Penta Unió Oktatási Centrum Zrt

Penta Unió Oktatási Centrum Zrt.

Fordított adózás a magyar forgalmi adózás rendszerében, különös tekintettel az ingatlanokkal kapcsolatos szabályozásra

BERECZKI ÁGNES Okleveles forgalmiadó-szakértő szak Konzulens: Domsa Ágnes

Tartalomjegyzék Rövidítések jegyzéke 1. Előszó ........................................................................................................................ 1 2.

3.

4.

A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban .............................................................. 2 2.1

A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása ................................... 2

2.2

Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői ................................................... 3

2.3

Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus ........................................................................ 4

Fordított adózás az Európai Unióban ........................................................................ 5 3.1

A fordított adózás típusai és indokoltságuk ................................................................................ 5

3.2

A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése ........................................................... 6

3.2.1

A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai .................................................................................. 6

3.2.2

A 2006/69/EK tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 7

3.2.3

A 2010/23/EU tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 8

3.2.4

A 2013/42/EU tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 8

3.2.5

A 2013/43/EU tanácsi irányelv előírásai .............................................................................. 10

3.2.6

A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője ....................................... 11

Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban ........................................ 12 4.1 A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre – történeti áttekintés az uniós irányelvek tükrében ................................................................................................................................................. 12 4.2

5.

A belföldi fordított adózás folyamata ....................................................................................... 16

4.2.1

A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek meghatározása ... 16

4.2.2

Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása .................................. 18

4.2.3

Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél ..................................................................... 19

4.2.4

Az adó levonása a teljesítésre kötelezettnél ......................................................................... 22

4.2.5

Számlázásra vonatkozó előírások ........................................................................................ 23

4.2.6

A belföldi fordított adózású ügyletek az áfa bevallásban ..................................................... 24

4.2.7

A belföldi fordított adózású ügyletek ellenőrzése, önellenőrzése ........................................ 27

4.2.8

A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ..................................................... 30

Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek ............................................. 33 5.1

Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek esetei .................................................... 33

5.2 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek kapcsán felmerülő egyes fogalmak értelmezése ............................................................................................................................................ 37 5.2.1

Ingatlan ................................................................................................................................ 38

5.2.2

Építési-szerelési munka........................................................................................................ 41

5.2.3

Szolgáltatás-nyújtás és termékértékesítés elkülönítése ........................................................ 44

5.2.4

Ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés ........................................................................ 45

5.2.5

Építési hatóság ..................................................................................................................... 46

5.2.6

Első rendeltetésszerű használatbavétel ................................................................................ 48

5.3

Ingatlanokkal kapcsolatos specialitások a fordított adózás során ............................................. 49

5.3.1

Időtényező szerepe a fordított adózás kapcsán .................................................................... 49

5.3.2

Az ingatlanértékesítés tényleges teljesítési időpontja .......................................................... 50

5.3.3 esetén

A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ingatlanokkal kapcsolatos ügyletek 52

5.3.4

6.

Adótervezési kérdések ......................................................................................................... 53

Összegzés ................................................................................................................ 55

Irodalomjegyzék ............................................................................................................. 56

Rövidítések jegyzéke

Áfa tv.

- az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény

Art.

- az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

Bizottság

- Európai Bizottság

Étv.

- az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény

Eva tv.

- az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény

Héa

- hozzáadottérték-adó

Héa-bizottság

- Héa-irányelv 398. cikkében meghatározott tanácsadó bizottság

Héa-irányelv

- A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE (2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadórendszerről

Inytv.

- az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény

Ket.

- a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános feltételeiről szóló 2004. évi CXL. törvény

Ptk.

- a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény

Tanács

- Európai Unió Tanácsa

1.

Előszó Szakdolgozatomban a Magyarországon bevezetett belföldi fordított adózási

mechanizmust

kívánom

bemutatni,

ezen

belül

kiemelten

foglalkozom

az

ingatlanügyletekkel kapcsolatban felmerülő speciális kérdésekkel. Témaválasztásomat a belföldi fordított adózás napjainkra jellemző aktualitása indokolta. A belföldi fordított adózási mechanizmus az elmúlt években egyre több területre került kiterjesztésre, ugyanakkor elterjedése adópolitikai kérdéseket is felvet, mivel alaplogikája eltér az uniós hozzáadottértékadó-rendszer alapelveitől. Az ingatlanokra vonatkozó szabályozás kiemelt kezelését annak összetettsége miatt tartottam lényegesnek. Egy-egy ingatlannal kapcsolatos ügylet szinte minden vállalkozásnál a jelentősebb értékű gazdasági események közé tartozik. Ez a tény már önmagában is adókockázatot jelent, amelyet tovább növelnek a jogalkalmazás során felmerülő értelmezési kérdések. Az ingatlanokkal kapcsolatos adózási döntéseink jellemzően hosszabb távra szólnak, ezért más jövőbeli ingatlan ügyleteink kezelésére több területen – azok beszerzésekor felszámított áfa levonhatóságára, hasznosításuk, majd későbbi értékesítésük során alkalmazandó eljárásokra - is kihatnak. Szakdolgozatom készítése során alapvetően rendszerező, elemző módszert alkalmaztam. Magyarország uniós tagságára tekintettel a forgalmi adózásra vonatkozó hazai jogszabályoknak az uniós irányelvek adnak keretet, ezért a fontosnak tartottam, hogy szakdolgozatomat az uniós irányelvek belföldi fordított adózásra vonatkozó előírásainak bemutatásával kezdjem. Ezt követően az uniós szabályozással párhuzamba állítva ismertetem azokat az ügyleteket, amelyeknél Magyarországon a belföldi fordított adózási mechanizmus alkalmazandó, majd bemutatom a mechanizmus valamennyi ügyletre általánosan jellemző szabályait. Az ingatlanokra vonatkozó részletes szabályok taglalásakor ismertetem azokat a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyleteket, amelyek vonatkozásában felmerül, felmerülhet az ingatlan, mint az ügylet közvetlen vagy közvetett tárgya, kitérek azokra a leggyakoribb jogszabály értelmezési kérdésekre, amelyekkel az adózóknak szembesülniük kell, továbbá kiemelem azokat a pontokat, amelyek a belföldi fordított adózású ügyletekre általánosan jellemző szabályoktól eltérő, speciális szabályok alkalmazását igénylik.

1

2.

A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban

2.1

A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása A második világháborút követően Nyugat-Európában a közvélemény és a

politikusok nagy része az európai népek egyesítésében látta egy lehetséges következő világháború megakadályozásának lehetőségét, valamint az Amerikai Egyesült Államok és a Szovjetunió növekvő befolyásával szemben Európa nemzetközi szerepének visszaszerzését. 1957-ben hat nyugat-európai ország aláírta a Római Szerződést, megalapítva ezzel az Európai Gazdasági Közösséget (EGK). A következő években további európai országok csatlakoztak és 1986-ban az Egységes Európai Okmány keretében átdolgozásra került a Római Szerződés. Az Okmány célként állapította meg az egységes piac bevezetését 1992. december 31-éig, a politikai együttműködést, valamint a közös kül- és biztonságpolitika kialakítását. A pénzügyi és politikai unióról szóló különböző tárgyalások eredményeként 1992-ben aláírásra került a Maastrichti Szerződés, amely 1993. november 1-jei hatályba lépésével többek között az Európai Gazdasági Közösség nevét is megváltoztatta Európai Közösségre (EK). Az Európai Unió lényegét adó gazdasági, pénzügyi és politikai együttműködés hivatalosan a Maastrichti Szerződés hatályba lépésével jött létre, az Európai Unió (EU) megnevezés használatára azonban csak a jelentős intézményi reformokat bevezető Lisszaboni Szerződés 2007-ben történt aláírásával 2009. december 1-jétől került sor. Magyarország 2004. május 1-én vált az Európai Unió tagjává. A belső (közös) piac működésének biztosítása érdekében indokolt volt, hogy bizonyos adózási kérdéseket is közösségi szinten szabályozzanak, ugyanakkor a szabályozás során nem hagyhatták figyelmen kívül, hogy az adózás a nemzeti szuverenitás lényeges eleme. E két tényező hatására a tagállamok olyan sajátos közösségi adórendszert alakítottak ki, melyben a közvetett adózást a közösségi jog keretein belül szabályozták, úgy, hogy az ezekre vonatkozó döntésekhez a tagállamok egyhangú szavazata szükséges, míg a közvetlen adókkal kapcsolatos döntések továbbra is a tagállamok hatókörében maradtak. A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapjai a Római Szerződés (Róma, 1957) 99. cikkében gyökereznek, mely szerint a Bizottság megvizsgálja, hogy a belső piac érdekében a tagállamok közötti kereskedelemben alkalmazandó, a forgalmi adókra, a

2

jövedéki adókra és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó eltérő tagállami jogszabályokat miként lehet harmonizálni. A harmonizációs munka eredményeként született meg a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló

1977. május

17-i

77/388/EGK tanácsi irányelv, amely „Hatodik irányelv”-ként került a köztudatba. A Hatodik irányelv – több alkalommal és jelentős mértékben módosítva - közel 30 évig volt hatályban. A többszörös és jelentős mértékű módosítás következtében az átláthatóság és az ésszerűség érdekében szükségessé vált a Hatodik irányelv átdolgozása, amelynek eredményeként 2006. november 28-án elfogadásra került a Tanács 2006/112/EK irányelve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről, melyet a tagállamoknak 2008. január 1-ig kellett átültetniük saját jogrendszerükbe, és amely jelenleg is keretet ad a tagállamok belső forgalmi adó rendszerének szabályozásához.

2.2

Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői Az Európai Unió tagállamaiban alkalmazott hozzáadottérték-adó rendszerek

közös jellemzői - melyek egyben a hozzáadottértékadó-rendszer alapelveit is tükrözik a következőek: Általános: azaz főszabályként minden termékre és szolgáltatásra vonatkozik, kivéve, azokat, amelyeket a jogszabály kifejezetten kiemel az adóztatandó termékek és szolgáltatások köréből, szemben például az energiaadóval, a jövedéki adóval vagy a környezetvédelmi

termékdíjjal,

melyek

kizárólag

meghatározott

termékekre

vonatkoznak; Fogyasztási: azaz az adó ténylegesen a végfogyasztót terheli, a nem végfogyasztó gazdasági szereplők az adót továbbhárítják az értékesítési láncban; Közvetett: azaz elválik az adófizetésre kötelezett és a végfogyasztó (akit ténylegesen terhel az adót) személye. Az adófizetésre kötelezett jellemzően „csak” beszedi és továbbítja az adót a költségvetés felé, de az ténylegesen nem őt terheli. Többfázisú: azaz a termék gyártásától a végső fogyasztásig terjedő időszakban valamennyi értékesítési fázisban felmerül az adófizetési kötelezettség; Hozzáadottérték-típusú: az értékesítési láncban minden gazdasági szereplő az általa létrehozott, általa hozzáadott érték után adózik, mégpedig úgy, hogy az általa történő értékesítés teljes összegére felszámítja a fizetendő adót, majd az adóelszámolás során levonja a megelőző fázisokban rá átterhelt forgalmi adót. A gazdasági szereplők közötti 3

elszámolás bruttó módon történik, azonban az adólevonás okán a költségvetés felé végeredményben nettó elszámolás történik.

2.3

Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus Az egyenes adózás az uniós hozzáadottértékadó-rendszerek főszabálya.

Lényege, hogy a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany számlájában adót számít fel és hárít át a terméket beszerzőre, szolgáltatást igénybe vevőre, és az így beszedett adót befizeti a költségvetésbe. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany pedig – az egyéb feltételek fennállása esetén - általa megfizetett adót levonhatja. Így egy adott értékesítés kapcsán a fizetendő adó a termékértékesítőnél, szolgáltatásnyújtónál, a levonható adó pedig a terméket beszerzőnél, szolgáltatást igénybe vevőnél jelenik meg. Az egyenes adózási mechanizmust az 1. sz. táblázat szemlélteti.

„A” adóalany

„B” adóalany

1. sz. táblázat Költségvetés

EGYENES ADÓZÁS

Beszerzés Értékesítés Beszerzés Értékesítés egyenes egyenes egyenes egyenes Adóalap 80 100 100 110 Fizetendő áfa 27 29,7 Levonható áfa -21,6 -27 Elszámolandó áfa 5,4 2,7 Elszámolandó áfa jellege fizetendő fizetendő

8,1 áfa bevétel

A fordított adózás kivételes szabály, csak a jogszabályokban tételesen meghatározott

esetekben lehet

és

kell

alkalmazni.

Lényege, hogy

nem

a

termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany minősül adófizetésre kötelezettnek, hanem a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany, amely – az egyéb feltételek fennállása esetén – a fizetendő adóként megállapított adót levonásba is helyezheti. A termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó fél az általa kibocsátott számlán áthárított adót nem szerepeltethet. Az értékesítés kapcsán mind a fizetendő, mind a levonható adó a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanynál jelenik meg. A fordított adózási mechanizmust a 2. sz. táblázat szemlélteti.

4

„A” adóalany

2. sz. táblázat Költségvetés

„B” adóalany

FORDÍTOTT ADÓZÁS Beszerzés Értékesítés Beszerzés Értékesítés egyenes fordított fordított egyenes Adóalap 80 100 100 110 Levonható áfa -21,6 -27 Fizetendő áfa 27 29,7 Elszámolandó áfa -21,6 29,7 Elszámolandó áfa jellege visszaigénylés fizetendő 3.

Fordított adózás az Európai Unióban

3.1

A fordított adózás típusai és indokoltságuk

8,1 áfa bevétel

A fordított adózás alá tartozó ügyleteket körében megkülönböztethetünk határon átnyúló vagy más kifejezéssel nemzetközi és úgynevezett belföldi fordított adózású ügyleteket. A határon átnyúló fordított adózás az egyszerűsít szolgálja. A Héa-irányelv 194.

cikke

lehetővé

teszi,

hogy olyan

esetekben,

amikor

az

adóztatandó

termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást nem abban a tagállamban letelepedett adóalany teljesíti, mint amelyben a Héa-t meg kell fizetni (azaz ahol a teljesítés helye van), a tagállamok előírhassák, hogy az adófizetésre a termék beszerzője illetve a szolgáltatás igénybevevője legyen kötelezett. Ezen előírás alkalmazásának feltételeit a tagállamok állapítják meg. A Héa-irányelv 195-198. cikkei határokon átnyúló konkrét ügyleteket definiálnak, melyek során az ún. fordított adózás alkalmazandó. Az egyszerűsítés abban áll, hogy ügyletet teljesítő adóalany mentesül a teljesítés helye szerinti országban történő nyilvántartásba vételi kötelezettség alól, mert ez esetben helyette az adó megfizetésére a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője kötelezett. Belföldi fordított adózás esetén - szemben a határon átnyúló fordított adózással az ügyletben résztvevő felek azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok, az adózási

mechanizmus

elsősorban

az

adókijátszások

és

az

adókikerülések

megakadályozására szolgál, térnyerésére a 2006. évtől kezdve került sor. Az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság 2005. december 15-én kelt véleményében kifejtette, hogy a fordított adózás mechanizmusát olyan eszköznek tartja, amelyre az adókijátszások és az adókikerülés megakadályozásához lehet szükség. Ez az eszköz különösen helyénvaló abban az esetben, ha az eladó pénzügyi nehézségekkel küzd, és 5

komolyan kétséges, hogy eleget tud-e tenni adóügyi kötelezettségeinek.1 Ilyen esetek elkerülése érdekében a tagállamok az adó megfizetésére a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanyt kötelezhetik, így nem fordulhat elő az, hogy adó megfizetése nélkül történik adólevonás, és ez által a visszaigénylési jog megnyílásakor kifizetés a költségvetésből. A hatályban levő Héa-irányelv 199., 199a., cikke határozza meg azon lehetséges ügyletek körét, amelyre vonatkozóan a tagállamok – bizonyos esetekben különböző bejelentési és engedélyezési eljárásokat követően - a fordított adózás alkalmazását írhatják elő az azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok számára. Ezen felül a tagállamok részére a Héa-irányelv 395. cikke további lehetőséget biztosít, amely alapján a csalás visszaszorítása vagy az adóbeszedés egyszerűsítése érdekében a tagállam kérelmezheti a Héa-irányelvben foglaltaktól eltérő rendelkezések bevezetését, így például a fordított adózás kiterjesztését a 199. és 199a. cikkekben nem szereplő termékekre, szolgáltatásokra.

3.2

A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése

3.2.1 A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai A Hatodik irányelv jellemzően a határon átnyúló fordított adózás alkalmazását biztosította automatikusan a tagállamok számára. Ezen kívül a tagállamok az általuk szükségesnek ítélt ügyletek vonatkozásában kizárólag a Hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése alapján ún. derogációs eljárás keretében kérelmezhették az irányelv előírásaitól eltérő intézkedések - beleértve a fordított adózás - bevezetését. A derogációs eljárások egyre gyakoribbá váltak, ugyanakkor az eljárások során a Bizottság az egyes tagállamok számára hasonló problémák kezelését célzó, de különböző feltételeket tartalmazó, az irányelvtől eltérő különös intézkedéseket engedélyezett, így felmerült annak az igénye, hogy a problémák megoldását valamennyi tagállam számára elérhetővé tegyék a megfelelő rendelkezések irányelvbe történő beillesztése révén.

1

ECO/158 – CESE 1501/2005 EN-AGN/IZ/ok/ms/nk – Európai Gazdasági és Szociális Bizottság, Brüsszel, 2015. december 15.; Vélemény 6

3.2.2 A 2006/69/EK tanácsi irányelv2 előírásai Az ugyanazon tagállamon belül nyilvántartásba vett adóalanyok közötti fordított adózási mechanizmust lényegében a 2006. augusztus 13-án hatályba lépő 2006/69/EK tanácsi irányelv vezette be azáltal, hogy az alábbi termékértékesítések és szolgáltatások körében lehetővé tette a tagállamok számára, hogy az adó megfizetésére azon adóalanyokat kötelezzék, amelyek részére a terméket értékesítették vagy a szolgáltatást nyújtották: a) építési szolgáltatások, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadása; b) az előző pontban szereplő tevékenységeket végző munkaerő biztosítása; c) ingatlan értékesítése, amennyiben az értékesítő az értékesítésre vonatkozó adófizetési kötelezettséget választotta; d) külön mellékletben részletezett használt anyagok, adott állapotukban újrafelhasználásra alkalmatlan használt anyagok, törmelék, ipari és nem ipari hulladék, anyagában hasznosítható hulladék, részben feldolgozott hulladék, fémhulladék és törmelékanyag értékesítése, a mellékletben említett anyagok tisztítás, fényezés, válogatás, vágás, aprítás, préselés vagy tömbbe öntés formájában történő feldolgozását követő értékesítése; e) biztosítékként átadott termékek átadása az egyik adóalany által egy másik adóalany részére, a biztosíték érvényesítéseként; f) az engedményes részére történő tulajdonjog fenntartás átengedését és e jog engedményes általi gyakorlását követő termékértékesítés; g) ingatlanvagyonnak a végrehajtás alá vont személy által kényszereladási eljárás keretében egy másik személy részére történő értékesítése; Az irányelv előírásai alapján a tagállamok rendelkezhetnek arról, hogy adóalanynak tekintsék az a) – g) pontokban részletezett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás igénybevétele

tekintetében

azon

adóalanyokat

is,

amelyek

nem

adóköteles

termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végeznek, valamint az e), f) és g) 2

A TANÁCS 2006/69/EK IRÁNYELVE (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottértékadó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás vagy adókikerülés szabályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő módosításáról, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül helyezéséről

7

pontokban említettek szerint igénybe vett értékesítések vagy szolgáltatások tekintetében a nem adóalany közjogi intézményeket. A tagállamok a fentiek meghatározott kereteken belül maguk határozhatják meg azon termékeknek és szolgáltatásoknak a körét, továbbá az értékesítők, szolgáltatók vagy terméket beszerzők, szolgáltatást igénybevevők azon kategóriáit, amelyekre a fordított adózás lehetőségével élni kívánnak. A rendelkezés alapján elfogadott nemzeti jogszabályokról tájékoztatniuk kell a Héa-bizottságot. A fentiekben részletezett előírások változatlan tartalommal épültek be a 2008. január 1-jén hatályba lépő 2006/112/EK tanácsi irányelv 199. cikkébe. 3.2.3 A 2010/23/EU tanácsi irányelv3 előírásai A 2010/23/EU tanácsi irányelv 2010. április 9-ei hatályba lépésével tovább bővült a fordított adózás alá vonható termékek köre. A módosító irányelv következtében a Héa-irányelv kiegészült a 199a cikkel, amely alapján a tagállamok korlátozott, legkésőbb 2015. június 30-ig tartó, de legalább két évre terjedő időszakra fordított adózás alá vonhatják az üvegházhatású gázok kibocsátására vonatkozó, átruházható egységek értékesítését. E termékkör tekintetében az időkorláton kívül további eltérés a 199. cikkben meghatározott eljárástól, hogy a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak 2014. június 30-ig jelentést kellett benyújtaniuk a Bizottság részére az intézkedés általános eredményességéről és hatékonyságáról. 3.2.4 A 2013/42/EU tanácsi irányelv4 előírásai A 2013/42/EU irányelv 2013. augusztus 15-i hatályba lépéséig amennyiben egy tagállam a Héa-irányelv 199 vagy 199a cikkében meghatározott termék, illetve szolgáltatáskörön kívüli ügyletre kívánt fordított adózási mechanizmust bevezetni, úgy azt a Héa-irányelv 395. cikkében foglaltaknak megfelelően kizárólag az Európai Unió Tanácsa egyhangú határozatával jóváhagyott ún. derogációs kérelem alapján tehette 3

A TANÁCS 2010/23/EU IRÁNYELVE (2010. március 16.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózási mechanizmus bizonyos csalásra alkalmas szolgáltatásokra vonatkozó választható és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról 4 A TANÁCS 2013/42/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a héacsalás elleni gyorsreagálási mechanizmus tekintetében történő módosításáról 8

meg. Ezen engedélyezési eljárás tartalmában megegyezett a hatályát vesztett Hatodik irányelv 27. cikk (1) bekezdésében meghatározott eljárással. A derogációs kérelemhez kötött jóváhagyási folyamat időigényes eljárás. A tagállamoknak kérelmeiket a Bizottsághoz kell benyújtaniuk, amely mindenekelőtt formai szempontból bírálja el azokat. Amennyiben kiegészítést tart szükségesnek, úgy a kérelem beérkezését követő két hónapon belül megkeresi a kérelmet benyújtó tagállamot. A kérelem elbírálásához szükséges valamennyi információ rendelkezésre állásáról további egy hónapon belül köteles tájékoztatni mind a kérelmező, mind a többi tagállamot. Az értesítést követően további három hónap áll rendelkezésére, hogy a kérelem elfogadására vagy elutasítására vonatkozó javaslatát benyújtsa a Tanácsnak. Ezt követően a Tanács napirendre veszi az ügyet, majd dönt. Az eljárásnak a kérelem Bizottsághoz történő beérkezésétől számított legkésőbb nyolc hónapon belül kell befejeződnie. A derogációs eljárás fentiekben részletezett hosszadalmas folyamata tette indokolttá egy új eljárás bevezetését, amelynek keretében a tagállamok gyorsított eljárásban (gyorsreagálási mechanizmus, quick reaction mechanism – továbbiakban QRM) vezethetnek be fordított adózást. A QRM-re vonatkozó szabályokat a Héairányelv 199b. cikke tartalmazza. A QRM keretében a tagállam egységes formanyomtatvány felhasználásával értesíti a Bizottságot, és ezzel egy időben a többi tagállamot arról, hogy valamely területen fordított adózást kíván bevezetni. A formanyomtatványon tájékoztatást kell adnia az érintett ágazatra, a csalás típusára és jellemzőire, a rendkívüli sürgősség tényére, a csalás hirtelen és súlyos jellegére, valamint a csalás által okozott számottevő és helyreállíthatatlan pénzügyi veszteségekre vonatkozó információkról. A Bizottság szükség esetén további információt kérhet be a tagállamtól, továbbá figyelembe veheti más tagállamok véleményét is. Amennyiben minden információ a rendelkezésére áll, úgy meghozza döntését, amely az intézkedés elleni kifogásemelés lehet. Amennyiben a Bizottság nem emel kifogást az intézkedés ellen, úgy erről írásos megerősítést küld az érintett tagállamnak és a Héa-bizottságnak. A tagállam ezen megerősítés beérkezésének időpontjától kezdődően vezetheti be a különös intézkedést. A fentiekben részletezett eljárás hozzávetőlegesen egy hónapot vesz igénybe, azonban a keretében bevezetett fordított adózási mechanizmus időtartama nem haladhatja meg a kilenc hónapot. A fenti időtartam első megközelítésben rövidnek tűnik, azonban a QRM iránti kérelmet a fordított adózásra vonatkozó derogációs kérelemmel egyidejűleg kell benyújtania a tagállamnak. A kérelmező tagállam az 9

átmeneti, kilenc hónapos időszakot követően abban az esetben folytathatja tovább a fordított adózás alkalmazását, ha az átmenti időszak utolsó napjáig a derogációs kérelem Tanács általi jóváhagyása is megtörténik. Az irányelv előírása alapján a QRM eljárás 2018. december 31-ig alkalmazható, ugyanis a cél az, hogy az EU Héa-rendszerét a belföldi fordított adózás helyett, hosszabb távú jogalkotási megoldások révén tegyék ellenállóbbá a csalásokkal szemben. 3.2.5 A 2013/43/EU tanácsi irányelv5 előírásai A 2013/43/EU tanácsi irányelv az előzőekben taglalt 2013/42/EU tanácsi irányelvvel egy időben került elfogadásra. A Héa-irányelv 199a cikkének módosításával – az üvegházhatást okozó gázok kibocsátási egységeire vonatkozó kvóták mellett további ágazatokra terjesztette ki a korlátozott időre bevezethető fordított adózási mechanizmus alkalmazásának lehetőségét. A rendelkezés a mechanizmus időbeli hatályát – összhangban az előzőekben említett 2013/42/EU a tanácsi irányelvvel - a korábban meghatározott 2015. június 30-ról 2018. december 31-re módosította, ugyanakkor változatlanul hagyta azt az előírást, mely szerint az alkalmazás lehetőségével élő tagállamoknak legalább két évig fenn kell tartaniuk a bevezetett rendelkezést. A fordított adózás lehetősége az alábbi termékekre és szolgáltatásokra került kiterjesztésre: a)

engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől

b)

integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést megelőző állapotukban

c)

gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő értékesítése

d)

gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése

5

A TANÁCS 2013/43/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózás bizonyos, csalásra alkalmas termékek és szolgáltatások értékesítésére vonatkozó fakultatív és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról 10

e)

egyes távközlési szolgáltatások nyújtása

f)

videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése

g)

gabonafélék és ipari növények – ideértve az olajos magvakat és a cukorrépát

–

értékesítése,

amelyek

eredeti

állapotukban

végső

fogyasztásra általában alkalmatlanok h)

nyers és félig feldolgozott fémek értékesítése, ideértve a nemesfémeket, amennyiben azok egyébként nem tartoznak a használt cikkekre, műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös szabályozás vagy a befektetési aranyra vonatkozó szabályozás alá

Az irányelv alapján a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak az értékesítői pozícióban levő adóalanyaik számára megfelelő és hatékony adatszolgáltatási kötelezettséget kell előírniuk a fenti körbe tartozó értékesítéseik tekintetében. A mechanizmus alkalmazásáról a tagállamoknak tájékozatniuk kell a Héa-bizottságot, továbbá legkésőbb 2017. december 31-ig meghatározott szempontok szerint értékelő jelentést kell készíteniük Bizottság számára. 3.2.6 A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője A fordított adózás hatékony eszköznek bizonyul a csalások és a visszaélések megelőzésére – ezt támasztja alá a hatálya alá tartozó ágazatok, termékek körének folyamatos bővítése, továbbá a mechanizmus bevezetésének gyorsítása, egyszerűsítése is. A mechanizmus azonban ellentétes a héa-rendszer alapelveivel, ugyanis általa a hozzáadottérték-adó rendszer két lényeges alapelve, a több fázisú adóztatás és így az egyes fázisokban hozzáadott érték alapján történő adófizetés elve is sérül. A fordított adózás bizonyos esetekben likviditási szempontból kedvezőtlen az azt alkalmazó adóalanyok számára, ugyanis azon adóalanyok, akik beszerzései egyenes adózás alá tartoznak, míg értékesítései fordított adózás alá, folyamatosan visszaigénylő pozícióba kerülnek és az adó kiutalásáig finanszírozniuk kell az adót. Ez a finanszírozási idő egy negyedéves

bevallási

gyakoriságú

magyar

adóalany

esetén

–

tekintettel

a

visszaigénylést tartalmazó bevallás benyújtását követő 75 napos kiutalási határidőre - a negyedév elején történő beszerzések esetén, akár a hat hónapot is elérheti. A fordított adózás alkalmas arra, hogy az egyes fázisokban kiiktassa a kockázatos adóalanyokat, ugyanakkor az értékesítési lánc végén, illetve azon adóalanyoknál, akik beszerzései fordított adózás, míg értékesítései egyenes adózás alá tartoznak, magas összegű 11

adófizetési kötelezettség keletkezik, amely költségvetési szempontból szintén hordoz magában kockázatot. A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján annak 199a. cikkében meghatározott termékekre legkésőbb 2018. december 31-ig alkalmazható a fordított adózás, így az elkövetkező években érdemes figyelemmel kísérni a különböző uniós szervek fordított adózással kapcsolatos publikációit, amelyből előrevetíthető a fordított adózás jövője. Hamarosan kiderül, hogy sikerül-e olyan más eszközöket találni, amelyek hatékonyak lesznek a csalások elleni fellépésben, vagy a fordított adózás tartósan beépül az uniós adórendszerbe.

4.

Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban

4.1

A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre – történeti áttekintés az uniós irányelvek tükrében A belföldi fordított adózás 2006. január 1-jén jelent meg először a magyar

forgalmi adó szabályozásban, amikor az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 40. § (12) bekezdése fordított adózás alá vonta a törvény 10. sz. mellékletében felsorolt hulladékok értékesítését. A fordított adózással érintett ügyletek köre az „új” Áfa tv. 2008. január 1-jén történt hatályba lépéséig változatlan maradt, ezt követően azonban – élve az előző fejezetben tárgyalt uniós előírások adta lehetőséggel – jelentősen bővült. Az Áfa tv. 142. §-a alapján 2008. január 1-jétől az alábbi ügyletek kerültek a fordított adózás hatálya alá: -

ingatlan,

ingatlanrész

építési

szerződés

alapján

történő

átadása

a

megrendelőnek, abban az esetben is, ha a szükséges anyagokat vagy egyéb termékeket a megrendelő bocsátja rendelkezésre; -

ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása (építésiszerelési, fenntartási, takarítási, tisztítási, karbantartási, javítási, átalakítási és bontási munkák);

-

az előző pontokban felsorolt szolgáltatásokhoz munkaerő kölcsönzése, kirendelése, rendelkezésre bocsátása;

-

az Áfa tv. 6. sz. mellékletében felsorolt hulladékok értékesítése

12

-

olyan ingatlan értékesítése, mely az Áfa tv. 86. § j) és k) pontjai alapján adómentes lenne, de amely értékesítésére az eladó adófizetési kötelezettséget választott,

-

adós és hitelező viszonylatában olyan termék értékesítése esetén, amely dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul;

-

a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék és egyéb, a teljesítéskor a szokásos piaci árát tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó termék értékesítése esetében, ha az értékesítő adóalany felszámolási vagy más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll.

Az ingatlanokhoz kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozó előírások az uniós irányelvben meghatározottak szerint, változatlan tartalommal kerültek átültetésre az Áfa törvénybe. A hatálybalépést követően azonban a gyakorlatban számos értelmezési probléma merült fel arra vonatkozóan, hogy milyen szolgáltatások tartoznak bele például a fenntartási vagy karbantartási szolgáltatások körébe (rovar- és rágcsálóirtás, őrzési- vagyonvédelmi szolgáltatások megítélése). A jogszabály alkalmazását illetően nagy volt a bizonytalanság, így a jogalkotó 2008. május 1-jén hatályba lépő módosítással jelentős mértékben leszűkítette az érintett szolgáltatások körét, csökkentve ezzel az értelmezési nehézségeket. 2008. május 1-jétől csak az építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatások tartoznak a fordított adózás alá, és ezek is kizárólag abban az esetben, ha -

szolgáltatásnyújtásnak minősülnek (azaz ha maga a szerelési tevékenység minősül

főszolgáltatásnak

és

nem

egy

termékértékesítés

–

pl.

klímaberendezés értékesítésének – járulékos szolgáltatása), -

ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, egyéb megváltoztatására (ideértve a bontással történő megszűntetését is) irányulnak

-

feltéve, hogy az ingatlan létrehozása, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles, amelyről a szolgáltatás igénybevevőjének előzetesen, írásban tájékoztatnia kell a szolgáltatás nyújtóját

A gyakorlatban természetesen még e szabályozás is hagyott teret az értelmezési kérdéseknek. Ilyen kérdés volt például, az építési hatóság meghatározása. A jogalkalmazás során felmerülő eltérő értelmezési kérdések miatt az építési szerződés

alapján

végzett,

termékértékesítésnek 13

minősülő

ingatlan

átadás

meghatározásában is változás történt. 2008. május 1-jétől az Áfa tv. elszakad a Ptk.-beli építési szerződés fogalomtól, és ezáltal a fő-, illetve alvállalkozói tevékenység megítélésének kérdésétől, továbbá pontosítja a szöveget úgy, hogy a rendelkezés az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlanra vonatkozik. Belföldi fordított adózást illetően a következő módosításra 2011. január 1-jétől került sor. A 2010. március 16-án elfogadott 2010/23/EU tanácsi irányelv az adócsalás visszaszorítása érdekében lehetőséget adott a tagállamoknak, hogy 2015. június 30-áig fordított adózást írjanak elő az üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes vagyoni értékű jog - köztudatban CO2 kvóta – átruházására. Bár Magyarországon ezzel kapcsolatban visszaéléseket nem tártak fel, elővigyázatossági szempontok alapján ezen ügyletek is fordított adózás alá kerültek. Az új előírás az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés h) pontjaként jelent meg. A hatályba lépő módosítás bővítette továbbá a felszámolási, vagy más, a fizetőképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalany általi, fordított adózás alá eső ügyletek körét a 100 000 forintot meghaladó értékű szolgáltatásnyújtásokkal. Ugyanezen időponttal bővült az Áfa tv. 6. sz. mellékletében meghatározott, fordított adózás alá eső hulladékok köre a használt akkumulátorokkal és elemekkel. A következő módosításra 2012. július 01-jétől került sor. Ettől az időponttól kezdődően két éves időtartamra 2014. június 30-ig fordított adózás alá tartozik az alábbi gabonafélék és olajos magvak értékesítése: kukorica, búza, árpa, rozs, zab, triticale, napraforgómag, napraforgómag törve, repce- vagy olajrepcemag, repce- vagy olajrepcemag törve is, szójabab, szójabab törve. A módosítás hátterét ez esetben nem a Héa-irányelv automatizmusa adta, hanem a Magyarország által 2012. február 1-jén elindított derogációs kérelem Tanács általi jóváhagyása. A fordított adózás kiterjesztésének igénye a gabona és olajosmag szektorban tevékenykedő termelők és kereskedők részéről érkezett, ugyanis a szektorban szereplők szerint az áfa csalások már olyan mértéket értek el, amely veszélyeztette a legálisan működők tevékenységét. Magyarországot megelőzően mezőgazdasági termékek forgalmazásával kapcsolatban Románia terjesztett be derogációs kérelmet. A csalások megakadályozása érdekében a Héa-irányelv 2013. július 22-én elfogadott újabb módosítása (2013/43/EU tanácsi irányelv) során többek között a gabonafélék és olajos magvak értékesítésére vonatkozó fordított adózás

14

tagállamok általi – külön engedélyezési eljárás nélküli - választhatósága is bekerült a Héa-irányelvbe. 2013. január 1-jétől dologi biztosítékként lejárt követelés kiegyenlítésének fedezetét szolgáló termék értékesítése nem csak az adós és a hitelező viszonylatában tartozik fordított adózás alá, hanem az adós és a hitelező által kijelölt harmadik személy között megvalósuló termékértékesítés során is (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) pont). Az építésügyi jogszabályok változása tette szükségessé az ingatlanokhoz kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatásokra vonatkozó szabályozás módosítását. Az építésügyi jogszabályokban6 2013. január 1-jétől megjelent a tudomásulvételi eljárás intézménye. A változás azonban csak 2014. január 1-jétől került átvezetésre az Áfa tv. fordított adózásra vonatkozó ügyletei tekintetében. A módosítás alapján 2014. január 1-jétől nem csak az építési hatósági engedély-köteles, hanem az építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött ingatlan létesítéshez, bővítéséhez, átalakításhoz, bontásához kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás is fordított adózás alá tartozik. A 2013. január 1-je és december 31-e közötti átmeneti időszak alatt, az Áfa tv. kapcsolódó előírásának hatályba lépéséig a tudomásulvételi eljáráshoz kötött munkák nem tartoztak a fordított adózás hatálya alá. A Héa-irányelv 199a. cikke által biztosított lehetőséggel élve a jogalkotó a gabona és olajos magvak fordított adózás alá tartozásának hatályát a derogációs eljárás során engedélyezett 2014. június 30. határnapról 2018. december 31-i határnapig terjesztette ki. Az Áfa tv. e tekintetben történő módosítása szintén 2014. január 1-i hatállyal került kihirdetésre. 2015. január 1-jétől további két területen bővült a fordított adózás alá tartozó ügyletek köre. A fordított adózás alá eső munkaerő kölcsönzés, kirendelés kiterjesztésre került valamennyi termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó munkaerő kölcsönzésre, valamint az iskolaszövetkezeti szolgáltatás igénybevételére is (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés c) pont). A Héa-irányelv 199. cikke e tekintetben az építési szolgáltatásokhoz, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadásához kapcsolódó munkaerő biztosítását engedi fordított adózás hatálya alá vonni, így véleményem szerint fennáll annak a lehetősége, hogy az Európai Unió Tanácsa a későbbiekben megkifogásolja a fordított adózás ilyen mértékű kiterjesztését. 6

Építésügyi és építésfelügyeleti hatósági eljárásokról és ellenőrzésekről, valamint az építésügyi hatósági szolgáltatásról szóló 312/2012. (XI.8) kormányrendelet 54. § 15

A fordított adózás 2015. január 1-jétől az acélipari termékek körében is bevezetésre került. Erre a Héa-irányelv 199a. cikke biztosít lehetőséget, 2018. december 31-ig. A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján a fordított adózás 2018. december 31ig alkalmazható. Figyelembe véve a legalább két éves időszakra történő bevezetésre vonatkozó előírást, a magyar jogalkotó legkésőbb 2016. december 31-ig rendelkezhet a fordított adózás további hazai kiterjesztéséről, amely a 199a. cikk alapján az alábbi termékkör bevonását jelentheti: -

engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől

-

integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést megelőző állapotukban

-

gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő értékesítése

-

gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése

-

egyes távközlési szolgáltatások nyújtása

-

videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése

A fentieken kívül további lehetőség a QRM és a derogációs eljárás együttese, mint ahogyan a korábbi években történt is kísérlet a sertés- és takarmányágazat, vagy a cukor 200 kilogramm mennyiséget meghaladó értékesítése esetére. E kérelmek vizsgálatakor azonban a Bizottság úgy ítélte meg, hogy nem teljesül valamennyi, a kérelem jóváhagyásához szükséges feltétel, így elutasításra kerültek.

4.2

A belföldi fordított adózás folyamata

4.2.1 A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek meghatározása A belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti.

16

A fordított adózás alkalmazásának személyi feltételét az Áfa tv. 142. § (3) bekezdése határozza meg. Ez alapján a belföldi fordított adózás alkalmazásának feltétele többek között, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek -

mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen

-

egyikének se legyen olyan, az Áfa tv-ben szabályozott speciális jogállása, amely alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.

Csak azon megrendelők, vevők irányában alkalmazható ez az adózási mód, akik jogállásukból következően képesek fordított adózás címén áfa fizetésre. Ez alapján nem alkalmazható a fordított adózás az alanyi-mentes adóalanyok esetén, valamint az Áfa tv. 142. § (8) bekezdése alapján az Áfa tv. XIV. fejezetében szabályozott jogállású, mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany esetén, e tevékenysége körébe tartozó termékértékesítései és beszerzése tekintetében. A 142. § (3) bekezdése alapján az egyéb feltételek fennállása esetén a fordított adózást az Eva. tv. hatálya alá tartozó személyekre, szervezetekre is kell alkalmazni mind termékértésesítői/szolgáltatásnyújtói, mind beszerzői/szolgáltatás-igénybevevői oldalon. Ez természetesen nem befolyásolja az Eva alanyok azon státuszát, hogy nem jogosultak az adó levonására. Ugyancsak alkalmazandó a belföldi fordított adózás azon adóalanyok esetén, akik a tevékenység közérdekű vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel kizárólag adómentes tevékenységet végeznek. Az Áfa tv. 257. § alapján ezen adóalanyok mentesülnek bevallási kötelezettségük alól, a mentesülés azonban megszűnik, ha önadózással megállapítandó fizetendő adójuk keletkezik. A törvény gyakorlati alkalmazását segíti az az előírás, mely alapján az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi féltől, nyilatkozzon arról, hogy belföldön nyilvántartásba vett adóalany-e, van-e valamilyen speciális jogállása, illetve, ingatlan értékesítése esetén az értékesítő fél élt-e és ha igen milyen terjedelemben az értékesítés adókötelessé tételének lehetőségével. A fentiekre vonatkozóan az állami adóhatóságtól is kérhető tájékoztatás, illetve 2012. január 1-jétől az állami adóhatóság az áfa-alanyok adatai között honlapján is közzéteszi az adóalanyok ingatlan értékesítés adókötelessé tételére vonatkozó döntéseit. Amennyiben egy belföldi fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletben a terméket beszerző vagy szolgáltatást igénybevevő fél alanyi-mentes adóalany vagy természetes személy, úgy az Áfa tv. 142. §-a nem alkalmazható, ez esetben az általános, az egyenes adózásra vonatkozó szabályok szerint kell eljárni. Külön fejezetben térek ki 17

arra, hogy az ügylet adójogi megítélése során milyen minősítési szempontokat kell figyelembe venni abban az esetben, amikor az egyébként 142. § hatálya alá tartozó esetekben az egyik fél külföldi adóalany. 4.2.2 Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása A belföldi fordított adózású ügyletek utáni adókötelezettség keletkezési időpontját az Áfa tv. 60. §-a határozza meg. Az adófizetési kötelezettség -

az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételének napja

-

az ellenérték megtérítésének a napja

-

a teljesítést követő hónap 15. napja

közül abban az időpontban keletkezik, amely a leghamarabb bekövetkezik. A fentiek azt jelentik, hogy első körben a számla vagy a teljesítést igazoló egyéb okirat kézhezvételének napját kell irányadónak tekinteni. Általános gyakorlat, hogy az ellenérték átutalása nem történik meg addig, amíg nem áll a megrendelő/vevő rendelkezésére a számla. Így a fentiekben meghatározott időpontok közül az ellenérték megtérítése jellemzően akkor következik be elsőként, amikor a felek előleg fizetésében állapodtak meg. Itt kell megjegyezni, hogy az ügylet ellenértéke egy részének előlegként történő kifizetése nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget, ugyanis az Áfa tv. 59. §-ában található előleg-szabály - mely szerint a jóváírt, kézhez vett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza főszabályként az egyenes adózású ügyleteknél jöhet szóba, a fordított adózás alá eső ügyleteknél nem. Előfordulhat olyan eset, amikor egy fordított adózású ügyletnél a teljes ügyletértéket megfizetik előlegként. Ebben az esetben, illetve több részletben történő előlegfizetés esetén az utolsó előlegrészlet megtérítésének napjával a megrendelőnél/vevőnél adófizetési kötelezettség keletkezik, de nem azért, mert előleg fizetése történik a felek között, hanem az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése alapján, az ellenérték teljes összegének megtérítése okán. Amennyiben a megrendelő/vevő az ügyletről nem kapott számlát, vagy egyéb teljesítést tanúsító okiratot, és az ellenérték kifizetése sem történt meg, úgy legkésőbb a teljesítést követő hónap 15. napján beáll az adófizetési kötelezettség. Ennek következtében megállapíthatjuk, hogy az ügylet polgári törvénykönyv értelmében vett teljesítési időpontjának (azaz az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása 18

időpontjának) a fordított adózás alá tartozó ügyleteknél is kiemelt jelentősége van, hiszen ebből vezethető le az adófizetési kötelezettség keletkezésének objektív határideje. Az Áfa tv. 57. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetén, ha az ügylet tárgya természetben osztható és a részteljesítésnek egyéb akadálya nincs, a részteljesítés is teljesítésnek tekintendő. A fordított adózású ügyleteknél is előfordulhat, hogy a felek részteljesítésben állapodnak meg. Gyakoriak a részteljesítéses szerződések például az építőiparban. E vonatkozásban a fordított adózású ügyleteknél figyelemmel kell lenni arra, hogy a részteljesítés napját követő hónap 15. napja szintén adófizetési kötelezettséget keletkeztető objektív időpont. Előfordulhat olyan eset is, amikor fordított adózású ügylet tekintetében a felek az Áfa tv. 58. §-a szerinti időszakos elszámolásban állapodnak meg. Jellemző az időszakos elszámolás például munkaerő kölcsönzés esetén. Az időszakos elszámolás, mint körülmény azonban nincs hatással a megrendelő/vevő adófizetési kötelezettségére, mely ez esetben is az Áfa tv. 60. §-ában meghatározottak szerint következik be. Fontos szabály, hogy amennyiben a teljesítés időpontja és az adó megállapítása között

a

megrendelő/vevő

jogállásában

olyan

változás

történik,

amelynek

eredményeként tőle adófizetés nem lenne követelhető (pl. alanyi mentességet választ), vagy tartozását ellenérték fejében átvállalják, a fizetendő adót a jogállás megváltozását megelőző napon, illetve a tartozás átvállalásakor kell megállapítani. Amennyiben a felek a belföldi fordított adózású ügylet ellenértékét devizában állapították meg, úgy a fizetendő adó forintra történő átszámításakor az adófizetési kötelezettség keletkezése napján érvényes, belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet által jegyzett eladási árfolyamot, illetve előzetes bejelentés esetén a Magyar Nemzeti Bank vagy az Európai Központi Bank által hivatalosan közzétett árfolyamot kell alkalmazni. 4.2.3 Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél Az Áfa tv. 119. §-a, mint fő szabály szerint az adólevonási jog akkor keletkezik, amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani. Fordított adózás esetén az ügyletről kiállított számla forgalmi adót nem tartalmaz, azonban az Áfa tv. 120. § b) pontja alapján az adóalany jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet a termék beszerzéséhez, szolgáltatás 19

igénybevételéhez kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított. A belföldi fordított adózás alá tartozó ügyleteknél az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjában keletkezik az adólevonási jog is. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany az általa megállapított adót a saját áfa-nyilvántartásában fizetendő adóként, és ha az levonható, előzetesen felszámított adóként is elszámolja. Az Áfa tv. 120. §-a alapján az adólevonási jog gyakorlásának alapvető feltétele, hogy adólevonás csak az adóalany által végzett adóköteles tevékenységhez kapcsolódhat. Az adólevonási jogot fordított adózás esetén is az általános szabályok szerint kell gyakorolni, figyelemmel az előzetesen felszámított adó megosztására és az adólevonási jog korlátozására vonatkozó rendelkezésekre. Ugyanakkor fordított adózás esetén speciális előírás vonatkozik az adólevonási jog tárgyi feltételeire. Az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés bb) pontja alapján a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, azon okiratok rendelkezésre állása, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. A törvény első helyen a számlát említi, azonban ennek hiányában elfogadja mindazon okiratokat, melyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. Ezt figyelembe véve megállapíthatjuk, hogy a számla ugyanolyan jelentőséggel bír, mint más, az ügylet teljesítését tanúsító egyéb okirat, mint például a teljesítésigazolás vagy a szállítólevél. Fordított adózásnál az adólevonási jog tekintetében a számla úgy tekinthető, mint az ügylet teljesítését igazoló egyik legkézenfekvőbb, legnagyobb valószínűséggel rendelkezésre álló okirat, mely az adólevonási jogot tekintve azonban egyenértékű a többi, az ügylet teljesítését igazoló okirattal. Az adófizetési kötelezettség megállapításához három tényező, az adóalap, az adómérték, valamint az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjának ismerete szükséges. Ebből következően az adólevonás jog gyakorlásához olyan okiratok szükségesek, amelyekből a fenti három tényező megállapítható. Sorra véve az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjait, illetve az ezen időpontokban valószínűsíthetően rendelkezésre álló dokumentumok körét az adólevonási jog jellemzően (a teljesség igénye nélkül) az alábbi bizonylatok birtokában gyakorolható -

az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvétele esetén: számla,

teljesítésigazolás,

birtokbavételi

jegyzőkönyv,

szállítólevél,

fuvarlevél, CRM – a fenti dokumentumok kézhezvételének napjából 20

következik az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja, azonban a számlán kívüli okiratok esetén előfordulhat, hogy az adóalap összegszerű megállapításához a szerződésre vagy más okiratra is szükség van -

az ellenérték megtérítése esetén: bankszámla kivonat, pénztárbizonylat, készpénz átvételét igazoló elismervény, melyek mellett szintén szükség lehet a szerződésre vagy egyéb okiratra, amely az ügylet tárgyának és értékének megállapításhoz szükséges – hiszen önmagában egy kifizetési bizonylatból nem állapítható meg, hogy csak előlegfizetés történt – mely nem keletkeztet adókötelezettséget, így levonási jogot sem - vagy a teljes ügyletérték kiegyenlítésre került

-

teljesítést követő hó 15. napja esetén: a tényleges teljesítés (tényállásszerű megvalósulás)

időpontjának

megállapításához

szükséges

a

teljesítés

megtörténtének igazolása, továbbá szükség lehet egyéb okiratokra, pl. szerződésre, amely alapján megállapítható a fizetendő adó alapja és mértéke Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés bb) pontja az adólevonási jog tárgyi feltételeként okiratot határoz meg - mégpedig olyan okiratot, amely a fizetendő adó megállapításához szükséges - fontosnak tartom kitérni az okirat fogalmára. Az okirat fogalmát az Áfa tv., az Art. és a Ket. is alkalmazza, azonban meghatározást csak a Ket. ad, azzal, hogy visszautal a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvényre. Az említett törvény részletesen taglalja az okiratot, mint bizonyítási eszközt, konkrét definíciót azonban nem ad, így az irat, okirat meghatározását jogi tankönyvből idézem. Irat minden olyan szöveg, számadatsor, térkép, tervrajz és vázlat – a megjelentetés szándékával készült könyv jellegű kézirat kivételével -, amely valamely szerv működésével, illetőleg személy tevékenységével kapcsolatban bármilyen anyagon, alakban,

bármely eszköz

felhasználásával

és

bármely eljárással

keletkezett.

Keletkezésüket, rendeltetésüket és bizonyító erejét tekintve az irat lehet okirat vagy egyéb irat. Az okirat olyan irat, amelyet abból a célból készítettek, hogy általa valamely állítást, tényt, körülményt, adatot, állapotot, jogot vagy kötelezettséget a jövőben bizonyítani lehessen. Az okirat valódiságának kelléke a kiállító vagy kiállítók aláírása. [Dr. Kecskés András – Dr. Rozman András – Dr. Szalai Erzsébet (2013), Jogi ismeretek a gyakorlatban, 267. o.] Amennyiben az adófizetési kötelezettség megállapítása nem számla alapján történik, és az adófizetési kötelezettség csak több dokumentum alapján állapítható meg, célszerűnek tartom egy feljegyzés készítését, amely tartalmazza az ügylet leírását, az 21

ügylet értékét, mint adóalapot, az alkalmazandó adómértéket, az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját, a levonható adó összegét és a kiállító aláírását. Az így elkészített bizonylat okiratnak minősül, és így alkalmas az adólevonási jog gyakorlására. A feljegyzéshez célszerű csatolni azokat a dokumentumokat, amelyekből a fizetendő adó összege és az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja megállapítható. 4.2.4 Az adó levonása a teljesítésre kötelezettnél A teljesítésre kötelezett áfa-levonási jogát a fordított adózás alkalmazása nem korlátozza, ugyanis a belföldi fordított adózás keretében számlázott ügyletek annak ellenére, hogy a számlában adó felszámítására nem kerül sor, adólevonásra jogosító termékértékesítésnek és szolgáltatásnyújtásnak minősülnek. Abban az esetben, ha a teljesítésre kötelezett egyidejűleg végez adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységet, úgy a tételesen el nem különíthető előzetesen felszámított adó megosztása során a levonási hányad kiszámításakor az általa teljesített belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek ellenértékét mind a nevezőben, mind a számlálóban figyelembe kell vennie. Kivételt képez ez alól az értékesítést megelőzően saját vállalkozásban használt tárgyi eszköz értékesítése, valamint az ingatlan értékesítésének, illetőleg az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtásának ellenértéke, abban az esetben, ha a tevékenységet az adóalany eseti jelleggel végzi. A teljesítésre kötelezett tehát ugyanolyan feltételek mellett élhet az adólevonás jogával, mintha egyenes adózás alá tartozó terméket értékesített vagy szolgáltatást nyújtott volna. Ennek ellenére a túlnyomó részben fordított adózás alá tartozó ügyleteket teljesítő adóalanyok hátrányként élik meg a fordított adózást, mert az előzetesen felszámított levonható adó összege nem állítható szembe a fizetendő adó összegével, így minden bevallási időszak végén kiutalási igényük keletkezik. Ennek következtében folyamatosan kell számítaniuk áfa-ellenőrzésre, valamint az adó kiutalásáig saját forrásból kell finanszírozniuk a beszerzéseikhez kapcsolódó áfát. A finanszírozási nehézségeket enyhítheti, ha a megrendelővel előleg fizetésében állapodnak meg. Amennyiben a teljesítésre kötelezett éves vagy negyedéves áfabevalló, úgy az Art. 2. sz. melléklet I. 2. b) pont alapján - a feltételek fennállása esetén kérelmezheti az állami adóhatóságnál a negyedévenkénti, illetve havonkénti elszámolás és bevallás engedélyezését. Az engedély birtokában az eredetileg éves bevalló adóalany 22

negyedévente, míg az eredetileg negyedéves bevalló adóalany havonta nyújthatja be kiutalási igényét. 4.2.5 Számlázásra vonatkozó előírások A teljesítésre kötelezett fél számla-kibocsátási kötelezettsége a fordított adózás alá tartozó gazdasági események tekintetében is fennáll. A számlát ez esetben is legkésőbb a teljesítésig, előleg fizetése esetén a pénz jóváírásakor, illetve kézhezvételekor, de legfeljebb az ezen időpontoktól számított 15 napon belül kell kibocsátani. A fordított adózás alá eső gazdasági eseményről kiállított számla áthárított adót, illetőleg adómértéket nem tartalmazhat (Áfa tv. 142. § bekezdés (7) pont), a számlán szerepeltetni kell a megrendelő/vevő, mint adófizetésre kötelezett adószámát (Áfa tv. 169. § d) pont), továbbá szerepeltetni kell a „fordított adózás” kifejezést (Áfa tv. 169. § n) pont). A kiállított számlán a teljesítés időpontjaként főszabály szerint a Ptk. szerinti teljesítés, részteljesítés időpontját kell feltüntetni. Abban az esetben, ha a felek az Áfa tv. 58. § alapján időszakos elszámolásban állapodtak meg, a számlán a teljesítés időpontjaként a kifizetés esedékességének napját kell szerepeltetni. Az előlegről kiállított számlán – tekintve, hogy az előleg fizetése belföldi fordított adózású ügyleteknél nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget – nem kell feltüntetni a „fordított adózás” kifejezést. Vonatkozik ez arra az esetre is, amikor az ügylet teljes ellenértéke előlegként kerül megfizetésre. A teljesítésre kötelezett nyilvántartásában célszerű a számlához mellékelni a megrendelő/vevő nyilatkozatát, illetve az állami adóhatóság tájékoztatását arról, hogy a megrendelő/vevő megfelel a fordított adózásra vonatkozó személyi követelményeknek. A vevő adminisztrációján belül pedig dokumentálni kell a számla átvételének dátumát, mivel a számla átvétele adófizetési kötelezettséget keletkeztet. A helyes számlázás érdekében a feleknek már a fordított adózással érintett ügyletre vonatkozó szerződés szövegében célszerű kitérni az alábbi, fordított adózást meghatározó körülményekre: -

a szerződés tárgyát képező tevékenység eredménye ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő tényt keletkeztet

23

-

a szerződés tárgyát képező tevékenység építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kapcsolódik

-

használt ingatlan értékesítése esetén az eladó adókötelessé tette-e és milyen körben az ingatlan értékesítési tevékenységét

-

teljesítések, részteljesítések időpontjának meghatározása

-

a szerződő felek megfelelnek az Áfa tv-ben meghatározott személyi feltételeknek (belföldi nyilvántartásba vétel, nincs speciális jogállás)

-

kölcsönös kötelezettségvállalás az áfa megfizetésére, illetve visszatérítésére, arra az esetre, ha utóbb kiderül, hogy a szerződő felek tévesen minősítették az ügyletet

4.2.6 A belföldi fordított adózású ügyletek az áfa bevallásban Jelen fejezetben a fordított adózású ügyletekkel kapcsolatos adóbevallási és adatszolgáltatási kötelezettséget kívánom bemutatni, mind a teljesítésre kötelezett, mind az adófizetésre kötelezett adóalany vonatkozásában. A szakdolgozat témájára tekintettel kizárólag az áfa bevallás fordított adózású ügyletekkel érintett sorainak bemutatásával, a kitöltésre vonatkozó szabályokkal foglalkozom, a bevallással kapcsolatos egyéb tudnivalókra, mint a bevallás gyakorisága, benyújtás határideje, módja stb. nem térek ki. A teljesítésre kötelezett, terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó adóalanyra vonatkozó előírások az alábbiak. A teljesítésre kötelezett adóalanynak a 1565A bevallás 04. sorában (Az áfa tv. 142. §-a szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és az adólevonási joggal járó adómentes belföldi értékesítés ellenértéke) kell feltüntetnie az Áfa tv. 142. § hatálya alá tartozó, másik adóalany felé teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adótartalom nélküli ellenértékét, mely esetekben a fordított adózás szabályai szerint az adó fizetésére a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője kötelezett. A fordított adózás keretében történő értékesítéssel kapcsolatban átvett előlegről sem itt, se a bevallás 46. sorban (Előleg címén kapott összeg a 01. és 04. sorok összegéből) nem kell adatot szerepeltetni. Tárgyi eszköz értékesítése esetén sem kell továbbá adatot feltüntetni a 43. sorban (Tárgyi eszköz-értékesítés a 36. sor összegéből), mivel az értékesítéshez fizetendő adó nem kapcsolódik. Az értékesítés ellenértékét a számlán feltüntetett teljesítés időpontját magában foglaló adóbevallási időszakban kell szerepeltetni. A számlán feltüntetett teljesítési 24

időpont jellemzően a Ptk. szerinti teljesítés, részteljesítés időpontjával azonos időpont, illetve amennyiben a felek az Áfa tv. 58. §-a szerinti időszakos elszámolásban állapodtak meg, úgy a teljesítés időpontja a számla kifizetésének esedékességével azonos időpont. Amennyiben a felek az ügylet ellenértékét devizában határozták meg, úgy az értékesítés forintértékét az Áfa tv. 80. § (1) bekezdés c) pontja alapján a teljesítéskor érvényes, illetve amennyiben a felek az Áfa tv. 58. §-ában meghatározott időszakos elszámolásban állapodtak meg, a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamon kell forintra átszámítani az Áfa tv. 80. § (2) és (3) bekezdéseiben meghatározottak szerint. Utólagos számlakorrekció esetén a 04. sorban negatív tétel is feltüntethető. Az utólagos számlakorrekció szabályaira a 4.2.7 fejezetben térek ki. Amennyiben a 04. sor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés i) pontja alá tartozó mezőgazdasági termék vagy a 142. § (1) bekezdés j) pontja alá tartozó vas és acéltermék ellenértéket tartalmaz, úgy ezen értékesítések (adó nélküli) összegét a bevallás 100. sorában is fel kell tüntetni. Ezen termékértékesítések esetén az adóbevallás 07. lapján számlánként részletes adatot kell szolgáltatni a vevő adószámáról, a teljesítés napjáról, a termék megnevezéséről, vámtarifa számáról, az értékesített mennyiségről és az adóalapról. Teljesítés napjaként azt a napot kell feltüntetni, amikor az ügylet teljesült, azaz a számlán feltüntetett teljesítési időpontot, ennek hiányában a számla kiállításának dátumát. Az adófizetésre kötelezett, a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanyra vonatkozó előírások. Az adófizetésre kötelezett adóalanynak a 1565A bevallás 29. sorában (Az áfa tv. 142. §-a alapján a fordított adózás szabályai szerint fizetendő adó) kell szerepeltetnie azt adóösszeget, mely az Áfa tv. 142. §-a alapján a fordított adózás szabályai szerint – adófizetésre kötelezett vevőként – megfizetni köteles. Amennyiben az adó megfizetésére kötelezett adólevonási joggal rendelkezik, akkor az ezen a jogcímen fizetendő adóként bevallott összeget legkorábban az ugyanazon adó-megállapítási időszakban levonható adóként is szerepeltetheti a bevallás jellemzően 66. sorában (Beszerzést terhelő, előzetesen felszámított, levonható általános forgalmi adó 27%-os kulcs alá tartozó belföldi termékbeszerzés, szolgáltatás után). A 142. §-ban meghatározott ügyletek esetében az általános, 27%-os adókulcstól eltérő adókulcs jellemzően lejárt követelés dologi biztosítékát képező termék megvásárlása vagy

25

felszámolási, illetve más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalanytól történő beszerzés esetén merülhet fel. A fizetendő adó összegét az áfa tv. 60. § (1) bekezdés b) pontja alapján az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételének napja, az ellenérték megtérítésének a napja vagy a teljesítést követő hónap 15. napja közül a leghamarabb bekövetkező időpontot magában foglaló adóbevallási időszakban kell szerepeltetni. Amennyiben a felek az ügylet ellenértékét devizában határozták meg, úgy a fizetendő adó összegét az adófizetési kötelezettség keletkezésének – fentiek szerint meghatározott – időpontjában érvényes árfolyamon kell forintra átszámítani az Áfa tv. 80. § (2) és (3) bekezdéseiben meghatározottak szerint. A 29. sorban szereplő adatokról részletező adatot kell szolgáltatni a bevallás 5154. és 101. soraiban a következők szerint: 51. sor: ingatlan beszerzése után fizetendő adó, 142. § (1) bekezdés a) és e) pontjai, valamint amennyiben az ügylet tárgya ingatlan f) és g) pontok esetén (építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan, adókötelessé tett használt ingatlan, lejárt követelés dologi biztosítékaként nyilvántartott ingatlan beszerzése, továbbá felszámolási eljárás vagy fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás alatt álló adóalanytól történő ingatlanbeszerzés) 52. sor: hulladéknak minősülő termék beszerzése után fizetendő adó, 142. § (1) bekezdés d) pont 53. sor: üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító vagyoni értékű jog megvásárlása esetén fizetendő adó, 142. § (1) bekezdés h) pont 54. sor: igénybe vett szolgáltatások után fizetendő adó, 142. § (1) b), c) és g) pontok (ingatlanhoz

kapcsolódó

iskolaszövetkezeti

építési-szerelési

szolgáltatás

munka,

igénybevétele,

munkaerő

felszámolási

kölcsönzés, eljárás

vagy

fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás alatt álló adóalanytól történő szolgáltatás igénybevétele) Amennyiben a 29. sor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés i) pontja alá tartozó mezőgazdasági termék vagy a 142. § (1) bekezdés j) pontja alá tartozó vas és acéltermék ellenértéket tartalmaz, úgy ezen beszerzések (adó nélküli) összegét a bevallás 101. sorában is fel kell tüntetni. Ezen termékértékesítések esetén az adóbevallás 07. lapján számlánként részletes adatot kell szolgáltatni az eladó adószámáról, a teljesítés napjáról, a termék megnevezéséről, vámtarifa számáról, az értékesített mennyiségről és az adóalapról. Teljesítés napjaként azt a napot kell 26

feltüntetni, amikor az ügylet teljesült, azaz a számlán feltüntetett teljesítési időpontot, ennek hiányában a számla kiállításának dátumát, így előfordulhat, hogy teljesítés napjaként az adóbevallási időszakon kívül eső időpont szerepeltetendő. Áttekintve a fentieket megállapíthatjuk, hogy fordított adózású ügyletek esetén előfordulhat, sőt jellemző, hogy a teljesítésre kötelezett és az adófizetésre kötelezett adóalany különböző adóbevallási időszakban szerepelteti az ügyletet, sőt devizában meghatározott ellenérték esetén a bevallásokban feltüntetett adóalap is eltérő lehet. A bevallás 1565A-07 és 1565A-08 lapjainak kitöltésekor felmerülő gyakorlati kérdés a termékértékesítéshez/termékbeszerzéshez kapcsolódó járulékos költségek, mint a szállítási költség, vagy vasanyagok esetén a vágás, darabolás költségének részletező adatok között történő kimutatása. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján a mellékszolgáltatások elvesztik önállóságukat és felveszik a főügylet minden, általános forgalmi adózás szempontjából lényeges tulajdonságát. Így a járulékos költségek esetén már nem beszélhetünk szolgáltatásnyújtásról, annak értéke beépül a termékértékesítés értékébe. A részletező adatszolgáltatás kitöltéskor ezért abban az esetben, ha a járulékos költség egyetlen vámtarifa számon szereplő termék értékesítéséhez kapcsolódik, a részletező kimutatásban az értékesített termék mennyiségét és a járulékos költséggel növelt ellenértéket kell szerepeltetni. Összetettebb a feladat, ha a járulékos költség több vámtarifaszámon szereplő termékértékesítéshez vagy beszerzéséhez kapcsolódik. Ezen esetben a járulékos költséget a számviteli elszámolások során a beszerzési érték meghatározásához alkalmazott módszer szerint fel kell osztani a különböző vámtarifaszámú termékek között. Az Eva-alany belföldi fordított adózás alá eső termékbeszerzése és szolgáltatás igénybevétele kapcsán keletkező adófizetési kötelezettségét évente, az egyszerűsített vállalkozói adóra vonatkozó 43. sz. nyomtatvány 03-as lap 01-03. soraiban köteles bevallani, és a 43-as bevallás benyújtására előírt határidőig megfizetni. Az Eva-alany beszerzései tekintetében adólevonást nem érvényesíthet. 4.2.7 A belföldi fordított adózású ügyletek ellenőrzése, önellenőrzése A fordított adózás alá tartozó ügyleteknél az adóhatósági ellenőrzések során felmerülő legjellemzőbb és leginkább vitatott kérdés az adólevonási jog gyakorlásának kérdése. Gyakori adózói hiba az ügyletek téves adójogi megítélése, amikor egy fordított 27

adózás alá tartozó ügyletet tévesen egyenes adózású ügyletként, vagy fordítva, egy egyenes adózás alá tartozó ügylet tévesen fordított adózású ügyletként kezelnek. Az elmúlt években jellemző volt, de napjainkban is előfordul az az adhatósági gyakorlat, mely szerint az ügylet téves minősítésének feltárásakor az adóhatóság a fordított adózású ügylet kapcsán adófizetésre kötelezett adóalanynál csak a fizetendő adó összegét állapítja meg, melyet nem csökkent ezen ügylet kapcsán felmerülő levonható adó összegével. Egy, az adózó által tévesen egyenes adózás alá sorolt, helyesen fordított adózás alá tartozó 2008. évben teljesített ügylet ellenőrzése során hozott adóhatósági határozattal kapcsolatban – melyben az adóhatóság csak a fizetendő adó összegét állapította meg, az ezen ügylettel kapcsolatban felmerülő levonható adó összegét nem a Legfelsőbb Bíróság az alábbiakat állapította meg: a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös - hozzáadottértékadó-rendszer, egységes adóalap meghatározásról szóló 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvből, és az annak helyébe lépett - közös - hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv szabályaiból, és az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: Bíróság) ítélkezési gyakorlatából következően az érintett adóalanynak be kell tartania tagállam által meghatározott formai követelményeket ahhoz, hogy a HÉA (áfa) levonási jogát gyakorolhassa, de ezek nem mehetnek túl azon a mértéken, amely a fordított adózási eljárás helyes alkalmazásának biztosításához mindenképpen szükségesek. (Pl.: Bockemühl-ügyben hozott ítélet 50. pontja, C-392/09. számú ítélet 38. pontja). A Bíróság több ítéletében kimondta azt is, hogy az adó semlegesség elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított áfa (Héa) levonása lehetséges legyen, amennyiben a tartalmi követelmények teljesülnek, még ha az egyes alaki követelményeknek nem is tesz eleget az adóalany (Pl.: C-95 (07. és C-96/07. ügyben hozott ítélet 63. pontja, C- 392/09. számú ítélet 39. pontja). A V. C. ügyben a Bíróság kifejtette azt a jogi álláspontját is mely szerint a nemzeti bíróságok kötelesek a közösségi jog hatályosulását biztosítani, és a nemzeti jogszabályokat a közösségi irányelvek szövegének és céljának megfelelően értelmezni. Amennyiben az adólevonási jogot korlátozó nemzeti rendelkezések nem felelnek meg az irányelvben rögzítetteknek, akkor az adóhatóság az adóalanyokkal szemben nem hivatkozhat ezekre. (C-228/05.)7

7

Legfelsőbb Bíróság Kfv. V.35.411/2010/4.

28

A legfelsőbb Bíróság a fenti ügy kapcsán kiemelte, hogy az alperes adóhatóság nem vitatta, hogy a számla szerinti gazdasági események a számlák szerinti módon végbementek, az ügyleteket a felperes adóköteles tevékenységéhez használta fel. Nem vitatta továbbá, hogy rendelkezett minden olyan információval és okirattal, amelyek szükségesek voltak ahhoz, hogy ne csak ellenőrizze, hanem meg is állapítsa a határozatokkal érintett ügyletek és számlák kapcsán az áfa fizetési kötelezettséget, az áfa levonási jogosultságot, továbbá ezek összegszerűségét is.

Ennél fogva

megállapította, hogy a szóban forgó ügyben az alperes adóhatóság eljárása és határozata nem felelt meg a közösségi jog szabályainak, amelyek fordított adózás esetén is lehetőséget adnak az adólevonásra. Egy későbbi jogesetben,8 melynek tárgyát alapvetően eljárási kérdés képezte, már felismerhető az adóhatósági gyakorlat változása. Az ügy tárgyát képező, 2011. év I. negyedévére vonatkozó ellenőrzés során az adóhatóság kizárólag a tévesen egyenes adózásúnak minősített ügylet kapcsán jogtalanul levont áfa összegében állapította meg az adóhiányt. Az ügyben eljáró elsőfokú bíróság kiemelte, hogy az elsőfokú adóhatóság az uniós bírósági gyakorlatot szem előtt tartva járt el, amikor javítható formai hiba miatt nem fosztotta meg az felperest az adólevonási jog gyakorlásától, tekintettel arra, hogy a számlák áfa tartalmát a fordított adózás szabályai miatt az adóhatóság a felperes terhére szólóan megállapította. 2013. január 1-jétől már az Áfa tv. is rendelkezik arról, hogy fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén az adóalanynak a levonható adó utólagos módosulását melyik időszakban kell elszámolni. A módosítás az uniós és a hazai bírósági ítéletekben megfogalmazott alapelveket tükrözi vissza, mely szerint az Áfa tv. 120. § b) pontja – fordított adózás - alapján keletkezett, eredetileg levonható, előzetesen felszámított adó összegét érintő különbözetet az általános szabályoktól eltérően az adóalany abban az adó megállapítási időszakban kötelezett figyelembe venni, amelyben a fizetendő adó összegét növelő vagy csökkentő tételt el kell számolni. (A fenti módosítás 2014. január 1-jétől az Áfa tv. 132. § (5) bekezdésből változatlan tartalommal átkerült a 153/C. § (3) bekezdésbe.) Az Áfa tv. fentiek szerinti módosítása logikus lépés volt abban a tekintetben, hogy amikor az uniós és a hazai bírói gyakorlat alapján adóhatósági ellenőrzések során fordított adózású ügyletek vonatkozásában – az egyéb feltételek fennállása esetén – az adóhatóságtól elvárt, hogy a fizetendő adóval egy időben a levonható adót is 8

Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.286/2013/5., Kúria Kfv. I.35.543/2013/5. 29

meghatározza és figyelembe vegye, indokolt, hogy az adózó az általa feltárt hiba helyesbítése során is alkalmazhassa ezt az elvet. 4.2.8 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása Első megközelítésben nehézséget okozhat annak a helyzetnek a helyes adójogi megítélése, amikor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) – j) pontjaiban meghatározott ügyletekben az egyik szereplő Magyarországon is nyilvántartásba vett külföldi adóalany. Ilyenkor ugyanis felmerülhet a kérdés, hogy az adott ügyletre a belföldi fordított adózásra vagy a nemzetközi ügyletekre vonatkozó szabályok alkalmazandóak. A szakdolgozat témájára tekintettel az egyes eseteket a teljesség igénye nélkül mutatom be, érzékeltetve a felmerülő kérdéseket és a válaszadás során követendő elveket. Elöljáróban azonban megállapítható, hogy a kérdések megválaszolásához az általános teljesítési hely szabályokat kell alkalmazni, azzal, hogy amennyiben az ügylet belföldön teljesülő ügyletnek minősül, az adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös szabályok miatt a belföldi fordított adózás szabályai szerint kell eljárni. Termék értékesítése más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalany részére PÉLDA: „A” magyar adóalany gabonát értékesít „B” szlovákiai székhelyű, de Magyarországon is nyilvántartásba vett adóalany részére. Az ügylet minősítése során mindenekelőtt az áru mozgását kell megvizsgálnunk. Amennyiben a gabona az értékesítés eredményeként nem hagyja el Magyarország területét, úgy az ügyletet az Áfa tv. 25. §-a alapján, a teljesítési helyre vonatkozó általános szabály szerint belföldi értékesítésként, azon belül az adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös szabályok miatt belföldi fordított adózású ügyletként kell kezelni. „B” szlovákiai vevőnek a magyar adószámát kell megadnia „A” eladó részére. Amennyiben a gabonát Magyarországról Szlovákiába szállítják el „B” nevére szóló rendeltetéssel, úgy az Áfa tv. 26. §-a alapján az ügylet teljesítési helye szintén Magyarország. Azonban az ügylet az Áfa tv. 89. § (1) bekezdése alapján, közösségen belüli értékesítés jogcímen mentes az adó alól. „B” vevőnek az ügylet során a szlovák közösségi adószámát kell megadnia „A” belföldi eladó részére.

30

Termék beszerzése más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalanytól PÉLDA: „A” magyar adóalany gabonát vásárol „B” szlovákiai székhelyű, de Magyarországon is nyilvántartásba vett adóalanytól. Az

eset

lényegében

az

előzőekben bemutatott

értékesítés

tükörképe.

Amennyiben a gabona az értékesítés időpontjában már Magyarországon van, úgy az Áfa tv. 25. §-a alapján a „B” szlovák eladó belföldi értékesítés hajt végre, amely az adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös szabály érvényesülése miatt belföldi fordított adózású ügyletet eredményez. Amennyiben a termék közvetlenül „A” vevő „B” eladótól történő beszerzésének eredményeként kerül Szlovákiából Magyarországra, úgy az Áfa tv. 19. § a) pontja szerinti közösségen belüli termékbeszerzés valósul meg. Az Áfa tv. 50. § alapján a fenti beszerzés teljesítési helye az a hely, ahol a termék - a beszerző nevére szóló rendeltetéssel - a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van. Esetünkben ez azt jelenti, hogy az ügylet teljesítési helye belföldön van, azonban ez esetben az Áfa tv. 142. §-a nem alkalmazható, mert közösségen belüli beszerzés valósul meg. A terméket beszerző „A” belföldi vevő az Áfa tv. 144. §-a alapján, közösségen belüli termékbeszerzés jogcímen lesz kötelezett az adó megfizetésére és az egyéb feltételek fennállása esetén annak levonásba helyezésére. Szolgáltatás nyújtása más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalany részére PÉLDA: „A” magyar adóalany munkaerőt kölcsönöz „B” Magyarországon és Szlovákiában is nyilvántartásba vett adóalany számára. Ebben az esetben is azt kell megvizsgálnunk, hogy hol van a szolgáltatás nyújtásának teljesítési helye (Áfa tv. 36. § - 49. §). A munkaerő kölcsönzésre az Áfa tv. szolgáltatás nyújtás teljesítési helyére vonatkozó fő szabálya - 37. § (1) bekezdése – érvényes, ez alapján adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett. (Gazdasági célú letelepedettség fogalmát az Áfa tv. 254. §-a határozza meg. Ez alapján az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. Abban az esetben, ha az Áfa tv. a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak székhelye mellett egy vagy több 31

állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett. A székhely és az állandó telephely meghatározására az Áfa tv. és a közvetlenül hatályos 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet további előírásokat tartalmaz, azonban ezek ismertetésére dolgozatomban nem térek ki.) A példára visszatérve tehát meg kell vizsgálnunk, hogy „B” adóalany letelepedettnek minősül-e Magyarországon, vagy csupán regisztrációs számmal rendelkezik. Amennyiben „B” adóalany Magyarországon nem letelepedett, vagy letelepedett ugyan, de a munkaerő kölcsönzéssel szlovák székhelye vagy állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy a szolgáltatás teljesítési helye Szlovákia lesz. Ez esetben „A” magyar adóalany az áfa területi hatályán kívüli szolgáltatást nyújt. Amennyiben viszont a munkaerő kölcsönzéssel „B” adóalany magyar állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az ügylet teljesítési helye belföld, „B” adóalanynak az ügylet során a magyar adószámát kell megadnia partnere részére, az ügylet a belföldi fordított adózás hatálya alá fog tartozni. Szolgáltatás igénybevétele más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalanytól PÉLDA: „A” magyar adóalany munkaerőt vesz kölcsön „B” Magyarországon és Szlovákiában is nyilvántartásba vett adóalanytól. Az ügylet adójogi megítéléshez elsőként a szolgáltatás-igénybevétel teljesítési helyét kell meghatározni. (Áfa tv. 36. § - 49. §). A munkaerő kölcsönzésre az Áfa tv. szolgáltatás-nyújtás teljesítési helyére vonatkozó fő szabálya - 37. § (1) bekezdése – érvényes, ez alapján adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett. A teljesítési hely tehát ez esetben belföld. Ezt követően meg kell vizsgálnunk, hogy ki minősül adófizetésre kötelezettnek. Az Áfa tv. előírásai alapján, amennyiben a teljesítési hely meghatározására a 37. § (1) bekezdése vonatkozik, úgy az adófizetésre kötelezett személyét a 140. § alapján kell meghatározni. Ez alapján az adót a szolgáltatást igénybe vevő adóalany fizeti, feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le. Ezt követően tehát meg kell vizsgálni, hogy a szolgáltatás nyújtója letelepedett-e belföldön gazdasági céllal, azaz rendelkezik-e Magyarországon állandó telephellyel, illetve amennyiben igen, ez a telephely érintett-e legközvetlenebbül a szolgáltatás teljesítésében. Amennyiben nem rendelkezik Magyarországon állandó 32

telephellyel, vagy rendelkezik ugyan, de a szolgáltatás teljesítésével nem a magyarországi állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az adó fizetésére a szolgáltatás igénybe vevője a 140. § alapján kötelezett, azaz az ügylet nemzetközi fordított adózás alá tartozó ügyletnek tekintendő. Amennyiben a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett belföldön, és a szolgáltatás teljesítésében magyarországi állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az Áfa tv. 140. §-a nem alkalmazható. Ez esetben az adófizetésre az Áfa tv. általános szabálya alapján, a belföldön a szolgáltatást nyújtó kötelezett, azonban a szolgáltatás tárgya következtében a 142. §-ban meghatározott különös szabályok miatt mégis a belföldi szolgáltatást igénybevevő lesz az adófizetésre kötelezett, és az ügyletre a belföldi fordított adózás szabályait kell alkalmazni. Akár a belföldi fordított adózás alá tartozó termékbeszerzés és a közösségen belüli termékbeszerzés, akár a belföldi fordított adózás alá tartozó szolgáltatás igénybevétel és az ugyancsak fordított adózás alá tartozó külföldi szolgáltatás igénybevétel kimenetelét nézzük, elsőre úgy tűnhet, hogy nincs lényeges különbség, mivel mindegyik esetben a vevő az adófizetésre kötelezett. Ki kell emelnünk azonban, hogy a fent említett esetekben eltérőek lehetnek a számlázásra, az adófizetési kötelezettség és az adólevonási jog keletkezésének időpontjára, az adólevonás tárgyi feltételeinek meghatározására, valamint a bevallási kötelezettségre vonatkozó előírások, ennek következtében - a látszat ellenére - nagyon fontos a fenti belföldi és a nemzetközi ügyletek helyes adójogi megítélése.

5.

Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek

5.1

Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek esetei A fordított adózási mechanizmus alá tartozó ügyletek között három olyan ügylet

található – egy szolgáltatásnyújtás és két termékértékesítés -, amelynek tárgya az Áfa tv. által meghatározottan ingatlan. Ezek az alábbiak: a) az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre (az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pont alapján 10. § d) pont)

33

b) a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb

megváltoztatására

-

ideértve

az

ingatlan

bontással

történő

megszüntetését is - irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött, amelyről a szolgáltatás igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pont) c) ca) a beépített ingatlan, ingatlanrész és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése (kivéve annak a beépített ingatlannak, ingatlanrésznek és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése

vagy használatbavétel

tudomásulvételi

eljárás

esetén

a

használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év) – a dolgozatom további részében az ingatlanok fentiekben meghatározott körére az egyszerűség érdekében beépített használt ingatlan címen hivatkozom -, továbbá cb) a beépítetlen ingatlan, ingatlanrész (kivéve az építési telek, telekrész) értékesítése, amennyiben az értékesítő adóalany élt az Áfa tv. 88. § (1) bekezdésében foglalt adókötelessé tétel lehetőségével (Áfa tv. 142. § (1) e) pont) A fentieken kívül azonban a fordított adózás alá tartozó ügyletek között vannak olyanok, melyeknek a tárgyát az Áfa tv. nem szűkítette le egy-egy termékre, vagy termékcsoportra, így adott esetben ezen ügyleteknek is képezheti ingatlan a tárgyát. Megállapíthatjuk tehát, hogy az ingatlanokhoz a fentiekben kifejtetteknél szélesebb körben kapcsolódhat fordított adózás. Ezek esetek az alábbiak lehetnek: d) az adós és a hitelező, valamint az adós és a hitelező által kijelölt harmadik személy viszonylatában olyan termék értékesítése esetében, amely dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) pont) e) a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék értékesítése, ha a teljesítésre

kötelezett

adóalany

34

felszámolási

vagy

bármely

más,

fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés g) pont) f) a teljesítésekor a szokásos piaci árat tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget teljesítésre

meghaladó kötelezett

termékértékesítés,

adóalany

szolgáltatásnyújtás,

felszámolási

vagy

bármely

ha

a

más,

fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés g) pont) A d) és az e) bekezdésben taglalt ügyleteket nézve megállapíthatjuk, hogy ezeknek a tárgya az esetek többségében, sőt jellemzően ingatlan. Felmerül a kérdés, hogy a d) és e) bekezdésben bemutatott esetek mennyiben szélesítik ki a fordított adózás alkalmazását a c) bekezdésben meghatározott ingatlan értékesítési esetekhez képest. Az

adófizetési

kötelezettségnek

az

értékesítést

végző

adóalanyról

a

termékbeszerzőre való áthelyezhetőségének feltétele, egyrészt az, hogy az ügyletben résztvevő felek megfeleljenek a fordított adózás személyi feltételeinek, másrészt az, hogy az ügylet maga tényleges adófizetési kötelezettséggel járjon. A fordított adózás alkalmazásának személyi feltételeit biztosítottnak tekintve, további szükséges feltétel tehát, hogy az ügylet maga tényleges adófizetési kötelezettséggel járjon. Az ingatlan értékesítése az alábbi esetekben jár adófizetési kötelezettséggel: - egyenes adózás alá tartozó adóköteles ügyletek: az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja), jb) és k) pontjában megfogalmazott kivételszabályok alapján a beépítetett ingatlan, ingatlanrész és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése, amennyiben annak első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, vagy az első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év - a dolgozatom további részében az ingatlanok fentiekben meghatározott körére az egyszerűség érdekében beépített új ingatlan címen hivatkozom; továbbá az építési telek, telekrész értékesítése - fordított adózás alá tartozó adóköteles ügyletek: jellemzően az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján beépített használt ingatlan értékesítése, illetve beépítetlen ingatlan, ingatlanrész értékesítése (kivéve az építési telek, telekrész értékesítése), amennyiben az értékesítő adóalany élt az Áfa tv. 88. § (1) bekezdésében foglalt adókötelessé tétel lehetőségével. A teljesség miatt 35

meg kell említeni az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja szerinti újonnan létesített ingatlan átadását is, azonban ilyen típusú ingatlan mind a dologi biztosítékok között, mind a fizetésképtelenségi eljárások során ritkábban fordul elő. A második esetben meghatározott ingatlanok értékesítése önmagában is fordított adózás alá tartozik, függetlenül attól, hogy az értékesítő fél adós minőségében, dologi biztosítékként felajánlott ingatlant, vagy fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt állva, általa korábban tárgyi eszközként használt ingatlant értékesít. A fordított adózás kiterjesztését az első esetkörbe tartozó – azaz az általános szabályok szerint egyenesen adózó - ingatlanok Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) és g) pontjában meghatározott feltételek szerinti értékesítése jelenti. Konkrét példákkal illusztrálva, az általános szabályoktól eltérően fordított adózás alá tartozik például egy építési telek értékesítése, abban az esetben, ha az építési telek dologi biztosítékul szolgál, és az értékesítő adóalany ezt hitelezőjének vagy a hitelező által kijelölt harmadik személynek értékesíti a lejárt követelés kielégítése érdekében. Ugyancsak fordított adózás alá tartozik egy másfél éves használatba vételi engedéllyel rendelkező irodaépület értékesítése, amennyiben az értékesítő fél felszámolási eljárás alatt áll, és a szóban forgó irodaépületet tárgyi eszközként használta. Nem lehet azonban a fordított adózást alkalmazni az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) és g) pontjaira tekintettel sem, ha az ügylet maga nem adóköteles. Ingatlanokat tekintve ez elvileg két esetben fordulhat elő: -

az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) és k) pontjaiban található főszabály szerint mentesnek minősülő ingatlan értékesítés (beépített használt ingatlan, illetve beépítetlen ingatlan, ingatlanrész (kivéve az építési telek, telekrész) értékesítése), amennyiben az értékesítő adóalany nem élt az Áfa tv. 88. § (1) bekezdésében foglalt adókötelessé tétel lehetőségével

-

az Áfa tv. 87. § alapján mentesnek minősülő termékértékesítés esetén, azaz ha az értékesítést megelőzően a terméket kizárólag az Áfa tv. 85. § (1) bekezdése

vagy

a

86.

§

(1)

bekezdése

szerint

adómentes

termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz használták, egyéb módon hasznosították, és a termékhez adólevonási jog nem kapcsolódott, vagy az értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a 124. és 125. § szerint nem vonható le 36

A második eset olyan beépített új ingatlan értékesítésekor merülhetne fel, amely ingatlant az adóalany adómentes tevékenysége érdekében szerezte be, és ennek következtében a beszerzéskor adólevonási jogot nem érvényesíthetett. A 87. § előírásai alapján a fenti értékesítés adómentes lenne. Ezen értelmezés elfogadásakor azonban két, egymásnak ellentmondó szabállyal találkozunk, ugyanis az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontjában megfogalmazott kivételszabály miatt az új ingatlan értékesítésére az általános szabály vonatkozik, mely szerint az beépített új ingatlanok értékesítése adóköteles. Ez esetben szakértői vélemény és egyedi adóhatósági tájékoztatás alapján az ingatlanra vonatkozó szabály az „erősebb”, azaz ingatlanértékesítésnél az Áfa tv. 87. §-át nem lehet alkalmazni [Dr. Csátaljai Zsuzsanna (2015)]. Az első esetnél maradva, és konkrét példával illusztrálva, nem tartozik fordított adózás hatálya alá például egy tíz éves használatba vételi engedéllyel rendelkező, korábban dologi biztosítékként felajánlott irodaépület lejárt követelés kielégítése érdekében, hitelezőnek történő értékesítése, ha az értékesítést megelőzően az értékesítő adós az egyéb ingatlanok tekintetében nem élt az adókötelessé tétel lehetőségével. Az f) bekezdésében bekezdés alapján pedig nem csak a b) bekezdésben taglalt építési hatósági engedély-köteles ingatlanokhoz kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás tartozhat fordított adózás alá, hanem bármilyen, a teljesítéskor szokásos piaci árat tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó értékű, ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás, ha a szolgáltatást olyan adóalany nyújtja, amely fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll. Megjegyzem, hogy az ingatlanok kiemelésére csak a szakdolgozat témája miatt került sor, a fordított adózás ez esetben általánosan, valamennyi, a feltételeknek megfelelő szolgáltatás-nyújtásra érvényes.

5.2

Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek kapcsán felmerülő egyes fogalmak értelmezése Dolgozatom e fejezetében azokra a fogalmakra térek ki, amelyek közvetlenül az

Áfa tv-ben nem kerültek meghatározásra. Arra keresem a választ, hogy az Áfa tv. alkalmazásakor az egyes fogalmak értelmezése során milyen szempontokat kell figyelembe venni, milyen kapcsolódó adóhatósági állásfoglalásokat vagy más jogszabályokat lehet és kell segítségül hívni. Az alábbi fogalmak helyes értelmezése kiemelten fontos, mert az ügylet adójogi minősítése, annak egyenes vagy fordított 37

adózás alá történő besorolása múlik rajta. Egy tevékenység helytelen megítélése pedig – akármilyen irányú tévedésről van szó – egyik esetben a számlát kiállító (egyenes helyett fordított adózás alkalmazása), másik esetben a számlát befogadó adóalanynál (fordított helyett egyenes adózás alkalmazása) okoz adóhiányt. 5.2.1 Ingatlan Annak ellenére, hogy az ingatlan fogalma az Áfa tv-ben több helyen is megjelenik, a törvény nem definiálja az ingatlan fogalmát. Egy 2008. évben kiadott adóhatósági tájékoztató9 alapján annak eldöntése során, hogy mit tekinthetünk ingatlannak, a Ptk. rendelkezéseiből kell kiindulni. A Ptk. a tulajdonjog tárgyai körében ingatlanként az épületet és a földet nevesíti, ugyanakkor értelmező rendelkezései keretében konkretizálja, hogy a törvény épületekre vonatkozó rendelkezéseit más építményekre is alkalmazni kell, tehát az ingatlan fogalmi körébe vonja az építményeket is. Emellett a Ptk. olvasatában az ingatlanok kategóriájába tartoznak az ingatlannal alkotórész viszonyban álló, vagyis azon dolgok, amelyek az ingatlannal úgy vannak tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetve az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne (például az ablakok, ajtók, liftek). Az említett alkategóriákat a Ptk. már nem bontja tovább, ezért annak meghatározása érdekében, hogy mi tartozik a föld, az épület, illetőleg az építmény fogalma alá, további jogszabályok vizsgálata szükséges. Ilyen az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Étv.) amely az ingatlanok beépítettsége tekintetében az Áfa tv. háttérjogszabálya. Az Étv. 2. § 8. pontja alapján építménynek minősül az építési tevékenységgel létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított, - rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre (az építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma). Az építményhez tartoznak annak rendeltetésszerű

és

biztonságos

használatához,

működéséhez,

működtetéséhez

szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is

9

Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében 2008.01.08

38

Az Étv. 2. § 10. pontja alapján az épület jellemzően emberi tartózkodás céljára szolgáló építmény, amely szerkezeteivel részben vagy egészben teret, helyiséget vagy ezek együttesét zárja körül meghatározott rendeltetés vagy rendeltetésével összefüggő tevékenység, avagy rendszeres munkavégzés, illetve tárolás céljából Az Étv. 2. § 15. pontja alapján műtárgy mindazon építmény, ami nem minősül épületnek és épület funkciót jellemzően nem tartalmaz (pl. út, híd, torony, távközlés, műsorszórás műszaki létesítményei, gáz-, folyadék-, ömlesztett anyag tárolására szolgáló és nyomvonalas műszaki alkotások). A fentieken kívül az Étv. definiálja még a sajátos építményfajták és a nyomvonal jellegű építmények fogalmát. A 2. § 18. pont alapján a sajátos építményfajták a többnyire épületnek nem minősülő, közlekedési, hírközlési, közmű- és energiaellátási, vízellátási és vízgazdálkodási, bányászati tevékenységgel és a bányászati hulladék kezelésével kapcsolatos, atomenergia alkalmazására szolgáló, valamint a honvédelmi és katonai, továbbá a nemzetbiztonsági célú, illetve rendeltetésű, sajátos technológiájú építmények, amelyek létesítésekor - az építményekre, építési tevékenységekre vonatkozó általános érvényű településrendezési és építési követelményrendszeren túlmenően - eltérő, vagy sajátos, csak arra a rendeltetésű építményre jellemző, kiegészítő követelmények megállapítására és kielégítésére van szükség. A 2. § 6. pont alapján nyomvonal jellegű építmény a sajátos építményfajták körében a vasúti pálya, a függő- és szállítószalag-pálya, az út, a vízilétesítmény, a vízellátási vezeték, a csatorna, a szénhidrogéntermelés mezőbeli vezetékei, a kőolaj- és a kőolajtermék-szállító vezeték, a földgázszállító vezeték, a földgáz-célvezeték és a földgáz-elosztóvezeték, a szén-dioxid-szállító vezeték, az egyéb gáz- és gáztermékek vezetéke, a villamosenergia-átviteli és elosztóhálózat, a villamosenergia-termelői, magán- és közvetlen vezeték, a távhővezeték-hálózat, az elektronikus hírközlési építmény. A föld fogalmi meghatározása esetében az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény (a továbbiakban: Inytv.) 11 § (1) bekezdése nyújthat támpontot, amely a földrészletet, mint az önállóingatlanok fő kategóriáját nevesíti. Ez alapján az ingatlan-nyilvántartásban földrészlet: a) a föld felszínének természetben összefüggő, közigazgatási vagy belterületi határ által meg nem szakított területe, amelynek minden részén azonosak a tulajdoni vagy a vagyonkezelői (kezelési) viszonyok, 39

b) a kialakított építési telek a tulajdoni és vagyonkezelői viszonyoktól függetlenül, c) az utak, terek, vasutak, csatornák elágazással és kereszteződéssel, valamint közigazgatási vagy belterületi határ által - az országos közút, vasút vagy hajózható csatorna kivételével - meg nem szakított részei, amelyek tulajdonosa vagy vagyonkezelője (kezelője) azonos. A fentiek alapján megállapítható, hogy az ingatlan fogalom szélesebb kört ölel fel, mint amilyen értelemben a fogalmat a mindennapi életben használjuk, így a fordított adózással érintett esetek köre is szélesebbek, mint azt az ingatlan fogalmának alapos ismerete nélkül gondolnánk. Az ingatlan fogalmát a jelenleg hatályos Héa-irányelv sem definiálja. Ezt a hiányosságot hivatott kiküszöbölni a Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete, amely 2017. január 1-jei hatálybalépéssel meghatározza, hogy mi tekintendő ingatlannak. A végrehajtási rendelet indoklásában a Tanács kifejti, hogy az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtás egységes adóügyi megítélésének biztosítása érdekében kell meghatározni az ingatlan fogalmát, azonban a szóban forgó végrehajtási rendelet 13b. cikke az értelmezést korlátozás nélkül terjeszti ki a 2006/112/EK irányelv egészére. A végrehajtási rendelet külön implementáció nélkül, közvetlenül a tagállamok jogrendszerének részét képezi. A 13b. cikk értelmében a Héa-irányelv alkalmazásában 2017. január 1-jétől ingatlannak kell tekinteni: a) a föld bármely meghatározott területét, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti, és amely birtokba vehető; b) bármely épületet vagy építményt, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani; c) továbbá az épületet vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelemet, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsök és liftek;

40

d) valamint az épületbe, építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelemet, felszerelést vagy gépet, amely az épület vagy építmény lerombolása, megváltoztatása nélkül nem távolítható el. A rendelet az ingatlan definíciójának megadása során az Európai Unió Bírósága által hozott ítéletekben meghatározott fogalmi készletet veszi át, amely lényegében megegyezik az Áfa tv., illetve az annak hiányosságát kiegészítő Ptk. és egyéb hazai jogszabályok rendszerezése által megismerhető ingatlan fogalommal. A fentiek alapján úgy gondolom, hogy az ingatlan fogalmának Héa-irányelvben történő megjelenése a jelenlegi gyakorlathoz képest nem hoz lényeges könnyítést az ingatlan fogalmának meghatározásában. 5.2.2 Építési-szerelési munka Az építési-szerelési munka fogalmának ismerete lényeges mind az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja szerinti ingatlan létesítés, mind a 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás-nyújtás megítélése során. Ugyanakkor a fogalmat sem az Áfa tv., sem adóhatósági tájékoztatás vagy állásfoglalás nem határozza meg. Ennek következtében mind a szaklapokban, mind az interneten elérhető szakmai fórumokon rengeteg kérdés irányul arra, hogy egy adott tevékenység építési-szerelési tevékenységnek minősül-e. A gyakorlatban olyan tevékenységek megítélése merült fel kérdésként, mint az építési tevékenységhez kapcsolódó földmunkák, állványozás, különböző építőgépek személyzettel vagy személyzet nélküli bérbeadása, műszaki tervek készítése, különböző műszaki szakértők igénybevétele stb. Az építési-szerelési munka fogalmát illetően iránymutatást ad az építőipari kivitelezési tevékenységről szóló 191/2009. (IX.15.) Korm. rendelet 2. § c) pontja. Ez alapján építési szerelési munka az építési tevékenység végzésére irányuló szakági munka. Ebből a meghatározásból azonban hiányzik mind az építési tevékenység, mind a szakági munka további kifejtése. Az építési tevékenység fogalma egy másik jogszabályban, az Étv. 2. § 36. pontjában található meg. Ez alapján az építési tevékenység az építmény, építményrész, épületegyüttes megépítése, átalakítása, bővítése, felújítása, helyreállítása, korszerűsítése, karbantartása, javítása, lebontása, elmozdítása érdekében végzett építési-szerelési vagy bontási munka végzése. Itt azonban a meghatározás sajnos visszamutat az építési-szerelési tevékenységre… Ennek ellenére leszögezhető, hogy a munkának építmény, építményrész, épületegyüttes 41

megépítésére, átalakítására, bővítésére, felújítására, helyreállítására, korszerűsítésére, karbantartására, javítására, lebontására, vagy elmozdítására kell irányulnia. E meghatározás lényegében azonos az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjában meghatározottakkal, miszerint a szolgáltatás-nyújtásnak olyan építési-szerelési munkára kell vonatkoznia, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányul. A szakági munka meghatározásához a Központi Statisztikai Hivatal által TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről címen kiadott besorolás adhat támpontot. Az építőipari nemzetgazdasági ágba a 41. Épületek építése, a 42. Egyéb építmények építése és a 43. Speciális szaképítés ágazatok tartoznak. Az első két ágazatba épületek és egyéb építmények szerkezetkész építése, meglevő épületek, építmények javítása, bővítése és átalakítása, az előre gyártott épület vagy egyéb szerkezet helyszíni felállítása – beleértve az ideiglenes jellegű építmények felállítását - tartozik. A 43. Speciális szaképítés ágazatba a szakosodottan végzett szakipari tevékenységek tartoznak, pl. épület és egyéb építmény egyes részeinek építése, valamint a kapcsolódó előkészítő munkák végzése. Ezek a munkák általában a különböző építményeknél bizonyos szempontból azonos szakképzettséget vagy eszközöket igényelnek. Ilyen például a cölöpverés, az alapozás, a vasszerkezet építése, a betonozás, a falazás, a kőlerakás, az állványozás, a tetőfedés stb., de a nem saját előállítású acélszerkezet felállítása is idetartozik. A szaképítés tevékenységeit általában alvállalkozói szerződések alapján végzik, ám különösen a javításokat, közvetlenül az építmény tulajdonosa részére teljesítik. Ebbe az ágazatba tartoznak az épületgépészeti és befejező építési munkák is. Idetartozik minden olyan épületgépészeti szerkezet beszerelése, amelyek az építmény használhatóságához szükségesek. Ezeket a munkákat általában az építkezés helyszínén végzik, egy részük azonban műhelyben is elvégezhető. Idetartozik pl. a csőhálózat, a fűtő- és légkondicionáló rendszer szerelése, az antenna, riasztórendszer szerelése és az egyéb villamos munka, a locsolórendszer, a felvonó és a mozgólépcső stb. szerelése. Idetartozik a szigetelési munka (víz, hő, hang), a fémmunka az épületen, a kereskedelmi hűtőrendszer kivitelezése, út, vasút, repülőtér, kikötő stb. világító- és jelzőrendszereinek felszerelése. Az előbbiek javítása, karbantartása is idetartozik. A befejező építési munkák közé azon tevékenységek sorolhatók, amelyek hozzájárulnak az építmény teljessé tételéhez, kész állapotba hozásához, úgymint üvegezés, vakolás, festés, padló és fal burkolása, illetve befedése olyan anyagokkal, 42

mint parketta, szőnyeg, tapéta stb., padlócsiszolás, befejező ácsmunkák, akusztikai célú munkák, épület külső tisztítása. Az előbbiek javítási munkái is idetartoznak. Az építési eszköz kölcsönzése személyzettel az adott eszközzel végzett építőipari tevékenységhez tartozik.10 A szóban forgó ágazatba az alábbi al- és szakágazatok tartoznak: 43.1

Bontás, építési terület előkészítése

43.11 Bontás 43.12 Építési terület előkészítése 43.13 Talajmintavétel, próbafúrás 43.2

Épületgépészeti szerelés

43.21 Villanyszerelés 43.22 Víz-, gáz-, fűtés-, légkondícionáló-szerelés 43.29 Egyéb épületgépészeti szerelés 43.3

Befejező építés

43.31 Vakolás 43.32 Épületasztalos-szerkezet szerelése 43.33 Padló-, falburkolás 43.34 Festés, üvegezés 43.39 Egyéb befejező építés A fentiekben felsorolt szakági munkák közül nem mindegyikben jelenik meg a „szerelés”, mint tevékenység. Ilyen különösen az építési terület előkészítése, vagy a festés. Az építési-szerelési tevékenység megítélésénél is figyelemmel kell lenni a főszolgáltatás, járulékos szolgáltatás meghatározására. Amennyiben egy vállalkozó egy épület megépítésére vállalkozik, úgy a kapcsolódó előkészítő földmunkák, vagy a festés, mint járulékos szolgáltatások a főszolgáltatás – építési-szerelési tevékenység – sorsát osztják, míg önálló szolgáltatásként történő megjelenésükkor – a szerelési jelleg hiánya miatt, egyenesen adózó szolgáltatásnak minősülnek. A teljességhez meg kell említeni, hogy az építési-szerelési munkán kívül az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pont hatálya alá tartozik az egyéb szerelési munka is. Az egyéb szerelési munka fogalma sem az Áfa tv-ben, sem KSH besorolásban nem jelenik meg, így a besoroláshoz a műszaki szakkönyvek adhatnak iránymutatást. Szerelési folyamat: az alkatrészek meghatározott sorrendben és meghatározott követelmények szerinti egymáshoz rendelésére irányuló valamennyi művelet összessége, amelynek 10

TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről 43

eredményeképpen adott funkciót kielégítő összetett termék jön létre. [Göndöcs Balázs – Vehovszky Balázs – Weltsch Zoltán (2011), Szerelés, Minőségbiztosítás, Egyetemi tananyag, Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem] 5.2.3 Szolgáltatás-nyújtás és termékértékesítés elkülönítése A szolgáltatás-nyújtás és a termékértékesítés elkülönítése szükséges többek között annak megítéléséhez, hogy az adott tevékenység az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) vagy b) pontja alá tartozik. Ugyanis építési-szerelési munka végzése – mint közös kritérium – mellett eltérő további feltételei vannak az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja szerinti ingatlan létesítés és az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtás fordított adózás hatálya alá tartozásának. Amennyiben egy ingatlanhoz kapcsolódó építési szerelési tevékenység termékértékesítésnek minősül, akkor az ügylet fordított adózás alá tartozásának megítéléséhez további vizsgálandó kérdés, hogy a szóban forgó ingatlan ingatlannyilvántartásba bejegyzendő-e. Ez esetben nincs jelentősége annak, hogy az ingatlan létrehozása, átalakítása építési hatósági engedélyköteles-e. Abban az esetben viszont, ha az ingatlanhoz kapcsolódó építési szerelési tevékenység szolgáltatásnyújtásnak minősül, annak van jelentősége, hogy az ingatlan létrehozása, átalakítása építési hatósági engedélyköteles-e. Ez esetben lényegtelen, hogy az a szóban forgó ingatlan ingatlannyilvántartásba bejegyzendő-e. A szolgáltatás-nyújtás és a termékértékesítés elkülönítésének igénye akkor merül fel, amikor egy vállalkozó olyan komplex tevékenységet végez, amelyben termékértékesítési

és

szolgáltatás-nyújtási

elemek

is

megtalálhatóak

Pl.

klímaberendezés leszállítása, felszerelése és beüzemelése. Ez esetben az ügylet jellegadó tartalmát kell vizsgálni, azaz azt, hogy az adott ügyletben melyik a domináns elem, a termékértékesítés vagy a szolgáltatás-nyújtás. E tekintetben a legfontosabb elhatároló szempont a felek szerződéses akarata. Amennyiben a felek akarata valamely tevékenység elvégzésére irányul, akkor az adott tranzakció szolgáltatás-nyújtásnak minősül, amennyiben pedig a tulajdon-átruházási elem a meghatározó, úgy termékértékesítésnek minősül. Amennyiben a fenti szempontok alapján nem dönthető el az ügylet jellege, minősítési szempont lehet az egyes elemek értéke, volumene is. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján egy termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapjának részét képezik az ahhoz kapcsolódóan elvégzett egyéb 44

kiegészítő szolgáltatások is. Amennyiben a főtevékenység olyan termékértékesítés, vagy szolgáltatás-nyújtás, mely önmagában nyújtva fordítottan adózna, akkor a teljes tevékenység a járulékos költségeivel együtt fordított adózás alá esik. Amennyiben a főtevékenység

önmagában

nem

adózna

fordítottan,

akkor

a

teljesített

termékértékesítésre vagy nyújtott szolgáltatásra – járulékos költségeivel együtt – nem alkalmazható a fordított adózás. 5.2.4 Ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés Az ingatlan nyilvántartásban történő bejegyzésnek a fordított adózás tekintetében az építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadása esetén van jelentősége, ugyanis az Áfa tv. 142- § (1) bekezdés a) és 10. § d) pontja alapján, az építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadása csak abban az esetben tartozik fordított adózás alá, ha a létrehozott ingatlan bejegyzendő az ingatlan nyilvántartásban. Az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan meghatározását az Áfa tv. nem tartalmazza, és e meghatározásról sajnos az Inytv. sem rendelkezik, mivel az ingatlan-nyilvántartásba csak meghatározott jogok és tények jegyezhetők be, maguk az ingatlanok nem. Ami az ingatlan nyilvántartásban megjelenik, az a földrészlet, illetve a felépítmény, de csak abban az esetben, ha a föld és a felépítmény tulajdonjoga elválik egymástól. Az adóhatóság korábban megjelent tájékoztatóiban azonban kiterjesztően értelmezi az „ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan” fogalmát, és az megítélése szerint felölel minden olyan létesítményt, amely bármilyen módon megjelenik a nyilvántartás bármely részében (így akár a tulajdoni lapon, akár az ingatlan-nyilvántartási térképen, illetve feltételezhetően az okirattárban. [Dr. Csátaljay Zsuzsanna 2015, Nagy áfa kézikönyv II., 1326. old.] Egy konkrét jogeset11 kapcsán hozott elvi bírósági határozatban12 ugyanakkor rögzítésre került, hogy a térképen való feltüntetés nem jelent ingatlan-nyilvántartási bejegyzést az Inytv. fogalomrendszerében. A konkrét jogesetben egy különleges rendeltetésű építmény felújításáról volt szó, amely egy olyan ingatlanon (földterülten) volt található, melynek tulajdonosa azonos az építmény tulajdonosával, és amely

11

K-H-KJ-2012-365. bírósági határozat a Kúria határozata közigazgatási perben, Kúria Kfv. I.35.425/2011/4. 12 EBH2012.K.13. 45

ingatlan (földterület) már az ingatlan nyilvántartásban szerepel. Az alperes adóhatóság és az ügyben eljáró elsőfokú bíróság többek között arra alapozta álláspontját, hogy az építményről használatba vételi engedélyt adó határozat egyértelműen rögzítette, hogy a megvalósult állapotról változási vázlatrajzot kell benyújtani az illetékes földhivatalhoz, amely – bár a tulajdoni lapra bejegyzést eszközölni nem kell – mégis kielégíti a jogszabályi feltételt, azaz az ingatlan-nyilvántartási bejegyzést. A jogerős ítélettel szemben a felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, melyet a Kúria megalapozottnak ítélt. A Kúria döntése elvi bírósági határozatban is rögzítésre került, miszerint a fentiekhez hasonlóan létrehozott különleges rendeltetésű építmény osztja az „alapföld” jogi sorsát, az nem minősül olyan „önálló ingatlannak”, amely miatt az ingatlan nyilvántartásba akár a bejegyzendő tények körébe is bejegyzésre köteles. Fontos körülmény azonban, hogy a konkrét jogesetben már meglevő építmény felújításáról volt szó, mely munkák eredményeként létrejövő építmény átadását az adóhatóság termékértékesítésnek minősítette. Más megítélést eredményezhet azonban egy korábban még nem létező építmény létrehozása. A fenti jogeset lezárását követően az NGM Általános Forgalmi Adó Osztályának munkatársa egyik cikkében továbbra is azt az álláspontot képviselte, hogy a kialakult jogértelmezés szerint nem annak van jelentősége, hogy az adott ingatlant az ingatlannyilvántartásba „bejegezték”, hanem annak, hogy az adott ingatlan létrehozása kapcsán az ingatlan-nyilvántartásba történik-e bármilyen feltüntetés, jogbejegyzés. [Zelina Erika (2013), adó, Adó- és Pénzügyi Szaklap 2013/10, 30-31. old.) A fentiek alapján leszögezhető, hogy olyan esetekben, amikor az épület, építmény csak az ingatlan-nyilvántartási térképen kerül feltüntetésre és bejegyzésre nem kerül sor, nagy körültekintéssel és szakértők bevonásával célszerű eljárni annak a kérdésnek

az

eldöntésében,

hogy teljesül-e

az

ingatlan-nyilvántartásba

való

bejegyzettség kritériuma. 5.2.5 Építési hatóság 2008. május 1-jétől csak abban az esetben esik fordított adózás alá az ingatlanhoz kapcsolódó építési-szerelési, egyéb szerelési munka, ha az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedélyköteles. Az építésügyi jogszabályok változása következtében 2014. január 1jétől az Áfa tv-ben is megjelent a tudomásulvételi eljárás intézménye. Ezt követően a 46

módosítás alapján nem csak az építési hatósági engedély-köteles, hanem az építési hatósági

tudomásulvételi

eljáráshoz

kötött

ingatlan

létesítéshez,

bővítéséhez,

átalakításhoz, bontásához kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás is fordított adózás alá tartozik. Fontos kérdés tehát, hogy a jogalkotó mit ért építési hatóság alatt. Az építési hatóság fogalmát az Áfa tv. nem definiálja, azonban csökkenti a megítélésben rejlő bizonytalanságot az adóhatóság e témában 2008. év végén kiadott tájékoztatója.13 Ez alapján az Áfa törvény 142. § (1) bekezdés b) pontja alkalmazásában az építési hatóság alatt nemcsak az ágazati jogszabályok által kifejezetten építésügyi hatóságként aposztrofált hatóságot, hanem minden olyan hatóságot érteni kell, amelyik építési, bontási tartalmú engedély kiadására jogosult. A tájékoztatás az általános építésügyi hatóság mellett példálózó jelleggel sorolja fel a bányafelügyeletet, a villamosenergia-ipari építésügyi hatóságot, a hírközlési hatóságot, a közlekedési hatóságot, vízjogi hatóságot. Megállapítja, hogy a felsorolt ágazati jogszabályok közül a hírközlési hatóságot, a közlekedési hatóságot és a vízjogi hatóságot az irányadó jogszabály kifejezetten nem nevezi építésügyi hatóságnak, azonban az Áfa törvény 142. § (1) bekezdése b) pontja alkalmazásában - mint építési (létesítési), bontási tartalmú engedély kiadására jogosult hatóság - építési hatóságnak tekintendő. Mindezek alapján, amennyiben olyan engedélyköteles tevékenységről van szó, amelyhez építési (létesítési), bontási tartalmú engedély kiadása szükséges, akkor az annak során kifejtett építési-szerelési és egyéb szerelési munkával megvalósuló szolgáltatás - az arra vonatkozó egyéb feltételek fennállása esetén - fordított adózás alá esik, függetlenül az engedély elnevezésétől, illetve attól, hogy az ágazati jogszabály az azt kiadó hatóságot építésügyi hatóságnak nevezi-e. Fontos tényező, hogy az építési hatósági engedélyhez, illetve 2014. január 1jétől az építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötöttség tényét a szolgáltatás igénybevevője előzetesen, írásban köteles bejelenteni a szolgáltatás nyújtójának. Ez a kötelezettség nem csak az engedély „birtokosa” és megbízottja, hanem alvállalkozók igénybe vétele esetén a lánc minden tagjánál fennáll, a megrendelőnek minősülő adózó részéről alvállalkozója felé. Építési hatósági engedély-köteles vagy tudomásulvételi eljáráshoz kötött építésiszerelési, egyéb szerelési munkáknál figyelemmel kell lenni arra, hogy csak a 13

PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki főosztály 15886/1/2008. - APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási főosztály 4006867959; AEÉ 2008/12 47

használatbavétel engedélyezéséig, tudomásul vételéig felmerült munkák elégítik ki a fordított adózást előíró törvényi rendelkezéseket. Amennyiben ezt követően válik szükségessé építési-szerelési vagy egyéb szerelési munka, úgy a megrendelőnek a használatbavétel tényéről tájékoztatnia kell a szolgáltatás nyújtóját, akitől már csak egyenes adózású számlát fogadhat be. 5.2.6 Első rendeltetésszerű használatbavétel Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja kapcsán a beépített ingatlanok tekintetében felmerül az új és a használt ingatlanok fogalmának meghatározása. E fogalmakat az Áfa tv. nem használja, csupán különböző szakirodalmakban terjedtek el, annak érdekében, hogy az Áfa tv-ben található bonyolult és részletes meghatározásra egyszerűen lehessen hivatkozni. A szakirodalom beépített új ingatlan alatt az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja) és jb) pontjában meghatározott olyan beépített ingatlant, ingatlanrészt és a hozzá tartozó földterületet érti, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra

jogosító

hatósági

engedély jogerőre

emelkedése

vagy

használatbavétel

tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év. Mivel a beépített új és a használt ingatlanok eltérő adómérték, illetve eltérő adózási mechanizmus alá tartoznak, fontos az új ingatlan lényegi fogalmi elemének, azaz az első rendeltetésszerű használatba vétel fogalmának tisztázása. A rendeltetésszerű használatba vétel a használatba vételi engedély jogerőre emelkedése napján vagy tudomásulvételi eljárás esetén a tudomásulvételre irányuló kérelem benyújtását követő 15. napján következik be, feltéve, hogy az építésügyi hatóság a használatba vételt nem tiltotta meg és határidő hosszabbításra sem került sor Ugyanakkor az első rendeltetésszerű használatba vétel fogalma az ingatlan első létrejöttéhez vagy már meglevő ingatlan rendeletetésének megváltozásához köthető. Az adóhatóság által kiadott 2008/64. sz. Adózási kérdésben foglaltak értelmében annak megítélése során, hogy valamely ingatlan átalakítás során új ingatlan jön-e létre, azaz első rendeltetésszerű használatba vételről van-e szó, elsősorban azt kell vizsgálni, hogy megváltozik-e az adott ingatlan rendeltetése. A fentiek alapján, amennyiben egy lakóingatlanként nyilvántartott ingatlant egyéb rendeletetésű ingatlanná, például irodává alakítanak át úgy, hogy ehhez használatba vételi engedély is kiadásra kerül, a létrejött 48

iroda esetében első rendeltetésszerű használatba vétel történik, és az így létrejött iroda új ingatlannak minősül az áfa rendszerében.

5.3

Ingatlanokkal kapcsolatos specialitások a fordított adózás során A belföldi fordított adózási mechanizmusra érvényes általános szabályokat

dolgozatom 4.2 fejezetében mutattam be részletesen. Az alábbiakban arra szeretném felhívni a figyelmet, hogy az általános szabályok mellett milyen speciális előírásokra kell figyelemmel lennünk abban az esetben, ha a fordított adózás alá tartozó ügylet tárgya ingatlan. 5.3.1 Időtényező szerepe a fordított adózás kapcsán Az ingatlanokkal kapcsolatos forgalmi adózás során az időtényezőnek fontos szerepe van, ugyanis vannak olyan esetek, amikor bizonyos idő elteltét követően automatikusan, az Áfa tv. előírásaiból következően változik egyes ingatlanok adózási szabálya, vagy éppen, bizonyos idő eltelte után válik lehetővé, hogy az adóalany maga döntsön adókötelezettségéről. Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja) és jb) pontjában meghatározott ingatlanok beépített új ingatlannak minősülnek, és értékesítésük az általános szabályok szerint egyenes adózás alá tartozik. Ugyanakkor az első rendeltetésszerű használatba vételt követő 2 év elteltével automatikusan használt ingatlanokká válnak, így ha ezt követően kerülnek értékesítésre, akkor az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja szerint értékesítésük mentes az adó alól, feltéve, hogy az adóalany nem élt a 88. §-ban részletezett adókötelessé tétel lehetőségével. Amennyiben az adóalany a beépített használt ingatlan értékesítésére vonatkozóan élt az adókötelessé tétel lehetőségével, úgy az értékesítésre az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján a fordított adózásra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. Az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján az adóalany az egyébként adómentes körbe tartozó ingatlanjainak értékesítésére adófizetési kötelezettséget választhat. Az adóalanynak lehetősége van arra, hogy az ingatlanértékesítésre úgy válasszon adókötelezettséget, hogy az mind a lakóingatlannak minősülő, mind az egyéb ingatlanokra kiterjedjen, de lehetősége van arra is, hogy a lakóingatlanok értékesítését adómentes körben hagyja. Amennyiben az adóalany ilyen nyilatkozatot tesz, akkor 49

lakóingatlanait adómentesen, míg minden egyéb más ingatlanát adókötelesen kell értékesítenie. Fontos, hogy a választási lehetőség beépített ingatlanok esetén csak a beépített használt ingatlanokra vonatkozhat, az újnak minősülő beépített ingatlanok értékesítése az általános szabályok szerint adóköteles. Amennyiben az adóalany élt az adókötelessé tétel lehetőségével – függetlenül, attól, hogy az milyen terjedelmű – a választása évét követő ötödik naptári év végéig nincs lehetősége döntése megváltoztatására. Ezt követően bármely év december 31-éig benyújtott változás bejelentési lapon jelezheti eltérési szándékét, amely a következő év január 1-jétől lép hatályba. Az első választásra vonatkozó bejelentés év közben is megtehető, fontos azonban ez esetben, hogy a bejelentés az első ingatlan értékesítés előtt történjen meg. Fontos továbbá az is, hogy a választás az adóalany valamennyi meglévő, illetve a későbbiekben megvásárlásra kerülő ingatlanjaira is vonatkozik, mindaddig, amíg az öt év letelte után meg nem változtatja döntését. Adómenetes körbe történő visszatérés esetén figyelemmel kell lenni arra, hogy tárgyi eszköznek minősülő olyan ingatlan - figyelési időszakon belüli értékesítésekor -, amellyel összefüggésben az adóalany korábban levonható adót érvényesített, az Áfa tv. 135. § pótlólagos adófizetési kötelezettség keletkezhet. 5.3.2 Az ingatlanértékesítés tényleges teljesítési időpontja Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját illetően az ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletekre is a 4.2.2 fejezetben ismertetett általános szabályok vonatkoznak. Az ott ismertetett szabályok alapján azonban az ügyletek tényleges (Ptk. szerinti) teljesítési időpontjának mégis lényeges szerepe van, mivel azok kiindulópontot képeznek az adófizetési kötelezettség végső, objektív határidejének megállapítása során. Az adókötelezettség az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján főszabályként akkor keletkezik, amikor az ügylet tényállásszerűen megvalósul. Tekintve, hogy az ingatlan értékesítése termékértékesítésnek minősül, az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében foglalt főszabályt kell megvizsgálni, amely szerint termék értékesítése a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet. Ezen kívül az ingatlan értékesítések körében további két tényállásnak van jelentősége, az egyik az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti, részletre történő ingatlan értékesítés, a másik 50

az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti építési-szerelési munkával újonnan létrehozott ingatlan átadása. A továbbiakban csak azon ingatlan értékesítések teljesítési időpontjának ismertetésére térek ki, amelyek fordított adózással érintettek lehetnek. Az Áfa tv. 10. § d) pontja alá tartozó termékértékesítés újonnan létrehozott ingatlan átadását jelenti, így a teljesítés időpontja az ingatlan teljes átadás-átvételét dokumentáló jegyzőkönyvben megjelölt dátum. Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontjában meghatározott termékértékesítés teljesítési időpontjának meghatározására az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében meghatározottakat kell alkalmazni. A Dr. Farkas Alexandra által több szakmai fórumon publikált értelmezés alapján az ingatlan értékesítés teljesítési időpontja az alábbiak szerint vezethető le. Az ügylet megvalósulása az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján a termék olyan átengedésében ragadható meg, amely az átvevőjét tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja. A két kulcsfontosságú mozzanat tehát az átengedés és a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság. Az átengedés az Áfa tv. vonatkozásában a birtokba adással egyenértékű fogalom, a szó köznapi értelmében azt jelenti, hogy az átadó az átvevő hatalmába, rendelkezésére bocsájtja a terméket. A tulajdonosként való rendelkezés ugyanakkor a fogyasztáshoz kötődő fogalom, azaz az átvevő a külvilág felé úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékekkel rendelkezik, mindez nem feltétlenül jelenti ugyanakkor, hogy polgári jog értelmében vett rendelkezési jogosultsága teljes. A lényeg az, hogy a termék átengedése a tulajdonjog bármikor (akár későbbi) időpontban történő átszállásának a szándékával történjék meg. Ezért az olyan ingatlanértékesítések esetén, amelyek nem tartoznak sem az Áfa tv. 10. § a) pontja sem pedig az Áfa tv. 10. § d) pontja alá, a teljesítés időpontja az Áfa tv. 9 § (1) bekezdéséből levezetve az ingatlan birtokba adásának a napja. Éppen ezért az ún. tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi szerződések esetén sem a tulajdonjog átszállásának a napja, hanem az ingatlan birtokba adásának a napja lesz a teljesítési időpont. [Dr. Farkas Alexandra 2015.] A fentiek alapján megállapíthatjuk, hogy Áfa tv. 10. § d) pontja szerint megvalósuló új ingatlan átadása esetén legkésőbb az átadás-átvétel megtörténtét követő hó 15. napján, míg már meglevő ingatlan megvásárlása esetén legkésőbb a birtokba vétel napját követő hó 15. napján a beszerző adóalanynak megkeletkezik az áfa fizetési kötelezettsége abban az esetben is, ha nem vett kézhez ügylet teljesítését igazoló okiratot és az ügylet teljes ellenértékét sem rendezte.

51

5.3.3 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ingatlanokkal kapcsolatos ügyletek esetén Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ingatlan létesítésére, mint termékértékesítésre, 2014. december 31-ig nem volt alkalmazható a nemzetközi fordított adózás. Amennyiben egy külföldi adóalany ilyen ingatlan létesítésére és átadására vállalkozott, úgy abban az esetben is be kellett regisztrálnia Magyarországon, ha tevékenysége nem keletkeztetett állandó telephelyet. Ugyanis különös szabály hiányában az ügylet teljesítési helye az Áfa tv. 25. §-ában meghatározott általános szabály alapján belföld volt. Ugyanakkor az ingatlan létesítésére, mint termékátadásra az adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös szabály miatt a belföldi fordított adózás előírásait kellett alkalmazni. 2015. január 1-jétől az Áfa tv. 139. §-a kiegészült a 10. § d) ponttal, melynek következtében e termékértékesítésre is vonatkozik, az az előírás, hogy az adót a terméket beszerző belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti, feltéve, hogy a terméket értékesítő adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le. 2015. január 1-jétől tehát adott a lehetőség a nemzetközi fordított adózás alkalmazására, azonban abban az esetben, ha az építkezés állandó telephelyet keletkeztet, úgy a külföldi adóalanynak regisztrálnia kell Magyarországon, és az ügylet a belföldi fordított adózás szabályai szerint adózik, hiszen valószínűsíthető, hogy az adott tevékenységgel az építkezés következtében létrejövő magyarországi állandó telephely a legközvetlenebbül érintett. Amennyiben egy Magyarországon található, már meglevő ingatlan kerül külföldi adóalany részére értékesítésre, az ügylet teljesítési helye az ingatlan jellegéből következően, az Áfa tv. 25. §-a alapján belföld. A szakdolgozat témája miatt csak olyan ingatlan értékesítésére térek ki, amelyre vonatkozóan a magyar adóalany eladó adókötelezettséget választott, és amely így az egyéb feltételek fennállása esetén az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján fordított adózás hatálya alá tartozna. Ezen ingatlan külföldi adóalany részére történő értékesítése során meg kell vizsgálni, hogy a külföldi adóalany rendelkezik-e magyar adószámmal. Ha rendelkezik, akkor a magyar eladónak a belföldi fordított adózás szabályai szerint, a külföldi adóalany magyar adószámát feltüntetve kell számláznia az értékesítést. Ellenkező esetben, tekintettel arra, hogy a magyar eladó az ingatlan értékesítésére adókötelezettséget választott, ugyanakkor a belföldi fordított adózás alkalmazásának feltétele nem áll fenn, az egyenes adózás szabályai szerint áfa-t kell felszámítania a külföldi adóalany részére. 52

Ingatlanhoz kapcsolódó, az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti, belföldi fordított adózás alá tartozó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás esetén az ügylet teljesítési helye az Áfa tv. 39. §-a alapján az a hely, ahol az ingatlan található. Így belföldi adóalany által belföldön levő ingatlanhoz kapcsolódóan külföldi adóalanytól igénybe vett építési-szerelési szolgáltatás esetén a teljesítés helye belföld. Az adófizetésre kötelezett személyére vonatkozóan ez esetben az Áfa tv. 140. § b) pontja ad iránymutatást. Ez alapján az adót a szolgáltatást igénybe vevő belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti, feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le. A külföldi adóalanynak mérlegelnie kell, hogy az építési-szerelési szolgáltatás nyújtása keletkeztet-e állandó telephelyet. Amennyiben igen, úgy regisztrálnia kell Magyarországon, és a szolgáltatás nyújtására vonatkozóan

a

belföldi

fordított

adózás

szabályait

kell

alkalmazni,

hiszen

valószínűsíthető, hogy telephelyei közül a szolgáltatás nyújtása következtében Magyarországon létrejövő állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett. 5.3.4 Adótervezési kérdések Elöljáróban meg kell említeni, hogy az adótervezési kérdések nem elsősorban és közvetlenül a fordított adózási mechanizmus kapcsán merülnek fel, hanem bizonyos csoportba tartozó ingatlanok értékesítésének, hasznosításának válaszható adókötelessé tételéhez köthetőek. A beépítetlen és a beépített használt ingatlanok értékesítésének adókötelessé tételével kapcsolatban az alábbiakat célszerű átgondolni: -

az adókötelessé tétel csak az egyéb ingatlanokra vonatkozzon, vagy a lakóingatlannak minősülő ingatlanokra is

-

figyelembe kell venni azt, hogy tárgyi eszköznek minősülő ingatlan esetén lejárt-e már a megfigyelési időszak; amennyiben lejárt, úgy nem célszerű adókötelezettséget választani, főként abban az esetben, ha az ingatlan magánszemély vagy Magyarországon adószámmal nem rendelkező külföldi adóalany részére kerül értékesítésre

-

amennyiben az ingatlan tárgyi eszköznek minősül, és a megfigyelési időszak még nem járt le elsősorban azt kell mérlegelni, hogy az ingatlan beszerzéséhez kapcsolódott-e levonható adó; amennyiben nem kapcsolódott, úgy nincs jelentősége az adókötelessé tétel választásának 53

-

amennyiben az ingatlan beszerzéséhez kapcsolódott levonható adó, és az adóalany élt az adólevonás lehetőségével, úgy az értékesítést célszerű adókötelessé tenni

-

a fenti, beszerzéshez kapcsolódó megfontolások valójában akkor relevánsak, ha az adóalany egy, vagy a beszerzés és hasznosítás tekintetében azonos jellemzőkkel bíró ingatlanokkal rendelkezik, mivel a választás az ingatlanok egy csoportjára vonatkozik

Egy további, szintén nem tipikusan belföldi fordított adózáshoz kapcsolódóan felmerülő lehetőség egy más tagállambeli adóalany számára, hogy amennyiben az építési-szerelési vagy egyéb szerelési szolgáltatást belföldi adóalany részére, belföldön található ingatlannal kapcsolatban nyújt, mérlegelje - amennyiben fennáll a választási lehetősége, és az a körülményekből kötelezően nem következik -, hogy létesít-e állandó telephelyet Magyarországon. Ez esetben ugyanis lehetővé válik számára, hogy a munkához kapcsolódó beszerzései tekintetében, melyek nagy valószínűséggel magyarországi beszerzések, adó-visszaigénylési jogát közvetlenül érvényesítse.

54

6.

Összegzés Dolgozatom célja egyrészt az volt, hogy átfogóan bemutassam a fordított

adózási mechanizmus Magyarországon érvényes szabályait, másrészt szerettem volna felhívni a figyelmet arra, hogy a fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek, ezen belül is különösen az ingatlanhoz kapcsolható ügyletek mennyi nyitott értelmezési kérdést rejtenek magukban, jelentősen megnehezítve ezzel a jogszabályt alkalmazók munkáját. A feltárt értelmezési problémák feloldásához megkíséreltem összegyűjteni különböző szakértők véleményét, adóhatósági állásfoglalásokat és hazai bírósági ítéleteket. A felvetett értelmezési kérdések nem mindegyikére találtam meg a választ, nem is találhattam meg, hiszen azok sok esetben majd egy adóhatósági ellenőrzés vagy bírósági eljárás során kerülnek megválaszolásra. Elgondolkodtam azon, hogy az értelmezésre szoruló fogalmak között vannak olyanok, amelyeket egyszerűen meg lehetne határozni, és beépíteni az Áfa tv.-be, pl. első rendeltetésszerű használatba vétel, ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés – segítve ezzel az adózók helyes jogszabály alkalmazási törekvését, ugyanakkor el kell fogadni, hogy vannak olyan fogalmak is, amelyeknél jellegüket tekintve csak a minősítés elveit lehet meghatározni pl. az ingatlanok körének meghatározása. Dolgozatomban igyekeztem feltárni a nem szokványos eseteket is, például mikor fordulhat elő az, hogy egy, az általános szabályok szerint egyenes adózás alá tartozó ingatlan (pl. építési telek) értékesítésére, mégis fordított adózás alá kerül, vagy milyen minősítési szempontokat kell figyelembe venni akkor, amikor az ügyletben részt vevő egyik fél külföldi, de belföldön regisztrált adóalany. Igyekeztem érzékeltetni, hogy a fordított adózás alkalmazása mennyivel bonyolultabb, mennyivel több adókockázatot rejt magában, és mennyivel több odafigyelést igényel az adózók részéről, mint az egyenes adózású ügyletek kezelése. Az unió törekvése – a belföldi fordított adózás jelenlegi térnyerése ellenére – annak visszaszorítása, és a csalások és visszaélések megakadályozása érdekében más módszerek kidolgozása. A Héa-irányelv alapján a fordított adózás bizonyos termékekre csak 2018. december 31-ig lesz alkalmazható, hazánkat érintően e körbe az üvegházhatású gázok kibocsátási kvótái, valamint bizonyos mezőgazdasági és acélipari termékek tartoznak. A jelenleg is fordított adózás alá tartozó többi ügylet esetében – így az ingatlanok tekintetében – a fordított adózás alkalmazásának nincs időkorlátja, ezért úgy gondolom, hogy azok tartósan fenn fognak maradni adózási rendszerünkben. 55

Irodalomjegyzék Szakkönyvek: dr. Csátaljay Zsuzsanna – dr. Farkas Zoltán – dr. Kelemen László – dr. Sztankó Dániel – dr. Tancsa Zoltán (2015), NAGY ÁFA KÉZIKÖNYV II. Belföldi ügyletek ÁFA-ja és számlázása 1-2. Kötet, Vezinfó Kiadó dr. Farkas Alxandra (2014), Áfalevonás és áfa-visszaigénylés, KISKÖNYVTÁR AZ ÁFARÓL 3., Wolters Kluwer Kft. dr. Herich György (2011), Nemzetközi adótervezés, Penta Unió Tanulmányok (kötetben): Dr. Farkas Alexandra (2011), „Belföldi állásfoglalások”, ÁFA ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései – Az adózás Európában – V. Nemzetközi Adókonferencia előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta Unió, 17-27. Dr. Elkán László (2011), „Az Európai Bíróság döntéseinek hatása a magyar joggyakorlatra”, ÁFA ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései – Az adózás Európában – V. Nemzetközi Adókonferencia előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta Unió, 29-34. Dr. Csátaljay Zsuzsanna (2011), „Magas adókockázatú ügyletek a magyar áfa rendszerében”, ÁFA ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései – Az adózás Európában – V. Nemzetközi Adókonferencia előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta Unió, 79-109.

Cikkek: dr, Rónai Gábor – dr. Vedres Attila (2007), „Fordított adózás az általános forgalmi adó rendszerében”, Adóvilág 2007/6., pp. 48-52. Zelinka Erika (2013), „Fordított adózás a magyar szabályozásban”, adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2013/10., pp. 27-34. Dr. Hajdu Emese (2014), „Az építésügyi jogszabályok változásainak hatása az áfa területén”, Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat 2014/2., pp. 62-63. Száraz Tünde (2012), „Fordított adózás a mezőgazdaságban”, adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2012/12., pp. 23-30. Dr. Hajdu Emese (2014), „Fordított áfa az acéliparban”, Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat 2014/7-8., pp. 326-327.

56

dr. Nagy Viktória – Kontáczi Zsófia (2015), „A fordított adózás hatályos előírásai”, adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2015/4-5., pp. 60-70. Jancsa-Pék Judit (2013), „Az általános forgalmi adóztatás nemzetközi irányai I. rész”, adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2013/16., pp. 45-54. Vadász Iván (2008), „Fordított adózás az építőiparban”, Önadózó 2008/07-08., Melléklet pp. 4-19. Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – I. rész”, ÁFA kalauz 2015. január, pp. 2-8. Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – II. rész”, ÁFA kalauz 2015. február, pp. 2-7. Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – I. rész”, ÁFA kalauz 2015. március, pp. 2-8. Egyéb: NAV tájékoztató a felszámolás alatt álló vállalkozások ügyleteinek fordított adózás alá tartozásáról; Megjelent: Adó- és Vámértesítő 2011/12; Forrás: CompLex Jogtár Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében 2008.01.08, www.nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/forditott_adozas.html/2015.05.08 Kitöltési útmutató az általános forgalmi adó bevallására, elévülési időn belüli önellenőrzésére és elmulasztott bevallásának késedelmes benyújtására szolgáló áfa bevallásához. adatszolgáltatási laphoz és a belföldi, egyenes adózás alá tartozó forgalmat részletező összesítő jelentéshez www.nav.gov.hu/data/cms361985/1565.pdf/2015.05.04. Kitöltési útmutató a 1543. számú bevalláshoz az egyszerűsített vállalkozói adóról, az egyéni vállalkozó járulékairól, az általános forgalmi adóról, a szakképzési hozzájárulásról, a társasági adókötelezettségről és adatszolgáltatásról, valamint az osztalék utáni adót kiváltó adóról, innovációs járulék előlegről és járulékról az egyszerűsített vállalkozói adó alanya részére www.nav.gov.hu/data/cms355603/1543_kitoltesi_utmutato.pdf/2015.05.18 Felhasznált joganyagok: A TANÁCS 77/388/EGK HATODIK IRÁNYELVE (1977. május 17.) a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összeghangolása – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapítás A TANÁCS 2006/69/EK IRÁNYELVE (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték-adó kivetésre vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás 57

vagy adókikerülés megakadályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő módosításáról, valamint az egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül helyezéséről A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE hozzáadottértékadó-rendszerről

(2006.

november

28.)

a

közös

A TANÁCS 2010/23/EU IRÁNYELVE (2010. március 16.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EU irányelvnek a fordított adózási mechanizmus bizonyos csalásra alkalmas szolgáltatásokra vonatkozó választható és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról A TANÁCS 2013/42/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadórendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a héacsalás elleni gyorsreagálási mechanizmus tekintetében történő módosításáról A TANÁCS 2013/43/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadórendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózás bizonyos, csalásra alkalmas termékek és szolgáltatások értékesítésére vonatkozó fakultatív és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról A TANÁCS 282/2011/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról A TANÁCS 1042/2013/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2013. október 7.) a 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános feltételeiről szóló 2004. évi CXL. törvény a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 191/2009. (IX.15.) Korm. rendelet az építőipar kivitelezési tevékenységről TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről

58