PENTA UNIÓ ZRT. OKTATÁSI CENTRUM. Az adóalap értelmezése az Áfa tv., a Héa-irányelv és a vonatkozó EB ítéletek tükrében

PENTA UNIÓ ZRT. OKTATÁSI CENTRUM

Az adóalap értelmezése az Áfa tv., a Héa-irányelv és a vonatkozó EB ítéletek tükrében

NÉV: dr. Veress Júlia Szak: Okleveles adószakértő (forgalmi adó) Konzulens: Juhász Márta

Tartalomjegyzék 1. Bevezető……………………………………………………………………………. 3 2. Adóalap fogalma…………………………………………………………………… 5 2. 1. Jogszabályi háttér……………………………………………………………. 5 2. 2. Az EB esetjoga……………………………………………………………… 6 2. 3. Összegzés …………………………………………………………………... 13 3. Adóalapba beletartozó tételek…………………………………………………….. 14 3. 1. Jogszabályi háttér…………………………………………………………… .14 3. 1.1. Adók, vámok, illetékek, más kötelező jellegű befizetések…………… 15 3. 1.2. Járulékos költségek………..…………………………………………… 16 3. 2. Az EB esetjoga……………………………………………………………... 17 3. 3. Összegzés

……………………………………………………………... 21

4. Adóalapba nem tartozó tételek……………………………………………………..22 4. 1. Jogszabályi háttér……………………………………………………………. 22 4. 2. Az engedmények csoportosítása……………………………………………...24 4.2.1. Értékesítéskor, pénzben adott engedmény……………………………...……… 25 4.2.2. Értékesítéskor termékben, szolgáltatásban adott engedmény……………….…...27 4.2.3. Az értékesítést követően, termékhez, szolgáltatáshoz közvetlenül

kapcsolódóan

adott engedmény……………………………………………………………..…………28 4.2.4.Az értékesítést követően, a termékhez, szolgáltatáshoz nem közvetlenül kapcsolódóan adott engedmény………………………………………………...………28 4.2.5.Az értékesítést követően, az ellenérték megtérítésének esedékességére tekintettel adott engedmény………………………………………………………………..………29 4.2.6.Marketingakciók, többcélú engedmények………………………………………..30

4. 3. Az EB esetjoga…………………………………………………………….....34 4. 4. Összegzés

………………………………………………………………44

5. Az adó alapjának utólagos változása……………………………………………….45 5. 1. Jogszabályi háttér…………………………………………………………… 45 5. 2. Az EB esetjoga…………………………………………………………….... 48 5.3. Összegzés

…………………………………………………………….... 54

6. Konklúzió…………………………………………………………………………...56 7. Irodalomjegyzék…………………………………………………………………….60 8. Mellékletek………………………………………………………………………….62

2

1.Bevezető A nagyvilágban számtalan ügylet köttetik, termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás. Köttetnek ügyletek ellenérték meghatározásával, ingyenesen, független felek és nem független felek között is, Ft-ban és devizában is. Bármelyik ügyletet nézzük, áfa szempontjából az adóalap meghatározása igen fontos, mert először is meg kell határozni, hogy egyáltalán az adott ügylet a forgalmi adózás tárgyát képezi-e vagy sem. Amennyiben a felek ellenértéket kötöttek ki a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során, meg kell határozni, hogy a fizetett összeg ellenértéknek minősül-e az áfa szempontjából vagy nem. Számos tényezőt, jogszabályi rendelkezést figyelembe kell venni. Abban az esetben ugyanis, ha az összeg kifizetése nem egy konkrét termékért vagy szolgáltatásért történik, az nem tekinthető ellenértéknek, az adott ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá, így forgalmi adóztatásról sem beszélhetünk, s a kifizetett összeg nem képezhet áfa-adóalapot sem. Az adóalap pontos meghatározása azért fontos, mert erre az összegre számítódik az általános forgalmi adó összege, így az adóalap képezi a – megfelelő adómértékkel számított- fizetendő adó alapját is. Szakdolgozatomban

az

ellenérték

fejében

teljesített

termékértékesítések

és

szolgáltatásnyújtások adóalapját részletezem, négy nagy területet választottam: elsőként az adóalap és az ellenérték fogalmának meghatározását, másodikként az adó alapjába beletartozó összegek, költségek elemzését, harmadikként az adó alapjába nem számító árengedmény, árleszállítás, egyéb összegek vizsgálatát, valamint negyedikként az adó alapjának utólagos csökkenésre vonatkozó uniós és hazai jogszabályokat részletezem, az erre vonatkozó (EB és/vagy hazai) bírói joggyakorlattal együtt. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) az adóalap meghatározását számos jogszabályi rendelkezésen keresztül részletezi 1, azonban az adóalap meghatározásnál nemcsak az Áfa tv. rendelkezéseit kell figyelembe venni, hanem – a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvet2 (továbbiakban: Héa-irányelv), valamint az ezt megelőző a tagállamok forgalmi adó szabályozásának harmonizációjáról- közös hozzáadottérték-adó rendszer: egységes 1

Áfa tv. 65-81. § http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?uri=celex:32006L0112 3 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?uri=uriserv:l31006 2

3

adóalap-megállapításról

szóló

77/388/EGK irányelvet3

(továbbiakban:

Hatodik

irányelv) is. Harminc éven keresztül a Hatodik irányelv képezte az uniós áfaszabályozás fő forrását, azonban a nagyszámú módosítás tette szükségessé a kodifikációt, s mondható, hogy a Héa-irányelv tulajdonképpen a Hatodik irányelv átdolgozása, annak 2007. január 1-jétől történő alkalmazását kodifikálja anélkül, hogy lényegileg változtatna tartalmán. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, a Tanács 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete (továbbiakban: Vhr.) adóalapot érintően néhány rendelkezése szintén irányadó.4 Az említett jogszabályi rendelkezések mellett tekintettel kell lenni az Európai Bíróság (továbbiakban: EB) döntéseire, ítélkezési gyakorlatára, a tagállamokra kötelező közösségi jog értelmezésére. Ezzel párhuzamosan a nemzeti bíróság joggyakorlatát is vizsgálni érdemes adójogi ügyekben, mert ma a nemzeti bíróságok nem biztos, hogy kellő mértékben figyelembe veszik az EB ítéleteket, jogértelmezéseket, de az ítélkezési gyakorlatban a fejlődés – talán látható. Az is előfordulhat, hogy az Áfa tv. az adott kérdésben vagy az adott ügylet tekintetében egyáltalán nem rendelkezik, ilyenkor az EB

ítélkezési gyakorlata,

jogértelmezése segítséget nyújthat. Magyarország 2004-ben csatlakozott az EU-hoz, azonban a Közösségbe történő gazdasági integráció egyik alapvető feltétele volt, hogy a korábbi és jövőbeli jogszabályait a közösségi jogszabályokhoz közelítse. Az erre vonatkozó jogközelítési kötelezettség mind a közvetett, mind a közvetlen adózás területére kiterjed(t). Az Európai Unió tagállamainak, így Magyarországnak is, - többek között- a nemzeti hozzáadott értékadó törvényeinek a Hatodik irányelv, majd az azt követő Héa-irányelv rendelkezéseinek kellett és kell megfelelni. Az Európai Bizottságnak kiemelkedő szerepe van az Uniós döntéshozatali eljárásokban, ugyanis a kezdeményezések és a javaslatok többsége tőle származik. Az EB hazai vonatkozású adóügyi joggyakorlata a magyar uniós csatlakozás 2004. május 01-jei időpontja utáni időszakra terjed ki, de természetesen

témánk

szempontjából

az

EB

korábbi

jogértelmezése is meghatározó.

3 4

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?uri=uriserv:l31006 Vhr. Preambuluma (30) és (34), valamint 42. cikk

4

ítélkezési

gyakorlata,

2.Az adóalap fogalma Az Áfa tv. 5 szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja- ha e törvény másként nem rendelkezik- a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja. 2.1. Jogszabályi háttér Az általános forgalmi adó adóalap kérdéskörének meghatározása során kulcsfontosságú az ellenérték fogalmának elemzése. Az Áfa tv.6 szerint ellenérték: bármely vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. A kártérítés az áfa rendszerében nem minősül ellenértéknek. Kártérítés fizetésére általában jogellenes károkozás folytán kerül sor, így az ilyen kárt elszenvedő oldaláról a kártérítés ellenében végzett termékértékesítés szolgáltatásnyújtás nem értelmezhető. A fentiek alapján az ellenérték pénzben kifejezett összeg, azonban az ellenérték szolgáltatása nemcsak készpénz átadásával, illetve pénz átutalásával valósulhat meg, hanem akár termék átadásával vagy szolgáltatás teljesítésével is. Az ellenérték szerepe az Áfa tv. 2. §-ban is hangsúlyozásra kerül a termék importján kívül, mely szerint a belföldön teljesített termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások, valamint a Közösségen belüli egyes, belföldön teljesített termékbeszerzések esetén feltétel, hogy az ellenérték fejében teljesüljön. Ellenértékes termékértékesítés az adásvétel; a zárt végű lízing; részletvétel; a bizományi szerződés alapján történő termékátadás, ha a terméket értékesítik; zálogszerződés alapján történő termékátadás, amennyiben a kielégítési jog megnyílik; építési munkával létrehozott, ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb terméket a jogosult bocsátotta rendelkezésre.7 Szolgáltatásnyújtás minden, ami nem termékértékesítés. A szolgáltatásnyújtásként adóztatható tényállások köre igen tág, így nemcsak aktív tevékenység értendő ide, hanem a vagyoni értékű jogok időleges vagy végleges átengedése, illetve az a kötelezettségvállalás is, mely valamely tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyását, annak végzésétől való tartózkodást, 5

Áfa tv. 65. § Áfa tv. 259. § 6. pont 7 Áfa tv. 9-10. § 6

5

illetőleg valamely helyzet tűrését szolgálja.

8

Fontos tehát, hogy az adóalanyok közötti

ügylet kötelmi kapcsolat és visszterhes legyen, továbbá kiemelendő, hogy a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás valamint az érte kapott ellenérték közötti közvetlen kapcsolatnak kell fennállnia. Itt szükséges megemlíteni, hogy az áfa rendszerében vannak olyan ügyletek, melyek fikció alapján tekint ellenértékes ügyletnek („ellenérték fejében teljesített termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás” fordulat az Áfa tv-ben)9. Ezen esetekben nincs ellenérték, azonban ezen ügyletek egy fikció által mégis adófizetési kötelezettséget eredményezhetnek, így ezekben az esetekben is meg kell határozni az adóalapot. 10 A Héa-irányelv szerint11 a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat. Lényegében ugyanezt tartalmazta a Hatodik irányelv is. A Hatodik irányelv alapján12 az adóalap a következő: a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat.

2.2. Az EB esetjoga A termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás valamint az ezért fizetett összeg között közvetlen kapcsolatnak kell lenni. A közvetlen kapcsolatot vizsgálta az EB az alábbi ügyekben:

8

Áfa tv. 13. § (1) –(2) bekezdés Áfa tv. 11-12. §, valamint 14.§ 10 Az Áfa tv. 68.§ szerint: A 11. és 12.§-ban említett esetekben az adó alapja a termék vagy ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke. Áfa tv. 69.§ szerint: A 14.§-ban említett esetekben az adó alapja az a pénzben kifejezett összeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül. 11 Héa-irányelv 73. cikk 12 Hatodik irányelv 11. cikk (1) bekezdés a) pont 9

6

Ingyenes segítségnyújtás gazdasági tevékenység kérdéskörében meg kell említeni a C-89/81

Hong

Kong

Trade

Development

Council-ügyet13.

A

hongkongi

külkereskedelmet fejleszteni kívánó Tanács- mely 1966-ban került megalapításra hongkongi jog alapján, Amszterdamban 1972-ben nyitott irodát- európai és holland vállalkozásoknak nyújtott segítséget hongkongi beruházási lehetőségek felkutatásához, ugyanakkor segítséget kívánt adni hongkongi vállalkozásoknak európai és holland beruházási lehetőségek kereséséhez is. A vállalkozások a segítséget ingyen vehették igénybe. A Tanács tevékenysége a hongkongi kormány által került finanszírozásra éves fix juttatás, valamint Hongkong import és export termékek értékének 0,5 %-át kitevő közvetítői díj formájában. A Bíróság ítéletében leszögezte, hogy a Tanács nem tekinthető adóalanynak, a kizárólag díjmentesen nyújtott szolgáltatások gazdasági tevékenységnek sem tekinthetőek, valamint tevékenysége nem esik az akkor hatályos Második irányelv14 hatálya alá, tekintettel arra, hogy a Tanács tevékenységét minden vállalkozás számára ingyen, azaz közvetlen ellenérték nélkül végzi. Ez esetben a közvetlen ellenszolgáltatás hiánya világosan kimutatható. Hasonló megállapításra jutott az EB kompenzáció témakörét érintő C-215/94 Jürgen Mohr-ügyben15 is, ahol Jürgen Mohr, mezőgazdasági termelőként 1987 márciusában a tejtermelés megszüntetése miatt kompenzációt kért és kapott az Európai Bizottságtól. Mohr úr a tejtermelést, mint tevékenységet megszüntette és lovagló centrumot hozott létre. Forgalmi adó bevallásába a kompenzáció összegét nem tüntette fel, azonban a német adóhatóság úgy vélte, hogy a tejtermelés megszüntetéséért kapott kompenzáció szolgáltatásnyújtás, mint tevékenységtől való tartózkodás ellenértékének minősül, mely egyben adóköteles is. A Bíróságnak arra a kérdésre kellett választ adni, hogy a tejtermelés megszüntetése valóban szolgáltatásnyújtásnak minősül-e a Hatodik irányelv 6. cikk (1) bekezdése szerint (kötelezettségvállalás valamely cselekménytől való tartózkodásra vagy valamely helyzet állapot tűrésére), illetve hogy a kompenzáció a már említett 11. cikk (1) bekezdés a) pontja szerinti ellenértéknek minősül-e. A Bíróság ítéletében kifejtette, hogy a tejtermelés megszüntetésével az Európai Közösség saját fogyasztásra szolgáló terméket vagy szolgáltatást nem szerzett, így nem is tekinthető a szolgáltatás igénybevevőjének. Eljárására a Közösség tejpiacának megfelelő működése 13

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:61981CJ0089&from=EN 67/228/EGK tanácsi irányelv 15 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61994CJ0215 14

7

érdekében került sor. Tekintve, hogy szolgáltatásnyújtásról nem beszélhetünk, így a tevékenység megszüntetésért kapott kompenzáció sem tekinthető ellenértéknek, így a forgalmi adónak sem tárgya. A végzett tevékenység és az ellenérték közötti ok-okozati összefüggést ( közvetlen kapcsolat) vizsgálta a Bíróság a C-16/93 Tolsma-ügyben16, melyben Tolsma úr Hollandiában utcai zenészként tevékenykedett, sétáló járókelőktől előadásáért kisebb összegeket fogadott el. A Bíróság ez ügyben arra az álláspontra helyezkedett, hogy a zenész és a zenélésért kapott összeg között közvetlen kapcsolat nem mutatható ki, ugyanis a felek között nincs megállapodás, mert a járókelők önkéntesen adományoznak, ha adományoznak egyáltalán. Olyan összeget adnak a zenésznek, amilyet akarnak. A járókelők nem kérték fel a zenészt muzsikálásra. Amennyiben adnak bármiféle összeget, az nem a zenei szolgáltatástól függ, hanem egyéni szubjektív motivációtól, ugyanis van, aki jelentős összeget ad a zenész előtt elsietve is, míg mások a zenészt hosszadalmasan hallgatva sem adnak semmit sem. A Bíróság szerint a szolgáltatás csak abban az esetben lehet ellenszolgáltatással érintett, ha a szolgáltatásnyújtó és annak igénybe vevője között a jogi kapcsolat fennáll, ahol a szolgáltatás igénybevevője által adott

ellenszolgáltatás

a

szolgáltatás

nyújtója

által

teljesített

szolgáltatás

ellentételezésére szolgál. Mindezek alapján a közvetlen kapcsolat feltételei ez esetben sem valósultak meg, így az utcai zenélésért kapott összeg nem minősül ellenérték fejében teljesített ügyletnek az áfa rendszerében. Visszterhes kötelmi kapcsolat nélkül a szolgáltatást teljesítő nem válik adóalannyá. A szolgáltatásnyújtás az ellenértékkel tartozó fél felé kell, hogy teljesüljön – s nem általánosságban-, azaz fontos, hogy az igénybe vevő személye pontosan meghatározott legyen. A közvetlen kapcsolat kérdéskörénél maradva, meg kell említeni a C-102/86 Apple and Pear Development Council ügyet17, mely esetében a brit Alma és Körte Fejlesztési Tanács 1966-ban került megalapításra alma-és körtetermelők javaslatára. Magának a Tanácsnak a feladata az Angliában és Wales-ben termesztett alma és körte minőségének fejlesztésére és reklámozására irányult. Tevékenysége az alma-és körte termelőktől – jogszabály alapján- beszedett, az ültetvények hektárjára vagy a telepített alma-és körtefák számára vetített, kötelező éves díj által finanszírozott. A kérdés az, 16 17

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61993CJ0016 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61986CJ0102

8

hogy a Tanács tevékenysége, valamint a kötelező éves díj között a közvetlen kapcsolat megállapítható-e vagy sem. A Bíróság ítéletében nem állapította meg a közvetlen kapcsolatot azért, mert a Tanács működése nemcsak a termelők egyéni szintjét érintette, hanem az ágazatot, mint egészet. Amennyiben az alma- és körtetermelők egyénileg húznak hasznot a Tanács tevékenységéből, azt úgy kell tekinteni, mintha az egész iparág részesedne ebből. Bizonyos körülmények között azonban nem zárható ki, hogy a Tanács tevékenységéből csak az alma termelők, illetve hogy csak a körtetermelők húznak hasznot. A Bíróság hangsúlyozta azt is, hogy nincs kimutatható kapcsolat az egyes termelőknek a Tanács tevékenységéből származó haszon szintje és a jogszabály alapján kötelezően fizetendő díj között. Harmadsorban azt is ki kell emelni, hogy az éves díjat jogszabály alapján, s nem szerződés alapján kellett fizetni, ezért a díj a Tanács részére tartozásként megtérül abban az esetben is, ha az egyénnek van haszna, de akkor is, ha nincs haszna a Tanács tevékenységéből. Mint ahogy korábban is megállapításra került az adómegállapítás alapját az egyedi értékkel bíró ellenszolgáltatás képezi, melyet az egyes tagállamok objektív kritériumok alapján nem határozhatnak meg. Az ellenérték szubjektivitását vizsgáló ügyben, a C154/80 Staatssecretaris van Financien v Cooperative Aardappelenbewaarplaats GA (Hoge Raad)-ügyben18 szereplő adóalany egy holland mezőgazdasági szövetkezet, mely tagjai számára burgonyát tárolt egy raktárhelyiségben. A raktározási szolgáltatást díj ellenében végezte, azonban két egymást követő évben, 1975. és 1976. során nem szedett díjat, ezért a szövetkezet úgy vélte, hogy ezen szolgáltatásnyújtása nem adóköteles. Ezzel szemben a holland adóhatóság úgy érvelt, hogy azáltal, hogy a szövetkezet nem szedett díjat, a tagok üzletrészértéke időbeni csökkentésének ellentételezéseként jelentkezett, mely időszakra egyebekben áfa-fizetési kötelezettséget is megállapított a szövetkezet terhére. A Bíróság ítéletében kifejtette, hogy a Második irányelv értemében az ellenszolgáltatás fogalma a közösségi jog része, melynek magyarázatát, terjedelmét a tagállamok nem határozhatják meg. A Bíróság a pontos fogalom-meghatározást ezúttal is mellőzte, azonban kiemelte, hogy a szolgáltatás és az ellenszolgáltatás között közvetlen kapcsolatnak kell lennie, fontos, hogy az ellenszolgáltatás pénzben kifejezhető értékkel bírjon, valamint hogy az szubjektív, egyedi értékű legyen. Ez az érték nem lehet objektív kritériumok által meghatározott.

18

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61980CJ0154

9

Mindezek alapján megállapította a Bíróság, hogy a szövetkezet tagjai üzletrészének pontosan nem meghatározott csökkentése nem minősül ellenszolgáltatásnak, azaz a holland adóhatóság tévesen állapított meg adófizetési kötelezettséget a szövetkezet részére. A vonatkozó jogszabályokból látható, hogy ellenérték mindaz, melyet az értékesítő, szolgáltatásnyújtó a teljesítésért cserébe kap, vagy részére jár. A harmadik fél részéről juttatott, fizetett ellenérték is ellenértéknek minősül az adóalap szempontjából, a támogatások bármely olyan formáját is ideértve, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja. A harmadik fél által nyújtott támogatás adóalapba tartozásának szükséges kritériuma, hogy a támogatás azt a célt szolgálja, hogy a termék vevője, vagy a szolgáltatás igénybe vevője a termékhez, szolgáltatáshoz a támogatás összegével csökkentett áron jusson hozzá. Azt, hogy egy támogatás ellenérték vagy sem, a konkrét támogatási szerződés keretében vizsgálandó. Amennyiben a támogatásért cserébe elvárnak szolgáltatásnyújtást, termékátadást, akkor a támogatás ellenértéknek minősítendő. Ezzel ellentétben a klasszikus értelemben vett támogatás, melyet elszámolási kötelezettséggel ad a támogató a támogatott részére, azonban cserébe eredményt nem vár el, akkor annak összege nem minősül ellenértéknek, így azt áfa-fizetési kötelezettség sem terheli. Amennyiben a támogatás általában finanszírozza a működést, tevékenységet illetve valamely fejlesztés megvalósulását segíti elő – vagyis alapvetően forrás-kiegészítésül szolgál – a támogatás nem képez adóalapot a támogatottnál. Így nem képez adóalapot pl. az önkormányzat által a rábízott közfeladatot ellátó intézményének, gazdasági társaságának juttatott intézményfinanszírozás, működés vagy tevékenységfinanszírozás. Amennyiben a támogatás ellenértéknek minősül, akkor a támogatás annak az ügyletnek az adóalapjába tartozik bele, amelyik ügyletnek a termék vevője, szolgáltatás igénybevevője által fizetendő ellenértékét a támogatás befolyásolja. A szolgáltatás igénybevevője, termék vevője által szolgáltatandó ellenérték és az árat befolyásoló támogatás együttes összegét terhelő fizetendő adót az ügyletet teljesítő adóalanynak az ügylet teljesítésének az időpontjában kell megállapítania. A támogatást nyújtó és a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítője között nem valósul meg Áfa tv. hatálya alá tartozó ügylet, így a támogatás összegének a rendelkezésre bocsátásához áfa fizetési és számlaadási kötelezettség nem kapcsolódik. A teljesítő, szolgáltatást nyújtó fél fog 10

számlát kiállítani a megrendelő felé, a szolgáltatás, illetve teljesítés megfelelő adómértékével. Árat befolyásoló támogatásként képeznek adóalapot pl. a gyógyszer ártámogatások, a menetdíj kedvezménnyel nyújtott közösségi közlekedési szolgáltatásra tekintettel járó támogatások. Harmadik félként megfizetett ellenérték esetére szolgál például a C-53/09. és C55/09. sz. egyesített ügyek, Comissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd ( LM UK) és Baxi Group Ltd. (Baxi)19 ügy, mely esetében az olyan kifizetések ellenértékének hozzáadottérték-adó szempontjából való minősítése vonatkozásában terjesztették elő az előzetes döntéshozatali kérelmeket, amelyet a vásárlásösztönző törzsvásárlói program működtetője teljesít az ügyfeleknek a hűségjutalmat értékesítő beváltóknak, valamint a kereskedő teljesít a jutalmat nyújtó működtetőjének. A C-55/09. sz. Baxi-ügyben Baxi kazánokat és hasonló termékek forgalmazójaként jelent meg, egyben ő volt, aki a vásárlásösztönző program szponzoraként is megjelent az ügyben. Termékeit a terméket üzemeltetői számára értékesíti (ügyfelek), akik a beszerzéseik után hűségpontot kapnak, melyet hűségjutalom formájában beválthatnak a @1 Ltd-nél, aki tulajdonképpen a törzsvásárlói program működtetője, szervezője is. A működtetés magába foglalja a program katalógusok útján és az interneten történő reklámozását az ügyfelek részére, a részvételi jelentkezések kezelését,

az

ügyfelek

számláinak

kezelését,

a

hűségjutalmak

kiválasztását,

megvásárlását, értékesítését a telefonos ügyfélszolgálat vezetése mellett. A @1 Ltd. vásárolta meg a hűségjutalmakat és ő is adta át azokat az ügyfelek részére. A hűségjutalmak csak pontokért voltak beszerezhetőek, azok kedvezményes megvásárlására nem volt lehetőség. A Baxi a @1 Ltd-nek a hűségjutalmak kiskereskedelmi árát, valamint az egyéb szolgáltatások díját is kifizette. A Baxi azonban adólevonást kívánt eszközölni a kifizetett összegek után, mely tekintetében az adóhatóság azt állapította meg, hogy a termékeknek a Baxi által @1 Ltd-nek megfizetett összeg két részből áll, az egyik része a @1 Ltd Baxinak nyújtott szolgáltatások díja, mely után adólevonás eszközölhető, másik része azonban a@1 Ltd. által az ügyfelek részére átadott termékek harmadik személy általi megfizetése, mely után adólevonás a Baxi részéről nem eszközölhető. A Bíróság megállapította, hogy @1 Ltd. szerzi be a hűségjutalmakat, ezek készlete az ő tulajdonát képezi, ő juttatja el azokat a vevőknek, így ő teljesít termékértékesítést az ügyfelek felé. A hűségjutalmakat azonban a Baxi 19

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-53/09

11

térítette meg a @1 Ltd-nek kiszállítással növelt kiskereskedelmi áron. Ezáltal a Baxi részéről @1 Ltd-nek teljesített kifizetés a hűségjutalmak értékesítésének ellenértékét képezte. Baxi azzal érvelt, hogy a kifizetés ellenszolgáltatását nem a termékértékesítés képezi, hanem egy összetett reklámszolgáltatás, melynek keretében a hűségjutalmak értékesítése egyéb szolgáltatások mellett szerepel. Mindezt azonban az Európai Bíróság nem osztotta, s megállapította ítéletében, hogy a Baxi, mint szponzor által a @1 Ltdnek, mint működtetőnek kifizetett összegek úgy tekintendőek, mint részben az ügyfeleknek értékesített termékek harmadik személy által teljesített ellenértéke, valamint részben a működtető által a szponzornak nyújtott egyéb szolgáltatások ellenértéke. Ennek megfelelően a Baxi harmadik félként megfizette az ügyfelek által megvásárolt termékek ellenértékét is, így e tekintetben adólevonásra nincs lehetősége. Az a harmadik fél, amely az ellenérték egy részét megfizeti, az nem a termék illetve szolgáltatás megrendelőjeként szerepel az ügyletben. Az áfa szabályai szerint azonban adólevonási joga – jogszabályi feltételek teljesülése esetén- csak a megrendelőnek lehet, így az ellenértéket megfizető harmadik fél adólevonási jogát ebben a vonatkozásban nem gyakorolhatja. (Az 53/09. sz. LM UK esetében a törzsvásárlói program nem három, hanem négy szereplős, a működtető és a beváltó

további két különböző szervezet, valamint a

hűségjutalmak nemcsak pontokért való megszerzésére, hanem kedvezményes megvásárlására is volt lehetőség. Az LM UK működtetőként vett részt a programban, aki a beváltóknak teljesített hasonló kifizetéseket). A harmadik fél által fizetett ellenérték speciális esete az árat közvetlenül befolyásoló támogatások juttatása. Az ilyen támogatások is az ellenérték részét képezik. A C- 353/00.sz. Keeping Newcastle Warm Limited (KNW) ügy20 szerint az angol nemzeti szabályozás lehetővé tette energiahatékonysági támogatás odaítélését, lakások számára. A támogatás odaítélése különböző munkákra vonatkozott, mely magába foglalta az energiahatékonysági tanácsadást is. A tanácsadás hőszigetelésre, elektromos és háztartási gépeknek gazdaságos használatára, létesítmények, helyiségek világítására, valamint vízmelegítésre vonatkozott. Az Energia Ügynökség volt jogosult a támogatások elbírálására és fizetésére. A KNW ezen munkáknak a hálózati telepítője, kiépítője volt bizonyos területeken. A KNW energiahatékonysági tanácsokat is nyújtott,

20

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-353/00

12

döntően a lakosság számára. A nemzeti szabályozás szerint a támogatás maximális összege 10 font, mely a munka befejezése után került kifizetésre a KNW részére. A KNW a tanácsadást képező 10 fontos összeg után áfát fizetett, melyet be is vallott az áfa-bevallásában. A KNW adó-visszaigénylést kívánt eszközölni 1991 április 1. és 1996. augusztus 31.közötti időszakra ezen összegek után, azonban az adóhivatal ezt visszautasította azon a jogcímen, hogy a támogatás ilyen formája az adóalap részét képezi a Hatodik irányelv 11. cikke A (1) bekezdés a) pontja alapján. A KNW szerint azonban az energia tanácsadásért adott összeg és a nyújtott szolgáltatás között nem volt közvetlen kapcsolat. A 10 fontos támogatás árra való tekintetét nélkül került kifizetésre, melyet akkor számoltak volna fel, ha azt nem ingyenesen nyújtották volna a vevő részére. Az előzetes döntéshozatali eljárás egyik fő kérdése volt, hogy a támogatás a Hatodik irányelv említett cikke szerinti támogatás fogalomnak megfelel-e, valamint hogy a már említett közvetlen kapcsolat feltételei jelen esetben fennállnak-e. A KNW úgy nyilatkozott, hogy amióta a tanácsadás ingyenes a vevők részére, tkp. ezen támogatási összeg egy átalánydíjas támogatás, hozzájárulás a KNW működési költségeihez és nincs közvetlen kapcsolatban egyéb költséggel, így a szolgáltatás ellenértékének nem tekinthető. A Bíróság szerint azonban az irányelv említett rendelkezése pontosan az ilyen három szereplős ügyletek tekintetében releváns: van a közintézmény, aki a támogatást adja, van a szervezet, aki mindebből profitál, illetve van a vevő, aki a szolgáltatást igénybe veszi, terméket beszerzi. Ebben az összefüggésben azon támogatás, - mint jelen esetben nem függ a tanácsadási szolgáltatás árától-, melyet az Ügynökség, mint közintézmény fizetett a KNW-nek, mint szervezetnek, aki az energia tanácsadást nyújtotta a vásárlóknak, az árat közvetlenül befolyásoló támogatásként az adó alapjába figyelembe veendő összegként kell számításba venni.

2.3.Összegzés Az EB ítélkezési gyakorlatát illetően az ellenérték minősítésének a feltételeiként az alábbiak emelendők ki. A két fél közötti ügylet, termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás kötelmi kapcsolatból kell, hogy eredjen, mely elsősorban szerződést jelent, azonban az Áfa tv. hatálya alá tartozó ügylet vonatkozásában mindegy, hogy azt az adóalany saját akaratának megfelelően vagy jogszabályi rendelkezés, bírósági vagy más hatósági határozat (végzés) illetőleg árverés útján teljesíti.

21

Áfa tv. 16. §

13

21

Mindez azt is jelenti, hogy a

feleknek az ellenérték összegében előre meg kell állapodniuk. A nyújtott szolgáltatás és az ellenérték között közvetlen kapcsolatnak kell lennie, ok-okozati összefüggésben kell állniuk, azaz az ellenérték fizetése a szolgáltatás ellentételezésére kell, hogy szolgáljon. Így amennyiben ez nem állapítható meg, akkor az ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá. Az ellenérték tulajdonképpen az az összeg, melyet a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának ténylegesen kapnia kell vagy ténylegesen kap a termékért, szolgáltatásért cserébe, azaz ez az összeg mindig a konkrét jogviszony által meghatározott, egyedi, szubjektív érték, s az nem lehet egy becsült, objektív érték. Fontos következtetés az EB esetjogából, hogy az adóhatóságnak is úgy kell megállapítani az ellenértéket, hogy az általa héa jogcímen beszedett összeg nem lehet magasabb, mint amit az adóalany ezen a jogcímen beszedett. Kompenzációs célú pénzösszeg nem tekinthető szolgáltatás ellenértékének az áfa rendszerében, mert aki ezt adja, az ezáltal nem jut vagyoni előnyhöz, s egyben nem is tekinthető fogyasztónak, vagy igénybe vevőnek. Harmadik fél által megfizetett ellenérték is ellenértéknek minősül az áfa rendszerében. Harmadik félként megfizetett ellenérték speciális esete az árat közvetlenül befolyásoló támogatás, mely szintén az ellenérték részét képezi, abban az esetben, ha az ellenérték fogalmának kritériumait teljesíti. 3.Adólapba beletartozó tételek 3.1. Jogszabályi háttér Az Áfa tv. szerint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak: a) az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót; b) a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek.22 Az b) pont alkalmazandó abban az esetben is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul.23

22 23

Áfa tv. 78. § (1) bekezdés Áfa tv. 78. § (2) bekezdés

14

Ezzel tulajdonképpen azonosan rendelkezik a Héa irányelv24 is, mely szerint az adóalap részét képezik a következő tényezők: a) adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉÁ-t; b) azon járulékos költségek-így különösen a jutalék, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek-, amelyeket az értékesítést teljesítő a megrendelőre terhel. Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségnek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik. 3.1.1. Adók, vámok, illetékek és más kötelező jellegű befizetések Az adó alapjának részét képezi a konkrét termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan – az általános forgalmi adón kívüli – fizetési kötelezettségként jelentkező adó, vám, egyéb kötelezettség. Ezen szabály azonban csak akkor alkalmazandó, ha ugyanaz a személy az áfa, illetve a másik adó alanya is. Így az áfa alapjába tartozik a jövedéki adó, ha a jövedéki adó alanyának a jövedéki adó fizetési kötelezettsége az adott ügylethez kapcsolódóan merül fel. A fent említett b) pont szerint képezi az áfa alapját az olyan adó, illeték, amelynek megfizetésére a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója köteles, s amelynek (illetve amelynek megfelelő összeg) átterhelésére nem jogszabályi kötelezettség, hanem a felek közötti megállapodás alapján kerül sor. Erre példa az az eset, ha a bérbeadó, az őt, mint tulajdonost terhelő építményadót a bérbevevőre terheli. Távközlési adó továbbhárítása kapcsán a távközlési adóról szóló 2012. évi LVI. törvény 3. és 7. § szerint az adó alanya a szolgáltató, az adó megállapításának, bevallásának és megfizetésének a kötelezettsége is a szolgáltatót terheli. A szolgáltató távközlési adófizetési kötelezettségét nem befolyásolja, ha a szolgáltató az általános szerződési feltétel, vagy előfizetői szerződés szerint megemeli a díjat, a távközlési adó továbbra is őt terheli. A szolgáltató által a szolgáltatás árába „beépített” távközlési adó összege is a szolgáltatás ellenértékének minősül az Áfa tv. 65. § alapján, vagyis a szolgáltató a megemelt díj után köteles az áfát fizetni, függetlenül attól, hogy a megemelt díjat

24

Héa-irányelv 78.cikk

15

milyen okból kifolyólag vezette be és független attól is, hogy a távközlési adó esetleg a számlán külön szerepel. 25 Itt kell azonban megemlíteni, hogy az adóalany által, a saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettséggel beszedett pénzösszeg, melyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatásigénybe vevőjétől kap, nem tartozik bele az adó alapjába.26 Ide tartozhat az ügyvéd által beszedett, valamely eljáráshoz kapcsolódó illeték összege, de az az összeg is, melyet az idegenforgalmi szolgáltatás nyújtó helyi adóként szed beidegenforgalmi adó címen- a szolgáltatás igénybe vevőjétől, mely összeg tekintetében elszámolási kötelezettséggel tartozik a helyi önkormányzat felé. Utóbbi esetben az adó alanya és az adó beszedésére kötelezett személye is eltérő. 3.1.2. Járulékos költségek Manapság a vállalkozások komplex tevékenységeket végezhetnek. Ezekben az esetekben felmerül a kérdés, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás összes elemét egységesen vagy külön-külön kell megítélni az áfa alapjának meghatározásakor. A kérdést bonyolíthatja, ha az egyik tevékenység adóköteles, a másik viszont adómentes. Az Áfa tv. fentebb említett 70. § (1) bekezdés b) pontja összetett ügyletek tekintetében lényegében átveszi a Hatodik irányelv 11. cikk (3) bekezdésében, valamint a Héairányelv 78. cikk b) pontjában szereplő, járulékos költségekre vonatkozó rendelkezéseit. Az Áfa tv. járulékos költségek tekintetében csak példálódzó felsorolást tesz, a fogalommeghatározást mellőzi. A termék vevője, szolgáltatás igénybevevője által, a konkrét ügylettel összefüggésben, a felek között meghatározott ellenértéken felül fizetendő összegek járulékos költségként a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adójogi sorsát osztják.

A

járulékos

költségek

közül

a

bizománnyal,

egyéb

közvetítéssel,

csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket külön is nevesíti a jogszabály. Ez azonban nem jelenti azt, hogy járulékos költségként csak ezek a költségek tartozhatnak az adó alapjába. Termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke olyan esetben értelmezhető járulékos költségként, ha azt ugyanaz az adóalany teljesíti, aki a főügyletet is. Járulékos költségek jellemzően olyan költségek, amelyek elősegítik a fő ügylet megvalósulását, vagy 25 26

2012/66. adózási kérdés Áfa tv. 71. § (1) bekezdés c) pont

16

kiegészítik azt, illetve a főügylet megvalósulásának következményeként szokásosan előfordulnak. Járulékos költségről csak abban az esetben beszélhetünk, ha ugyanazon adóalany teljesíti a fő-és melléktevékenységet is. A főtevékenység vizsgálatánál nézni szükséges azt, hogy az ügylet tekintetében milyen tevékenység elvégzésére irányult a megrendelő, vevő szándéka, illetve melyik az amely csak elősegíti a főtevénység megvalósulását.

3.2. Az EB esetjoga Az adó alapjának részét képező – az általános forgalmi adón kívüli – fizetési kötelezettségként jelentkező adó, vám, egyéb kötelezettségre példaként az alábbi jogesetek szolgálhatnak. A tagállamban még nyilvántartásba nem vett gépkocsik értékesítését azok értéke és átlagfogyasztása címen sújtó adónak az adóalapba való beszámítása során a C-433/09. sz Európai bizottság kontra Osztrák Köztársaság ügyben27 az EB kimondta, hogy az Osztrák Köztársaság nem teljesítette a Héa irányelv 78. cikkében szereplő kötelezettséget, mivel a fogyasztási átalányadót ( Normverbrauchsabgabe) beszámította az Ausztriában történő gépkocsi értékesítésre felszámított héa adóalapjába. Ingatlan értékesítés ellenértékének feltüntetése a szerződésben témakörben a C249/12 és C-250/12. sz. egyesített Corina-Hrisi Tulica valamint Calin Ion Plavosin ügy28 kiemelkedő, mely a Héa irányelv 73. és 78. cikkének értelmezésére vonatkozott. Mindkét adóalany több ingatlanra vonatkozó adásvételi szerződést kötött 2007-2009. évek során, azonban az adásvételi szerződések megkötése során a héa-t nem tüntették fel. A román adóhatóság az értékesítőket adóalanynak nyilvánította és terhükre héa megfizetését állapított meg, melyet úgy állapított meg, hogy a szerződésben szereplő ellenértékre számította fel a héa-t, egyebekben késedelmi bírsággal is sújtotta az eladókat. Tulica és Plavosin arra hivatkozott, hogy a román adóhatóság eljárásával a szerződési szabadság elvét sérti, valamint hogy a héa nem terhelheti az eladót. A héa-t a vevővel nem lehet megtéríttetni, mivel az a megállapodás tárgyán kívül esik, sőt nem is biztos, hogy ilyen feltételek mellett a vevő az ingatlanra vonatkozó vételi szándékát fenntartotta volna. A Bizottság szerint a héa jellegénél fogva a végső fogyasztót terheli, 27 28

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-433/09 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?num=C-249/12&language=hu

17

s nem terhelheti az eladót. A héa-nak így az ár egyik összetevőjét kell alkotnia, nem pedig olyan elemet, mely az árhoz hozzáadódik. A Bíróság ítéletében kimondta, hogy az ellenérték, melyet az eladó az értékesítés során ténylegesen kap, az szubjektív, s nem objektív kritériumok által meghatározott becsült érték. A vonatkozó cikkeket ezért úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy a hozzáadottérték-adót nem tüntették fel szerződésükben és a héa megfizetésére a dolog eladója köteles, akkor abban az esetben, ha az eladónak nincs lehetősége a héa megtéríttetésére a vevőtől, az ellenértéket úgy kell értelmezni, mint amely a héa-t is magába foglalja. A járulékos szolgáltatások, járulékos költségek fogalmának meghatározását az EB végezte el, különös tekintettel az alábbi ítéletekre: A C-349/96 Card Protection Plan (CCP) ügy29 tulajdonképpen az összetett ügyletek tekintetében az alapvető elveket, azokat a szempontokat fektette le, melyek az ilyen ügyletek

meghatározása

során

döntő

jelentőséggel

bírnak.

CPP

hitelkártya

tulajdonosoknak különböző körülmények bekövetkezése esetére (pénzügyi veszteség, útlevél,

autókulcs,

dokumentumok

elvesztése) díjfizetés ellenében különböző

szolgáltatásokat nyújtott. Mindezt egy biztosító társaságon keresztül nyújtotta. A biztosító nem közvetlenül a kártya tulajdonosokkal szerződött, hanem a CPP-vel. Mindezek mellett a hitelkártyát érintően egyéb szolgáltatást is nyújtott, mint pl. külföldi egészségügyi

szolgáltatás

igénybevétele,

24-órás

szolgáltatás,

kártyacsere,

kedvezményes autóbérlés, stb. A Bíróság ítéletében kimondta, hogy általában minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉArendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad elemekre bontani mesterségesen. A tekintetben, hogy eldönthető legyen, valójában az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve termékértékesítést teljesít, vizsgálni kell az ügylet egyedi jellemzőit. Mindenképpen egyetlenegy értékesítés történik akkor, ha az alkotóelemek egyike képezi a domináns szolgáltatást, egy vagy több további elem ezzel szemben pedig járulékos szolgáltatásnak tekintendő, melyekre vonatkozóan a főszolgáltatás adójogi szabályait kell alkalmazni. Járulékosnak akkor

29

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&jur=C,T,F&num=C-349/96&td=ALL

18

tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Az a tény, hogy az értékesítő egyetlenegy árat számolt fel a szolgáltatásért, nem jelenti azt minden esetben, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történt. A Bíróság elismerte azonban, hogy abban az esetben, ha több elemből álló szolgáltatást nyújtanak egy konkrét árért, akkor az utalhat arra, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik. Két vagy több cselekmény közötti kapcsolat tekintetében a C-41/04. Levob Verzekeringen BV ügy30 több szempontból is kiemelkedő jelentőséggel bír. A holland csoportos adóalanyként regisztrált Levob biztosítási tevékenységgel foglalkozott, több szerződést kötött az amerikai FDP társasággal számítógépes program beszerzésére, átalakítására, hogy az általa kötött biztosítási szerződések feldolgozásához később azt használni tudja. Levob az alapprogramért fizetett ellenértéket az áfa bevallásban nem tüntette fel, szerinte az termékértékesítés. Ezzel szemben azonban az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az alapprogram értékesítése és átalakítása szolgáltatásnyújtásnak minősül, az egy ügyletnek tekinthető. Az eldöntendő kérdés az volt, hogy az ügylet két különálló ügyletnek tekintendő-e akkor, ha a felek két külön árat határoztak meg, illetve hogy az egész ügylet szolgáltatásnyújtás-e, melynek részét képezi az átalakítás, illetve a program (külön történő) értékesítése az termékértékesítésnek minősül-e. A kérdés azért is fontos volt, mert ez mind a teljesítési hely szabályokra, az alkalmazandó adókulcsra, valamint az adómentesség szabályainak figyelembe vételére kihatással volt. A Bíróság gyakorlatából következik, hogy abban az esetben, ha egy tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, akkor az adott tevékenységre vonatkozó összes körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egységet képező ügyletről van-e szó, illetve hogy az szolgáltatásnak minősül-e. A Bíróság a fenti CPP ügyben hozott ítéletére hivatkozott, valamint kimondta, hogy egységet képező ügyletről akkor beszélünk, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, értékesítésnek tekinteni vagy ezzel ellenkező esetben, ha ezeket kell a főszolgáltatás, értékesítés járulékos szolgáltatásnak tekinteni. Ez érvényes abban az esetben is, ha az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azokat objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni, azok elemekre bontása erőltetett lenne. Az ügyben szereplő program átalakítás mértéke, időtartama és költsége is döntő jelentőségű volt

30

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-41/04

19

ahhoz, hogy a vevő azt használni tudja. Így az nem tekinthető járulékos jellegűnek, még akkor sem, ha két külön árat határoztak meg a tevékenységre. A Bíróság ezen egységet képező

ügyletet

(mérnöki

vagy

mérnöki

tevékenységhez

hasonló)

szolgáltatásnyújtásnak minősítette. 31 A bérbeadás és egyéb tevékenység kapcsolatát taglaló, C-572/07. sz. RLRE Tellmer Property sro ügy32 szereplője Tellmer bérlakásokból álló ház tulajdonosa. A bérbeadás mellett a bérlőktől külön számlázott ellenszolgáltatást kért a közös helyiségek takarításáért, melyet saját gondnokai végeztek. A kérdés az volt, hogy a takarításra irányuló szolgáltatás költségei az ingatlanbérlethez kapcsolódnak-e, s ezáltal a bérleti díjjal egyező adóztatás alá esik-e vagy sem. A Bíróság ítéletében utalt arra, hogy az ingatlanok bérbeadása azt jelenti, hogy a bérbeadó meghatározott időszakra és díjazás ellenében átruházza bérlő részére az ingatlan használati jogát, s minden más személyt kizár e jog gyakorlásából. A közös használatú helyiségek takarítására irányuló szolgáltatások általában a bérbevett dolog használatához is kapcsolódhatnak, de nem tartoznak

szükségképpen

elkülöníthetőek

és

a

bérbeadás

függetlenek

fogalma

egymástól,

így

alá. nem

Ezek

a

szolgáltatások

tekinthetőek

egységes

szolgáltatásnak. A főszolgáltatás és mellékszolgáltatás témakörét illetően, a C-276/09.sz Everything Everywhere Ltd. ügy33 említendő meg, melyben Everything Everywhere (korábbi TMobile)

főszolgáltatásként

mobiltelefon

szolgáltatást

nyújtott.

Szolgáltatásai

igénybevétele érdekében az ügyfelek ügyfélszámlájukon történő jóváírással vagy számlázási időszak végén fizethettek különböző módokon. Attól függően, hogy az ügyfél milyen fizetési módot választott a szolgáltató külön 3 GBP-t számolt fel az ügyfélnek, külön fizetéskezelési díj jogcímen. Abban a tekintetben, hogy a két szolgáltatás egységes avagy különálló-e, a Bíróság úgy határozott, hogy tekintettel, hogy azok az ügyfelek, akik mobiltelefon számlájukat olyan módon rendezik, hogy a szolgáltató külön fizetéskezelési díjat számol fel, nem kívánnak két különálló szolgáltatást igénybe venni. Az Everything Everywhere nem pénzügyi szolgáltatást nyújtott, hanem az ügyfeleknek csak a különböző fizetési módok igénybevételét és 31

Hatodik irányelv 9. cikk (2) bekezdés e) pont http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-572/07 33 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&jur=C,T,F&num=c-276/09&td=ALL 32

20

ezáltal a gyorsabb fizetés lehetőségét biztosította a nyújtott szolgáltatásért cserébe. Ezen szolgáltatást önmagában nem lehetett igénybe venni, az nem lehet önálló cél, így a befizetések kezelésére irányuló szolgáltatást a mobiltelefon szolgáltatás járulékos szolgáltatásaként kell kezelni. A Levob és CPP–ügyben kifejtett alapelvek is itt érvényesek. 3.3. Összegzés A fentiekből összegezhető, hogy nem minden az adóalany által beszedett adó (áfát kivéve) képezi az adó alapját. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés a) pontjának szabálya csak akkor irányadó és alkalmazható, amennyiben a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó fél egyben a másik adó-, vám-, illeték-, hozzájárulásnak is az alanya. Amennyiben ugyanis az adóalany csak költségvetés javára jár el, akkor beszedett pénzösszeg nem képez áfa-alapot, az elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszegnek minősül. Fő-és mellékszolgáltatás, fő-és járulékos értékesítés esetében az alapügyletet és a járulékos ügyletet is ugyanannak az adóalanynak kell teljesíteni, és ebben a viszonylatban a megrendelői oldalon is ugyannak a személynek kell lennie. Fontos, hogy meg kell nézni, hogy a megrendelő szándéka elsődlegesen mire irányul, a felek mire és miért kötöttek szerződést. Ehhez kapcsolódóan kell vizsgálni a járulékos szolgáltatás viszonyát, mely vélhetően csak kiegészíti, elősegíti a főügylet megvalósulását, megszerzését. Maga az Áfa tv. csak példálódzó jelleggel sorolja fel a járulékos költségeket. Összetett és a járulékos ügylet értelmezését az EB végezte el, kimondva, hogy alapesetben minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, ugyanakkor a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉA-rendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Minden esetben vizsgálni kell az ügylet sajátosságait, egyedi jellemzőit, a szerződés részleteit. Járulékosnak akkor tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Amennyiben az értékesítő egyetlenegy árat számol fel a szolgáltatásért, ez még nem jelenti azt minden esetben, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik. Abban az esetben, ha több elemből álló szolgáltatást nyújtanak egy meghatározott árért, akkor az akár utalhat arra is, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik, azonban ha a felek két külön árat határoznak meg 21

szerződésükben, valamint a szerződésük szerint a tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, akkor az adott tevékenységre vonatkozó összes körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egységet képező ügyletről van-e szó. Amennyiben az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, elemekre bontása erőltetett lenne, akkor az ügyletet objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni. 4.Adóalapba nem tartozó tételek 4.1. Jogszabályi háttér Míg az előző részben az adóalapba beleszámító tételeket vizsgáltuk meg, addig tekintettel kell lenni az arra is, hogy vannak olyan tényezők, melyeket az adóalap meghatározása során figyelmen kívül kell hagyni, azaz nem része az adóalapnak. Az Áfa tv. szerint34 termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába nem tartozik bele: a) az olyan ár- és díjengedmény vagy ár- és díjvisszatérítés (a továbbiakban együtt: árengedmény), amelyet az eredeti esedékességhez képest az ellenérték előrehozott megtérítésére tekintettel a teljesítésig adnak; illetőleg b) a korábban beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás mennyiségére tekintettel a teljesítésig adott árengedmény vagy más, szintén a teljesítésig adott üzletpolitikai célú árengedmény; c) az a pénzösszeg, amelyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől - mint az áthárított költség igazolt végső viselőjétől - kap, feltéve, hogy az így kapott összeget az adóalany saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettségként tartja nyilván. Ezen c) pont alkalmazásának további feltétele, hogy az adóalany a kapott összeget saját nyilvántartásában elkülönítetten és tételesen mutassa ki, továbbá ehhez kapcsolódóan adólevonási jogot ne gyakoroljon.35 A fenti b) pontban említett árengedmény abban az esetben üzletpolitikai célú36, ha a) az árengedmény nyújtójától független féllel kötött és más független fél számára is - azonos feltételek mellett -ésszerűen elérhető, vagy

34

Áfa tv. 71. § (1) bekezdés Áfa tv. 71. § (4) bekezdés 36 Áfa tv. 71. § (2) bekezdés 35

22

b) az árengedmény nyújtójától független féllel is - azonos feltételek mellett köthető és számára ésszerűen elérhető, megállapodásban előre rögzített, vagy az annak alapján számított árengedmény pénzben kifejezett - adó nélkül számított - összesített összege kisebb, mint az árengedmény igénybevételére jogosító termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások pénzben kifejezett - adó nélkül számított - összesített ellenértéke. A

termék

beszerzőjével,

szolgáltatás

igénybevevőjével

kötött

előzetes

megállapodás alapján az árengedmény nyújtója dönthet úgy is, hogy az általa az (1) bekezdés a) és b) pontjában meghatározott feltételek szerint nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összege a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása adóalapjába mégis beletartozik, illetőleg azzal az adó alapja utólag sem csökken (77. § (3) bekezdése), feltéve, hogy a nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összegének, mint vagyoni előnynek terhére akár az árengedmény nyújtója, akár - az árengedmény nyújtójával kötött előzetes megállapodás alapján - más értékesít terméket, nyújt szolgáltatást. Ilyen esetben az utóbb említett ügylet - a nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összegének, mint vagyoni előnynek erejéig - ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősül.37 A Héa-irányelv erre vonatkozó rendelkezéseit a 79., 87., 185., 226. cikk 8. pontjai tartalmazzák. A Héa-irányelv alapján38 az adóalapnak nem részei a következők: a) a korábbi fizetés miatt adott árengedmények; b) a megrendelőnek adott és az értékesítés időpontjában elszámolt árengedmények és visszatérítések; c) azon költségtérítési összegek, amelyeket valamely adóalany a megrendelőjétől az ő nevében és javára kifizetett összegek térítéseként kap és amelyeket a könyvelésben átmenő tételként könyvel. Utóbbi pont tekintetében a kiadások összegét az adóalanynak igazolnia is kell, és nem vonhatja le a kiadásokra esetlegesen felszámított héá-t. A Héa irányelv. 90. cikk (1) bekezdése kimondja- többek között- hogy értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint csökkenteni kell.

37 38

Áfa tv. 71. § (3) bekezdés Héa-irányelv 79. cikk

23

4.2. Engedmények csoportosítása Számos fogyasztási cikkek gyártásával és forgalmazásával foglalkozó vállalkozás él a marketingakciók adta lehetőséggel, különféle promóciókat alkalmazva. Főképp a gyorsan forgó fogyasztási cikkek szektorában jellemző, hogy vásárlások ösztönzésére, a forgalom fellendítésére, árbevétel növelésére, a vevők szerzésére, megtartására, ismételt vásárlásra ösztönzésére, új termékek és szolgáltatások bevezetésére, beszállítói kapcsolatok fenntartására és egyéb célok érdekében marketingakciókat, promóciókat szerveznek, melyek során kupon átadásával, pontgyűjtő akciókkal, ingyenes szolgáltatásokkal vagy egyéb kedvezményekkel, árengedménnyel próbálják motiválni a fogyasztót, a vásárlót a termék megvásárlására, illetve a szolgáltatás igénybevételére. A termék gyártója vagy értékesítője különféle kedvezményekre jogosító kupont, bont vagy jutalompontot ad részünkre, melyeket az értékesítési lánc végső fogyasztójaként beválthatunk vagy azzal fizethetünk is akár, egy későbbi vásárlás során. A termékértékesítés,

szolgáltatásnyújtás

során

a

modern

fizetési

eszközöknek

köszönhetően egyre bővül az ellenérték megfizetésének módja, a lehetőségek száma: fizethetünk készpénzben, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel39 és pénzhelyettesítő eszközzel40 is. Az engedményeket különböző szempontok alapján lehet csoportosítani - Áfa tv. szerinti határidő előtti fizetéshez kapcsolódó, teljesítésig adott skontó; a korábban beszerzett termék, szolgáltatás mennyiségére tekintettel, a teljesítésig adott engedmény ún. mennyiségi árengedmény; teljesítésig adott üzletpolitikai célú engedmény csoportosítás mellett- az lehet, hogy azt mihez, mikor, és miben (pénzben, termékben, szolgáltatásban) nyújtják. Így az alábbi csoportok adódhatnak: –

értékesítéskor, pénzben adott engedmény,

–

értékesítéskor termékben, szolgáltatásban adott engedmény,

–

az

értékesítést

követően,

termékhez,

szolgáltatáshoz

közvetlenül

kapcsolódóan adott engedmény, –

az értékesítést követően, a termékhez, szolgáltatáshoz nem közvetlenül kapcsolódóan adott engedmény,

39 40

Áfa tv. 259. § 8. pont Áfa tv. 259. § 15. pont

24

–

az értékesítést követően, az ellenérték megtérítésének esedékességére tekintettel adott engedmény,

–

marketingakciók , többcélú engedmények.

Az Áfa tv. nem ismer olyan árengedményt, melyet az ügyletet megelőzően nyújtanak. A termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésével egyidejűleg nyújtott árengedmények az Áfa tv. 71.§, míg a teljesítést követően adott engedmények a 77.§ szerint ítélendőek meg. Teljesítés alatt az Áfa tv. szerinti teljesítési időpont értendő. 41 4.2.1. Értékesítéskor, pénzben adott engedmény (azonnali engedmény) Az egyik legsűrűbben alkalmazott és nyújtott engedmény az, ha a vásárló a vásárlás helyén, az üzletben vagy a gazdasági társaság internetes boltjában a kiszemelt terméket, szolgáltatást az eredetileg meghirdetett árnál olcsóbban vásárolhatja meg, mely során a különbözetet az eladó engedményként nyújtja a vevőnek. Ez gyakorlatilag az értékesítéskor, pénzben adott engedményt jelenti. Ezt az engedményt az eladó a vásárlásról kiállított számlán, nyugtán jelzi. A számla, nyugta végösszegét az engedménnyel csökkenti – az Áfa tv. 71.§ (1) bekezdés b) pontja szerint –, s a vásárló ezt az engedménnyel csökkentett összeget téríti meg. Erre példa, ha az adott termék egy adott napon és helyen 20 százalékkal olcsóbban vásárolható meg, de a szezonvégi kiárusítás is ide tartozik. Az Áfa tv. szigorú felsorolást tartalmaz, mi is tekinthető engedménynek. Fontos hangsúlyozni, hogy a már említett Áfa tv. 71.§ (1) bekezdés a)–b) pontjainak és (2) bekezdés együttes értelmezéséből kiindulva, az Áfa tv. adóalap-csökkentő hatású azonnali engedményként csak azokat az engedményeket ismeri el, amelyek üzletpolitikai célúak. Eleve üzletpolitikai célúnak tekinti az előre hozott fizetésre, valamint a mennyiségre tekintettel adott engedményt. Minden további esetben vizsgálni kell: megfelel-e az engedmény az üzletpolitikai célnak, vagy sem, azaz, az árengedmény nyújtójától független féllel kötött és más független fél számára is – azonos feltételek mellett – ésszerűen elérhető, vagy az árengedmény nyújtójától független féllel is – azonos feltételek mellett – köthető és

41

Áfa tv. 55-59. §

25

számára ésszerűen elérhető, megállapodásban előre rögzített vagy az annak alapján számított árengedmény pénzben kifejezett – adó nélkül számított – összesített összege kisebb,

mint

az

árengedmény

igénybevételére

jogosító

termékértékesítések,

szolgáltatásnyújtások pénzben kifejezett – adó nélkül számított – összesített ellenértéke. A

mennyiségre

tekintettel

adott

árengedménnyel

kapcsolatos

törvényi

megfogalmazással kapcsolatosan idézek egy véleményt: „Ez az árengedményi fajta az Áfa tv. 71. § (1) bekezdés b) pontjában az üzletpolitikai célú árengedménnyel azonos pontban került szabályozásra és a szerencsétlen mondatszerkesztésnek és szövegezésnek köszönhetően a törvény szövege alapján nem dönthető el egyértelműen, hogy a mennyiségre tekintettel adott árengedménynek is meg kell-e felelni az üzletpolitikai célú árengedmény feltételeinek vagy ez egy önálló árengedményi forma. Az NGM és a NAV egyedi írásos tájékoztatásaiban, feltételes adó-megállapításokban következetesen és egyértelműen úgy foglal állást, hogy a mennyiségre tekintettel adott árengedménynek nem szükséges az üzletpolitikai célú engedmény feltételeinek is megfelelni, ezért is megengedett, ha nem minden partnerünknek azonos feltételrendszer alapján és előre meghirdetett adjuk az engedményt. […] Ennek következtében vitatható az alábbi két feltétel teljesülése, amelyeket azonban az adóhatóság gyakorlatában megkövetel, ha az adóalany csökkenteni kívánja áfa-alapját: 

érték megfelelőség: az értékesített termék értékét nem haladhatja meg az arra tekintettel adott árengedmény értéke



árengedmény feltételeinek előzetes rögzítése.”42

Ez alapján kijelenthető, hogy amennyiben már itt gondok jelentkeznek az értelmezéssel kapcsolatosan a felek és a hatóságok részéről, kérdés, mi következik ebből – egy esetleges adóhatósági ellenőrzés során- az egyes ügyletek kezelését, besorolását illetően.

42

dr. Csátaljay Zsuzsanna: Nagy Áfa kézikönyv II. ( 2015) 446. oldal

26

4.2.2. Értékesítéskor

termékben,

szolgáltatásban

adott

engedmény

(természetbeni engedmény) Értékesítéskor termékben, szolgáltatásban adott engedmény között szerepelhetnek pl. a „kettőt fizet, hármat kap” típusú engedmények. Az értékesítő ezekben az esetekben ugyanazon termék több darabjának megvásárlása esetén egy darabot „ajándékba ad”, vagyis több termék megvásárlásakor egy termék ellenértékével megegyező összegű árengedményt kap a vásárló. Ezekben az esetekben nem igazi ajándékozásról van szó, ugyanis az nem közvetlen ellenszolgáltatás nélkül valósul meg. Sokszor találkozhatunk ilyen akciókkal nagyobb bevásárlóközpontok üzleteiben. Az akciók üzletpolitikai célú árengedménynek kell, hogy minősüljenek. Minden vásárlót azonos kedvezményben kell részesíteni. Az értékesítésről kiállított számlán, nyugtán úgy kell az engedményként adott terméket feltüntetni, mintha annak értékét a számlán/nyugtán szereplő termék eladási árából nyújtották volna. Ennek megfelelő a számlázás „kettőt fizet, hármat kap” akció esetén, ha a számlán mind a három termék összértékét feltüntetik, a harmadik termék összegének értékét pedig negatív előjellel, engedményként jelzik.

43

„Egy termékhez más termék” típusú engedményekre példa lehet, ha a termék értékesítője egy nagyobb értékű termék vásárlása esetén ajándékba ad egy másik, kisebb értékű terméket. Az ajándékozás szó szerinti értelemben ekkor sem valósul meg, mert az eladó itt sem ellenszolgáltatás nélkül, hanem azért adja a terméket ajándékba, mert a vevő már vásárolt nála. Az engedménynek ezen típusát- a fentivel együtt- ún. természetbeni árengedménynek tekintjük. Ekkor ugyanis nem pénzben történik az engedmény nyújtása, hanem termékben. Adóalapként mindkét termék vételára figyelembe veendő azzal, hogy az így kapott adóalapot csökkenteni kell az „ajándéktermék” ellenértékével. Ez esetben a számlázás a fent említettekhez hasonlóan történik.

43

Áfa tv. 169. § i) pontja

27

4.2.3. Értékesítést

követően,

termékhez,

szolgáltatáshoz

közvetlenül

kapcsolódóan adott engedmény Az értékesítést követően, termékhez, szolgáltatáshoz közvetlenül kapcsolódóan adott engedmény e csoportjánál elmondható, hogy ezekben az esetekben már teljesült egy vásárlási folyamat. Az engedmény nyújtására ezt követően kerül sor. Az Áfa tv. 77.§ (3) bekezdéséből következően az utólag adott engedmény adóalapra gyakorolt csökkentő hatása lehetőségként biztosított, azaz amennyiben a teljesítésre kötelezett adóalany úgy dönt, hogy nem kívánja számlázni az utólag adott engedményt, azaz nem kívánja az eredeti ügyletről kibocsátott bizonylatot számlával egy tekintet alá eső okirat kiállításával módosítani, akkor az eredeti ügylet adóalapját nem lehet később sem csökkenteni. Ha az utólag adott pénzbeli engedmény számlázott, természetesen itt is vizsgálni kell azt, hogy az adózási szempontból üzletpolitikai célú vagy sem. Az utólagos pénzbeli engedmény bizonylatolása az Áfa tv. 170.§-ában foglalt, számlával egy tekintet alá eső okirattal történik. Itt említendők meg azok az esetek is, amikor a teljesítés időpontjában már észrevehető, megismerhető; a szerződéstől való eltérések miatt jár a vásárlónak utólagos engedmény a termékből vagy szolgáltatásból. Erre példa, ha gyengébb minőséget szállított le az eladó, azonban a vevő a teljesítést elfogadta azzal, hogy az árból 10 százalék utólagos engedményt kap. 4.2.4. Értékesítést követően, konkrét termékhez, szolgáltatáshoz nem közvetlenül kapcsolódóan adott engedmény Az értékesítést követően, konkrét termékhez, szolgáltatáshoz, nem közvetlenül kapcsolódóan adott engedmény az eladó és a vásárló között létrejött szerződésen alapuló, meghatározott termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatásnyújtáshoz nem közvetlenül kapcsolódó, utólag adott engedmény (pl. rabatt), vevő részére nyújtott engedmények egyik különleges formája. Rabatt nyújtására akkor van lehetőség, ha a felek még az egyes ügyletek teljesülése előtt szerződésükben egyértelműen konkretizálják azokat a feltételeket, amelyek bekövetkezésekor meghatározott mértékű engedmény illeti meg a vevőt. Ez gyakran egy időszak alatt a vevő részéről teljesített vásárlás, forgalom értékéhez vagy mennyiségéhez kötött, melynek célja a vásárló beszerzésének ösztönzése, egy bizonyos forgalmi szint elérése. A szerződésben 28

részletezni kell az engedményre jogosító időszakot, az elszámolási időpontot, amikor megállapítják a tényleges forgalom összegét és a járó (fizetendő) engedményt, az engedmény rendezésének módját. Ha az utólag adott engedményt az értékesítő nem számlázza, az engedmény az adóalap terhére nem érvényesíthető. 4.2.5. Értékesítést követően, az ellenérték megtérítésének esedékességére tekintettel adott engedmény Az értékesítést követően, az ellenérték megtérítésének esedékességére tekintettel adott engedmény valósul meg akkor, ha a vevő az eladónak a megállapodásuk szerinti időponton belül fizet, s ezért általában engedményt kap a vételárból. Az eladó sok esetben finanszírozási okból adja ezt a típusú engedményt. Ha a skontó érvényesítésére az Áfa tv. szerinti teljesítést követően kerül sor, az utólag adott engedménynek tekintendő. Az engedményt nyújtó adóalany dönthet arról, hogy azt számlázott vagy nem számlázott engedményként kezeli, tekintettel az Áfatörvény 77.§ (3) bekezdésére, mely szerint az utólag adott engedmények esetén nem kötelező az adóalap utólagos csökkentése. Ha a teljesítést követően érvényesített skontóról számla nem kerül kiállításra az eladó részéről, akkor a skontó az adóalap terhére nem érvényesíthető. Amennyiben a teljesítést követően érvényesített skontót az engedményt nyújtó adóalany számlázza, akkor az eredeti teljesítésről kiállított számlát a skontó adataival módosítani kell, ezáltal csökkenthető az adóalap. Abban az esetben, ha a skontó érvényesítésére az ügylet Áfa tv. szerinti teljesítési időpontjáig sor kerül, akkor az adóalap meghatározása során azt az Áfa tv. 71. § (1) bekezdés a) pontjának megfelelően figyelmen kívül kell hagyni, az nem tartozik bele az adó alapjába. Kérdés, hogy a teljesítésig adott skontó valóban skontónak minősül-e, ugyanis az eladó csökkentett összegben ugyan, de kiállítja a számlát, a határidő előtti fizetés azonban csak egy kötelezettségvállalás a vevő részéről. Elmondható, hogy a skontó ezen fajtája némi kockázatot is rejt magában, ugyanis, ha a vevő nem teljesíti kötelezettségvállalását, akkor az eladónak módosítania kell a számlát a teljes ellenértékre vonatkozóan.

29

4.2.6.

Marketingakciók / Többoldalú engedmények

Az értékesítő sokszor azzal jutalmazza a vevőt, hogy értékesítéskor, a későbbi vásárlásaihoz konkrét összegű, vagy konkrét mértékű engedményre jogosító igazolást (törzsvásárlói kártyát, kuponokat stb.) biztosít a vásárlónak.

Ezek az ún. későbbi

engedményt biztosító kuponok.. E kuponokat egy későbbi felhasználás során az értékesítő a kuponon feltüntetett összeg vagy százalékérték meghatározásával, a vásárlásról kiállított számlában adott engedményként szerepelteti. Kuponokban megvalósuló engedményekkel összefüggésben áfa szempontjából az alábbi: – Ha a kupon meghatározott, Ft-ban kifejezett értékkel bír és az akció szerint a kupon bizonyos termékek vásárlásakor a vételár egy részének kiegyenlítéséhez felhasználható, akkor a teljesítéssel egyidejűleg adott engedményről beszélhetünk. Az eladó az áfa adóalap meghatározásakor a kupon értékével csökkentett ellenértéket veszi figyelembe, így az adófizetés a kupon értékével csökkentett összeg után történik. – Ha a kupon az Áfa tv. szerint pénzhelyettesítő eszköznek tekinthető, akkor az ügylet nem engedmény az áfa rendszerében, hanem ebben az esetben pénzhelyettesítő eszközzel történő fizetés teljesül, így a megvásárolt termék teljes ára után áfát kell fizetni. – Találkozhatunk olyan esettel is, amikor a nagy áruházláncok, bevásárlóközpontok, üzletek különböző újságok, hirdetési lapok segítségével, egy adott termékre és napra kijelölve, különböző százalékokban megjelölt kuponokat (kuponfüzeteket) biztosítanak a vásárlóknak. Amennyiben a kupon egy (azonnali) meghatározott százalékos engedményre jogosító igazolás, akkor a kupon kapcsán azonnali engedmény nyújtása valósul meg. Az áfa alapja ebben az esetben az engedményre jogosító igazoláson szereplő százalékos mértékkel csökkentett összeg. Vásárlói pontok gyűjtése, majd az ezáltal történő értékesítés/vásárlás során, valamint így meghirdetett akciókban elsősorban a szerződések, meghirdetett akciók konkrét tartalmát kell szem előtt tartani az ügylet minősítéséhez. A vevő a pontgyűjtő akció során egy adott termék teljes vételárát (az általános forgalmi adót is beleértve) fizeti meg, majd e termék vételára szerint kapott pontok összegyűjtése révén egy másik termék (szolgáltatás) megvásárlásakor (igénybe vételekor) árkedvezményre lesz jogosult. A pontgyűjtés és -beváltás folyamatában két gazdasági esemény történik. Egyszer egy termékértékesítés, teljes vételáron, majd egy másik ügylet keretében 30

történik a már összegyűjtött pontok szerint biztosított árkedvezmény nyújtása. A két értékesítésről külön számlát kell kiállítani. Az árengedmény nyújtását a számlában szerepeltetni kell, még abban az esetben is, amikor a vevő csak az összegyűjtött pontjait váltja be és egyéb terméket nem vásárol, más szolgáltatást nem vesz igénybe. Amennyiben az eredeti, engedményre jogosító alapügylet beazonosítható-e, kétféle áfaelszámolás lehetséges: –

Amennyiben az eredeti ügyletkor megkapott vásárlói pontok alapján, az

engedményre jogosító vásárlás beazonosítható és az értékesítő ezt a vásárlói pontokért kiváltott terméket bizonylati szempontból az eredeti ügylethez kapcsolja, akkor az utólag adott természetbeni engedmény esetköre áll fenn. Az értékesítőnek az eredeti ügyletről kibocsátott számláját módosítania kell, úgy, hogy a vásárlói pontok beváltásakor egy Áfa tv. 170. § szerinti, ún. számlával egy tekintet alá eső okiratot bocsát ki, feltünteti a törvény szerinti kötelező elemeket, hivatkozik a természetben adott engedmény nyújtására és a vásárlói pontokért kiváltott termék adóalapját, annak adóját, valamint ugyanezen összeget negatív előjellel is szerepelteti. – Amennyiben az eredeti ügylet nem azonosítható be, dönthet úgy is az árengedmény nyújtója az Áfa tv. 71.§ (3) bekezdésének szabálya figyelembevételével, hogy az általa nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összege a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása adóalapjába mégis beletartozik, illetőleg azzal az adóalapja utólag sem csökken, feltéve, hogy a nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összegének, mint vagyoni előnynek terhére akár az árengedmény nyújtója, akár – az árengedmény nyújtójával kötött előzetes megállapodás alapján – más értékesít terméket, nyújt szolgáltatást. Ilyen esetben az utóbb említett ügylet – a nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összegének, mint vagyoni előnynek erejéig – ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősül. „Az Áfa tv. 71. § (3) bekezdésének szövegezéséből az következik, hogy az engedmény az alapügylet adóalapját nem csökkenti, ugyanakkor az annak megfelelő összeg a természetbeni engedmény ellenértéke (ebből következően ezen szakasz szerinti engedmény nem adóalap-csökkentő hatású). Ha pl. az adóalany úgy értékesíti az egyébként 100 ezer (+áfa) Ft-os listaárú hűtőszekrényt, hogy az Áfa tv. 71. § (3) bekezdése alapján úgy dönt, hogy nem csökkenti az adóalapot, hanem akár ő, akár –megállapodás alapján- más adóalany 31

utólagosan az engedmény összegének megfelelő, 30 ezer Ft (+6 ezer áfa) értékű mikrohullámú sütőt ad hozzá, akkor a 30 ezer Ft-tal az adóalapot utóbb nem lehet csökkenteni [ti. Áfa tv. 71. § (3) bekezdés első mondata:… az árengedmény nyújtója dönthet úgy is, hogy az általa az (1) bekezdés a) és b) pontjában meghatározott feltételek szerint nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összege a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása adóalapjába mégis beletartozik, illetőleg azzal az adó alapja utólag sem csökken…]. Ez esetben első körben az értékesítő a hűtőszekrényről 100 ezer Ft ( + 20 ezer áfa) végösszegű számlát állít ki, tulajdonképpen annak eredeti vételárát számlázza. Az utóbb- akár az eredeti értékesítő, akár más adóalany által – átadott termék ebben a konstrukcióban nem viselkedik valódi engedményként. Az így adott természetbeni engedménynek megfelelő összeg ugyanis ellenértéknek minősül az Áfa tv. 71. § (3) bekezdés utolsó mondata alapján, mivel annak megfogalmazása úgy szól, hogy ilyen esetben az utóbb említett ügylet- a nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összegének,

mint

vagoni

előnynek

erejéig-

ellenérték

fejében

teljesített

termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősül. Mindezek alapján a példában említett mikrohullámú sütő értékesítéséről is számlát kell kiállítania annak, aki a mikrohullámú sütőt átadja, amely számlának a végösszege 30 ezer Ft (+ 6 ezer áfa) lesz, más kérdés, hogy a felek között ez az összeg pénzügyileg rendezésre nem kerül.”44 A kiadott adózási kérdés értelmezésével kapcsolatosan egyéb vélemény is olvasható: „Az adóhatósági értelmezés tehát azt a képtelen dolgot állítja, hogy a 30 000 Ft áru mikrohullámú sütő kétszer adózik. Egyszer akkor, amikor ugyan árengedménynek minősül, mégsem csökkenti az adó alapját, másodszor pedig a 100 000 Ft-on felüli külön ingyenes átadásként.. […] Véleményünk szerint a fentebb idézett értelmezés teljesen félremagyarázza a hivatkozott törvényhelyet. Az Áfa tv. jelzett rendelkezése arról az esetről rendelkezik, amikor az árengedményt nem pénzben, hanem termékben, szolgáltatásban adják. Az adóhatóság által közzétett adózási kérdésben szereplő példa tehát helyesen így szól: Ha 100 000 Ft a hűtőszekrény és 30 000 Ft a mikrohullámú sütő ára, akkor dönthet úgy is az értékesítő, hogy 30 000 Ft árengedményt ad, amelyet nem pénzben, hanem termékben, természetben, a mikrohullámú sütő ingyenes átadásával teljesít. Mivel az árengedmény alapesetben a 71. § alapján csökkenti az adóalapot, ha nem adnák a mikrohullámú sütőt, hanem annak megfelelő pénzben adná az

44

2009/47. adózási kérdés

32

engedményt, akkor csak 70 000 Ft lenne az áfa alapja. Azonban az eladó nem pénzbeni engedményt ad, hanem a 30 000 Ft engedmény terhére terméket, mikrohullámú sütőt ad, ami a jelzett törvényhely szerint ellenérték fejében teljesített értékesítés. Ezért nem csökkentheti a hűtőszekrény értékesítés adóalapját a 30 000 Ft-tal árengedmény címén, mert annak terhére adja a mikrohullámú sütőt. A végeredmény tehát az, hogy a teljes 100 000 Ft adóalapot képez, mivel ellenérték, de nemcsak a hűtőszekrény ellenértéke, hanem a hűtőszekrény +mikrohullámú sütő ellenértéke is. És nem kell pluszban a mikrohullámú sütőt is megáfázni, hiszen annak ellenértéke már benne foglaltatik a 100 000 Ft-ban.”

45

A törvényi megfogalmazásból az is látható, hogy a rendelkezés szerint nemcsak arra van lehetőség, hogy az értékesítésre tekintettel ingyen terméket adjon át az adóalany, hanem arra is, hogy az árengedmény nyújtója akár másnak- az ellenértékes ügylettől különböző személynek- adja az ingyen terméket, illetve nyújtson szolgáltatást. Ez az eset főleg többoldalú engedménye esetén valósulhat meg, amikor a gyártó-kereskedővégső vevő láncolatában kerül sor engedmény nyújtására úgy, hogy a gyártó a vevőnek adja az engedményt, azonban a vevő a kereskedőtől vásárolt. Természetesen ezen láncolatokban nemcsak termékek/szolgáltatások kerülhetnek ingyen átadásra/nyújtásra, hanem akár az engedmény – gyártó általi- pénzvisszatérítés formájában is megvalósulhat a gyártótól való vásárlásra tekintettel. Engedményeket azonban más formában is nyújthatnak az adóalanyok, így pl. pontgyűjtő-rendszeren keresztül, mely szintén többoldalú is lehet. Előfordulhat olyan megvalósítás is, hogy más a terméket értékesítő, s adott esetben más a pontrendszert üzemeltető személye. Ilyenkor is kérdés, hogy a vevő a pontok által mire jogosult, árkedvezményre, esetleg ingyen termékre, illetve hol jogosult azt a vevő beváltani, az értékesítő saját üzletében vagy esetleg más adóalany által üzemeltetett üzletben. Számtalan variáció létezhet.

45

dr. Csátaljay Zsuzsanna: Nagy Áfa kézikönyv II. ( 2015) 458. oldal

33

4.3. Az EB esetjoga A fentiekből is látható, hogy az árengedmények, kedvezményeknek már a minősítése is sok esetben problémás. Ezek az akciók, promóciók jelentős adókockázatot hordoznak. A C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd46 ügy is a kereskedelmi promóciókkal kapcsolatos. Kuwait Petroleum üzemanyag forgalmazóként a védjegye alatt jelzett Q8 üzemanyagot értékesítette,

hozzávetőlegesen

110

töltőállomáson,

továbbá

500

független

kiskereskedőn keresztül. 1991 és 1996 között marketing kampányt folytatott, melyben a társaság által tulajdonolt töltőállomások, valamint 110 kiskereskedő vett részt. Az akció azt jelentette, hogy a vásárló 12 liter benzin vásárlása esetén „Q8- kupon”-t kapott. A benzin ára minden esetben azonos volt, függetlenül attól, hogy a vevő elfogadta a kupont vagy sem. Amikor a vásárló összegyűjtött elég kupont, akkor az ajándékkatalógusból terméket választhatott vagy alkalomadtán szolgáltatást is kérhetett (színházjegy). Azok a kiskereskedők, akik részt vettek a kampányban vállalták, hogy a Kuwait Petroleumnak kiegészítő összeget (plusz áfa) fizetnek literenként, a promóciós időszakban eladott üzemanyag után. A társaság az általa beszerzett termékek, szolgáltatások áfáját levonta, de azok értékesítése után nem fizetett áfát. A Hatodik irányelv 5. cikk (6) bekezdése szerint ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül- többek között-, ha a terméket az adóalany saját vállalkozásából ingyenes juttatásként kivonja, ha a kérdéses termék után az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adót teljesen vagy részben levonták. Az üzleti célú termékmintákra vagy kis értékű ajándékokra azonban ez nem vonatkozik.

47

A Kuwait Petróleum azon az

állásponton volt, hogy a vásárló által a benzinért fizetett ár tartalmazta a kuponok árát is, azaz nem tekinthető ingyenes átadásnak. Az Európai Bíróság ezt azonban nem fogadta el, ugyanis ítéletében hivatkozott arra, hogy a benzin ára nem függött a kuponok vevő általi elfogadásától. Az EB szerint az üzleti célból történő ingyenes termékátadások is ellenértékes ügyletnek számítanak, ez alól csak a termékminta és a kis értékű ajándék a kivétel. Azaz ha nem így lenne, kivétel szabályt sem kellett volna alkotni. A Tolsma-ügyben48 részletezett termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás és ellenérték közötti jogi kapcsolat jelen esetben nincs meg, ugyanis a felek megállapodása 46

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&jur=C,T,F&num=C-48/97&td=ALL Héa-irányelv 16.cikk 48 C-16/93 47

34

nem arról szólt, hogy a benzin mellett a vevő a kuponért is fizet. Az ügyben az üzemanyag értékesítés és az utalványok alapján történő termékátadás két különböző tranzakciónak tekinthető. A Hatodik irányelv 11. cikk A) (3) bekezdés b) pontjának alkalmazhatóságát az ügylet tekintetében– mely szerint az adóalapba nem kell beleszámítani a vevőnek adott és az értékesítés időpontjában elszámolt árengedmények és visszatérítések összegét- az EB kizárta. Az EB szerint termékértékesítésnek kell tekinteni minden olyan termékátadást, amelyet az olajtársaság teljesít az üzemanyag értékesítést ösztönző akció keretein belül. A magánszemélyek által a vásárolt üzemanyag mennyiségétől függően, különböző értékben kapott utalványok beváltása során kapott ajándékok, ellenérték fejében történő termékértékesítésnek számítanak és nem tartoznak a HÉA alól kivont ajándék fogalma alá. A pontgyűjtő kártyák, kuponok, utalványok áfabeli kezelését illetően több Európai Bírósági ítélet is született. A már említett C-53/09. és C-55/09. sz. egyesített ügyek, Comissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd ( LM UK) és Baxi Group Ltd. (Baxi) ügy mellett a C-126/88 Boots Company plc v Comissioners of Custom and Excise-ügy49 is hasonló akciókkal foglalkozik: Boots egy kiskereskedelemmel foglalkozó adóalany, mely az Egyesült Királyságban kiskereskedőkön keresztül, különböző árukat értékesített. Olyan promóciós módszert alkalmazott, hogy bizonyos termékek csomagolását árengedményt biztosító kuponnal látta el (premium goods). A kupont, azok akik a prémium árut megvették, ingyen kapták, mely egy későbbi vásárlás alkalmával biztosította részükre, hogy a korábbival egyező terméket vagy más terméket a

kupon névértékével csökkentett áron

megvásárolhatják (redemption goods). A Boots-nál beváltott utalványok elszámolását illetően két lehetőség volt. Az utalványok költségét vagy a Boots viselte vagy a Boots beszállítói megtérítették a Boots-nak az utalványok ellenértékét, vagyis azt az összeget, melyet a Boots árengedmény címén nem fizettetett meg a fogyasztókkal. Amikor a Boots saját maga finanszírozta az utalványok, kuponok költségét (vagyis a beszállító nem térítette meg számára a kupon névértékét), adóalapként a fogyasztók által megtérített összeget

49

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61988CJ0126

35

tüntette fel és nem a termékek eladási árát. Az angol adóhatóság ezzel nem értett egyet, s adóalapnak ez esetben a termékek piaci értékét (kiskereskedelmi eladási ár) tekintette, mely után áfa-fizetési kötelezettséget is megállapított a Boots terhére. Az Európai Bíróság azonban az utalvány jogi és gazdasági oldalát vizsgálva úgy találta, hogy Boots célja az árengedményre jogosító utalványokkal, kuponokkal az, hogy saját forgalmát növelje, így az utalványt vagy kupont árengedményként, azaz adóalapot csökkentő tényezőként értékelte a Hatodik irányelv azon cikke50 alapján, mely szerint az adóalapba nem kell beszámítani a vevőnek adott és az értékesítés időpontjában elszámolt árengedmények és visszafizetések összegét. A fent említett –és korábban részletezett- C-53/09. sz. Baxi ügy kapcsán már megállapításra került, hogy amennyiben egy láncolatban több szereplő vesz részt, akkor általában

a

szereplők

a

kedvezmények

összegét

–

helytelenül-

adóköteles

szolgáltatásnyújtás ellenértékeként számlázzák a láncon keresztül. A kupont beváltók láncolatában a kupont beváltó csak akkor állíthat ki számlát a többi tag felé, ha valóban szolgáltatást nyújt, de ebben az esetben is csak annak erejéig állítható ki számla. A lánc azon szereplői ( szponzor), akik úgynevezett marketing-szolgáltatásként megnevezett ügyletről fogadnak be számlát, egyben adókockázatnak is kiteszik magukat, hiszen olyan áfát vonhatnak le ezáltal, mely mögött nincs ténylegesen nyújtott szolgáltatás. Különösen igaz ez abban az esetben, ha az ügyfelek részére értékesített termékek árát maga a szponzor a beváltónak, működtetőnek megtéríti - ezáltal a termékek ellenértéke harmadik személy általi megfizetésnek felel meg-, mely után a szponzor nem eszközölhet adólevonást. Szintén utalványok témakörét érintve a C-288/94. sz. Argos Distributors Ltd. v Comissioners of Customs and Excise ügyben51 Argos kereskedelmi lánc formájábantöbb, mint 300 árusító helyen - termékeit katalógusban hirdette és kiállítótermekben értékesítette az Egyesült Királyságban. Az Argos üzleteiben a pénz mellett fizetőeszközként elfogadták az Argos által kibocsátott és értékesített utalványokat is. Az utalványokat az üzletben a kibocsátott névértéken fogadták el a vásárlás részbeni vagy egészbeni fizetéseképpen, az utalvány pénzre nem volt beváltható, valamint abban az esetben, ha az utalvány névértéke meghaladta a vásárlás összegét, pénz nem járt vissza 50 51

Hatodik irányelv 11. cikk ( 3) bekezdés b) pont http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61994CJ0288

36

belőle. Az Argos névértéken vagy kedvezményes áron- mely függött a vásárlás értékétől- adta az utalványokat a különböző elosztóknak. Így pl. 500 font vagy a feletti vásárlásnál 5 %-os kedvezménnyel juthattak az utalványhoz, melyeket legfőképpen társaságok vásároltak alkalmazottaiknak vagy képviselőiknek illetve pénzügyi cégek, melyek az utalványt névérték alatt vagy névértéken értékesítették. Az utalványt az Argos az azon feltüntetett névérték alatt értékesítette az elosztóknak. Az Argos az utalvánnyal történő fizetés esetén azt a névértéken fogadta el. A felhasznált utalványokat megsemmisítették. Az ügyben eldöntendő kérdés az volt, hogy az utalvánnyal fizetett értékesítések esetében mit kell ellenértéknek, azaz adóalapnak tekinteni, az Argos által az utalványok értékesítésekor kapott összeget vagy az utalványok névértékét. Ugyanis ezen esetekben más személy volt az utalvány megvásárlója, s más személy volt a vásárló, aki a névértékért esetleg különböző termékeket vett. Az Európai Bíróság úgy döntött, hogy az adóalapnak azt az összeget kell tekinteni, melyet az eladó az utalványért ténylegesen kapott és nem az utalványon feltüntetett névértéket. Az EB utalt arra, hogy az ellenérték minden esetben különleges, szubjektív érték, mely nem lehet objektív kritériumok által meghatározott. Az EB szerint ilyen esetekben az értékesítőt terheli annak a bizonyítása, hogy az – eredetileg kedvezményesen értékesített- utalványokért valójában mekkora összeget kapott. Az ügyben az Argos hangsúlyozta, hogy az utalványokon található sorszám alapján pontosan meg tudja határozni, hogy az adott utalványért milyen ellenértéket kapott. Mindezek alapján változatlanul érvényes maradt az a gyakorlat, mely szerint az eladót azon összeg után terheli áfa-fizetési kötelezettség, melyet a termék értékesítésért vagy szolgáltatás nyújtásáért ténylegesen kap vagy kapnia kell. Az engedményre jogosító és pénzvisszatérítésre jogosító kuponok témakörében egyik kiemelkedő ügynek számít a C-317/94. sz. Elida Gibbs ügy52, melyben Elida Gibbs az Unilever leányvállalataként, kozmetikai vagy piperecikk gyártóként kereskedik,

termékeinek

70

%-át

kiskereskedőknek

értékesíti,

maradékot

nagykereskedőknek vagy cash-and-carry („fizess és vidd”) kereskedőknek, akik kiskereskedőknek

értékesítik

azokat

tovább.

Termékeit

több

kedvezményes

konstrukcióban értékesíti, egyik az engedményre jogosító kupon (money-off coupon),

52

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61994CJ0317

37

melyen belül két verzió (alap és kiskereskedői) létezett, másik a készpénz visszatérítésre jogosító kupon (cash-back coupon) séma. A fenti esetektől eltérően itt azonban a kedvezményt, kuponokat nem a kiskereskedő adja, hanem a gyártó. Az engedményre jogosító kupon egyik akciója (alap verzió) alatt, Elida Gibbs meghatározott terméket reklámozott, meghatározott ideig. Ezek a kuponok a közönségnek közvetlenül kerültek terjesztésre vagy újságokból, magazinokból kivágható kuponok voltak. A kuponok névértékkel bírtak, illetve tájékoztatták a fogyasztót arról, hogy egy vagy több termék kedvezményes vásárlására jogosítja bemutatóját. A kiskereskedőket is tájékoztatja arról, hogy milyen formában és milyen időszakon kell eljuttatni közvetlenül az Elida Gibbs-nek annak érdekében, hogy visszatérítésben részesüljenek. Ebben a verzióban a kiskereskedő és Elida Gibbs az érintett, s csak a kiskereskedő jogosult a visszatérítésre, neki kell igazolni, hogy a termékeket az adott időszakban Elida Gibbs-től vagy nagykereskedőktől vette. Az engedményre jogosító kupon akció másik verziója (kiskereskedői) szerint Elida Gibbs és a kiskereskedő megállapodása szerint kerül kialakításra. Itt a kiskereskedő bocsátja ki a kuponokat, melyen a kiskereskedő neve is feltüntetésre került, valamint az, hogy a kiskereskedő melyik üzletében használható fel, kizárólagosan. A visszatérítést itt is az Elida Gibbs adta, szintén a kiskereskedőnek. A készpénz visszatérítésre jogosító kupon (cash-back coupon) az Elida Gibbs-féle termékek csomagolására került nyomtatásra. Ez tkp. az Elida Gibbs azon ajánlatát tartalmazta, miszerint közvetlenül a vásárlónak visszatérítik a termékért, a kiskereskedőnek kifizetett ár egy részét, meghatározott feltételek esetén. Ez az ár a kupon névértékével volt egyenlő, melyet a fogyasztó a vásárlással igazolt. A fogyasztó ebben az esetben közvetlenül a gyártónál válthatta be a kupont, kihagyva ezzel a kiskereskedőt. Az EB a kuponok vizsgálata során megállapította, hogy mivel a gyártó az értékesített termékekért csökkentett értéket kapott a visszatérítések miatt, ezért visszafizetések csökkentik az Elida Gibbs, mint gyártó adóalapját, abban az esetben is, ha a kiskereskedőnek, abban az esetben is, ha a fogyasztónak téríti vissza ezen összegeket. Az EB az ítéletében arra is rámutatott, hogy az áfa rendszerének alapelve az, hogy adó a végső fogyasztót terheli. Mindebből következően az adóalap, mely az adóhatóságok által beszedett áfa alapjául szolgál, nem haladhatja meg a végső fogyasztó által ténylegesen megfizetett ellenértéket. 38

A pénzvisszatérítésre jogosító kupon (cash-back coupon) esetében az Európai Bíróság ítéletében úgy rendelkezik, hogy a Hatodik irányelv53 rendelkezései úgy értelmezendők, hogy amennyiben (a) a gyártó egy akciós program idején „gyártói áron” értékesíti árucikkeit közvetlenül a kiskereskedőnek, (b) az árucikkek csomagolására nyomtatott pénz-visszafizetési kupon feljogosítja a vásárlót, hogy – amennyiben igazolja egy ilyen árucikk megvásárlását, valamint eleget tett a kuponon ismertetett egyéb feltételeknek – a kupon gyártónak való bemutatása esetén a gyártótól visszakapja az azon feltüntetett összeget, továbbá (c) a vásárló megvásárol ilyen árucikket egy kereskedőtől, majd bemutatja a kupont a gyártónak, és tőle visszakapja a kuponon feltüntetett összeget, az adóalap a gyártó által felszámított vételárnak a kuponon feltüntetett és visszafizetett összeggel csökkentett összege lesz. Az Elida Gibbs ügyben részletezett cash-back coupon esete azért is kiemelkedően fontos, mert ez az eset került szabályozásra az Áfa tv-ben, az adó alapjának utólagos csökkentésének egyik eseteként, 2014.01.01-jétől. Azt, hogy miért csak ez az eset került a kedvezmények, kuponok szempontjából részletezésre, nem tudható, azonban, az leszögezhető, hogy nem ez a jellemzően előforduló kedvezményre jogosító, s egyben adóalap utólagos csökkentését jelentő eset. A gyakorlati alkalmazását azonban az Áfa tv.54 korlátozásokkal és adminisztrációs elvárásokkal is társítja. A pénzvisszatérítés, mint adóalap-csökkentési lehetőség lényege az, hogy olyan eshetőségre teszi lehetővé az adóalap-csökkentést, amikor az adóalany vásárlásösztönzési céllal pénzt térít vissza olyan személynek, aki nem közvetlenül az adóalanytól szerezte be a kedvezményezett terméket, szolgáltatást. A konstrukciónak a lényege az, hogy az értékesítő („A”) adóalany vásárlásösztönzési célból az üzletpolitikájában rögzített módon pénzt térít vissza olyan (vevő) adóalany vagy nem adóalany részére („C”), aki a terméket nem az „A” adóalanytól szerzi be, hanem egy kereskedőtől pl. („B”). A pénzt visszatérítő adóalany

(„A”)

utólag

azon

termékértékesítése/szolgáltatásnyújtása

adóalapját

csökkentheti, amelyre vonatkozóan a pénzt visszatéríti („A” és „B” közötti ügylet az

53

Hatodik irányelv már említett 11.cikk A) (1) bekezdés a) pontja alapján, valamint 11.cikk C) (1) bekezdése szerint, mely utóbbi szerint lemondás, visszautasítás, illetve teljes vagy részleges nemfizetés avagy az értékesítés bekövetkezte után árengedmény esetén az adóalap a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökken. A tagállamok azonban a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek e szabálytól. 54

Áfa tv. 77.§ (4)-(5) bekezdés, valamint 78.§ (3)-(4) bekezdés

39

adóalap csökkentésre jogosító ügylet). Az új jogcímen történő utólagos adóalap csökkentéshez a bizonyos feltételeknek együttesen kell fennállniuk. Így szükséges, hogy „A” adóalany üzletpolitikájában részletesen rögzítse a pénzvisszatérítés feltételeit, szükséges az, hogy a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet („B” és „C” közötti ügylet) belföldön teljesített adóköteles ügylet legyen, valamint feltétel az is, hogy a visszatérítendő összeg kisebb legyen, mint a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet mennyiségi adatának és az adóalap csökkentésre jogosító ügylet vonatkozásában az értékesített termék, nyújtott szolgáltatás legalacsonyabb, adóval növelt egységárának szorzata. Példa: Amennyiben van az ”A” gyártó, aki B1;B2;B3 kereskedőknek különböző árakon értékesíti termékeit. „C” vevő B2 kereskedőtől 5 db terméket vesz 2200 Ft db-áron. A pénzvisszatérítésre jogosító ügylet mennyisége 5 db, az összegszerűségi feltétel akkor teljesül a fentiek szerint, ha a visszatérítendő összeg kisebb, mint 5000 Ft (legalacsonyabb ár és az eladott mennyiség szorzata). Ábrán szemléltetve: Gyártó (A) -------> 1000 Ft /db Kereskedő 1 (B1) 1600 Ft/db Kereskedő 2 (B2) 5 db–ot vesz 2200 /db ----> Vevő (C) 2100 Ft/db Kereskedő 3 (B3) (A)- (B) között adóalap csökkentésére jogosító ügylet (B)-(C)között: pénzvisszatérítésre jogosító ügylet

A pénzt visszatérítő adóalany nem köteles az adóalap csökkentésére jogosító ügylet adóalapját csökkenteni. Abban az esetben azonban, ha az Áfa tv. szerinti feltételek maradéktalanul fennállnak, valamint a pénzt visszatérítő adóalany él az adóalap utólagos csökkentésének lehetőségével, akkor ahhoz a következőkkel kell rendelkeznie: – a pénz visszatérítésre jogosult termékbeszerző, szolgáltatás igénybevevő részére – a pénzt visszatérítő adóalanytól eltérő személy által – teljesített, pénzvisszatérítésre jogosító (belföldön teljesített adóköteles) ügyletről kibocsátott számla másolati példányával, – a pénz átutalásának illetve a készpénz kifizetésének bizonylatával, amely egyértelműen igazolja, hogy a pénzt visszatérítő adóalany a pénzvisszatérítésre jogosult részére az üzletpolitikájában rögzített összeget megtérítette. E bizonylatnak kötelezően tartalmaznia kell a pénzvisszatérítésre jogosult személy azonosítására szolgáló adatokat 40

(vagyis a nevét, címét, valamint adóalany esetén az adószámát) továbbá a pénzvisszatérítésre jogosultnak az adólevonási jogára vonatkozó nyilatkozatát.55 A pénzt visszatérítő adóalany az adóalap csökkenésével összefüggő adó csökkenését számla módosítása nélkül- legkorábban abban az adómegállapítási időszakban számolhatja el, amelyben a pénzt visszatérítette a pénzvisszatérítésre jogosultnak 56. A pénzvisszatérítésre jogosult, amennyiben adóalany és adólevonásra jogosult volt a beszerzést illetően, akkor a levonható adó összegének a változását abban az adómegállapítási időszakban kell fizetendő adót növelő tételként elszámolnia, amelyben a pénzvisszatérítést megkapta 57. Jelen esetben sem az „A” adóalany „B” felé kiállított számláját, sem „B” kereskedő „C” vevő részére kiállított számláját nem kell módosítani. A visszatérített pénz úgy kell tekinteni, mint amely az adó összegét is tartalmazza. 58 Meg kell azonban jegyezni, hogy adóügyekben az Elida Gibbs ügyre több nemzeti bírósági ítélet is hivatkozik, melyek közül egyet 1. számú mellékletként59 teljes terjedelemben azért mutatok be, mert a jelenlegi adóhatósági gyakorlat ebben a tekintetben nem egységes. Az ítélet a C-317/94 Elida Gibbs ügyben szereplő pénzbeli engedmény adóalap-csökkentése mellett a természetbeni árengedmény adóalap csökkentés alkalmazását is lehetővé teszi, többoldalú engedmények esetében is, így pl. a gyártó-kereskedő-vevő láncolatában, ahol a vevő részére más személy nyújtja az engedményt (gyártó) és más adja el a terméket (kereskedő). Jelen esetben a felperes árcsökkentő tételként számolta el a termékek természetben adott engedményeit, melyeket azonban nem a tőle vásárló nagykereskedőnek, hanem azoknak a cégeknek (kedvezményezetteknek) nyújtotta, akik a nagykereskedőkkel álltak kapcsolatban. Az adóhatóság a kedvezményezetteknek nyújtott termékátadások tekintetében áfakülönbözetet állapított meg, arra való hivatkozással, hogy az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: régi Áfa tv.) 7.§ (3) bekezdés f) pontja, majd a 2004. május 1. utáni 22. § (9) bekezdéseire figyelemmel a két fél között

55

Áfa tv. 78.§ (3)-(4) Áfa tv. 153/B. § (1) bekezdés c) pont 57 Áfa tv.153/C.§ (1) bekezdés b) pont 58 Áfa tv. 77. § (5) bekezdés 56

59

1. sz. melléklet- LB Kfv.I.35.390/2009/6.számú ítélet

41

közvetlen kapcsolatnak kell lennie.

60

Az elsőfokú bíróság osztotta az adóhatóság

álláspontját a felperes által a cégeknek nyújtott ingyenes termékátadás jogi minősítésében. A régi Áfa tv. 22. § (9) bekezdésében szereplő „közvetlen” kifejezés csak valamely ellenértékes ügyletre vonatkoztatható, azonban a felperes és a kedvezményezettek között ellenszolgáltatás nem volt. Az elsőfokú bíróság a Héa – irányelv 90. cikk (2) bekezdésére hivatkozott, valamint a preambulum (4) és (7) bekezdésére. Kifejtette, hogy többtagú értékesítési lánc esetében bármely tagja a vele közvetlen kapcsolatban nem álló másik (vevő) tag részére nem nyújthat a kedvezményt nyújtónál adóalap eróziót eredményező természetbeni kedvezményt. Az adóalap ugyanis

minden

esetben

bizonyíthatóan

egyedileg

meghatározott

termékhez,

szolgáltatáshoz hozzárendelhető. Az elsőfokú bíróság nem vitatta, hogy bizonyos esetekben a termék sajátosságaira, illetve piacszerkezetre is tekintettel a gyártó (pl. Elida Gibbs) minősülhet olyan adóalanynak, melynek gazdasági tevékenysége és a gyártó által az értékesítési lánc bármelyik tagjának vagy a végfelhasználónak nyújtott utólagos engedmény között a kapcsolat szükszégszerű, azonban ez az értékesítési lánc bármelyik tagjára nem érvényes. Az Elida Gibbs ügy kapcsán kifejtette, abban az esetben egyértelműen meghatározható volt az az összeg, melyre tekintettel az adóalap csökkentést az EB elismerte. Ebben az esetben azonban a felperes nem pénzt, hanem terméket adott. Nem lehet meghatározni, hogy a felperes mely időszakra vonatkozó fizetendő adóját jogosult csökkenteni és milyen összegben. Az adóhatóság a felülvizsgálati eljárás során hangsúlyozta, hogy közvetlen kapcsolat kell legyen az ingyenes átadás és az ellenértékes ügylet szereplői között, az árengedmény nem azonos a természetben nyújtott engedménnyel. Az Legfelsőbb Bíróság (LB) azonban ezen érvelést nem fogadta el. A perben eldöntendő kérdés volt a „közvetlenül” és „közvetve” kifejezések értelmezése az árengedmény körében. AZ LB szerint az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is szűkített 60

régi Áfa tv. 22.§ (9) bekezdése: Csökkentheti az adó alapját az ellenérték fejében történő termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz vagy termékértékesítésekhez, szolgáltatásnyújtásokhoz közvetlenül kapcsolódó térítésmentes termékátadás és szolgáltatásnyújtás értéke, még abban az esetben is, ha az ellenérték fejében nyújtott és térítésmentes ügyletek időben elválnak egymástól, feltéve, hogy a) a térítésmentesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás forgalmi érték nem haladja meg annak a terméknek, szolgáltatásnak vagy termékeknek, szolgáltatásoknak az ellenértékét, amelyekhez közvetlenül kapcsolódik és b) a térítés nélküli termékátadás, szolgáltatásnyújtás feltételei az ellenérték fejében történő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás feltételei között szerepelnek.

42

értelmezést adott erre vonatkozólag, azt csak a felperes és a terméket vásárló nagykereskedő közötti kapcsolatra vonatkoztatta. AZ LB szerint azonban ez nem helytálló, ezek a kifejezések ugyanis nem személyekre vonatkoznak, hanem termékhez, gazdasági eseményekhez, termékértékesítésekhez. Mindezekre tekintettel a perbeli esetben azt kellett vizsgálni, hogy a felperes által adott árengedmény kötődik-e az általa forgalmazott termékekhez vagy sem, a gazdasági kapcsolat, érdekeltség megállapíthatóe a forgalmazási láncban. A felperes azonban a végfelhasználókkal közvetlen kapcsolatban volt, ugyanis az árengedménnyel ösztönözte őket a vásárlásra. Az LB szerint ez az árengedmény beleillik a felperesi termékek forgalmazásának gazdasági láncolatába. Az LB szerint az Elida Gibbs ügy kapcsán az EB a közvetlen személyi összefüggést nem tartotta az adóalap csökkentés feltételének, így megállapította, hogy az utólagos árengedmény abban az esetben is adóalapot csökkentő és a társasági adónál is figyelembe veendő tétel, amennyiben az árengedményt az eladó nem a terméket közvetlenül megvásárló gazdasági társaságnak, hanem a termék végfelhasználójának nyújtja. Az LB azon hivatkozásokat sem fogadta el, hogy jelen perben nem pénzt, hanem terméket adott, ugyanis erre a régi Áfa tv. 22. § (9) bekezdés és a Tao tv. is lehetőséget adott. Az adóhatóság ezt az álláspontot azonban nem tartja. 61 A pénzbeli árengedmény adóalap csökkentése nemzeti szinten csak 2014.01.01-től lehetséges, a fent leírtak szerint. A fentiekből is látható, hogy az utalványok, kuponok kezelése igen problematikus az áfa rendszerében, az utalványok nagyon sokrétűek, ezért az adóztatás szempontjából sok értelmezési kérdést felvetnek. Különbséget kell tenni a különböző utalványtípusok között, ehhez pedig egyértelmű szabályokat kell kidolgozni. Az a cél, hogy az utalványokra átfogó, semleges és áttekinthető adózási szabályok vonatkozzanak. Az Európai Bizottság 2012-ben több évi előkészítés után a Tanács elé terjesztette az

61

„ A hivatalos álláspont gyakorlatilag annulálja ezt a törvényhelyet, úgy tekintik, mintha nem is lenne a hatályos törvényben ez a szabály, amiből az következik, hogy ha ingyenes terméket nem ugyanaz adja a vevőnek, mint aki az ellenértékes terméket értékesíti, akkor az ingyenes terméket átadónál az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése alapján adókötelezettség keletkezik, természetesen csak akkor, ha az átadandó termék beszerzésekor felmerült az átadónál levonható áfa”. (dr. Csátaljay Zsuzsanna- Nagy Áfa Kézikönyv II. 459. oldal)

43

utalványok áfa-kezelésére vonatkozó javaslatát - COM (2012) 206.62 A javaslatban leírtak tervezett hatályba lépésének eredeti dátuma 2015. január 1-je volt. Érdekes az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság véleménye a javaslathoz.63 A Bizottság 2012 novemberében kelt véleménye szerint üdvözli a javaslatot, s egyben javasolja is, hogy az irányelvet egészítsék ki a „kuponok” fogalmával, és azok kezelésének szabályaival. Szorgalmazza, hogy a Bizottság vizsgáljon meg minden olyan termék- és szolgáltatáspiacot, mint a szállítás, az okostelefonok, az utazási irodák, az internet vagy a közösségi hálózatok piaca. A határon átnyúló ügyleteknél megjegyzi, hogy az adó alapjának meghatározásakor különbözőségek lehetnek tagállami szinten, ami bonyodalmakhoz vezethet, különösen akkor, ha az utalványokat csak részlegesen vagy nem is használják fel. A fentiekből is látható, hogy a kérdés nem egyszerű. Összességében azonban látszik, hogy felgyorsuló életmód, új értékesítési eszközök és módszerek, valamint a gyorsan fejlődő információs technológia az adójogszabályok „korszerűsítését”, harmonizáltságát is maga után vonja (vagy vonhatná). 4.4. Összegzés A vásárlásösztönző módszerek egyre többféleképpen vannak jelen életünkben. Annak megítélése, hogy a szóban forgó kedvezmény az Áfa tv. szerinti fogalomnak valóban megfelel-e, csak a konkrét konstrukció ismeretében dönthető el. Árengedmény csak olyan engedmény lehet az áfa rendszerében, mely egyértelműen beazonosítható és közvetlenül befolyásolja az ügylet adóalapját. Az Áfa tv. nem ismer olyan árengedményt, melyet az ügyletet megelőzően nyújtanak, így csak teljesítéssel egyidejűleg

nyújtott,

illetőleg

teljesítést

követően

nyújtott

árengedményről

beszélhetünk. Az Áfa tv. 71. §-a az engedmények tekintetében lényegében három típust részletez: a skontót, a korábban beszerzett termék, nyújtott szolgáltatás mennyiségére tekintettel adott engedményt és az üzletpolitikai célból adott engedményt. Utóbbi fogalmát részletezi is. Üzletpolitikai célú engedményt minden érintettnek azonos feltételekkel kell nyújtani, fontos, hogy az megállapodásban előre rögzített legyen, s fontos, hogy annak adó nélküli összege kisebb legyen az árengedményre jogosító

62 63

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/ http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/HTML/?uri=CELEX:52012AE1401&from=HU

44

vásárlások összegénél. Kijelenthető, hogy csak az előbb felsoroltak esetében van lehetőség utólagos adóalap-csökkentésre, az Áfa tv. 77. § (3) bekezdése alapján. Az EB általános érvénnyel kimondta, hogy az adóalap sohasem lehet magasabb annál, melyet az adóalany a termékért vagy szolgáltatásért kap vagy kapnia kell. Az a pénzösszeg, melyet az adóalany nem kapott meg, nem képezheti az adóalap részét. Az adósemlegesség elvéből következően nem kell különbséget tenni aszerint, hogy ki kapja a kedvezményt. Ahhoz, hogy az adóalany az adóalap csökkentési lehetőséggel éljen, a kedvezményt nem kell az egész láncolaton végigvezetni.

5.Az adó alapjának utólagos változása 5.1. Jogszabályi háttér A Héa-irányelv e tekintetben úgy rendelkezik, hogy elállás, a teljesítés meghiúsulása, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.

64

eltérhetnek az (1) bekezdéstől.

A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén

65

A termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás a felek között végbemegy, teljesül azonban előfordulhatnak olyan körülmények, melynek következtében az adólap és az áfa összege is változik. Az Áfa tv.66 szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adó alapja utólag csökken a szerződés módosulása, valamint megszűnése- ideértve a szerződés érvénytelenségének és létre nem jöttének eseteit is- miatt egészben vagy részben visszatérített, visszatérítendő előleg vagy ellenérték összegével. Az utólagos adóalap csökkentés azt jelenti, hogy a csökkentésre a teljesítést követően van lehetőség, ugyanis a teljesítés időpontjában még nem ismerhetőek azok a körülmények, feltételek, melyek az adóalap csökkentést lehetővé teszik: pl. hibás teljesítés, szerződés megszűnése, érvénytelensége, göngyöleg visszaváltása, utólagos engedmény. 64

Héa-irányelv 90. cikk (1) bekezdés Héa-irányelv 90. cikk (2) bekezdés 66 Áfa tv. 77.§ (1) bekezdés 65

45

Az adó alapja utólag csökken abban az esetben is67, ha a) a termék 10. § a) pontja szerinti értékesítése, a bérbeadás vagy a vagyoni értékű jog időleges használatának átengedése meghiúsul, és a felek az ügylet kötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha ez nem lehetséges, az ügyletet a meghiúsulás bekövetkezéséig terjedő időre hatályosként elismerik; b) betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik; c) az 58. § szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetében visszatérítik azt az összeget, amellyel az elszámolási időszak egésze tekintetében megfizetett vagy megfizetendő összeg meghaladja az erre az elszámolási időszakra vonatkozó ellenértéket. Az adó alapja utólag csökkenthető,68 ha a teljesítést követően adnak a szerződés módosulása vagy megszűnése nélkül a 71. § (1) bekezdés a) vagy b) pontja szerinti árengedményt.69 Az adóalap utólag csökkenthető – a korábban már említett – pénzvisszatérítésre jogosító ügylet kapcsán is.70 Az idézett jogszabályi rendelkezésekből látszik, hogy vannak olyan esetek, amikor az adóalap csökken és van, amikor az adóalany döntésétől függően csökkenthető. Amennyiben az ügyletről számla került kibocsátásra és a törvény a számla módosítását, helyesbítését, érvénytelenítését írja elő a csökkentés feltételeként, akkor azt az Áfa tv. 168. § (2) bekezdés és 170.§ rendelkezéseinek figyelembe vételével kell megtenni. A 2014-re vonatkozó törvénymódosítás keretében az Áfa tv. adóalap utólagos csökkenése eseteinek újraszabályozására került sor, ezzel párhuzamosan az adóalap, adóösszeg utólagos csökkenésére vonatkozó előírások átkerültek a törvénynek az adó megállapítását szabályzó IX. fejezetébe. Mindezek eredményeként 2014. 01.01-jétől az Áfa tv. 77. §-a csak a „valódi” adóalap csökkentési eseteket szerepelteti. (Mindez azt jelenti, hogy az adóalany a teljesítés időpontjában ugyan helyesen állapította meg az 67

Áfa tv. 77. § (2) bekezdés Áfa tv. 77.§ (3) bekezdés 69 Az Áfa tv. 78. § (1) bekezdése szerint: A 77. § (1)-(3) bekezdése alkalmazásának feltétele, hogy a kötelezett az ügylet teljesítését tanúsító számla a) érvénytelenítéséről gondoskodjon azokban az esetekben, amikor az előleg vagy az ellenérték teljes összegét visszatérítik b) adattartalmának módosításáról gondoskodjon az a) pont alá nem tartozó esetekben. 70 Áfa tv. 77. § (4) bekezdés 68

46

adóalapot, azonban a változás bekövetkezte miatt kerül sor adóalap csökkentésre.) Így az Áfa tv. 77. §-a nem tartalmazza azt az esetet, amikor az adóalany a megállapodottnál magasabb ellenértéket számláz és utóbb ezt a hibáját korrigálja, tekintve, hogy ilyen esetben az ellenérték ténylegesen nem változik.

71

Az adóalany ebben az esetben

természetesen korrigálhatja a hibáját, de arra nem az itt leírtak, hanem az Áfa tv. IX. fejezetében foglaltak figyelembe vételével kell eljárni. Az Áfa tv. 2013. 12. 31-éig hatályos 77. § (1) bekezdése tételesen sorolta fel azokat az eseteket, amelyek megvalósulása esetén az adó alapja utólag csökkenthető volt. Ettől eltérően a 2014. 01.01-jétől hatályos 77. § (1) bekezdés átfogó jelleggel mondja ki, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás illetve Közösségen belüli termékbeszerzés adóalapja utólag csökken, amikor a szerződés módosulása, vagy megszűnése – ideértve a szerződés érvénytelenségét és létre nem jöttét is – miatt részben vagy egészben visszatérítik az előleget illetve az ellenértéket, valamint nevesíti azokat a különös eseteket, amelyek a 77. § (1) bekezdésének általános szabályába nem illeszthetőek be ( utólagos, az Áfa tv. 71. § (1) bekezdés a)-b) pontja szerinti árengedmény; időszakos elszámolás esetén az időszak végi különbözet rendezése; 10. § a) pontja szerinti értékesítés (pl. zárt végű lízing), illetve bérbeadás, vagy a vagyoni értékű jog időleges használatának átengedése meghiúsul és a felek az ügylet kötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha az nem lehetséges, az ügyletet a meghiúsulás időpontjáig hatályosként elismerik;

betétdíjas

termékvisszaváltásakor

a

betétdíjat

visszatérítik;

pénzvisszatérítésre jogosító ügylet új szabálya). Amennyiben az ügyletről számla került kibocsátásra és a törvény a számla módosítását, helyesbítését, érvénytelenítését írja elő a csökkentés feltételeként, akkor azt az Áfa tv. 168. § (2) bekezdés és 170.§ rendelkezéseinek figyelembe vételével kell megtenni. A törvény módosulása következtében mindez azt jelenti, hogy amennyiben a változás adóalap csökkenést eredményez, akkor a különbözetet a korrekciós számla vevő általi kézhezvétel adó-elszámolási időszakában kell figyelembe venni. Amennyiben számla nem került kibocsátásra, illetve módosításra nincs lehetőség vagy törvényi

71

Áfa tv. 2012. 01.01-től hatályos 77. § (1) bekezdés c) pontja szerint: Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamint Közösségen belüli beszerzés esetében az adó alapja a jogosultnak visszatérített vagy visszatérítendő ellenértékkel utólag csökken, ha a teljesítést követően válik nyilvánvalóvá, hogy tévesen, a szerződő felek által megállapodottnál magasabb ellenértéket számláztak ki.

47

kötelezettség, az adóalap és a fizetendő adó utólagos csökkentésének lehetősége akkor is adott. 72 A Héa-irányelv a termékhez kapcsolódó betétdíjak kezeléséről a következőképpen rendelkezik:73 A visszaváltható göngyölegek betétdíját illetően a tagállamok a következő rendelkezések egyike szerint járhatnak el: a) vagy kizárhatják ezeket az adóalapból és egyidejűleg megteszik a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy az adóalapot helyesbítsék abban az esetben, ha a göngyöleget nem váltják vissza; b) vagy bevonhatják azokat az adóalapba és egyidejűleg megteszik a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy az adóalapot helyesbítsék abban az esetben, ha a göngyöleget ténylegesen visszaváltják. Az Áfa tv. szerint az adó alapja utólag csökken abban az esetben is, amikor a betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik. E rendelkezésnek jellemzően a nem adóalanyoktól történő betétdíjas termék visszaváltásakor van jelentősége. Adóalanyok közötti göngyöleg ügyleteket a felek közötti szerződés alapján kell megítélni, függetlenül attól, hogy az adott göngyöleg tekintetében egyébként betétdíj értelmezhető-e. csökkenése

Az Áfa tv. 77. § (2) bekezdése alá tartozó esetekben az adóalap

legkorábban abban az adó-elszámolási időszakban vehető figyelembe

fizetendő adót csökkentő tételként, amelyben az adóalap csökkenéséhez kapcsolódóan a vevő/szolgáltatás igénybevevő részére visszajáró összeg megtérítése megtörténik74

5.2 Az EB esetjoga Helyesbítő számlák és adóalap csökkentés témakörben megemlítendő a C-588/10. sz. Kraft Foods Polska (KFP) SA75 ügy, melyben a KFP társaság élelmiszergyártóként és forgalmazóként különféle termékeket értékesített, melynek keretében jelentős mennyiségű számlát és helyesbítő számlát állított ki, utóbbiakat főleg árengedmények, visszáru és egyéb hibák miatt. A helyesbítő számlákat igazoló átvételi elismervényt

72

Áfa tv. 153/B.§ Héa-irányelv 92.cikk 74 Áfa tv. 153/B ( 1) bekezdés b) pont 75 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-588/10 73

48

jelentős késéssel vagy egyáltalán nem kapta meg a megrendelőktől. KFP azt az álláspontot képviselte, hogy attól függetlenül, hogy a bevallás benyújtásának időpontjában nem rendelkezett az átvételi elismervényekkel, a helyesbített számla kiállítása szerinti időszakra vonatkozó áfa-bevallásban az adóalapot és az áfát csökkentheti. Az átvételi elismervény szükségességét a nemzeti jog írta elő, azzal a feltétellel, hogy az adóalap csökkentést csak a kézhezvétel időszakára vonatkozó bevallásban lehet eszközölni. A varsói vajdasági közigazgatási bíróság megállapította, hogy a nemzeti jog rendelkezése ellentétes a Héa-irányelv 73. és 79. cikkével, valamint maga a kötelezettség bevezetése a héa-semlegesség és arányosság elvével. A felülvizsgálat során az Európai Bíróságnak arra a kérdésre kellett válaszolni, hogy a Héa-irányelv említett 90. cikk (1) bekezdése előírja-e ezt a követelményt vagy sem. A Héa-irányelv 90. és 273. cikkének76 rendelkezései nem pontosítják azokat a feltételeket, kötelezettségeket, melyeket a tagállamok írhatnak elő ezen esetekben, így a tagállamoknak mérlegelései mozgásterük van e tekintetben. Az EB kiemelte, hogy a 90. cikk (1) bekezdése magába foglalja az átvételi elismervény követelményt, ez nem ellentétes sem a héa-semlegesség, sem az arányosság elveivel. Amennyiben azonban az értékesítőnek ésszerű határidőn belül rendkívüli nehézséggel jár az elismervények beszerzése, akkor viszont az érintett tagállamnak más módon lehetőséget kell biztosítani az adóalany számára, hogy a nemzeti adóhatóság előtt bizonyítsa, hogy az ügylet tekintetében megfelelő gondosságot tanúsított abban a vonatkozásban, hogy a megrendelő a helyesbített számlát megkapta és azt tudomásul vette, valamint hogy az ügylet a helyesbített számlán szereplő feltételek szerint teljesült. E célra szolgálhatnak az elismervények megküldésére küldött felszólító levelek, a ténylegesen megfizetett összegről szóló kifizetési vagy számviteli bizonylatok. A 2013. 12.31-ig az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontjában szerepelt az a kitétel, hogy az adó alapja utólag csökken abban az esetben is, ha a teljesítés hiánya miatt az előleget- részben vagy egészben- visszafizetik. Az Áfa tv. 2014. 01.01-től hatályos 77.§ § (1) bekezdése tartalmazza az erre vonatkozó adóalap csökkentési lehetőséget. Mint 76

Héa-irányelv 273. cikke: A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket, valamint e lehetőségeket nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.

49

ismeretes az áfa rendszerében a foglaló is előleg. Foglaló számos esetben kérhető, sorsa attól függően alakul, hogy melyik fél hibájából nem kerül sor az ügylet teljesítésére. Erre az esetre szolgál például a C-277/05. sz. Société thermale d’Eugenie-les Bains ügy77, mely szerint Société thermale gyógyfürdő-létesítmények üzemeltetésével foglalkozik,

szállodai

és

vendéglátóipari

tevékenység

mellett.

A

társaság

gyógyfürdővendégek szállásfoglalása után foglaló jogcímen előre fizetett pénzösszeget kap. Ezen összegek vagy levonásra kerülnek a szállásért fizetett összegből vagy abban az esetben, ha a vendégek lemondják a foglalást, a társaság megtartja őket. A francia adóhatóság a foglalót HÉA alá tartozó összegnek minősítette. Az elsőfokú bíróság osztotta ezt a véleményt, szerinte a foglaló a vendég fogadásának, a foglalásra vonatkozó

akta

összeállításának

és

a

szállásfoglalásra

vonatkozó

kötelezettségvállalásnak megfelelő szolgáltatás ellenértékének minősül. Az EB szerint vizsgálni kell a szolgáltatás és a kapott ellenérték közötti kapcsolatot. Tekintettel arra, hogy a szállásfoglalás postai úton vagy szóban is történhet, foglaló kérése nélkül is, így ebben az esetben a szállodát akkor is terheli az a kötelezettség, hogy a vendég aktáját megnyissa és a szállását lefoglalja. Ebben az esetben az utóbbi kötelezettségek a szerződésből következnek, s nem a foglaló átadásának tényéből. Az EB szerint mindezek alapján a közvetlen kapcsolat nem állapítható meg a szolgáltatás és az ellenérték között. Ezt erősíti az a tény is, hogy a foglaló – szállás elfoglalása eseténbeszámít a szoba árába, s a foglaló így nem egy önálló és egyedileg meghatározható szolgáltatás ellenértéke. Az EB leszögezte, hogy a foglalónak a vendég elállását követő megtartása a szerződés nem teljesítése következményeinek orvoslására szolgál (átalánykártérítés), így annak átadása, sem megtartása, sem a foglaló kétszeres visszafizetése nem tartozik a Hatodik irányelv hatálya alá.

A

felek

közötti

szerződés

megállapodással

és

egyoldalú

nyilatkozattal

is

megszüntethető. A szerződés megszűnésének mögöttes szabályait a Ptk. tartalmazza, melyet minden ehhez hasonló esetben nézni szükséges. értékesítő

úgy

értékesíti

termékét,

hogy

78

fenntartja

Abban az esetben, ha az tulajdonjogát

a

vételár

kiegyenlítéséig, az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése és 55.§ (1) bekezdése értelmében a termékértékesítés megvalósulásának napja a termék birtokba adásának napja lesz, mely egyben a teljesítési időpontnak felel meg. Az értékesítőnek ebben az esetben ki kell 77 78

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-277/05 a Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény 6:212- 6:214.§

50

bocsátania a számlát, attól függetlenül, hogy a vételárat még nem kapta meg. Előfordulnak azonban olyan esetek, hogy a vevő a vételárat nem fizeti meg, akkor a szerződés visszamenőleges megszűnésére tekintettel, a terméket vissza kell szolgáltatni. A témához kapcsolódik a C-337/13. sz. Almos Agrárkülkereskedelmi Kft. (továbbiakban: Almos) magyar vonatkozású ügy79, mely az adóalap csökkentés témakörében egyik kiemelkedő ügynek számít. Almos ügy tárgya az volt, hogy a magyar adóhatóság nem fogadta el az adóalap csökkentés érdekében elvégzett számlahelyesbítést, értékesítés nem-teljesülése vonatkozásában. Az Almos 2008. augusztus-szeptember hónapokban a Bio-Ma Zrt-nek (továbbiakban: Bio-Ma) repcemagot értékesített, a magok beraktározása után a vevő a vételárat azonban nem fizette ki. A repcemagok visszaszolgáltatásának határideje 2008. október 10. volt, azonban erre nem került sor, mivel a közraktár azt lefoglalta. Almos polgári pert indított, melynek során a Szegedi Ítélőtábla a vevőt az áru kiadására, ennek nem teljesítése esetén több, mint 1 millió EUR megfizetésére kötelezte, utalva arra, hogy a szerződés felbontása következtében a repcemagok tulajdonosa az Almos maradt. Mindezek után Almos helyesbítette az értékesítésre vonatkozó számláit, majd 2009. december hónapban 116 705 000 HUF összegű visszaigényelhető áfát vallott be. Az adóhatóság azonban úgy érvelt, hogy az ellenérték kifizetésének elmaradása ellenére az Áfa tv. 9. § (1) bekezdés szerinti termékértékesítés megvalósult, a későbbi megállapodás új ügyletnek minősült, s ennek következtében a számlahelyesbítés nem volt törvényszerű. Az eredeti állapot helyreállítása szintén nem valósult meg, mert a visszaszolgáltatás elmaradt, valamint az ellenérték sem került kifizetésre. Az adóhatóság szerint, az ebben az időben hatályos Áfa tv. 77. § (1) és (2) bekezdései 80 az 79 80

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=hu&num=C-337/13 Az akkor hatályos Áfa tv. 77. § (1) bekezdése szerint (1) Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamint termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adó alapja a jogosultnak visszatérített vagy visszatérítendő ellenértékkel utólag csökken, ha a teljesítést követően a) az ügylet érvénytelensége jogcímén: aa) az ügylet kötése előtt fennállott helyzetet állítják helyre, vagy ab)az ügyletet az érvénytelenítő határozat meghozataláig terjedő időre hatályossá nyilvánítják, vagy ac) az ügylet az aránytalan előny kiküszöbölésével érvényessé nyilvánítják. b) az ügylet hibás teljesítése jogcímén: ba)a jogosult eláll az ügylettől, vagy bb) a jogosult ár-vagy díjleszállítást kap. (2) Az adó alapja utólag csökken abban az esetben is, ha a) a teljesítés hiánya miatt az előleget visszafizetik;

51

ügylet érvénytelenségére adóalap csökkentést lehetővé tették, de az nem azonos a szerződés felbontásával. Az Áfa tv. nem tartalmazott erre az eshetőségre – azaz az ellenérték meg nem fizetése vagy részbeni megfizetés esetére- adóalap csökkentésre vonatkozó rendelkezést, így az adó-visszaigénylés jogosulatlan, az adóhatóság szerint. A visszaigénylés időszakában az Áfa tv. hatálya valóban nem terjedt ki a Héa-irányelv 90. cikk (1) bekezdésben felsorolt valamennyi esetre, így elállás, teljesítés meghiúsulása, teljes vagy részleges nemfizetés esetére nem tartalmazott adóalap csökkentési lehetőséget. Azonban az EB hangsúlyozta, hogy a tagállamok kötelesek az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére, amikor az adóalany a teljesítést követően az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Ezt szolgálja az az alapelv, mely szerint az adó alapja a tényleges ellenérték, így az adóhatóság nem szedhet be magasabb összeget héa jogcímén annál, mint amelyet az adóalany beszedett. A Héa-irányelv 90. cikk (2) bekezdése szerint a tagállamok eltérhetnek annak (1) bekezdés alkalmazásától. Ebben az esetben azonban e rendelkezésnek minden olyan esetre ki kell terjednie, amikor az (1) bekezdés szerint az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Az EB hangsúlyozza, hogy a nemzeti tagállami szabályozás az adóalap csökkentő esetek felsorolásakor nem veszi figyelembe az irányelv 90. cikkének (1) bekezdésében szabályozott valamennyi esetet, ebből következően a HÉA irányelv teljes érvényesülése nem biztosított. Ezért az EB a nemzeti bíróság feladatává teszi minden olyan eset vizsgálatát, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészében nem kapta meg. Az EB továbbá azt is kifejtette, hogy az adóalap-csökkentés összegének meghatározásához szükséges intézkedések elfogadása során ugyan bizonyos mérlegelési mozgásteret enged a tagállamoknak a 90. cikk, ez a körülmény azonban nem érinti az említett cikk szerinti esetekben az adóalap csökkentésének biztosítására irányuló kötelezettség egyértelmű és feltétlen jellegét. Ennél fogva teljesülnek a közvetlen hatály gyakorlásához szükséges feltételek is, így az adóalanyok a HÉA alapjuk csökkentése érdekében hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt a 90. cikk (1) bekezdésére az állammal szemben. b) a kötelezett a termék 10. § a) pontja szerinti értékesítése vagy bérbeadása esetén az ellenérték maradéktalan megtérítésének hiánya miatt eláll az ügylettől és a felek az ügylet kötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha ez nem lehetséges, az ügyletet a felek a meghiúsulás bekövetkeztéig terjedő időre hatályosként elismerik. c) a betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik.

52

A Kúria szerint: „ .. a perbeli esetben a felek közös megegyezésük alapján a szerződést felbontották és abban állapodtak meg, hogy a már teljesített szolgáltatásokat visszaadják, így az Almos részére a Vevő kiszolgáltatja a repcemagokat. Ennek megtörténtének hiánya nem a felek magatartásán múlt, hanem egy harmadik fél közbeavatkozása miatt nem ment teljesedésbe. Az azonban nem tagadható, hogy a szerződés ténylegesen felbontásra került. Ezért nem alapos az adóhatóság azon álláspontja, hogy az eredeti állapot, vagyis a repcemagok kiszolgáltatása okán az ténylegesen nem történt meg. A Szegedi Ítélőtábla korábbi jogerős ítélete alapján megállapítható, hogy a Vevő szerződésszegése miatt került sor a szerződés felbontására. A kötelezett késedelembe esett, melynek folytán az eladó nem a teljesítés további követelése mellett döntött, hanem a szerződés felbontását kezdeményezte. Az EB ítéletének 22. és 25. pontjának összevetése alapján azt a következtetést lehet levonni, hogy ha a vételár teljes vagy részleges meg nem fizetésére azért kerül sor, mert a felek közötti jogviszony megszűnés folytán az eladó a vételár megfizetését már nem követelheti, az adóalap csökkentésre való jogosultság fennáll. A fenti szempontok alapján elemezve Almos és Vevője között létrejött szerződést és felbontását a Kúria álláspontja az, hogy biztosítani kell a HÉA irányelv 90. cikk (1) bekezdésében megfogalmazott adóalap-csökkentési lehetőséget. Erre figyelemmel a Kúria a HÉA irányelv 90. cikkének (1) bekezdése alkalmazásával döntött arról, hogy a felperest megilleti az adóalap csökkentése tekintettel arra, hogy az áru ellenértéke részére nem került megfizetésre, és azt a szerződés megszűnése (felbontása) folytán már nem is követelheti. A Kúria megítélése szerint tehát az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is jogszerűtlenül foglalt állást a felperes helyesbítő számlái, s ennek nyomán benyújtott bevallásai helytállósága körében és jogszerűtlenül tagadta meg az adóalapcsökkentést.” 81 A jövőre nézve az ítéletekből az állapítható meg, hogy abban az esetben, ha a számla részlegesen vagy teljesen nem kerül megtérítésre, akkor a nemzeti jogszabályok szerint nincs lehetőség adóalap csökkentésre. Ugyan a Héa irányelv –fentiek szerint- erre lehetőséget ad a tagállamoknak, Magyarország azonban nem élt ezzel a lehetőséggel. A jelenleg hatályos Áfa tv. 77. § (1)-(3) bekezdései nem adnak lehetőséget teljes vagy

81

Kúria Kfv.I.35.387/2014/9.számú ítélete ( lásd: 2. sz. melléklet) 53

részleges

nemfizetés

esetén

az

adóalap

csökkentésére.

Az

olyan

nemzeti

rendelkezéseket, amelyek az adóalapot csökkentő esetek felsorolásakor nem említik meg az ügylet árának meg nem térítését, úgy kell tekinteni, hogy a tagállam élt a Héairányelv 90. cikk (2) bekezdése szerinti, számára biztosított eltérési lehetőséggel. Különbséget kell tenni a tekintetben, hogy a részleges vagy teljes nemfizetésre milyen okból került sor, teljesítés meghiúsulása, esetleg elállás, stb.., vagy a nemfizetés nem ezeknek a következménye, ugyanis önmagában a vételár meg nem fizetése nem helyezi vissza a feleket az eredeti helyzetükbe, így adóalap csökkentésre sincs lehetőség. 82 5.3 Összegzés Az adó alapjaként az az összeg veendő figyelembe, melyet a jogosult a teljesítésért kap vagy kapnia kell. Azonban előfordulhat, hogy a felek megállapodása utóbb módosul, ezáltal az ellenérték is változik, azaz más lesz az adó alapja. Amennyiben az ügylet felek közötti teljesítésre nem az eredetileg meghatározott összegben kerül sor, akkor az adó alapját módosítani szükséges. Meghiúsult ügylet tekintetében az adó alapja nullára csökken. Részleges meghiúsulás esetén az adó alapja a teljesítésnek megfelelő összegre változik. Utólag nyújtott árengedmény esetében szintén módosul az adóalap. Amennyiben módosul az adóalap, az eredetileg kiállított számlát is módosítani szükséges. Az ellenérték meg nem fizetése esetén az adóalap csökkentés tekintetében a tagállamok gyakorlata nem egységes. Vannak olyan tagállamok, ahol az értékesítő jogosult fizetendő alapját csökkenteni abban az esetben is, amikor nem tudja megszerezni az őt megillető ellenértéket. Más tagállamok rendelkezési azonban nem teszik lehetővé az adóalap csökkentést ezekben az esetekben. A Héa-irányelv, amint láttuk, elvileg lehetőséget ad a tagállamoknak arra, hogy adóalap csökkentési lehetőséget vezessenek be akkor, ha az ellenérték nem vagy csak részben került megtérítésre. Magyarország azonban nem élt ezzel a lehetőséggel. Így ezekben az esetekben a vevő továbbra is köteles a tartozás megfizetésére, melynek kikényszerítését bírósági úton érvényesítheti a sérelmet szenvedett fél. Az ellenérték részleges vagy teljes nemfizetés eseteit tekintve, különbséget kell tenni, hogy arra milyen okból került sor, teljesítés meghiúsulása, esetleg elállás, stb.., vagy a nemfizetés nem ezeknek a következménye, ugyanis

82

Ezt támasztják alá a következő ítéletek is: Kfv.V.35.436/2014/5 és Kfv.V.35.434/2014/4.

54

önmagában a vételár meg nem fizetése nem helyezi vissza a feleket az eredeti helyzetükbe, mely által adóalap sem csökkenthető, az Áfa tv. szerint. Az EB ítéleteiben újra kiemelte az az alapelvet, mely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, így az adóhatóság nem szedhet be magasabb összeget héa jogcímen annál, mint amelyet az adóalany beszedett.

55

6.Konklúzió Az

ellenérték

fejében

teljesített

termékértékesítések

és

szolgáltatásnyújtások

tekintetében az adóalap meghatározásakor az ellenérték fogalmából kell kiindulni. Vannak olyan tételek, melyeket az adóalapba beletartozónak kell tekinteni (adók, vámok, illetékek, felmerült járulékos költségek) és vannak olyan tételek, melyek az adóalapba nem tartoznak bele (bizonyos feltételek mellett adott a teljesítésig adott árengedmény, elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszeg).

Az adóalap utólag

módosulhat, ezáltal csökkenthető. Az EB ítélkezési gyakorlatából látható, hogy az ellenértékké minősítésnek három feltétele van: a) a nyújtott szolgáltatás és az ellenérték közötti közvetlen kapcsolat, okokozati összefüggés; b) két fél közötti kötelmi kapcsolat; c) a nyújtott szolgáltatás ellentételezésére szolgáló ellenérték. A szolgáltatásnyújtás az ellenértékkel tartozó fél felé kell, hogy teljesüljön, fontos, hogy az igénybe vevő személye pontosan meghatározott legyen. Az ellenérték az az összeg, melyet a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának ténylegesen kapnia kell vagy ténylegesen kap a termékért, szolgáltatásért cserébe, azaz ez az összeg mindig a konkrét jogviszony által meghatározott, egyedi, szubjektív érték, s az nem lehet egy becsült, objektív érték. Az adóhatóságnak úgy kell megállapítani az ellenértéket, hogy az általa héa jogcímen beszedett összeg nem lehet magasabb, mint amit az adóalany ezen a jogcímen beszedett. Kompenzációs célú pénzösszeg nem tekinthető szolgáltatás ellenértékének. Harmadik fél által megfizetett ellenérték is ellenértéknek minősül az áfa rendszerében. Harmadik félként megfizetett ellenérték speciális esete az árat közvetlenül befolyásoló támogatás, mely szintén az ellenérték részét képezi abban az esetben, ha az ellenérték fogalmának kritériumait teljesíti. Az adó alapjába beszámító tételeknél kiemelhető, hogy nem minden az adóalany által beszedett adó (áfát kivéve) képezi az adó alapját. A különféle adók, vámok, illetékek, hozzájárulások csak akkor képezik az adó alapjának részét, ha a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó fél egyben a másik adó-, vám-, illeték-, hozzájárulásnak is az alanya. Amennyiben az adóalany a költségvetés javára jár el, akkor beszedett pénzösszeg nem képez áfa-alapot, az elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszegnek minősül. 56

Fő-és mellékszolgáltatás, fő-és járulékos ügylet esetében az alapügyletet és a járulékos ügyletet is ugyanannak az adóalanynak kell teljesíteni. Az összetett ügyletek tekintetében nézni szükséges, hogy a megrendelő szándéka elsődlegesen mire irányul, a felek mire és miért kötöttek szerződést. Összetett és a járulékos ügylet értelmezését illetően az EB kimondta, hogy alapesetben minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, ugyanakkor a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉA-rendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Minden esetben vizsgálni kell az ügylet sajátosságait, egyedi jellemzőit, a szerződés részleteit. Járulékosnak akkor tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Amennyiben az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, elemekre bontása erőltetett lenne, akkor az ügyletet objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni. A vásárlásösztönző módszerek, kereskedelmi promóciók sokfélék. Annak megítélése, hogy a szóban forgó kedvezmény az Áfa tv. szerinti fogalomnak valóban megfelel-e, csak a konkrét konstrukció és szerződés ismeretében dönthető el. Árengedmény csak olyan engedmény lehet az áfa rendszerében, mely egyértelműen beazonosítható és közvetlenül befolyásolja az ügylet adóalapját. Az Áfa tv. nem ismer olyan árengedményt, melyet az ügyletet megelőzően nyújtanak, így csak teljesítéssel egyidejűleg

nyújtott,

illetőleg

teljesítést

követően

nyújtott

árengedményről

beszélhetünk. Az engedmény lehet természetbeni és pénzbeli is. Az Áfa tv. az engedmények tekintetében lényegében három típust részletez: a skontót, a korábban beszerzett termék, nyújtott szolgáltatás mennyiségére tekintettel adott engedményt és az üzletpolitikai célból adott engedményt. Csak ezen feltételeknek megfelelő engedmény esetében van lehetőség utólagos adóalap-csökkentésre. Az adóalap sohasem lehet magasabb annál, melyet az adóalany a termékért vagy szolgáltatásért kap. Az a pénzösszeg, melyet az adóalany nem kapott meg, nem képezheti az adóalap részét. A dolgozatból is látható, hogy az adóalapba nem tartozó tételek, azon belül is az árengedmények területe igen problémás, különös tekintettel arra, hogy sem a nemzeti, sem európai szinten nincs egységes, s részletes szabályozás a különféle promóciók áfakezelésére vonatkozóan. Ugyan születőben van az ennek orvoslását szolgáló Európai Bizottsági javaslat, annak alkalmazása, azonban a promóciós ügyletek kezelésére 57

vonatkozó egységes megoldás várat még magára, annál is inkább, mert a tagállami munkacsoportok véleménye, javaslata e tekintetben nem egységes. A dolgozatban sokszor kiemelésre, hangsúlyozásra került, hogy az adó alapjaként az az összeg veendő figyelembe, melyet a jogosult a teljesítésért kap vagy kapnia kell. Előfordulhatnak azonban olyan körülmények, melynek hatására a felek megállapodása utóbb módosul, mely által az ügylet ellenértéke is változik, azaz más lesz az adó alapja. Amennyiben az ügylet felek közötti teljesítésre nem az eredetileg meghatározott összegben kerül sor, akkor az adó alapját módosítani kell. Amennyiben az adóalap módosul, akkor az eredetileg kiállított számlát is módosítani szükséges. Az ellenérték részleges vagy teljes nemfizetése esetére vonatkozó adóalap csökkentés tekintetében a tagállamok eltérő gyakorlatot folytatnak. A Héa-irányelv lehetőséget ad a tagállamoknak arra, hogy adóalap csökkentési lehetőséget vezessenek be akkor, ha az ellenérték – önmagában- nem vagy csak részben került megtérítésre, azonban Magyarország nem élt ezzel a lehetőséggel. A fentiekből is látható, hogy egy-egy fogalomnak, ügyletnek a meghatározása, besorolása nem könnyű feladat, így az adóalap meghatározása során is kemény kutatómunkát kell végezni, ugyanis nem mindegy, hogy milyen összeg képezi az adó alapját, ha képezi egyáltalán. Jelen dolgozatban részletezésre ugyan nem került, de az sem szabad elfelejteni, hogy ügyletek ellenértéke nemcsak Ft-ban, hanem devizában is megállapításra kerülhet, mely az adóalap Ft-ban történő meghatározása során további nehézségeket vethet fel az adóalanyok részéről. Az áfa adózás adóalap témához kapcsolódó európai bírósági joganyag igen kiterjedtnek tekinthető. Ezért a dolgozat csak néhány esetet tudott részletesen bemutatni a témakört tekintve. A cél az volt, hogy nemzeti és nemzetközi szinten is rámutasson azokra az esetleges ellentmondásokra, jogértelmezési kérdésekre, érdekességekre, amelyek az egyes ügyletek, bírósági döntések kapcsán felmerülhetnek. Többnyire a tagállami bíróságokra hárul a jogesetek értelmezésének nagy része. Kérdés lehet azonban, hogy ennek kapcsán mennyiben lehet eltérés ugyanazon uniós jogelvek mentén a vonatkozó tagállami bírói gyakorlatok között? Álláspontom szerint, egyfajta megoldásként szolgálhatna - elősegítve a tagállamok jogalkalmazási gyakorlatát-, ha akár az Európai 58

Bíróság, akár a Bizottság további jogértelmezést támogató iránymutatásokat bocsátana ki az egyes jogszabályhelyekhez kapcsolódóan, ezáltal hozzájárulva a jogbiztonság minél szélesebb körű kialakításához. Nemzeti szinten üdvözítő lenne hasonló iránymutatás az adóhatóság részéről, az esetlegesen korábban kiadott adózási kérdések, állásfoglalások

módosításával,

pontosításával,

körülményekre, joggyakorlatra.

59

különös

tekintettel

a

változó

Irodalomjegyzék             

Ben J. M. Terra-Peter Wattel: European Tax Law (2012) Wolters Kluwer dr. Csátaljay Zsuzsanna: Áfa kézikönyv 2007 (2007) Saldo dr. Csátaljay Zsuzsanna: Nagy Áfa kézikönyv I. (2013) Vezinfó dr. Csátaljay Zsuzsanna: Nagy Áfa kézikönyv II. (2015) Vezinfó Csikász Éva- dr. Boda Péter-dr. Kovács Kozma Zsuzsanna- dr. Lőricz Zsuzsanna- dr. Szathmáry Sándor - Gayerhoszné Hajós Zsófia-Száraz Tünde: Az Áfa tv. egységes szerkezetben, magyarázatokkal, 2014, (2014) Saldo Erdős Gabriella-Földes Balázs-Őry Tamás: Az EU adójoga (2013) Complex Kiadó dr. Farkas Alexandra: Az áfa alapjának meghatározására vonatkozó szabályok (2013) Adó lap 2013/6. Dr. Herich György: Nemzetközi adózás ( 2011) Penta Únió IBFD Tax Travel Companions- EU VAT Compass 2014/2015 (486-495.oldal) Őry Tamás: A közös áfa-rendszer Európai Tükör 2007/02 Őry Tamás: A közös áfa-rendszer 2. Európai Tükör 2007/3 Sike Olga: Az Áfa tv. 2014-től hatályos változásai, Adóvilág 2013/13-14. Tóth Mihály- dr. Farkas Alexandra: Engedmények, Számviteli tanácsadó lap 2010/2.

Kapcsolódó jogszabályok     

az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény A Tanács 2006. november 28-ai 2006/112/EK irányelv a közös hozzáadottértékadó rendszerről A Tanács 1977. május 17-i 77/388/EGK Hatodik irányelve a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendzser: egységes adóalap megállapítás Tanács 2011. március15-i 282/2011/EU Végrehajtási rendelete a közös hozzáadottértékadó-rendzserről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról Az Európai Bizottság utalványok áfa-kezelésére vonatkozó javaslata – COM (2012) 206

Az Európai Unió Biróságának vonatkozó döntései  C-89/81. Staatsecretaris van Financien v Hong Kong Trade Development Council  C-215/94. Jürgen Mohr and Finanzamt Bad Segeberg  C-16/93 R. J. Tolsma and Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden  C-102/86. Apple and Pear Development Council and Commissioners of Customs and Excise  C-154/80. Staatsecretaris van Financien v Association cooperative  C-126/88. The Boots Company plc and the Commissioners of Customs and Excise

60

              

C-288/94 Argos Distributors Limited and the Commissioners of Customs and Excise C-317/94 Elida Gibbs Ltd v the Commissioners of Customs and Excise C-53/09 és C-55/09. sz. egyesített ügyek Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs és a Loyalty Management UK Ltd. , Baxi Group Ltd. C-48/97. Kuwait Petroleum Ltd and Commissioners of Customs and Excise C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited and Commissioners of Customs and Excise C-433/09 Európai Bizottság kontra Osztrák Köztársaság C-240/12 és C-250/12. sz. egyesített ügyek Corina-Hrisi Tulica és Agentia ationale de Aministrare Fiscala, valamint Calin Ion Plavosin és Directia Generale a Finatelor Publice Timis C- 349/96 Card Protection Plan and the Commissioners of Customs and Excise C-41/04.Levob Verzekeringen BV, valamint OV Bank NV és Staatsecretaris van Financien C-572/07. RLRE Tellmer Property sro és Financni reditelstvi v Usti nad Labem C-276/09. Everything Everywhere és Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs C-310/11. Grattan és Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs C-588/10. Minister Finansow és Kraft Foods Polska SA C-277/05. Societe thermale d’ Eugenie-les-Bains és Ministere de l’Economie, des Finances et de l’Industrie C-337/13. Almos Agrárkülkereskedelmi Kft és a NAV Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága

Nemzeti bíróság döntései    

Legfelsőbb Bíróság, Kfv.I.35.390/2009/6.számú ítélet Kúria, Kfv.I.35.387/2014/9.számú ítélete Kúria, Kfv.V.35.436/2014/5 sz. ítélete Kúria, Kfv.V.35.434/2014/4. sz. ítélete

61

Mellékletek LB, Kfv.I.35.390/2009/6.sz. ítélete

1.sz. melléklet

Az első fokú adóhatóság a felperesnél 2003-2005 évek vonatkozásában bevallások utólagos vizsgálatát végezte. Ennek eredményeként a felperes terhére összesen 30.046.000 Ft, javára 455.000 Ft adókülönbözetet, 25.489.000 Ft adóhiányt állapított meg, 12.744.000 Ft adóbírságot és 4.647.000 Ft késedelmi pótlékot írt elő, 100.000 Ft mulasztási bírságot szabott ki, továbbá a felperes adózás előtti eredményére, társasági adóalapjára vonatkozó korrekciós megállapításokat tett. A felperes árcsökkentő tétele között számolta el a termékek természetben adott engedményeit. Ezeket azonban nem a tőle vásárló nagykereskedő vevőknek nyújtotta, hanem azoknak a cégeknek, akik a nagykereskedőkkel álltak kapcsolatban (kedvezményezettek). A tényleges forgalom alapján a felperes év végén áruban adta vissza a kedvezményt, a termékátadásokról érték nélküli (0 Ft értéket tartalmazó) számlát állított ki. Másik vitatott tényállás szerint a felperes üzleti partnereit külföldi utazásokra fizette be, melyeket üzleti ajándékként számolt el. A vendégeket a felperes két-három saját dolgozója kiküldetési rendelvénnyel kísérte el. Az adóhatóság a felperes által a kedvezményezetteknek nyújtott termékátadások vonatkozásában áfa-különbözetet állapított meg és azokat a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban Sztv.) 81. § (2) bekezdés e) pontja alapján ráfordításnak minősítette. A külföldi utazások vonatkozásában a felperes saját munkavállalói tekintetében természetbeni juttatásnak minősítve személyi jövedelemadó, foglalkoztatói nyugdíj és egészségbiztosítási járulékot, munkaadói járulékot állapított meg. A felperes fellebbezése folytán az alperes 1559273347 számú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta. Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban Áfa tv.) 7. § (3) bekezdés f) pontja, majd 2004. május 1. után 22. § (9) bekezdésére figyelemmel a két fél között közvetlen kapcsolatnak kell lennie. A külföldi utak költségei a felperes saját dolgozói tekintetében természetbeni juttatások voltak, azok sem üzleti ajándékként, sem külföldi kiküldetésként nem voltak minősíthetők. A felperes keresetet nyújtott be az alperesi határozat bírósági felülvizsgálata érdekében. Hivatkozott arra, hogy a végső felhasználóknak adott kedvezmény és a felperes árbevételének alakulása között az összefüggés törvényszerű. Az Áfa tv. 7. § (3) bekezdés f) pontja, illetve 22. § (9) bekezdés alperesi interpretációja ellentétes a közösségi joggal az Európai Bíróság gyakorlatával (2006/112/EK irányelv, C-314/94., C-288/94., C-398/99., C-126/88.). Az első fokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Osztotta az alperes álláspontját a felperes által a kedvezményezetteknek nyújtott ingyenes termékátadás jogi minősítése vonatkozásában. Az adóalap csökkentését lehetővé tevő Áfa tv. 22. § (9) bekezdésében szereplő „közvetlen" kifejezés csak valamely konkrét ellenértékes ügyletre vonatkoztatható. A felperes és a kedvezményezettek között létrejött megállapodás nem tartalmaz semmilyen ellenszolgáltatás, így az kötelmi jog szempontjából egy feltételtől függő ajándékozás, amely az Áfa tv. 7. § (1) bekezdés a) pontjának - a (3) bekezdés figyelembevételével - megfelelt. Kifejtette, hogy a 2006/112 EK irányelv, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalapmegállapításáról szóló 77/388/EGK irányelv (továbbiakban 6. számú irányelv) átdolgozása, így az első fokú bíróság a 6. számú irányelv helyett ítéletében a 2006/112 EK irányelvre 62

hivatkozott, a 90. cikk (2) bekezdésére, valamint preambulumának (4) és (7) bekezdéseire. Ennek alapján kifejtette, hogy a többtagú értékesítési lánc esetében bármely tagja a vele közvetlen kapcsolatban nem álló másik (vevő) tag részére nem nyújthat a kedvezményt nyújtónál adóalap eróziót eredményező természetbeni kedvezményt. Az adóalap ugyanis minden esetben bizonyíthatóan egyedileg meghatározott termékhez, szolgáltatáshoz hozzárendelhető. Az első fokú bíróság nem vitatta, hogy bizonyos esetekben - a termék sajátosságára, illetve a piacszerkezetre is figyelemmel - a gyártó (Elida-Gibbs ügy) minősülhet olyan adóalanynak, melynek gazdasági tevékenysége és a gyártó által az értékesítési lánc bármelyik tagjának vagy végfelhasználójának nyújtott utólagos engedmény közötti kapcsolat szükségszerű, de az ilyen szükségszerűség a termelési, értékesítési lánc bármely tagjára általánosan nem érvényes. Az Elida-Gibbs ügy kapcsán kifejtette, hogy egyértelműen meghatározható volt az az összeg, amelyre tekintettel az adóalap csökkentését az Európai Bíróság elismerte. A perbeli esetben ugyanakkor a felperes nem pénzt, hanem terméket adott. Nem lehet meghatározni, hogy a felperes mely időszakra fizetendő adóját lenne jogosult csökkenteni és milyen összegben. Az első fokú bíróság álláspontja szerint a felperes által hivatkozott európai bírósági ítéletek nem tekinthetők acte clair eseteknek, azokat nem lehet a perbeli esetre vonatkoztatni. A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban Tao.tv.) 8. § (1) bekezdés n) pontja és ne) pontja alapján nem osztotta a felperes álláspontját az első fokú bíróság. Ez olyan szerződésre vonatkozik, melyhez a fizetési határidő, pénzügyi rendezés fogalmai köthetők. Az első fokú bíróság a természetbeni juttatás vonatkozásában is osztotta az alperes álláspontját. A felperes nem bizonyította, hogy utazási iroda által szervezett egzotikus külföldi utakon, sítúrákon való munkavállalói részvétel érdemi munkavégzés lett volna. A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet kérve annak megváltoztatását, vagy hatályon kívül helyezését és az adóhatóság új eljárásra kötelezését. Kérte annak megállapítását, hogy a kedvezményezettek részére természetben (termékben) adott utólagos engedmény kapcsán a felperes terhére általános forgalmi adónemben adókülönbözet és adóhiány 2004. május 1. napját követően nem keletkezett. Kérte annak megállapítását, hogy a kedvezményezettek részére természetben (termékben) adott utólagos engedmény kapcsán a felperes társasági adónemben nem köteles az adó alapját növelni, így terhére adókülönbözet és adóhiány nem keletkezett. A felperes a külföldi utazásokhoz kapcsolódó első fokú bírósági és adóhatósági megállapításokat felülvizsgálati kérelmében nem vitatta. Hivatkozott az Áfa tv. 7. § (3) bekezdés f) pontjára, majd 22. § (9) bekezdésére, a 6. irányelv (77/388/EGK) 11. cikk C. pont (1) bekezdésére, az Európai Bíróság C-317/94., C-427/98. számú ítéleteire, valamint a Tao.tv. 8. § (1) bekezdés ne) pontjára. Az értékesítési láncolat esetén nem csak a szomszédos tagok közötti ügylet vonatkozásában lehetséges az adóalap utólagos csökkenése. Az Sztv. 81. § (2) bekezdés g) pontja kifejezetten megengedi a termékhez közvetlen kapcsolódó utólagos engedményt is. Az alperes a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta azzal, hogy közvetlen kapcsolat kell legyen az ingyenes átadás, és az ellenértékes ügylet szereplői közt, az árengedmény nem azonos a természetben nyújtott engedménnyel. A felülvizsgálati kérelem alaposnak bizonyult. A felperes felülvizsgálati kérelme nem érintette az alperesi határozatnak az üzleti utazások adójogi megítélésével kapcsolatos rendelkezéseit, továbbá az árengedménnyel kapcsolatos általános forgalmi adónemben, 2004. május 1. napját megelőző időszak vonatkozásában tett megállapításait, ezért e jogkérdéseket a Legfelsőbb Bíróság sem vizsgálta. 63

Az első fokú bíróság árengedménnyel kapcsolatos jogértelmezését az alábbiakra figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság nem fogadta el. Az Áfa tv. 22. § (1) bekezdése értelmében az adó alapja termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál - az e §-ban, valamint a 23-25. §-okban meghatározott eltérésekkel - a teljesítés ellenértéke. A (9) bekezdés alapján csökkentheti az adó alapját az ellenérték fejében történő termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz vagy termékértékesítésekhez, szolgáltatásnyújtásokhoz közvetlenül kapcsolódó térítésmentes termékátadás és szolgáltatásnyújtás értéke, még abban az esetben is, ha az ellenérték fejében nyújtott és a térítésmentes ügyletek időben elválnak egymástól. A Tao.tv. 8. § (1) bekezdés n) és ne) pontjai alapján az adózás előtti eredményt növeli az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, véglegesen átadott pénzeszköz és térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, az átvevő által meg nem térített általános forgalmi adó, valamint az adózó által átvállalt kötelezettségnek az adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt összege, az adóévben térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke, figyelemmel a (4) bekezdésben foglaltakra, kivéve, ha szerződésen alapuló - konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott - utólag adott engedményként vagy a szerződésben meghatározott fizetési határidőn (esedékességen) belül történt pénzügyi rendezés esetén adott - legfeljebb a késedelmi kamattal arányos, nem számlázott - eredményként számolta el az adózó. Az Sztv. 81. § (2) bekezdés g) pontja alapján az egyéb ráfordítások között kell elszámolni a szerződésen alapuló - konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatásnyújtáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott - utólag adott engedmény szerződés szerinti, a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezett összeget. A perben eldöntendő jogkérdés az volt, hogy a „közvetlenül" és a „közvetve" kifejezéseket az árengedmény körében miként kell értelmezni. A Legfelsőbb Bíróság megítélése szerint az alperes és az első fokú bíróság e körben e kifejezéseknek szűkített értelmezést adott, csak a felperes és a terméket megvásárló nagykereskedő közötti gazdasági kapcsolatra vonatkoztatta. A Legfelsőbb Bíróság megítélése szerint ez a szűkített értelmezés nem helytálló. A „közvetlenül" és „közvetve" jelzők ugyanis ebben a gazdasági szituációban nem személyre vonatkoznak, hanem a termékhez, gazdasági eseményhez, termékértékesítéshez. A perbeli esetben azt kellett vizsgálni, hogy a felperes által adott árengedmény kötődik-e az általa forgalmazott termékekhez vagy sem, a gazdasági kapcsolat, érdekeltség megállapítható-e a forgalmazási láncban. A felperes nem vitásan nagykereskedőknek értékesítette termékeit, ugyanakkor közvetlen szerződéses kapcsolatban állt a termékeket ténylegesen felhasználó végfelhasználókkal. A felperes és a végfelhasználók közötti szerződések lényege az volt, hogy a felperes utólagos, termékben átadott árengedmény kilátásba helyezésével ösztönözte a végfelhasználókat a felperesi termékek minél nagyobb mértékű vételére és használatára. A felperes által kilátásba helyezett, majd realizált árengedmény tehát egyértelműen beleillik a felperesi termékek forgalmazásának gazdasági láncolatába. A felperes az első fokú bírósági eljárás során a közösségi jog megsértésére is hivatkozott, az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése iránti indítványát az első fokú bíróság elutasította. A felperes felülvizsgálati kérelmében is indítványozta az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését, melyet a Legfelsőbb Bíróság az alábbiakra figyelemmel nem tartott szükségesnek. Mivel a perben vizsgált adóidőszak 2003-2006 adóévek voltak, ezért a közösségi jog körében a 6. sz. irányelv rendelkezéseit kellett vizsgálni. Az első fokú bíróság által idézett és alkalmazott 2006/112 EK irányelv 2007. január 1-jén lépett hatályba, így - az első fokú bíróság 64

álláspontjában szemben - még akkor sem lehet alkalmazni a perrel érintett adóidőszakra, ha egyébként a két irányelv szabályozása, szövegezése azonos. Nem hatályos közösségi irányelvet ugyanúgy nem lehet figyelembe venni, mint nem hatályos belső jogforrást, pl. törvényt sem. A fentiek alapján a Legfelsőbb Bíróság a 6. sz. irányelv rendelkezéseit vizsgálta. A 11. cikk A (1) a) pontja értelmében az adóalap a b, c, és d, pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap, vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat. A C (1) pont alapján lemondás, visszautasítás, illetve teljes vagy részleges nem fizetés, avagy az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az adóalap a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökken. A tagállamok azonban teljes vagy részleges nem fizetés esetén eltérhetnek e szabálytól. Az első fokú bíróság az alperes határozatát nem találta közösségi jogba ütközőnek, ezzel a felperes által hivatkozott európai bírósági ítéleteket nem tekintette acte clair eseteknek, és az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését sem tartotta szükségesnek. Az EK szerződés 234. cikke értelmében: „Az EB hatáskörrel rendelkezik az előzetes döntés meghozatalára a következő kérdésekben: a, szerződés értelmezése: b, a Közösség intézményeinek és az EKB jogi aktusainak érvényessége és értelmezése; c, a Tanács jogi aktusa által létrehozott szervek alapokmányának értelmezése, ha az alapokmány így rendelkezik. Ha egy tagállam bírósága előtt ilyen kérdés merül fel és ez a bíróság úgy ítéli meg, hogy ítélete meghozatalához szükség van a kérdés eldöntésére, kérheti a bíróságot, hogy hozzon ebben a kérdésben döntést. Ha egy tagállam olyan bírósága előtt folyamatban lévő ügyben merül fel az ilyen kérdés, amelynek határozata ellen a nemzeti jog értelmében nincs jogorvoslati lehetőség, e bíróság köteles a Bírósághoz fordulni." Az EK szerződés 234. cikkében megfogalmazott előterjesztési kötelezettséghez képest annak szűkítése körében már több európai bírósági ítélet született. A legfontosabb és legtöbbet idézett Da Costa ügyben (C-28-30/62.) az Európai Bíróság már kifejtette, hogy bár a 177. cikk (új számozás szerint 234. cikk) (3) bekezdés fenntartás nélkül megkívánja az előzetes döntés indítványozását minden előtte felmerült értelmezési kérdésben, azon tagállami bíróságtól, melynek döntéseivel szemben a nemzeti jog szerint jogorvoslatnak nincs helye - mint a Tariefcommissie esetében - azonban a 177. cikk (234. cikk) alapján a bíróság által adott értelmezés ereje megfoszthatja céljától ezt a kötelezettséget, és így üressé teheti azt. Különösen ez a helyzet akkor, amikor a felhozott kérdés lényegileg azonos egy olyan kérdéssel, amely hasonló ügyben már előzetes döntéshozatali eljárás tárgya volt." Ezt az acte clair (tisztázott kérdés) elvet erősítette meg az Európai Bíróság a Cillfit ügyben (C283/81.) kiegészítéssel. Egyrészt mindegy, hogy milyen eljárás során foglalt állást az Európai Bíróság a közösségi jog kérdésében, azaz az acte clair forrása nem csak előzetes döntéshozatali eljárás lehet. Másrészt nem kell szigorúan azonosnak lenni a nemzeti bíróság előtt felmerült, illetve az előzőleg eldöntött közösségi jogkérdésnek. A végső fokon eljáró nemzeti bírók nem kötelesek előterjeszteni, amennyiben a közösségi jog helyes alkalmazása oly mértékben egyértelmű, hogy semmilyen ésszerű kétely nem merül fel a vitás kérdések eldöntése kapcsán. A Legfelsőbb Bíróság az Európai Bíróság által kifejtett jogelvek alapján vizsgálta a felperes által is hivatkozott európai bírósági ítéleteket, és mivel az ott kifejtettek alapján az acte clair elvet alkalmazhatónak tartotta, nem tartotta szükségesnek előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését. 65

A Legfelsőbb Bíróság az Elida-Gibbs ügyet (C-317/94.) és a Bizottság kontra NSZK ügyet (C427/98.) vizsgálta a perben felmerült jogkérdések kapcsán. Az Elida-Gibbs ügyben az Európai Bíróság alapvetően két árengedmény (akciós kupon) módszert vizsgált. Az elsőben a gyártó eladta a terméket a kereskedőnek, majd az a végfelhasználónak, a kupont (árengedmény) a végfelhasználó beváltotta a kereskedőnél, majd az a gyártónál. A második esetben - a jelen perrel egyezően - a gyártó az árut eladta a kereskedőnek, az a végfelhasználónak, a végfelhasználó a kupont (árengedményt) közvetlenül a gyártónál váltotta be, érvényesítette kihagyva így a közbenső kereskedőt. Erre a második fordulatra az Európai Bíróság ítélete az alábbiakat fejtette ki: „A 6. irányelv 11 (A)(1)(a) és 11 (C) (1) cikkei úgy értelmezendők, hogy amennyiben (a) a gyártó egy akciós program idején „gyártói áron" értékesíti árucikkeit közvetlen kiskereskedőnek, (b) az árucikkek csomagolására nyomtatott pénz-visszafizetési kupon feljogosítja a vásárlót, hogy - amennyiben igazolja egy ilyen árucikk megvásárlását és eleget tett a kuponon ismertetett egyéb feltételeknek - a kupon gyártónak való bemutatása esetén a gyártótól visszakapja az azon feltüntetett összeget, továbbá (c) a vásárló megvásárol ilyen árucikket egy kereskedőtől, majd bemutatja a kupont a gyártónak és tőle visszakapja a kuponon feltüntetett összeget, az adóalap a gyártó által felszámított vételárnak a kuponon feltüntetett és visszafizetett összeggel csökkentett összege lesz". A fenti ítéletből egyértelműen megállapítható, hogy az Európai Bíróság az alperes és az első fokú bíróság által szigorúan értelmezett közvetlen, személyi összefüggést nem tartotta az adóalap-csökkentés feltételének. A gyártó adóalapja akkor is csökkenthető volt, hogyha az árengedményt nem a kereskedőnek nyújtotta vagy nem a kereskedő váltotta azt be, hanem a végfelhasználó, kihagyva a gazdasági láncolatban őt megelőző kereskedőt. A perbeli esetben is ez történt, hiszen a felperes az adóalap csökkentésénél hivatkozott termékátadást nem az árut tőle megvásárolt nagykereskedőnek biztosította, hanem a terméket ténylegesen felhasználó, végfelhasználónak. A C-424/98. számú ügyben az Európai Bíróság kijelentette, hogy az NSZK az akciós kuponok visszaváltásánál az adóköteles összeg kiigazítását lehetővé tevő rendelkezések el nem fogadásával elmulasztotta teljesíteni a 6. sz. irányelv 11. cikkében foglaltakat. A vitatott nemzeti jog alapján ugyanis az olyan visszafizetés, amelyet a gyártó nem a saját vevőjének, hanem egy, az értékesítési láncban résztvevő másik személynek teljesíti, nem eredményezte a gyártó által kapott ellenérték csökkenését. Az adóalapot nem csökkentheti, ha a gyártó olyan kupont bocsát ki, melyet a végfelhasználó közvetlenül vagy a kereskedő közreműködésével beválthat, vagy ha meghatározott pénzösszeget a gyártó visszatéríti a végfelhasználónak. Ebben az ügyben az Európai Bíróság indokolásában visszautalt az Elida-Gibbs ügyben kifejtettekre. A Legfelsőbb Bíróság megítélése szerint az Európai Bíróság két hivatkozott ítélete alapján egyértelműen és minden kétséget kizáróan megállapítható, hogy az utólagos árengedmény abban az esetben is adóalapot csökkentő és a társasági adónál is figyelembe veendő tétel, amennyiben az árengedményt az eladó nem a terméket közvetlenül megvásárló gazdasági társaságnak, hanem a termék végfelhasználójának nyújtja. A jogvita értelmezésénél tehát az első fokú bíróság és az alperes a közösségi joggal ellentétes értelmezést fejtett ki, amellyel a Legfelsőbb Bíróság nem érthetett egyet. Az első fokú bíróság azon hivatkozása sem fogadható el, hogy az Elida-Gibbs ügyhöz képest jelen perben a felperes nem pénzt, hanem terméket adott. Erre ugyanis mind az Áfa tv. 22. § (9) bekezdése, mind a Tao.tv. 8. § (1) bekezdés n) pontja lehetőséget biztosít. Ebben az esetben a felperes által átadott termékek értékét, árát kell figyelembe venni. A fenti árengedménnyel kapcsolatos elveket a Legfelsőbb Bíróság a társasági adó kérdésében is 66

alkalmazhatónak ítélte, „a szerződésen alapuló utólag adott engedmény" megfogalmazás szűkített értelmezésével e körben sem értett egyet. A Tao.tv. és az Sztv. e körben nem az Áfa tv. „közvetlen" fogalmát használja, hanem „közvetve kapcsolódó" megfogalmazást. Ez a megfogalmazás erősíti a fentebb kifejtetteket, hogy ezt nemcsak a felperestől a terméket megvásárló nagykereskedő esetében, hanem a gazdasági láncolatban később szereplőnél is figyelembe lehet és kell venni. A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a felperes felülvizsgálati kérelmét alaposnak ítélte meg, ezért az első fokú bíróság ítéletét a felülvizsgálati kérelemmel támadott részben a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, az alperes határozatát e körben a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és az alperest e körben új eljárásra kötelezte. Mivel az alperes határozata több adónemet és adóidőszakot érintett, szükséges, hogy a Legfelsőbb Bíróság ítéletének figyelembevételével az alperes összegszerűségében ismételten megállapítsa a felperest terhelő adófizetési kötelezettséget és a járulékok összegét. (Kfv.I.35.390/2009/6.szám)

67

Kúria, Kfv.I.35.387/2014/9.sz. ítélet

2. sz melléklet

A felperes ( Almos) 2008 júniusában többször értékesített repcemagot a Bio-Ma Zrt-nek (továbbiakban: Vevő). A repcemagok leszállítása és a sasadi raktárba történő beraktározása megtörtént, ugyanakkor a vevő a vételárat nem egyenlítette ki. A felek 2008. október 1. napján megállapodtak abban, hogy a repcemagok a vételár megfizetésének elmaradása miatt továbbra is a felperes tulajdonát képezik, azokkal a felperes jogosult kizárólag rendelkezni. A repcemagok visszaszolgáltatásának határidejét október 10-ében határozták meg, addig a vevő a felelős őrzés szabályai szerint volt köteles eljárni. Az áru visszaszolgáltatására azonban nem került sor, mivel azt a közraktár lefoglalta. A felperes polgári pert indított a repcemagok kiadása iránt. A Szegedi Ítélőtábla Gf.I.30.295/2009/2. számú jogerős ítéletében kötelezte a vevőt 2263.796 tonna repcemag kiadására, ennek hiányában 1.022.783 EUR megfizetésére. Az ítélet hangsúlyozta, hogy a felek a létrejött adásvételi szerződéseket felbontották, a repcemagok tulajdonosa a felperes. Az ítélet birtokában a felperes a számlákat helyesbítette, az azokon szereplő összegeket negatív előjellel látta el és a 2009. december havi időszaki bevallásában 116.705.000 Ft visszaigényelhető adót vallott be. Az első fokú hatóság a felperes terhére 48.043.000 Ft jogosulatlan visszaigénylést állapított meg, ezután 10%-os adóbírságot határozott meg. Kiemelte, hogy az ellenérték kifizetésének elmaradása ellenére az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa tv.) 9. § (1) bekezdése szerinti termékértékesítés megvalósult. A számlák helyesbítésére ok nem volt, a felek megállapodása egy új ügyletnek minősült. Ezen túlmenően az eredeti állapot helyreállítása sem valósult meg, hiszen a repcemag kiszolgáltatása meghiúsult és az összeg sem került kifizetésre. A fellebbezés folytán eljárt alperes 4147282836 számú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta. Nyomatékosította, hogy a felperes áfa-fizetési kötelezettsége az Áfa tv. 2. § a) pontja, 9. § (1) bekezdése, 55. § (1) bekezdése alapján fennállt, a felperes és a Vevő közötti ügyletek teljesültek. A számlákat 2009 decemberében nem korrigálhatta olyan módon, hogy az eredeti számlákon szereplő összegekkel egyező, de negatív előjelű számlákat állít ki. Az eredeti állapot visszaállítására nem került sor, hiszen a repcemagok Vevő általi kiszolgáltatása elmaradt. A felperesi Áfa tv. 77. § (1), (2) bekezdésére történő hivatkozás téves, hiszen ezen jogszabályhelyek az ügylet érvénytelensége jogcímén rendelkeznek az adóalap utólagos csökkentéséről, amely nem azonos a szerződés felbontásával. Az Áfa tv. nem tartalmaz olyan rendelkezést, ami önmagában az ellenérték meg nem fizetése vagy csak részbeni megfizetése miatt az adóalap utólagos csökkentését tenné lehetővé. A felperes keresetét az első fokú bíróság jogerős ítéletével elutasította. Osztotta az alperesi álláspontot a termékértékesítés megvalósulása kapcsán és részletesen elemezte, hogy a felperes az Áfa tv. 77., 78. §-ai alapján miért nem volt jogosult a számlák korrigálására, helyesbítésére. Ezen túlmenően az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésének alkalmazását sem tartotta alaposnak. A felperes felülvizsgálati kérelmében elsődlegesen a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a kereset teljesítését, másodlagosan a bíróság új eljárásra és határozat hozatalára utasítását indítványozta. Hangsúlyozta, hogy a szerződés felbontásával a tulajdonjog-változás folytán a felperes vált az eladott termékek tulajdonosává, mivel az eredeti állapot helyreállítása megtörtént. Adójogi szempontból nem önálló ügylet valósult meg, hanem ez szorosan és szervesen kapcsolódott az adásvételi szerződésekhez, ugyanis nézete szerint a vevő kizárólag akkor vált volna tulajdonossá, ha a vételárat megfizeti. A felülvizsgálati kérelem kiegészítésében hivatkozott a közös hozzáadottértékadó rendszerről szóló, a Tanács 2006/112. EK Irányelve (továbbiakban: HÉA irányelv) 90. cikk (1) bekezdésében foglaltakra, és ennek alapján állította, hogy adóalapot csökkentő magatartása jogszerű volt. Az alperes felülvizsgálati ellenkérelme a jogerős ítélet hatályában való fenntartását 68

indítványozta. A Kúria Kfv.I.35.257/2012/6. számú végzésével a felülvizsgálati eljárás felfüggesztése mellett előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményezett az Európai Unió Bíróságánál. Az Európai Unió Bírósága 2014. május 15. napján hozta meg a C-337/13. számú ítéletét, mely szerint: 1) A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. cikkének rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely nem írja elő a hozzáadottértékadó-alap csökkentését az ár meg nem fizetése esetében, amennyiben az e cikk (2) bekezdésében előírt eltérés kerül alkalmazásra. Mindazonáltal e rendelkezésnek ki kell terjednie minden más olyan esetre, amikor az említett cikk (1) bekezdése szerint az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg, aminek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata. 2) Az adóalanyok a hozzáadottértékadó-alapjuk csökkentése érdekében a tagállammal szemben hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt a 2006/112. irányelv 90. cikkének (1) bekezdésére. Jóllehet a tagállamok előírhatják, hogy az ilyen adóalap csökkentéséhez való jog gyakorlása többek között az annak igazolását lehetővé tévő egyes alaki követelmények teljesítésétől függ, hogy az ügylet megkötését követően az ellenérték egy részét vagy egészét az adóalany véglegesen nem kapta meg, és hogy ezen adóalany hivatkozhatott a 2006/112. irányelv 90. cikkének (1) bekezdése szerinti egyik esetre, az így elfogadott intézkedések nem haladhatják meg az ezen igazoláshoz szükséges mértéket, aminek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata. A fentiek szerinti ítélet ismeretében a felperes felülvizsgálati kérelmét változatlanul fenntartotta. Az alperes további érdemi nyilatkozatot nem tett. A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 11. § (5) bekezdése alapján a Kúria az ügyben öt hivatásos bíróból álló tanácsban járt el. A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos. Az Európai Unió Bírósága (továbbiakban: Bíróság) előzetes döntéshozatali eljárás keretében a C-337/13. számú ítéletében kifejtette a HÉA irányelv 90. cikkének értelmét és ennek ismeretében kellett a Kúriának döntenie a jogerős ítélet jogszerűsége tárgyában. A HÉA irányelv 90. cikkének (1) bekezdése az elállás, a teljesítés meghiúsulása, a teljes vagy részleges nem-fizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetére határozza meg az adóalap csökkentés kötelező eseteit. Ugyanakkor nemfizetés vagy részleges nemfizetés esetén az uniós irányelv 90. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy eltekintsenek az adóalap csökkentésétől, ugyanis a vevő továbbra is kötelezhető lehet a tartozás megfizetésére, vagyis az adóalany hozzájuthat a vételárhoz. Ebből következően a Kúriának vizsgálni kellett, hogy az adóhatóság jogszerűen alkalmazta-e a fenti kivételes lehetőséget. A Bíróság ítéletének 22. pontja egyértelművé teszi, hogy a tagállamok kötelesek az adóalapot csökkenteni és ebből következően az adóalany által fizetendő HÉA összegének csökkentését engedélyezni minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Ez a HÉA irányelv alapvető elvének kifejeződése, mely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, melyből az következik, hogy az adóhatóság HÉA címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett.

69

Az Áfa tv. 77. §-a az ügylet érvénytelensége és hibás teljesítése jogcímén nyújt lehetőséget az adó alapjának utólagos csökkentésére. Az adóhatóság és a bíróság álláspontja is az volt, hogy az Áfa tv. 77. §-át kiterjesztően értelmezni nem lehet, és az csak az érvénytelenség esetére fogalmaz meg helyesbítési alkalmat. Nézetük szerint a Ptk. 319. §-a szerinti felbontás nem azonos az Áfa tv. 77. §-ában foglaltakkal, és mivel az eredeti állapot visszaállítása sem következett be, ezért helytelen volt a felperes eljárása, amikor a számlák helyesbítése folytán az adóalap csökkentését követelte. A Bíróság ítélete egyértelműen rögzíti, hogy a magyar nemzeti tagállami szabályozás az adóalap csökkentő esetek felsorolásakor nem veszi figyelembe az irányelv 90. cikkének (1) bekezdésében szabályozott valamennyi esetet, ebből következően a HÉA irányelv teljes érvényesülése nem biztosított. Ezért az EB a nemzeti bíróság feladatává tette minden olyan eset vizsgálatát, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészében nem kapta meg. Az EB az ítélet 34. pontjában azt is kifejtette, hogy ugyan az adóalap-csökkentés összegének meghatározásához szükséges intézkedések elfogadása során bizonyos mérlegelési mozgásteret engedett a 90. cikk a tagállamoknak, ez a körülmény azonban nem érinti az említett cikk szerinti esetekben az adóalap csökkentésének biztosítására irányuló kötelezettség egyértelmű és feltétlen jellegét. Ennél fogva teljesülnek a közvetlen hatály gyakorlásához szükséges feltételek is. Ekként az adóalanyok a HÉA alapjuk csökkentése érdekében hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt a 90. cikk (1) bekezdésére az állammal szemben (35. pont). Az uniós jog elsőbbsége elvének alapján amennyiben a közösségi jog valamely normája és a tagállam nemzeti joga ellentétes, a bíróságok a közösségi jogba ütköző hazai jogszabály helyett a közösségi normát kötelesek alkalmazni (6/64 Costa v. ENEL ügy). A közösségi jog elsőbbségének elve azonban nyilvánvalóan csak akkor alkalmazható, ha a közösségi jog felhívható a nemzeti bíróság előtt. Ezt a kérdést érinti a közvetlen hatály elve, melynek lényege, hogy a magánszemélyek a közösségi jogra nemzeti bíróságaik előtt közvetlenül hivatkozhatnak, és kérhetik, hogy a nemzeti bíróság döntését a közösségi jogra alapozza. (Pfeiffer és társai ítélet, C-397/01-C-403/01, 103. pont és Association de médiation sociale ítélet, C-176/12, 31. pont). Az EB ítéletének 28. pontjában írt feladat kapcsán a Kúria a következőkre világít rá: A nemzeti jogalkotó ugyan szabad mérlegelési és döntési jogosultsággal rendelkezik az irányelv nemzeti jogban való nyelvi megjelenítése vonatkozásában azonban mozgástere nem korlátlan. Az átültetett jogi normának messzemenően meg kell felelnie az irányelvbe foglalt céloknak. Az irányelv vizsgált rendelkezésének tartalmát a különböző nyelvi változatok az alábbi szavakkal fejezi ki: A francia: az „annulation", „résiliation" és „résolution" kifejezéseket használja. A legelső egy jogi aktus visszamenőleges megsemmisítését jelenti annak érdekében, hogy a felek mentesüljenek bármiféle végrehajtás alól, vagy annak érdekében, hogy kötelezzék őket az eredeti állapot helyreállítására. A középső jogi fogalom a szerződés jövőre nézve történő megszüntetését jelenti annak érdekében, hogy a felek egyikének se kelljen a szerződéses kötelezettségeit teljesítenie. Míg az utolsó a szerződés teljesítésével kapcsolatos mulasztás szankcionálására szolgáló jogintézményt takarja. A német: az die Annullierung"megsemmisítés, „die Rüchgangigmachung"- visszavonás, érvénytelenítés, „die Auflösung" megszüntetés, felmondás, felbontás fogalmakat használja. Ezzel szemben az angol nyelvi szöveg csupán két fogalmat használ: a „cancellation" - mely felbontást, felmondást, érvénytelenítést, míg a „refusal" visszautasítást jelent. Ugyanezen jogi terminológiák találhatók a további vizsgált nyelveknél:  lengyel: „anulowania": megszüntetés, felbontás  spanyol: „rescision": megszüntetés, felmondás  finn: „peruuttasisen": megszüntetés 70

 

olasz: „annullamento": megszüntetés, törlés, megsemmisítés horvát: „obdinjanja": felbontás.

A szabályozás tehát magába foglalja mind az egyoldalú, mind a két fél akaratától függő szerződés megszűnését. A perbeli időszakban hatályban lévő, a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (továbbiakban Ptk.) a felek akaratából bekövetkező szerződés megszűnését többféleképpen szabályozza. Ezek közé tartozik a közös megegyezéssel való megszüntetés, vagy a felbontás. Mindkét esetben a szerződés a teljesítés megtörténte nélkül szűnik meg. A szerződés megszüntetése esetén a szerződés a jövőre nézve szűnik meg, míg a szerződés felbontása esetében a szerződés megkötésének időpontjára visszamenő hatállyal, és a már teljesített szolgáltatások visszajárnak. Ezzel a felek olyan helyzetet kívánnak teremteni, mintha a szerződést meg sem kötötték volna. A szerződés előtti állapot visszaállítása során a Ptk. előírásai alapján az érvénytelenség jogkövetkezményeire vonatkozó szabályokat kell megfelelően alkalmazni. A visszaszolgáltatási kötelezettség tehát a szerződés megkötésének időpontjától esedékes. A már megtörtént teljesítés nem érvénytelenné, hanem hatálytalanná válik, hiszen a korábbi teljesítés utólag veszti el jogalapját. A perbeli esetben a felek közös megegyezésük alapján a szerződést felbontották és abban állapodtak meg, hogy a már teljesített szolgáltatásokat visszaadják, így a felperes részére a Vevő kiszolgáltatja a repcemagokat. Ennek megtörténtének hiánya nem a felek magatartásán múlt, hanem egy harmadik fél közbeavatkozása miatt nem ment teljesedésbe. Az azonban nem tagadható, hogy a szerződés ténylegesen felbontásra került. Ezért nem alapos az alperes azon álláspontja, hogy az eredeti állapot, vagyis a repcemagok kiszolgáltatása okán az ténylegesen nem történt meg. A Szegedi Ítélőtábla Gf.I.30.295/2009/2. számú jogerős ítélete alapján megállapítható, hogy a Vevő szerződésszegése miatt került sor a szerződés felbontására. A kötelezett késedelembe esett, melynek folytán az eladó nem a teljesítés további követelése mellett döntött, hanem a szerződés felbontását kezdeményezte. Az EB ítéletének 22. és 25. pontjának összevetése alapján azt a következtetést lehet levonni, hogy ha a vételár teljes vagy részleges meg nem fizetésére azért kerül sor, mert a felek közötti jogviszony megszűnés folytán az eladó a vételár megfizetését már nem követelheti, az adóalap csökkentésre való jogosultság fennáll. A fenti szempontok alapján elemezve a felperes és Vevője között létrejött szerződést és felbontását a Kúria álláspontja, hogy biztosítani kell a HÉA irányelv 90. cikk (1) bekezdésében megfogalmazott adóalap-csökkentési lehetőséget. Erre figyelemmel a Kúria a HÉA irányelv 90. cikkének (1) bekezdése alkalmazásával döntött arról, hogy a felperest megilleti az adóalap csökkentése tekintettel arra, hogy az áru ellenértéke részére nem került megfizetésre, és azt a szerződés megszűnése (felbontása) folytán már nem is követelheti. Nem helytálló az az adóhatósági és elsőfokú bírósági álláspont, hogy a szerződés felbontása kapcsán új gazdasági esemény jött létre a felek között és ezért áfafizetési kötelezettség keletkezett. A felek csak a korábbi meghiúsult teljesítés következményeit kívánták rendezni a szerződés felbontása útján. Erre figyelemmel a Kúria a HÉA irányelv 90. cikkének (1) bekezdése alkalmazásával döntött arról, hogy a felperest megilleti az adóalap csökkentése tekintettel arra, hogy az áru ellenértéke részére nem került megfizetésre, és azt a szerződés megszűnése (felbontása) folytán már nem is követelheti. A Kúria megítélése szerint tehát az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is jogszerűtlenül foglalt állást a felperes helyesbítő számlái, s ennek nyomán benyújtott bevallásai helytállósága körében és jogszerűtlenül tagadta meg az adóalap-csökkentést. 71

Mindezekre figyelemmel a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése folytán eljárva rendelkezett a jogerős ítélet, valamint az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezéséről, az elsőfokú hatóság új eljárásra történő kötelezéséről. Az új eljárásban a hatóság feladata a felperesi bevallásnak a Kúria által kifejtett jogi álláspont szerinti elbírálása. A felperes felülvizsgálati eljárásban előterjesztett kamatigényét a Kúria érdemben nem vizsgálhatta. Egyrészt ilyen irányú kérelmet korábban nem terjesztett elő, másrészt a közigazgatási perben a közigazgatási határozat jogszerűségét kell elbírálni, és ez nem volt tárgya a határozatnak. (Kfv.I.35.387/2014/9.szám)

72

SZERZŐI NYILATKOZAT

Alulírott, dr. Veress Júlia (született: Nyírbátor, 1975.12.19. anyja neve: Hársfalvi Margit) ezúton nyilatkozom, hogy jelen dolgozat, mely Az adóalap értelmezése az Áfa tv., a Héa-irányelv és a vonatkozó EB ítéletek tükrében címet viseli, saját önálló munkám.

Budapest, 2015.05.22. ……………………….. dr. Veress Júlia

73