Penta Unió Oktatási Centrum
Gyakorlati problémák a MOSS rendszer magyarországi bevezetésével kapcsolatban, különös tekintettel a számlázásra
NÉV: Legenyeiné Bors Enikő Szak: Okleveles forgalmiadó-szakértő Konzulens: Fábiánné Játékos Judit . 1
2
Tartalom 1.
Bevezetés............................................................................................................................... 5
2.
Háttér .................................................................................................................................... 6
3.
4.
5.
2.1.
A 2014. december 31. előtti szabályozás......................................................................... 7
2.2.
A 2015-ös változások ...................................................................................................... 7
2.3.
a 2015-ös változások végrehajtása.................................................................................. 9
A 1042/2013/EU rendelet főbb kérdéskörei ......................................................................... 10 3.1.
Érintett szolgáltatások .................................................................................................. 10
3.2.
A szolgáltatásnyújtó...................................................................................................... 13
3.3.
Az igénybe vevő jogállásának és a teljesítési helynek a meghatározása ......................... 16
3.3.1.
Az igénybevevő jogállása....................................................................................... 16
3.3.2.
A szolgáltatás nyújtásának teljesítési helye ........................................................... 17
A MOSS rendszer.................................................................................................................. 19 4.1.
Jogszabályi háttér ......................................................................................................... 20
4.2.
A mechanizmus bemutatása ......................................................................................... 21
4.2.1.
Nyilvántartásba vétel ............................................................................................ 22
4.2.2.
Egyszerűsített héa bevallás ................................................................................... 23
4.2.3.
Az adó megfizetése ............................................................................................... 23
4.2.4.
Nyilvántartások..................................................................................................... 23
4.2.5.
Számlázás ............................................................................................................. 24
Gyakorlati problémák a bevezetés kapcsán .......................................................................... 25 5.1.
Uniós szintű problémák ................................................................................................ 25
5.2.
Ellenőrzés ..................................................................................................................... 26 3
5.3. 6.
Beszedési problémakör................................................................................................. 28
Kifejezetten Magyarországot érintő témák ........................................................................... 29 6.1.
Hazai jogszabályi háttér ................................................................................................ 30
6.2.
Tényleges használat és igénybevétel szabály................................................................. 31
6.3.
Számlázás ..................................................................................................................... 32
6.3.1.
Számlaadási kötelezettség a magyar szabályok szerint .......................................... 33
6.3.2.
Mentesülés a számlaadási kötelezettség alól......................................................... 34
6.3.3.
A számlával kapcsolatos tartalmi és formai követelmények teljesítése .................. 36
6.3.4.
Árazásra gyakorolt hatások ................................................................................... 37
7.
A felvetett témák végigvezetése egy példán keresztül .......................................................... 38
8.
Összefoglalás........................................................................................................................ 40
9.
Irodalomjegyzék................................................................................................................... 43
10.
Ábrák ............................................................................................................................... 47
11.
Melléklet: Szerzői nyilatkozat a szakdolgozat leadásához .................................................. 49
4
1.
BEVEZETÉS
Dolgozatom célja, hogy átfogó képet adjon a nem adóalanyoknak nyújtott távközlési szolgáltatások, műsorszolgáltatások és elektronikus szolgáltatások (a továbbiakban: távolról is nyújtható szolgáltatások) szabályozásában bekövetkezett 2015. január 1-től hatályos változásokról, illetve ezekhez az új szabályozásokhoz kapcsolódóan a szintén január 1-től indult MOSS rendszerről. A nem adóalanyoknak nyújtott távolról is nyújtható szolgáltatások teljesítési helye az új szabályozás szerint a fogyasztó országában van, ami egy teljesen új helyzet úgy általában a szolgáltatások piacán az Európai Unióban. Nagyon sok kérdés felmerült már a szabályozás bevezetését megelőző években, amelyekre az Európai Bizottság és a tagállamok próbálták a válaszokat/megoldásokat megtalálni, de még jelenleg is sok a megoldatlan probléma. A felmerült problémák ismertetésén túl a fő téma, amivel a dolgozatban foglalkozom a számlázás. Az új szabályozás kapcsán ugyanis a szolgáltatásnyújtóknak a fogyasztás tagállama szerinti szabályok szerint, az ottani héa-kulcsokkal kell a számlát kiállítani a fogyasztók felé. Ez alól a kötelezettség alól számos tagállam mentesítette az adóalanyokat, ám Magyarország nem tartozik ezek közé. A fogyasztás országának szabályai szerint történő számlakiállítás számos problémát, kérdést vet fel a szolgáltatásnyújtóknál. Ezen kérdések, problémák áttekintése révén azt próbálom megvilágítani, hogy a magyar felhasználóknak távolról is nyújtható szolgáltatást nyújtó, a Közösség valamely más tagállamában letelepedett szolgáltatóknak érdemes-e felvállalni a számlázással járó többlet terheket, vagy esetleg tudják úgy alakítani az értékesítési láncot, hogy ne kelljen közvetlenül a magyar felhasználók felé számlázniuk. Dolgozatomban csak a végfelhasználóknak nyújtott (ún. B2C) távközlési műsor- és elektronikus szolgáltatásokra vonatkozó szabályozással foglalkozom, a más adóalanyoknak nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó (ún. B2B) szabályozást csak olyan mértékben érintem, amennyire ez a fő téma feldolgozásához elengedhetetlen.
5
2.
HÁTTÉR
Az Európai Gazdasági Közösség tagállamai 1967-ben állapodtak meg a először arról, hogy nemzeti forgalmi-adó rendszereiket egy közösségi szintű hozzáadott érték adó rendszerrel váltják fel. Az eredeti elképzelések a származási helyen történő adóztatáson alapuló szabályozás kialakítását tekintették elérendő célnak. Egy olyan héa rendszer iránt született meg az elkötelezettség, amely az egységes piacot vette alapul, és működése szempontjából a tagállamok összessége egyetlen tagállamhoz lett volna hasonlítható. Az elmúlt évtizedekben bebizonyosodott, hogy ez az elképzelés nem fog megvalósulni. Így az uniós szabályozás egyre inkább távolodni kezdet ezen eredeti elképzelésektől.1 Egyre inkább előtérbe került a rendeltetési helyen vagy fogyasztási helyen történő adóztatás elve, melynek lényege, hogy a héa-bevétel közvetlenül a fogyasztás szerinti tagállamban keletkezik, annak nemzeti kulcsainak és kivételeinek megfelelően.2 A származás országa szerinti adóztatás elvével szemben pont amiatt merültek fel kritikák, hogy akkor működhetne megfelelően, ha tagállamok szorosan összehangolnák a héa-kulcsaikat (és így a kulcsok közötti különbség nem befolyásolná a vásárlás helyére vonatkozó döntést), elszámolás rendszerre lenne szükség annak biztosításához, hogy a héa bevételek a fogyasztás szerinti tagállamban halmozódjanak fel, illetve a tagállamoknak egymásra kellene bízniuk héa-bevételeik beszedésének jelentős részét.3 A fogyasztás elve szerinti adóztatás gyakorlatba történő átültetésének egyik lépése volt, hogy 2008-ban a Tanács elfogadta a héa-csomagot, amely többek között a 2008/8/EK irányelvet is tartalmazta. Ez az irányelv a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében vezetet be fontos változásokat a HÉA irányelv módosítása révén. Egyik fő célja az volt, hogy a szolgáltatások után járó héa a fogyasztás szerinti ország számára kerüljön megfizetésre.4 A 2008/8-as EK irányelv preambuluma azzal indokolja a változtatásokat, hogy a belső piac megvalósítása, a globalizáció, a dereguláció és a technológiai változások együttesen rendkívüli mértékben megváltoztatták a szolgáltatások kereskedelmének volumenét és 1
Zöld könyv, 2010, 8. o. Zöld könyv, 2010, 9. o. 3 Zöld könyv, 2010, 8. o. 4 http://www.adko.hu/01_files/regi_hirek/heamagyaraz.pdf 2
6
szerkezetét. Egyre több szolgáltatás biztosítható távszolgáltatásként is, és erre válaszul az évek során apránként születtek intézkedések annak érdekében, hogy a rendeltetési hely szerinti adózás elve valósuljon meg a szolgáltatások adózása terén. Az irányelv megalkotásakor számos szolgáltatást már valóban a rendeltetési hely elve szerint adóztattak meg, ezt az elvet követve fogott hozzá a Bizottság a közös HÉA-rendszer korszerűsítésének és egyszerűsítésének. Valamennyi szolgáltatásnyújtás esetében az adózás helye elvben az a hely, ahol a tényleges igénybevétel történik. Azonban ha a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozó általános szabályt ennek megfelelően megváltoztatnák, mind igazgatási, mind politikai szempontból továbbra is szükséges lenne megállapítani az ezen általános szabály alóli kivételeket. 2.1.
A 2014. december 31. előtti szabályozás
A tagállamoknak a módosítások legtöbbjét 2010. és 2015. között kellett átültetniük nemzeti jogukba. A héa-csomag olyan változásokat hozott, amelyek átformálták a szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó fő szabályokat. A 2008/8/EK tanácsi irányelv 2010. január 1től érvényes rendelkezései alapján 2014. december 31-ig az volt az általános szabály, hogy a szolgáltatásnyújtások teljesítési helye az, ahol adóalanyok esetében a szolgáltatások igénybevevője gazdasági céllal letelepedett (HÉA irányelv 44. cikk), míg nem adóalanyok esetében ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett (HÉA irányelv 45.cikk). Ez a szabályozás vonatkozott az elektronikus, távközlési és műsorszórási szolgáltatások teljesítési helyének megállapítására is. Tehát 2014 végéig az uniós vállalkozások által a végső felhasználóknak nyújtott (B2C) szolgáltatások adóztatása a szolgáltatásnyújtó tagállamában történt. Ez azt jelentette, hogy a végső felhasználóknak nyújtott szolgáltatások esetében az alacsonyabb héa-mértéket alkalmazó tagállamokban székhellyel rendelkező vállalkozásoknak versenyelőnyük volt más tagállamokban letelepedett vállalkozásokkal szemben.5 2.2.
A 2015-ös változások
A 2008/8/EK irányelv 5. cikke alapján lépett életbe 2015. január 1-től az a változás, hogy a távközlési, rádió-és televízióműsor-, valamint elektronikus szolgáltatások (távolról is nyújtható szolgáltatások) esetében a nem adóalanyok részére nyújtott ezen szolgáltatások 5
Magyarázó megjegyzések, 2014
7
teljesítési helye az a hely, ahol az igénybevevő letelepedett. Az igénybevevő tartózkodási helye szerinti országban történő adóztatásra vonatkozó új szabályok 2015-től kezdve egyenlő versenyfeltételeket biztosítanak, valamint lehetővé teszik, hogy a héá-ból származó bevételek az igénybevétel szerinti tagállamban keletkezzenek.6 A HÉA irányelv 45. cikke a végfelhasználóknak nyújtott (B2C) szolgáltatások esetében továbbra is úgy rendelkezik, hogy általános szabály szerint a szolgáltatások teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van, illetve ahol gazdaságilag letelepedett. Ugyanakkor a 2015-től hatályos változások révén az irányelv 58. cikke kiveszi az általános szabály alól a B2C távközlési, műsor- és elektronikus szolgáltatásokat, így az új speciális szabály alapján az igénybevevő letelepedettsége (állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye) szerinti országba kerül át a teljesítés helye, függetlenül a szolgáltatásnyújtó székhelye szerinti országtól. Kivételtelt jelentett ez alól a 3. országban letelepedett adóalanyok által a Közösség területén letelepedett nem adóalanyoknak a távolról is nyújtható szolgáltatások nyújtása, mivel ebben az esetben már eddig is az igénybe vevő letelepedése szerinti tagállamban volt a teljesítés helye. Ebben az esetben az 59a. cikk módosulása következtében a tagállamok dönthetnek úgy, hogy a szolgáltatás területükre eső teljesítésének helyét úgy tekintik, mintha az a Közösségen kívül lenne, amennyiben a tényleges használat és a szolgáltatás igénybevétele a Közösségen kívül történik, vagyis tartózkodnak a szolgáltatás megadóztatásától (59a. cikk a)). Ugyanakkor a közösségen kívülre eső teljesítési helyet tekinthetik úgy, hogy az a területükre esik, ha a tényleges használat és a szolgáltatás igénybevétele a területükön történik, vagyis megadóztathatják azt. Ez utóbbi lehetőséggel akkor élhetnek a tagállamok, ha e szolgáltatásokat harmadik országban tartózkodó igénybevevők részére nyújtják (59a. cikk b)) (tényleges használat és igénybevétel elve). Magyarország ezzel a lehetőséggel nem élt. Az e-kereskedelem fogalmába számos gazdasági tevékenység beletartozik, mint például az árucikkek és szolgáltatások elektronikus rendszereken keresztül történő teljesítése. A 2015ös változások azonban nem érintik a termékek értékesítését, ahol csak a megrendelés leadása történik elektronikus rendszeren keresztül, illetve a szolgáltatások nyújtását sem, 6
Magyarázó megjegyzések, 2014
8
kivéve a távközlési, műsor- és elektronikus szolgáltatásokat. Ezen ügylettípusok nem tartoznak a mini egyablakos rendszer (MOSS) körébe.7 2.3.
a 2015-ös változások végrehajtása
A távolról is nyújtható szolgáltatások esetén az irányelv által eszközölt változások kapcsán több gyakorlati probléma is felmerül. a legnehezebb feladat álláspontom szerint annak a meghatározása, hogy a szolgáltatást igénybe vevő (i) vállalkozás vagy végfelhasználó, (ii) ha végfelhasználó, akkor gazdaságilag hol letelepedett. A 2008/8/EK irányelv által bevezetett módosítások könnyebb kivitelezhetősége érdekében szükséges volt részletszabályok meghatározására, különös tekintettel a 2015 változások kapcsán. Ennek okán született meg a 1042/2013/EU végrehajtási rendelet, amely a 282/2011/EU végrehajtási rendeletet (a továbbiakban „HÉA végrehajtási rendelet”) módosította az új szabályoknak megfelelően. Ebben a rendeletben többek között pontosításra került a távközlési szolgáltatások, illetve a műsorszolgáltatások fogalma. Ezen felül részletszabályokat tartalmaz arra vonatkozóan, hogy kit kell a távolról is nyújtható szolgáltatások esetén a szolgáltatás nyújtójának tekinteni, valamint ara vonatkozóan is, hogy az igénybevevő illetőségét milyen szabályok alapján lehet meghatározni. (Lásd később.) A rendeletben foglalt intézkedések célja, hogy segítséget nyújtsanak a szabályok értelmezésében, gyakorlatban történő alkalmazásában. Az 1042/2013/EU rendelet elfogadását megelőző megbeszélések során széles körben elismerésre került, hogy a vállalkozások és tagállamok számára hasznos lenne részletesebb magyarázó megjegyzések kidolgozása. Így az Európai Bizottság 2014. áprilisában magyarázó megjegyzéseket adott ki a rendelethez, melynek célja az volt, hogy a 2015. január 1-jétől érvénybe lépő, a távközlési, műsor- és elektronikus szolgáltatások teljesítési helyével kapcsolatos változások kapcsán részletesebb tájékoztatást adjanak a héa végrehajtási rendeletben foglalt rendelkezések gyakorlati alkalmazásáról.8
7 8
Magyarázó megjegyzések, 2014 Magyarázó megjegyzések, 2014
9
A 1042/2013/EU RENDELET FŐBB KÉRDÉSKÖREI
3.
A továbbiakban röviden ismertetem a 1042/2013/EU rendelet távolról is nyújtható szolgáltatásokhoz kapcsolódó főbb pontjait, amelyek a MOSS rendszer bevezetése szempontjából is nagy jelentőséggel bírnak. A MOSS rendszer alkalmazása szempontjából az eddig ismertetett jogszabályi háttér alapján három dolgot fontos alaposabban megvizsgálni:
mely szolgáltatások tekintetében alkalmazható,
ezen B2C szolgáltatások tekintetében ki minősül a szolgáltatások nyújtójának,
a szolgáltatás igénybe vevője o vállalkozás vagy végfelhasználó, illetve o gazdaságilag hol letelepedett.
3.1.
Érintett szolgáltatások
Miután a távolról is nyújtható szolgáltatásokon kívül a legtöbb B2C szolgáltatás esetében 2015. január 1-je után is a szolgáltatásnyújtó letelepedettsége határozza meg, hogy hol kell adót fizetni, rendkívül fontos ezen szolgáltatásoknak a pontos különválasztása. Ehhez viszont szükséges a távközlési, műsor- és elektronikus szolgáltatások fogalmának meghatározására, hiszen e nélkül nehézségeket okozhatna a vállalkozásoknak annak eldöntése, hogy az általuk nyújtott szolgáltatásnak hol van a teljesítési helye, az igénybevevőjük gazdasági letelepedettsége szerinti országban keletkezik-e héa-fizetési kötelezettség. Távközlési szolgáltatások fogalmát már korábban is magában foglalta a HÉA irányelv 24. cikk ének (2) bekezdése, a mely szerint „„Távközlési szolgáltatás” a jelek, az írás, a képek és a hangok, illetve bármilyen formájú adat vezetékes, rádióhullám, optikai vagy egyéb elektromágneses rendszer útján történő továbbításával, kibocsátásával, illetve vételével kapcsolatos szolgáltatások, ideértve az adási, sugárzási vagy vételi kapacitások használati jogának átruházását, illetve átengedését is, beleértve a globális információs hálózatokhoz való hozzáférés biztosítását.”
10
Ezt a definíciót pontosította a 1042/2013/EU végrehajtási rendelet a HÉA végrehajtási rendelet 6a cikkében. A rendelet a teljesség igénye nélkül példákat hoz arra, hogy mely szolgáltatások tekintendők távközlési szolgáltatásnak, illetve arra is, hogy melyek nem tekintendők annak. Így különösen a távközlési szolgáltatások közé tartoznak a következők: „a) hang, adatok és videó továbbítására és kapcsolására szolgáló vezetékes és mobiltelefon-szolgáltatások, ideértve a képalkotó komponenst is tartalmazó telefonos szolgáltatásokat (videotelefon-szolgáltatások); b) az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatások, ideértve az internetprotokollon keresztüli hangtovábbítást (VoIP); c) hangposta, hívásvárakoztatás, hívásátirányítás, hívószám-azonosítás, háromutas hívás és más híváskezelési szolgáltatások; d) személyhívó szolgáltatások; e) audioszöveg szolgáltatások; f) fax, távirat és telex; g) internet-hozzáférés, ideértve a világhálóhoz való hozzáférést.” Ugyanakkor a távközlési szolgáltatás kifejezetten nem foglalja magába az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat, illetve a műsorszolgáltatásokat (rádió- és televízióműsor). A műsorszolgáltatások esetében korábban sem a HÉA irányelv, sem a HÉA végrehajtási rendelet nem tartalmazott definíciót. Ezen szolgáltatások meghatározása a 1042/2013/EU rendelettel került be a HÉA végrehajtási rendelet 6b. cikkébe. Ez alapján a műsorszolgáltatások alapvetően audio- és audiovizuális szolgáltatások, mint például a médiaszolgáltató által, és szerkesztői felelőssége mellett, kommunikációs hálózatokon keresztül a lakosság részére nyújtott rádió vagy televízió műsorszámok. A Magyarázó megjegyzések (17.o.) kiemeli, hogy amennyiben a szerkesztői felelősség nem valósul meg, csak a jelet továbbítja a szolgáltató, akkor elektronikus szolgáltatásról beszélünk. A meghatározás kiterjed mind a rádió és televízió hálózaton keresztülközvetített műsorszámokra, mind az interneten, vagy hasonló elektronikus hálózaton keresztül terjesztett (IP streaming) műsorszámokra. Előbbi esetben fontos, hogy műsorrend alapján, 11
egyidejű meghallgatás vagy megtekintés céljából legyen elérhető a műsorszám. Az elektronikus hálózaton keresztül terjesztett műsorok esetében pedig feltétel, hogy a műsorszolgáltatásra a rádió– vagy televízió-hálózaton történő közvetítéssel egyidejűleg kerüljön sor. A Bizottság által kiadott magyarázat9 itt is kitér arra, hogy ha nem valósul meg az egyidejűség feltétele, akkor elektronikus szolgáltatásnak minősül a műsor. Az elektronikus szolgáltatások vázlatos meghatározását ugyan már korábban is tartalmazta a HÉA irányelv II. melléklete, azonban részletes definíciót a HÉA végrehajtási rendelet 7. cikke valamint I. melléklete ad ezen szolgáltatásokra. A HÉA irányelv II. melléklete a következőket sorolja az elektronikus szolgáltatások közé a teljesség igénye nélkül: 1. „Webhelyszolgáltatások biztosítása, webhosting, programok és felszerelések távkarbantartása; 2. szoftverértékesítés és -frissítés; 3. képek, szövegek és információk, valamint adatbázis-hozzáférés szolgáltatása; 4. zenék, filmek és játékok biztosítása, beleértve a szerencsejátékokat, valamint a politikai,
kulturális,
művészeti,
sport-,
tudományos
és
szórakoztató
műsorszolgáltatások és események szolgáltatása; 5. távoktatási szolgáltatások nyújtása.” A HÉA végrehajtási rendelet 7. cikk (1) bekezdése alapján „elektronikus úton nyújtott szolgáltatások magukban foglalják az interneten vagy más elektronikus hálózaton keresztül nyújtott szolgáltatásokat, amelyek jellegüknél fogva jelentős mértékben automatizáltak, minimális emberi közreműködést igényelnek, és amelyek nyújtására információs technológia hiányában nincs lehetőség.” Emellett a 7. cikk (2) bekezdése indikatív példákat hoz az elektronikus szolgáltatásokra, illetve (3) bekezdése azokra a szolgáltatásokra, amelyek kifejezetten nem tartoznak az elektronikus szolgáltatások közé.
9
Magyarázó megjegyzések, 2014
12
3.2.
A szolgáltatásnyújtó
Ha a távközlési és elektronikus szolgáltatásokat a végső felhasználó részére nyújtják, a szolgáltatásnyújtó felelős az héá-t az adóhatóságnak megfizetni. Így ebben az esetben rendkívül fontos annak a meghatározása, hogy ki minősül a teljesített szolgáltatás nyújtójának. Különösen fontos ez akkor, ha közvetőkön keresztül történik a szolgáltatás nyújtása a végső fogyasztónak.10 A 1042/2013/EU rendelet beillesztette a HÉA végrehajtási rendeletbe a 9a. cikket, amely egy megdönthető vélelmet állít fel arra vonatkozóan, hogy bizonyos feltételek teljesülése esetén ki minősük a szolgáltatás nyújtójának. Eszerint ha az elektronikus szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon keresztül nyújtják (pl. szolgáltatásokat összegyűjtő piactéren), akkor a szolgáltatás nyújtóját úgy kell tekinteni, hogy saját nevében, de a szolgáltatások nyújtójának megbízásából jár el. Ez azt jelenti, hogy az értékesítési láncban az egyes közvetítőket a végső fogyasztó és az elektronikus szolgáltató között úgy kell tekinteni, mint akik saját maguk veszik igénybe és nyújtják az elektronikus szolgáltatást.11 Vagyis aki a végfelhasználónak közvetlenül közvetíti a szolgáltatást, az a vállalkozás felel a héa megfizetéséért. (Lásd:1. sz. ábra) A vélelem egészen addig fennáll, amíg a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany azt meg nem dönti. A vélelem akkor dönthető meg, ha teljesülnek az alábbi 9a. cikk a) és b) pontja szerinti feltételek:
a szolgáltatás nyújtóját a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany kifejezetten szolgáltatásnyújtóként jelölte meg, és
ez a szerződéses megállapodásokból is kitűnik.
Az első feltétel azt jelenti, hogy a szolgáltatások nyújtásában részt vevő minden egyes adóalanynak fel kell tűntetnie a számlán ezeket a szolgáltatásokat, illetve azok nyújtóját, valamint a végső fogyasztó felé kiállított számlában/nyugtában is fel kell tűntetni ezeket a szolgáltatásokat, illetve azok nyújtóját. Továbbá fontos, hogy a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany nem lehet 10 11
Magyarázó megjegyzések, 2014., 23.o. Magyarázó megjegyzések, 2014., 24.o.
13
a jóváhagyója a díj igénybe vevő terhére történő felszámításának,
a jóváhagyója a szolgáltatás teljesítésének, valamint
a szolgáltatásnyújtás általános feltételeinek meghatározója.
A vélelem csak akkor dől meg, ha az értékesítési láncban szereplő valamennyi közvetítőnél teljesülnek a feltételek.12 (Lásd: 2. sz. ábra) Ha több értékesítőből áll az értékesítési lánc, és bármely közvetítő nem tudja, vagy nem akarja megdönteni a vélelmet, akkor az értékesítési lánc alsóbb szakaszain lévő közvetítők nem jelölhetik meg az elektronikus szolgáltatás eredeti nyújtóját szolgáltatásnyújtóként. Legfeljebb egy, a láncban felettük elhelyezkedő közvetítőt jelölhetnek meg, azt a közvetítőt, aki a vélelem által először érintett.13 A 9a. cikknek a célja az, hogy az adóztatás a lehető legközelebb történjen a végső felhasználóhoz. Ezért a közvetítők helyzetének vizsgálatát mindig a végső felhasználó szintjén kell kezdeni, és innen kell felfelé haladni az értékesítési lánc mentén.14 A vélelem csak akkor érvényes, ha az adóalany részt vesz a szolgáltatásnyújtásban. Internet- illetve mobilszolgáltatók, vagy a fizetési szolgáltatást nyújtók esetében nem mindig egyszerű eldönteni, hogy ténylegesen részt vesznek-e a szolgáltatás nyújtásában. A Magyarázó megjegyzések15 példák alapján sok lehetőséget részletesen elemez, hogy mikor minősül egy adott közvetítő a szolgáltatásban résztvevőnek, és mikor nem. Főszabályként elmondható, hogy nem minősül a szolgáltatások végső igénybe vevője részére történő nyújtásban részt vevőnek16
a fizetési szolgáltatások nyújtója, ha csupán a fizetések feldolgozását végzi;
az internetszolgáltató, ha csupán rendelkezésre bocsátja az internethálózatot a tartalom hordozására, a fizetések beszedésére (de pl az alkalmazásokat kínáló webáruház részt vesz a szolgáltatásokban);
12
Magyarázó megjegyzések, 2014., 24.o.
13
Magyarázó megjegyzések, 2014., 26.o.
14
Magyarázó megjegyzések, 2014, 37.o. Magyarázó megjegyzések, 2014 16 Magyarázó megjegyzések, 2014., 30-33..o. 15
14
a mobilszolgáltató, ha csupán a tartalom hordozására és/vagy a fizetések feldolgozására irányuló feladatokat lát el (de ha már ennél több szerepet vállal, akkor részt vesz a szolgáltatásban).
Bizonyos esetekben a vélelem nem megdönthető. Ha az értékesítési láncban egyetlen adóalany teljesíti a három feltétel egyikét
a jóváhagyója a díj igénybe vevő terhére történő felszámításának,
a jóváhagyója a szolgáltatás teljesítésének, valamint
a szolgáltatásnyújtás általános feltételeinek meghatározója,
akkor már az értékesítési lánc többi szereplőjét megakadályozza abban, hogy a végső felhasználó felé az eredeti szolgáltató legyen szolgáltatásnyújtóként feltűntetve. Ez a vélelem nem foglalkozik a műsorszolgáltatókkal. Ennek az az oka, hogy a műsorszolgáltatás definíciója (6b. cikk) magában foglalja, hogy a szolgáltatásnyújtónak szerkesztői felelősséggel kell rendelkeznie a szolgáltatott tartalom tekintetében. A műsorszolgáltató, mint közvetítő tehát automatikusan a szolgáltatás nyújtójává válik, nem zárhatja ki magát ebből a pozícióból.17 A fentiek alapján az, hogy az értékesítési lánc hogyan áll össze az elektronikus illetve távközlési szolgáltatások esetében, komoly tervezőmunkát igényel. Véleményem szerint elsősorban az eredeti szolgáltatónak, vagy az értékesítési láncban aggregátor szerepet betöltő nagyobb közvetítőknek kell átgondolniuk, hogy milyen struktúrában szeretnék értékesíteni az adott szolgáltatásokat, milyen szerződéseket kötnek a közvetítőkkel, hiszen nekik van leginkább rálátásuk a teljes értékesítési láncra, és annak szereplőire. Ugyanakkor a közvetítő vállalkozásoknak is pontosan tisztában kell lenniük azzal, hogy hol helyezkednek el az értékesítési láncban, és a lánc többi résztvevője pontosan milyen szerepet vállalt, hiszen ha valamelyik közvetítő vállalkozás nem az előre egyeztetett szerződéses viszonyok szerint jár el, az boríthatja a többiek szerepét, illetve feladatait. Különösen fontos ez akkor, ha a vélelem megdöntéséről születik döntés, mivel ebben az
17
Magyarázó megjegyzések, 2014., 45.o.
15
esetben a közvetítőknek nagyon fegyelmezetten figyelni kell arra, hogy minden feltételnek eleget tegyenek. A tagállamok szempontjából a fenti vélelemre és annak megdöntésére vonatkozó szabályok annak tekintetében, hogy hol keletkezik héa-bevétel, irrelevánsak lesznek. Hiszen a héa végső soron mindenképpen a fogyasztó letelepedettsége szerinti tagállamban kerül megfizetésre. Az értékesítési lánc feltérképezése csak abból a szempontból lesz fontos az egyes tagállamok adóhatóságainak, hogy nemfizetés esetén az ügylet melyik szereplőjétől kell az adó megfizetését számon kérni. 3.3.
Az igénybe vevő jogállásának és a teljesítési helynek a meghatározása
Ahogy azt már korábban említettem, az adófizetési kötelezettség keletkezésének megállapítása és a MOSS alkalmazhatósága szempontjából fontos annak az eldöntése, hogy ki minősül nem adóalany felhasználónak, és azon belül végfelhasználónak/fogyasztónak. 3.3.1.
Az igénybevevő jogállása
A HÉA végrehajtási rendelet 18. cikke tartalmaz rendelkezéseket a szolgáltatások igénybevevői jogállásának meghatározására vonatkozóan. 2015-ös változások előtt alapvetően az volt a szabály, hogy ha a szolgáltatás igénybevevője közli egyedi héaazonosító számát, vagy igazolja, hogy már igényelte azt, akkor adóalanynak kell tekinteni. Ha az igénybevevő nem közölte a héa azonosító számát, akkor nem adóalanynak kell tekinteni, kivéve, ha ennek ellenkezőjéről tudomása van a szolgáltatás nyújtójának.18 Ehhez képest 2015-től annyiban történt változás, hogy a 18. cikk (2) bekezdése kiegészült egy albekezdéssel, miszerint a távolról is nyújtható szolgáltatások esetében a Közösség területén letelepedett igénybevevőt egészen addig nem adóalanynak tekintheti a szolgáltatás nyújtója, amíg az nem közli vele egyedi héa-azonosító számát, és egyben végső felhasználóként is kezelheti. Ez a változtatás a szolgáltatás nyújtója számára jelent segítséget. Ennek az egyszerűsítésnek az alkalmazásával ugyanis lehetővé válik a szolgáltatás nyújtója számára, hogy adott pillanatban teljes bizonyossággal ledöntse, hogy rá hárul-e a héa-fizetési kötelezettség vagy
18
Magyarázó megjegyzések, 2014., 49.o.
16
az adó megfizetése az igénybevevő félre hárul.19 A szolgáltatás nyújtója maga döntheti el, hogy alkalmazza-e ezt a rendelkezést, vagy kivonja magát alóla. Megteheti, hogy annak ellenére adóalanyként kezeli az igénybevevőt, hogy az nem adta meg héa-azonosító számát. Ebben az esetben azonban neki kell bizonyítania, hogy az igénybevevő ténylegesen adóalany. 3.3.2.
A szolgáltatás nyújtásának teljesítési helye
2015. január 1-től a távolról is nyújtható B2C szolgáltatások a HÉA irányelv 58. cikke alapján az a hely, ahol az adott személy letelepedett, állandó lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye van. Előfordulhat azonban, hogy egy természetes személynek több tagállam területén is van állandó
lakcíme
vagy
tartózkodási
helye.
Ez
problémákhoz
vezethet
annak
megállapításakor, hogy mely országot illeti meg az adóztatás joga. Ennek a problémának s feloldása volt a célja a HÉA végrehajtási rendelet 24. cikke módosításának. A módosítás következtében a 24. cikk (b) bekezdése kimondja, hogy természetes személy igénybevevő esetében elsőbbséget évez a szokásos tartózkodási hely, kivéve, ha bizonyítható, hogy a szolgáltatás igénybevétele ténylegesen az állandó lakcímen történt. Annak érdekében, hogy könnyebb legyen eldönteni, hol teljesült a szolgáltatás nyújtása a végső felhasználónak, 2015. január 1-től kiegészült a HÉA végrehajtási irányelv a 24a-24f. pontokkal, melyek különböző vélelmeket állítanak fel a távolról is nyújtható szolgáltatások teljesítési helyének meghatározásához. Ezek a vélelmek az egyszerűsítést szolgálják, hogy bizonyos feltételek fennállása esetén a szolgáltatás nyújtója egyértelműen el tudja dönteni, hol van a szolgáltatás teljesítési helye. A 24a. cikk által meghatározott vélelem a bizonyos fizikai helyszíneken nyújtott digitális szolgáltatásokra vonatkozik. Ezeknek a helyszíneknek az a jellemzője, hogy a szolgáltatást igénybe vevő fizikai jelenléte szükséges ahhoz, hogy részére az adott szolgáltató szolgáltatást nyújthasson.20 Ha a szolgáltatás nyújtása ezeken a helyeken történik, beáll a vélelem, miszerint az igénybevevő ezen a helyszínen telepedett le, illetve itt van az állandó lakóhelye/szokásos tartózkodási helye. Ezek a helyszínek többek között 19 20
Magyarázó megjegyzések, 2014., 50.o. Magyarázó megjegyzések, 2014., 57.o.
17
telefonfülke,
wifi hotspot,
internetkávézó, étterem, vagy
szálloda hallja.
Ha ez a helyszín a Közösség területén személyszállítást végző hajó vagy repülőgép fedélzetén van, akkor a teljesítés helyét az indulási ország határozza meg. A 24a. cikk által felállított vélelmek a B2B és a B2C szolgáltatásnyújtásokra is vonatkoznak. A 24b. cikk által felállított vélelmek a következők: a) ha a szolgáltatást a természetes személy telefonvonalán nyújtják, akkor a teljesítés helye a vezetékes vonal telepítése szerinti ország; b) ha a szolgáltatást mobilhálózaton keresztül nyújtják a természetes személynek, akkor az igénybevevő a telefonban használt SIM kártya mobil országkódjával azonosított országban telepedett le; c) ha a szolgáltatás igénybevételéhez dekóder, vagy hasonló eszköz, esetleg megtekintést lehetővé tevő kártya szükséges, akkor az igénybevevő ott telepedett le, illetve állandó lakóhelye/szokásos tartózkodási helye ott van, ahol a dekóder (vagy más eszköz) található; d) ha a fentiektől és a 24a. cikktől eltérő körülmények között nyújtják, azt kell vélelmezni, hogy az igénybevevőnek ott van az állandó lakcíme/ tartózkodási helye, amely helyet két egymásnak ellent nem mondó bizonyítékkal a szolgáltató alá tud támasztani. (Bizonyítékok: lásd később.) Ezek a vélelmek megdönthetők, ha rendelkezésre áll három egymásnak nem ellentmondó bizonyíték arra vonatkozóan, hogy a természetes személynek más helyen van az állandó lakcíme/ tartózkodási helye. Ilyen bizonyítéknak tekinthetők különösen a 24f. cikk alapján a következők:
számlázási cím,
IP cím, 18
banki adatok,
SIM kártya mobil országkódja,
igénybevevő vezetékes vonalának a helye,
kereskedelmi szempontból releváns egyéb információk.
A 24b. cikk által felállított vélelmek csak a a B2C szolgáltatásnyújtásokra vonatkoznak. A távolról is nyújtható szolgáltatás teljesítési helyével kapcsolatban sok gyakorlati kérdés, probléma merül fel. Ezek taglalására azonban nem térek ki, mert az meghaladná ennek a dolgozatnak a keretit. 4.
A MOSS RENDSZER21
A MOSS (Mini One Stop Shop System vagy Mini Egyablakos Rendszer) egy olyan eszköz, amely már korábban (2014. december 31. előtt) is létezett a Közösség területén kívül letelepedett szolgáltatók részére VOeS néven, akik nem adóalanyoknak elektronikus úton nyújtottak szolgáltatást a Közösség területén. Ennek célja az volt, hogy egyszerűbben tudják rendezni a Közösség területén héa fizetési kötelezettségüket, anélkül, hogy minden fogyasztás helye szerinti tagállamban nyilvántartásba kellene vetetni magukat. 2015. január 1-től a fentebb ismertetett változások kivitelezhetősége érdekben azonban a Közösség területén letelepedett adóalanyokra is kiterjesztésre került a MOSS rendszer. Annak érdekében, hogy a Közösség területén letelepedett elektronikus, távközlési és műsorszolgáltatásokat nyújtó szolgáltatók teljesíteni tudják rájuk is kiterjesztésre került a MOSS rendszer. A MOSS lényege, hogy azon szolgáltatóknak, amelyek elektronikus, távközlési vagy műsorszolgáltatást nyújtanak egy a Közösség területén letelepedett természetes személynek, azonban a fogyasztás helye szerinti tagállamban nincsenek beregisztrálva héa szempontból, dönthetnek úgy, hogy a regisztráció helyett azt választják, hogy a saját letelepedésük szerinti ország adóhatóságán keresztül teljesítik adóbevallási és adófizetési kötelezettségüket. Tehát a fenti kötelezettségeket azon tagállam webes portálján keresztül teljesíthetik, amelyben azonosítóval rendelkeznek. Fontos tudni, hogy a MOSS rendszer 21
Útmutató a szűkített egyablakos héaügyintézéshez, 2013
19
csak a fizetendő adó teljesítésére alkalmas, a levonható adót a külföldi adóalanyokra vonatkozó szabályok szerint lehet visszatéríttetni. A nyilvántartás, letelepedés szerinti tagállam továbbítja a héa bevallásokat és utalja át a befizetéseket. Ez az ügyintézési rendszer nem kötelező, a szolgáltatásnyújtók választhatják azt a megoldást is, hogy bejelentkeznek a fogyasztáshelye szerinti tagállamban, és ennek megfelelően ebben a tagállamban nyújtanak be héa bevallást és fizetik meg az adót a nyújtott szolgáltatás után. 4.1.
Jogszabályi háttér
A héa-csomag elfogadása után meg kellett teremteni a szükséges jogszabályi és infrastrukturális hátteret ahhoz, hogy 2015-től ténylegesen működőképessé váljon a távolról is nyújtható szolgáltatások adóztatásának új rendszere. Ennek kapcsán elfogadásra kerültek a következő rendeletek, amelyek megteremtették az alapot a MOSS rendszer Közösségen belüli működéséhez. A jogszabályi háttár megteremtésében az Európai bizottság töltött be vezető szerepet.
Annak érdekében, hogy a változások a lehető
legzökkenőmentesebben menjenek végbe, a következő EU-s szintű jogszabályok születtek:22 •
143/2008/EK tanácsi rendelet – ez a rendelet az egyablakos ügyintézés feltételeinek megteremtésében játszott nagyon fontos szerepet. Ez a rendelet módosította az 1798/2003/EK rendeletnek a közigazgatási együttműködés bevezetése, valamint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére, a különös szabályozásra és a hozzáadottértékadó-visszatérítésre vonatkozó szabályokkal kapcsolatos információcserére vonatkozó előírásait.
•
815/2012/EU bizottsági végrehajtási rendelet – Ez a rendelet szabályozza részletekbe menően, hogy a rendszer működéséhez szükséges információk cseréjének pontosan milyen szabályok szerint kell megtörténnie. A rendelet részletezi, hogy az elektronikus felületnek milyen funkciókkal kell bírnia, hogyan kell, hogy történjen az azonosítási adatok továbbítása, a héa bevallások benyújtása, illetve a bevallásokba foglalt információk továbbítása.
22
dr. Boros, 2014
20
•
967/2012/EU rendelet – Ez a rendelet a HÉA végrehajtási rendeletet módosította az érintett szolgáltatásokra vonatkozó különös szabályozás tekintetében. Így itt került pontosításra, hogy mely esetekben lehet az uniós szabályozást alkalmazni, hogyan kell az adóazonosításnak megtörténni, milyen bejelentési kötelezettségei vannak az adóalanyoknak, mely esetekben lehet kizárni az adózót a szabályozás alól. Továbbá részletszabályokat tartalmaz a MOSS rendszeren keresztül benyújtandó héa bevallásra vonatkozóan, az adófizetésre
vonatkozóan,
valamint
arra
vonatkozóan,
hogy
milyen
nyilvántartásokat kell vezetniük a MOSS rendszert használó adóalanyoknak. A fentieken túlmenően a MOSS-t illetően a Bizottság szolgálatai készítettek egy gyakorlati útmutatót, amely a Közösség hivatalos nyelvein, valamint japán, kínai és orosz nyelven is megjelent ajánlásokat tartalmaz, amelyek közül az üzleti vállalkozásokra vonatkozó ajánlások a TAXUD weboldalán is megjelennek.23 Az infrastrukturális háttér megteremtése a tagállamok feladata volt. A szükséges informatikai háttér megvalósításán túl a tagállamok feladata volt az is, hogy az adóalanyokat időben ellássa az új rendszerhez való alkalmazkodáshoz szükséges információkkal. 4.2.
A mechanizmus bemutatása
A MOSS rendszer működési mechanizmusának bemutatásához az Útmutató a szűkített egyablakos héaügyintézéshez c. Bizottság által összeállított kiadványt használtam forrásként.24 A MOSS rendszert mind az EU-ban letelepedett, mind az EU-ban le nem telepedett adóalanyok igénybe vehetik. Az uniós szabályozás keretében az a vállalkozás minősül adóalanynak a szűkített egyablakos rendszer vonatkozásában, amelynek van székhelye, vagy állandó telephelye az Unió területén. Ezt a fajta ügyintézést csak olyan tagállamban vehetik igénybe az adóalanyok, ahol nem letelepedettek.
23 24
Útmutató a szűkített egyablakos héaügyintézéshez, 2013; Magyarázó megjegyzések, 2014 Útmutató a szűkített egyablakos héaügyintézéshez, 2013
21
A nem uniós szabályozás keretében az a vállalkozás minősül adóalanynak a rendszer vonatkozásában, amely nem rendelkezik sem székhellyel sem állandó telephellyel az EUban, és nincs héa nyilvántartásba véve, vagy más módon azonosításra kötelezve az EU-ban. 4.2.1.
Nyilvántartásba vétel
Ahhoz, hogy egy adóalany igénybe tudja venni a MOSS ügyintézést, nyilvántartásba kell vetetnie magát az azonosítóját kiállító tagállamban. Az uniós szabályozás esetében praktikusan ez az a tagállam, ahol gazdasági tevékenységének székhelye van. Ekkor az EUban letelepedett adóalany a MOSS ügyintézéshez minden esetben ugyanazt az egyedi héa azonosító számot kapja, amit a belföldi héa-bevalláshoz is használ. A nem uniós szabályozás esetén az adóalany bármelyik tagállamot választhatja az azonosítót kiadó tagállamnak. Az adóalanynak (akár letelepedett az EU-ban, akár nem) csak egy tagállam adhat ki azonosítót. Fontos, hogy amennyiben egy adóalany a szűkített egyablakos ügyintézést választja, akkor valamennyi távolról is nyújtható szolgáltatás esetében (amit természetes személynek nyújtott egy olyan tagállamban, ahol nem telepedett le) a MOSS-on keresztül kell adóbevallást benyújtania. A nyilvántartásba vétel a gyakorlatban elektronikus úton történik, a tagállamok által létrehozott webportálokon keresztül. Ezen a portálon kell a regisztrációhoz szükséges adatokat megadni, amelyeket az azonosítót kiállító tagállam adatbázisa tárol, illetve továbbít a többi tagállamnak. A azonosítót kiadó tagállam bizonyos mértékig ellenőrzi nyújtott adatokat, legalább olyan szinten, hogy megfelel-e a szabályozás feltételeinek, illetve nincs-e már máshol az adóalany nyilvántartásba véve, vagy esetleg letiltva. Az adóalany saját kérésére kiléphet az ügyintézési rendszerből, illetve az azonosítót kiadó tagállam kizárhatja bizonyos esetekben (pl. ha már nem nyújt távolról is nyújtható szolgáltatást, már nem felel meg a feltételeknek, vagy rendszeresen nem tartja be az ügyintézési előírásokat).
22
4.2.2.
Egyszerűsített héa bevallás
A MOSS rendszerben az egyszerűsített héa bevallást naptári negyedévente kell elektronikus úton benyújtani. A bevallást akkor is be kell nyújtani, ha az adott naptári negyedévben az adóalany nem nyújtott távolról is nyújtható szolgáltatást, ebben az esetben „0”-ás bevallás kerül beadásra. A bevallás határideje a bevallással érintett negyedév végétől számított 20 nap. A bevallás az összes fogyasztási hellyel kapcsolatos adatot kell, hogy tartalmazza. Ennek alapján a bevallást befogadó tagállam a bevallást részekre bontja a fogyasztás helye szerinti tagállamok szerint, és továbbítja az adatokat az illetékes országoknak. Az egyszerűsített héa bevallást főszabály szerint Euro-ban kell beadni. Ugyanakkor azon tagállamok esetében, ahol az Euro még nem került bevezetésre, választás illeti meg az adott tagállamot, hogy Euro-ban vagy saját pénznemében kéri a bevallás kitöltését. Magyarország a pénznem vonatkozásában azt választotta, hogy Euro-ban kell benyújtani az egyszerűsített héa bevallásokat. (Lásd később.) 4.2.3.
Az adó megfizetése
Az adóalanynak a héá-t az adóazonosítót kiadó tagállamban kell megfizetni, egy összegben (az összes fogyasztás helye szerinti tagállamra). Az adott tagállam ezt követően megküldi az egyes fogyasztás helye szerinti tagállamoknak a megfelelő összegeket. (2018. dec. 31-ig bizonyos százalékot visszatarthat a tagállam.) 4.2.4.
Nyilvántartások
Az adóalanynak részletes nyilvántartást kell vezetnie, melynek adattartalmát a 967/2012/EU rendelet 63c. cikke határozza meg. ezeket a nyilvántartásokat 10 évig meg kell őrizni, akkor is, ha már nem veszi igénybe az adóalany a szűkített egyablakos ügyintézést.
23
4.2.5.
Számlázás
A számla kiállításakor a szolgáltatásnyújtónak a fogyasztási hely szerinti szabályokat kell figyelembe vennie. Ehhez azonban ismernie kell a szolgáltatást nyújtó adóalanynak minden egyes fogyasztás helye szerint a számlázási szabályokat. ez rendkívül nagy terhet ró azokra a szolgáltatókra, amelyek a Közösség több tagállamában is nyújtanak távolról nyújtható szolgáltatást. Éppen emiatt több tagállam is úgy döntött, hogy mentesíti a számlaadási kötelezettség alól25 a Bizottságnak is ez a javaslata.26 Magyarország nem mentesítette a számlaadási kötelezettség alól ezeket az ügyleteket.
25 26
Moss overview, 2015 Jelentés a Tanácsnak, 2014
24
5.
GYAKORLATI PROBLÉMÁK A BEVEZETÉS KAPCSÁN
Annak ellenére, hogy a Bizottság és a tagállamok több éve készítették elő a 2015-től életbe lépő változásokat, még vannak olyan területek, amelyek problémákat okoznak a gyakorlati megvalósítás során. a Bizottság 2014-ben készített egy jelentést27 a Tanácsnak arra vonatkozóan, hogy mennyire sikerült hatékonyan megvalósítani a változásokat, illetve arról is készült összefoglaló, hogy az egyes tagállamok hogyan vezették be nemzeti szabályozásukba a távolról is nyújtható szolgáltatásokat érintő 2015-ös változásokat.28 Ezen tanulmányok, illetve a tagállamok adóhatóságai is több olyan gyakorlati problémát tártak fel, amelyeket orvosolni kell a közjövőben annak érdekében, hogy hatékonyan tudjon működni az újonnan kialakított MOSS rendszer. A gyakorlati problémák feltárása során vázlatként használtam Dr. Boros Richárd (NAV KAIG, Különös Hatásköri Ellenőrzési Főosztály, főosztályvezető) előadásanyagát,29 és ezt a vázlatot töltöttem fel, illetve egészítettem ki az általam fontosnak vélt egyéb területekkel, információkkal, illetve a saját véleményemmel. 5.1.
Uniós szintű problémák
A szűkített egyablakos ügyintézési rendszer informatikai végrehajtása (Jelentés, 7-8.o.) Úgy gondolom, hosszú távon a MOSS rendszernek hosszú távon az egyik sarkalatos kérdése lesz, hogy hogyan történik annak informatikai fejlesztése. Elvi szinten a Bizottság valamennyi tagállamban összehangolja a szűkített egyablakos ügyintézési rendszer informatikai végrehajtását. A rendszer funkcionális és műszaki előírásait (annak részletes ismertetését, hogy a tagállamok hogyan hajtsák végre saját informatikai rendszerüket) 2012 őszén fogadta el a Közigazgatási Együttműködési Állandó Bizottság, és ez alapján történik a szükséges tagállami informatikai keretek kialakítása. Azonban nagyon fontos, hogy míg a jogszabályi háttér Közösség szinten került kialakításra, az informatikai háttér fejlesztése tagállami szinten történik. A Bizottság ugyan
komoly erőfeszítéseket tett az előírások
elkészítéséért,
a
rendszerfejlesztésért, a megfelelőségi vizsgálatok elvégzéséért, a rendszer elindításáért és a 27
Jelentés a Tanácsnak, 2014 Moss overview, 2015 29 dr Boros, 2014 28
25
tagállami tevékenységek összehangolásáért, de gyakorlati szinten a Bizottság csupán a közös domain-re vonatkozóan lépett fel, míg az üzleti folyamatokat az egyes tagállamok külön-külön határozták meg. Természetesen ebben segítséget kaptak a Bizottság informatikai szakembereitől az esetenként fellépő nehézségek egyedi értékelésében és hatékony megoldások keresésében, illetve minden tagállamban kétoldalú nyomon követési kiküldetéseket is szerveztek, de mégiscsak a fejlesztések EU-s szinten nem voltak összehangolva, az egyes tagállamok MOSS weblapjai jelenleg nem egységesek. Álláspontom szerint helyes az a felvetés, ami már a Bizottság 2014-es jelentésében felmerült, miszerint a jövőre nézve nincs értelme lesz-e egyáltalán értelme az egyes tagállami közigazgatások szintjén külön informatikai rendszereket kifejleszteni. Egyrészt költségvetési szempontból jóval hatékonyabb megoldás lenne a központi szintű fejlesztés, másrészt – tekintettel a költségvetési konszolidációra –, és nem lenne-e ehelyett célravezetőbb egyetlen uniós rendszert létrehozni, vagy legalább bizonyos modulokat közösen, a tagállami erőforrások összevonásával kifejleszteni.30 5.2.
Ellenőrzés
A MOSS rendszer működésének nagyon fontos pontja, hogy a rendszerben megjelenő ügyleteket hogyan lehet majd adóhatósági ellenőrzés alá vonni. A jelenlegi szabályozás szerint a fogyasztás helye szerinti tagállam rendelkezik ellenőrzési joggal ezen ügyletek felett. Az ellenőrzés menetére vonatkozóan azonban már nem kerültek Közösségi szintű részletszabályok kidolgozásra. A Bizottság készített ajánlásokat a tagállamok számára,31 de ezek eljárásjogilag nem kötelező érvényűek, a tagállamok dönthetik el, hogy alkalmazzák–e ezeket. (Magyarország vállalta az ajánlásban foglaltak alkalmazását.) A Bizottság ajánlásai arra vonatkozóan fogalmaznak meg javaslatokat, hogy
hogyan célszerű az ellenőrzések során felvenni a kapcsolatot a vállalkozásokkal (első lépésben közvetett kapcsolatfelvételt javasol az adóalanyokkal, az azonosítót kiadó tagállamon keresztül; elektronikus, emial-es kapcsolattartás), illetve
30 31
Jelentés a Tanácsnak, 2014 Kiegészítő megjegyzések, 2014
26
milyen módon kell a vállalkozásoknak benyújtaniuk az ellenőrzéshez szükséges információkat. Javasolt a szabványos .xml ellenőrzési file, az ún. SAF-MOSS (Standard Audit File for MOSS) használata. A SAF-MOSS egy olyan elektronikus dokumentum, amely tartalmazza az értékesítésekre vonatkozó adatokat .xml formátumban, amely a legtöbb tagállam adóhatóság a által
elfogadható és jól
feldolgozható. Ennek az .xml sémának a részletes leírása elérhető a Bizottság weblapján. 32 Bár a tagállamok közötti ellenőrzések összehangolásának javítására számos eszköz áll rendelkezésre, mégis előfordulhat, hogy az ellenőrzések során ugyanazt az uniós vállalkozást akár 27 különböző külföldi közigazgatás ellenőrzi mindennemű összehangolás nélkül, és ilyenkor az információkat több nyelven is bekérik az érintettektől. Ez egyrészt aránytalan terhet ró az adóalanyra, másrészt az ellenőrzés hatékonyságát és (különösen a nem uniós vállalkozások részéről) az önkéntes megfelelés szintjét is veszélyezteti. Az összehangolt megközelítés hiánya ráadásul ellenőrzési erőforrásokat foglal le az adóhatóságoknál,
ami
kedvezőtlenül
befolyásolja
az
adott
tagállam
ellenőrzési
hatékonyságát. Ennek a problémának az orvoslására született az a javaslat, hogy annak ellenére, hogy az ellenőrzést a fogyasztás helye szerinti tagállamok adóhatósága végzi, az azonosítót kiadó tagállam vállalja fel az ellenőrzések összehangolásának feladatát. (Hiszen ez a tagállam az, amelyben a vállalkozás letelepedett, és amelyet a vállalkozás fő kapcsolattartó hatóságnak választott.33 Az ellenőrzések kapcsán véleményem szerint a legnagyobb feladatot csakugyan a különböző adóhatóságok munkájának összehangolása jelenti, amelyre a fenti ajánlás jó megoldással szolgálhat. Azt gondolom, hosszú távon ennek megvalósításához azonban szükség lesz egy kifejezetten erre a szituációra kidolgozott ellenőrzési mechanizmusra, vagyis annak pontos meghatározására, hogy az azonosítót kiállító tagállam hogyan tudja a lehető leghatékonyabban betölteni a koordinációs szerepet.
32
33
ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom /saf_moss_xsd_documentation_v11_final.zip; http://www.revenue.ie/en/tax/vat/moss/index.html#section3 Jelentés a Tanácsnak, 2014, 8-9.o.
27
A fentieken kívül azonban még olyan gyakorlati problémák is felmerülhetnek az ellenőrzések során, hogy az adóhatóság és a vállalkozás közötti kommunikáció nyelvi nehézségekbe ütközik (ennek kiküszöbölésére vannak a nyilvántartásra vonatkozó szabályok, de a tényleges kommunikáció ettől függetlenül problémát okozhat). A Bizottság ajánlása alapján az azonosítót kiadó tagállamnak saját szokásos nemzeti eljárásainak megfelelően tanácsos eljárnia, amikor felveszi a kapcsolatot azokkal az adóalanyokkal, akik az uniós szabályozás keretében regisztrálják magukat az azonosítót kiadó tagállamban.34 Azonban problémákat vethet fel, hogy az adóalany minden kötelezettségét (a számlázástól eltekintve) abban a tagállamban, annak a tagállamnak a szablyai szerint teljesíti, ahol az azonosítása megtörtént. Így nem feltétlenül van tisztában a fogyasztás helye szerinti tagállam(ok) adóellenőrzésre vonatokozó eljárási szabályaival. 5.3.
Beszedési problémakör
A MOSS, illetve a távolról nyújtható szolgáltatások szempontjából komoly problémát jelenthet adott esetben az EU-s tagállamoknak, hogy a 3. ország beli szolgáltatók esetében hogyan érjék el, hogy azok beregisztráljanak az EU-s rendszerbe. A távolról nyújtható szolgáltatások adóztatása azok jellegénél fogva olykor Közösségen belül is komoly kihívásokat jelent. Egy 3. ország béli szolgáltatóval szemben azonban lényegében semmilyen eszköz nem áll a tagállamok rendelkezésére. Ha az adott szolgáltató önként nem vállalja a regisztrációt és az adófizetést (tehát a jogkövető magatartást), a szolgáltatót nem nagyon lehet „behozni” az EU-ba. Erre a problémára véleményem szerint az jelenthetne megoldást, ha a Közösség területén letelepedett természetes személyeknek csak a Közösség területén letelepedett vagy legalább is regisztrált szolgáltató nyújthatna távolról nyújtható szolgáltatást. Ez azonban a szolgáltatások jellegéből adódóan technikailag nem kivitelezhető, és nem is biztos, hogy kívánatos az e-kereskedelem ilyen mértékű korlátozása.
34
Kiegészítő megjegyzések, 2014
28
6.
KIFEJEZETTEN MAGYARORSZÁGOT ÉRINTŐ TÉMÁK
A hazai szabályozás az uniós előírásoknak megfelelően implementálta a nem adóalanyoknak nyújtott távközlési, rádió-és televízióműsor-, valamint elektronikus szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó változásokat. Az előző fejezetben ismertetett általános problémákon túl azonban az egyes tagállamokban, így Magyarországon is felmerülhetnek az implementáció egyedi voltából eredő további problémák. A tagállamok a jogszabályok átvétele során több kérdésben szabad kezet kaptak, választhattak, hogy élneke az uniós szintű jogszabályok által javasolt lehetőségekkel. Magyarország nem minden esetben alkalmazta ezeket a lehetőségeket, javaslatokat, így az implementáció egyedi voltából adódóan olyan kérdések is felmerülnek, amelyek esetleg más tagállamokban nem. Dolgozatomban két területet szeretnék kiemelni, ahol Magyarország nem alkalmazta a javasolt szabályozást. Az egyik a tényleges használat és igénybevétel szabálya, amelyet a HÉA irányelv 59a. cikke tartalmaz, és amely a 3. országok vonatkozásában fogalmaz meg egyszerűsítéseket az igénybevett szolgáltatások kapcsán. A másik ilyen terület a számlázás. A HÉA irányelv 221. cikk (1) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy számla kiállítására kötelezzék az adóalanyokat az irányelv által kifejezetten nevesített eseteken túl is (220.cikk). A távolról nyújtható szolgáltatások nem adóalanyoknak történő nyújtása esetén a teljesítési helyet érintő változások kapcsán azonban a Bizottságnak az volt a javaslata a tagállamok számára, hogy lehetőleg ne írják elő számla kiállítását a MOSS hatálya alá tartozó ügyletek esetében.35 Magyarország a javaslat ellenére nem mentesítette a számlaadási kötelezettség alól a szolgáltatókat a fogyasztóknak történő, MOSS hatálya alá eső szolgáltatás-értékesítések kapcsán. Mielőtt azonban részletesen elemezném az említett kérdésköröket, röviden összefoglalom a hazai jogszabályi hátteret, illetve annak változását az EU-s szabályozás módosulásának tükrében.
35
Jelentés a Tanácsnak, 2014
29
6.1.
Hazai jogszabályi háttér
A hazai jogszabályi háttér összefoglalásához vázlatként felhasznált forrás Dr. Boros Richárd prezentációja.36 A nem adóalanyoknak nyújtott távközlési, rádió-és televízióműsor-, valamint elektronikus szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó változások az Áfa tv.-t és az Art-t érintették jogszabályi szinten. Az Áfa tv-en alapvetően az anyagi jogi változások kerültek átvezetésre, illetve a nyilvántartásba vételre és az adófizetési kötelezettségre vonatkozó fontosabb szabályok. A 45/A§ iktatta be az Áfa tv.-be a teljesítési hely változására vonatkozó szabályokat. Ennek alapján a telekommunikációs szolgáltatások, a rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások, valamint az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helyét az igénybe vevő letelepedése (állandó lakcíme/tartózkodási helye) határozza meg, ha a szolgáltatásokat nem adóalany részére nyújtották. A 45/A § (2) bekezdése külön definiálja az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat. Ennek megfelelően elektronikus úton nyújtott szolgáltatás különösen a következők:
elektronikus tárhely rendelkezésre bocsátása,
honlap tárolása és üzemeltetése, valamint számítástechnikai eszköz és program távkarbantartása,
szoftver rendelkezésre bocsátása és frissítése,
kép, szöveg és egyéb információ rendelkezésre,
bocsátása, valamint adatbázis elérhetővé tétele,
távoktatás,
zene, film és játék – ideértve a szerencsejátékot is – rendelkezésre bocsátása, valamint politikai, kulturális, művészeti, tudományos, sport- és szórakoztatási célú médiaszolgáltatás, illetőleg ilyen célú események közvetítése, sugárzása,
feltéve, hogy a szolgáltatás nyújtása globális információs hálózaton keresztül történik.
36
dr. Boros, 2014
30
A telekommunikációs szolgáltatások definícióját már korábban is tartalmazta az Áfa tv. a 259.§ 23. pontja alatt. A média-, illetve műsorszolgáltatásokkal kapcsolatban az Áfa tv. nem tartalmaz külön definíciót. Az elektronikusan nyújtott szolgáltatások és a távközlési szolgáltatások esetében az Áfa tv. alapvetően követi az uniós meghatározásokat. Az Áfa tv. XIX. fejezete a módosításokkal (MOSS alkalmazása) kapcsolatos különös szabályokat részletezi (252.§-253/B.§) aszerint csoportosítva, hogy az adóalany
a Közösség területén nem letelepedett,
Belföldön letelepedett,
a Közösség területén letelepedett.
Az Art-ben az eljárásjogi változások kaptak helyet. Egyrészt kibővítésre került a személyi hatály a Közösség területén nem letelepedett (vagyis a nem uniós szabályozásban részt vevő) adóalanyokra (3.§ (3) bekezdés), másrészt a tárgyi hatály bővült a magyar adóalanyok más tagállami bevallási/befizetési kötelezettségével (4.§ (4) bekezdés). Továbbá 20/B. § 3. bekezdésének beiktatásával az Art. a belföldön nem letelepedett adóalanyok
magyarországi
adókötelezettségei
tekintetében
„felmentést
ad”
a
bejelentési/bejelentkezési kötelezettség alól, ha az adóalany egy másik tagállamban a MOSS rendszer szabályai szerint teljesíti bevallási és befizetési kötelezettségeit.37 A MOSS használatához kapcsolódó eljárásjogi szabályok a 10. számú mellékletben kaptak helyet. Ezek a nyilvántartásba vételre, bevallásra, adófizetésre vonatkozó részletszabályok. 6.2.
Tényleges használat és igénybevétel szabály
Korábban az uniós szabályrendszer ismertetésénél esett szó arról, hogy a HÉA irányelv 59a. cikke 8 a tényleges használat és igénybevétel szabály) megadja a lehetőséget, hogy
a távolról is nyújtható szolgáltatások területükön található teljesítési helyét úgy tekintsék, mintha az az EU-n kívül lenne, (vagyis tartózkodhatnak a szolgáltatás
37
Hulanné, 2015
31
megadóztatásától) amennyiben a tényleges használat és a szolgáltatás igénybevétele az EU-n kívül történik; illetve
a távolról is nyújtható szolgáltatásoknak az EU-n kívüli teljesítési helyét úgy tekinthetik, mintha az az EU-tagállam területén lenne (vagyis megadóztathatják azt), amennyiben a tényleges használat és a szolgáltatás igénybevétele a tagállam területén történik. Ennek feltétele az is, hogy hogy a szolgáltatásokat 3. országban tartózkodó igénybevevőnek nyújtsák.
A fenti szabályok célja, hogy az adóztatás lehetőség szerint ténylegesen a fogyasztáshoz, illetve a fogyasztás helyéhez kötődjön, illetve hogy lehetőség szerint elkerülhető legyen a kettős adóztatás, vagy éppen az adózás elkerülése. Magyarország ezeknek a szabályoknak az alkalmazását nem választotta. A tényleges használat és igénybevétel szabálya még nem teljesen kiforrott uniós viszonylatban, és jelenleg az egyes tagállamok szabályozása eltérhet a részletszabályokat, illetve a pontos alkalmazást illetően. Hosszú távon úgy vélem, hogy ennek a szabálynak az alkalmazása rugalmasságot biztosít a tagállamoknak a tekintetben, hogy csak a területükön igénybe vett szolgáltatásokat adóztassák meg, azokat viszont ténylegesen meg tudják adóztatni. ez a szabály segíthet alkalmazkodni az e-kereskedelem határokat nem ismerő rugalmas világához.38 6.3.
Számlázás
Ahogy azt „Kifejezetten Magyarországot érintő témák” c. fejezet elején kifejtetem, a HÉA irányelv lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy számla kiállítására kötelezzék az adóalanyokat az irányelv által kifejezetten nevesített eseteken túl is. A távolról nyújtható szolgáltatások nem adóalanyoknak történő nyújtása kapcsán azonban a Bizottságnak az volt a javaslata a tagállamok számára, hogy lehetőleg ne írják elő számla kiállítását a MOSS hatálya alá tartozó ügyletek esetében.39 Magyarország a javaslat ellenére nem mentesítette a számlaadási kötelezettség alól a szolgáltatókat a végfogyasztóknak történő, MOSS hatálya alá eső szolgáltatás-értékesítések kapcsán.
38 39
Bellheim - Brown – Ernholm – Jundt , 27.o. Jelentés a Tanácsnak, 2014
32
Abban az esetben tehát, ha egy a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany távolról is nyújtható szolgáltatást nyújt egy magyar végfelhasználónak, a szolgáltató köteles számlát kiállítani a magyar Áfa-törvény rendelkezései szerint. 28 tagállamból mindössze 8 választotta azt, hogy nem mentesít a számlaadási kötelezettség alól, a többi 20 megadta a mentességet.40 Véleményem szerint aránytalanul nagy adminisztratív teher ró a szolgáltatóra, hogy egy idegen ország szabályai szerint kell számlát kiállítania, anélkül, hogy ott le lenne telepedve. Ha egyik ország sem mentesítené ezeket az ügyleteket, szélsőséges esetben akár az is előfordulhatna, hogy 28 tagállam számlázási szabályainak kellene megfelelnie egy adott szolgáltató számlázási rendszerének. 6.3.1.
Számlaadási kötelezettség a magyar szabályok szerint41
Először is azt vizsgálom meg, hogy csakugyan keletkezik-e számlaadási kötelezettsége a szolgáltatónak Magyarországon, esetleg nem lehet-e ez alól valahogy mentesülni. A magyar Áfa tv. általános rendelkezései alapján (Áfa tv. 159.§) az adóalany köteles számlát kibocsátani a belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítéséről, szolgáltatásnyújtásáról a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője részére. Ugyanakkor az Áfa tv. 158/A§ (1) bekezdése alapján annak a tagállamnak a szabályait kel a
számlára
vonatkozó
kötelezettségekre
alkalmazni,
ahol
a
termékértékesítést/
szolgáltatásnyújtást, amelyre a számla vonatkozik, teljesítik. Mivel 2015. január 1-től a távolról nyújtható szolgáltatások teljesítési helyét az igénybevevő letelepedettsége határozza meg, Magyarországon letelepedett igénybevevő esetében ezen szabály alapján a magyar szabályok szerint kell kiállítani a számlát. Az ügylet belföldi teljesítése ellenére akkor nem kellene a szolgáltatónak a magyar Áfa tv. szerint számlát kiállítani, ha adóalanynak nyújtaná a szolgáltatást, és neki kellene az adót megfizetni a szolgáltató helyett (Áfa tv. 158/A.§ (2)). Ebbe az esetben ugyanis a saját letelepedettsége szerinti tagállam szabályai szerint állíthatná ki a számlát (Áfa tv. 158/A.§ (3)). 40 41
Moss overview, 2015 NAV tájékoztató füzet, 2014
33
6.3.2.
Mentesülés a számlaadási kötelezettség alól
Az Áfa tv. 165.§ alapján abban az esetben mentesül az adóalany a számlanyújtási kötelezettség alól, ha42
az ügylet értéke áfával számítottan 900 ezer forint értékhatár alatt marad, illetve
a terméket megvásárló, a szolgáltatást igénybevevő olyan nem adóalany személy (ide nem értve a nem adóalany jogi személyeket), aki o az ügylet ellenértékét – a teljesítés napjáig – készpénzzel, készpénzhelyettesítő fizetési eszközzel, vagy pénzhelyettesítő eszközzel megtéríti, és o számla kibocsátását nem kéri. (Amennyiben az adóalany ezen indok alapján mentesül a számlaadási kötelezettség alól, akkor nyugtaadási kötelezettség terheli.)
Ugyanez a szabály vonatkozik a fizetett előlegre is. A fenti szabály figyelembe vételével tehát azt kell megvizsgálni, hogy
az ügylet értéke eléri e a 900 ezer forintot,
az igénybevevő kéri-e a számlát,
megfizeti-e az ellenértéket a teljesítés napjáig, és
hogyan egyenlíti ki az ellenértéket.
A szolgáltatás értékére vonatkozó feltétel a végfelhasználóknak történő értékesítések esetében vélhetően többnyire teljesülnie, illetve egy webes felületen történő megrendelés esetében is könnyen eldönthető, hogy teljesül-e. Azt is viszonylag egyszerűen el lehet dönteni, hogy az igénybevevő kéri-e a számlát, akármelyik típusú távolról is nyújtható szolgáltatás esetében könnyen rá lehet kérdezni (pl. legördülő menüből kiválasztani, vagy bepipálni a megfelelő részt). A távolról is nyújtható szolgáltatások esetében a teljesítés időpontja változó lehet a szolgáltatás típusától függően. Előfordulhat azonnali bankkártyás fizetés webes felületen keresztül (pl PayPal), esetleg határozott időre szóló elszámolás történik (pl. mobiltelefonra
42
A közérdekű termékértékesítéstől, illetve szolgáltatásnyújtástól itt eltekintek.
34
letöltött alkalmazás díja a havi mobilszámlában kerül kiszámlázásra), amikor is az ellenérték megtérítésének az esedékessége a teljesítés napja. Az esetek egy jelentős részében tehát ez a feltétel is teljesülne. A problémát az ellenérték kiegyenlítésének módja jelenti. A távolról is nyújtható szolgáltatások lényegéhez tartozik hozzá, hogy a szolgáltatás igénybe vevője nem, vagy csak nagyon ritka esetekben találkozik fizikailag a szolgáltatás nyújtójával. Így viszonylag kevés olyan helyzet áll elő, amikor az ellenértéket készpénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel, vagy pénzhelyettesítő eszközzel lehetséges megtéríteni. (Ilyen lehet pl. az internetkávézóban igénybe vett internet szolgáltatás.) A készpénz-helyettesítő fizetési eszközök és pénzhelyettesítő eszközök használatának megengedése sem segít a legtöbb esetben. A pénzhelyettesítő eszköz az Áfa tv. definíciója szerint (259.§ 15. pont) az utalvány, valamint az egyéb fizetési megbízás vagy ígérvény, ha azzal a kötelezett pénztartozást térít meg. Ez a készpénzhez hasonlóan a legtöbb esetben megköveteli, hogy fizikai találkozásra kerüljön sor a szolgáltatás nyújtója és igénybe vevője között. A készénz-helyettesítő fizetési eszköz fogalmára nem ad definíciót az Áfa tv. A Hpt. (6.§ 55. pont) alapján készpénz-helyetesítő fizetési eszköz a csekk, az elektronikus pénz és az egyéb olyan eljárás, mai lehetővé teszi a fizetési megbízás megtételét. Ezen definíció alapján a bankkártyás fizetés (mint elektronikus pénzzel történő fizetés) megfelelő lehet, ám a webes fizetési szolgáltatás (pl. PayPal) igénybevétele nem azonos a bankkártyás fizetéssel. A fentiek alapján tehát elmondhatjuk, hogy néhány esetben ugyan elméletileg elképzelhető, hogy a távolról is nyújtható szolgáltatások esetében nem kell számlát kiállítania a Közösség területén vagy 3. országban letelepedett szolgáltatónak, ha azt magyar végfelhasználónak nyújtja, ám ezen lehetőségek száma meglehetősen korlátozott. Tekintve, hogy egy nem Magyarországon letelepedett adóalany nem feltétlenül van tisztában a magyar Áfa tv. számlázásra vonatkozó legapróbb részletszabályaival is, nem valószínű, hogy a szolgáltatásnyújtók széles körben alkalmazni fogják a mentességi szabályt. És még ha
35
mentesül is a szolgáltatásnyújtó a számla kiállítása alól, abban az esetben is szükséges nyugtát kiállítani. 6.3.3.
A számlával kapcsolatos tartalmi és formai követelmények teljesítése
Az Áfa tv. 169.§-a határozza meg a számla kötelező adattartalmát. Ez alapján a távolról is nyújtható szolgáltatások magyar végfelhasználónak történő nyújtása esetén a külföldi szolgáltató által kiállított számlának a következőket kell tartalmaznia:
a számla kibocsátásának kelte;
a számla sorszáma, amely a számlát kétséget kizáróan azonosítja;
a szolgáltatás nyújtójának adószáma, amely alatt a szolgáltatás nyújtását teljesítette;
a szolgáltatás nyújtójának, valamint a szolgáltatás igénybevevőjének neve és címe;
az értékesített termék megnevezése, továbbá mennyisége, feltéve, hogy az természetes mértékegységben kifejezhető;
teljesítés időpontja, ha az eltér a számla kibocsátásának keltétől;
az adó alapja, továbbá a nyújtott szolgáltatás adó nélküli egységára, ha az természetes mértékegységben kifejezhető
az alkalmazott adó mértéke;
az áthárított adó.
A számla készülhet a magyar nyelven kívül bármely élő idegen nyelven is (178.§). Ha azonban forinttól eltérő pénznemben kerül kiállításra, az áthárított áfa összegét fel kell tűntetni forintban is (172.§), a teljesítéskori árfolyamon (80.§) A fenti követelmények teljesítése alapesetben viszonylag egyszerűen teljesíthető egy külföldi adóalany számára is. A nehézséget az okozhatja, ha a szolgáltató több tagállamban is nyújt távolról is nyújtható szolgáltatást, és több tagállam számlázási előírásainak is meg kell, hogy feleljen a számla, nem csak a magyar előírásoknak. Ilyen esetben véleményem szerint két lehetősége van a szolgáltatónak. Vagy megpróbál mindegyik érintett tagállam számlára vonatkozó szabályainak egyszerre megfelelni, és egységes számlát állít ki minden fogyasztónak, vagy többféle számlát állít ki, mindig az adott tagállam szabályainak megfelelőt. Például a számla készítésekor első lépésként egy legördülő menüből 36
kiválasztja, hogy melyik tagállamban lévő fogyasztónak készíti a számlát, és a számlázási program innentől kezdve ennek megfelelően kéri be az adatokat és készíti el a számlát. Akármelyik megoldást választja is a szolgáltató, mindenképpen jelentős terhet ró a nyakába a számlaadási kötelezettség azzal, hogy egy olyan számlázási rendszert kénytelen kialakítani, amely adott esetben több ország számlázási szabályainak is képes megfelelni. (Ha egyáltalán létezik ilyen.) 6.3.4.
Árazásra gyakorolt hatások43
Ahogy az előző bekezdésben is említettem, a fogyasztás helye szerinti számla-kiállítási szabályok alkalmazásának esetén nem feltétlenül az okozza a problémát, hogy egy másik ország számlázásra vonatkozó szabályainak meg kell felelni, hanem inkább az, hogy adott esetben több másik ország szabályainak is meg kell felelnie a kiállított számlának. A fentihez hasonlóan fogyasztás helye szerinti adózás elve az eltérő adókulcsok révén kihatással lehet olyan üzleti döntésekre is, mint például az árazás kérdése. Kérdésként merülhet fel ugyanis, hogy ha a szolgáltató pl. egy webáruházon keresztül értékesít elektronikus szolgáltatásokat az EU tagállamaiban letelepedett fogyasztóknak, akkor milyen árat fog feltűntetni a webshopban az egyes szolgáltatások mellett, nettó vagy bruttó árat. Ha bruttó módon határozza meg a szolgáltató a feltűntetett árat, akkor a különböző tagállamokba történő szolgáltatásnyújtások esetében különböző héa-kulcsokkal fogja a héát visszaszámolni. Így ugyanazon szolgáltatás esetében eltérő lesz a nettó árbevétele a különböző tagállamokban lévő végfogyasztók felé történő értékesítések esetén. Ebben az esetben tehát a webshopban feltűntetett összeg az, ami a fogyasztó számlájáról levonásra kerül, a szolgáltató ebből az összegből számolja vissza a fizetendő héa mértékét, az ugyanazon szolgáltatásra alkalmazott különböző nettó árak közötti különbséget pedig „elnyeli” a szolgáltató. (Kérdés, hogy számviteli rendszerében ezt hogyan tudja kezelni.) Ha nettó módon határozza meg a webshopban feltüntetendő árakat, akkor ugyan a nettó árbevételi oldalon nem szembesül a szolgáltató a fenti problémákkal, de meg kell oldania 43
Bár ez nem kifejezetten Magyarország-specifikus téma, logikailag mégis ide éreztem illőnek, a szálázással kapcsolatos problémák áttekintése után.
37
valahogy, hogy a különböző tagállamokban letelepedett fogyasztókat a vásárlás előtt megfelelően tájékoztassa arról, hogy a héá-val növelt végösszeg pontosan mennyi lesz. Mindezeken túl a számlázási rendszerét is hozzá kell igazítani a webshop fenti gyakorlatához. 7.
A FELVETETT TÉMÁK VÉGIGVEZETÉSE EGY PÉLDÁN KERESZTÜL
Ebben a fejezetben szeretném végigvezetni egy példán keresztül, hogy mi történik, ha egy másik tagállamban letelepedett adóalany távolról is nyújtható szolgáltatást nyújt egy magyar magánszemélynek. Igyekeztem egy egyszerű és életszerű példát választani, így fogom végnézni, hogy mi történik áfa szempontból, ha egy magyar magánszemély letölt a mobiltelefonjára egy játékot egy ismertebb webáruházból. A példában feltételezem, hogy a webáruház közvetítő szerepet tölt be, a tényleges szolgáltatásnyújtó egy másik vállalkozás, amely a Közösség területén áfa szempontból letelepedett, és egy Magyarországtól eltérő tagállamban, pl. Luxemburgban beregisztrált a MOSS alá. A vásárláskor, annak érdekében, hogy el tudja dönteni, keletkezik-e, és ha igen melyik tagállamban adófizetési kötelezettsége a Luxemburgban nyilvántartásba vett adóalanynak, a webáruház a vásárlás véglegesítése előtt különböző adatokat kér be a magánszemélytől, mint név, lakcím, telefonszám, e-mail cím. Miután az igénybevevővel kapcsolatban a HÉA végrehajtási rendeletben bevezetett egyik különös vélelem sem állja meg a helyét, az általános vélelem áll be, miszerint a magánszemélynek ott van állandó lakcíme vagy tartózkodási helye, amely tagállamot a két egymásnak ellent nem mondó bizonyíték meghatároz. Ennek tükrében a bekért adatok alapján eldönthető, hogy a magánszemély Magyarországon letelepedett. A fent ismertetett alaphelyzetben tehát a 2015. január 1-től érvényes szabályozás alapján a Luxemburgban nyilvántartásba vett adóalanynak fog számlázási, bevallási és adófizetési kötelezettsége keletkezni. A vásárlás megtörténtekor (aminek az ellenértékét a magánszemély bankkártyával egyenlítette ki) kiállítja a számlát a magyar áfa-szabályok szerint, 27%-os áfával, és ezt megküldi (jellemzően e-mailben) a fogyasztónak. A számlán mindenképpen feltűnteti forintban az áthárított áfa összegét. 38
Tegyük fel, hogy az értékesítés 2015. május 20-án történt. Ebben az esetben a szolgáltató a 2015. II. negyedévi bevallásába fogja betenni az értékesítést, és a bevallást június 20-áig fogja benyújtani a luxemburgi adóhatóságon keresztül a MOSS rendszerben, illetve ugyaneddig a napig fogja áfa-fizetési kötelezettséget is teljesíteni, szinté a luxemburgi adóhatóságon keresztül. A luxemburgi adóhatóság ezt az összeget (illetve az átmeneti visszatartási szabályok miatt ennek az összegnek a 70%-át) (MOSS útmutató) fogja továbbítani a magyar adóhatósághoz. A fenti példa alapján elgondolkodtató, hogy hosszú távon, ha Magyarország (illetve a másik 7 tagállam, amelyek nem mentesítették a más tagállamban letelepedett szolgáltatókat a végfelhasználóknak történő számlakibocsátás alól a távolról is nyújtható szolgáltatások tekintetében) nem változtat és ad mentesítést ezen szolgáltatások tekintetében a végfelhasználók részére történő számla kiállítása alól, a Közösség más tagállamaiban letelepedett szolgáltatásnyújtóknak érdemes lehet megfontolni az értékesítési lánc átalakítását. Ezzel elkerülve a számlázási rendszer átalakítását és az ezzel járó jelentős adminisztratív terheket. Ha ugyanis a szolgáltatás nyújtója nem közvetlenül értékesít a másik tagállamban letelepedett végfelhasználónak, hanem közvetítőkön keresztül (és a lánc szereplői nem kívánják megdönteni azt a vélelmet, hogy aki a végfelhasználónak közvetlenül közvetíti a szolgáltatást, az a vállalkozás felel a héa megfizetéséért), akkor egy megfelelően összeállított értékesítési láncolat esetén semelyik adóalanynak sem kell más tagállam adószabályai szerint számlát kiállítani. Ha ugyanis az utolsó közvetítő Magyarországon (vagy úgy általában a fogyasztás helyén) letelepedett adóalany, akkor ő a saját országának jogszabályai szerint állíthatja ki a számlát. Az sorban felette lévő közvetítők pedig, miután csak B2B ügyletben vesznek részt, az egymás közötti szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan nem kell, hogy különböző adókötelezettségeknek tegyenek eleget a letelepedési helyüktől eltérő tagállamban.
39
8.
ÖSSZEFOGLALÁS
A 2008/8/EK irányelv alapján lépett életbe 2015. január 1-től az a változás, hogy a távközlési, rádió-és televízióműsor-, valamint elektronikus szolgáltatások (távolról is nyújtható szolgáltatások) esetében a nem adóalanyok részére nyújtott ezen (B2C) szolgáltatások teljesítési helye az a hely, ahol az igénybevevő letelepedett. Az igénybevevő tartózkodási helye szerinti országban történő adóztatásra vonatkozó új szabályok 2015-től kezdve egyenlő versenyfeltételeket biztosítanak, valamint lehetővé teszik, hogy a héá-ból származó bevételek az igénybevétel szerinti tagállamban keletkezzenek.44 A dolgozatomban a MOSS rendszer alkalmazása szempontjából a fenti változásokat a következő szempontok alapján vizsgáltam meg:
mely szolgáltatások tekintetében alkalmazhatók (az egyes jogszabályok hogyan definiálják
a
távközlési,
rádió-és
televízióműsor-,
valamint
elektronikus
szolgáltatásokat);
ezen B2C szolgáltatások tekintetében ki minősül a szolgáltatások nyújtójának: Az uniós szabályozás a kérdés egyszerűbb eldönthetősége érdekében egy vélelmet állít fel, miszerint ha az elektronikus szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon keresztül nyújtják (pl. szolgáltatásokat összegyűjtő piactéren), akkor a szolgáltatás nyújtóját úgy kell tekinteni, hogy saját nevében, de a szolgáltatások nyújtójának megbízásából jár el. Ez a vélelem megdönthető, ha a szolgáltatás nyújtóját
a
szolgáltatás
nyújtásában
részt
vevő
adóalany
kifejezetten
szolgáltatásnyújtóként jelölte meg, és ez a szerződéses megállapodásokból is kitűnik.
a szolgáltatás igénybe vevője: o vállalkozás vagy végfelhasználó, illetve o gazdaságilag hol letelepedett, illetve hol van az állandó lakcíme vagy tartózkodási helye: Az egyszerűbb alkalmazhatóság érdekében a szolgáltatás igénybevevőjének letelepedése/
44
állandó lakcíme/ tartózkodási helye
Magyarázó megjegyzések, 2014
40
vonatkozásában több vélelem is meghatározásra került, amelyek három egymásnak nem ellentmondó bizonyíték birtokában megdönthetők. A MOSS rendszer fenti változások gyakorlati kivitelezésének segítésére jött létre. Lényege, hogy a távolról is nyújtható szolgáltatások estében, ha szolgáltató más tagállamban letelepedett fogyasztónak nyújtja a szolgáltatást, nem kell nyilvántartásba vetetnie magát a másik
tagállamban,
ott
adóbevallást
benyújtani
és
adót
fizetni,
hanem
ezen
kötelezettségeinek a saját letelepedése szerinti adóhatóságon keresztül is eleget tehet. Ehhez szolgál technikai háttérként a MOSS rendszer. Kifejezetten Magyarországot érintő legfőbb probléma a számlázás. Magyarország nem ad mentességet a számlázási kötelezettségek alól a fentebb ismertetett szolgáltatások tekintetében, annak ellenére, hogy az Európai Bizottság ezt kifejezetten javasolja a tagállamoknak. (A tagállamok többsége – 20 ország – mentesíti a végfelhasználóknak távolról is nyújtható szolgáltatások más tagállamban letelepedett nyújtóit a számlázási kötelezettség alól.) Ez azért probléma, mert rendkívül nagy terhet ró a szolgáltatókra, hogy adott esetben akár 7-8 tagállam számlázási szabályainak is meg kell hogy feleljenek. Magyarországi viszonylatban megvizsgáltam, hogy egy más tagállamban letelepedett adóalany szempontjából mit jelentenek a magyar számlázási szabályok. Arra a következtetésre jutottam, hogy az általános számlaadási kötelezettség alóli mentesülésre vonatkozó szabályok ezen adóalanyok esetében csak igen korlátozottan alkalmazhatók. a számla adattartalmára vonatkozó előírások önmagokban nem jelentenek problémát, azonban azzal együtt, hogy más tagállamok előírásainak is meg kell felelnie adott esetben a szolgáltatónak, már komoly kihívások elé állíthatja az adózó számlázási rendszerét. Végül még az is felmerült, hogy ha nem is kifejezette a számlázási kötelezettség, de az eltérő adókulcsok alkalmazása az egyes fogyasztók felé végső soron még a szolgáltatásnyújtó árazási politikáját is befolyásolhatja, attól függően, hogy nettó vagy bruttó módon határozza meg árait fogyasztói felé.
41
Következtetés Nagyon nagy adminisztratív terhet ró a szolgáltatókra a más tagállamok szabályai szerint teljesítendő számlázási kötelezettség. Hosszú távon, ha Magyarország (illetve a másik 7 tagállam, amelyek nem mentesítették a más tagállamban letelepedett szolgáltatókat a végfelhasználóknak történő számlakibocsátás alól a távolról is nyújtható szolgáltatások tekintetében) nem változtat és ad mentesítést ezen szolgáltatások tekintetében a végfelhasználók részére történő számla kiállítása alól, a Közösség más tagállamaiban letelepedett szolgáltatásnyújtóknak érdemes lehet megfontolni az értékesítési lánc átalakítását. Ha ugyanis a szolgáltatás nyújtója nem közvetlenül értékesít a másik tagállamban letelepedett végfelhasználónak, hanem közvetítőkön keresztül (és a lánc szereplői nem kívánják megdönteni azt a vélelmet, hogy aki a végfelhasználónak közvetlenül közvetíti a szolgáltatást, az a vállalkozás felel a héa megfizetéséért), akkor egy megfelelően összeállított értékesítési láncolat esetén semelyik adóalanynak sem kell más tagállam adószabályai szerint számlát kiállítani. Ha ugyanis az utolsó közvetítő Magyarországon (vagy úgy általában a fogyasztás helyén) letelepedett adóalany, akkor ő a saját országának jogszabályai szerint állíthatja ki a számlát. Az sorban felette lévő közvetítők pedig, miután csak B2B ügyletben vesznek részt, az egymás közötti szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan nem kell, hogy különböző adókötelezettségeknek tegyenek eleget a letelepedési helyüktől eltérő tagállamban.
42
9.
IRODALOMJEGYZÉK
Felhasznált irodalom:
Magyarázó megjegyzések az uniós héaszabályoknak a távközlési, rádió és televízióműsor- és elektronikus úton nyújtott szolgáltatások teljesítési helye tekintetében történő, 2015-től hatályos változásairól (a Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete), 2014, Európai Bizottság http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_w orks/telecom/explanatory_notes_2015_hu.pdf (rövidítve: Magyarázó megjegyzések, 2014)
Útmutató a szűkített egyablakos héaügyintézéshez, 2013, Európai Bizottság; http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_w orks/telecom/one-stop-shop-guidelines_hu.pdf (rövidítve: Útmutató a szűkített egyablakos héaügyintézéshez, 2013)
Információk azoknak a vállalkozásoknak a számára, amelyek igénybe kívánják venni a szűkített egyablakos héaügyintézést. Kiegészítő útmutatás a szűkített egyablakos ügyintézés keretében kezelt adatok ellenőrzéséhez, 2014, Európai Bizottság; http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_w orks/telecom/one-stop_add_guidelines_hu.pdf (Rövidítve: Kiegészítő útmutatás, 2014)
A Bizottság jelentése a Tanácsnak a 2008/8/EK irányalv 6. cikkéről, 2014, Európai Bizottság; http://www.google.hu/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&u act=8&ved=0CCMQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.ipex.eu%2FIPEXLWEB%2Fdossier%2Ffiles%2Fdownload%2F082dbcc54653729e0146d89fca63500c .do&ei=x9ljVar9OcX0UOjJgdAF&usg=AFQjCNHgl0Uew1y28RTPet9EkpavtNZ8Q&sig2=up3jmNAJlkxcYWLlksWMKQ (Rövidítve: Jelentés a Tanácsnak, 2014)
ZÖLD KÖNYV, A héa jövőjéről, Úton egy egyszerűbb, szilárdabb és hatékony héarendszer felé, 2010, Európai Bizottság; 43
http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2009_2014/documents/com/com_com%28 2010%290695_/com_com%282010%290695_hu.pdf (rövidítve: Zöld könyv, 2010)
Felhasznált jogszabályok:
A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE (2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről (Rövidítve: HÉA irányelv)
A Tanács 2008/8/EK irányelve ( 2008. február 12. ) a 2006/112/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról
A TANÁCS 282/2011/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról (Rövidítve: HÉA végrehajtási rendelet)
A Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete (2013. október 7.) a 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról
A Tanács 143/2008/EK rendelete ( 2008. február 12. ) az 1798/2003/EK rendeletnek
a
szolgáltatásnyújtás
közigazgatási teljesítési
hozzáadottértékadó-visszatérítésre
együttműködés helyére,
a
bevezetése,
különös
vonatkozó
valamint
szabályozásra
szabályokkal
és
a a
kapcsolatos
információcsere tekintetében történő módosításáról
A Bizottság 815/2012/EU végrehajtási rendelete ( 2012. szeptember 13. ) a 904/2010/EU tanácsi rendeletnek a nem adóalanyok számára távközlési, rádió- és televízióműsor-, valamint elektronikus szolgáltatásokat nyújtó nem letelepedett adóalanyokra vonatkozó különös szabályozás tekintetében történő alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról
A Tanács 967/2012/EU rendelete (2012. október 9.) a 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a nem adóalanyok számára távközlési, rádió- és televízióműsor-, valamint elektronikus szolgáltatásokat nyújtó, nem letelepedett adóalanyokra vonatkozó különös szabályozás tekintetében történő módosításáról
2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről (Rövidítve: Art.)
2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról (Rövidítve: Áfa tv.)
44
2013. évi CCXXXVII. törvény a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról (Rövidítve: Hpt.)
Cikkek: Hulmanné dr. Smon Krisztina (12015), „Távolról is nyújtható szolgáltatások közösségi egyablakos rendszere: a MOSS”, Adóvilág XIX évfolyam 5. szám, pp.2-6.
Internetes anyagok:
Assessment of the application by Member States of European Union VAT provisions with particular relevance to the Mini One Stop Shop (MOSS), http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_w orks/telecom/moss_overview.pdf ; 2015.05.18.
dr. Boros Richárd: A teljesítési hely szabályainak változása és hatásai a kiemelt adózókra; http://nav.gov.hu/data/cms350535/A_Hea_Iranyelv_valtozasanak_hatasai_a_kiemel t_adozokra.pdf; 2015.04.30.
Bellheim, Alexander - Brown, Caroline – Ernholm, Fredrik – Jundt, Marcel et. al.: Bird&Bird & Your pocket guide to VAT on digital e-commerce, 2014; http://www.twobirds.com/~/media/PDFs/Books/Bird%20%20Bird%20%20Pocket %20guide%20to%20VAT%20on%20digital%20ecommerce.pdf
Assessment of the application by Member States of European Union VAT provisions with particular relevance to the Mini One Stop Shop (MOSS), http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_w orks/telecom/moss_overview.pdf; 2015.05.20. (Rövidítve: MOSS overview, 2015)
A számla, nyugta kibocsátásának alapvető szabályai, 2014, NAV tájékoztató füzet; http://www.nav.gov.hu/data/cms320040/18._sz._fuzet_A_szamla__nyugta_kibocsat asanak_alapveto_szabalyai.pdf (Rövidítve: NAV tájékozató füzet, 2014)
45
Egyéb internetes anyagok:
ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/te lecom/saf_moss_xsd_documentation_v11_final.zip
http://www.revenue.ie/en/tax/vat/moss/index.html#section3
http://nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/MOSS__Mini_Egyablakos20140910 .html,
http://www.adko.hu/01_files/regi_hirek/heamagyaraz.pdf
46
10.
ÁBRÁK
1.sz. ábra Forrás: Magyarázó megjegyzések, 2014; 25.o.
A (elektronikus vagy internet telefon- szolgáltató)
számla tartalom
B (közvetítő)
számla tartalom
C (közvetítő)
nyugta
vagy
tartalom
számla
F (vásárló)
47
2.sz. ábra Forrás: Magyarázó megjegyzések, 2014; 27.o.
A (elektronikus vagy internet telefonszolgáltató)
tartalom
számla a közvetítésért
B (közvetítő)
tartalom
nyugta
vagy
számla
számla a közvetítésért
a
szolgáltatásért
C (közvetítő)
tartalom
F (vásárló)
48
11.
MELLÉKLET: SZERZŐI NYILATKOZAT A SZAKDOLGOZAT LEADÁSÁHOZ
Alulírott Legenyeiné Bors Enikő a Penta Unió Zrt okleveles forgalmiadó-szakértő képzésének 214OF01 csoportszámú képzésének hallgatója nyilatkozom, hogy a Gyakorlati problémák a MOSS rendszer magyarországi bevezetésével kapcsolatban, különös tekintettel a számlázásra címmel bírálatra és védésre beadott szakdolgozat saját munkám eredménye, amelynek elkészítése során a felhasznált irodalmat a szerzői jogi szabályoknak megfelelően kezeltem (a szükséges lábjegyzet / végjegyzet hivatkozásokat, valamint az ábrák hivatkozását megfelelően helyeztem el).
Budapest, 2015. május 25.
……………………………………………………….. Legenyeiné Bors Enikő
49
