanční úřady obdrţí pouze anonymní oznámení o nejrůznějších nesrovnalostech v účetnictví atd., které mají vliv na daňovou povinnost konkrétního daňového subjektu, a tyto postupy budou moţné i nadále. Navíc v případech, kdy takováto osoba telefonicky kontaktuje finanční úřad, je těţké ji přesvědčit, aby v daňovém řízení působila jako osoba přezvědná nebo svědek, a to především proto, ţe se bojí konfrontace s daňovým subjektem.

41

§ 22 NDŘ.

17

2.

Základní zásady daňového řízení Tak jako celé daňové řízení, potaţmo celá správa daní, tak se i daňová kontrola řídí

určitými právními pravidly v podobě principů, resp. zásad, jeţ jsou charakteristické vysokou mírou obecnosti, a které představují základní pilíř na němţ jsou vystavěny právní normy procesu správy daní. Tímto pilířem jsou na prvním místě zásady upravené v Listině a Ústavě, dále zásady obsaţené zejména v § 2 ZSDP a rovněţ i ty ze zásad uvedených v § 2 aţ 8 SŘ, které ZSDP sám neobsahuje. V rámci samotného procesu správy daní jsou pro nás důleţité především zásady upravené v § 2 ZSDP, z nichţ některé jsou blíţe rozvedeny na různých místech zákona. Hrají podstatnou roli při interpretaci právních norem a lze je povaţovat za meze, v jejichţ rámci by se měl výklad a následně aplikace těchto norem pohybovat. V tomto duchu rozhodl i NSS ve svém rozsudku ze dne 17.7.2008, čj. 7 Afs 13/2007-54: „Smyslem základních zásad je stanovit rámec oprávnění a povinností, platný pro všechny úkony v rozsahu působnosti daňového řádu (§ 1 d.ř.).“ Zásady tedy brání příliš širokému výkladu právních norem zejména pak ze strany správce daně. Ten je totiţ na rozdíl od daňového subjektu vázán zásadou obsaţenou v čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny, dle které lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby stanovených zákonem. Správce daně, který v daňovém řízení činí úkony vůči daňovému subjektu, by si měl počínat zvlášť obezřetně a pečlivě váţit své postupy především s ohledem na uvedenou ústavní zásadu42, ale i s ohledem na to, ţe zásady uvedené v § 2 ZSDP mají stejnou právní závaznost jako zbylá ustanovení zákona. Porušení určité zásady se tak lze dovolat, a to za předpokladu, ţe je konkrétně specifikováno, v čem toto porušení spočívá. Obvykle však bývá namítáno porušení určitého pravidla ZSDP právě s odkazem na nesoulad se základními zásadami, jako argumentem pro podporu tvrzení o porušení daného ustanovení. Svým případným protiprávním jednáním se pak správce daně dostává nejen do rozporu se zákonem, ale neoprávněně zasahuje i do práv daňového subjektu, coţ můţe mít své následky i v případné odpovědnosti za škodu dle

42

K tomu např. nález Ústavního soudu ze dne 15.12.2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02: „Za situace, kdy právo umoţňuje dvojí výklad, nelze pominout, ţe na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umoţňuje; z této maximy pak plyne, ţe při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod – tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ Obdobně se vyjádřil i NSS ve svém rozsudku ze dne 14.7.2005, čj. 2 Afs 24/2005-44.

18

zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Kompetence státní moci a státních orgánů k zásahům do sféry soukromníků musí být zakotvena pozitivně a nelze ji dovozovat extenzivním výkladem nebo na základě analogie. Stát má (samozřejmě v rámci ústavních předpisů) moţnost takový zásah přímo předvídat. Pokud tak ale výslovně neučiní, musí se uplatnit přednost ochrany autonomní sféry jedince zakotvená v čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 a 2 Listiny.43

2.1.

Zásada zákonnosti Zásada zákonnosti je jednou z nejvýznamnějších zásad správy daní, neboť je-li

porušeno některé ustanovení ZSDP je tím porušena i zásada zákonnosti. Zároveň nemůţe být omezena ve prospěch jiných psaných i nepsaných zásad.44 Své kořeny nachází v ústavním právu v jiţ zmiňovaných článcích: čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 3 Listiny a dále také čl. 11 odst. 5 Listiny a v neposlední řadě čl. 4 Listiny, který vyjadřuje meze v jejichţ rámci lze ukládat povinnosti. Podle zásady zákonnosti, obsaţené v § 2 odst. 1 ZSDP, při správě daně jednají správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy. Správce daně je ve své činnosti vázán i vnitřními právními předpisy, které však nemají povahu obecně závazného právního předpisu, neboť nejsou pramenem práva. Z hlediska správy daní jsou významnými vnitřními předpisy daňové pokyny Ministerstva financí řady D. Tyto pokyny působí pouze ve vztazích nadřazenosti a podřízenosti v hierarchické struktuře orgánů správy daní. Ve skutečnosti ovšem mají mnohé interní instrukce, vydávané v orgánech veřejné správy, fakticky externí důsledky, neboť často obsahují výklad právních norem, který je závazný pro podřízené orgány a pracovníky při rozhodování o právech a povinnostech účastníků správního řízení, tedy ve vnějších vztazích veřejné správy.45 Smyslem pokynů (při výkonu veřejné správy) je především upravit postup podřízených orgánů v případech, kdy tento není dostatečně konkrétně upraven obecně závazným právním předpisem, případně odstranit nejasnosti či rozpory související s jeho výkladem. Ţádné interní instrukce či vnitřní předpisy nesmějí být v rozporu s právními předpisy, a tedy ani omezovat subjektivní práva

43

FILIP, J. Vybrané kapitoly ke studiu ústavního práva. 2 vyd. Brno : Masarykova univerzita v Brně. 2004, s. 84-85. 44 KOBÍK J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 28. 45 BOGUSZAK, J., ČAPEK, J., GERLOCH, A. Teorie práva. 2. vyd., Praha : ASPI, a.s., 2004, s. 79.

19

osob vyplývající z právních norem.46 Správce daně tedy nesmí v ţádném případě postupovat podle pokynů, pokud by byly v rozporu s právními předpisy, byť by tímto jednáním porušily nařízení nadřízeného orgánu. Jak jiţ bylo nastíněno výše, vnitřní předpisy mohou mít vliv i na samotné daňové subjekty, ačkoli pro ně nejsou závazné. Tento vliv se projeví hlavně v situacích, kdy se vytvoří na základě vnitřních předpisů určitá správní praxe. Tou je totiţ správce daně rovněţ vázán.47 S tím souvisí poţadavek na to, aby správní orgán ve srovnatelných případech rozhodoval obdobně jako v minulosti a zároveň moţnost daňového subjektu dovolat se, aby správce daně v souladu se svou správní praxí postupoval.48 Zásada zákonnosti je v NDŘ obsaţena v jeho § 5 odst. 1.49 Na rozdíl od současné úpravy50 je však na jednom místě řešen i vztah k mezinárodním smlouvám, které jsou součástí právního řádu. V § 5 odst. 1 NDŘ však jiţ není ta část textu současného § 2 odst. 1 ZSDP, podle které správce daně chrání zájmy státu a dbá na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů… Vypuštění této části textu povaţuji za správné, neboť toto znění vyvolávalo dojem, ţe zájmy státu při výběru daní se těší silnější pozici, či dokonce stojí před samotnými právy daňových subjektů. „Správce daně se nemůţe nikterak zprostit své povinnosti jednat při správě daně v daňovém řízení v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, jeţ je zakotvena v § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, současně pak při tomto chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Povinnosti dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů pak odpovídá mimo jiné moţnost zdanit jen tu část finančního zisku, jeţ bere na zřetel výdaje na zajištění příjmů. Při realizaci práva státu na vybírání daní je potřeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daň ve výši správně stanovené, jelikoţ sledování zájmu státu na vybírání daně nelze vnímat jako princip jakkoliv přednostní či řídící.“51

46

BOGUSZAK, J., ČAPEK, J., GERLOCH, A. Teorie práva. 2. vyd., Praha : ASPI, a.s., 2004, s. 80. Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.4.2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005-57. 48 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.4.2006, čj. 2 As 7/2005-133. 49 § 5 odst. 1 NDŘ zní: „Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí téţ mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ 50 ZSDP řeší problematiku mezinárodních smluv v § 96. 51 Nález Ústavního soudu ze dne 1.12.2008, sp. zn. IV.ÚS 48/05. 47

20

2.2.

Zásada spolupráce Zásada spolupráce je v ZSDP vyjádřena v § 2 odst. 2, a to pro správce daně, který má

v daňovém řízení postupovat v úzké součinnosti s daňovými subjekty. Daňové subjekty mají dle § 2 odst. 9 ZSDP právo i povinnost úzce spolupracovat se správcem daně. Zároveň je na tomto místě, obdobně jako pro správce daně v § 2 odst. 1 ZSDP, zdůrazněna povinnost daňového subjektu dodrţovat zákony i ostatní obecně závazné právní předpisy. Zásada spolupráce spolu se zásadou přiměřenosti charakterizuje vztah mezi správcem daně a daňovým subjektem52 vzniklý při uplatňování vzájemných práv a povinností. Účelem zásady spolupráce je hladký průběh daňového řízení za současného přispění všech osob na řízení zúčastněných tak, aby daňová povinnost daňového subjektu byla správně, ale téţ úplně splněna. Právě v daňové kontrole se dostává této zásadě spolu se zásadou přiměřenosti širokého uplatnění s ohledem na výčet práv a povinností s daňovou kontrolou spojených. Také v připravovaném NDŘ je tato zásada obsaţena, a to v § 6 odst. 2, dle kterého osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují. Tato nová úprava je přesnější oproti té stávající, neboť povinnost spolupráce třetích osob při správě daní není třeba dovozovat z dalších ustanovení předpisu, ale tato povinnost je obecně uloţena. Podobně je tomu i v dalších ustanoveních základních zásad NDŘ, kdy vyuţitím legislativní zkratky „osoba zúčastněná na správě daní“ v § 5 odst. 3, kterou se rozumí daňové subjekty a třetí osoby, je jasně deklarováno pouţití zásad i ve vztahu ke třetím osobám.53

2.3.

Zásada přiměřenosti nebo též hospodárnosti a účelnosti Zásada přiměřenosti je mezí, v níţ by se měl správce daně pohybovat při uplatňování

zásady spolupráce vůči daňovým subjektům, kdyţ při vyţadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěţují a umoţňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.54

52

Dále i tzv. třetích osob s ohledem na § 34d ZSDP. Jak uvádí i důvodová zpráva k NDŘ: „Současně se zde předjímá zavedením legislativní zkratky osoba zúčastněná na správě daní pouţití tohoto pojmu, který je v modifikované podobě (osoba zúčastněná na řízení) v platné právní úpravě pouţíván nejednotně. Je tedy jednoznačně deklarováno jeho pouţití pouze na subjekty správy daní odlišné od správce daně a úředních osob vykonávajících fakticky jeho oprávnění.“ 54 § 2 odst. 2 ZSDP. 53

21

Zásada přiměřenosti by měla být pro správce daně stěţejním kritériem při aplikaci těch institutů daňového řízení, při kterých se uplatňuje jeho správní uváţení.55 Pro oblast daňové kontroly zásada přiměřenosti znamená, ţe správce daně nemůţe po daňovém subjektu poţadovat prokázání těch skutečností, které na podporu svých tvrzení neuvádí56, či doloţení těch dokladů, které si můţe obstarat sám, ať uţ z úřední evidence, či součinností třetích osob. Rovněţ není přípustné poţadovat předloţení dokladů nad rámec prováděné daňové kontroly, a pokud jde o samotný rozsah kontroly, ten musí být stanoven v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosaţení účelu daňového řádu.57 Zásada přiměřenosti bývá téţ označována jako zásada hospodárnosti nebo téţ účelnosti58, protoţe se v ní projevuje i poţadavek na úspornost daňového řízení. V návrhu NDŘ jsou zásady hospodárnosti a přiměřenosti odděleny a navíc rozšířeny o zásadu rychlosti. V § 5 odst. 3 NDŘ je obsaţen princip šetření práv a zásada přiměřenosti. Uvádí se v něm, ţe správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen “osoba zúčastněná na správě daní”) v souladu s právními předpisy a pouţívá při vyţadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěţují a ještě umoţňují dosáhnout cíle správy daní. Princip šetření práv osob zúčastněných na správě daní tak nahrazuje sporné ustanovení druhé věty § 2 odst. 1 ZSDP za čárkou, podle kterého správce daně chrání zájmy státu a dbá na práva a zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Zásada rychlosti a hospodárnosti jsou v NDŘ upraveny v § 7 a jeho odstavcích 1 a 2. Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů a tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti můţe konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů, musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny.

2.4.

Zásada volného hodnocení důkazů Tato zásada je charakteristická tím, ţe se v ní silně projevuje subjektivní prvek

v osobě správce daně, resp. konkrétního pracovníka správce daně, čímţ je zaloţena jedinečnost kaţdého daňového řízení. Kritéria, podle kterých mají být důkazy hodnoceny, stanoveny nejsou. V ustanovení § 2 odst. 3 ZSDP je stanoven pouze postup, jak má správce

55

KOBÍK J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 36. Např. nález Pléna Ústavního soudu ze dne 24.4.1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95. 57 K tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2008, čj. 2 Afs 144/2004–110. 58 Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.9.2005, sp. zn. 5 Afs 223/2004. 56

22

daně k důkazům přistupovat, kdyţ důkazy hodnotí podle své úvahy, a to kaţdý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíţí ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. K této zásadě se formovala i bohatá judikatura, z níţ je moţné čerpat poznatky, které lze shrnout následovně: Hodnocení důkazů je myšlenková činnost správce daně, které je přisuzována hodnota závaţnosti (má-li smysl k důkazu přihlíţet), zákonnosti (jsou-li důkazy zajištěny zákonnými prostředky) a pravdivosti (jsou-li důkazy věrohodné).59 Je pouze v dikci správce daně, jakou váhu jednotlivým důkazům přiřadí a zda-li všechny důkazy předloţené daňovým subjektem provede. Vyloučit provedení důkazu však lze jen z důvodu, ţe skutkový stav nebyl dostatečně prokázán a je tedy nadbytečný nebo důkaz nedisponuje vypovídací schopností, či ţe nemá souvislost s předmětem řízení.60 Správce je však povinen odůvodnit svůj závěr o tom, zda a proč předmětný důkazní prostředek osvědčil za důkaz či nikoli.61 Jestliţe má správce daně povinnosti přihlédnout ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, pak má povinnost přihlédnout i k důkazům, které si opatřil sám, a to i v případě, ţe jsou ve prospěch daňového subjektu. V úpravě NDŘ zůstala zásada volného hodnocení důkazů prakticky nezměněna: Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje kaţdý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíţí ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.62 Sama důvodová zpráva k NDŘ uvádí k této zásadě: … správce daně zvaţuje, zda navrhované důkazní prostředky postačují a které další je třeba pouţít, aby byl co nejvíce prokázán skutkový stav. Při hodnocení důkazů vzešlých z procesu dokazování (§ 92) není správce daně vázán ţádnými předem stanovenými pravidly, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti nebo míru jejich věrohodnosti. Hodnocení důkazů by mělo probíhat podle volného uváţení správce daně. I z tohoto vyplývá, ţe na pojetí této zásady se v NDŘ ničehoţ nezměnilo a závěry přijaté odbornou veřejností a judikaturou soudů lze plynně aplikovat i na chystanou právní úpravu. Při hodnocení důkazů by měl mít správce daně vţdy na paměti i zásadu přiměřenosti, právě v důsledku institutu správního uváţení, který se v zásadě volného hodnocení důkazu projevuje. Současně je třeba zohlednit i zásadu legitimního očekávání, která v současné

59

Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7.2.2007, čj. 5 Afs 71/2006-91. Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.2.2009, čj. 7 Afs 116/2008-109. 61 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.3.2008, čj. 5 Afs 23/2007-79. 62 § 8 odst. 1 NDŘ. 60

23

úpravě ZSDP není, ale lze ji dovodit ze SŘ63 a počítá s ní i NDŘ hned za zásadou volného hodnocení důkazů v § 8 odst. 2: Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

2.5.

Zásada neveřejnosti a zásada mlčenlivosti Daňové řízení je vţdy neveřejné.64 Jakékoliv osoby, s výjimkou daňových subjektů

v daňovém řízení o jejich daňové povinnosti, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, jsou povinny zachovávat mlčenlivost o všem, co se v řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděly; tato povinnost však nezprošťuje správce daně povinnosti poskytnout údaje osobě, která prokáţe, ţe je oprávněna tyto údaje získat podle zvláštního právního předpisu. Této povinnosti mohou být zproštěny jen za podmínek stanovených tímto zákonem.65 Výše uvedené zásady slouţí k ochraně daňového subjektu před zneuţitím důvěrných informací, které vyjdou najevo v rámci daňového řízení, neboť zaručují, ţe tyto informace nebudou zneuţity.66 Zásada mlčenlivosti je blíţe konkretizována v § 24 ZSDP, kde jsou stanoveny případy, ve kterých můţe být zásada mlčenlivosti prolomena. Sankce za porušení této zásady jsou obsaţeny v § 25 ZSDP. Obě zásady jsou začleněny i do NDŘ a jeho § 9 odst. 1. Blíţe je zásada mlčenlivosti rozvedena v § 52 aţ 55 NDŘ v rámci ustanovení věnujících se ochraně informací a v § 246 části čtvrté upravující následky porušení povinnosti mlčenlivosti. Nelze zapomenout ani na § 255 NDŘ, který obsahuje zvláštní ustanovení o ochraně mlčenlivosti uloţené advokátovi nebo daňovému poradci. Z nové úpravy lze vysledovat snahy o zjednodušení a zpřehlednění úpravy a zároveň i snahu více zpřístupnit informace, kterými disponují správci daně. K tomu má dojít tím, ţe povinnost mlčenlivosti se jiţ nemá vztahovat na vše, co při správě daní vyjde najevo, ale jen na to, co se týká konkrétní informace o konkrétní osobě zúčastněné na správě daní. Zpřehlednění spočívá ve zúţení taxativního vymezení případů, ve kterých se nejedná o porušení povinnosti mlčenlivosti, zejména pak ve vztahu k poskytování informací správcem daně jiným státním orgánům. To však neznamená, ţe tyto orgány počínaje novou právní úpravou k těmto informacím nebudou mít přístup. Jak uvádí důvodová zpráva k § 52 NDŘ: Obecně by mělo platit, ţe orgán, který potřebuje informace o daném 63

§ 177 odst. 1 SŘ ve spojení s § 2 odst. 4 SŘ. § 2 odst. 4 ZSDP. 65 § 2 odst. 5 ZSDP. 66 ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vyd. Praha : C.H. Beck, 2008, s. 18. 64

24

daňovém subjektu a nemá v zákoně stanovenu příslušnou výjimku, se můţe k těmto informacím dostat, pokud k tomu dá daňový subjekt svolení. Záleţí tedy vţdy na daňovém subjektu (jehoţ informace jsou chráněny), zda toto svolení dá. Je logické, ţe pokud se něčeho u příslušného orgánu domáhá, měl by toto svolení dát automaticky. Vedle toho mohou nastat případy, kdy určitý orgán má pravomoc prověřovat či kontrolovat, a to ex officio, zda výkon dané kompetence je v souladu se zájmy, které má za cíl chránit. Takový orgán má bez nutnosti speciálního průlomu v tomto ustanovení přístup ke všem informacím, které je oprávněn prověřovat podle zvláštní právní úpravy a které zároveň nevypovídají o poměrech jednotlivých osob. Zamýšlený NDŘ na rozdíl od stávajícího ZSDP neobsahuje výslovnou povinnost správce daně poučit osoby zúčastněné na správě daní o jejich povinnosti zachovávat mlčenlivost. V § 55 NDŘ je pouze uvedeno, ţe správce daně vytváří podmínky pro dodrţování povinnosti mlčenlivosti. Domnívám se, ţe pod podmínky pro dodrţování povinnosti mlčenlivosti je moţné vztáhnout i povinnost správce daně poučit o tomto osoby zúčastněné na správě daní, a také i s ohledem na § 6 odst. 3 NDŘ, ve kterém je obecně vyjádřena zásada poučovací. Pokud by, např. osoba zúčastněná na správě daní povinnost mlčenlivosti porušila, aniţ by si ovšem byla vědoma této své povinnosti právě z důvodů, ţe nebyla správcem daně poučena, pak v případě, ţe by poškozenému subjektu prokazatelně vznikla škoda a této se u soudu dovolával, můţe správce daně rovněţ nést následky z tohoto porušení v případě, ţe se ţalovaný na nedostatek poučení odvolá.

2.6.

Zásada oficiality Zásada oficiality představuje prostředek, který slouţí správci daně k ochraně zájmů

státu a dosaţení tak cíle daňového řízení, kdyţ má povinnost zahájit řízení i z vlastního podnětu vţdy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil v tomto směru buď vůbec nebo řádně své povinnosti.67 Tato zásada tak staví správce daně do pozice „hlídače“ daňových subjektů s povinností zasáhnout vţdy, kdyţ by byly ohroţeny zájmy státu v podobě ušlé daně. Tuto pozici správce daně podporuje i § 36 ZSDP, který stanoví povinnost správcům daně vykonávat vyhledávací činnost. Správce daně se nesmí spoléhat pouze na důvěru v řádné plnění daňových povinností

67

§ 2 odst. 6 ZSDP.

25

daňovými subjekty, ale toto si také ověřovat, např. skrze institut daňové kontroly, která je téţ jedním z projevů zásady oficiality daňového řízení. Zásada oficiality je v NDŘ spojena současně se zásadou vyhledávací, kdyţ podle § 9 odst. 2 má správce daně soustavně zjišťovat předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.

2.7.

Zásada neformálnosti právních úkonů Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vţdy skutečný

obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.68 Tato zásada se uplatní zejména tehdy, kdyţ správce daně zjišťuje skutečnosti a prověřuje důkazy, které předloţil daňový subjekt na podporu tvrzení v souvislosti s jeho daňovou povinností. Není náhodou, ţe právě s daňovou kontrolou můţe vyjít napovrch pravda o skutečné povaze a charakteru právních úkonů činěných daňovými subjekty ve snaze sníţit jejich daňovou povinnost. Zásada neformálnosti má zabránit takovému jednání, kdy daňový subjekt činí právní úkony „naoko“, aby tak zastřel (disimuloval) právní úkony jiné. Sama disimulace není protiprávní, a proto pokud zde není jiný důvod neplatnosti – jímţ často bývá porušení či obcházení např. právě daňových předpisů – je zastřený úkon platný. Má tedy platit to, co účastníci chtěli a zastírali, a ne to, co nechtěli a předstírali.69 K této zásadě se poměrně komplexně vyjádřil NSS ve svém rozsudku ze dne 16.8.2007, čj. 8 Afs 31/2006 – 59: „Pokud se tedy finanční orgány domnívají, ţe formálně bezvadný právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím právní úkon jiný, je na nich, aby tuto skutečnost prokázaly. O takovou situaci se jedná pouze tehdy, pokud účastníci právního úkonu předstírají určitý úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, popřípadě jinou právní skutečnost. Jedná se tedy o rozpor mezi vůlí účastníků právního úkonu a jejím projevem, přičemţ tato neshoda vůle a jejího projevu je u obou stran právního úkonu stejná a je vědomá. O zastřený právní úkon se naopak nejedná, pokud daňový subjekt nečinil své právní úkony na oko, nepředstíral je a nesnaţil se jimi zastřít právní úkony jiné, byť by i svými úkony obcházel zákon či práva zneuţil. Povinností finančních orgánů je tedy podle citované judikatury uvést nejen zjištěný, formálně právním

68

§ 2 odst. 7 ZSDP. KANIOVÁ, L., SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2005, 20 s. 69

26

úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.“ Stejná zásada je součástí i NDŘ: Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.70 V tomto ohledu NDŘ změnu nepřináší a lze tedy závěry zastávané současnou judikaturou a odbornou veřejností uplatnit i v připravovaném právním předpise.

2.8.

Zásada rovnosti daňových subjektů Tato zásada v § 2 odst. 8 ZSDP stanoví, ţe všechny daňové subjekty mají v daňovém

řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Vedle této zásady by se měla rovněţ uplatňovat i zásada legitimního očekávání. Správce daně má tedy povinnost nedělat rozdíly mezi daňovými subjekty, např. podle jejich ekonomické či sociální situace, a přistupovat k nim rovnocenně, coţ se projeví i v tom, ţe skutkově podobné případy budou rozhodovány obdobně. Na zásadu rovnosti lze pohlíţet i jako na zákaz diskriminace v daňovém řízení. Ustanovení § 6 odst. 1 NDŘ stanoví, ţe osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti. Zásada rovnosti je tak rozšířena i na třetí osoby, které mají rovněţ při správě daní celou řadu práv a povinností.

2.9.

Některé nové základní zásady správy daní upravené NDŘ Jelikoţ jsem jiţ výše uvedl některé ze základních zásad, které jsou nově do NDŘ

výslovně zakomponovány, budu se v následujícím textu krátce věnovat zbývajícím. 2.9.1. Zásada zákazu zneužití Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimţ mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.71 Tato zásada je doslovně převzata ze správního řádu. Správce daně jako subjekt, kterému byl svěřen výkon veřejné moci v oblasti správy daní, je oprávněn tuto moc realizovat v rozsahu zmocnění svěřené mu NDŘ. Kde jsou hranice takovéhoto zmocnění se často projeví aţ v situaci, kdy NDŘ umoţňuje správci daně vyuţít institutu správního uváţení. Při aplikaci správního uváţení na daný případ tak musí jednat v souladu se smyslem NDŘ a veřejným

70 71

§ 8 odst. 3 NDŘ. § 5 odst. 2 NDŘ.

27

zájmem, kterým je správné zjištění, stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Smyslem této zásady, která je téţ výrazem ústavní zásady zakotvené v čl. 2 odst. 2 Listiny, je zamezení libovůle v daňovém řízení ze strany správce daně. 2.9.2. Zásada slyšení a zásada poučovací Obě tyto zásady jsou obsaţeny v § 6 odst. 3 NDŘ, dle kterého správce daně umoţní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon. Tyto zásady patří ve SŘ do skupiny zásad, jeţ vycházejí s pojetí veřejné správy jako sluţba veřejnosti. V tomto směru má stejné ambice i NDŘ, kdyţ správce daně má k osobám zúčastněným přistupovat jako ke svým klientům. Pro oblast daňové kontroly tak kupříkladu správce daně umoţní daňovému subjektu vyjádřit se ke zprávě o daňové kontrole, případně ji ještě doplnit a zároveň má správce daně povinnost poučit daňový subjekt o následcích odepření podpisu zprávy. Pokud jde o zásadu poučovací, pak platí, jak uvádí i důvodová zpráva k NDŘ, ţe povinnost správce daně poskytovat poučení se týká pouze procesních práv a povinností, nikoli problematiky hmotného práva. Pokud však takovéto poučení z oblastí hmotného práva správce daně v individuálním případě udělí, pak nelze ničehoţ namítat. Nicméně by správce daně měl vţdy při takovémto poučení, ačkoli to NDŘ neukládá, přihlédnout k osobním poměrům osoby zúčastněné. 2.9.3. Zásada vstřícnosti I tato zásada naplňuje pojetí správy daní jako sluţby veřejnosti. Správce daně podle moţností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí.72 Jakousi obecnou definici této zásady, kterou lze přijmout i pro oblast správy daní, uvádí na svých internetových stránkách Veřejný ochránce práv: Úředník se chová k osobám s respektem a zdvořilostí a je korektní vůči jiným úředníkům. Všem sdělením věnuje náleţitou pozornost a na všechna podání řádně odpovídá, s výjimkou podání anonymních a opakujících se. V rámci svých moţností se snaţí osobě pomoci dosáhnout cíle, který sleduje svým

72

§ 6 odst. 3 NDŘ.

28

podáním. Úředník za ţádných okolností nenarušuje lidskou důstojnost osob, neboť si je vědom toho, ţe náplní jeho práce je sluţba veřejnosti.73 Je třeba mít na paměti, ţe ačkoli je tato zásada určena výhradně správci daně, je poţadavek slušného chování moţné vztáhnout i na osoby zúčastněné na správě daní, přičemţ § 247 odst. 1 písm. c) NDŘ umoţňuje správci daně uloţit pořádkovou pokutu tomu, kdo se navzdory předchozímu napomenutí chová uráţlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní. 2.9.4. Zásada ochrany osobních údajů Dle této zásady můţe správce daně shromaţďovat osobní údaje a jiné údaje, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosaţení cíle správy daní.74 Cílem této zásady je stanovit přesný rozsah informací, které můţe mít správce daně k dispozici pouze na ty, jenţ ke své činnosti potřebuje znát, a to zejména s ohledem na ochranu zúčastněných osob v souvislosti s moţností případného úniku těchto informací nebo jejich zneuţití.

2.10. Zásady správního řádu a správa daní Ačkoli je v procesu správy daní převáţnou většinou odborné veřejnosti vřele přijímáno pouţití zásad obsaţených v § 2 aţ 8 SŘ, na které odkazuje § 177 SŘ75, ne všemi je tento výklad přijímán. Restriktivní výklad § 177 SŘ (v neprospěch pouţití zásad) je zastáván těmi, kteří stojí na straně veřejné správy76, tedy zejména samotnými správci daně, naopak soukromá sféra, čili daňové subjekty a především jejich daňoví poradci77, zastupují protipól, a to z jednoho prostého důvodu; pouţitím zásad SŘ se daňovým subjektům dostává daleko větší ochrany jejich práv. Naopak toto rozšíření práv daňových subjektů „komplikuje práci“ správcům daně.

73

Principy dobré správy [citováno 4.5. 2009]. Dostupný z: http://www.ochrance.cz/cinnost/sprava.php. § 9 odst. 3 NDŘ. 75 Podle kterého se základní zásady činnosti správních orgánů uvedené v § 2 aţ 8 pouţijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, ţe se správní řád nepouţije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. 76 Např. KOHOUTOVÁ, A., ŠIMEK, K. Co znamená pro správu daní text § 177 odst. 1 nového správního řádu „...ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje.“? Daňový expert, 2006, č. 2, s. 30 - 33. 77 Např. KOBÍK, J. Základní zásady činnosti správních orgánů a správa daní aneb máme opravdu jasno? Daňový expert, 2006, č. 2, s. 33 - 36. 74

29

V § 99 ZSDP se sice vylučuje pouţití SŘ78, přesto s tímto ustanovením není § 177 SŘ v rozporu, jelikoţ sám § 177 SŘ předpokládá existenci předpisů, jeţ pouţití SŘ vylučují a takovým předpisem je i ZSDP. Zásady obsaţené ve SŘ se tedy pouţijí téţ v rámci ZSDP vţdy, kdyţ ZSDP sám úpravu odpovídající § 2 aţ 8 SŘ neobsahuje. Ve prospěch pouţití zásad hovoří i judikatura, která se v této oblasti postupně formuje, např. rozsudek ze dne 20.7.2007, čj. 8 Afs 59/2005–83: „Poţadavek na předvídatelnost rozhodování se uplatní i v řízení správním; transpozicí tohoto atributu ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces je v právu jednoduchém § 2 odst. 4 správního řádu z r. 2004. Přestoţe daňový řád úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje, uplatní se i v řízeních vedených v jeho procesním reţimu, a to postupem dle § 177 odst. 1 správního řádu z r. 2004.“ Domnívám se, ţe ze současného znění § 99 ZSDP a § 177 odst. 1 SŘ nelze vyloučit pouţití § 2 aţ 8 SŘ i v rámci ZSDP. Pokud by zákonodárce skutečně trval na nepouţitelnosti zásad SŘ, pak jednoznačným a nejjednodušším řešením by byla změna § 177 SŘ, kdy ten by (obdobně jako to dělá § 99 ZSDP) výslovně vyloučil aplikaci tohoto ustanovení na ZSDP. Chystaný NDŘ obdobně jako současný ZSDP vylučuje pouţití SŘ, a to v § 262. Toto ustanovení je prakticky shodné se stávající úpravou v ZSDP s tím rozdílem, ţe jiţ neodkazuje na pouţití § 175 SŘ při vyřizování stíţností, neboť v tomto směru obsahuje svou vlastní úpravu v § 261. Důvodová zpráva k § 262 NDŘ uvádí, ţe: Toto ustanovení upravuje jednoznačné vyloučení správního řádu pro správu daní, a to včetně jeho ustanovení § 2 aţ 8. Ačkoli důvodová zpráva (s ohledem na § 177 SŘ) vylučuje aplikaci § 2 aţ 8 SŘ při správě daní, není tím, s ohledem na výše uvedené, pouţití těchto zásad SŘ i v rámci NDŘ jednoznačně vyloučeno. Pokud však srovnáme úpravu zásad v § 5 aţ 9 NDŘ a úpravu § 2 aţ 8 SŘ, zjistíme, ţe po obsahové stránce jsou velice podobné. Ať uţ je výklad § 99 ZSDP a § 177 SŘ jakýkoli, je třeba vţdy přihlédnout ke smyslu zásad, významu, jejich původu a rovněţ i k jejich pomocné funkci, zejména jestliţe právní předpis na konkrétním místě obsahuje jejich výčet, tak jak tomu je ve SŘ či ZSDP. Proto také nelze vyloučit pouţití určitých zásad jen z toho důvodu, ţe je právní předpisy výslovně neuvádějí79, takovými zásadami můţou být, např. principy dobré správy. Jak uvádí komentářová literatura: základní zásady činnosti správních orgánů podle nového správního řádu vycházejí z obecných principů právních obsaţených v ústavním, mezinárodním a

78

S výjimkou postupu podle § 175 SŘ při vyřizování stíţností. K tomu např. usnesení pléna Ústavního soudu ze dne 17.12.1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97: „Pro oblast práva z toho plyne závěr, ţe pramenem práva obecně, jakoţ i pramenem práva ústavního, a to i v systému psaného práva, jsou rovněţ základní právní principy a zvyklosti.“ 79

30

komunitárním právu, tedy vesměs v právních normách vyšší právní síly neţ zákon, které proto nemůţe ţádné zákonné ustanovení, vylučující bez dalšího působnost správního řádu, z materiálního hlediska vyloučit. Z tohoto pohledu lze dokonce říci, ţe § 177 odst. 1 má ve vztahu k takovým zákonným ustanovením,…, vlastně jen deklaratorní charakter, neboť tyto zásady by platily v jiných zákonech i bez něj.80

80

VEDRAL, J. Správní řád.Komentář. Praha : Bova Polygon, 2006, s 1013.

31

3.

Rozdíl mezi kontrolou, dozorem a dohledem Vymezit odlišnosti těchto obsahově si blízkých pojmů není záleţitostí nikterak

jednoduchou, jelikoţ neexistují jasně stanovená kritéria pro jejich přesné terminologické zařazení. Ačkoli lze tyto termíny z hlediska obecně sémantického povaţovat za synonyma, v oblasti veřejné správy81 (potaţmo finanční správy)82 představují činnosti, mezi nimiţ lze vypozorovat určité rozdíly. V rovině obecné je ústředním pojmem právě kontrola, kdyţ zbylé dva představují specifickou formu tohoto pojmu víceméně odvozenou. Obecně pod pojmem kontrola rozumíme řídící činnost, při které je určitým postupem podle předem stanovených hledisek zjišťován určitý skutečný stav a následně porovnáván a hodnocen se stavem ţádoucím. Cílem takové činnosti je zjištění nedostatků za účelem jejich nápravy. Na kontrolu by měla navazovat realizace opatření směřující k nápravě zjištěných nedostatků, v rámci některých druhů kontrolní činnosti lze provedení příslušných opatření nařídit, popř. uloţit sankce za neprovedení příslušných opatření.83 Jejím podstatným znakem je, ţe nemůţe existovat sama o sobě, ale vţdy se váţe ke skutečnosti nebo činnosti, které jí předcházely a jeţ mají být zkoumány a zároveň je jejich kontrola (právním předpisem) připuštěna. Základní odlišnost kontroly od dozoru spočívá v moţnostech aplikace nápravy po zjištění nedostatků. Zatímco v případě kontroly po zjištění nedostatků nemusí následovat jejich náprava, v případě dozoru následuje vţdy.84 Zaměříme-li se blíţe na oblast veřejné správy, pak lze odlišnosti pojmu kontrola a dozor hledat v zaměření kontrolní činnosti orgánů veřejné správy, kdy ty jsou v pozici kontrolujících osob. V tomto případě můţeme rozlišovat vnitřní kontrolu ve veřejné správě a správní dozor. V prvním případě se kontrolní činnost uskutečňuje v rámci jejich vnitřních vztahů (v rámci správní organizace těchto orgánů), která je zaměřena na kontrolu činnosti správních orgánů ve vztazích hierarchické nadřízenosti a podřízenosti, ve kterých je kladen důraz nejen na zákonnost, ale rovněţ také na účelnost, hospodárnost, efektivnost činnosti

81

Blíţe k tomuto pojmu In PRŮCHA, P. Správní právo obecná část. 7. vyd. Brno : Doplněk, 2007, s. 48-58. Blíţe k tomuto pojmu In MRKÝVKA, P., a kol. Finanční právo a finanční správa 1. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 113-115. 83 Slovník nejčastěji pouţívaných pojmů ve veřejné správě [elektronický zdroj]. Praha : Institut pro místní správu; Ministerstvo vnitra České republiky, 2008. Příloha časopisu Veřejná správa 12/2008. 84 K tomu více PRŮCHA, P. Správní právo obecná část. 7. vyd. Brno : Doplněk, 2007, s. 324. 82

32

kontrolovaných orgánů. Naproti tomu správní dozor se vyznačuje tím, ţe kontrolované subjekty stojí mimo vztahy nadřízenosti a podřízenosti (fyzické nebo právnické osoby), kdy výlučným kritériem hodnocení jejich činnosti je zákonnost, tedy soulad s právními předpisy. Dohled je specifickou formou dozoru, lze jej chápat jako kontrolní činnost, při níţ orgán dohledu plní speciální kontrolní úkoly odborného charakteru především na úseku bank, spořitelen, druţstevních záloţen, pojišťoven, institucí elektronických peněz a obchodu s cennými papíry v rozsahu vymezeném zvláštním zákonem.85 Z hlediska státního dozoru na úseku finanční činnosti86 se pak podle Bakeše87 pojem dohled od dozoru liší tím, ţe je vykonáván subjekty odlišnými od státu v podobě veřejnoprávních a soukromoprávních korporací či samosprávných institucí, kterým byl v určité oblasti svěřen výkon státní moci.

85

Slovník nejčastěji pouţívaných pojmů ve veřejné správě [elektronický zdroj]. Praha : Institut pro místní správu; Ministerstvo vnitra České republiky, 2008. Příloha časopisu Veřejná správa 12/2008. 86 Obsahem institutu státního dozoru na úseku finanční činnosti je obecně dohled nad dodrţováním právních předpisů, interních pravidel a individuálních právních aktů závazných pro dozorované subjekty, to vše především s cílem zajistit ochranu zájmů klientské veřejnosti těchto institucí a zabezpečit stabilitu hospodářského sektoru, v němţ daný subjekt působí. In BAKEŠ, M., a kol. Finanční právo. 4. vyd. Praha : C.H. Beck, 2006, s. 51. 87 Tamtéţ, s. 52.

33

4.

Daňová kontrola a její místo ve správě daní Samotnou definici daňové kontroly ZSDP neobsahuje. V § 16 odst. 1 ZSDP je pouze

uvedeno, co se daňovou kontrolou sleduje, resp. její cíl – správné stanovení daně; jak má být tohoto cíle dosaţeno – zjišťováním nebo prověřováním základu daně a jiných okolností; kde se tato daňová kontrola provádí – u daňového subjektu nebo na jiném vhodném místě z hlediska účelu kontroly; a v jakém rozsahu – nezbytně nutném pro dosaţení účelu ZSDP, tedy v rozsahu nezbytně nutném pro správné, úplné zjištění a stanovení daňových povinností. Jinými slovy daňovou kontrolou, prováděnou v souladu se zákonem, prověřuje pověřený pracovník správce daně, zda poplatník, při stanovení svého daňového základu a daně postupoval v souladu s příslušným hmotně-právním předpisem.88 Daňová kontrola je konkrétním vyjádřením jedné z činností jiţ se zabývá správa daní, a to činnosti kontrolní. V rámci správy daní probíhá daňové řízení, o němţ ZSDP v § 2 odst. 2 pouze uvádí, ţe je to řízení o daních, rozumějme řízení o jedné konkrétní dani za konkrétní zdaňovací období či váţící se ke konkrétní skutečnosti, na jejímţ základě vznikla daňová povinnost. Lze ho však vymezit blíţe jako postup, v němţ se rozhoduje o právech a povinnostech daňových subjektů v souvislosti se zjišťováním, stanovením a splněním jejich daňových povinností. Daňové řízení můţeme rozčlenit na dílčí úseky. Pohledy na toto členění jsou v zásadě dvojí, kdy lze rozlišovat: Stadia řízení89, jimiţ jsou zahájení řízení, zjišťování podkladů vč. zajištění průběhu a účelu řízení, vydání rozhodnutí, eventuálně téţ přezkoumání rozhodnutí, výkon rozhodnutí.

88

KANIOVÁ, L., JANÁKOVÁ, Y. Daňová kontrola práva a povinnosti podnikatele. 1. vyd. Praha : Computer Press, 2000, s. 15. 89 Toto členění uvádí Mrkývka, Radvan In RADVAN, M., a kol. Finanční právo a finanční správa - Berní právo. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2008, s. 111.

34

Etapy řízení90 jako řízení přípravné91, řízení vyměřovací, řízení o řádných opravných prostředcích, řízení o mimořádných opravných prostředcích, řízení inkasní, řízení vymáhací. Oba tyto pohledy92 mají své opodstatnění, kdyţ první vychází z právně teoretického základu o struktuře daňového řízení a druhý pak ze struktury (systematického členění) ZSDP, ten však bývá kritizován z důvodů nepřesností členění ZSDP a uţíváním slova řízení. V chystané právní úpravě je členění daňového řízení obsaţeno v § 134 odst. 3 NDŘ. Je tvořeno souborem dílčích řízení (z nichţ všechny nemusí nastat), ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se dle NDŘ rozumí řízení: nalézací o vyměřovací, jehoţ účelem je stanovení daně, o doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, o o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodu 1 a 2, při placení daní o posečkání daně a rozloţení její úhrady na splátky, o o zajištění daně, o exekuční, o o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodu 1 aţ 3, mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení. Výše provedené členění má význam z hlediska postavení daňové kontroly v systému správy daní. Daňová kontrola není samostatným řízením, jehoţ vyústěním je rozhodnutí

90

Viz KANIOVÁ, L., SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2005, s. 14-15. 91 Pokud vycházíme z tohoto členění, pak se domnívám, ţe celé přípravné řízení nelze podřadit pod daňové řízení, neboť instituty jako je registrace daňových subjektů, závazné posouzení či vyhledávací činnost dle mého názoru nejsou součástí daňového řízení, ale jde o činnost probíhající v širší rovině správy daní, jeţ slouţí k vytvoření předpokladů pro následné daňové řízení. 92 Kdy výrazy stadium a etapa jsou synonyma.

35

správce daně, ale dílčím procesním postupem v rámci daňového řízení a pro jeho potřeby, zejména s ohledem na § 47 odst. 2 ZSDP, je povaţována za úkon správce daně. 93 Je součástí stadia daňového řízení, ve kterém dochází k zjišťování podkladů pro vydání případného rozhodnutí správce daně. I kdyţ je daňová kontrola součástí obecné části ZSDP, jsem názoru, ţe jí lze provést pouze v průběhu řízení vyměřovacího, a to aţ po skončení zdaňovacího období a po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání,94 a dále přichází v úvahu v případě „nového“ daňového řízení v souvislosti s řízením o mimořádném opravném prostředku. Ze samotné podstaty a smyslu daňové kontroly vyplývá, ţe jí nelze provést před výše uvedenou lhůtou, vzhledem k tomu, ţe daňová kontrola je procesem kontrolním, mající za úkol ověřit, zda daňový subjekt stanovil svou daňovou povinnost správně, coţ je fakticky moţné aţ po skončení příslušného zdaňovacího období a po lhůtě k přiznání daně. Provedení daňové kontroly před touto lhůtou se navíc můţe ukázat jako neúčelné, neboť správce daně nemusí mít k dispozici všechny potřebné informace pro případné pozdější vyměření daně a bude-li mít správce daně pochybnosti i po tom, co daňový subjekt podal daňové přiznání, můţe ho to svádět k provedení opakované daňové kontroly95, a tak i k dalšímu zatěţování daňového subjektu. Domnívám se, ţe pokud má správce daně pochybnosti o dani daňovým subjektem v budoucnu přiznané, má vyuţít institutu místního šetření, jeţ ze své povahy není pro daňový subjekt takovým zatíţením jako daňová kontrola a které je vhodným předpokladem pro určení, zda daňovou kontrolu provádět. Tomuto závěru nebrání ani účel daňové kontroly, podle kterého správce daně nejen prověřuje, ale i zjišťuje daňový základ. Právě se zjišťováním daňového základu bývá spojena moţnost provádění daňové kontroly před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období. Prověřováním daňového základu je ale třeba chápat ověřování skutečností daňovým subjektem tvrzených a zjišťováním pak, zda existují okolností, jeţ daňový subjekt netvrdil a které mohou mít vliv na daňový základ. Zjišťování okolností pro stanovení daně skrze daňovou kontrolu se uplatní téţ v případech, kdy daňový subjekt ani po výzvě ze strany správce daně nepodal daňové přiznání nebo hlášení a správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek. Postavení daňové kontroly je v NDŘ podobné jako v současném ZSDP. Daňová kontrola je v něm zařazena opět do obecné části. Z její systematiky vyplývá, ţe nejde o řízení, ale o postup při správě daní. O její spojení s daňovým řízením vypovídá § 85 odst. 1 NDŘ, ve 93

Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.4.2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004. Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.9.2005, sp. zn. 5 Afs 223/2004. 95 K této problematice blíţe v kapitole 9. 94

36

kterém je vyjádřen i předmět daňové kontroly, tím jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.96 Dle § 85 odst. 4 NDŘ lze daňovou kontrolu (podobně jako dnes) provádět společně pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Nově je správci daně výslovně přiznána moţnost zahájit daňovou kontrolu i pro další daňová řízení rozšířením daňové kontroly probíhající k jinému daňovému řízení. V praxi to znamená, ţe bude-li správce daně provádět daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen, duben, květen roku 2007 a usoudí, ţe by bylo vhodné zkontrolovat i měsíce červen a červenec, můţe zahájenou daňovou kontrolu rozšířit i na tyto měsíce, ale pouze za předpokladu, ţe bude postupovat tak, jako by zahajoval novou daňovou kontrolu. Za splnění těchto podmínek, pak bude probíhat jen jedna, nikoliv dvě daňové kontroly, o kterých bude sepsána pouze jedna zpráva o daňové kontrole.

96

Tedy k daňovému řízení ohledně jedné konkrétní daně ke konkrétnímu zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti.

37

5.

Zahájení daňové kontroly Ať uţ jde o jakýkoliv důvod, na jehoţ základě se správce daně rozhodne provádět u

daňového subjektu daňovou kontrolu, jsou výběr druhů daní a zdaňovacích období, které hodlá správce daně kontrolovat či samotný proces zahájení daňové kontroly a postupy spojené s touto oblastí zahaleny rouškou tajemství. Důvodem je absence konkrétní pozitivní právní úpravy, která je postupně odhalována daňovou praxí za vydatného přispění soudní judikatury.

5.1.

Před zahájením daňové kontroly Je pouze v dikci daného správce daně, na základě jakého klíče bude vybírat subjekty,

které podrobí daňové kontrole. Koneckonců, na provedení daňové kontroly neexistuje právní nárok a nejsou ničím výjimečné případy, kdy jeden daňový subjekt bude kontrolován častěji neţ-li druhý, případně tento nebude podroben daňové kontrole za stejné období vůbec. Správce daně vybírá daňové subjekty nahodile či takříkajíc na zkoušku, nebo na základě konkrétních pochybností o daňovým subjektem přiznané a zaplacené dani. Tyto pochybnosti mohou vzniknout např. z důvodů častých chyb v podaných daňových přiznáních, dlouhotrvajících daňových ztrát, objemu a rozsahu podnikatelských aktivit daňového subjektu a dále v souvislosti s přeměnami společnosti, vstupem společnosti do likvidace či zahájením insolvenčního řízení aj. Zejména četnost daňových kontrol je významně ovlivněna skutečností, kolik daňových subjektů připadá na jednoho správce daně (na jeden finanční úřad), resp. na jeho jednoho pracovníka. Jak uvádí statistiky97, u daňových subjektů, kteří mají sídlo ve velkých městech, především v Praze, je daleko menší pravděpodobnost, ţe u nich bude zahájena daňová kontrola, neţ

u daňových subjektů sídlících v menších městech. Z uváděné analýzy98

vyplývá, ţe kdyby probíhala daňová kontrola postupně u všech daňových subjektů, jejichţ místně příslušným správcem daně je např. Finanční úřad pro Prahu 10, opakovala by se u nich daňová kontrola kaţdých 156 let. V Blansku by byl kaţdý daňový subjekt pravidelně kontrolován co 7 let. Rovněţ pokud jde o samotný předmět a rozsah daňové kontroly, tedy jaké daně budou kontrolovány a za jaké zdaňovací období, je jen na vůli správce daně jak toto stanoví, avšak 97

Analýza činnosti finančních úřadů – 2008/2009 [citováno 25. května 2009]. Dostupné z: http://www.terrinvest.cz/dwe/index.php?id_document=347. 98 Analýza činnosti finančních úřadů – 2008/2009 byla zpracována společností Terrinvest, s.r.o., za účelem výběru vhodné lokality pro podnikání.

38

s ohledem na § 16 odst. 1 ZSDP in fine můţe provádět daňovou kontrolu pouze v rozsahu nezbytně nutném pro dosaţení účelu dle ZSDP. Na rozdíl od slovenské právní úpravy, podle které správce daně o chystané daňové kontrole zašle daňovému subjektu písemné oznámení se všemi podstatnými náleţitostmi pro její zahájení99, úprava v našem ZSDP nic takového neobsahuje. Nicméně na základě praxe, kterou si správci daně vytvořili, lze obdobný postup správců daně před zahájením daňové kontroly pozorovat i u nás. Zpravidla tak dochází k informování daňového subjektu o záměru správce daně provést daňovou kontrolu předem, a to nejčastěji telefonicky nebo na základě písemného oznámení. Takto se správce daně můţe s daňovým subjektem domluvit na vhodném termínu a místu zahájení daňové kontroly a oznámit mu, jaké druhy daní a za jaké zdaňovací období budou kontrole podrobeny. Smyslem takového postupu je jednak dát moţnost daňovému subjektu, aby se na kontrolu připravil (zajistil prostory pro provádění kontroly, přichystal potřebné dokumenty vztahující se k předmětu kontroly, obstaral si smluvního zástupce atd.) a dále, aby si správce daně předem vytvořil vhodné podmínky pro hladký průběh kontroly.100 Pro daňový subjekt má oznámení o chystané daňové kontrole ještě jeden důleţitý význam, stále totiţ můţe podat dodatečné daňové přiznání a to do doby, neţ u něj bude zahájena daňová kontrola.101, 102 Pokud uvedený postup selţe, můţe si správce daně účast daňového subjektu na zahájení daňové kontroly vynutit, a to formou předvolání, případně téţ následného předvedení dle § 29 ZSDP. Takto bude správce postupovat v případech „problémových“ daňových subjektů, kteří nereagují na písemná oznámení správce daně, nezvedají telefony či jinak nespolupracují nebo se vyhýbají zahájení daňové kontroly. Správce by se však měl před tímto postupem pokusit o zahájení daňové kontroly tím, ţe se dostaví do sídla, bydliště daňového subjektu, případně jeho zástupce (pokud je mu znám), a pokud by i tento postup selhal, přikročit k jednání dle § 29 ZSDP. Můţou se také vyskytnout situace, kdy správce daně daňový subjekt na plánovanou kontrolu neupozorní. K tomu dochází v případech, kdy má správce daně podezření, ţe by v době od oznámení do samotného zahájení daňové kontroly daňový subjekt mohl znemoţnit

99

§ 15 odst. 3 zákona č. 511/1992 Sb., o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov. 100 Na kolik však bude daňová kontrola úspěšná závisí jen a pouze na vzájemné spolupráci jak na straně daňového subjektu, tak na straně správce daně. 101 Viz § 41 ZSDP. 102 Je ale třeba zmínit, ţe dodatečné daňové přiznání není po zahájení daňové kontroly přípustné pouze u daňových povinností, které budou předmětem prověřování v rámci této daňové kontroly.

39

řádné provedení daňové kontroly, např. tím, ţe by změnil, zničil či jinak znehodnotil účetní nebo jiné doklady. Ani v NDŘ nejsou výše uvedené postupy nijak upraveny. Jistě by bylo vhodné, z hlediska právní jistoty daňových subjektů, upravit zákonem postup jakým by byly daňové subjekty informovány o plánované daňové kontrole, ale tato oblast se v praxi nejeví jako zvlášť problematická (zejména u daňových subjektů, kteří se správcem daně spolupracují). Správci daně totiţ v převáţné většině případů daňové subjekty o plánované daňové kontrole informují předem a kontroly bez předchozího oznámení preferují někdy jen z důvodů svých neblahých zkušeností s nespolupracujícími daňovými subjekty.

5.2.

Okamžik zahájení daňové kontroly O přesném okamţiku zahájení daňové kontroly ZSDP mlčí. Rozhodně jím ale není

oznámení správce daně o plánované daňové kontrole, jelikoţ to je pouhým vyjádřením zásady spolupráce bez jakýchkoliv právních účinků na samotné zahájení daňové kontroly. Za okamţik zahájení daňové kontroly je nutno povaţovat den, kdy došlo ke splnění následujících podmínek:103 „správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně“104, o této skutečnosti je daňový subjekt (nebo jeho zástupce) správcem daně zpraven, obě výše uvedené podmínky lze spolehlivě prokázat. Takto stanovené podmínky jsou důleţité z hlediska procesních důsledků, jeţ jsou se zahájením daňové kontroly spojeny, a to přerušení lhůty pro vyměření (doměření) daně dle § 47 odst. 2 ZSDP a nemoţností podání dodatečného daňového přiznání dle § 41 odst. 2 ZSDP.105 Rovněţ je daňovému subjektu zahájením daňové kontroly přiznána řada procesních práv a povinností. Proto je nezbytné trvat na přesném stanovení okamţiku zahájení daňové kontroly, o němţ není pochyb a je moţné prokázat, ţe nastal. Správce daně by měl pro zahájení daňové kontroly volit jen takové prostředky, aby i v případném sporu s daňovým subjektem, mohl skutečnost, ţe byla daňová kontrola zahájena, prokázat. Za jediný spolehlivý prostředek, jak doloţit zahájení daňové kontroly, lze proto povaţovat sepsání protokolu o ústním jednání dle § 12 ZSDP, neboť není-li dokázán opak, potvrzuje 103

Tyto podmínky nemusí být splněny ve stejný okamţik, daňová kontrola je pak zahájena splněním poslední z nich. 104 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.4.2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004. 105 K tomu blíţe v kapitole 6.4.

40

pravdivost toho, co je v něm osvědčeno nebo potvrzeno. O zahájení daňové kontroly nelze daňový subjekt zpravit pouze oznámením dopisem do vlastních rukou, neboť by tímto bylo automaticky připuštěno zahájení daňové kontroly pouhou fikcí doručení dle § 17 odst. 5 ZSDP, s čímţ nelze spojovat takto významné právní účinky, které zahájení daňové kontroly vyvolává. Navíc, fikce doručení nenaplňuje podmínku, podle které musí být daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven. Fyzická účast daňového subjektu nebo jeho zástupce je tedy při procesu zahájení daňové kontroly nutná. Je třeba zdůraznit, ţe samotné sepsání protokolu daňovou kontrolu nezahajuje, nýbrţ protokol pouze osvědčuje průběh konkrétního procesního úkonu správce daně, o němţ byl tento protokol sepsán.106 Daňovou kontrolu lze typicky zahájit tak, ţe se správce daně nebo téţ daňový subjekt (jeho zástupce) dostaví fyzicky na místo provedení daňové kontroly, kde správce daně informuje daňový subjekt, ţe je u něj zahájena daňová kontrola. Zároveň mu sdělí jakou daň či daně a za jaká zdaňovací období bude kontrolovat a zahájí úkony z nichţ je patrné, ţe začal kontrolu fyzicky provádět.107 Záleţí pak na konkrétním posouzení jaké úkony je moţné povaţovat za úkony s kontrolou související, nejčastěji jimi bude vyţádání nebo předloţení podkladů pro kontrolu108, kladení otázek souvisejících s podnikatelskou činností109 (je-li daňový subjekt podnikatelem) a další. Tímto je daňová kontrola zahájena, coţ správce daně stvrdí sepsáním protokolu o ústním jednání, který má povinnost dle § 12 odst. 1 ZSDP vyhotovit; a jsou dány předpoklady pro vyvolání právních následků jeţ předpokládá § 41 odst. 1 a § 47 odst. 2 ZSDP. V případě, ţe správce daně sepíše s daňovým subjektem protokol o ústním jednání, aniţ by z něj bylo patrné, ţe začal fakticky prověřovat daňový základ, nelze daňovou kontrolu povaţovat za zahájenou. Daňová kontrola je pak zahájena aţ okamţikem provedení úkonu, jenţ směřuje ke skutečnému prověřování daňového základu nebo jiných skutečností. V tomto směru se objevuje i judikatura NSS, jenţ povaţuje pouhé formální sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly (bez faktického kontrolování) za úkon, jímţ je zahájena daňová kontrola, a to v případě, ţe by po sepsání protokolu následovaly v přiměřené době takové úkony, jeţ by bylo moţné povaţovat za faktické zahájení kontroly.110 S tím ovšem nelze souhlasit, neboť je tímto do procesu zahájení daňové kontroly vnášen další prvek právní 106 KOBÍK, J. Daňová kontrola. 1. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2006, s. 27. 107 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.6.2005, sp. zn. 5 Afs 36/2003. 108 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.5.2008, sp. zn. 5 Afs 78/2007. 109 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.7.2007, sp. zn. 2 Afs 93/2006. 110 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.5.2008, sp. zn. 5 Afs 78/2007.

41

nejistoty spojený z jejím zahájením, kterým je bezesporu pojem „přiměřená doba“. Domnívám se, ţe takto se správcům daně znovu otvírá prostor111 pro zahajování daňových kontrol těsně před koncem lhůty pro vyměření daně pouze za účelem jejího prodlouţení. Jako nepřípustný prostředek k zahajování daňové kontroly je třeba uvést výzvu, v níţ je daňový subjekt informován o zahájení daňové kontroly a zároveň jsou mu ukládány povinnosti na základě § 16 odst. 2 ZSDP. Mimo shora uvedené je tomu tak proto, ţe výzva slouţí správci daně pouze jako prostředek v procesu dokazování s odkazem na § 31 odst. 9 ZSDP, jehoţ je moţné vyuţít aţ v rámci zahájené daňové kontroly. To, ţe ZSDP se zahajováním daňové kontroly skrze výzvy nepočítá, lze dovodit i s odkazem na § 43 ZSDP upravující vytýkací řízení. To je obdobně jako daňová kontrola jednou z forem kontrolní činnosti odehrávající se v daňovém řízení, jeţ ve vztahu správce daně - daňový subjekt výzvy vyuţívá. Tu pak povaţuje za úkon zahajující vytýkací řízení ve smyslu § 21 odst. 1 ZSDP. Pokud by ZSDP umoţňoval vyuţívání výzev i v rámci daňové kontroly, jistě by toto našlo odraz i v ustanovení upravující daňovou kontrolu, tak jako je tomu konkrétně v § 43 ZSDP pro vytýkací řízení. Upravuje-li ZSDP funkčně podobné instituty, kdy jeden uvozuje konkrétněji neţ druhý, pak je to nepochybně z důvodu jejich rozdílného účelu, přičemţ postupy, které oba instituty obsahují, nelze bez výslovného odkazu jakkoli směšovat či zaměňovat. Pro vyuţívání uvedených výzev v rámci daňové kontroly tedy není dostatek zákonných podkladů. Do procesu zahájení daňové kontroly a podmínek, které musí být splněny, aby byla daňová kontrola skutečně zahájena, se vloţil ÚS se svým rozpaky budícím nálezem ze dne 18.11.2008, sp. zn. I.ÚS 1835/07: „…pouţití daňové kontroly nemůţe být zcela svévolné, nýbrţ je třeba vyţadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, ţe daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je niţší, neţ by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Je-li daňová kontrola jediným úkonem, pak to dle přesvědčení Ústavního soudu znamená, ţe důvody a podezření musí existovat v okamţiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly.“

111

Třebaţe časově omezený, ale neurčitého trvání.

42

S tímto názorem ÚS nemůţu souhlasit, neboť jak uvádí ve svém odlišném stanovisku předsedkyně senátu, jenţ ve věci rozhodoval, I. Janů: „Vzhledem k tomu, ţe zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani poţadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, ţe existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyţaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly. Moţnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jeţ je zaloţeno na tom, ţe je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv. Přitom je nutno si uvědomit, ţe je prakticky nereálné, aby kaţdé daňové přiznání bylo ihned prověřeno; i z tohoto hlediska lze bezpochyby usuzovat, ţe nahodilá daňová kontrola ve veřejném zájmu přispívá k řádnému daňovému odvodu.“ Právě poţadavek konkrétních pochybností či podezření, jeţ jsou zákonnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení, na první pohled evokuje zdání o směšování náleţitostí nutných pro aplikaci těchto dvou institutů; například i z toho důvodu, ţe odpověď na to, co se rozumí konkrétními pochybnostmi, by bylo nutné hledat nejdříve v judikatuře vztahující se právě k institutu vytýkacího řízení. Potřebu striktního rozlišování obou institutů lze dovodit, např. z rozsudku NSS ze dne 28.3.2007, čj. 2 Afs 101/2006-57: „Daňová kontrola stejně jako vytýkací řízení, je jen dílčím procesním postupem v rámci daňového řízení jako celku. Tyto závěry nelze ovšem interpretovat tak, ţe instituty daňové kontroly a vytýkacího řízená lze zaměňovat. Jde totiţ o instituty odlišné, ať jiţ z pohledu jejich koncepce, pouţitelnosti v rámci daňového řízení či rozdílného vymezení práv a povinností daňových subjektů i daňových orgánů.“ Odlišnost daňové kontroly od vytýkacího řízení, právě z důvodů poţadavku na přítomnost konkrétních pochybností pro aplikaci vytýkacího řízení, konstatoval NSS v rozsudku ze dne 8.7.2008, čj. 9 Afs 110/2007-102: „Předmět vytýkacího řízení je (například na rozdíl od daňové kontroly) vymezen a omezen právě pochybnostmi správce daně…“ Z tohoto rozhodnutí lze jistě vycítit, jak se k dané problematice staví NSS. Je tak docela moţné, ţe aţ bude časem v podobné věci rozhodovat, bude jiného právního názoru neţ ÚS. Ačkoli by správce daně k získání potřebných důvodů pro zahájení daňové kontroly mohl vyuţít institut místního šetření, domnívám se, ţe (s odkazem na výše uvedený nález ÚS) 43

není do budoucna vyloučeno, ţe i pro institut místního šetření bude obdobně jako u daňové kontroly potřeba předem formulovat důvody pro jeho aplikaci. Pokud jde o okamţik zahájení daňové kontroly, pak úprava NDŘ nepřináší nic „nového“, pouze výslovně stanovuje okamţik zahájení daňové kontroly po vzoru současné praxe, kdyţ v § 87 odst. 1 stanoví, ţe daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Jak vyplývá i z důvodové zprávy, po formální stránce bude nedílnou součástí a předpokladem procesu zahájení daňové kontroly i ústní jednání v této záleţitosti a sepsání protokolu o tomto jednání, neboť jen takto bude najisto splněna podmínka obsaţená v § 91 NDŘ, dle které má správce daně povinnost daňovému subjektu zahájení daňové kontroly oznámit. Znamená to, ţe daňový subjekt musí být s tím, ţe u něj správce daně zahájil daňovou kontrolu skutečně seznámen, tedy musí o této skutečnosti vědět; ostatně toto vyplývá i z důvodové zprávy k NDŘ. Dle § 86 NDŘ má daňový subjekt povinnost umoţnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. Tuto povinnost však nelze chápat jako právo správce daně formálně či výzvou k součinnosti zahájit daňovou kontrolu v případě, ţe mu to daňový subjekt znemoţňuje, neboť s touto situací NDŘ počítá v § 87 odst. 2 aţ 6. Neumoţní-li daňový subjekt správci daně daňovou kontrolu zahájit, pak k tomu můţe být vyzván.112 Touto výzvou se však daňová kontrola nezahajuje, jen vytváří náhradní podmínky pro její zahájení. Ve výzvě uvede správce daně, kromě místa a předmětu daňové kontroly, téţ lhůtu (ne kratší osmi dnů), ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit termín, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly.113 Tento termín je povinen daňový subjekt určit tak, aby nastal nejpozději patnáctý den od lhůty uloţené správcem daně ve výzvě a zároveň jej musí sdělit správci daně tři pracovní dny před tímto termínem.114 Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě správce daně ve stanovené lhůtě, aniţ by sdělil správci daně závaţné důvody, pro které nemůţe výzvě vyhovět, nebo neumoţní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, můţe správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4.115 Samotná skutečnost, ţe daňový subjekt neumoţní

112

§ 87 odst. 2 NDŘ. § 87 odst. 3 NDŘ. 114 § 87 odst. 4 NDŘ. 115 § 87 odst. 5 NDŘ. 113

44

správci daně zahájit daňovou kontrolu, tak můţe být důvodem pro stanovení daně na základě pomůcek. Toto v současné době není moţné a přikročit ke stanovení daně pomocí pomůcek lze pouze z důvodů uvedených v § 31 odst. 5 ZSDP. V tomto případě se však správce daně musí vypořádat s důvody, proč nebylo moţné stanovit daň skrze proces dokazování dle § 31 odst. 1 aţ 4 ZSDP.116

5.3.

Daňová kontrola a lhůta pro vyměření daně Předpokladem pro to, aby správce daně mohl vůbec daňovou kontrolu o konkrétní

daňové povinnosti zahájit, je moţnost takovou daňovou povinnost doměřit. Ve smyslu § 47 odst. 1 ZSDP tedy nelze daňovou kontrolu zahájit po uplynutí prekluzivní lhůty tří let od konce zdaňovacího období, v němţ vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němţ vznikla daňová povinnost, aniţ by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Uplynutím prekluzivní lhůty končí daňové řízení ve vztahu ke konkrétní dani a zdaňovacímu období, nastává tak absolutní překáţka pro zahájení daňové kontroly.117 Poměrně nedávno došlo nálezem ÚS ze dne 2.12.2008, sp. zn. I.ÚS 1611/07, k významné změně jiţ ustáleného výkladu běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k okamţiku, od kterého se tříletá prekluzivní lhůta počítá. Do doby vydání nálezu ÚS byl zastáván výklad, podle něhoţ vznikla-li daňovému subjektu daňová povinnost, se kterou byla zároveň spojena povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení118, pak prekluzivní lhůta začala běţet nikoliv od konce zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla, ale aţ od konce zdaňovacího období, ve kterém skončila procesní lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Nález ÚS změnil výklad v tom směru, ţe tříletou prekluzivní lhůtu je třeba počítat od konce zdaňovacího období, za které se daňové přiznání nebo hlášení podává. Pro objasnění běhu lhůty uvádím tento příklad: Daňovému subjektu vznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2008, přičemţ lhůta pro podání řádného daňového přiznání končí 31.3.2009. Tříletá prekluzivnní lhůta začíná dle nálezu ÚS běţet

116

Tyto důvody pak musí být patrny např. z vyměřovacího spisu. Viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 29.3.2007, sp. zn. 9 Afs 4/2007. 117 ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vyd. Praha : C.H. Beck, 2008, s. 76. 118 Pro výraz povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení lze pouţít i jednoduššího označení, kterým je výraz povinnost daňového tvrzení.

45

nikoliv aţ od 31.12.2009 (jak by tomu bylo dle původního výkladu), ale jiţ 31.12.2008. Daňovou kontrolu tedy není moţné zahájit po 31.12.2011.119 Osobně se domnívám, ţe tento výklad ÚS nevychází ze správné interpretace § 47 odst. 1 ZSDP. V tomto ustanovení jsou totiţ stanoveny dva okamţiky, od kterých je odvozován počátek běhu prekluzivní lhůty, a to na základě rozlišení daňových povinností podle toho, zda je s nimi spojena povinnost daňového tvrzení daňového subjektu nebo není. Právě v případě daňových povinností, se kterými není spojena povinnost daňového tvrzení, se počátek běhu prekluzivní lhůty váţe na konec zdaňovacího období, v němţ daňová povinnost vznikla. Pokud by měl zákonodárce v úmyslu stanovit počátek běhu prekluzivní lhůty jednotně bez ohledu na to, zda je či není s daňovou povinností spojena povinnost daňového tvrzení, pak by se tomuto rozlišení v ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP vyhnul a volil by formulaci: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit …, po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost.“ Ačkoli mám o správnosti nálezu ÚS pochybnosti, je třeba konstatovat, ţe jeho právní názor jiţ byl do aplikační praxe přijat, a to jak samotnými správci daně, tak i NSS120. Zahájení daňové kontroly má na plynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně podstatný vliv. Ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP je daňová kontrola jako celek povaţována za úkon jeţ vyvolává přerušení plynutí této prekluzivní lhůty. Tato lhůta pak plyne znovu od konce roku, v němţ byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven.121 Ať se jedná o jakékoliv úkony, na jejichţ základě začne prekluzivní lhůta znovu běţet, lze jimi opakovaně prodluţovat prekluzivní lhůtu nejvýše do doby deseti let od konce zdaňovacího období, v němţ vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němţ vznikla daňová povinnost, aniţ by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Podstatně přesnější a korektnější je úprava prekluzivní lhůty obsaţená v § 148 odst. 1 NDŘ, jenţ běh tříleté prekluzivní lhůty váţe na den, v němţ uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němţ se stala daň splatnou, aniţ by zde byla současně povinnost podat daňové přiznání. Po přijetí NDŘ bude vyvíjen ještě větší tlak na přesné stanovení okamţiku zahájení daňové kontroly, neboť § 148 odst. 3 NDŘ stanoví: byla-li před uplynutím lhůty pro

119

Pokud nebyl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení dle § 47 odst. 2 ZSDP. 120 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.2.2009, čj. 8 Afs 3/2009. 121 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.4.2005, čj. 2 Afs 69/2004-52.

46

stanovení daně zahájena daňová kontrola, běţí lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Aby správci daně v budoucnu předešli konfliktům s daňovými subjekty ohledně této lhůty, budou muset skutečné zahájení daňové kontroly vázat k jednomu okamţiku, jehoţ existenci bude dokládat protokol o ústním jednání.

5.4.

Daňová kontrola a dodatečné daňové přiznání Dalším důleţitým procesním důsledkem, který zahájení daňové kontroly vyvolává, je

nemoţnost podat dodatečné daňové přiznání, a to aţ do doby jejího ukončení, případně do doby, kdy nabude právní moci122 dodatečný platební výměr, který byl na základě výsledků daňové kontroly vydán.123 Pro podání dodatečného daňového přiznání je zároveň stanovena subjektivní lhůta, která končí posledním dnem v měsíci následujícím po zjištění skutečností, na jejichţ základě je moţné dodatečné daňové přiznání podat. Tato lhůta se zahájením daňové kontroly přerušuje a začne znovu běţet opět aţ po skončení daňové kontroly nebo ode dne, kdy nabude právní moci dodatečný platební výměr, který byl na základě výsledků daňové kontroly vydán. K problematice zahájení daňové kontroly a nemoţnosti podání dodatečného daňového přiznání se vyslovil ÚS v nálezu ze dne 22.11.2002, sp. zn. II. ÚS 166/01: „Musí-li správce daně podle § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd.“ Aniţ by byly daňovému subjektu skutečně známy okolnosti pro podání dodatečného daňového přiznání, vyplývá z citovaného nálezu, ţe tuto skutečnost si správce daně musí vţdy před zahájením daňové kontroly ověřit a vyjádření daňového subjektu zaznamenat v protokolu o ústním jednání. Pokud správce daně daňový subjekt dopředu informuje o plánované daňové kontrole, potom jsou-li daňovému subjektu známy okolnosti pro podání dodatečného daňového přiznání, můţe se předem se správcem daně dohodnout na termínu zahájení daňové kontroly tak, aby ho do té doby stihl podat. Nestihne-li dodatečné daňové přiznání podat, např. proto, ţe se o důvodech pro jeho podání dozvěděl teprve těsně před samotným zahájením daňové kontroly nebo proto, ţe správce daně o daňové kontrole daňový

122

Tedy uplynutím třicetidenní lhůty pro podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Je-li odvolání podáno, pak dnem doručení rozhodnutí o odvolání. Dále téţ dnem, kdy se daňový subjekt vzdal práva na odvolání nebo podané odvolání vzal zpět. 123 Viz § 41 odst. 2 ZSDP.

47

subjekt předem neinformoval, pak by měl správce daně postupovat tak, ţe se daňového subjektu zeptá, zda mu jsou známy důvody pro podání dodatečného daňového přiznání. Vyjádří-li se daňový subjekt v tom smyslu, ţe důvody pro podání dodatečného daňového přiznání zná, správce daně tuto skutečnost zaprotokoluje včetně konkrétních okolností, na jejichţ základě se daňový subjekt domnívá, ţe mu vznikla povinnost dodatečné daňové přiznání podat. Pokud tyto okolnosti shledá správce daně důvodnými, umoţní daňovému subjektu podat dodatečné daňové přiznání. Daňovou kontrolu pak správce daně zahájí aţ po podání dodatečného daňového přiznání. Podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly, bude se s ohledem na § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP jednat o nepřípustné podání. Přesto však toto podání není zcela bez významu, neboť jak uvádí NSS ve svém rozsudku ze dne 8.11.2007, sp. zn. 9 Afs 50/2007: „ … jakkoliv zákon vylučuje v průběhu daňové kontroly předloţení dodatečného daňového přiznání, neznamená to obecný zákaz přihlédnout k okolnostem rozhodným pro stanovení daně, tj. i k existenci daňově uznatelných výdajů, byť uplatněných v rámci ustanovení § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. V této souvislosti je vhodné připomenout, ţe zákon dokonce správci daně v ustanovení § 41 odst. 1 přikazuje zabývat se v rámci vyměření daně také údaji předloţenými na základě neplatně podaného dodatečného daňového přiznání, bude-li toto podání předloţeno ještě před stanovením daně či daňové ztráty.“ I v NDŘ zahájení daňové kontroly způsobuje nepřípustnost podání dodatečného daňového přiznání.124 Je ale nedostatkem této právní úpravy, ţe neobsahuje řešení konfliktu subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a nemoţnosti jeho podání z důvodu zahájení daňové kontroly. Na druhou stranu je však § 141 odst. 7 NDŘ řešena situace, kdy daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly. V tomto případě se údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání vyuţijí při doměření daně.

124

§ 141 odst. 6 NDŘ.

48

6.

Průběh daňové kontroly Jak vyplývá z § 7 odst. 1 ZSDP či § 31 odst. 1, je to správce daně, který vede daňové

řízení, určuje jeho průběh a rozhoduje o tom, jaké prostředky pro dosaţení jeho cíle vyuţije; ne jinak je tomu i v průběhu daňové kontroly. Správce daně má však stále povinnost pohybovat se v mezích, jaké si při zahájení daňové kontroly určil a jeţ daňovému subjektu sdělil. V průběhu daňové kontroly tak nemůţe měnit její předmět a rozsah. Pokud by ovšem daňovou kontrolu chtěl rozšířit nad rámec stanovený při jejím zahájení, mohl by tak učinit, a to opět postupem, jímţ se daňová kontrola zahajuje. Daňovou kontrolu lze povaţovat za zvláštní formu důkazního řízení125, v jehoţ průběhu je daňovému subjektu přiznávána řada práv a povinností, jeţ jsou vymezeny v § 16 odst. 2 a 4 ZSDP, a které toto důkazní řízení blíţe specifikují. Ačkoli odstavec 2 uvádí jen povinnosti daňového subjektu a odstavec 4 jen jeho práva, jsou tato práva a povinnosti daňového subjektu vztahována i na samotného správce daně, kdy právu daňového subjektu odpovídá povinnost správce daně a naopak. Úprava vzájemných práv a povinností se v NDŘ od té současné příliš neliší a v řadě případů je totoţná. I NDŘ obsahuje ve svém § 86 odstavci 2 výčet práv daňového subjektu a v odstavci 3 výčet jeho povinností, ovšem některá z nich byla přesunuta na jiná místa tohoto předpisu a mají proto charakter spíše doplňkových práv a povinností pro účely daňové kontroly, neboť úprava vzájemných práv a povinností vychází v podstatě z úpravy místního šetření. Novinkou je pouze moţnost správce daně pořizovat obrazový nebo zvukový záznam o skutečnostech dokumentujících průběh jednotlivých úkonů daňové kontroly, o čemţ předem uvědomí osoby, které se tohoto úkonu účastní. 126

6.1.

Vzájemná práva a povinnosti daňového subjektu a správce daně obsažená v § 16 odst. 2 a 4 ZSDP

6.1.1. Informační povinnost daňového subjektu V souladu s § 16 odst. 2 písm. a) má daňový subjekt povinnost poskytovat správci daně informace o vlastní organizační struktuře, pracovní náplni jednotlivých útvarů, oběhu a uloţení účetních a jiných dokladů. Jedná se přitom o informace spíše obecnější povahy, které 125

Daňová kontrola je v podstatě řízení důkazním, které probíhá podle § 31 ZSDP. In KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 157. 126 § 80 odst. 4 NDŘ.

49

správci daně slouţí právě a pouze pro to, aby si vytvořil představu o fungování daňového subjektu.127 Tuto povinnost můţe daňový subjekt plnit sám nebo si pro tento účel určí osobu z řad svých zaměstnanců. K určení této osoby můţe dojít, např. písemným pověřením nebo pouhým ústním oznámením správci daně o pověření konkrétní osoby a její seznámení se správcem daně (správce by však tuto skutečnost měl zaznamenat do protokolu). Není třeba vymezovat speciálně rozsah tohoto pověření, neboť ten vyplývá přímo ze zákona. Tato povinnost je součástí i NDŘ a jeho § 86 odst. 3 písm. b), dle něhoţ je daňový subjekt povinen poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uloţení účetních záznamů a jiných informací; to neplatí pro nepodnikající fyzické osoby. Výčet poskytovaných informací se rozšířil o povinnost poskytovat informace o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost. Nejedná se však o povinnost informovat správce daně o pracovní náplni zaměstnanců a jiných osob, neboť smyslem těchto informací je, aby správce daně získal přehled o odpovědnosti těchto osob za činnosti probíhající v rámci daňového subjektu. Za jinou osobu ve smyslu tohoto ustanovení lze rozumět, např. daňové poradce nebo jak uvádí důvodová zpráva k NDŘ i společnosti zabývající se účetnictvím. Poskytování těchto informací můţe probíhat rovněţ téţ skrze daňovým subjektem určenou osobu.128 6.1.2. Povinnost daňového subjektu zajistit místo pro daňovou kontrolu Dle § 16 odst. 1 ZSDP se daňová kontrola provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu daňové kontroly nejvhodnější. V tomto směru ukládá ZSDP povinnost daňovému subjektu zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly, a to v § 16 odst. 2 písm. b). Daňová kontrola by se měla tedy v prvé řadě konat u daňového subjektu, jelikoţ právě u něj se nacházejí potřebné dokumenty a osoby jeţ mohou správci daně podat patřičná vysvětlení nezbytná pro průběh kontrolní činnosti; s ohledem na tyto skutečnosti je však na volné úvaze správce daně, aby zvolil případně jiné vhodné místo k provedení daňové kontroly. Při své úvaze je nicméně vázán zásadami daňového řízení (zejména přiměřenosti a hospodárnosti) a musí zohlednit i skutečnosti jako jsou, např. „rozsah kontrolovaných písemností, časovou náročnost kontroly, dostupnost místa pro jeho pracovníky nebo jejich vytíţení dalšími úkony.“129 Za jiné vhodné místo pak lze nejčastěji

127

ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vyd. Praha : C.H. Beck, 2008, s. 105. Viz § 24 odst. 3 NDŘ. 129 Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27.3.2006, sp. zn. 1 Afs 11/2004. 128

50

povaţovat sídlo správce daně, můţe jím však být i sídlo účetní společnosti, která vede daňovému subjektu účetnictví. Totoţné znění této povinnosti obsahuje i NDŘ ve svém § 86 odst. 3 písm. a). 6.1.3. Povinnost daňového subjektu předložit na požádání příslušné doklady a písemnosti a podat k nim vysvětlení Daňový subjekt má povinnost předloţit na poţádání záznamy, jejichţ vedení bylo správcem daně uloţeno (podle § 39 odst. 1 a 2 ZSDP), účetní a jiné doklady a účetní písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jeţ jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně poţádá, a podat k nim ústně nebo písemně poţadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Pracovník správce daně má při provádění daňové kontroly právo provést nebo si vyţádat z účetních písemností, záznamů nebo jiných informací bezúplatně výpis nebo kopii, a to i na technických nosičích dat. V rozsahu nezbytném k prověření údajů na technických nosičích dat má pracovník správce daně právo na informace o pouţívaných programech výpočetní techniky a je oprávněn vyuţívat programové vybavení, ve kterém byly informace pořízeny.130 Jelikoţ má tato povinnost úzkou vazbu k dokazování dle § 31 ZSDP, bude o ní pojednáno v části věnující se právě dokazování. Pokud jde o NDŘ, ten povinnost předkládat správci daně na poţádání dokumenty a jejich výčet neobsahuje, a to zřejmě z důvodu nadbytečnosti, neboť tato povinnost je vyjádřením zásady součinnosti v rámci obecné povinnosti daňového subjektu předkládat důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, která je v NDŘ obsaţena v § 86 odst. 3 písm. c). Shodně jako je tomu v ZSDP má dle NDŘ daňový subjekt povinnost poskytnout správci daně informace na technických nosičích dat, pokud si je správce daně vyţádá a v rámci toho mu umoţnit vyuţívat i software, s jehoţ pomocí byly tyto informace zpracovány.131 6.1.4. Povinnost daňového subjektu nezatajovat doklady Daňový subjekt má dle § 16 odst. 2 písm. d) povinnost nezatajovat doklady, které má k dispozici nebo o nichţ je mu známo, kde se nacházejí. Daňový subjekt má tak povinnost sdělit správci daně i informace o existenci těch dokladů, které fakticky nemá ve své dispozici,

130 131

§ 16 odst. 2 písm. c) ZSDP. § 86 odst. 4 s odkazem na § 81 NDŘ.

51

aby si je správce daně mohl skrze institut výzvy k součinnosti třetích osob dle § 34 odst. 4 ZSDP obstarat. Tato zásada byla převzata ve stejném znění i do § 86 odst. 3 písm. e) NDŘ. 6.1.5. Povinnost a právo daňového subjektu na předložení důkazních prostředků prokazujících tvrzení daňového subjektu v průběhu daňové kontroly Tato povinnost upravená v § 16 odst. 2 písm. e) představuje základní povinnost daňového subjektu v průběhu daňové kontroly, na které také stojí celé důkazní řízení v rámci daňové kontroly, a jenţ toto řízení zároveň charakterizuje. Současně jde o jeho základní právo, jehoţ uplatnění mu musí správce daně umoţnit, neboť jak je uvedeno v § 16 odst. 4 písm. c), má daňový subjekt právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předloţení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici. Jak jiţ bylo výše uvedeno, je tato povinnost obsaţena v § 86 odst. 3 písm. c) NDŘ. Právo předkládat důkazní prostředky převzal v totoţném znění NDŘ v § 86 odst. 2 písm. b). Pod písmenem c) je navíc přiznáno daňovému subjektu právo vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně, coţ znamená, ţe správce daně má vţdy povinnost v průběhu dokazování jeho pochybnosti daňovému subjektu sdělit a umoţnit mu, aby se k nim vyjádřil (toto vyjádření by mělo být patrné z protokolu). 6.1.6. Povinnost daňového subjektu zpřístupnit správci daně prostory a umožnit mu jednání s jeho zaměstnanci Podle § 16 odst. 2 písm. f) ZSDP má daňový subjekt povinnost umoţnit pracovníku správce daně vstup do kaţdé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostředků, které daňový subjekt uţívá buď téţ k podnikání nebo souvisí s předmětem daně, dále do přepravních obalů a umoţnit jednání s jakýmkoliv svým zaměstnancem. Vstup pracovníka správce daně do obydlí daňového subjektu je s ohledem na Čl. 12 odst. 3 LZPS moţné jen v případě, ţe obydlí je uţíváno pro podnikání nebo provozování jiné hospodářské činnosti. Takové zásahy mohou být dovoleny, je-li to nezbytné pro plnění úkolů veřejné správy. Dle § 16 odst. 2 písm. f) ZSDP má daňový subjekt povinnost umoţnit pracovníku správci daně jednání s jeho zaměstnanci, čemuţ v § 16 odst. 4 písm. b) ZSDP odpovídá právo daňového subjektu být tomuto jednání přítomen a zároveň si toto právo dle § 16 odst. 5 ZSDP i vyhradit, ale jen za předpokladu, ţe tomuto jednání není přítomen zástupce daňového subjektu. Na toto jednání pracovníka správce daně se zaměstnancem daňového subjektu je třeba hledět jako na jednání, ve kterém má tento zaměstnanec ve vztahu k daňové kontrole, 52

potaţmo daňovému řízení, postavení svědka.132 Stejná povinnost daňového subjektu (a právo správce daně) je obsaţena i v NDŘ, a to v případě přístupu správce daně do prostor daňového subjektu v § 86 odst. 4 s odkazem na § 81 NDŘ. Správci daně je dáno výslovné právo vstupu do obydlí daňového subjektu, ale pouze za splnění třech podmínek: toto obydlí uţívá daňový subjekt pro podnikání, je-li to nezbytné, rozhodné skutečnosti nelze zjistit jiným způsobem. Toto ustanovení je tak odrazem Čl. 12 LZPS, kdy správce daně při vyuţívání tohoto práva musí zároveň zohlednit zásady přiměřenosti, zdrţenlivosti a nezbytnosti takového zásahu. Daňový subjekt stíhá rovněţ povinnost umoţnit jednání s kterýmkoli svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti.133 Právo daňového subjektu být přítomen jednání se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti pak stanoví NDŘ v jeho § 86 odst. 2 písm. a). Ani v tomto případě však není postavení tohoto zaměstnance blíţe upřesněno, bude tak nutné přijmout obdobně závěr o postavení zaměstnance v průběhu daňové kontroly jako svědka. 6.1.7. Povinnost daňového subjektu zapůjčit potřebné doklady a jiné věci a právo do těchto převzatých dokladů u správce daně nahlížet Tato povinnost obsaţená v § 16 odst. 2 písm. g) ZSDP je daňovému subjektu stanovena pro případ, ţe se správce daně rozhodne daňovou kontrolu provádět, ať uţ z jakéhokoli důvodu, ve svém sídle. Toto ustanovení je dále rozvedeno v § 16 odst. 7, kdy se ukládá povinnost pracovníku správce daně převzetí těchto dokladů potvrdit, často se tak děje zaprotokolováním této skutečnosti do protokolu o ústním jednání. Správce daně má pak povinnost tyto doklady vrátit do 30 dnů, ve zvlášť sloţitých případech lze tuto lhůtu prodlouţit, ale jen rozhodnutím nadřízeného správce daně, proti jehoţ rozhodnutí se nelze samostatně odvolat. V praxi je zapůjčování a vracení originálních dokladů často problematické, proto se kontrolní pracovníci často spokojí s fotokopiemi šetřených písemností

132 133

Např. ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vyd. Praha : C.H. Beck, 2008, s. 109. § 86 odst. 3 písm. d) NDŘ.

53

(ověřenými daňovým subjektem).134 Zároveň s touto povinností souvisí i právo daňového subjektu nahlíţet u správce daně kdykoliv v jeho obvyklou dobu do převzatých dokladů.135 Úpravu této povinnosti je v NDŘ třeba hledat opět mezi ustanoveními normujícími místní šetření, a to konkrétně v § 82 odst. 2 aţ 4, která se od té stávající v podstatě neliší, aţ na to, ţe 30 denní lhůtu, ve které musí správce daně zapůjčené doklady a další věci daňovému subjektu vrátit, umoţňuje nadřízenému správci daně prodluţovat opakovaně. 6.1.8. Právo daňového subjektu na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně Toto právo vyplývá z § 16 odst. 4 písm. a) ZSDP. Sluţební průkaz, jako doklad prokazující oprávněnost pracovníka správce daně k provádění úkonů při správě daní, stanoví § 13a ÚFO, ve kterém je uveden rovněţ odkaz na předpis upravující vzor tohoto průkazu (tou je vyhláška Ministerstva financí č. 516/2005 Sb., kterou se stanoví vzor průkazu zaměstnance územního finančního orgánu). Vzhledem k tomu, ţe takový průkaz není průkazem totoţnosti, je v zájmu ochrany práv a jistoty daňového subjektu vhodné doporučit, aby správce daně poţádal i o předloţení průkazu totoţnosti.

Toto právo daňového subjektu vyplývá z

§ 7 odst. 1 ZSDP, dle kterého všechny osoby zúčastněné na řízení (tedy i pracovník správce daně) jsou povinny na poţádání prokázat svoji totoţnost. Ačkoli k předloţení sluţebního průkazu by měl pracovník správce daně přistoupit i bez poţádání daňového subjektu, v případě předloţení průkazu totoţnosti je třeba pracovníka správce daně vţdy poţádat, a ten pak má povinnost mu vyhovět. Speciální povinnost předloţit průkaz v průběhu daňové kontroly NDŘ neobsahuje. Tato povinnost je však obecně stanovena v § 12 odst. 3 NDŘ upravující postavení úředních osob. V odstavci 4 je pak navíc stanoveno, ţe o tom, kdo je v dané věci úřední osobou, se provede úřední záznam a správce daně o tom osobu zúčastněnou na správě daní na poţádání informuje. Úřední osoba na poţádání osoby zúčastněné na správě daní sdělí své jméno, příjmení, sluţební nebo obdobné označení a ve kterém organizačním útvaru správce daně je zařazena. Úřední osoba (v terminologii ZSDP pracovník správce daně) však jiţ nebude povinna předkládat na poţádání průkaz totoţnosti, neboť tuto povinnost mají pouze osoby zúčastněné na správě daní, mezi které NDŘ úřední osoby nezařazuje.

134 135

PFEILEROVÁ, J. Daňová kontrola. Daně a účetnictví vtipně a netradičně, 2008, č. 3, s. 5. § 16 odst. 4 písm. g) ZSDP.

54

6.1.9. Právo daňového subjektu podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně Námitka proti postupu pracovníka správce daně obsaţená v § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP představuje opravný prostředek sui genesis, který slouţí k ochraně práv daňového subjektu před postupy správce daně, jenţ souvisí s jeho kontrolní činností v průběhu daňové kontroly. Podávání námitek má praktický význam i pro správce daně. Pokud totiţ uzná námitku daňového subjektu za oprávněnou, můţe včas napravit chyby, jichţ se jeho pracovník během daňové kontroly dopustil, a to ještě před doměřením daně dodatečným platebním výměrem, který správce daně vydá na základě poznatků zjištěných při daňové kontrole. V opačném případě se daňový subjekt můţe s vyuţitím opravných prostředků domoci zrušení tohoto platebního výměru, neboť byl vydán na základě nezákonně provedené daňové kontroly.136 Nutno ovšem dodat, ţe tím, kdo bude trpět takto nezákonně vydaným dodatečným platebním výměrem, je daňový subjekt, neboť odvolání proti němu nemá odkladný účinek a daňovému subjektu nezbývá nic jiného, neţ dodatečně stanovenou daň uhradit, nehledě na to, ţe tímto postupem se daňový subjekt domůţe nápravy aţ se značným časovým zpoţděním. Navíc výsledkem provedené daňové kontroly nemusí být dodatečný platební výměr, který by bylo moţné napadnout opravnými prostředky a tím zvrátit následky nezákonné daňové kontroly. Proti nezákonným postupům správce daně v průběhu daňové kontroly se však lze bránit ţalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu dle § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního ve znění pozdějších předpisů (dále jen SŘS); a to za podmínky, ţe námitce vznesené daňovým subjektem proti postupu pracovníka správce daně nebylo vyhověno.137 O této námitce rozhoduje vedoucí kontrolního oddělení správce daně, u něhoţ je pracovník provádějící daňovou kontrolu zaměstnán, a to bezodkladně, nejpozději do třiceti dnů ode dne, kdy jí daňový subjekt podal.138 Vzhledem k tomu, ţe tyto námitky lze podávat pouze v průběhu daňové kontroly, dnem ukončení daňové kontroly tak zaniká i moţnost jejich podávání. Ve stejném termínu musí být rovněţ vydáno rozhodnutí o námitkách, v opačném případě nelze daňovou kontrolu ukončit.

136

Daňová kontrola nekončí rozhodnutím proti kterému by bylo moţno brojit opravnými prostředky, ale zpravidla podepsáním zprávy o daňové kontrole (ukončení daňové kontroly je věnována kapitola 7), která je pouhým důkazním prostředkem ve smyslu § 31 odst. 4. Odvolat se tedy není moţné proti zprávě o daňové kontrole, ale aţ proti dodatečnému platebnímu výměru, který byl na jejím základě vydán. Odvolat se nelze rovněţ proti rozhodnutí, kterým nebylo vyhověno námitkám daňového subjektu. 137 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004. 138 Lhůta pro vyřízení námitek není v ZSDP stanovena. K této lhůtě však došel NSS skrze argumentaci per analogiam iuris, v čemţ rovněţ odkazuji na rozsudek uvedený v předchozí poznámce pod čarou.

55

Ţalobou proti nezákonnému zásahu se daňový subjekt můţe domoci zastavení daňové kontroly, jelikoţ tato ţaloba je ve smyslu § 82 SŘS přípustná pokud zásah trvá nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování. Současně s ţalobou bude vhodné podat návrh na vydání předběţného opatření podle § 38 SŘS. Protoţe soud rozhoduje na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí139, můţe se stát, ţe bude ve věci nezákonné daňové kontroly rozhodovat aţ po jejím skončení, a tedy zásah ve smyslu § 82 SŘS jiţ netrvá. Nic to ovšem nemění na tom, ţe mohou trvat důsledky tohoto zásahu. Jak uvádí Horešovský140 důsledky zásahu trvají i tehdy, kdyţ např. na základě nezákonné daňové kontroly dojde daňový subjekt k zásadní ekonomické újmě či dokonce úpadku. Tímto důsledkem můţe být i dodatečný platební výměr, a to v případě, ţe je vydán na základě poznatků, které vyšly najevo v průběhu daňové kontroly. Námitky proti postupu pracovníka správce daně jsou v NDŘ součástí institutu stíţností proti nevhodnému chování úředních osob nebo postupu správce daně.141 Tato oblast právní úpravy je v ZSDP řešena v § 99, který dále odkazuje na § 175 SŘ, ale v NDŘ je tato problematika řešena nezávisle na SŘ. Pro vyřízení stíţností je stanovena lhůta šedesáti dnů od jejího doručení správci daně. Tuto lhůtu je moţné překročit, nelze-li v jejím průběhu zajistit podklady potřebné pro vyřízení stíţnosti, ovšem jde-li o daňovou kontrolu, je tato lhůta omezena tak, ţe stíţnost musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly. O výsledku stíţnosti se nevydává rozhodnutí, ale pořídí se úřední záznam, přičemţ správce daně o tomto výsledku bezodkladně vyrozumí daňový subjekt. Nově je umoţněno prošetření této stíţnosti, a to nejblíţe nadřízeným správcem daně, jenţ při vyřizování stíţnosti postupuje obdobně jako podřízený správce daně.

Pokud podřízený správce daně vyřídí stíţnost

daňového subjektu ke dni ukončení daňové kontroly a zároveň stíţnosti nevyhoví, pak z podstaty a smyslu tohoto institutu vyplývá, ţe nelze daňovou kontrolu ukončit před prošetřením stíţnosti nadřízeným správcem daně, pokud o prošetření daňový subjekt tohoto správce daně poţádá. Ačkoli by se mohlo zdát, ţe je tato úprava pro daňový subjekt příznivější, neboť umoţňuje, aby nadřízený správce daně jeho stíţnost prošetřil a stanoví lhůty pro vyřízení stíţností, domnívám se, ţe se v tomto jeho postavení zhoršilo. Jednak jsou pro vyřízení stíţností stanoveny poměrně dlouhé lhůty, které můţou být navíc prodlouţeny o blíţe

139

§ 87 SŘS. HOREŠOVSKÝ, J. Zamyšlení nad některými problémy ţalob proti nezákonným daňovým kontrolám po rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004-110. Daňový expert, 2006, č. 3, s. 9 - 14. 141 Viz § 261 odst. 1 NDŘ. 140

56

neurčené časové období, ale hlavně, je sníţena moţnost dovolávat se ochrany ţalobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu dle § 82 SŘS. Jednou z podmínek pro její uplatnění je totiţ vyuţití všech právních prostředků stanovených zákonem k jeho ochraně ve smyslu § 85 SŘS. Tato podmínka však bude splněna nikoliv vyřízením stíţnosti správcem daně, který daňovou kontrolu provádí (obdobně jako je tomu dnes), ale aţ vyřízením stíţnosti nadřízeným správcem daně, čímţ se prostor pro vyuţití této ţaloby zúţí, a to v neprospěch daňového subjektu. Vhodnější by proto byla úprava, při níţ by stíţnost proti postupu správce daně byla vyřizována rovnou nadřízeným správcem daně. 6.1.10. Právo daňového subjektu klást svědkům a znalcům otázky Právo daňového subjektu klást svědkům a znalcům otázky v průběhu ústního jednání a místního šetření správcem daně stanoví § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP. Jak vyplývá z rozsudku NSS ze dne 24.7.2007, sp. zn. 2 Afs 194/2006, je nutné toto právo daňového subjektu vztáhnout i na případ, kdy bude správce daně vyslýchat osobu přezvědnou. Jelikoţ toto ustanovení umoţňuje daňovému subjektu přímou konfrontaci se svědkem, jehoţ výpověď můţe mít (pokud nebude zpochybněna daňovým subjektem) na důkazní řízení podstatný vliv, je nezbytné, aby správce daně umoţnil daňovému subjektu plnohodnotně se tohoto výslechu účastnit. Správce daně by tedy měl daňový subjekt s dostatečným předstihem o výslechu svědka informovat142 (nehrozí-li nebezpečí z prodlení), aby daňový subjekt případně mohl tento termín po domluvě se správcem daně změnit. Neúčast daňového subjektu na výslechu svědka jde totiţ pouze k jeho tíţi, na čemţ nic nemění ani skutečnost, byť se z ospravedlnitelných důvodů, omluví. Dále by měl správce daně sdělit daňovému subjektu termín a místo provedení výslechu, a na ţádost téţ sdělit, kdo bude vyslýchán a o jakých skutečnostech.143 Jen tak můţe být povaţován tento výslech za plnohodnotný, neboť daňový subjekt bude mít zároveň moţnost se na tento výslech řádně připravit. Pokud správce daně provede výslech svědka v rozporu s procesními podmínkami, které tento výslech provázejí, můţe to mít (a ve většině případů má) vliv na zákonnost následně vydaného rozhodnutí. Jak ale uvádí ÚS ve svém nálezu ze dne 6.4.2005, sp. zn. II. ÚS 94/03: „pokud by pochybení správce daně zapříčinilo procesní nepouţitelnost svědecké výpovědi učiněné ve prospěch daňového subjektu, přičemţ výslech není objektivně moţné opakovat, je finanční úřad na návrh daňového subjektu povinen takovou svědeckou výpověď

142 143

Jak vyplývá z § 31 odst. 2 ZSDP. Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.10.2004, čj. 1 Afs 7/2003.

57

do hodnocení důkazů zahrnout. Za objektivní nemoţnost opakování výslechu se povaţuje i situace, kdy se finančnímu úřadu nezdaří svědka opětovně předvolat.“ Úprava tohoto práva daňového subjektu je v NDŘ obsaţena v § 96 odst. 5 a 6, které je zařazeno mimo ustanovení normující daňovou kontrolu a je součástí ustanovení týkající se osoby svědka. Dle tohoto ustanovení má daňový subjekt právo být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky v rámci dokazovaní svých práv a povinností. O provádění svědecké výpovědi správce daně daňový subjekt včas vyrozumí, nehrozí-li nebezpečí z prodlení. Ve vyrozumění daňového subjektu o provádění svědecké výpovědi správce daně uvede označení věci, ve které bude svědek vypovídat, a označení svědka, nehrozí-li nebezpečí, ţe by došlo ke zmaření účelu výpovědi. 6.1.11. Právo daňového subjektu vyjádřit se k obsahu zprávy o daňové kontrole Dle § 16 odst. 4 písm. f) má daňový subjekt právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě o daňové kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. O tomto právu bude podrobněji pojednáno v části týkající se ukončení daňové kontroly.

6.2.

Dokazování Daňové řízení je zaloţeno na důvěře v poctivost daňového subjektu, neboť ten si musí

sám daňovou povinnost vypočítat, přiznat skrze daňové přiznání (nese tedy břemeno tvrzení) a v tomto rozsahu taky splnit, přičemţ správci daně ve většině případů nezbývá neţ předpokládat, ţe takto tvrzená daňová povinnost byla daňovým subjektem přiznána ve správné výši. Základem pro toto tvrzení daňového subjektu jsou skutečnosti, jenţ jsou rozhodné pro stanovení daňové povinnosti. Ty se pak stávají objektem prověřování ze strany správce daně, např. prostřednictvím daňové kontroly. A právě dokazování je prostředkem k naplnění účelu daňové kontroly, kterým je zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zároveň však daňová kontrola představuje prostředek realizace důkazního řízení, resp. formu důkazního řízení. Samotné dokazování je pak proces počínající předkládáním a zajišťováním důkazních prostředků, jejich konkrétním prováděním správcem daně a následným hodnocením, zda se osvědčily jako důkazy.144

144

ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vyd. Praha : C.H. Beck, 2008, s. 182.

58

Vzhledem k tomu, ţe daňový subjekt má nejlepší přehled o skutečnostech mající vliv na jeho daňovou povinnost, je na něm, aby tyto skutečnosti správci daně prokázal. Ohledně skutečností tvrzených v daňovém přiznání tedy daňový subjekt stíhá břemeno důkazní.145 To ostatně vyplývá z § 16 odst. 2 písm. e) ve spojení s § 31 odst. 9 ZSDP, dle kterých má daňový subjekt povinnost předloţit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, a to v rozsahu skutečností tvrzených v daňovém přiznání nebo v rozsahu skutečností k jejichţ průkazu byl správcem daně v průběhu daňové kontroly vyzván. Jak vyplývá z rozsudku NSS ze dne 26.3.2008, sp. zn. 1 Afs 16/2008: „Důkazní břemeno ve smyslu ustanovení 31 odst. 9 ZSDP však není postaveno na prokázání „negativní skutečnosti“, tedy toho co daňový subjekt netvrdí, ale na tom, co sám uvádí.“ Zahájí-li tedy správce daně u daňového subjektu daňovou kontrolu, pak je oprávněn v duchu § 16 odst. 2 písm. c) ZSDP ţádat po daňovém subjektu předloţení příslušných dokladů a písemností prokazující daňovým subjektem tvrzené skutečnosti a ten je povinen jeho ţádosti vyhovět. Je-li potřeba, můţe správce daně poţadovat po daňovém subjektu vysvětlení, kterými má správci daně objasnit pochybnosti o úplnosti, správnosti nebo pravdivosti těchto dokladů a písemností. Nespokojí-li se správce daně s tímto vysvětlením, pak daňový subjekt vyzve, aby skutečnosti uváděné v těchto dokladech a písemnostech prokázal jiným způsobem. Takto by měl správce daně postupovat i v případech, kdy po daňovém

subjektu

poţaduje

předloţení

i

jiných

písemností,

neţ

jsou

uvedeny

v § 16 odst. 2 písm. c) ZSDP. Pokud má správce daně pochybnosti ohledně daňovým subjektem předloţených důkazních prostředcích, musí mu tyto pochybnosti nejen sdělit, ale zároveň uvést, co má vlastně prokázat, především pokud správce daně vyzývá daňový subjekt k prokázání určitých skutečností, „musí jít o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou.“146 K předloţení důkazních prostředků pro vyvrácení pochybností pak správce daně musí dát daňovému subjektu dostatečný časový prostor, aby si tyto důkazní prostředky mohl zajistit.147 Daňový subjekt má nejen povinnost, ale téţ právo předkládat správci daně důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení a v případě, ţe navrhovaný důkazní prostředek nemůţe správci daně předloţit, ale ví o něm, můţe správci daně navrhnout jeho provedení. Daňový subjekt by však měl správci daně vţdy sdělit, co se má navrhovaným důkazním prostředkem prokázat. K tomu, jakou úvahou se má správce daně řídit při posuzování, zda 145

Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10.8.2006, sp. zn. 2 Afs 210/2005: „Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, ţe kaţdý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doloţit, tj. břemeno důkazní.“ 146 Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20.1.2006, sp. zn. 7 Afs 155/2004. 147 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.6.2007, čj. 8 Afs 66/2005-86.

59

daňovým subjektem navrhovaný důkaz připustí k provedení či ho odmítne, se vyjádřil NS ve svém rozsudku ze dne 23.1.2008, sp. zn. 5 Afs 2/2007: „Správce daně není povinen bez výjimky provést kaţdý navrţený důkaz. Nicméně je povinen podle § 31 odst. 2 daňového řádu dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byly zjištěny co nejúplněji, jinými slovy je povinen zjistit řádně skutkový stav. Pokud se navrţené důkazní prostředky vztahují k předmětu daňového řízení a mohou skutečnosti, které se tohoto řízení týkají objasnit, je povinen navrţené důkazy provést. Je v pravomoci správce daně posoudit závaţnost jednotlivých důkazních prostředků, přičemţ v rámci tohoto posouzení je správce daně oprávněn učinit si úsudek o vypovídací schopnosti navrţeného důkazu. Pokud správce daně dospěje k závěru, ţe navrţeným důkazem nelze ověřit prokazovanou skutečnost, důkaz provést nemusí. Taktéţ za situace, kdy je v daňovém řízení dostatečně zjištěn skutkový stav a správce daně tak má dostatek důkazů pro vydání rozhodnutí, lze další navrţené důkazní prostředky odmítnout. Nejde však o libovůli správce daně, protoţe ten musí svůj závěr o tom, proč neprovedl navrţené důkazy, řádně odůvodnit.“ Daňový subjekt nemusí prokazovat skutečnosti uvedené v § 31 odst. 3 ZSDP; jsou jimi skutečnosti obecně známé nebo známé správci daně z jeho činnosti a obecně závazné právní předpisy. Co je moţné povaţovat za důkazní prostředek definuje § 31 odst. 4 ZSDP, který zároveň uvádí i demonstrativní výčet těchto důkazních prostředků. Ovšem, který z těchto důkazních prostředků se stane skutečným důkazem, rozhodne aţ samotný správce daně, jenţ důkazní řízení provedl, a to na základě volného hodnocení důkazů v souladu s § 2 odst. 3 ZSDP. Ačkoli stíhá důkazní břemeno daňový subjekt, není vyloučeno, aby si správce daně obstaral důkazní prostředky sám, neboť podle § 31 odst. 2 ZSDP musí dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji148, coţ znamená, ţe skutkový stav musí být zjištěn tak, aby nebudil důvodné pochybnosti a v takovém rozsahu, aby správce daně mohl ve věci rozhodnout.149 To platí zejména v případě, ţe se ke správci daně dostane informace o skutečnosti, jenţ můţe mít na výsledek daňového řízení vliv.150 Obstarávání si vlastních důkazních prostředků má pro správce daně význam z hlediska unesení vlastního důkazního břemene, jeţ na správce daně přechází v případě, kdy přetrvávají

148

A není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.2.2007, sp. zn. 8 Afs 31/2005. 150 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.8.2007, sp. zn. 8 Afs 52/2006. 149

60

jeho pochybnosti o daňovým subjektem předloţených důkazních prostředcích.151 Pokud daňový subjekt prokáţe jím tvrzené skutečnosti dostatečně přesvědčivým způsobem, je na správci daně, aby prokázal, nikoliv jen konstatoval, opak. Není však lehké stanovit hranici, kdy mezi daňovým subjektem a správcem daně dochází k přenosu důkazního břemene, neboť je to právě správce daně, kdo hodnotí důkazní prostředky předloţené daňovým subjektem a určuje, které z nich povaţuje za prokázané. Tuto hranici tak v prvé řadě určuje správce daně. Často se však stává, ţe daňový subjekt má danou skutečnost za prokázanou a správce daně ho přesto vyzývá k předloţení dalších důkazů. Typickým příkladem v této oblasti je pak případ, kdy podle správce daně nestačí daňovému subjektu k unesení jeho důkazního břemene pouze „formální důkaz“ (tedy daňový nebo účetní doklad), ale je třeba tento formální důkaz podloţit faktickým stavem, či-li prokázat, ţe skutečnosti, které tyto doklady zachycují, skutečně nastaly.152 Současná judikatura NSS se v tomto ohledu přiklání spíše k názoru, ţe k přenosu důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně stačí pouze předloţení formálně bezvadného dokladu, ostatně tento závěr nejlépe vystihuje rozsudek NSS ze dne 28.7.2008, sp. zn. 5 Afs 37/2008: „Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (…) či jiné povinné záznamy či evidence. Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu […], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umoţnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaţe správce daně prokáţe […], ţe ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne kaţdá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto poţadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze

151

Podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP správce daně mimo skutečností uvedených pod písmeny a ) a b) prokazuje téţ skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. 152 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.10.2006, čj. 2 Afs 7/2006-107.

61

takové nesrovnalosti, jeţ přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i kdyţ toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichţ hodnotí předloţené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiţ můţe unést své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.“ Z hlediska NDŘ je v procesu dokazování dobré zmínit ustanovení § 92 odst. 6. Toto ustanovení umoţňuje daňovému subjektu navrhnout správci třetí osobu, která se má důkazního řízení účastnit a zároveň stanoví podmínky, za jakých je moţno tuto osobu k účasti na řízení připustit. Nejčastěji se bude jednat o případy, kdy daňový subjekt navrhne správci daně, aby provedl výslech svědka. K tomu, aby mu správce daně vyhověl, musí uvést o jakou osobu se jedná (bude třeba ji jasně identifikovat), ale hlavně je nezbytné, aby správci daně odůvodnil, co účastí této osoby sleduje, tedy co má být účastí této osoby prokázáno nebo vysvětleno. Splní-li daňový subjekt tyto podmínky, správce daně daňovému subjektu vyhoví, v opačném případě musí zamítnutý návrh odůvodnit a vyrozumět o tom daňový subjekt. Dále stojí za zmínku § 93 odst. 2 a 3. Tato ustanovení umoţňují vyuţít při dokazování i důkazní prostředky získané jinými orgány veřejné moci. Pro účely daňového řízení je tak jednoznačně dovoleno pouţití důkazních prostředků obstaraných například orgány činnými v trestním řízení.

6.3.

Pomůcky a sjednání daně Zájmem státu je bezpochyby vybrat daň od daňových subjektů ve správné výši.

Nicméně se můţe stát, ţe v průběhu daňové kontroly daňový subjekt neunese své důkazní břemeno v takovém rozsahu, ţe se nepodaří ověřit daňovým subjektem tvrzené skutečnosti a správnou výši jeho daňové povinnosti skrze dokazování. Pro tento případ pak má ZSDP řešení, a to v podobě stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek153 a nelze-li takto dostatečně spolehlivě daňový základ a daň stanovit, pak po dohodě s daňovým subjektem sjednáním daně154. Platí tedy, ţe základním způsobem stanovní daňové povinnosti je dokazování; stanovení daně podle pomůcek a sjednání daně jsou způsoby náhradní, přičemţ přistoupit k nim je moţné pouze, pokud nebude moţné stanovit daňovou povinnost

153 154

Viz § 31 odst. 5 ZSDP. Viz § 31 odst. 7 ZSDP.

62

dokazováním a jen v uvedeném pořadí. Je pak zároveň na správci daně, aby prokázal, ţe byly splněny podmínky pro přistoupení ke stanovení daně náhradním způsobem (pomůckami a posléze případně sjednáním daně), coţ by mělo být patrné ze zprávy o daňové kontrole. „Pomůcky nebyly zákonodárcem koncipovány jako nástroj slouţící k trestání daňového subjektu. Na stanovení daně pomocí pomůcek nelze nahlíţet jako na sankci, nýbrţ jako na subsidiární způsob stanovení daně, který je třeba aplikovat v případě objektivní nemoţnosti uţití dokazování či nepodání daňového přiznání. I při pouţití tohoto způsobu vyměření daňové povinnosti je správce daně povinen na základě § 1 odst. 2 daňového řádu správně a úplně zjistit a stanovit daňovou povinnost ve správné výši; této své povinnosti se přirozeně nezbavuje tím, ţe daňový subjekt porušil své povinnosti a neunesl své důkazní břemeno.“155 Správce daně tedy musí vţdy vyvinout dostatečné úsilí k tomu, aby bylo moţné stanovit daňovou povinnost daňovému subjektu správně. K stanovení daně podle pomůcek tak nemůţe přistoupit, pokud si v průběhu daňové kontroly opatřil vlastní důkazní prostředky, na jejichţ základě můţe stanovit daňovou povinnost spolehlivě dokazováním (i bez toho, aniţ by daňový subjekt unesl své důkazní břemeno). Rovněţ pokud správce daně oprávněně přistoupí k pomůckám156, musí zohlednit všechny skutečnosti mající vliv na správné stanovení daňové povinnosti a co moţná nejvíce se jí přiblíţil. To platí zejména s ohledem na § 46 odst. 3 ZSDP, kdy má správce daně povinnost přihlédnout i ke skutečnostem, jenţ by pro daňový subjekt představovaly výhodu.

155 156

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.11.2008, čj. 8 Afs 78/2007 – 47. Jejich demonstrativní výčet je obsaţen v § 31 odst. 6 ZSDP.

63

7.

Ukončení daňové kontroly Dojde-li správce daně při prověřování daňového základu v průběhu daňové kontroly

k závěru, ţe poznatky, které během daňové kontroly vyšly najevo, spolehlivě prokazují skutkový stav věci nezbytný pro správné stanovení daňové povinnosti, pak se daňová kontrola dostává do svého posledního stádia, a tím je její ukončení. Toto poslední stadium se skládá z dílčích zákonem předepsaných úkonů, kterými jsou zachycení výsledků kontrolní činnosti pracovníkem správce daně ve zprávě o daňové kontrole, projednání této zprávy s daňovým subjektem a nakonec podpisem zprávy daňovým subjektem a pracovníkem správce daně, kterým je samotná daňová kontrola ukončena.157 Prvním krokem směřujícím k ukončení daňové kontroly je vyhotovení zprávy o daňové kontrole, jenţ představuje souhrn veškerých poznatků, které vyšly najevo v průběhu daňové kontroly v souvislosti s procesem dokazování. I kdyţ ZSDP neklade po obsahové stránce na zprávu o daňové kontrole zvláštní nároky, je třeba, aby pracovník správce daně věnoval její přípravě řádnou péči, neboť kde mlčí zákon, promlouvá judikatura. Ačkoli zpráva o daňové kontrole představuje pouze jeden z důkazních prostředků ve smyslu § 31 odst. 4 ZSDP, je důkazním prostředkem velice významným, coţ souvisí především se skutečností, ţe na základě kontrolních zjištění obsaţených ve zprávě o daňové kontrole bývá často vydáván i dodatečný platební výměr, který můţe být dokonce součástí samotné zprávy. Jelikoţ dle ZSDP se rozhodnutí v daňovém řízení neodůvodňují, není-li stanoveno jinak158, je tento nedostatek ZSDP kompenzován poţadavkem na to, aby odůvodnění rozhodnutí vyplývalo ze zprávy o daňové kontrole. V opačném případě by daňovému subjektu bylo znemoţněno formulování důvodů nutných pro podání odvolání, čímţ by toto rozhodnutí trpělo vadou, neboť by bylo pro účely odvolání nepřezkoumatelné. „Zpráva o daňové kontrole je procesním institutem, v němţ jsou zejména zahrnuty výsledky skutkových a právních závěrů správce daně, důkazy z nichţ správce daně vycházel a úvahy, kterými se řídil při jejich hodnocení; případně uvedení důvodů, proč neprovedl a nezohlednil důkazní prostředky navrţené daňovým subjektem nebo z jakých důvodů nelze stanovit daň dokazováním.“159

157

Viz. § 16 odst. 8 ZSDP. Viz. § 32 odst. 3 ZSDP. 159 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5.9.2008, čj. 7 Afs 71/2008-78. 158

64

Po sepsání zprávy o daňové kontrole, musí být daňovému subjektu umoţněno seznámit se s jejím obsahem, aby tak mohl uplatnit své právo obsaţené v § 16 odst. 4 písm. f), vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. K seznámení daňového subjektu s obsahem zprávy o daňové kontrole můţe dojít, buď před projednáním zprávy o daňové kontrole nebo v souvislosti s jejím samotným projednáním. Jelikoţ jednou z podmínek projednání zprávy o daňové kontrole je seznámení daňového subjektu s jejím obsahem, je účelné, aby se tak stalo před jejím samotným projednáním, neboť jen tak můţe daňový subjekt řádně uplatnit své právo, tj. vyjádřit se k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole. Tento postup je třeba volit zejména tehdy, kdy zpráva o daňové kontrole je velmi rozsáhlá a obsahuje řadu kontrolních zjištění, neboť po daňovém subjektu nelze rozumně poţadovat, aby se s jejím obsahem v několika minutách v rámci projednávání seznámil a k němu se i vyjádřil. V jakém předstihu správce daně daňový subjekt se zprávou o daňové kontrole seznámí a jakou lhůtu mu poskytne pro vyjádření záleţí na správci daně, neboť zákon v tomto případě ţádnou lhůtu neuvádí. Na tuto situaci je třeba přiměřeně aplikovat § 14 ZSDP160, který pro úkony, jenţ nejsou jednoduché a zvlášť naléhavé, stanoví minimálně osmidenní lhůtu. Tato lhůta pak musí být zachována i v případě, kdy správce daně seznámí daňový subjekt se zprávou o daňové kontrole aţ během jednání týkajícího se samotného projednávání zprávy a daňový subjekt o poskytnutí lhůty k vyjádření poţádá. Pokud jde o samotné projednání zprávy o daňové kontrole, to probíhá za účasti pracovníka správce daně a daňového subjektu, případně jeho zástupce. Jelikoţ se jedná o ústní jednání, musí o něm pracovník správce daně sepsat protokol. „Účelem projednání zprávy o daňové kontrole je, aby správce daně seznámil daňový subjekt se svými závěry týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění jakoţ i se svým stanoviskem k případným vyjádřením a návrhům daňového subjektu. (…) Projednání zprávy o daňové kontrole znamená, ţe správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k jejímu obsahu a své stanovisko k nim, popřípadě doplněného o dokazování.“161 Je nutné, aby skutečnosti uvedené v citovaném rozhodnutí byly vţdy zaznamenány v protokolu o ústním jednání ve věci projednání zprávy o daňové kontrole, v opačném případě nebude splněna podmínka projednání zprávy a nebude moţné daňovou kontrolu ukončit. Tak tomu musí být vţdy, a to jak v případě, kdy byl daňový subjekt seznámen se zprávou o 160 161

Viz. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.5.2007, čj. 8 Afs 159/2005-64. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.2.2007, sp. zn. 2 Afs 93/2006.

65

daňové kontrole před samotným projednáním zprávy, tak i v případě, kdy byl se zprávou seznámen teprve při jejím projednávání. V prvním případě se však správce daně můţe se skutečnostmi uvedenými ve vyjádření daňového subjektu ke zprávě o daňové kontrole vypořádat ještě před samotným projednáním zprávy a tuto zprávu pak o případná nová zjištění doplnit. V ideálním případě pak při jediném jednání, týkající se projednání zprávy o daňové kontrole, dochází zároveň i k jejímu podpisu a ukončení kontroly. V druhém případě pak musí správce daně počítat s tím, ţe při samotném projednání můţe daňový subjekt poţádat o lhůtu pro seznámení a vyjádření se ke zprávě a jednání bude třeba ukončit aţ po uplynutí poskytnuté lhůty. Můţe se také stát, ţe daňový subjekt předloţí správci daně nové důkazní prostředky při samotném projednávání zprávy o daňové kontrole. Tato situace je pak pro správce daně velmi nepříjemná, zvláště tehdy, kdyţ dal daňovému subjektu před projednáním zprávy dostatečný prostor, aby se k ní vyjádřil a případně navrhl její doplnění. Vţdy je však na správci daně, aby posoudil, zda daňovým subjektem navrhované důkazní prostředky jsou natolik významné, ţe přispějí k objasnění věci a s ohledem k tomu pak důkazní řízení doplní (přičemţ projednávání zprávy můţe i odloţit); v opačném případě správce daně návrhu daňového subjektu nevyhoví. Po projednání zprávy o daňové kontrole následuje její podpis pracovníkem správce daně a daňovým subjektem, případně jeho zástupcem. Podpis projednání zprávy v ţádném případě neznamená, ţe daňový subjekt se závěry správce daně, uvedenými ve zprávě, souhlasí. Potvrzuje tím pouze skutečnosti, ţe s ním byla zpráva projednána.162 Daňový subjekt musí být zároveň poučen, ţe bezdůvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole, je pro platnost zjištění uvedených ve zprávě bezvýznamné. Podpisem zprávy o daňové kontrole zpravidla, a ve většině případů tomu tak i bývá, daňová kontrola končí. V případě, ţe daňový subjekt odmítne zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, doručí mu jí správce daně do vlastních rukou a den tohoto doručení je zároveň povaţován za den ukončení daňové kontroly. V úpravě NDŘ je proces ukončení daňové kontroly zařazen v § 88. Dle něj má správce daně povinnost, v rámci projednávání zprávy o daňové kontrole, seznámit daňový subjekt s výsledky kontrolního zjištění včetně hodnocení důkazů a umoţnit mu vyjádřit se k nim. K tomu mu na jeho poţádaní správce daně poskytne přiměřenou lhůtu. Navrhne-li daňový subjekt doplnění kontrolního zjištění o další důkazní prostředky, pak tyto správce daně 162

KOBÍK, J. Daňová kontrola. 1. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2006, s. 98.

66

prověří. Dojde-li po jejich prověření ke změně kontrolního zjištění, informuje o tom správce daně daňový subjekt a ten má opět moţnost se k těmto zjištěním vyjádřit. Nedojde-li však k jejich změně, daňový subjekt jiţ nemá moţnost další důkazní prostředky předkládat. Na rozdíl od ZSDP tak NDŘ dává správcům daně prostředek k obraně proti daňovým subjektům, kteří úmyslně

oddalují ukončení daňové kontroly, aby bylo správci daně ztíţeno či

znemoţněno pravomocně doměřit daň v tříleté lhůtě. Ukončení daňové kontroly nastává buď v okamţiku podpisu zprávy o daňové kontrole nebo okamţikem

bezdůvodného odepření podpisu zprávy o daňové kontrole nebo v

okamţiku doručení zprávy o daňové kontrole, a to v případě, ţe se daňový subjekt odmítne seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá.

67

8.

Opakovaná daňová kontrola Jelikoţ ZSDP pojem opakovaná daňová kontrola ani podmínky její přípustnosti, resp.

nepřípustnosti neobsahuje, bylo na soudech, aby se s touto problematikou vypořádaly. Za opakovanou daňovou kontrolu je tedy povaţována situace, kdy správce daně provádí daňovou kontrolu u stejného daňového subjektu ve věci stejné daně a stejného zdaňovacího období, které jiţ jednou kontroloval. Provádění opakované daňové kontroly není přípustné, ale tento zákaz neplatí absolutně. Daňovou kontrolu lze opakovat v případě nového daňového řízení, jsou-li splněny podmínky pro aplikaci mimořádných opravných prostředků v podobě obnovy řízení dle § 54 ZSDP. Opakování daňové kontroly však není nutně vázáno na existenci rozhodnutí, vydaného na základě předchozí daňové kontroly, neboť jak uvádí NSS ve svém rozsudku ze dne 24.3.2006, sp. zn. 8 Afs 34/2005: „i kdyţ výsledky první daňové kontroly (ve vztahu k určité dani a určitému zdaňovacímu období) nevyústily ve vydání rozhodnutí, a obnova řízení, v němţ by k opakování daňové kontroly došlo tak z podstaty věci není moţná, lze daňovou kontrolu (…) opakovat pouze za splnění podmínek obdobným podmínkám obnovy řízení. Jakkoliv tedy neexistence pravomocného rozhodnutí mezi první a opakovanou daňovou kontrolou neumoţňuje postupovat cestou obnovy řízení před opakováním daňové kontroly, neznamená ani vyloučení moţnosti opakovat daňovou kontrolu.“ Opakování daňové kontroly tedy přichází v úvahu pokud se objeví nové skutečnosti, které správce daně bez svého zavinění neměl při předchozí daňové kontrole k dispozici, přičemţ ji lze opakovat pouze v rozsahu nově zjištěných skutečností a o důvodu a cíli opakované daňové kontroly musí správce daně daňový subjekt před jejím opakováním informovat.163 Je třeba zdůraznit, ţe správce daně musí při první daňové kontrole postupovat s náleţitou odbornou péčí, neboť neprověření všech okolností rozhodných pro správné stanovení daně, ačkoli mu v tom nebránily objektivní překáţky, nelze povaţovat za důvod pro opakování daňové kontroly.164 To, ţe problematika opakované daňové kontroly si zaslouţí více pozornosti, dokladuje úprava NDŘ, která s institutem opakované daňové kontroly počítá. Za opakovanou daňovou kontrolu povaţuje kontrolu, která se týká skutečností, které jiţ byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány. Tu je pak moţné opakovat ze dvou důvodů:

163 164

Viz nález Ústavního soudu ze dne 13.5.2003, sp. zn. II. ÚS 334/02. Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24.1.2006, sp. zn. 2 Afs 31/2005.

68

Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole, a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu, přičemţ takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům.165 Daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení. Takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu.

165

§ 85 odst. 5 písm. a) NDŘ.

69

9.

Místní šetření Institut místního šetření je upraven v § 15 ZSDP a podobně jako je tomu u daňové

kontroly ani v tomto případě ZSDP nedefinuje, co se místním šetřením rozumí. Na rozdíl od daňové kontroly však v § 15 ZSDP není stanoven ani účel místního šetření. Lze tedy konstatovat, ţe účelem místního šetření není prověření daňového základu, jako je tomu u daňové kontroly. Tento poznatek je důleţitý zejména pro objasnění toho, k čemu institut místního šetření slouţí a jaké důsledky jeho provedení vyvolává. Místní šetření se totiţ v určitém ohledu podobá daňové kontrole, obdobně jako u daňové kontroly má v průběhu místního šetření pracovník správce daně oprávnění vstupovat do prostor daňového subjektu, vyţadovat po něm účetní a jiné doklady atd., ovšem z hlediska svého obsahu se jedná o naprosto rozdílné instituty. Provedení místního šetření není vázáno na určité stadium daňového řízení, ale můţe být provedeno kdykoli v jeho průběhu, a to jak u daňového subjektu, tak i u jiných osob, nikoli však u správce daně jako je tomu u daňové kontroly.166 Lze ho provést i během daňové kontroly (nikoli naopak), přičemţ nemusí být vedeno jen u daňového subjektu, jehoţ daňová povinnost je správcem daně prověřována, ale například i u obchodního partnera prověřovaného daňového subjektu, který má u sebe příslušné doklady a jiné dokumenty, jenţ mohou mít vliv na unesení důkazního břemene prověřovaného daňového subjektu. Místní šetření však není tak komplexním postupem jako daňová kontrola, neboť je zaměřeno jen na konkrétní skutečnosti ovlivňující výši daňové povinnosti, nikoliv na zevrubné prověřování daňového základu. Místní šetření ovšem není omezeno jen svým věcným zaměřením, ale i časovým, „a to příchodem a odchodem pracovníka správce daně z místa, ve kterém je místní šetření prováděno.“167 Jeho účel spočívá v „získávání předběţných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jeţ by bylo moţno poté vyuţít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši.“168 Ve vztahu k daňové kontrole tak místní šetření představuje průzkumnou činnost správce daně prováděnou u daňového subjektu, přičemţ poznatky, které správce daně získá, můţe vyuţít v rámci probíhající daňové kontroly nebo jako důvod pro její zahájení. Na základě pouhého místního šetření totiţ nelze vyměřit ani doměřit daň.169 Pokud by bylo moţné vyměřit či doměřit daň na základě pouhého místního šetření, institut daňové kontroly by ve své podstatě ztrácel smysl. Pro správce daně 166

Viz. § 15 odst. 1 ZSDP. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, čj. 1 Afs 15/2004-89. 168 Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27.7.2005, čj. 1 Afs 70/2004-80. 169 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu 167

70

by bylo totiţ jednodušší provést místo daňové kontroly místní šetření, neboť by tím nemusel brát ohled na práva daňového subjektu, jeţ jsou mu přiznány v průběhu daňové kontroly. Tento závěr je navíc podporován skutečností, ţe o provedeném místním šetření sepíše pracovník správce daně úřední záznam a v případě, ţe v jeho průběhu došlo k ústnímu jednání, tak protokol o ústním jednání. Ačkoli jsou oba dokumenty, podobně jako zpráva o daňové kontrole, důkazním prostředkem ve smyslu § 31 odst. 4 ZSDP, tak oproti zprávě o daňové kontrole neobsahují hodnocení důkazních prostředků a úvahy správce daně, coţ je nezbytný předpoklad k tomu, aby se daňový subjekt mohl kvalifikovaně proti vydanému dodatečnému platebnímu výměru odvolat.170 Institut místního šetření je soudní judikaturou vnímán jako úkon směřující k vyměření nebo doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP.171 Myslím si, ţe tomu tak zcela není, neboť se příčí závěrům týkajícím se nemoţnosti vyměření či doměření daně na základě místního šetření. Nelze-li na základě místního šetření vyměřit či doměřit daň, pak se nemůţe jednat o úkon směřující k vyměření nebo doměření, neboť takovým úkonem můţe být aţ vytýkací řízení dle § 43 ZSDP či daňová kontrola dle § 16 ZSDP. V NDŘ je institut místního šetření upraven v § 80 aţ § 84 a podobně jako daňová kontrola, je povaţován za postup při správě daní. Dle § 80 odst. 1 NDŘ správce daně v rámci místního šetření zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakoţ i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Místní šetření je tedy moţné provádět i u správce daně. Pokud jde o moţnost doměření daně na základě místního šetření, pak tuto moţnost NDŘ vylučuje, kdyţ v § 143 odst. 1 NDŘ stanoví, ţe daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání, nebo z moci úřední, přičemţ v § 143 odst. 3 stanoví, ţe k doměření z moci úřední můţe dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Rovněţ pokud jde o lhůtu pro stanovení daně a moţnost tuto lhůtu přerušit a prodlouţit, pak NDŘ nepočítá s tím, ţe by k tomuto mohlo dojít na základě provedeného místního šetření, neboť jak je uvedeno v § 148 odst. 3 NDŘ vliv na běh lhůty má pouze zahájená daňová kontrola, podání řádného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení.

170 171

Viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.4.2006, čj. 1 Afs 60/2005-130. Viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.4.2005, čj. 2 Afs 69/2004-52.

71

Závěr Mám-li na závěr zhodnotit problematiku daňové kontroly, nemohu popřít, ţe daňová kontrola je institutem nesmírně sloţitým a komplikovaným. Bohuţel této sloţitosti a uţ vůbec ne samotnému významu tohoto institutu, není adekvátní kvalita jeho právní úpravy zakotvená v ZSDP. Není to pouze strohá úprava § 16 ZSDP, která některé z důleţitých postupů souvisejících s provedením daňové kontroly vůbec neupravuje, ale i její celková neprovázanost ve vztahu k ostatním ustanovením ZSDP, jenţ dělají z daňové kontroly institut nejasný a problémový. V situaci, jaká panuje v oblasti správy daní, kdy lze s trochou nadsázky tvrdit, ţe „co je právem“ nalézáme nikoli v textu právního předpisu, ale ve změti soudních rozhodnutí, je jistě jediným vhodným řešením přijetí nové právní úpravy, která by nahradila současný ZSDP, přičemţ se domnívám, ţe NDŘ bude jejím vhodným nástupcem. Pokud bude NDŘ přijat, ještě to neznamená konec sporů v této oblasti, neboť s novým právním předpisem se objeví téţ nové problémové oblasti. To potvrzuje i skutečnost, ţe ačkoli přijetí NDŘ posune vývoj v této oblasti o kus dál, úprava obsaţená v NDŘ není jistě vyčerpávající a řada otázek bude muset být ještě zodpovězena. Určitou předností NDŘ jeho koncepce. Při jeho tvorbě se totiţ vycházelo především se závěrů soudní judikatury. Ty pak budou stále stěţejním vodítkem nejen pro výklad ustanovení NDŘ, ale i pro aplikační praxi, a to zejména v otázkách, které NDŘ výslovně neupravuje. V NDŘ je oproti současné právní úpravě obsaţené v ZSDP specifikováno její postavení ve správě daní, kdy je povaţována za postup správce daně jejíţ hlavní význam spočívá v obstarávání důkazních prostředků pro potřeby daňového řízení jehoţ je součástí. Dále je v NDŘ nově vymezen její předmět a poţadavek na provádění daňové kontroly v předem vymezeném rozsahu. Oproti současné právní úpravě je výslovně zakotvena i moţnost jejího rozšíření na další daňová řízení, ale významná je zejména úprava samotného zahájení daňové kontroly. Její zahájení je tedy vázáno, po vzoru současné soudní judikatury, na okamţik faktického zahájení kontrolní činnosti. K významnému posílení pozice správce daně v NDŘ dochází v situaci, kdy daňový subjekt při zahájení daňové kontroly se správcem daně nespolupracuje a zahájení daňové kontroly mu neumoţní. V tomto případě má pak správce daně moţnost přistoupit k stanovení daně pomocí pomůcek. Pokud jde o průběh daňové kontroly, pak posílení práv daňového subjektu v NDŘ spatřuji ve stanovení lhůty pro vyřízení námitek, resp. stíţností proti postupu pracovníka správce daně, ačkoli se domnívám, ţe lhůta pro jejich vyřízení je zbytečně dlouhá. 72

Nejen zahájení daňové kontroly, ale i její ukončení doznalo v úpravě NDŘ zásadních změn. V tomto ohledu NDŘ oproti ZSDP vymezuje nejen náleţitosti, které musí zpráva o daňové kontrole po obsahové stránce zahrnovat, ale blíţe upravuje i samotný proces projednání zprávy o daňové kontrole. Do NDŘ dále přibyl i institut, který současný ZSDP nezná a tím je opakovaná daňová kontrola, jejíţ úprava je výsledkem dlouholetého vývoje soudní judikatury v této oblasti. Jak jsem jiţ výše uvedl, daňová kontrola je institutem značně sloţitým a komplikovaným, a to zejména z toho důvodu, ţe při její aplikaci jsou kladeny značné nároky na vzájemnou spolupráci správce daně a daňového subjektu a taktéţ i její průběh je do značné míry závislý na osobním aspektu obou stran. To je také jeden z hlavních důvodů častých sporů, které v této oblasti vznikají a proč nelze problematiku daňové kontroly komplexně upravit. Je tedy třeba apelovat na morální kvality obou zúčastněných stran a této skutečnosti by si měly být obě strany plně vědomy, neboť jen tak můţe být daňová kontrola řádně a k oboustranné spokojenosti provedena.

73

Resumé The principial objektive of this thesis is clear up all the problems related to institute of tax audit in relation of valid legal regulation included in § 16 of the Administration of Taxes and Fees, Act No. 337/1992 Coll. (hereinafter the ZSDP), and outline changes included in adjustment § 85 as far as § 88 of the „ Tax Code“. To analysis those problems I try to impose all piece of knowledges results from the extensive practice of the courts, whose influence is in the scope of the administration of taxes highly intensive and whose knowledge is necessary to understand all the problems of this scope. This thesis is apportioned to the nine chapters. The first chapter deals with the determination of subjects who participate in tax audit, These subjects are tax administrator, tax subject and third parties. More closely I engage in local competence of tax administrator, changing of the local competence and substitution forms of tax subject. Chapter two is aimed at fundamental principles of tax procedure. These fundamentals are of a big importace not only from the point of view of interpretation the institute of tax auditon and other provisions of the ZSDP, but also from the aspect of delimitation mutual rights and obligations of tax subject and tax administrator. In the third chapter I try to explain different interpretations of the term control. In the following fourth chapter I approach a focus of this thesis itself, which lies in legal regulations of tax audit. First I concern place of tax audit in administration of taxes and within the framework of admistration of taxis then also the place of tax audit in taxation procedure, because tax audit is not self-reliant procedure, but a partial process within the framework of taxation procedure. The fifth chapter resolves an initiation of tax audit, when first I describe procedure of tax administrator, before initiation of tax audit itself. This procedure is not regulated in the ZSDP and it depends on consideration of tax administrator, which tax subjects will be subjekt to audit and how to determine the subject and range of tax audit. Further I engage in moment of initiation of tax audit itself. Precise delimitation the moment of initiation of tax audit is however very important, because this moment is conected with significant legal consequences. I deal with those legal consequences in this capture, too. In the sixth chapter I focus on course of tax audit. I deal with mutual rights and obligations of tax administrator and tax subject and further prooving proces, which is device 74

to realization the purpose of tax audit and its cardinal phase. In this chapter I try to define conception of prooving proces and describe its course. I deal with spreading of burden of proof among tax subject and tax administrator and further problems with failure to bear the burden of prooving. In the seventh chapter I engage in closing phase of tax audit, which is termination of tax audit. This phase consist of the three partial acts, namely drawing up a tax audit report, discussing the report and finally signing this report. Anyway I try to delimitate all facts that should be recorded in the report and its place in evidence procedure. Further I describe procedure that tax administrators should acquaint tax subject with contents of tax audit and subsequently I aim at discussion of tax audition report with and outline problems conected with its discussion. In the end of this chapter I engage in moment of termination of tax audit itself. Eighth chapter conteins problems with repeated tax audit. In this chapter explain conception of repeated tax audit and follows conditions its admissibility or inadmissibility. The final ninth chapter deal with institute of local investigation and its position in relation to tax audit and its place in taxation procedure. In the end of every chapter or its part I always mention the adjustment of set problems in proposal the „Tax Code“.

75

Použitá literatura Knižní literatura DRÁB, O., TRUBAČ, O., ZATLOUKAL, T. Obrana před daňovou kontrolou. 1 vyd. Praha : ASPI, 2006, 360 s. KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, 879 s. ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech. 1. vyd. Praha : C.H. Beck, 2008, 355 s. KANIOVÁ, L., SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2005, 388 s. KOBÍK, J. Daňová kontrola. 1. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2006, 112 s. KOBÍK, J. ŠPERL, J. Dokazování v daňovém řízení. 2. vyd. Praha : ASPI, a.s.,2005, 184 s. BAXA, J., a kol. Přehled judikatury ve věcech daňového řízení. 1. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2007, 496 s. KANIOVÁ, L., JANÁKOVÁ, Y. Daňová kontrola práva a povinnosti podnikatele. 1. vyd. Praha : Computer Press, 2000, 147 s. RADVAN, M., a kol. Finanční právo a finanční správa - Berní právo. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2008, 509 s. MRKÝVKA, P., a kol. Finanční právo a finanční správa 1. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita v Brně, 2004, 404 s. MRKÝVKA, P., a kol. Finanční právo a finanční správa 2. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita v Brně, 2004, 381 s. BAKEŠ, M., a kol. Finanční právo. 4. vyd. Praha : C.H. Beck, 2006, 771 s. BOGUSZAK, J., ČAPEK, J., GERLOCH, A. Teorie práva. 2. vyd., Praha : ASPI, a.s., 2004, 348 s. PRŮCHA, P. Správní právo obecná část. 7. vyd. Brno : Doplněk, 2007, 420 s. HENDRYCH, D. a kol. Správní právo obecná část. 6. vyd. Praha : C.H. BECK, 2006, 861 s. HENDRYCH, D. Správní věda, teorie veřejné správy. 1. vyd. Praha : ASPI Publishing, s.r.o., 2003, 196 s.

76

Časopisecká literatura DRÁB, O. Daňová kontrola versus dodatečné daňové přiznání. Daně a právo v praxi, 2006, č. 11. PFEILEROVÁ, J. Daňová kontrola. Daně a účetnictví vtipně a netradičně, 2008, č. 3, s. 5-8. PECHÁČEK, R. Daňové kontroly: pravidla změnil Ústavní soud. Jak čelit přepadení? Právo, 2009, č. 16, s. 12 - 13. HOREŠOVSKÝ, J. Zamyšlení nad některými problémy ţalob proti nezákonným daňovým kontrolám po rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004-110. Daňový expert, 2006, č. 3, s. 9 - 14. HOREŠOVSKÝ, J. Daňová kontrola jako nezákonný zásah ve smyslu § 82 soudního řádu správního. Daňový expert, 2005, č. 3, s. 9 - 14. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Dokazování v daňovém řízení. Daně a právo v praxi, 2007, č. 9, s. 28 - 32. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Místní šetření správce daně.. Daně a právo v praxi, 2008, č. 7, s. 32 - 36. JAREŠOVÁ, J. MF: Přepadové kontroly neděláme, podnikatele vţdy předem upozorníme. Právo, 2009, č. 16, s. 12. JANOUŠEK, L. Quo vadis, judikaturo? Daňový expert, 2009, č. 1, s. 38 - 39. KOHOUTOVÁ, A., ŠIMEK, K. Co znamená pro správu daní text § 177 odst. 1 nového správního řádu „...ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje.“? Daňový expert, 2006, č. 2, s. 30 - 33. KOHOUTOVÁ, A. Waterloo daňové správy, anebo návrat k právnímu státu? Toť otázka. Daňový expert, 2009, č. 1, s. 36 – 38. KOBÍK, J. Základní zásady činnosti správních orgánů a správa daní aneb máme opravdu jasno? Daňový expert, 2006, č. 2, s. 33 - 36. KOBÍK, J. Důkazní břemeno v daňovém řízení – některé úvahy nad judikaturou Nejvyššího správního soudu. Daňový expert, 2008, č. 5, s. 2 - 9. KOBÍK, J. Waterloo daňové správy, aneb návrat k právnímu státu? Daňový expert, 2009, č. 1, s. 32 - 36. LICHNOVSKÝ, O. Prekluze práva na vyměření daně doznala změny. Daně a právo v praxi, 2009, č. 1, s. 53 - 55.

77

LICHNOVSKÝ, O. Aktuální judikatura Nejvyššího správního soudu. Daně a právo v praxi, 2009, č. 1, s. 56 - 60. ŠIMEK, K. Ústavní principy a principy dobré správy v daňovém právu. In Sborník příspěvků přednesených na pracovní konferenci "Principy dobré správy", Brno : Masarykova univerzita, 2006, s. 217 - 236. ŠULC, I. Zahájení daňové kontroly a prolomení lhůty dle § 47 odst. 2 ZSDP. Daňový expert, 2006, č. 6, s. 16 - 20. Elektronické zdroje Principy

dobré

správy

[citováno

4.5.

2009].

Dostupný z:

http://www.ochrance.cz/cinnost/sprava.php. Analýza činnosti finančních úřadů – 2008/2009 [citováno 25. května 2009]. Dostupné z: http://www.terrinvest.cz/dwe/index.php?id_document=347. Slovník nejčastěji pouţívaných pojmů ve veřejné správě [elektronický zdroj]. Praha : Institut pro místní správu; Ministerstvo vnitra České republiky, 2008. Příloha časopisu Veřejná správa 12/2008.

78