Penta Unió Zrt.
A telephely szabályozása kettős adóztatási egyezményeinkben
NÉV: Szőke Angéla Szak: Okleveles nemzetköziadó-szakértő Konzulens: Csantavériné Botgál Tünde
Tartalomjegyzék 1.
Bevezetés ................................................................................................................... 1
2.
A nemzetközi adózás és az egyezmények ................................................................. 3
3.
4.
2. 1.
Harmonizáció az Európai Unióban a jövedelemadózás területén .................. 3
2. 2.
A nemzetközi-, az uniós és a hazai adójog kapcsolata ................................... 4
2. 3.
A kettős adóztatás megakadályozásának eszközei ......................................... 6
2. 4.
Magyarország kettős adóztatást kizáró egyezményei .................................... 8
2. 5.
Az OECD modellegyezmény és kommentár változásai............................... 10
2. 6.
Az adóegyezmények alkalmazása ................................................................ 11
A telephely fontossága a jövedelemadóban, a telephely adózási kérdései .............. 13 3. 1.
Irányadó jogszabály ...................................................................................... 13
3. 2.
A telephely adóalapja ................................................................................... 15
3. 3.
Funkcionálisan elkülönült entitás elve ......................................................... 16
3. 4.
Nyereségallokáció ........................................................................................ 17
3. 5.
Telephely vs. fióktelep ................................................................................. 18
3. 6.
Letelepedés vs. szolgáltatásnyújtás .............................................................. 20
3. 7.
Fióktelep vs. kereskedelmi képviselet .......................................................... 21
A telephely szabályozása egyezményeinkben ......................................................... 24 4. 1.
Általános meghatározás / Hármas feltétel .................................................... 24
4. 2.
Üzleti hely - példálózó felsorolás ................................................................. 26
4. 3.
Építkezési- és szerelési tevékenység ............................................................ 27
4. 4.
Természeti kincsek feltárása ........................................................................ 29
4. 5.
Egyes tevékenységekre vonatkozó kivételek ............................................... 30
4. 6.
Függő képviselő ........................................................................................... 31
4. 7.
Független ügynök ......................................................................................... 32
4. 8.
Biztosítási tevékenység ................................................................................ 33
4. 9.
Irányítás, befolyás ........................................................................................ 34
4. 10.
Elektronikus kereskedelem........................................................................... 34
4. 11. 5.
6.
Szolgáltatások adóztatása............................................................................. 37
Jövőbeni kilátások ................................................................................................... 40 5. 1.
A modell 5. cikkének felülvizsgálata ........................................................... 40
5. 2.
A telephely-státusz mesterséges elkerülésének megakadályozása .............. 41
5. 3.
Multilaterális egyezmény kidolgozása ......................................................... 42
Összegzés ................................................................................................................ 44
Irodalomjegyzék ............................................................................................................. 46 Melléklet ......................................................................................................................... 47
Ábrák jegyzéke 1. ábra Hatályos egyezményeink számának bővülése az egyes években ......................... 8 2. ábra Magyarország egyezményhálózata 2015-ben ....................................................... 9
Táblajegyzék 1. táblázat Az adóegyezmények alkalmazása ................................................................. 12 2. táblázat A fióktelepek és a kereskedelmi képviseletek összehasonlítása ................... 23 3. táblázat Természeti kincsek feltárására vonatkozó sajátos rendelkezések ................. 29 4. táblázat A szolgáltatásokra vonatkozó alternatív rendelkezések egyezményeinkben 39 5. táblázat Magyarország 2015. január 1-től hatályos kettős adóztatást kizáró egyezményei (forrás: NAV)............................................................................................ 47 6. táblázat Az építési- szerelési tevékenység egyezményeinkben (időtartam szerinti csoportosítás) .................................................................................................................. 49 7. táblázat Az építési- szerelési tevékenység egyezményeinkben (országok szerint, ABC sorrendben) ..................................................................................................................... 50
1. Bevezetés Szakdolgozatom alternatív címeként a következő kérdés is megállná a helyét: „Hol kell adót fizetnem?” - Ez így ebben a formában persze félreérthető lenne, hiszen nem mindegy, ki teszi fel a kérdést (magánszemély vagy vállalkozás), milyen adónemről van szó, mely területen tevékenykedik és még sok más tényező befolyásolja, hogy dolgozatom válaszul szolgálhat-e a fenti kérdésre. Pontosításként és egyben a témaválasztásom indoklásaként ezért elmondanám, hogy szakdolgozatomban arra keresem a választ, hogy hol kell adót fizetnie vállalkozási tevékenységéből származó nyeresége után egy társaságnak, ha - Magyarország mellett - olyan államban is tevékenykedik, mellyel Magyarországnak kettős adózást kizáró egyezménye van. A nemzetközi színtérre való kitekintéssel megállapítható, hogy bizonyos államokban kifejezetten sok jogeset és kérdés foglalkozik az adózási telephellyel. Magyarországon ezzel szemben nincs kikristályosodott joggyakorlat a témában. Nagyon kevés ügy került nyilvánosságra, kevés hatósági állásfoglalás vagy bírósági döntés foglalkozik a kérdéssel. A telephely létének – vagy nem létének - ugyanakkor fontos adójogi következményei
vannak
akár
a
nagyobb
multinacionális
társaságok
és
a
Magyarországon befektető külföldi társaságok oldaláról, akár a magyar vállalkozások külföldi tevékenységének tervezése szempontjából vizsgáljuk a kérdést. Dolgozatom következő fejezeteiben először is bemutatom a nemzetközi adózás problematikáját, különös tekintettel a közvetlen adók szabályozására. Röviden áttekintem a jövedelemadók koordinációját az Európai Unióban, majd a nemzetközi adózás, az EU jog és a belső adójog kapcsolatát. Sorra veszem a kettős adóztatás, valamint a kettős nem adóztatás, azaz az „aluladóztatás” elkerülésének eszközeit: a belső szabályozást, a kétoldalú-, valamint a többoldalú egyezmények kapcsolatát és összefüggéseit. A kétoldalú egyezményeket tovább vizsgálva bemutatom Magyarország egyezmény-hálózatát, valamint a kettős egyezményeink mintájaként és egyben háttérszabályaként szolgáló OECD modellegyezményt és kommentárt, valamint annak változásait. Ezt követően, mielőtt részletesen elemzem az egyezmények telephelyre vonatkozó rendelkezéseit, szemléltetem a telephely jelentőségét a jövedelemadózásban és röviden kitérek a nyereség telephelyre történő allokálásának az OECD által elfogadott módjára. 1.
Gyakorlati kitekintésként foglalkozom a telephely különböző formáival, a fiókteleppel, a kereskedelmi képviselettel és a cégjegyzés nélküli telephellyel, valamint a letelepedés nélküli szolgáltatásnyújtással. Dolgozatom második részében részletesen vizsgálom a telephelyre vonatkozó rendelkezéseket Magyarország jelenleg hatályos kettős egyezményeiben. Sorra veszem a telephellyel foglalkozó 5. cikk egyes bekezdéseiben szereplő szempontokat, és részletesen elemzem azok hátterét az OECD modellegyezmény és kommentár szerint. Továbbá csoportosítom és részletezem a mintaszövegtől való eltéréseket az egyes országokkal kötött egyezmények szövegében. Kitérek azon alternatív rendelkezésekre is, melyek az ENSZ modellegyezményből kerültek átvételre, úgymint a szolgáltatásokra és a biztosítási tevékenységre vonatkozó külön szabályozás. Az OECD folyamatos szakmai munkája révén a telephelyre vonatkozó szabályozás jelenleg is felülvizsgálat alatt van. A modellegyezmény 5. cikkének módosítása mellett a telephely kérdéskörét a BEPS projekt több akcióterve is érinti. Dolgozatom lezárásaként ezért kitérek a jövőbeli kilátásokra, melyek előreláthatóan átformálják majd a jelenlegi telephely-szabályokat. A vizsgált területek közt szerepel a digitális kereskedelem, a független ügynöki struktúrák és egyéb további szabályozásra és pontosításra szoruló nemzetközi ügyletek, melyek az utóbbi időben adóelkerülésre adtak lehetőséget a korábbi szabályozás elavultsága miatt. A BEPS 15. akcióterve ennél is továbbmegy, és a modellegyezmény felülvizsgálata helyett egy többoldalú egyezménnyel módosítaná a jelenlegi kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezményeket, mellyel gyorsan és hatékonyan lehet implementálni az új rendelkezéseket, ahelyett, hogy a globális szinten több ezer hatályos kettős adózatási egyezményt egyenként kelljen módosítani.
2.
2. A nemzetközi adózás és az egyezmények Az egymás mellett létező, ugyanakkor egymástól különböző helyi (állami) adórendszerek és az államhatárokat átlépő gazdasági események és nemzetközi kapcsolatok hívták életre a nemzetközi adózás témakörét. A globalizációval a nemzetközi adózás is egyre jelentősebbé válik, hiszen a munkaerő-, a tőke-, az áruk- és szolgáltatások nemzetközi áramlásának bővülésével jelentősen megnőtt a határon átlépő ügyletek és jövedelemáramok aránya. A nemzetközi jövedelemáramok során jellemzően két vagy több ország belső adórendszere és nemzetközi egyezmények is érintettek, így különösen komplex adózási környezetet, növekvő adókockázatot, de egyben adótervezési lehetőséget is rejtenek. A világgazdaság egyre jelentősebb szereplői azok a hatalmas vállalatok, amelyek tevékenységi köre már nem csak egy országra korlátozódik. Az ilyen cégeket nevezzük transznacionális vállalatoknak, melyek leányvállalatokat, gyártó, kiszolgáló vagy összeszerelő egységeket hoznak létre a különböző országokban. A transznacionális
vállalatokra jellemző,
hogy tevékenységük
sohasem
egy
nemzetgazdaságra terjed ki és különös figyelmet fordítanak arra, hogy az egyes régiók közti különbségeket kihasználják. Ezekből következően nagymértékű rugalmasság és alkalmazkodóképesség jellemzi tevékenységüket. Mindezek azt eredményezik, hogy a költségeket a lehető legalacsonyabbra képesek lefaragni, a vállalat által termelt profit pedig a lehető legmagasabb lesz. Ezzel fordítottan arányosan nőhet a cég adóterhelése, így érdemes adójogi szempontból is a leghatékonyabb struktúrát kiválasztani.
2. 1. Harmonizáció az Európai Unióban a jövedelemadózás területén Az adópolitika a nemzeti gazdaságpolitika legfontosabb eleme, egyben az egyes államok pénzügyi szuverenitásának eszköze, amely a közkiadások finanszírozásának és a jövedelem újraelosztásának alapját képezi. Az Európai Unióban az adópolitika döntően tagállami hatáskörben marad, és az unió csak abban az esetben él a harmonizáció eszközével, ha egyes kérdések helyi (tagállami) szinten nem oldhatók meg. Elsődleges szempontja az, hogy a tagállamok adópolitikájának alakításakor az Európai Közösség alapító szerződésében rögzített célok megvalósítása ne kerüljön veszélybe. 3.
A közösségi adópolitika célkitűzése a közös, illetve az egységes belső piac létrehozása és működtetése. Az áruk, szolgáltatások, személyek és a tőke szabad mozgásának megteremtése, vagyis az úgynevezett négy alapszabadság érvényesülése. Ezen célok elérése érdekében vált szükségessé a versenyt akadályozó tagállami adószabályok harmonizációja.1 Az adózás területén az EU alapszerződése előírja a tagállamok gazdaságpolitikájának összehangolását a gazdaság harmonikus fejlődése, a folyamatos, kiegyensúlyozott növekedés érdekében. Az alapszerződés azonban csak a közvetett adók harmonizációját írja elő, a közvetlen adókat nem említi. A közvetlen adók esetében nem is igazán beszélhetünk harmonizációról, inkább a koordináció a jellemző. A közvetlen adózás területén irányelvet az Unióban csak egyhangú szavazással lehet elfogadni. Ez az adott területen a szabályozások jelentős korlátja. Az egyhangúság követelménye mellett a szuverenitás védelme, a költségvetési felelősség kérdése, a sokszínű adórendszer valamint az arányosság és a szubszidiaritás elve nagyon nehézzé tesz bármilyen adóharmonizációt a közvetlen adózás területén. Így a harmonizáció csak ott és olyan mértékben tud végbe menni, ahol és amennyiben a tagállami szintű szabályozás hiányzik vagy hatékonyan nem oldható meg és a tagállamok mindegyike egyetért a közös szabályozási megoldással. 2
2. 2. A nemzetközi-, az uniós és a hazai adójog kapcsolata Mind a közösségi jog, mind a kettős adóztatási egyezmények nemzetközi jognak tekintendők, és mint ilyen, felülírják a nemzeti, hazai jogszabályokat. A közösségi jog alapvetően magasabb szintű jogi norma, mint a kettős egyezmény. Amennyiben egy közösségi jogforrás mást állapít meg egy tagállam számára, mint az alkalmazandó kettős egyezmény, akkor a közösségi jogforrás tekintendő mérvadónak. A kettős adózás elkerülését célzó egyezmények legfőbb célja ugyanazon jövedelem kétszeres adóztatásának vagy nem-adóztatásának elkerülése azáltal, hogy a résztvevő államok között megosztja az adóztatási jogot. A közösségi jog legfőbb célja ellenben az egységes belső piac létrehozása és működtetése, a nemzeti és a határon átnyúló ügyletek
1 2
Dr. Őry Tamás: Adóharmonizáció az Európai Unióban Erdős Gabriella: Az Uniós jogalkotás hangsúlyváltozásai – Adóharmonizáció Penta Unió, 2013 p. 53.
4.
eltérő kezelésének tilalma, ami nem feltétlenül a kettős adóztatás elkerülését jelenti. A két jogforrás ugyanakkor sokszor egy időben kerül alkalmazásra. A közösségi adójogban a Római Szerződés 293. szakaszában jelenik meg a kettős egyezmények elismerése, mely kimondja, illetve szorgalmazza, hogy a tagállamok, amennyiben szükséges, folytassanak tárgyalásokat egymással a kettős adóztatás elkerüléséről.
Ezen
túlmenően
az
alapvető
szabadságjogok
jelentenek
még
keresztmetszetet. Az EU jog értelmezése az Európai Bíróság kizárólagos hatáskörébe tartozik azzal, hogy a Bíróság soha nem a kettős egyezményt értelmezi, hanem azt vizsgálja, hogy ha egy nemzetközi ügyletre a kettős adóztatás elkerülését célzó egyezmény (is) befolyással bír, az hogyan viszonyul a közösségi joghoz.3 Ha az adóalany véleménye szerint valamelyik állam intézkedése egyezményellenes, akkor az illetősége szerinti adóhatósághoz fordulhat. Ezt a jogát a kettős egyezmény kölcsönös egyeztető eljárásról szóló cikke alapozza meg. Az egyezményeket és a hazai jogszabályokat együtt kell alkalmazni. Amennyiben ütközés vagy ellentmondás van, úgy az egyezmény az irányadó, mely felülírja a hazai szabályozást. Előfordulhatnak olyan esetek, amelyekre nincs válasz az adóegyezményekben. Ilyen például a gazdasági kettős adóztatás elkerülése, a kettőnél több államot érintő ügyletek kezelése, az adóalapok kiszámításának módszere, vagy olyan fogalmak, mint az osztalék vagy a kamatjövedelem. Ilyen esetekben az egyezmény nem tud segíteni, így a hézagok kitöltésére a hazai jog rendelkezéseit kell segítségül hívni. Jellemzően az egyezmény szabályozza, hogy két érintett állam közül az adott jövedelemtípus melyik állam adóztatási joghatósága alá tartozik, azaz megmondja, hogy mi hol adóztatható. A hazai jogszabály pedig az eljárási szabályokat írja elő. Azaz adott esetben miután az egyezmény eldöntötte, hogy hol adózik a jövedelem - és ez a hely Magyarország - a magyar adótörvények mondják meg, hogy hogyan adózzon a jövedelem (adóalap, adókulcs stb.). Ugyancsak a hazai jogszabályok alkalmazandók, ha adott időszakban nincs hatályos egyezményünk a másik érintett állammal.
3
Gombkötő Bálint „Az egyezmények és az EU-jog kapcsolata” Kettős adóztatási egyezmények, Penta Unió, 2009
5.
2. 3. A kettős adóztatás megakadályozásának eszközei A globalizáció térnyerésével a nemzetközi gazdasági kapcsolatok révén a piacok, nemzetállamok és technológiák egyre közelebb kerülnek egymáshoz, lehetővé téve, hogy a magánszemélyek és vállalatok minden korábbinál egyszerűbben elérjék a világ bármely pontját. Ez a tendencia magától értetődően az egyes államok gazdaság- és adópolitikájára is jelentős hatást gyakorol. A nemzetközi adózás alapproblémája a saját felségterületén önállóan adóhatalmat gyakorló állam és az államhatárokat átlépő gazdasági tevékenységek ellentmondásából fakad. Nemzetközileg tevékenykedő vállalkozások bel- és külföldön is végeznek gazdasági tevékenységet. Amennyiben egy ügylet kettő vagy több országban hasonló adók alá esik, úgy felmerül a kettős adóztatás problémája a vállalkozás szintjén.
A
kettős adóztatás ellen használt eszközök három csoportba sorolhatók. Az unilaterális (egyoldalú) szabályozás során egy adott állam a saját hatáskörében szabályozza a külföldhöz kapcsolható adózási szituációkat, úgymint a belföldi illetőségű személyek külföldről származó jövedelmének és a külföldi illetőségű személyek belföldről származó jövedelmének és vagyonának adóztatását. Ha nincs érvényben nemzetközi jogszabály vagy országok közti megállapodás a kettős adóztatás elkerüléséről, vagy a nemzetközi jogszabály nem szabályoz egy adott adójogi kérdést, a belső (külső) adójogot kell alkalmazni. A legelterjedtebb megoldás a kettős adóztatás elkerülésére, hogy az országok kétoldalú (bilaterális) egyezményeket kötnek egymással. A szerződő partnerországok ilyenkor azonos elvek alapján szabályozzák kapcsolatukat annak érdekében, hogy elkerüljék a kettős adóterhelést ugyanazon ügyletre vonatkozóan. Léteznek ugyanakkor multilaterális, azaz többoldalú megállapodások, melyek esetén egy-egy országcsoport köt egymással egyezményt, amely kiváltja a kétoldalú megállapodásokat. Ilyen többoldalú egyezményekkel általában valamilyen speciális területeket szabályoznak (Pl. Arbitrációs egyezmény).4 Az ilyen egyezmények megkötése ugyanakkor több szempontból is nehézkes az első fejezetben említett eltérő politikai és gazdasági érdekek miatt.
4
Dr. Herich György, Nemzetközi adózás Adózás az Európai Unióban – Penta Unió, 2011 p. 107
6.
Kétoldalú egyezmények A kétoldalú egyezmények szerkezetének és tartalmának egységesítése céljából különböző
nemzetközi
szervezetek
modellegyezményeket
alakítottak
ki.
A
modellegyezmény alapjául szolgál a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények tárgyalásainak. A bilaterális egyezmények szinte kivétel nélkül kötődnek valamelyik mintaegyezmény szerkezeti felépítéséhez.
Fontos tudni az egyes egyezmények
modellhátterét, azaz hogy adott egyezmény mely modell alapján készült, mert csak így értelmezhető az egyes cikkelyek konkrét tartalma. A kétoldalú egyezmények csoportosítása tükrözi a mögöttük álló modelleket, amelyek eltérő érdekekre épülnek. Az OECD modellegyezményt a fejlett országok dolgozták ki, míg a fejlődő országok érdekeinek figyelembevételével született meg az ENSZ modellegyezmény. A mai egyezmények alapvetően erre a két modellre épülnek. A többi egyezménynek marginális szerepe van. A modellegyezmények jövedelem és vagyon-adóztatással foglalkozó része kettős célt szolgál. Egyrészt a jogi kettős adóztatás elkerülését, vagy mérséklését, másrészt az adóelkerülés (aluladóztatás) megakadályozását. A modellegyezményeknek nincs kötelező hatályuk, azok csak szerződésminták. A nemzetközi jog részévé a modellegyezmény alapulvételével egy-egy ország által kötött kétoldalú adóegyezmények válnak. A modellegyezmények nem tudnak minden kérdésre mindkét fél számára kedvező választ
adni,
ezért
az
egyes
cikkelyek
kompromisszumokra
épülnek.
A
modellegyezményeket kommentár egészíti ki, amely magyarázatokkal elősegíti az egységes értelmezést. Ezért is fontos tudni, hogy egy konkrét egyezmény mely modellegyezményre épül.5 Fontos kiemelni, hogy bár a kétoldalú egyezmények a modellegyezmény mintájára készülnek, még sincs két egyforma egyezmény. A különbség első ránézésre talán kicsi lehet, mégis komoly alkalmazásbeli eltérést jelenthet.
5
Dr. Herich György, Nemzetközi adózás Adózás az Európai Unióban – Penta Unió, 2011 p. 47.
7.
2. 4. Magyarország kettős adóztatást kizáró egyezményei Magyarországnak rendelkezik
széleskörű egyezményhálózata van,
hatályos
és
alkalmazható
kettős
2015-ben 74 állammal
adóztatás
elkerüléséről
szóló
egyezménnyel. A legkorábban köttetett, jelenleg is hatályos egyezményünk az osztrák egyezmény. Az alábbi diagram az egyes években hatályossá váló egyezményeket szemlélteti. 1. ábra Hatályos egyezményeink számának bővülése az egyes években 9 8 7 6 5 4
Db
3 2 1 0
(saját szerkesztés)
A 2015. január 1-től három új egyezményünk lépett hatályba: az Egyesült Arab Emírségekkel, Svájccal (új) és Koszovóval. A legrégebbi egyezmények a ’70-es évek végén köttettek, azóta napirendre került a régi egyezmények újratárgyalása (amerikai, német, angol, svájci) és jelenleg is számos további állammal folynak tárgyalások (közelkeleti és afrikai térség). Aláírt, de idén még nem alkalmazandó egyezményünk az új amerikai, a szaúdi és a bahreini egyezmény. Jelenleg is több országgal tartunk az előkészítési folyamatban (Aláírási kormányhatározat van: Omán, Luxemburg; Tárgyalási felhatalmazás van: Panama, Belgium, Ausztria, Szingapúr, Bosznia és Hercegovina, Irak, Liechtenstein, Sri Lanka, Algéria, Libanon, illetve több egyezmény módosításáról). Az alábbi ábra Magyarország jelenlegi egyezményhálózatát szemlélteti.
8.
2. ábra Magyarország egyezményhálózata 2015-ben
(saját szerkesztés)
OECD tagállamként Magyarország egyezményeit az OECD által meghatározott normák alapján készítik elő, és az egyezmények értelmezése során az OECD modellje és annak magyarázata, kommentárja kiemelt jelentőséggel bír. Magyarország OECD-hez történő csatlakozását az 1998. évi XV. törvény hirdette ki, amely tartalmazza a Magyar Köztársaság Kormányának nyilatkozatát a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezetben való tagsággal kapcsolatos, a Magyar Köztársaság Kormánya által elfogadott kötelezettségekről is. A kihirdető törvény az egyes OECD-dokumentumokra vonatkozó megjegyzések között az adóügyeket érintően bemutatja a csatlakozáskor a modellegyezményhez és kommentárhoz tett magyar észrevételeket és fenntartásokat. Mindezek alapján tehát OECD-csatlakozásunkkal a modellegyezményhez és a kommentárhoz történő igazodás a tagságunkból eredő kötelezettséggé vált, attól való eltérés csak az egyezmény egyes cikkeihez és a kommentár megállapításaihoz fűzött észrevételek és fenntartások alapján lehetséges. Ennek megfelelően kiegészült több adójogszabályunk záró rendelkezése az OECD modellegyezménnyel összhangban történő szabályozásra utalással (például a személyi jövedelemadóról, vagy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény). Mindezzel magyarázható, hogy a nemzetközi adózási ügyletek megítélése és adóegyezményeink értelmezése során az OECD kiadványa mind a jogalkotó és az adóhatóság, mind a jogalkalmazó oldaláról elfogadott és követett iránymutatásnak 9.
minősül. Ugyan a kiadvány teljes szövege a hazai jogba nem épült be, így maga a modell és kommentárja nem minősül jogszabálynak, mégis nemzetközi jogforrási jelleggel bír. A
fejlődő
országokkal
folytatott
tárgyalások
során
ugyanakkor
az
ENSZ
modellegyezmény egyes rendelkezéseit is figyelembe kell venni, hiszen ezek az államok az ENSZ modellegyezményt alkalmazzák.6
2. 5. Az OECD modellegyezmény és kommentár változásai A gazdasági- és pénzügyi környezet-, az adószabályok- és az adózói magatartás változásával párhuzamosan a modell folyamatos fejlesztést kíván. Ennek megfelelően a modellegyezmény és kommentárja folyamatosan változó dokumentumok. Az OECD adóügyi legfőbb szerve által jóváhagyott változtatásokat időről időre közzéteszik, így a modellegyezmény és a kommentár számos kiadást élt meg. Az elmúlt két évtizedben kiadták 1994-ben, 1995-ben, 1997-ben, 2000-ben, 2003-ban, 2005-ben, 2008-ban és 2010-ben. 2014. szeptember 1-jén az OECD egy új kiadást tett közzé, amely tartalmazza a 2010-es kiadás óta folytatott munka eredményeit, konklúzióit. A módosításokat az OECD adóügyi legfőbb szerve, illetve az OECD vezető Tanácsa 2014 nyarán hagyta jóvá7. Az új, kiegészült magyarázatokat 2015 januárjától kell alkalmazni. A modellegyezmény és a kommentár változásaival kapcsolatosan felvethető kérdés, hogy a módosult vagy új rendelkezéseket hogyan és mikortól kell alkalmazni. Az új, kiegészült szabályokat nemcsak az újonnan megkötendő, hanem a már hatályos egyezményekre is alkalmazni kell, mert azok az OECD-tagállamok konszenzusát jelentik a meglévő rendelkezések helyes értelmezésére és speciális helyzetekre való alkalmazásukra tekintettel. Értelemszerűen nem alkalmazandóak az olyan új magyarázatok, amelyek egy régi egyezményben még nem szereplő rendelkezéshez kapcsolódnak. Egy esetleges olyan változásnál azonban, amelynél a korábbi és az új szöveg eltérő adóbeli következményekhez vezet, a visszamenőlegességtől elhatárolódik, azaz a korábbi magyarázatok maradnak érvényben.8
6
Siklósiné Antal Gyöngyi, NGM: Adóegyezmények, adóelkerülés elleni fellépés (előadás) 2014 Update to the OECD Model Tax Convention 8 Siklósiné Antal Gyöngyi: Felülvizsgált modellegyezmény a jövedelem és a vagyon adóztatásáról (Adó lap | 2015/1–2.) 7
10.
2. 6. Az adóegyezmények alkalmazása Az egyezmények gyakorlati alkalmazása meg lehet határozni bizonyos lépéseket – és azok sorrendjét - melyek segítenek eljutni a célig, azaz az adózási kötelezettség megállapításáig. Ezek a lépések a következők. Először be kell azonosítani az érintett országokat. Ehhez azt kell megállapítani, hogy a jövedelmet szerző személy (magánszemély és vállalkozás egyaránt) melyik államban rendelkezik adóügyi illetőséggel, valamint hogy maga a jövedelem melyik országból származik, honnan történik a kifizetése (forrás ország). Sokszor már itt is problémába ütközünk, hiszen előfordulhatnak olyan esetek, amikor nem csak két ország érintett (forrás – telephely – illetőség). Fontos az is, hogy ha beazonosításra kerültek az érintett országok, az időtényezőt is tartsuk szem előtt. Adott egyezményt csak akkor lehet alkalmazni, ha hatályos. Amennyiben egy országgal egynél több egyezményünk van, különösen fontos meggyőződni arról, hogy mikor melyiket kell alkalmazni. Németországgal például két egyezményünk van. Az újratárgyalt egyezmény 2012. január 1-jétől alkalmazandó, azaz akkor kell használni, ha 2012 óta szerzett jövedelmet vizsgálunk. Amennyiben egy 2011-ben szerzett jövedelmet vagy ügyletet vizsgálunk, az előző egyezmény szabályait kell figyelembe venni. Ugyanezen az elven, ha nincs hatályos egyezményünk egy állammal abban az időszakban, amikor a jövedelemszerzés történt, akkor a hazai jogszabályt kell alkalmazni. Ha például 2014-ben szerzett, Dubaiból származó jövedelmet vizsgálunk, csak a magyar adótörvények rendelkezéseit kell alkalmaznunk. Ha viszont 2015-ben szerzett jövedelemről van szó, akkor már az egyezmény szabályai alapján kell eljárnunk. Fontos azt is megjegyezni, hogy az egyezmény nem az aláírás és nem is a kihirdetés napjától lesz hatályos. Az egyezmények mindig az év első napjától alkalmazandók. Az adóhatóság minden évben közzéteszi az adott év január 1-jétől alkalmazandó adózási egyezményeket.9 Ha meghatároztuk, hogy melyik egyezményt kell alkalmazni, a második lépés annak megállapítása, hogy a jövedelmet szerző személy hol rendelkezik adóügyi illetőséggel az egyezmény alapján. Ezt a 4. cikk mondja meg.
9
A jelenleg alkalmazandó egyezmények listáját a melléklet tartalmazza.
11.
A következő lépés a szerzett jövedelemtípus definiálása, besorolása, azaz el kell döntenünk, hogy az egyezmény mely cikke vonatkozik rá. Az egyezmény alkalmazásakor három általános elv létezik, melyek felülírják a többi szabályozást. Ezek az alábbiak: - Telephely elv: A telephelyhez kötődő jövedelem mindig a telephely szerinti országban adózik. - Ingatlan elv: Az ingatlanhoz kapcsolódó jövedelem mindig az ingatlan fekvése szerinti országban adózik. Amennyiben a telephely elv és az ingatlan elv ütközik, akkor az ingatlan elvet kell alkalmazni. - Külön cikk elve: Amennyiben egyes jövedelemformára külön cikkelyben történik szabályozás, akkor erre a típusú jövedelemre az adott cikkelyt kell alkalmazni Ha megvan, hogy melyik cikk szabályait kell alkalmazni az adott jövedelemre akkor már csak annyi a dolgunk, hogy a cikk szerint járjunk el, ami megmondja, hogy mely ország adóztathatja az adott jövedelmet. Amennyiben ez nem Magyarország, itt meg is állhatunk. Amennyiben Magyarország az adóztatás tagállama, akkor fordulhatunk a hazai anyagi és eljárási jogszabályokhoz, hogy a tényleges adózási módot megismerjük. Mindamellett itt is az egyezmény szövege az irányadó, ha ellentmondás van. Utolsó lépésként – ha Magyarország az illetőség tagállama – azt kell megvizsgálni, hogy hogyan kerüljük el a kettős adóztatást. Erre az egyezmények 23. cikke tartalmazza a választ, ami beszámítás vagy mentesítés módszere lehet. Az egyezmények alkalmazásának folyamatát az alábbi táblázatban foglaltam össze. 1. táblázat Az adóegyezmények alkalmazása Feladat
Kérdés Melyek az érintett országok? Időbeli hatály Hol rendelkezik adóügyi illetőséggel a jövedelmet szerző személy? Milyen típusú jövedelemről /vagyonról van szó?
Válasz Illetőség/Forrás Hatályos legyen
4. Adózás helyének megállapítása
Melyik államban kell adózni?
6-22. cikk
5. Adózás meghatározása
Hogyan kell adózni?
6-22. cikk + belső jogszab.
Beszámítás vagy mentesítés?
23. cikk
1.
Az alkalmazandó egyezmény kiválasztása
2. Illetőség megállapítása 3. Jövedelem besorolása
6.
A kettős adóztatás kiküszöbölésének módszere
4. cikk 6-22. cikk + belső jogszab.
(Saját szerkesztés)
12.
3. A telephely fontossága a jövedelemadóban, a telephely adózási kérdései 3. 1. Irányadó jogszabály Annak meghatározásához, hogy jövedelemadó szempontjából keletkezik-e egy külföldi vállalkozásnak Magyarországon telephelye első lépésként azt kell vizsgálni, hogy van-e az adott külföldi országgal kettős adóztatást kizáró egyezményünk. Ahogy azt a korábbi fejezetekben említettem, ha nincs érvényben egyezmény a kettős adóztatás elkerüléséről, a belső adójogot kell alkalmazni. Telephely definíciót több adózási témájú törvényünk is tartalmaz és ezek a meghatározások nem mindig azonosak. Külön telephely fogalom található az Adózás rendjéről szóló törvényben, az Áfa törvényben, a Helyi adókról szóló törvényben és a Társasági adó törvényben. Éppen ezért minden egyes adózási kérdésben figyelemmel kell lenni arra, hogy a megfelelő adónem megfelelő telephely-fogalmát vizsgáljuk. Jelen dolgozat keretében nem foglalkozom a különböző adótörvényeinkben megjelenő telephely-meghatározások összehasonlításával, kifejezetten csak a jövedelemadózást érintő telephely-definíciót vizsgálom. Visszatérve a kiinduló kérdéshez, amennyiben tehát Magyarországnak nincs az adott állammal hatályos egyezménye a jövedelem- és vagyonadók területén, úgy a belső jogot, azaz esetünkben a Társasági adótörvényt10 kell alkalmazni. A telephely meghatározását a törvény 4.§ 33. pontja tartalmazza, miszerint a telephely: a) olyan állandó üzleti létesítmény, berendezés, felszerelés, ahol és/vagy amellyel az adózó részben vagy egészben vállalkozási tevékenységet folytat, függetlenül attól, hogy az adózó milyen jogcímen használja, azzal, hogy a telephely kifejezés magában foglalja különösen az üzletvezetés helyét, a belföldi székhellyel létesített képviseletet, az irodát, a gyárat, az üzemet, a műhelyt, a bányát, a kőolaj- vagy földgázkutat, vagy a természeti erőforrás feltárására, kiaknázására szolgáló más létesítményt, b) az építkezés vagy az összeszerelő tevékenység helye - ideértve az ezen tevékenységekkel kapcsolatos felügyeleti tevékenységet is - abban az esetben, ha időtartama (folyamatosan vagy megszakításokkal) összesen legalább három hónapig tart, melyet építkezési területenként kell
10
1996. évi LXXXI. törvény - a társasági adóról és az osztalékadóról
13.
figyelembe venni, függetlenül attól, hogy azok több önálló szerződésen alapulnak, vagy különböző személyek adták a megrendeléseket; a gazdasági, üzleti és földrajzi szempontból egy egységet képező építkezések egy építkezési területnek minősülnek, c) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni belföldön lévő természeti erőforrás közvetlen hasznosítása esetén, d) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni ingatlan és természeti erőforrás térítés ellenében történő hasznosítása, ingatlanhoz és természeti erőforráshoz kapcsolódó vagyoni értékű jog térítés ellenében történő átadása, értékesítése, apportálása, továbbá ingatlan értékesítése esetén, e) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni - kivéve, ha csak a g) pontban említett tevékenységet végzi - azon tevékenységek esetében, amelyeket más személy a külföldi személy nevében vállal, ha a külföldi személy nevében szerződést köthet belföldön - és e jogával rendszeresen él -, illetve áru- vagy termékkészletet tart fenn, amelyből rendszeresen szállít a külföldi személy nevében, f) telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni az előző rendelkezések korlátozása nélkül a külföldi személyt, ha nevében más személy - a viszontbiztosítás és a g) pontban foglaltak kivételével belföldön felmerülő kockázatokra köt biztosítást, g) nem minősül telephelynek: 1. a külföldi személy árujának vagy termékének kizárólag tárolására, bemutatására használt létesítmény, 2. a külföldi személy árujának, illetve termékének kizárólag tárolás, bemutatás, más személy általi feldolgozás céljából történő készletezése, 3. létesítménynek
kizárólag
a
külföldi
személy
számára
történő
áru-,
illetve
termékbeszerzési, valamint információgyűjtési célú fenntartása, 4. a létesítménynek kizárólag egyéb előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenység folytatása céljából való fenntartása, 5. a független képviselő (a bizományos is) útján kifejtett tevékenység, amennyiben ez a személy szokásos üzleti tevékenysége keretében jár el, h) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni, ha fióktelep útján végez vállalkozási tevékenységet;
Fontos megjegyezni, hogy a társasági adótörvény telephely-definíciója követi az OECD egyezmény szövegét. A legfőbb eltérést az építkezés vagy az összeszerelő tevékenység 14.
időtartamának
hossza
jelenti.
Míg
az
OECD modell
egy évet
ajánl
(és
egyezményeinkben a legrövidebb időtartam is 6 hónap), addig a magyar társasági adótörvény 3 hónapban határozza meg az építkezés hosszát a telephely keletkezésének kritériumaként. A törvényben megjelenik továbbá a biztosítási tevékenység, mely az ENSZ modellegyezményhez áll közelebb. Amennyiben van hatályos egyezmény Magyarország és a külföldi vállalkozás illetősége szerinti ország között, úgy az egyezmény szerinti telephely-definíciót kell alkalmazni. A
telephely
szabályoknál
Magyarország
kettős
egyezményei
az
OECD
Modellegyezményt követik. Az modell a telephely fogalmáról az 5. cikkben, míg a telephelyen keletkező profit megállapításáról a 7. cikkben rendelkezik. Az OECD telephelyfogalmával dolgozatom további fejezeteiben részletesen foglalkozom. A 7. cikk szerint a vállalkozási nyereség csak ott adóztatható, ahol a vállalkozás adóügyi illetőséggel bír, kivéve, ha a tevékenységét a másik országban lévő állandó telephelyén végzi. A telephelynek betudható nyereség abban az országban adóztatható, ahol az állandó telephely működik. Amennyiben tehát a külföldi vállalkozásnak a fenti jogszabályok meghatározása alapján telephelye keletkezik
Magyarországon,
úgy be kell
jelentkeznie a magyar
adóhatósághoz és adószámot kell kérnie, valamint a magyarországi telephelyének betudható nyeresége után Magyarországon kell társasági adót fizetnie.
3. 2. A telephely adóalapja A telephelyek társasági adóalapjának meghatározása során sajátos feladatot jelent a telephely(ek) és a vállalkozás egyéb vállalatai, telephelye(i) közötti ügyletek elszámoló árainak kialakítása. 1995-ben az OECD megjelentette az „OECD Transzferár Irányelvek a Multinacionális Vállalkozások és az Adóhatóságok számára” című munkáját, amely bár nem elsődlegesen a telephelyeknek betudható nyereség kérdésével foglalkozik, hasznos információval szolgál a telephely és a központ közötti elszámolásokra a szokásos piaci ár megállapításával kapcsolatban.
15.
2008-ban sor került a telephelyek nyereségallokálására vonatkozó jelentés elkészítésére, mely 2010-ben jelentős mértékben felülvizsgálatra került11. Ennek következtében az OECD Transzferár Irányelvek és a telephelyek nyereségallokálására vonatkozó jelentés rendelkezéseit is szükséges figyelembe venni a Modellegyezmény és kommentárja mellett a telephelynek tulajdonítható nyereség meghatározása során. A magyar kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények egyelőre a felülvizsgálatot megelőző 7. cikket tartalmazzák. Így a 2008-as jelentést lehet összeilleszteni a magyar egyezményrendszerrel. Az új, 2010-es kiadvány akkor és abban a tekintetben válik teljes mértékben alkalmazhatóvá, amikor Magyarország olyan új egyezményt köt, amely már tartalmazza a felülvizsgált 7. cikket. Valójában, attól függetlenül, hogy a hatályos magyar egyezmények tekintetében a 2008-as iránymutatást kell alkalmazni, a 2010-es iránymutatás is alkalmazható, azzal, hogy amennyiben az iránymutatás ellentmond az egyezmény szövegének, akkor értelemszerűen még az egyezmény szövege az irányadó.
3. 3. Funkcionálisan elkülönült entitás elve Az OECD szabályozás felülvizsgálatát az indokolta, hogy a tagállamok eltérően értelmezték a telephelynek betudható jövedelem meghatározása esetében a szokásos piaci ár elvét. Ez az új megközelítés (Authorised OECD Approach (AOA)), a funkcionálisan elkülönült entitás elve, lényegében a tekintetben hoz változást a korábbi szabályozáshoz képest, hogy a telephelyet teljesen önálló egységnek tekinti. Adózási szempontból a telephelynek betudható nyereséget a számviteli adatokból kiindulva kell meghatározni, amelyet módosítani kell oly módon, hogy olyan eredményre jussunk, mintha a telephely egy önálló, központtól elkülönült egység lenne. Az elkülönült entitás elvével összhangban a Társasági adótörvény 14.§-a alapján a külföldi vállalkozó a társasági adó alapját valamennyi belföldi telephelyére együttesen, míg belföldi fióktelepére külön-külön állapítja meg. Az árbevétel, a bevétel, a költség és a ráfordítás elszámolásánál úgy kell eljárni, mintha a telephely a külföldi vállalkozástól független vállalkozás lenne.
11
OECD report on the attribution of profits to permanent establishments 22 July 2010
16.
3. 4. Nyereségallokáció Az első lépés annak meghatározása, hogy melyek azok az eszközök, amelyek a fióktelep rendelkezésére állnak, melyek azok a jogok, amelyekkel a telephely rendelkezik, melyek azok a kötelezettségek, amelyek a telephelyet terhelik, és hogy milyen funkciókat lát el, milyen kockázatokat visel a telephely. A második lépésben kerül sor a szokásos piaci ár és a telephelynek betudható adóalap meghatározására.
Ebben
a
tekintetben
a
Transzferár
Irányelv
útmutatásai
alkalmazhatók. A telephelynek betudható nyereség megállapítására is igaz, hogy a szokásos piaci árat „a legmegfelelőbb módszerrel” kell meghatározni. A telephelynek betudható adóalapot akkor tudjuk meghatározni, hogyha meg tudjuk mondani, hogy melyek azok az eszközök, amelyek gazdasági értelemben a telephelyhez rendelhetők, melyek azok a közvetlen költségek, amelyek a telephelyhez közvetlenül hozzárendelhetők. A közvetett költségeket a telephelynek betudható árbevételnek a teljes árbevételhez viszonyított arányában kell a telephelyhez hozzárendelni. Az így kiszámított, telephelynek betudható adózás előtti eredményt módosítani kell az adóalap-módosító tételekkel, a közvetlenül hozzárendelhető módosító tételekkel teljes egészében, a csak közvetetten hozzárendelhető tételekkel árbevétel arányosan. A Társasági adótörvény szerint a külföldi vállalkozónak a belföldi telephelyre meghatározott adózás előtti eredményét: - csökkenti az adóévben felmerült és elszámolt általános ügyviteli költségből, ráfordításból a telephelyre arányosan jutó összeg, legfeljebb a telephely összes bevételének a külföldi vállalkozó összes bevételéhez viszonyított arányában; - növeli a telephelynél az adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt valamennyi általános költség, ráfordítás; - növeli az adóévben a telephely közvetítésével elért, de a telephelynél közvetlenül el nem számolt árbevétel, bevétel 5%-a. A szokásos piaci ár kiigazítás ebből a szempontból egy adóalap módosító tételnek minősül, tehát az adózás előtti eredményt módosítja az az összeg, amely eredményeképpen a telephelynek betudható adóalap olyan adóalapnak felel meg, mint ha a telephely funkcionálisan elkülönülő entitás lenne. A telephelyhez allokálható jövedelem meghatározása: 17.
-
a telephely nyeresége egyenlő azzal a nyereséggel, amit hasonló tevékenységet folytató, önálló vállalkozásként érhetne el. (Modellegyezmény 7. cikk 2. bekezdés);
-
a tevékenységgel kapcsolatos költségeket kell figyelembe venni, függetlenül a felmerülés helyétől; a jövedelem-hozzárendelés az ellátott tevékenységtől függ (OECD funkcionálisan
-
elkülönülő entitás elve); -
a telephelyet és a székhelyet funkcionálisan elkülönült entitásként kell kezelni, a gazdasági szerepkörök vizsgálata fontos (OECD funkcionálisan elkülönülő entitás elve);
-
a székhely és a telephely között vélelmezett tranzakciók révén lehet a jövedelmet pontosítani. (OECD funkcionálisan elkülönülő entitás elve).
Összefoglalva azt kell megállapítani, hogy a valós gazdasági szerepkör alapján milyen jövedelem tudható be a telephelynek.
3. 5. Telephely vs. fióktelep A gyakorlatban sokszor keverednek a fenti fogalmak. Az előző fejezetben bemutattam a társasági adó és az OECD modellegyezmény telephelyre vonatkozó rendelkezéseit. Az, hogy a fenti meghatározások értelmében valamely külföldi vállalkozásnak a társasági adó vonatkozásában telephelye keletkezik Magyarországon, még nem jelenti automatikusan azt, hogy fióktelepet kell alapítania. Adóköteles tevékenységének folytatásához egyes esetekben elegendő bejelentkeznie, adószámot igényelnie, és a más társasági adóalanyokra vonatkozó szabályok alapján teljesítenie adóbevallási- és fizetési kötelezettségét. Arról, hogy a külföldi személyek milyen formában végezhetnek gazdasági tevékenységet Magyarországon, a 1988. évi XXIV. törvény a külföldiek magyarországi befektetéseiről rendelkezik. A hivatkozott törvény szerint külföldi Magyarország területén önálló, üzletszerű - rendszeresen, nyereség elérése érdekében, gazdasági kockázatvállalás mellett - gazdasági célú letelepedés keretében a következő letelepedési formák keretében végezhet: a)
önálló vállalkozóként, egyéni vállalkozás, egyéni cég vagy önfoglalkoztatás formájában,
18.
b)
fióktelep vagy kereskedelmi képviselet útján vagy
c)
leányvállalat útján.
A külföldiek gazdasági célú letelepedése a hivatkozott törvény szerint: Magyarország területén önállóan, üzletszerűen - rendszeresen, nyereség elérése érdekében, gazdasági kockázatvállalás mellett - végzett gazdasági tevékenység ténylegesen és tartós, huzamos jelleggel történő folytatása az erre a célra szolgáló vagy rendszeresített létesítmény, telep, iroda, üzlet vagy egyéb hely, rögzített felszerelés vagy berendezés útján. A fentiek mellett a törvény kimondja, hogy a külföldi személy gazdasági célú letelepedés nélkül végezheti az alábbi tevékenységeket, amennyiben a tevékenység végzéséhez belföldön alkalmazottat nem foglalkoztat. -
nevelési-oktatási
intézménynél,
szakképzési
intézménynél,
felsőoktatási
intézménynél oktatási, kutatási tevékenység, -
előadó-művészi tevékenység,
-
hivatásos sportolói tevékenység,
-
olyan tevékenység, amely a külföldi által külföldön megszerzett belföldön lévő termék értékesítésére, illetve szolgáltatás nyújtására korlátozódik, ha ez személyes jelenlét nélkül, és az általa külföldön kibocsátott kereskedelmi kártya felhasználásával történik, és
-
ingatlan és természeti erőforrás térítés ellenében történő hasznosítása, ingatlanhoz és természeti erőforráshoz kapcsolódó vagyoni értékű jog térítés ellenében történő átadása, értékesítése, apportálása.
A törvény továbbá nevesíti a határon átnyúló szolgáltatásnyújtást, mint gazdasági célú letelepedés nélkül végezhető gazdasági tevékenységet. A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló törvény rendelkezései véleményem szerint elavulttá váltak, és nem összeegyeztethetők az EU alapelveivel. A törvény szerint ugyanis külföldi vállalkozások Magyarország területén csak a fenti formákban végezhetnének gazdasági tevékenységet, azaz a külföldi vállalkozások huzamosabb és tartósabb tevékenység folytatása esetén minden esetben cégjegyzésre kötelezettek lennének Magyarországon.
19.
3. 6. Letelepedés vs. szolgáltatásnyújtás Az EU két alapszabadsága az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 49. cikke (korábbi 43. cikk) szerinti letelepedés szabadsága és az EUMSZ 56. cikke (korábbi 49. cikk) szerinti szolgáltatásnyújtás szabadsága. Az Európai Parlament és a Tanács 2006. december 12-i 2006/123/EK irányelve (Szolgáltatási irányelv) (5) preambulum-bekezdésének utolsó mondata szerint a vállalkozások szabadon dönthetnek arról, hogy adott tevékenységüket a letelepedés szabadsága keretében telephely létesítésével vagy a szolgáltatásnyújtás szabadsága (határon átnyúló szolgáltatás) keretében végzik. „Lehetővé kell tenni, hogy a szolgáltatók – az egyes tagállamokra vonatkozó növekedési stratégiájuk függvényében – választhassanak az említett két szabadság között.” Az EUMSZ 57. cikke határozza meg a szolgáltatásnyújtás szabadságának (határon átnyúló szolgáltatás) lényeges ismertetőjegyét, miszerint a letelepedési jogra vonatkozó fejezet
rendelkezéseinek
sérelme
nélkül
a
szolgáltatást
nyújtó
személy
a
szolgáltatásnyújtás érdekében tevékenységét ideiglenesen a szolgáltatásnyújtás helye szerinti tagállamban is folytathatja az ezen állam saját állampolgáraira irányadó feltételek szerint. Az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatából kitűnik, hogy nem lehet egzakt módon meghatározni, milyen időtartamú, gyakoriságú szolgáltatás minősül ideiglenes jellegűnek,
ez
mindig
az
adott
tevékenységvégzés
konkrét
körülményeinek
vizsgálatával dönthető el. Az ideiglenes, átmeneti jelleg megítélése a végzett tevékenység típusának függvényében is változhat. A Bíróság joggyakorlata szerint a letelepedés szabadsága keretében végzett tevékenységet a szolgáltatásnyújtás szabadsága keretében végzett tevékenységtől egyrészt a szolgáltatás ideiglenes, átmeneti jellege, másrészt a telephely holléte határozza meg. A C-55/94. sz. Gebhard ügyben kifejtett álláspontját a Bíróság az elmúlt évek joggyakorlatában is megerősítette. A Bíróság a C-357/10 és C-359/10. sz. egyesített ügyekben hozott ítéletében a következők szerint ad eligazítást: „30. Ami a szolgáltatásnyújtás szabadsága és a letelepedés szabadsága hatályának elhatárolását illeti, meg kell határozni, hogy a gazdasági szereplő letelepedett‑e abban a
20.
tagállamban, ahol a szóban forgó szolgáltatásait kínálja. Amennyiben le van telepedve abban a tagállamban, ahol e szolgáltatást kínálja, az EK 43. cikkben meghatározott letelepedés szabadságának hatálya alá tartozik. Ha ezzel szemben a gazdasági szereplő nincs letelepedve a szolgáltatás helye szerinti tagállamban, az EK 49. cikk szerinti, szolgáltatásnyújtás szabadsága elvének hatálya alá tartozó határokon átnyúló szolgáltatásokat nyújtó szolgáltató. 31. Ilyen körülmények között a letelepedés fogalma maga után vonja, hogy a gazdasági szereplő állandó és folyamatos jelleggel a szolgáltatás helye szerinti tagállamban lévő telephelyről kínálja
szolgáltatásait.
Ezzel
szemben
az
EK 49. cikke
értelmében
vett
„szolgáltatásnyújtásoknak” minősülnek bármely olyan szolgáltatások, amelyeket nem állandó és folyamatos jelleggel kínálnak a szolgáltatás helye szerinti tagállamban lévő telephelyről.”
A Szolgtv.12 2.§ e) pontja – az EUMSZ 57. cikkében rögzítettekkel és a Bíróság joggyakorlatával összhangban – határozza meg a határon átnyúló szolgáltatásnyújtás fogalmát: szolgáltatási tevékenység folytatása letelepedés nélkül, átmeneti vagy alkalmi jelleggel. A Szolgtv. 2. § g) pontja a letelepedés fogalmát a következőképpen definiálja: gazdasági tevékenység ténylegesen tartós, huzamos jelleggel történő folytatása erre a célra szolgáló vagy rendszeresített létesítmény, telep, iroda, üzlet vagy egyéb hely, rögzített felszerelés vagy berendezés útján.
3. 7. Fióktelep vs. kereskedelmi képviselet A külföldiek gazdasági célú letelepedési formái közül a fióktelepre és a kereskedelmi képviseletre vonatkozó szabályokat Magyarországon a külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló törvény13 határozza meg. A fióktelep a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre, a vállalkozási tevékenységet a cégbejegyzést követően kezdheti meg. A külföldi vállalkozás a fióktelepének létesítése és működtetése során a belföldi székhelyű gazdálkodó szervezetekkel azonos elbánásban részesül, de bizonyos esetekben törvény eltérő szabályozást állapít meg. 12
2009. évi LXXVI. törvény a szolgáltatási tevékenység megkezdésének és folytatásának általános szabályairól 13 1997. évi CXXXII. törvény a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről
21.
A fióktelep könyvvezetésére, beszámoló készítésére, a beszámoló nyilvánosságra hozatalára és közzétételére vonatkozó előírásokat, valamint az ezekkel összefüggő sajátos szabályokat és mentességeket a számviteli törvény, illetve az annak felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet tartalmazza. A fióktelep a külföldi vállalkozás számviteli beszámolóját a beszámoló elfogadásától számított 60 napon belül a külön törvényben foglaltak alapján, letétbe helyezés és közzététel céljából a céginformációs szolgálat részére köteles megküldeni. A fióktelep vállalkozási tevékenységére, belföldi piaci magatartására a belföldi székhelyű vállalkozásokra vonatkozó szabályok irányadók. A fióktelepnél foglalkoztatottak a külföldi vállalkozással állnak jogviszonyban, a munkáltatói jogokat a külföldi vállalkozás a fióktelepén keresztül gyakorolja.
A fentiek mellett a külföldi vállalkozás állandó jellegű, közvetlen kereskedelmi képviseletet alapíthat Magyarországon. A kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozási jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeti egysége, amely a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre, működését a cégbejegyzést követően kezdheti meg. A kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozás számára a külföldi vállalkozás nevében szerződéseket közvetít, részt vesz a szerződéskötések előkészítésében, tájékoztatási-, reklám- és propagandatevékenységet végez. A kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozás nevében és javára megkötheti a képviselet működtetésével összefüggő szerződéseket. A kereskedelmi képviselet saját nevében vállalkozási tevékenységet nem folytathat. A kereskedelmi képviseletnél foglalkoztatottak a külföldi vállalkozással állnak jogviszonyban, a munkáltatói jogokat a külföldi vállalkozás a kereskedelmi képviseletén keresztül gyakorolja. A fentiekben taglalt két letelepedési forma közti különbségeket és hasonlóságokat az alábbiakban foglalom össze. Hasonlóságok Mind a fióktelep, mind a kereskedelmi képviselet - a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeti egységei, 22.
- a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jönnek létre, - foglalkoztathatnak munkavállalókat, akik a külföldi vállalkozással állnak jogviszonyban.
Különbségek A fióktelep és a kereskedelmi képviselet közti adózási-, számviteli- és cégjogi különbözőségeket az alábbi táblázat szemlélteti. 2. táblázat A fióktelepek és a kereskedelmi képviseletek összehasonlítása Fióktelep Gazdálkodási önállósággal felruházott szervezeti egység, és mint ilyen, folytathat vállalkozási tevékenységet
Kereskedelmi képviselet Saját nevében vállalkozási tevékenységet nem folytathat, csak meghatározott tevékenységeket végezhet
A számviteli törvény alanya, így köteles Nem alanya a számviteli törvénynek és nyilvántartás vezetésére és beszámoló így könyvvezetési- és beszámoló készítési készítésére; kötelezettség sem terheli Alanya a társasági adótörvénynek és a Mivel a vállalkozási tevékenység törvény helyi iparűzési adónak erejénél fogva kizárt, a kereskedelmi Kötelezett transzferár dokumentáció- képviselet nem alanya a társasági készítésre az anyavállalattal és annak adótörvénynek és az iparűzési adónak, transzferár-dokumentáció kapcsolt vállalkozásaival folytatott valamint készítésére sem kötelezett. ügyleteiről; Áfa alanynak minősül.
Azonosítási célból rendelkezik adószámmal, azonban nem minősül áfa alanynak A fióktelep és a központ közti árumozgás Speciális esetben, amennyiben adott áfa köteles ügyletnek minősül (saját ügyletben a kereskedelmi képviselet a árumozgatás). legközvetlenebbül érintett, úgy áfa szempontból állandó telephelynek A fióktelep és a központ közti minősül. szolgáltatásnyújtások áfában nem értelmezhetők. Gazdasági célú letelepedést jelent a A külföldi cég nem tekinthető gazdasági külföldi vállalkozás számára áfa céllal letelepedettnek Magyarországon a szempontból. kereskedelmi képviselete megléte miatt. (saját szerkesztés)
23.
4. A telephely szabályozása egyezményeinkben Az OECD Modellegyezmény 5. cikkelye foglalkozik a telephely fogalommal, azaz hogy milyen esetben, és milyen feltételek megléte esetén keletkezik egy külföldi székhelyű vállalkozásnak telephelye Magyarországon. A továbbiakban ezen cikk rendelkezéseit veszem górcső alá és külön-külön vizsgálom az egyes bekezdésekben megjelenő szempontokat.
4. 1.
Általános meghatározás / Hármas feltétel
A Modellegyezmény szerint a telephely általában olyan állandó üzleti hely, amelynek útján egy vállalkozás üzleti tevékenységét egészben, vagy részben kifejti. A definíció szerint a következő feltételek együttes megléte szükséges a telephely keletkezéséhez: a) Az üzleti létesítmény megléte, vagyis a vállalkozás valamilyen megfelelő felszereléssel kell rendelkezzen (például helyiséggel, vagy bizonyos esetekben géppel, berendezéssel, felszerelés), amelynek révén üzleti tevékenységét kifejti. Mindegy, hogy saját vagy bérelt létesítményről van szó. Bizonyos esetekben az üzleti helyiség megléte sem feltétele a telephely keletkezésének, hiszen elegendő, ha egy meghatározott tér, hely áll a vállalkozás rendelkezésére. A rendelkezési jog, rendelkezési lehetőség a meghatározó szempont. Szintén független a telephely léte attól, hogy a létesítményt a vállalkozás milyen jogcím alapján használja. b) Az üzleti berendezésnek állandónak kell lennie, vagyis egy meghatározott helyen bizonyos mértékig tartósan kell fennállnia. Az állandóság szubjektív kritérium, alapvetően és kizárólag az adott tevékenység jellegétől függ. A meghatározott hely továbbá azt is jelenti, hogy nem keletkezik telephely, ha a vállalkozás váltogatja a helyszíneket a másik államban. A tevékenység átmeneti megszakítása nem szünteti meg a telephelyet. Az is állandónak minősül, ha a tevékenység jellegéből adódóan nagyon rövid ideig tart, de rendszeres. c) A vállalkozásnak üzleti tevékenységet kell kifejtenie az adott létesítményen keresztül. Az üzleti tevékenység nem feltétlenül jelent közvetlen termelő, vagy
24.
szolgáltató tevékenységet, hiszen a vállalkozás nyereségéhez más tevékenységek is jelentős mértékben hozzájárulhatnak.14 A legtöbb egyezményünk a modellegyezmény szövegét adaptálja, azaz állandó üzleti helyet említ, amelyen keresztül a vállalkozás a tevékenységét részben vagy egészben kifejti. Az üzleti helyre vonatkozóan a pontos szóhasználat néhány egyezményünkben eltér a modell megfogalmazásától, ezek azonban nem jelentenek fogalmi különbséget. Néhol az üzleti hely csak kiegészül termelő-berendezéssel, termelési- illetve ipari tevékenységi hellyel. Ugyanakkor több egyezményünk, így az osztrák, az olasz, az USA-val kötött, a svájci, a svéd, a belga, a luxemburgi kifejezetten csak „berendezést” említ „üzleti hely” helyett. Felmerül a kérdés, hogy ha a vállalkozás a tevékenységét nem egy berendezésen keresztül, csak egy körülhatárolt helyen végzi, úgy keletkezik-e telephelye. Az ausztrál és az albán egyezmény állandó üzleti székhelyet, termelési helyet említ, mely felveti a kérdést, hogy mi a helyzet a nem kifejezetten termelői tevékenység esetén. Példa 1. – Rendelkezésre állási jog Egy szlovák kereskedő évek óta rendszeresen, hetente legalább egy alkalommal meglátogatja egyik fontos ügyfelét Budapesten, hogy felvegye a megrendeléseket. Ennek érdekében a beszerzési igazgatóval, annak budapesti irodájában folytatnak megbeszéléseket. Ebben az esetben bár adott egy fix üzleti hely és az időbeli állandóság is fennáll, azonban az ügyfél irodája nem áll a kereskedő által képviselt vállalkozás rendelkezésére, így nem minősülhet az iroda a kereskedő tevékenysége helyszínének, tehát telephelye sem keletkezik. Példa 2. – Állandóság Egy magyar tanácsadó cég alkalmazottain keresztül Németországban különböző városokban lévő bankfiókokban oktatja a bank alkalmazottait. A berlini bankfiókban két évig heti 4 nap rendszerességgel tartanak oktatást, míg a müncheni fiókban csak egy rövid, egy hetes kurzust tartanak. Ebben az esetben az eltérő helyszíneket külön-külön kell vizsgálni. A berlini oktatási tevékenység kellően tartós, így a tanácsadó cégnek telephelye keletkezik Németországban. Az egyezmény 5. és 7. cikke alapján a berlini 14
Üveges Ildikó Erika: Külföldi vállalkozások magyarországi telephelyén végzett tevékenységének társasági adó fizetési kötelezettsége
25.
tevékenységnek betudható jövedelem után a cégnek Németországban kell társasági adót fizetnie, a müncheni fiókban tartott egy hetes oktatás után azonban nem keletkezik telephelye, így az ebből származó jövedelme Magyarországon adóköteles. Példa 3. – Üzleti tevékenység Egy magyar távközlési szolgáltató „roaming” megállapodást köt egy osztrák szolgáltatóval annak érdekében, hogy felhasználói az osztrák távközlési hálózathoz csatlakozhassanak. A roaming hálózat értelmében a saját hálózatának földrajzi hatókörén kívül tartózkodó felhasználók az osztrák hálózat használatával automatikusan kezdeményezhetnek és fogadhatnak beszédhívásokat. Az osztrák hálózat üzemeltetője pedig a felhasználó saját hálózata üzemeltetőjének számlázza ki a használat díját. A tipikus roaming megállapodás esetében a felhasználó saját hálózatának üzemeltetője csupán átirányítja a hívásokat a külföldi szolgáltató hálózatába, amelyet ő maga nem üzemeltet és nincs hozzáférése. Ezért nem tekinthető úgy, hogy a magyar szolgáltató tevékenységét részben vagy egészben egy osztrák üzleti helyen fejti ki.
4. 2.
Üzleti hely - példálózó felsorolás
A Modellegyezmény felsorol tipikus példákat, melyek telephelynek minősülnek. A felsorolás alapján a telephely mindenekelőtt a következőket foglalja magában: a) ügyvezetés helye, b) a fiók, c) az iroda, d) a gyár, e) az műhely, f) a bánya, valamint az olaj- és a földgázkút, a kőfejtő és a természeti erőforrások kifejtésére szolgáló egyéb létesítmény. Fontos azonban, hogy ez a felsorolás egyrészt nem teljes körű, csak példálózó - tehát telephely nem csak a fenti formákban létezhet - továbbá ezeknek a helyeknek is teljesíteniük kell az előzőekben kifejtett feltételeket, azaz kellően állandónak kell lenniük és a vállalkozásnak üzleti tevékenységet kell kifejtenie rajtuk keresztül ahhoz, hogy telephelye keletkezzen. Az Ausztriával kötött egyezményünk külön említi a kirendeltséget, mint telephelyet keletkeztető állandó bázist. A katari és egyiptomi egyezmény az eladási helységeket is 26.
ide sorolja. A Pakisztánnal kötött egyezmény felsorolásában szerepel az állandó kiállító hely és a raktár (ugyanakkor a 4. bekezdésben a kivételek között említi az olyan berendezéseket, amelyeket kizárólag a vállalkozás javainak vagy áruinak raktározására, kiállítására vagy leszállítására használnak, kivéve az olyan javakat vagy árukat, amelyeket a vállalkozás eladás céljából üzletben, eladásra használt helyiségben vagy raktáron tart). Az Ukrajnával kötött egyezmény kiemeli az értékesítési területnek használt raktárat vagy egyéb építményt. Példa15 - fióktelep Egy lengyel székhelyű cég vállalkozási szerződést kötött egy magyarországi székhelyű megrendelővel egy Magyarországon létrehozandó ipari üzem tervezésére, mérnöki munkáira, berendezések beszerzésére, gyártására és kulcsrakész üzembe helyezésére. A szerződés megkötését követően a külföldi székhelyű cég fióktelepet alapított Magyarországon, mely alapítását követően kizárólag a fenti projekttel kapcsolatosan végzett gazdasági tevékenységet. Az üzem 11 hónap alatt elkészült és átadásra került. A lengyel-magyar kettős egyezmény alapján az építési terület, vagy a szerelési vagy berendezési munkálatok csak akkor képeznek telephelyet, ha időtartamuk meghaladja a 12 hónapot. Az építkezés vagy az összeszerelő tevékenység esetén az adókötelezettség keletkezése független attól, hogy a külföldi vállalkozó az építési vagy az összeszerelő tevékenységet a cégnyilvántartásba bejegyzett fióktelep útján végzi. Ez azt is jelenti, hogy az egyezményben meghatározott időtartamnál rövidebb ideig tartó építkezés vagy összeszerelő tevékenység akkor sem társasági adóköteles Magyarországon, ha azt a vállalkozás fióktelep útján végzi.
4. 3.
Építkezési- és szerelési tevékenység
Az építkezésre és az összeszerelő tevékenységre sajátos rendelkezések vonatkoznak. Az ilyen tevékenység ugyanis csak akkor keletkeztet telephelyet, ha időtartama meghaladja a kétoldalú egyezményben meghatározott időtartamot. A modellegyezmény szerinti időtartam 12 hónap, azaz a másik állam területén történő építkezésnél, szerelésnél 12 hónap elteltével keletkezik telephely. Az egyezmények alkalmazásában 15
Üveges Ildikó Erika nyomán (Külföldi vállalkozások magyarországi telephelyén végzett tevékenységének társasági adó fizetési kötelezettsége)
27.
nem csupán az épületek építése, hanem például az út-, híd- vagy csatornaépítés, az olajvezeték lefektetése, a folyómedrek kotrása is építkezésnek minősül. Az épületek tervezése, valamint műszaki kivizsgálása is e fogalom körébe tartozik, ha maga a vállalkozó végzi (vagy végezteti) el. Az egyezményekben meghatározott időtartam elérését mindig építési területenként, illetve építési egységenként külön kell megvizsgálni. Az építési-, kivitelezési- vagy szerelési tevékenységet az egyezmények külön bekezdésben említik. Ezen tevékenységek esetén akkor keletkezik az egyik állam vállalkozásának a másik államban telephelye, ha az építési-szerelési tevékenység hossza meghaladja az egyezményben előírt időtartamot. Számos egyezményünk 6 és 12 hónap közötti időtartamot alkalmaz, illetve egyes egyezményekben még hosszabb időszak is szerepel. Az ENSZ modellt alkalmazó, fejlődő (tőkeimportőr) országok arra törekszenek, hogy minél rövidebb idő alatt adóztatási jogot szerezhessenek a területükön folyó építkezések tekintetében. Az ENSZ modell szerinti időtartam 6 hónap. Az mellékletben szereplő táblázat a tevékenység hossza alapján csoportosítva mutatja be az egyes országokkal kötött egyezményekben előírt időtartamot. A legrövidebb időtartam, azaz 6 hónap szerepel többek közt a Balti államokkal valamint néhány egzotikus, dél-kelet ázsiai országgal kötött egyezményünkben. A leghosszabb időtartam, azaz 48 hónap jellemzi az Egyesült Államokkal, Ausztriával, valamint Olaszországgal és Spanyolországgal kötött egyezményeinket. A jelenleg hatályos egyezményeink közül a legnagyobb arányban (összesen 48 ország relációjában) egy év után keletkeztet telephelyet az építési-szerelési tevékenység. Köztük Németország, Japán, Svájc és a környező országok közül Szlovákia, Szlovénia, Horvátország, Csehország. Érdekesség, hogy a Fülöp-szigetekkel kötött egyezményünkben a két tevékenység időtartamát tekintve elkülönül. Az építkezési tevékenység 12 hónap, míg az összeszerelési vagy berendezési munkálatok 6 hónap után keletkeztetnek telephelyet. Néhány egyezményünkben külön kikötésre került az is, hogy az építési-szerelési tevékenység végzése mellett az ilyen területtel vagy munkálattal kapcsolatos felügyeleti- és ellenőrzési tevékenység is telephelyet keletkeztet. Azaz nem csupán közvetlenül a külföldi cég által végzett tevékenység számít, hanem az is, ha az építkezés 28.
a külföldi cég alvállalkozóin keresztül, a külföldi vállalkozás felügyelete alatt történik. Az ilyen kitételt tartalmazó egyezményeket a mellékletben található táblázat F/E (felügyeleti/ellenőrzési tev.) oszlopában x-szel jelöltem.
4. 4.
Természeti kincsek feltárása
Hatályos egyezményeink közül az alábbi táblázat mutatja, melyekben szerepel a természeti kincsek feltárására vagy kiaknázására vonatkozó külön rendelkezés. Némelyik egyezmény az építési-szerelési tevékenységhez hasonlóan meghatározott időtartamot rendel a feltárási tevékenységre is, mások azonban önmagában a feltárásra szolgáló berendezés meglétét is elegendőnek tekintik. Az alábbi táblázat összefoglalva tartalmazza a természeti kincsek feltárására vonatkozó sajátos rendelkezéseket az egyes egyezményeinkben. 3. táblázat Természeti kincsek feltárására vonatkozó sajátos rendelkezések Ország
A természeti kincsek feltárásának "eszköze"
Időtartam
Ausztrália
farm, erdő
-
Azerbajdzsán
berendezés, építmény vagy hajó, amelyet természeti kincsek feltárására használnak
-
Egyesült Arab Emirátusok
fúró szerkezet vagy hajó, vagy az ezekhez kapcsolódó felügyeleti tevékenység
12 hónap
Egyiptom
farm vagy ültetvény
Görögország
szerelés vagy építmény
3 hónap
Kazahsztán
berendezés vagy szerkezet, felügyeleti tevékenység, fúrótorony vagy hajó
12 hónap
Malaysia
farm vagy ültetvény
-
Thaiföld
farm vagy ültetvény, olyan személyhez tartozó raktár, aki raktározási lehetőséget nyújt másoknak
-
USA
berendezés / mélyfúró-berendezés / hajó
-
24 hónap (saját szerkesztés)
29.
4. 5.
Egyes tevékenységekre vonatkozó kivételek
A modellegyezmény számos olyan üzleti tevékenységet sorol fel, melyeket a telephely általános meghatározásához képest kivételekként kezel. Ezek a tevékenységek ugyanis jellegükből adódóan nem keletkeztetnek telephelyet függetlenül attól, hogy az előző feltételek teljesülnek, azaz térben és időben állandóak. Ezek a kivételek az alábbiak: a) berendezések, melyeket kizárólag raktározására, kiállítására vagy leszállítására használnak, b) a vállalkozás áruinak készletei, melyet kizárólag raktározás, kiállítás vagy leszállítás céljából tartanak, c) készletek, melyeket abból a célból tartanak, hogy azokat egy másik vállalkozás feldolgozza; d) állandó üzleti hely, amelyet abból a célból tartanak fenn, hogy a vállalkozás részére javakat vagy árukat vásároljanak, vagy információkat szerezzenek; e) állandó üzleti hely, amelyet abból a célból tartanak fenn, hogy egyéb előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenységet végezzenek; f) állandó üzleti hely, melyet kizárólag az a)-e) pontokban felsorolt tevékenységek kombinációjára tartanak fenn, feltéve, hogy az előkészítő vagy kisegítő jellegű Példa16 - előkészítő, kisegítő jellegű tevékenység Egy, az Egyesült Királyságban illetőséggel bíró társaság fióktelepet alapított Magyarországon. Az egyébként ipari berendezések előállításával foglalkozó külföldi társaság végezte a gyártást és az értékesítést, beleértve a potenciális vevők felkutatását, a tárgyalások lefolytatását, és magát a szerződéskötést is. A fióktelepnek raktározási funkciót szánt. A központi iroda bekerülési értékben számlázta a termékeket a fióktelep részére, a fióktelep pedig árrés alkalmazásával számlázta ezeket tovább a vevők felé. A vevők közvetlenül a központi iroda bankszámlájára fizettek és csak az árrés került a fióktelephez, fedezendő a működési költségeket. Adózó érvelése: A fióktelep nem minősül telephelynek, ugyanis annak tevékenysége a raktározásra korlátozódott, a terméket közvetlenül a központi iroda értékesíti, a fióktelep kiadásait is a központi iroda fedezi.
16
Jogeset – Dr. Baranyi Gábor: Telephellyel kapcsolatos kérdések a magyar joggyakorlatban
30.
Adóhatóság érvelése: A fióktelep tevékenysége nem korlátozódik a raktározásra, az ugyanis a termékbeszerzésre és az értékesítésre is kiterjed. A Legfőbb Bíróság álláspontja: Az árrés révén a fióktelepnek jövedelme keletkezett, ezért az nem kizárólag raktározást végzett, hanem azon túlmutató, jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló vállalkozási tevékenységet folytatott. A fentiekre való tekintettel a fióktelep telephelynek minősül.
4. 6.
Függő képviselő
Az 5. cikk 5. bekezdése alapján egy vállalkozásnak a másik államban telephelye keletkezik akkor is, ha egy személy – természetes vagy jogi – a vállalkozás érdekében tevékenykedik a másik állam területén, és az adott személynek meghatalmazása van arra, hogy szerződéseket kössön a vállalkozás nevében. Fontos, hogy ezzel a jogosultsággal szokásosan kell élnie, nem csupán elszigetelt esetekben. Abban az esetben tesz a modellegyezmény kivételt, ha az ilyen személy tevékenysége a kivételek között említett előkészítő, kisegítő jellegű tevékenységekre korlátozódik. Ilyen esetekben a függő képviselő tevékenysége nem keletkeztet telephelyet a vállalkozás számára. A modell sztenderd szövege mellett néhány egyezmény kivételként említi azt az esetet, amikor a képviselő tevékenysége javaknak vagy áruknak a vállalkozás részére való vásárlására korlátozódik. Ilyen az osztrák, az ausztrál, a brazil, a marokkói, az olasz, a román, a szingapúri és a maláj egyezmény. Néhány további egyezmény kiemeli azt is, hogy telephelynek tekintendő a képviselő tevékenysége, ha – bár szerződéskötésre való meghatalmazással nem rendelkezik szokásos módon rendelkezik javak vagy áruk olyan készletei felett, amelyből a vállalkozás nevében rendszeresen kiszolgáltat javakat vagy árukat. Ilyen az egyiptomi, az indiai, az indonéz, a kuvaiti, a pakisztáni, a thaiföldi és a vietnami egyezmény. A görög egyezmény szerint egy személynek a tengerfenék és az altalaj és természeti kincseinek feltárásával és kiaknázásával összefüggő tevékenysége is telephelyet keletkeztet, ha ez összességében 30 napot meghalad bármely 12 hónapos időtartamon belül.
31.
4. 7.
Független ügynök
A modellegyezmény 5. cikkének 6. bekezdése alapján nem tekinthető telephelynek, ha a vállalkozás alkusz, bizományos vagy más, független képviselő útján fejti ki tevékenységét a másik államban, feltéve, hogy az ilyen személyek rendes üzleti tevékenységük keretében járnak el. Néhány
egyezmény
ugyanakkor
kimondja,
hogy
nem
tekintendő
független
képviselőnek, ha az ügynök: - tevékenységét egészen vagy csaknem egészen a külföldi vállalkozásnak az érdekében fejti ki, vagy - tevékenységét más olyan vállalkozásoknak az érdekében fejti ki, amelyek a külföldi vállalkozás irányítása alatt állnak, vagy ha nyilvánvaló, hogy az ügyletet az ügynök és a vállalkozás között nem a szokásos piaci feltételek alapján kötötték. Ilyen rendelkezést tartalmazó egyezményt kötött Magyarország az alábbi országokkal: Egyiptom, Észtország, Fülöp-szigetek, India, Indonézia, Katar, Kína, Kuvait, Lettország, Litvánia, Malaysia, Málta, Mexikó, Mongólia, Thaiföld, Törökország, Vietnam. A Kommentár magyarázatai szerint az, hogy egy személy független-e attól a vállalkozástól, amelyet képvisel, az adott vállalattal szembeni kötelezettségeinek mértékén múlik. Nem tekinthető a vállalkozástól függetlennek, ha a személy a vállalkozás részére végzett tevékenységét a vállalkozás részletes utasításai szerint és annak átfogó ellenőrzése alatt folytatja. A másik fontos szempont, hogy a vállalkozási kockázatot az adott személynek kell viselnie. Nem a saját rendes üzletmenete keretében jár el az a személy, aki a vállalkozás helyett olyan tevékenységeket végez, amelyek gazdaságilag inkább a vállalkozás hatáskörébe, mint saját üzleti tevékenysége körébe tartoznak. (Pl. ha a bizományos nem csak a saját nevében értékesíti a vállalkozás áruit, hanem emellett rendszeresen fellép a vállalkozás szerződéskötési jogosultsággal rendelkező állandó ügynökeként is.) A képviselő akkor sem tekinthető független ügynöknek - tehát felmerül a kockázata, hogy telephelyet keletkeztet a külföldi vállalkozás számára - ha nincs aláírási joga, de
32.
az ügynök által letárgyalt feltételeket nem vizsgálják felül, hanem változtatás nélkül jóváhagyják és központilag aláírják az eredeti formájában. Az OECD 2014 októberében megjelentetett vitatervezetében jelezte, hogy a modellegyezmény képviseletre vonatkozó 5. és 6. bekezdése változtatásra, pontosításra szorul az adóelkerülést célzó bizományosi struktúrák kezelése érdekében. Az alábbi példa egy ilyen esetet szemléltet. Példa17 - bizományosi tevékenység Az X államban belföldi illetőségű XCO (vállalkozás) gyógyászati termékek értékesítésével foglalkozik. Ezeket a termékeket 2000-ig az Y államban illetős YCO (vállalkozás) értékesítette
klinikák és kórházak részére. XCO és YCO egy
multinacionális cégcsoport tagjai. 2000-ben a két vállalkozás bizományosi szerződést kötött. A szerződés értelmében YCO átadta eszköz- és készletállományát valamint ügyfélkörét XCO-nak, és vállalta, hogy XCO termékeit a saját nevében, de XCO érdekében értékesíti Y államban. Ennek következtében YCO adózás előtti eredménye Y államban lényegesen lecsökkent.
4. 8.
Biztosítási tevékenység
Előfordulhat, hogy a biztosító társaságok nem rendelkeznek a másik országban állandó üzleti hellyel vagy tevékenységüket nem függő képviselőn keresztül fejtik ki, így a korábbi feltételek egyikének sem felelnek meg, azonban kiterjedt üzleti hálózattal rendelkeznek a másik ország területén. A Kommentár jelenlegi, 5 cikkhez írott 39. pontjában megjegyzi, hogy az országok egymás közti egyezményeikben – ha az uralkodó tényleges és jogi helyzet miatt szükségesnek tartják - külön rendelkezést köthetnek ki a biztosító társaságok tevékenységére vonatkozóan, mely az ENSZ modellre jellemző. Ezen rendelkezések értelmében a biztosítótársaságoknak telephelyük keletkezik, ha biztosítási díjat szednek a másik államban letelepedett ügynök révén, vagy a másik államban felmerülő kockázatokat biztosítanak az ügynökön keresztül. Ezt a rendelkezést nem gyakran alkalmazzák országok kétoldalú egyezményeikben, ezért nem került beillesztésre a modellegyezmény szövegébe. 17
OECD - BEPS action 7: Preventing the artificial avoidance of PE status (15 May 2015 – 12 June 2015)
33.
Az OECD 2014 októberében megjelentetett vitatervezetében a biztosítási ügynökök telephelye is kiemelt témaként szerepel. A vita során felmerült, hogy a modellegyezményt szükséges lenne kiegészíteni az ENSZ modellegyezmény szerinti biztosítási ügynöki tevékenységgel. Biztosítási tevékenységre vonatkozó bekezdést az alábbi országokkal kötött egyezményeink tartalmaznak: Thaiföld, Indonézia, Egyiptom, Pakisztán, Vietnam, Fülöp-szigetek, Azerbajdzsán, Üzbegisztán, Mexikó, Katar.
4. 9.
Irányítás, befolyás
A Modellegyezmény 7. bekezdése kimondja, hogy az a tény, hogy egy társaság egy másik államban illetőséggel rendelkező vállalkozást irányít, vagy egy másik államban illetékes vállalat irányítása alatt áll, önmagában nem eredményezi telephely létrejöttét, és egyik vállalkozás sem tekinthető a másik telephelyének. A Kommentár szerint általánosságban egy leányvállalat léte önmagában nem teszi azt az anyavállalat telephelyévé, hiszen adózási szempontból független jogi személynek minősül. Itt is figyelemmel kell lenni azonban a korábbi elvekre, melyek telephellyé tehetnek egy leányvállalatot is. Ilyen eset lehet, amikor a leányvállalat üzleti helysége az anyavállalat rendelkezésére áll és az anyavállalat azon keresztül fejti ki tevékenységét.
4. 10.
Elektronikus kereskedelem
Az OECD Adóügyi Bizottsága 1999 januárjában felállított egy tanácsadói csoportot azzal a feladattal, hogy vizsgálja meg, hogyan alkalmazhatóak a hatályos egyezmények az elektronikus kereskedelem vonatkozásában, és tegyen javaslatot alternatív normák kidolgozására, ha a jelenlegi elvek nem megfelelők18. A csoport két vita tervezetet bocsátott ki 2001 februárjában és 2003 májusában, majd a végső jelentést19 2004 júniusában mutatták be az Adóügyi Bizottságnak. A jelentés górcső alá vont néhány új üzleti modellt, mely a csoport elemzésének háttéréül szolgált, összefoglalta a nyereség
18
Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits ("Business Profits TAG") 19 The final report of the Technical Advisory Group (TAG) ―Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce ?
34.
adóztatására vonatkozó eddigi egyezményi szabályokat valamint azok kritikai értékelését, továbbá alternatívákat, következtetéseket és ajánlásokat fogalmazott meg. Az OECD ennek megfelelően módosította a kettős adózási egyezmények magyarázatát képező Kommentárt, hogy egyértelművé váljon, milyen esetekben és hol kell társasági adót fizetni az elektronikus kereskedelemben résztvevő gazdasági szereplőknek. A szerver fizikai helye Külön kell választani a számítástechnikai berendezést a berendezés által használt vagy azon tárolt adatoktól és szoftvertől. A szerver ugyanis olyan berendezés, amelynek van fizikai helye, és mint ilyen telephelynek minősülhet. A szoftver és az elektronikus adatok kombinációja ugyanakkor önmagában nem megfogható, nem kapcsolódik hozzá olyan helyszín, mely tevékenységi helynek minősülne, így nem minősülhet telephelynek. Állandóság időben és térben A szerver esetében az állandóság feltételénél nem az elmozdítás lehetősége lényeges, hanem az, hogy ténylegesen elmozdítják-e. Ahhoz, hogy egy szerver telephelynek minősüljön, elegendő időn át kell egy bizonyos helyszínen lennie. Rendelkezési jog Meg kell különböztetni a webhelyet és a webhelyet tároló szervert. Gyakori, hogy a webhely egy internetszolgáltató szerverén helyezkedik el. Az ilyen esetekben az a meghatározó szempont, hogy a webhelyen keresztül üzleti tevékenységet bonyolító vállalkozásnak van-e önálló rendelkezési joga a szerver felett. Amennyiben igen (pl. birtokolja és üzemelteti), az a hely, ahol a szerver megtalálható, a vállalkozás telephelyének minősülhet. Ellenkező esetben a webhelyet tároló szerver nem telephelye a vállalkozásnak. A szerverszolgáltató, mint független ügynök Az internetszolgáltató nem tekinthető a vállalkozás függő ügynökének, hiszen nincs felhatalmazása, hogy a vállalkozás nevében szerződést kössön. Az internetszolgáltatók rendszerint szokásos üzletmenetük keretében, független ügynökként járnak el, hiszen általában sok különféle vállalkozás webhelyének adnak helyet. Így tevékenységük, mely során saját szerverükön helyet biztosítanak más vállalkozások webhelyeinek nem tekinthető telephelyet keletkeztető tevékenységnek a vállalkozások szempontjából. 35.
Személyzet Nem szükséges a személyzet jelenléte ahhoz, hogy egy vállalkozásnak telephelye keletkezzen. Azaz egy automata berendezés helyszíne is minősülhet telephelynek (Pl. a természeti kincsek kiaknázásához használt automata szivattyú). Ugyanez vonatkozik a szerver személyzet nélküli működtetésére. A szerveren keresztül végzett tevékenység Egyedileg kell megvizsgálni, hogy a vállalkozás folytat-e üzleti tevékenységet - részben vagy egészben - a számítástechnikai berendezésen keresztül. A szerver nem telephely, ha a rajta keresztül végzett tevékenység előkészítő vagy kisegítő műveletekre korlátozódik (ilyenek különösen: reklámozás, piaci adatok gyűjtése, információszolgáltatás, távközlési összeköttetés teremtése a felek között). Ha azonban az ilyen funkciók önmagukban a vállalkozás teljes tevékenységének alapvető és jelentős részét teszik ki, a szerver telephelynek tekinthető. Meg kell vizsgálni a vállalkozás adott helyen keresztül folytatott tevékenységének természetét a vállalkozás üzleti tevékenységének fényében. Az elektronikus kereskedelemben előkészítő tevékenységnek minősül például a reklámozás vagy a tájékoztatás. Az értékesítéshez kapcsolódó jellemző feladat viszont az ügyféllel való szerződéskötés, a fizetés feldolgozása és az árukiadás. Ha utóbbit a berendezésen keresztül automatikusan végzik, a szerver telephelynek minősül. Nyilvánvalóvá vált, hogy a jelenleg hatályos nemzetközi adószabályok nincsenek felkészülve a digitális jelenlétre. A témával kapcsolatos munkaanyag20 Az OECD BEPS-csomag 1. számú akcióterve, mely a digitális gazdaság adóztatásával összefüggő kihívásokat elemzi. A jelentés szerint a digitális gazdasággal kapcsolatban olyan szempontokat fontos figyelembe venni, amelyek kifejezetten a digitális gazdasághoz kapcsolódnak. Az akcióterv célja többek között annak biztosítása, hogy a főtevékenységet kisegítő tevékenységnek álcázva illetve termékek és szolgáltatások értékesítésével kapcsolatos mesterséges megállapodásokkal ne lehessen alaptalanul elkerülni a telephely keletkezését. A tanulmány hosszabban kitér arra is, hogy a digitális gazdaság “virtuális” jellegét tekintve vajon megfelelően alkalmazhatóak-e még azok a szabályok, amelyek az adózási célú letelepedettséget (gazdasági jelenlétet) illetve a telephely keletkezését határozzák meg. 20
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy
36.
4. 11.
Szolgáltatások adóztatása
A modellegyezmény 7. cikkében foglalt elv szerint addig, ameddig egy vállalkozás nem létesít telephelyet a másik államban, a másik állam gazdasági életében való részvétele nem tekintendő olyan mértékűnek, amely alapján a másik ország adóztatási joghatósága alá esne. A szolgáltatások nyújtását emellett általános szabályként ugyanúgy kell kezelni, mint bármely más üzleti tevékenységet, és ezért a szolgáltatások adóztatására a telephelyre vonatkozó azonos feltételeknek kell vonatkozniuk. A szolgáltatás miatti telephely keletkezés az alábbi aggályokba ütközik: -
növeli a vállalkozások és az adóhatóságok adminisztratív terheit;
-
előre nem látható, váratlan körülmények miatt telephely keletkezhet;
-
visszamenőleges adófizetési kötelezettség jelentkezik;
-
adóköteles nyereség megállapítása és az adó beszedése nehézségekbe ütközik;
-
számviteli nyilvántartás a legtöbbször nem áll rendelkezésre.
Néhány állam úgy véli, a kizárólag az illetőségen alapuló adózás nem célravezető, a szolgáltatás végzésének helyszínéül szolgáló államnak kell rendelkeznie az (forrás-) adóztatás jogával akkor is, ha nincs olyan telephely, amihez a szolgáltatás köthető. Ez az ENSZ modell szerinti megközelítés. A Bizottság úgy ítélte meg, hogy az államok, amennyiben kívánják, rögzíthetik azt, hogy az egyik szerződő állam vállalkozása által a másik szerződő állam területén végzett szolgáltatásokból származó nyereség adóköteles legyen az utóbbi államban az 5. cikk szerinti telephely megléte nélkül is, így 2008-ban alternatív bekezdésként bekerült hasonló szabály az OECD kommentárba is. Amennyiben az egyik állam vállalkozása szolgáltatásokat végez a másik államban -
egy olyan magánszemélyen keresztül, aki bármely 12 hónapos időszakban együttesen 183 napot meghaladó időszakot vagy időszakokat tölt az érintett tagállamban, és a vállalkozás ebben az időszakban végzett aktív üzleti tevékenységéhez rendelhető bruttó jövedelmének több mint 50 százaléka az adott magánszemély által az adott államban végzett szolgáltatásból származik vagy
-
bármely 12 hónapos időszakban együttesen 183 napot meghaladó időszakban vagy időszakokban, és az érintett szolgáltatásokat egyazon projekt vagy több kapcsolódó projekt részére végzi (...) 37.
úgy kell tekinteni, hogy az érintett szolgáltatások teljesítése keretében ebben a másik államban végzett tevékenységet telephelyen keresztül végzi. Kivéve, ha a szolgáltatások az 5. cikk 4. bekezdésében említett kivételekre korlátozódnak. Ez az alternatív rendelkezés a telephely definíciójának kiterjesztése, amely lehetővé teszi a nem belföldi illetőségűek által nyújtott szolgáltatásokból származó jövedelem adóztatását. A rendelkezés nem tesz mást, mint hogy telephelyet keletkeztet olyan esetekben, amikor az egyébként nem lenne. Nem fogalmaz meg más meghatározást, csak kiegészítő alapot biztosít arra, hogy egy adott vállalkozás telephellyel rendelkezőnek minősülhessen. Ez vonatkozhat például olyan esetre, amikor egy tanácsadó hosszú időn keresztül nyújt szolgáltatásokat egy országban, azonban ezt különböző helyeken teszi, amelyek nem elégítik ki az 1. bekezdés feltételeit (állandóság időben és térben). Gondoljunk csak a 4.1 fejezet 2. példájára, melyben a magyar tanácsadó cég Németországban különböző városokban lévő bankfiókokban oktatja egy bank alkalmazottait. A tanácsadónak a müncheni fiókban tartott egy hetes oktatás után az általános feltételek szerint nem keletkezne telephelye, mivel földrajzilag nem teljesül az állandóság. Amennyiben azonban a magyar-német egyezmény tartalmazna a szolgáltatásokra vonatkozó alternatív rendelkezést, úgy a teljes, Németországban végzett oktatási tevékenységből származó jövedelme Németországban lenne adóköteles. A szolgáltatásokra vonatkozó alternatív rendelkezés összesen 21 egyezményünkben jelenik meg, köztük a Bahreinnel kötött egyezményben, mely jelenleg még nincs hatályban. Több egyezményünkben a tanácsadási szolgáltatások mellett külön nevesített szolgáltatástípus az igazgatási- és menedzsment szolgáltatás is (Csehország, Szlovákia, Egyesült Arab Emirátusok, Üzbegisztán). Az egyiptomi egyezmény a szolgáltatások körét csak az építési kivitelezéssel vagy a szereléssel kapcsolatos szolgáltatásokra terjeszti ki. A katari, szingapúri, thaiföldi egyezmény szolgáltatásokra vonatkozó rendelkezése belföldi illetőségű személy útján nyújtott szolgáltatásokra (is) vonatkozik. A mexikói egyezmény külön bekezdésben említi a szabad foglalkozás vagy más önálló jellegű tevékenység végzését, ha az meghaladja a 183 napot bármely 12 hónapos időszakban.
38.
A szolgáltatással kapcsolatos külön rendelkezést tartalmazó egyezményeinket az alábbi táblázat tartalmazza. A táblában jelölt, de fentebb nem említett egyezmények esetén a Bizottság által ajánlott szövegezést használják, azaz „szolgáltatást, beleértve a tanácsadói szolgáltatást” említenek egy minimum időtartam kikötésével, általában valamely meghatározott időszakon belül vizsgálva. 4. táblázat A szolgáltatásokra vonatkozó alternatív rendelkezések egyezményeinkben Ország
Időtartam
Azerbajdzsán
6 hónap/12 hónap
Bahrein
183 nap/12 hónap
Csehország
6 hónap/12 hónap
Egyesült Arab Emirátusok
6 hónap/12 hónap
Egyiptom
6 hónap/12 hónap
Fülöp-szigetek
6 hónap/12 hónap
Hongkong
183 nap/12 hónap
Indonézia
4 hónap/12 hónap
Katar
183 nap/12 hónap
Kazahsztán
12 hónap
Kína
12 hónap
Kuvait
6 hónap/12 hónap
Mexikó
183 nap/12 hónap
Örményország
3 hónap/12 hónap
Románia
9 hónap
Szingapúr
6 hónap/12 hónap
Szlovákia
6 hónap/12 hónap
Tajpej
12 hónap/15 hónap
Thaiföld
6 hónap/12 hónap
Üzbegisztán
6 hónap/12 hónap
Vietnam
6 hónap/12 hónap (saját szerkesztés)
(6 hónap/12 hónap jelentése: a szolgáltatás időszaka el kell, hogy érje a 6 hónapot bármely 12 hónapos időszakban) 39.
5. Jövőbeni kilátások 5. 1. A modell 5. cikkének felülvizsgálata Az OECD 2011. október 12-én nyilvánosságra hozott és vitára bocsátott egy javaslatot a telephelyről szóló rendelkezések felülvizsgálatára vonatkozóan. A javaslat 25 pontot tartalmazott. 2012. október 19-én jelent meg az újratárgyalt, kibővített vitatervezet, mely tartalmazza a tervezetre érkezett javaslatokat és ajánlásokat is.21 A módosítást eredetileg
be
akarták
építeni
a
2014.
évben
megjelenő
felülvizsgált
modellegyezménybe, erre azonban végül nem került sor. A munkacsoport által vizsgált kérdések 1.
Farm, mint telephely?
2.
A „rendelkezésére állás” értelmezése („at the disposal of”)
3.
Bérgyártás (Contract manufacturing)
4.
Távmunka / otthonról történő munkavégzés (Home office)
5.
Shops on ships
6.
A telephely időbelisége
7.
Személyzet
8.
Fővállalkozó – alvállalkozó
9.
Közös vállalat és partnershipek tevékenysége építési területen
10.
Ügyvezetés helye
11.
Járulékos tevékenység építési területen
12.
A telephelyet nem keletkeztető tevékenységek
13.
Szállítás és árusítás kapcsolata
14.
Az ingatlanfejlesztői tevékenység keletkeztet telephelyet?
15.
A „javak vagy áruk” kifejezés magában foglalja a digitális termékeket és az adatokat?
16.
A 4a) és 4b) alatti tevékenységek alternatív jelleggel történő felsorolása
17.
Import szerződések egyeztetése, mint előkészítő vagy kisegítő tevékenység
18.
Tevékenységek „szétaprózása”
19.
A „vállalkozás nevében szerződést kötni” értelmezése
21
Interpretation and application of article 5 (Permanent establishment) of the OECD model tax convvention (12 October 2011 to 10 February 2012)
40.
20.
Az 5. szakasz csak eladásokról szóló megállapodásokra vonatkozik?
21.
A 6. szakasz csak olyan ügynökökre vonatkozik, akik nem a megbízójuk nevében kötnek szerződéseket?
22.
Gazdasági kockázat mint a függetlenséget megalapozó tényező
23.
Alapkezelők („Fund managers”)
24.
A Kommentár 8. szakaszra vonatkozó értelmezése
25.
Biztosítási ügynökök tevékenysége
A 2014-ben felülvizsgált modellegyezmény nem tartalmaz a telephellyel kapcsolatos módosításokat, amit azzal indokoltak, hogy az OECD BEPS 7. számú akcióterve (a telephely mesterséges elkerülésének megakadályozása) az 5. cikk módosítását eredményezi, így az 5. cikkre vonatkozó módosítási javaslatot nem véglegesítik az akcióterv lezárása előtt.
5. 2. A telephely-státusz mesterséges elkerülésének megakadályozása A BEPS az angol „Base erosion and profit shifting” kifejezésből származik, mely magyarul „a nyereség másik államba való áthelyezéséből eredő társasági adóalap amortizációt” jelent. A BEPS jelenség komoly adóbevétel-kiesést jelenthet, hiszen bizonyos országok a külföldi befektetők számára kedvező adózási környezetet teremtve próbálják meg a tőkét magukhoz vonzani, a vállalkozások és mögöttük álló tulajdonosaik pedig mindezt kihasználva igyekeznek globális adóterhelésüket minimalizálni. A G20-ak felkérésére az OECD kidolgozta BEPS elleni akciótervét, mely az agresszív adótervezést és adóelkerülést visszaszorító lépésekkel foglalkozik. Az OECD rávilágított, hogy a vállalkozások a jelenlegi telephely szabályokkal visszaélve mesterséges megállapodásokkal próbálják elkerülni a telephellyé minősítést. A BEPS projekt keretein belül a 7. akcióterv foglalkozik a telephely-státusz elkerülését célzó mesterséges struktúrák megakadályozásával. Az OECD 2015. május 15-én publikálta új, kibővített vita tervezetét a BEPS 7 akciótervhez kapcsolódóan, mely bemutat számos telephely-elkerülési stratégiát és alternatív lehetőségeket tartalmaz ezek kezelésére.22 A tervezet foglalkozik többek közt 22
BEPS Action 7: Preventing the artificial avoidance of PE status - Revised discussion draft (15 May 2015 – 12 June 2015)
41.
a modellegyezmény 4. bekezdésében felsorolt kivételes tevékenységekkel (a fő tevékenység álcázása előkészítő/kisegítő jellegű tevékenységnek), az építési-szerelési tevékenységgel (visszaélés a szerződések feldarabolásával), valamint a biztosítási tevékenységgel (külföldi biztosító társaságok kiterjedt tevékenysége telephely keletkezése nélkül). A tervezetben kitértek továbbá a független képviselőre, azaz az ügynöki telephelyre vonatkozó (agency PE) szabályra, mely bizonyos esetekben megengedi a bizományosi megállapodások használatát telephely létrehozása nélkül. A fenti szabályokkal való visszaélések miatt szükségessé vált az OECD modell továbbfejlesztése, hogy az ilyen mesterséges struktúrákat megakadályozzák. Az OECD modellegyezmény megváltoztatásának határideje 2015 szeptembere.
5. 3. Multilaterális egyezmény kidolgozása A
BEPS
15.
számú
akcióterve
egy
többoldalú
nemzetközi
egyezmény
megvalósíthatóságát vizsgálja a bilaterális (kétoldalú) kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények módosításaként. Jelenleg körülbelül 3 000 bilaterális egyezmény van érvényben globálisan, melyek mindegyikének egyenkénti módosítása óriási munkát jelentene az egyes országok számára és valószínűleg hosszú éveken keresztül elhúzódna. A multilaterális egyezmény kidolgozásának javaslatával a tanulmány elsődleges célja az, hogy a BEPSszel kapcsolatos, nemzetközi szinten elfogadott intézkedéseket gyorsan és hatékonyan lehessen implementálni, anélkül, hogy több ezer hatályos kettős adózatási egyezményt egyenként módosítani kelljen. Fontos hangsúlyozni, hogy a multilaterális egyezmény a bilaterális egyezmények mellett működne. Az egyezmények bilaterális jellegét a 15. akcióterv nem befolyásolja. Kizárólag és célzottan a BEPS-szel kapcsolatban felmerülő intézkedések tekintetében lenne multilaterális jellege a tervezett egyezménynek. Elmondható, hogy a jelenlegi, kettős adóztatást korlátozó bilaterális egyezményrendszer egyes elemei elősegítik az adóalap erózióját és a nyereség mesterséges áthelyezését, amely kettős nem-adóztatáshoz vezet. A BEPS tanulmány az egyezményekkel történő
42.
visszaéléseket tartja az egyik legsúlyosabb problémának, amelyet lehetőleg gyorsan és hatékonyan orvosolni kell. A multilaterális egyezmény befejezésére az OECD 2 éves határidőt tűzött ki célul 2015. évtől kezdődően, amely után még az egyezmény egyes országok általi ratifikálására is szükség lesz. Ez alapján kijelenthető, hogy az egyezmény – és ezáltal a teljes BEPS intézkedéscsomag – 2018. január 1-je előtti hatályba lépése kevéssé valószínű.
43.
6. Összegzés Szakdolgozatomban arra a kérdésre kerestem a választ, hogy mely szempontok szerint keletkezik adóztatandó telephelye egy vállalkozásnak a másik államban határon átnyúló ügyletei, tevékenysége folytán. Fontosnak
éreztem
bemutatni,
hogy
adott
relációban
milyen
jogszabályok
alkalmazandók, így sorra vettem a lehetséges eseteket. Elsőként azt az esetet vizsgáltam, amikor Magyarország nem kötött kettős adóztatást kizáró egyezményt az ügyletben érintett másik országgal. Ennek megfelelően ismertettem a hazai jog, azaz a társasági adótörvény telephely-definícióját. Másodszor röviden felvázoltam azt az esetet, amikor van hatályos bilaterális egyezmény, annak érdekében, hogy összehasonlítsam, milyen átfedés, összhang vagy akár ellentmondás lehet a bilaterális egyezmények rendelkezései és az Európai Unió alapelvei között. A második fejezetekben részletesen bemutattam a kettős adóztatási egyezmények hátterét, az OECD modellegyezményt, annak változását és történetét. Kitértem továbbá az adózási egyezmények gyakorlati alkalmazásának metódusára is. Felvázoltam a szükséges lépéseket és meghatároztam azok sorrendjét, ami általános útmutatóként szolgálhat az egyezmények gyakorlati alkalmazáshoz. A felvázolt lépések segítségével meghatározhatjuk egy adott határon átnyúló jövedelem adózási helyét, az adózás módját és a kettős adózás kiküszöbölésének mikéntjét. A harmadik fejezetben arra szerettem volna röviden rávilágítani, hogy milyen jelentősége van a telephely-szabályozásnak a jövedelemadózásban és hogyan határozzuk meg a telephely adóalapját az OECD funkcionálisan elkülönült entitás elve alapján. Kitértem a telephely lehetséges megjelenési formáinak ismertetésére. Bemutattam a telephely és a fióktelep közti fogalmi- és gyakorlati különbséget, valamint összehasonlítottam a külföldi vállalkozás fióktelepét és kereskedelmi képviseletét cégjogi-, adózási-, és számviteli szempontból. A negyedik fejezetben részletesen vizsgáltam a telephelyre vonatkozó rendelkezéseket Magyarország jelenleg hatályos kettős egyezményeiben. Fontos kiemelni, hogy bár a kétoldalú egyezmények a modellegyezmény mintájára készülnek, még sincs két egyforma egyezmény. Az eltérések vizsgálata érdekében sorra vettem az 5. cikk egyes 44.
bekezdéseiben szereplő szempontokat, részletesen elemeztem azok hátterét az OECD modellegyezmény és kommentár szerint. Az elméleti megközelítés mellett gyakorlati példákkal és irányadó jogesetekkel szemléltettem az egyes bekezdésekben megjelenő feltételek gyakorlati jelentőségét. Igyekeztem bemutatni azokat a legfontosabb szempontokat, melyek befolyásolhatják a telephellyé minősítést. Csoportosítottam, összefoglaltam és részleteztem az OECD modell szövegétől való eltéréseket az egyes országokkal kötött egyezményeink szövegében. Az jövőbeli kilátások fejezetben a telephelyre vonatkozó szabályozás jelenleg is folyó felülvizsgálati munkájába tettem betekintést. A modellegyezmény 5. cikkének módosítása mellett a telephely kérdéskörét a BEPS projekt több akcióterve is érinti. Dolgozatom lezárásaként ezért kitértem a jövőben várható változtatásokra, melyek a telephellyel kapcsolatos megítélést várhatóan tovább pontosítják és bővítik.
45.
Irodalomjegyzék Könyv 1.
Dr. Baranyi Gábor et al: Telephelyek, fióktelepek adózási, számviteli kérdései. (Penta Unió 2012)
2.
Dr. Darák Péter et al: Adóharmonizáció. (Penta Unió, 2013)
3.
Dr. Herich György: Nemzetközi adózás - Adózás az Európai Unióban. (Penta unió, 2011)
4.
Erdős Gabriella et al: Kettős adóztatási egyezmények. (Penta Unió, 2009)
Tanulmány 1. Dr. Őry Tamás: Adóharmonizáció az Európai Unióban. (BMEIP - Baranya megyei Európai Információs Pont kiadványa) 2. Jancsa-Pék Judit: BEPS Akcióterv: a káros adóverseny és az agresszív adótervezés elleni fellépés állomásai. (Ado.hu; 3 részes cikksorozat) 3. OECD - BEPS action 7: Preventing the artificial avoidance of PE status. (15 May 2015 – 12 June 2015) 4. OECD - Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD Model Tax Convention. (12 October 2011 – 10 February 2012) Folyóirat 1. Jancsa-Pék Judit: A gazdasági célú letelepedés a jövedelemadózásban. (Nemzetközi Adózás Elektronikus szaklap I. évfolyam 1. szám / 2011. szeptember) 2. Üveges Ildikó Erika: Külföldi vállalkozások magyarországi telephelyén végzett tevékenységének társasági adó fizetési kötelezettsége. (Adóvilág 2013. március) Internet 1. Fajcsák Gábor: OECD BEPS – 15. akcióterv: Multilaterális egyezmény kidolgozása a bilaterális egyezmények gyors és hatékony módosítására. http://blog.rsmdtm.hu/2014/10/oecd-beps-15-akcioterv-multilateralisegyezmeny-kidolgozasa-a-bilateralis-egyezmenyek-gyors-es-hatekonymodositasara/ 2. Siklósiné Antal Gyöngyi: Felülvizsgált modellegyezmény a jövedelem és a vagyon adóztatásáról (Adó lap | 2015/1–2.) http://ado.hu/szaklap/ado-lap/2015-1-2/felulvizsgalt-modellegyezmeny-ajovedelem-es-a-vagyon-adoztatasarol 46.
Melléklet 5. táblázat Magyarország 2015. január 1-től hatályos kettős adóztatást kizáró egyezményei (forrás: NAV)
ORSZÁG Albánia Ausztrália Ausztria (hagyaték, öröklés) Ausztria Azerbajdzsán Belgium Belorusszia Bosznia és Hercegovina Brazília Bulgária Ciprus Csehország Dánia Dél-Afrika Egyiptom Észtország Egyesült Arab Emirátusok Finnország Franciaország Fülöp-szigetek Georgia Görögország Hollandia Hongkong Horvátország India Indonézia Írország Izland Izrael Japán Kanada Kanada (módosító jegyzőkönyv) Katar Kazahsztán Kína Koreai Köztársaság Koszovó Kuvait
ALÁÍRÁS 1992. XI. 14. 1990. XI. 29. 1975. II. 25. 1975. II. 25. 2008. II. 18. 1982. VII.19. 2002. II. 19. 1985. X. 17. 1986. VII. 20. 1994. VI. 8. 1981. XI. 30. 1993. I. 14. 2011. IV. 27. 1994. III. 4. 1991. XI. 5. 2002. IX. 11. 2013. IV. 30. 1978. X. 25. 1980. IV. 28. 1997. VI. 13. 2012. II. 16. 1983. V. 25. 1986. VI. 5. 2010. V. 12. 1996. VIII. 30. 2003. XI. 3. 1989. X. 19. 1995. IV. 25. 2005. XI. 23. 1991. V. 14. 1980. II. 13. 1992. IV. 15.
KIHIRDETÉS 1996. évi XCI. tv. 1993. évi XXXVI. tv. 1976. évi 1. tvr. 1976. évi 2. tvr. 2008. évi LXXXIX. tv. 20/1984. (IV. 18.) MT r. 2004. évi CXII. tv. 1988. évi 6. tvr. 1992. évi XXVII. tv. 1996. évi XCII. tv. 82/1982. (XII. 29.) MT r. 1996. évi XCIII. tv. 2011. évi LXXXIII. tv. 1999. évi VII. tv. 1995. évi XVII. tv. 2004. évi CXXVIII. tv. 2013. évi CLXI. tv. 66/1981. (XII. 16.) MT r. 65/1981. (XII. 16.) MT r. 2000. évi XVII. tv. 2012. évi XIV. tv. 33/1985. (VII. 1.) MT r. 10/1988. (III. 10.) MT r. 2010. évi CXXIX. tv. 2000. évi XVIII. tv. 2005. évi CXLIV. tv. 1999. évi X. tv. 1999. évi XI. tv. 2005. évi CXLV. tv. 1993. évi LXIII. tv. 1980. évi 18. tvr. 1995. évi XVI. tv.
1994. V. 3.
1999. évi XII. tv.
2012. I. 18. 1994. XII. 7. 1992. VI. 17. 1989. III. 29. 2013. X. 3. 1994. I. 17.
2012. évi XV. tv. 1999. évi XIV. tv. 1999. évi XV. tv. 1992. évi XXVIII. tv. 2013. évi CLXXXVII. tv. 1999. évi XVI. tv.
47.
Kuvait (módosító jegyzőkönyv) Lengyelország (öröklés) Lengyelország Lengyelország (módosító jegyzőkönyv) Lettország Litvánia Luxemburg Macedónia Malaysia Málta Marokkó Mexikó Moldova Mongólia Montenegró Nagy-Britannia Németország Norvégia Olaszország Orosz Föderáció Örményország Pakisztán Portugália Románia (öröklés) Románia San Marino Szerbia Szingapúr Szlovákia Szlovénia Spanyolország Svájc Svájc (új) Svédország Svédország (öröklés) Tajpej Thaiföld Törökország Tunézia Ukrajna Uruguay Üzbegisztán USA Vietnam
2001. XII. 9. 1928. V. 12. 1992. IX. 23.
2003. évi LXX. tv. 1931. évi XXVII. tv. 1996. évi XCV. tv.
2000. VI. 27.
2002. évi XXVII. tv.
2004. V. 14. 2004. V. 12. 1990. I. 15. 2001. IV. 13. 1989. V. 22. 1991. VIII. 6. 1991. XII. 12. 2011. VI. 24. 1995. IV. 19. 1994. IX. 13. 2001. VI. 20. 2011. IX. 7. 2011. II. 28. 1980. X. 21. 1977. V. 16. 1994. IV. 1. 2009. XI. 09. 1992. II. 24. 1995. V. 16. 1948. VIII. 28. 1993. IX. 16. 2009. IX. 15. 2001. VI. 20. 1997. IV. 17. 1994. VIII. 5. 2004. VIII. 26. 1984. VII. 9. 1981. IV. 9. 2013. IX. 5. 1981. X. 12. 1936. XI. 20. 2010. IV. 19. 1989. V. 18. 1993. III. 10. 1992. X. 22. 1995. V. 19. 1988. X. 25. 2008. IV. 17. 1979. II. 12. 1994. VIII. 26.
2004. évi CXXX. tv. 2004. évi CXXIX. tv. 1990. évi XCV. tv. 2002. évi XXXV. tv. 1993. évi LX. tv. 1993. évi LXVII. tv. 2002. évi VIII. tv. 2011. évi CXLV. tv. 1999. évi XVIII. tv. 2000. évi LXXXII. tv. 2003. évi XXV. tv. 2011. évi CXLIV. tv. 2011. évi LXXXIV. tv. 67/1981. (XII. 16.) MT r. 53/1980. (XII. 22.) MT r. 1999. évi XXI. tv. 2010. évi X. tv. 1996. évi II. tv. 2000. évi XIX. tv. 1949. évi 16. tvr. 1996. évi XCIX. tv. 2010. évi CXXXII. tv. 2003. évi XXV. tv. 2000. évi XXI. tv. 1996. évi C. tv. 2005. évi CXLVI. tv. 12/1988. (III. 10.) MT r. 1982. évi 23. tvr. 2013. évi CLXIII. tv. 55/1982. (X. 22.) MT r. 1937. évi XXVI. tc. 2010. évi CXXXIII. tv. 13/1990. (VII. 25.) Korm. r. 1996. évi CI. tv. 1999. évi XXVIII. tv. 1999. évi XXX. tv. 1999. évi XXXI. tv. 2008. évi XC. tv. 49/1979. (XII. 6.) MT r. 1996. évi CII. tv.
48.
6. táblázat Az építési- szerelési tevékenység egyezményeinkben (időtartam szerinti csoportosítás) ORSZÁG Bahrein Brazília Egyiptom Észtország Hongkong Indonézia Katar Kuvait Lettország Litvánia Malaysia Marokkó Mexikó Pakisztán Thaiföld Tunézia Vietnam Görögország India Málta Románia Fülöp-szigetek Albánia Ausztrália Azerbajdzsán Belgium Belorusszia Bulgária Ciprus Csehország Dánia Dél-Afrika Egyesült Arab Emirátusok Finnország Georgia Hollandia Horvátország Írország
Időtartam/hó 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 9 9 9 9 6-12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
F/E x x x x x x
x x x x x x x x
x
x x
x
ORSZÁG Izland Izrael Japán Kanada Kazahsztán Kína Koreai Köztársaság Koszovó Lengyelország Luxemburg Macedónia Moldova Mongólia Montenegró Nagy-Britannia Németország Norvégia Orosz Föderáció Örményország Portugália San Marino Svájc (régi és új) Svédország Szerbia Szingapúr Szlovákia Szlovénia Tajpej Törökország Ukrajna Uruguay Üzbegisztán Franciaország Ausztria Bosznia és Hercegovina Olaszország Spanyolország USA
Időtartam/hó 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 18 24 24 24 24 24
F/E x
x x
x x
x
x
(saját szerkesztés)
49.
7. táblázat Az építési- szerelési tevékenység egyezményeinkben (országok szerint, ABC sorrendben) ORSZÁG Albánia Ausztrália Ausztria Azerbajdzsán Bahrein Belgium Belorusszia Bosznia és Hercegovina Brazília Bulgária Ciprus Csehország Dánia Dél-Afrika Egyesült Arab Emirátusok Egyiptom Észtország Finnország Franciaország Fülöp-szigetek Georgia Görögország Hollandia Hongkong Horvátország India Indonézia Írország Izland Izrael Japán Kanada Katar Kazahsztán Kína Koreai Köztársaság Koszovó Kuvait
Időtartam/hó 12 12 24 12 6 12 12 24 6 12 12 12 12 12 12 6 6 12 18 6-12 12 9 12 6 12 9 6 12 12 12 12 12 6 12 12 12 12 6
F/E
x x
x x x
x x x x
x
x x x
x
ORSZÁG Lengyelország Lettország Litvánia Luxemburg Macedónia Malaysia Málta Marokkó Mexikó Moldova Mongólia Montenegró Nagy-Britannia Németország Norvégia Olaszország Orosz Föderáció Örményország Pakisztán Portugália Románia San Marino Spanyolország Svájc (régi és új) Svédország Szerbia Szingapúr Szlovákia Szlovénia Tajpej Thaiföld Törökország Tunézia Ukrajna Uruguay USA Üzbegisztán Vietnam
Időtartam/hó 12 6 6 12 12 6 9 6 6 12 12 12 12 12 12 24 12 12 6 12 9 12 24 12 12 12 12 12 12 12 6 12 6 12 12 24 12 6
F/E
x x x
x x x x
x x
x x
(saját szerkesztés)
50.
Szerzői nyilatkozat
Alulírott, Szőke Angéla büntetőjogi felelősségem tudatában kijelentem, hogy a „Telephely szabályozása kettős adóztatási egyezményeinkben” című, a Penta Unió Oktatási Centrum Zrt.-hez benyújtott jelen szakdolgozatomban foglaltak más személyek jogait nem sértik, dolgozatom önálló szellemi tevékenységem eredménye.
Budapest, 2015. május 26.
…..………………………………… aláírás
