Penta Unió Oktatási Centrum
Az állandó telephely értelmezése és gyakorlati problémái az EB ítéletek és a magyar szabályozás tükrében
NÉV: SZABÓ-BAKOS ZITA Szak: Forgalmi adó szakirány Konzulens: Bartha Katalin
Rövidítések jegyzéke ................................................................................................................4 1.
Bevezetés ..........................................................................................................................5
2.
A gazdasági célú letelepedés szerepe és értelmezése ..........................................................6 2.1
Az Európai Unió jogforrásai ......................................................................................6
2.2
A hozzáadottértékadóra vonatkozó legfontosabb Uniós jogszabályok .........................7
2.3
A gazdasági célú letelepedés (székhely és állandó telephely) fogalma ........................8
2.3.1 Adóalanyiság .......................................................................................................... 10 2.3.2 Székhely ................................................................................................................. 11 2.3.3 Telephely................................................................................................................ 13 2.3.3.1 Szolgáltatások nyújtása, illetve fogadása .......................................................... 13 2.3.3.2 Személyi és tárgyi feltételek ............................................................................. 15 2.3.3.3 Kellően állandó jelleg ...................................................................................... 17 2.3.3.4 Megfelelő szervezettség ................................................................................... 18 2.3.4 Releváns telephely meghatározása .......................................................................... 18 2.3.5 Kockázatok............................................................................................................. 19 3.
Az Európai Bíróság esetjoga............................................................................................ 20 3.1 Az Európai Unió Bírósága ............................................................................................. 20 3.2 C-168/84 Berkholz-ügy ................................................................................................. 21 3.2.1 Az alapügylet ......................................................................................................... 21 3.2.2 Az eljárás ............................................................................................................... 22 3.2.3 A Bíróság állásfoglalása ......................................................................................... 23 3.2.4 Elemzés .................................................................................................................. 24 3.3 C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S-ügy .................................................................... 24 3.3.1 Az alapügylet ......................................................................................................... 24 3.3.2 Az eljárás ............................................................................................................... 25 3.3.3 A Bíróság állásfoglalása ......................................................................................... 26 3.3.4 Elemzés .................................................................................................................. 27 3.4 C-260/95 DFDS-ügy ..................................................................................................... 28 3.4.1 Az alapügylet ......................................................................................................... 28 3.4.2 Az eljárás ............................................................................................................... 28 3.4.3 A Bíróság állásfoglalása ......................................................................................... 29 3.4.4 Elemzés .................................................................................................................. 30 3.5 C-190/95 ARO lease-ügy .............................................................................................. 32 3.5.1 Az alapügylet ......................................................................................................... 32 2
3.5.2 Az eljárás ............................................................................................................... 32 3.5.3 A Bíróság állásfoglalása ......................................................................................... 33 3.5.4 Elemzés .................................................................................................................. 34 3.6 C-605/12 Welmory-ügy ................................................................................................. 36 3.6.1 Az alapügylet ......................................................................................................... 36 3.6.2 Az eljárás ............................................................................................................... 36 3.6.3 A Bíróság állásfoglalása ......................................................................................... 37 3.6.4 Elemzés .................................................................................................................. 38 3.7 Az ítéletek összehasonlítása........................................................................................... 40 4.
A magyar szabályozás ..................................................................................................... 42
5.
Összegzés ....................................................................................................................... 45
Irodalomjegyzék ..................................................................................................................... 47
3
Rövidítések jegyzéke A Tanács 2008/8/EK Irányelve (2008. február 12.) a 2006/112/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról általános forgalmi adó ÁFA 2007. évi CXXVII törvény az általános forgalmi ÁFA-törvény adóról Európai Unió Bírósága Bíróság, Európai Bíróság hozzáadottértékadó HÉA A Tanács 2006/112/EK irányelvének 398. cikke HÉA-Bizottság alapján felállított bizottság A Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november HÉA-irányelv, irányelv 28.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről 1992. évi LXXIV törvény az általános forgalmi korábbi ÁFA-törvény adóról Rendelet, végrehajtási rendelet, A Tanács 282/2011/EU Végrehajtási rendelete (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadóvhr rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról A Tanács hatodik irányelve (1977. május 17.) a Tanács hatodik irányelve tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalapmegállapítás 2008/8/EK irányelv
4
1. Bevezetés Globalizált világunkban mindennapos jelenségként vannak jelen a multinacionális vállalatok, illetve egyre többször figyelhetünk meg határokon átnyúló, sőt sok esetben kontinenseken átívelő gazdasági ügyleteket. Mindezen jelenségekhez az egyes országoknak, közösségeknek is alkalmazkodniuk kell, és meg kell teremteniük a gazdasági szereplők számára a szükséges kereteket. Ennek kidolgozásához, bevezetéséhez, fenntartásához az államoknak gyakran együtt kell működniük, hogy mind az egyes országok számára, mind pedig a gazdasági szereplők számára a lehető leghatékonyabb együttműködési feltételeket teremtsék meg. A megfelelő szabályrendszernek a másik – szintén elengedhetetlenül – fontos szerepe az is, hogy a napjainkban egyre nagyobb méreteket öltő visszaéléseknek, csalásoknak gátat szabjon. A gazdasági életben kiemelkedő szerep jut a hozzáadottértékadónak, mely az egyik legjelentősebb bevételi forrást jelenti az Európai Unió tagállamainak költségvetésében. Tekintettel arra, hogy ez az adónem a nyereség elérését célzó, üzletszerűen tevékenységet folytató minden piaci szereplőt érint, így az Európai Unió jogalkotásában elengedhetetlenül fontos a hozzáadottértékadóval kapcsolatos egységes szabályrendszer kidolgozása, működtetése és folyamatos formálása a változó piaci igényeknek megfelelően. A hozzáadottértékadó szempontjából napjaink egyik sok kérdést, illetve gyakorlati problémát felvető területe a gazdasági célú letelepedés, ezen belül is az állandó telephely kérdése. A Közösség tagállamai között folytatott, határon átnyúló ügyletek esetén a gazdaság szereplői gyakran találkoznak az említett problémával, ugyanis a gazdasági célú letelepedésnek döntő fontossága van az adózási kötelezettségek megítélésében. Dolgozatomban arra szeretnék rávilágítani, hogy mennyire nehéz helyzetben vannak a gazdasági szereplők az állandó telephely helyes megítélésével kapcsolatban, mert bár Közösségi szinten is egyre nagyobb hangsúlyt fektetnek a pontos és egyértelmű szabályozás megteremtésére, illetve egyre több Európai Bírósági ítélet segíti a vállalkozásokat a helyes eljárásban, mégis úgy tűnik, hogy egyelőre sok kérdés tisztázatlan, és a szabályozást nehéz átültetni a gyakorlatba. Igaz ez főként a gazdaság kisebb szereplőire, amelyek számára szűkösebb anyagi forrásaik nem feltétlenül teszik 5
lehetővé, hogy naprakészen tájékozódjanak, illetve hozzájussanak a szükséges információkhoz az előírások betartásához / helyes eljáráshoz. Dolgozatom első részében bemutatom az állandó telephely közösségi jogi hátterét, majd az Európai Bírósági ítéletek segítségével példákon keresztül szemléltetem a témát, végül pedig a magyar szabályozás kerül összefoglalásra.
2. A gazdasági célú letelepedés szerepe és értelmezése 2.1 Az Európai Unió jogforrásai Az Európai Uniós jogforrásoknak többféle csoportosítása ismert. Az egyik típus szerint megkülönböztethetünk elsődleges és másodlagos jogforrásokat, melyek kiegészülnek a Közösségek által kötött nemzetközi szerződésekkel, valamint a tagállamok egymással kötött nemzetközi szerződéseivel [Dr. Jeney Petra, Dr. Kende Tamás, Dr. Lövenberg Viktória; 2011]. Az elsődleges jogforrások egyik csoportját képezik a Közösségeket megalapító, az ezeket módosító és kiegészítő szerződések, illetve az egyes tagállamok csatlakozási szerződései, mint például az Európai Gazdasági Közösség létrehozásáról szóló szerződés (1957), az Európai Unióról szóló (vagy köznapibb nevén a Maastrichti) szerződés (1992), az Amszterdami Szerződés (1997), vagy a Lisszaboni Szerződés (2007). Az elsődleges jogforrások másik csoportját az általános jogelvek képezik, amelyek „az Európai Bíróság gyakorlatának eredményeképpen váltak a jogforrási rend részévé” [Dr. Jeney Petra, Dr. Kende Tamás, Dr. Lövenberg Viktória; 2011; 186. old]. Ilyen általános jogelvek például a jogbiztonság elve, az arányosság elve, vagy a méltányosság elve. A Közösségi jog másodlagos jogforrásait az Európai Unió intézményei által alkotott aktusok adják. Tekintettel arra, hogy az elsődleges jogforrások (alapítószerződések) biztosítják az uniós jogalkotás kereteit, így az elsődleges jogforrások a jogszabályi hierarchiában a másodlagos jogforrások felett állnak, mely egyúttal azt is jelenti, hogy a másodlagos jogforrásoknak meg kell felelniük az elsődleges jogforrásoknak. A másodlagos jogforrások közé tartozik a rendelet, az irányelv, a határozat, az ajánlás és a vélemény.
6
Az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 288. cikkének (2) bekezdése értelmében a rendelet egy olyan jogi aktus, amely általános hatályú, teljes egészében kötelező és közvetlenül alkalmazandó. Az általános hatály a címzettek általános körére utal, a kötelező jelleg azt jelenti, hogy az érintettek kötelesek a rendelet minden egyes pontját alkalmazni, azaz az alkalmazási hatályt a tagállamok nem szűkíthetik le a rendelet egy bizonyos részére. A közvetlen alkalmazás pedig arra utal, hogy a tagállamoknak nem kell átültetniük a saját jogrendjükbe a rendeletet, mert minden nemzeti jogalkotási lépéstől függetlenül közvetlenül hatályosul a tagállamokban. Az irányelv ezzel szemben a követendő célokat jelöli a tagállamok számára (ebben a tekintetben azonban kötelező jellegű), ugyanakkor a tagállamoknak mozgásteret enged az irányelv céljai átültetésének tekintetében. A tagállamok egy meghatározott határidőt (általában egy-három év) kapnak az átültetésre, de az eszközök megválasztásában szabad kezet kapnak, azaz ennek érdekében új jogszabályt alkothatnak, valamely korábban fennálló jogszabályt módosíthatják stb. A határozat a címzettek egy szűkebb körére vonatkozó, általában egy konkrét üggyel kapcsolatos jogi aktus, mely azonban minden címzettre nézve kötelező. Az ajánlás és vélemény nem bírnak kötelező jogi erővel, általában valamilyen magatartással, vagy egy konkrét témával kapcsolatos álláspontot fogalmaznak meg.
2.2 A hozzáadottértékadóra vonatkozó legfontosabb Uniós jogszabályok A hozzáadottértékadó tekintetében jelenleg a keretszabályozást a Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) biztosítja. A korábbiakban is említetteknek megfelelően, az irányelv nem hatályosul közvetlenül, azt a tagállamoknak át kell ültetniük a saját jogrendjükbe. A HÉA-irányelv vonatkozásában a tagállamok 2008. január 1-ig voltak kötelesek meghozni azokat a törvényi, rendeleti intézkedéseket, mellyel jogszabályaikat megfeleltették az irányelvben foglaltaknak. Ezt megelőzően a Tanács hatodik irányelve, azaz az 1977. május 17-ei 77/388/EGK számú irányelv volt érvényben. A HÉA-irányelv (3) perambulum-bekezdése értelmében szükséges volt a korábbi jogszabály szerkezetének módosítása, és szövegének helyenkénti átdolgozása, az alapelvek tekintetében azonban az új HÉA-irányelv nem eredményezett érdemi változást.
7
A szabályrendszer további fontos elemét képezi a Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendelete (2011. március 15.), amely 2011. július 1. napjától közvetlenül alkalmazandó a tagállamokban. A rendelet alapvető célja, hogy elősegítse a héa szabályok egységes alkalmazását, értelmezését. A rendelet alapvető fogalmak meghatározásával segíti a HÉA-irányelv alkalmazhatóságát. A rendelet (14) számú peambulum-bekezdése szerint kiemelt figyelmet kell fordítani az ügyletek teljesítési helyének meghatározásával kapcsolatos alapvető fogalmak definiálására. Továbbá olyan világos és objektív feltételrendszert kell felállítani, amely lehetővé teszi a jogszabályi előírások gyakorlatba való átültetését.
Az említett irányelven és végrehajtási rendeleten kívül természetesen még számos egyéb joganyag képezi a hozzáadottértékadóra vonatkozó európai szabályrendszer részét, melyek azonban jelen témánknak nem képezi tárgyát, így jelen dolgozat keretein belül nem kívánok velük részletesen foglalkozni.
2.3 A gazdasági célú letelepedés (székhely és állandó telephely) fogalma A hozzáadottértékadó egy forgalmi típusú adó, mely az értékesítési folyamat minden fázisában felmerül. Fontos jellemzője, hogy a felmerülő adó nem osztható meg az egyes joghatóságok között, amely egyúttal azt is jelenti, hogy minden esetben meg kell találni azt a konkrét helyet, ahol az adott ügylet adóztatandó. (Ezzel ellentétben a jövedelemadók esetében az év során megtermelt többlet felosztható/felosztandó az egyes joghatóságok között, méghozzá olyan arányban, amilyen arányban az egyes létesítmények hozzájárultak a megtermelt többlethez.) [Rasa Mikutiené; 2014] A fentiek értelmében tehát az adott termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás kapcsán szükséges annak a helynek a meghatározása, amely a teljesítéssel a legközvetlenebbül érintett, az adókötelezettség meghatározása során ugyanis ez az első lépés. Jelen dolgozat keretei között a szolgáltatásokkal kapcsolatos teljesítési hely meghatározásának egy konkrét problémakörét szeretném bemutatni.
Fontos megemlíteni, hogy a szolgáltatások teljesítési helyének megítélésében szemléletváltás ment végbe az utóbbi években. 2010. január 1-jét megelőzően ugyanis a szolgáltatások teljesítési helyének megállapításában a szolgáltatás nyújtójának
8
gazdasági célú letelepedése volt a döntő. A Tanács 2008/8/EK irányelve (2008. február 12.) azonban jelentős változást hozott. Köszönhetően a globalizációnak, a technológiai fejlődés felgyorsulásának, melyek jelentős hatást gyakoroltak a szolgáltatások jellegének és szerkezetének módosulására, szükségessé vált a szolgáltatások adóztatási helyének újragondolása. A 2008/8/EK irányelvben foglaltaknak megfelelően – a fogyasztás helye szerinti adózás elvével összhangban – az általános szabály szerint a szolgáltatás igénybevevőjének gazdasági célú letelepedése határozza meg, hol lesz az adott ügylet teljesítési helye. A módosítás 2010. január 1-től hatályos és alkalmazandó.
A HÉA-irányelv 44. cikke definiálja a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyét arra az esetre, ha a szolgáltatás igénybe vevője adóalanynak minősül a hozzáadottértékadó szempontjából (ún. B2B ügylet): „Az adóalany – aki ilyen minőségében jár el – részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. Mindazonáltal, amennyiben ezen szolgáltatásokat az adóalany olyan állandó telephelye részére nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen van, ezen szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az állandó telephely található. Ilyen székhely vagy állandó telephely hiányában a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást igénybe vevő adóalany állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.”
Az irányelv 45. cikke pedig arra az esetre fogalmaz meg szabályt, ha a szolgáltatás nem héa-alany részére történik (ún. B2C ügylet): „Nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van. Mindazonáltal, amennyiben ezen szolgáltatásokat a szolgáltatást nyújtó olyan állandó telephelyéről nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen van, ezen szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az állandó telephely található. Ilyen székhely vagy állandó telephely hiányában a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.”
A fent idézett definíciókból látható, hogy a szolgáltatások teljesítési helyének meghatározásához tisztázni kell az alábbiakat: 9
1. a szolgáltatás nyújtása adóalany vagy nem adóalany részére történik-e, 2. mit jelent a gazdasági tevékenység székhelye, és az miként határozható meg, 3. mit jelent az állandó telephely fogalma, és az miként határozható meg.
Fontos megemlíteni, hogy a rendelet értelmében a teljesítési hely magállapításához mindig az adott ügylet teljesítésének időpontjában fennálló információk az irányadóak, a teljesítés után felmerülő változások nincsenek hatással a teljesítés helyének megítélésére. [282/2011/EU; 25. cikk]
2.3.1 Adóalanyiság A HÉA-irányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerint „Adóalany az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére”. A szolgáltatásokkal kapcsolatban az igénybevevő adóalanyiságát illetően a HÉA-irányelv továbbá kimondja, hogy azon adóalanyokat, amelyek a héa hatálya alá nem tartozó tevékenységet is végeznek, a részükre nyújtott szolgáltatások tekintetében adóalanynak kell tekinteni. Hasonlóképpen adóalanyként kell kezelni az olyan jogi személyeket is, melyek nem minősülnek adóalanynak, azonban héa-azonosító szám birtokában vannak [2006/112/EK; 43.cikk]. A szolgáltatás igénybevevője adóalanyiságának megítéléséhez a szolgáltatás nyújtója az adóalanyok számára hozzáférhető nyilvántartásokon túlmenően (mint például az Európai Bizottság VIES rendszere1) alapvetően a szolgáltatás igénybevevőjétől kapott információkra tud hivatkozni. Például, ha a szolgáltatás igénybevevője megadja az egyedi héa-azonosító számát (melyhez a szolgáltatásnyújtó beszerzi az érvényességére vonatkozó megerősítést), vagy a szolgáltatás igénybevevője arról nyilatkozik, hogy kérelmezte az egyedi héa-azonosító számot, vagy a Közösség területén kívül letelepedett igényvevő a nyújtó rendelkezésére bocsátja az illetősége szerinti állam adóhatósága által kiállított igazolást – bizonyítandó, hogy gazdasági tevékenységet végez. [282/2011/EU; 18. cikk]
1
A Tanács 904/2010/EU Rendelete (2010. október 7.) a hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről, 31. cikk
10
2.3.2 Székhely A székhely fogalmának értelmezéséhez a végrehajtási rendeletet szükséges segítségül hívni – ugyanis a HÉA-irányelv nem ad további támpontot. Eszerint a gazdasági tevékenység székhelye a vállalkozás központi ügyvezetésének helyével esik egybe [282/2011/EU; 10. cikk].
Ennek megítéléséhez három szempontot kell figyelembe
venni: 1. hol kerül sor a vállalkozás általános irányításával kapcsolatos alapvető döntések meghozatalára, 2. hol található az adott társaság létesítő okirat szerinti székhelye, 3. hol tartják a vállalkozás ügyvezetésének üléseit. Amennyiben a fenti szempontok alapján nem határozható meg egyértelműen, hol található a vállalkozás székhelye, úgy a vállalkozás általános irányításával kapcsolatos alapvető döntések élveznek prioritást. A rendelet külön kiemeli azt is, hogy egy egyszerű postai cím nem minősülhet a vállalkozás székhelyének.
A végrehajtási rendelet 54. cikke további fontos szabályt fogalmaz meg a székhelyet illetően. Abban az esetben, ha a szolgáltatásnyújtó székhelye a szolgáltatás teljesítési helyének országában van, akkor – függetlenül attól, hogy a székhely ténylegesen részt vesz-e az adott szolgáltatás nyújtásában – úgy kell tekinteni, hogy a teljesítéssel a székhely a legközvetlenebbül érintett. Ennek következtében az adófizetési kötelezettség nem tud átfordulni a szolgáltatást igénybevevőre a fordított adózás szabályainak megfelelően, hanem a szolgáltatás nyújtója lesz az adófizetésre kötelezett. Mindez tehát például azt jelenti, hogy amennyiben egy német adóalany egy magyar adóalany részére nyújt adótanácsadási szolgáltatást, és a német adóalany áfa-jogi értelemben vett székhelye Magyarországon van, úgy a német adóalany belföldi héá-t felszámítva fogja kiszámlázni a magyar adóalany felé a tanácsadási szolgáltatás ellenértékét.
Abban az esetben, amikor a szolgáltatásnyújtás nem adóalany igénybevevő részére történik, és ebből adódóan a szolgáltatás nyújtójának székhelye a meghatározó, úgy természetesen a szolgáltatásnyújtó egyszerűbb helyzetben van, hiszen birtokában van minden szükséges információnak, amely a teljesítési hely meghatározásához szükséges.
11
Az adóalanyok részére nyújtott ügyletek esetében azonban a székhely megítélésénél a szolgáltatásnyújtó nehézséggel szembesül(het), hiszen a létesítő okiratban foglalt (és a mindenki számára hozzáférhető nyilvántartásokból elérhető) székhelyen kívül a szolgáltatás nyújtója alapvetően nem rendelkezik információkkal az igénybevevő valós székhelyét illetően. A rendelet 20. cikke lehetővé teszi, hogy a szolgáltatásnyújtó a szolgáltatás igénybevevőjétől kapott információkra támaszkodjon, azonban a jogszabály a szolgáltatásnyújtóra nézve is előír egyfajta kötelezettséget az adatok ellenőrzését illetően. Azaz, a szolgáltatásnyújtó is köteles kellő körültekintéssel eljárni és a tőle általánosságban elvárható, ésszerű intézkedések megtételével meggyőződni az adatok hitelességéről. A B2B tranzakciók esetében véleményem szerint a szolgáltatás igénybevevőjénél is merül fel kockázat, hiszen a rendelet 54. cikkének értelmében, ha a szolgáltatás nyújtójának székhelye az igénybevevő országában van, akkor az igénybe vevő levonási jogot gyakorol az áthárított adó vonatkozásában. Ebben az esetben tehát a szolgáltatás igénybevevőjének is célszerű utánajárnia, helyesen került-e a számla kiállításra, azaz valóban belföldön található-e a szolgáltatás nyújtójának áfa-jogi értelemben vett székhelye. Ennek megítélésében alapvetően a szolgáltatás nyújtójától kapott információkra (és esetlegesen a közhiteles nyilvántartásokra) tud támaszkodni.
A technológia utóbbi években tapasztalható ugrásszerű fejlődése, a telekommunikációs eszközök és lehetőségek terjedése véleményem szerint még nehezebbé teszik a gazdasági tevékenység székhelyének meghatározását. Napjainkban például az okostelefonok segítségével, a videokonferenciák által teremtett lehetőségekkel már egyre kevésbé szükséges a fizikai jelenlét a döntések meghozatalához, az ülések megtartásához. Kérdés, hogy ha az ügyvezető(k) döntéseiket „út közben”, esetleg a világ több pontján ülve egy videokonferencia segítségével hozzák meg, hogyan dönthető el a fenti hármas kritérium szerint a székhely holléte. További gyakorlati problémát vet fel, hogy a végrehajtási rendeletben definiált székhely csak a héa szempontjából releváns, mely eltérhet a jogi értelemben vett székhelytől (illetve az esetlegesen egyéb adónemek tekintetében definiált székhelytől).
12
2.3.3 Telephely A végrehajtási rendelet 11. cikke definiálja az állandó telephely fogalmát, mely szerint: „(1) A 2006/112/EK irányelv 44. cikkének alkalmazásában – az e rendelet 10. cikkében említett, gazdasági tevékenység székhelyének kivételével – „állandó telephely” bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához. (2) A következő cikkek alkalmazásában – az e rendelet 10. cikkében említett, gazdasági tevékenység székhelyének kivételével – „állandó telephely” bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik, és ezáltal lehetővé teszi szolgáltatások nyújtását. […] (3) Az a tény, hogy valamely telephely héa-azonosító számmal rendelkezik, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az adóalany állandó telephellyel rendelkezik.”
A rendelet 11. cikke külön-külön definíciót tartalmaz arra az esetre, ha a szolgáltatás teljesítési helyét (1) a szolgáltatást igénybe vevő (B2B ügyletek), ill. (2) a nyújtó adóalany (B2C ügyletek) határozza meg. Az állandó telephely fogalmának értelmezéséhez egyenként kell górcső alá venni a definíció egyes elemeit. Ugyanakkor fontos kihangsúlyozni, hogy szinte minden ügylet más és más, így rendeleti, irányelvi, sőt még törvényi szinten sem lehet tételes felsorolást alkalmazni, hogy e feltételek pontosan mit takarnak. Minden egyes ügyletet önállóan kell megvizsgálni annak megítélése végett, hogy az adott tranzakciót tekintve fennállnak-e ezek a feltételek.
2.3.3.1 Szolgáltatások nyújtása, illetve fogadása Első lépésként azt szükséges tisztázni, hogy pusztán a személyi és tárgyi erőforrások megléte/birtoklása még nem vezet a telephely létrejöttéhez. [Rasa Mikutiené; 2014] Az erőforrások meglétének mindig a konkrét, nyújtott vagy fogadott szolgáltatás esetében van relevanciája.
13
Nem adóalanyok részére teljesített szolgáltatásoknál tehát azt kell vizsgálni, hogy rendelkezésre állnak-e azok az erőforrások, amelyek lehetővé teszik az adóalany számára az adott szolgáltatás nyújtását. Míg az adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások esetén pedig arra kell összpontosítani, hogy az erőforrások lehetővé teszik-e a szóban forgó szolgáltatás befogadását, ill. saját célokra történő hasznosítását, azaz a szolgáltatás célja a telephely szükségleteinek kielégítésére irányul-e [dr. Csátaljay Zsuzsanna; 2013]. A fentieket támasztja alá a HÉA-irányelv 192a cikke, amely kimondja, hogy nem kell figyelembe venni az adóalanynak az adófizetési kötelezettség felmerülésének helye szerinti államban található állandó telephelyét, feltéve, hogy az állandó telephely közvetlenül nem veszt részt abban a termékértékesítésben, szolgáltatásnyújtásban, amelynek kapcsán az adókötelezettség felmerül. Ezt a szabályt egészíti ki a rendelet 53. cikkének (1) bekezdése annyiban, hogy az állandó telephelynek a konkrét szolgáltatáshoz felhasználható személyi és tárgyi feltétekkel kell rendelkeznie. Ugyanezen cikk (2) bekezdése pedig kimondja, hogy az adófizetés helye szerinti államban található állandó telephelyet főszabály szerint úgy kell tekinteni, mint amely nem vesz részt az adott termékértékesítésben, szolgáltatásnyújtásban. Amennyiben azonban az állandó telephely a teljesítés előtt vagy annak során az erőforrásait felhasználja a konkrét tevékenységhez, akkor úgy kell tekinteni, mint amely részt vett az adott szolgáltatásnyújtásban. Hasonlóképpen az állandó telephely részvételét kell feltételezni (az ellenkező bizonyításáig), ha a kibocsátott számlán feltüntetésre kerül az állandó telephely részére megállapított héa-azonosító szám. Ez a gyakorlatban tehát azt jelenti, hogy az ügylet már nem határon átnyúló ügyletként kezelendő, hanem az adott tagállamon belüli belföldi ügyletként. Így a fordított adózás szabályai nem érvényesülhetnek, helyette a nyújtó adóalany belföldi áfá-val növelten fogja a szolgáltatás ellenértékét kiszámlázni. A rendelet szerint azonban nem tekintendő a tevékenységben való aktív részvételnek, ha az erőforrásokat kizárólag kisegítő tevékenységekhez használják fel – úgy, mint a követelések behajtásához, számlázáshoz, vagy épp a könyvelési feladatok ellátásához. Az Európai Bíróság a C-73/06 számú (Planzer Luxembourg Sàrl) ügyben további tevékenységeket zár ki abból a körből, amelyek megalapozzák az állandó telephely létrejöttét. Az ítélet 56. pontja alapján a személyzet felvételére, illetve a tevékenység ellátásához szükséges műszaki berendezések / eszközök beszerzésére irányuló előkészítő vagy kisegítő tevékenység sem járul hozzá az állandó telephely létrejöttéhez. 14
Ugyanakkor egyelőre nem találunk részletesebb iránymutatást a jogszabályokban arra vonatkozóan, hogy mit is jelent pontosan az, hogy az állandó telephely „részt vesz” az adott teljesítésben, azaz például milyen arányban kell közreműködnie az adott szolgáltatásban. Fontos kérdés az is, mi alapján állapíthatóak meg az adott szolgáltatás alapvető jellemzői, amelyhez kapcsolódóan az erőforrásokat fel kell használni. Nagyobb társaságok esetén ugyanis előfordul, hogy az adott tevékenység elvégzését felosztják az egyes telephelyek között [Rasa Mikutiené; 2014], esetlegesen a munka egy részét kiszervezik harmadik félnek. Ebben az esetben döntő fontosságú annak meghatározása, hogy melyek az adott szolgáltatás kulcselemei, melynek segítségével eldönthető, hogy mely telephelyhez kell rendelni a szolgáltatást – lévén a forgalmi adózásban minden esetben meg kell találni azt az egy konkrét helyet, ahol az adott ügylet adóztatandó. Ahogy azt a későbbiekben látni fogjuk, egy bizonyos típusú szolgáltatásnál az Európai Bíróság a szerződések megkötését tartja az adott szolgáltatás kulcselemének. Tekintettel arra, hogy ez nem általános érvényű, így eltérő tagállami gyakorlatot figyelhetünk meg. Belgium és Franciaország például az állandó telephely aktív részvételének tekinti, ha az adott telephely részt vesz a szerződéses feltételek letárgyalásában – függetlenül attól, hogy a szóban forgó szolgáltatás alapvető elemeit ténylegesen ki teljesíti. Ezzel szemben az Egyesült Királyság és Németország úgy véli, hogy a szolgáltatásban való aktív részvétel sokkal fontosabb, mint hogy ki írja alá az adott szerződést. Tekintettel arra, hogy a hozzáadottértékadó egy fogyasztást terhelő adó, így ésszerűbbnek tűnik az angol és a német felfogás, azaz a „tartalom elsődlegessége a formával szemben” elv [Rasa Mikutiené; 2014].
2.3.3.2 Személyi és tárgyi feltételek A személyi és tárgyi feltételek vizsgálata a telephely meglétének egyik kulcskérdése, egyúttal
az
egyik
legnehezebben
meghatározható
elem.
A
szolgáltatások
sokrétűségéből, a szolgáltatások nyújtásához szükséges személyi és tárgyi feltételek számos lehetséges kombinációjából adódóan ugyanis nem adható egy egységes iránymutatás az adózók részére. Egyes vélemények szerint a szolgáltatás jellegéből adódóan előfordulhat, hogy a személyi és tárgyi feltételeknek egyszerre kell teljesülniük, de az is, hogy vagy csak a
15
tárgyi, vagy csak a személyi feltételek fennállása már elengedő az állandó telephely létrejöttéhez (természetesen az egyéb feltételek vizsgálata mellett) [dr. Farkas Alexandra; 2011]. Ezt az álláspontot támasztja alá például a RAL (Channel Islands) Ltd2 és társai Európai Bírósági ügyben M. Poiares Maduro főtanácsnok indítványának 55. pontja. A hivatkozott pontban a főtanácsnok arra az álláspontra helyezkedett, hogy a játék automaták megléte lehetővé teszi az üzemeltető számára a pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatások nyújtását, és alapvetően ez az egyetlen erőforrás, amelyre szüksége van. Ebből tehát az a következtetés vonható le, hogy a telephely keletkezéséhez elegendő lehet pusztán a technikai feltételek megléte. Tekintettel arra, hogy például egyre több ágazatban megfigyelhető az automatizáltság, ill. hogy a technika felváltja az emberi erőforrást (bár teljes mértékben nem lesz képes kizárni azt), egyetértek azzal a nézettel, hogy egyre inkább elfordulhatnak majd olyan esetek, amikor csak az egyik, vagy csak a másik típusú feltétel megléte már elégséges lehet az állandó telephely létrejöttéhez. Ugyanakkor olvashatók olyan vélemények is, mely szerint a rendelet szövegét szigorúan kell értelmezni, és az állandó telephely létrejöttéhez mindkét feltételt vizsgálni szükséges, hiszen a rendelet szerint „a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel kell rendelkeznie” az állandó telephelynek. Így például egy ingatlan bérbeadása a bérbeadó szempontjából nem feltétlenül keletkeztet telephelyet, ha a bérbeadó gazdasági tevékenységének nem számottevő része az ingatlan bérbeadása, ill. a bérbeadással összefüggésben nem rendelkezik
olyan
személyzettel,
amely
intézi
az
ingatlannal
kapcsolatos
tevékenységeket (úgy, mint a bérbeadók felkutatása, velük történő kapcsolattartás, szerződéskötés, üzemeltetéssel kapcsolatos feladatok ellátása stb.) [dr. Csátaljay Zsuzsanna; 2013]. Mind a tárgyi, mind pedig a személyi feltételnél meg kell említeni, hogy nem kizárólag a saját tulajdonban és alkalmazásban álló erőforrások fogadhatóak el, hanem a külső forrásból igénybe vett erőforrások is hozzájárulhatnak az állandó telephely létrejöttéhez. A tárgyi feltételek esetén gondoljunk például egy bérelt ingatlanra, melyben az adózó a gazdasági
tevékenységét
folytatja.
Az
emberi
erőforrások
tekintetében
is
2
A C-452/03 számú Európai Bírósági ügy a RAL csoport által üzemeltetett játék automatákkal kapcsolatos teljesítési hely meghatározására irányult. Bár a Bíróságnak feltett kérdések között szerepelt az állandó telephely értelmezése, végül a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a kérdéses szolgáltatás speciális teljesítés hely szabály alá tartozik, így végül nem vizsgálta az állandó telephely kérdését.
16
előfordulhatnak olyan esetek, amikor az alvállalkozó bevonása megalapozhatja a telephelyet, ahogy erre majd az Európai Bíróság esetjogában is látni fogunk példát. Az alvállalkozók és külső közreműködők esetében azonban mindenképpen szükséges vizsgálni az alábbi feltételeket [dr. Csátaljay Zsuzsanna; 2013]: 1. az alvállalkozó hol fejti ki a tevékenységét, 2. a megrendelő tevékenységének mekkora hányadát teszi ki az alvállalkozó(k) tevékenysége, kinek a nevében és kinek a javára jár el az alvállalkozó, 3. megvalósul-e az „állandó struktúra” az alvállalkozó tevékenységén keresztül.
Az első kritérium esetén azt szükséges vizsgálni, hogy a tevékenység huzamosabb ideig a megrendelő által biztosított létesítményben zajlik-e, vagy az alvállalkozó saját maga biztosítja a tevékenység végzéséhez szükséges helyszínt, ill. egyáltalán egy fix helyszínen történik-e a munkavégzés. A második esetben mindenképpen az állandó telephely irányába mutat, ha az alvállalkozó kizárólag a megrendelőnek végez tevékenységet, ill. ha a megrendelő tevékenységének jelentős részéhez igénybe veszi az alvállalkozó szolgálatait. Ezt csak megerősíti, ha a felek között gyakorlatilag egy alá-fölérendeltségi viszony alakul ki, és az alvállalkozó a megrendelő nevében jár el. A harmadik esetben pedig azt kell megvizsgálni, hogy az alvállalkozó(k) igénybevételén keresztül keletkezik-e
a
megrendelőnél
egy olyan különálló
létesítmény/szervezet, amely a székhelyhez képest önálló működésre képes.
2.3.3.3 Kellően állandó jelleg A kellően állandó jelleg megítéléséhez sem a HÉA-irányelv, sem pedig a rendelet nem ad további támpontot. 2014 elején az Európai Bizottság a HÉA-Bizottsághoz intézett véleményében kifejtette, tekintettel arra, hogy egy adott gazdasági tevékenység intenzitása időről időre változhat, elengedhetetlenül fontos, hogy a „személyi és tárgyi feltételek tekintetében a megfelelő szervezettel való rendelkezést” egy olyan kellően hosszú időtávon keresztül vizsgáljuk, amely már állandóként jellemezhető [Rasa Mikutiené; 2014; 23. old]. Ezt a véleményt leszámítva az adózók csak az egyes tagállamokban kialakult joggyakorlatra tudnak támaszkodni.
17
2.3.3.4 Megfelelő szervezettség A definíció utolsó eleme pedig az Európai Bíróság (későbbiekben bemutatásra kerülő) esetjogából levezethetően egy olyan állandó struktúrát jelent, amely gyakorlatilag az önállóan való működés, az önálló döntéshozatal képességét foglalja magában.
2.3.4 Releváns telephely meghatározása Természetesen elfordulhat, hogy egy adózó a gazdasági tevékenységének székhelyén kívül párhuzamosan több telephelyen is folytat gazdasági tevékenységet. Ebben az esetben meg kell határozni a szolgáltatás szempontjából legközvetlenebbül érintett (ún. releváns) telephelyet. A releváns telephelynek szintén két vetületét kell vizsgálni: ha a szolgáltatás igénybevevője rendelkezik egynél több telephellyel (és a teljesítés helyét a megrendelő oldaláról kell megítélni), vagy ha a szolgáltatásnyújtó rendelkezik több telephellyel (és ebben az esetben az ő gazdasági telepedettsége határozza meg a szolgáltatás teljesítésének a helyét).
1. A szolgáltatás igénybevevőjének a teljesítéssel legközvetlenebbül érintett telephelye vizsgálatakor – a jogszabályi előírások szerint – elsősorban a szolgáltatás jellegéből kell kiindulni. A gyakorlatban azonban ez csak akkor nyújt támpontot, ha a szolgáltatás (valamely részének) nyújtására fizikailag is az igénybevevő egyik telephelyén kerül sor. [Madeleine Merkx; 2012] Például egy olyan egyedi igényeknek megfelelő számítógépes szoftver kifejlesztése, mely a helyszínen történő installálással és helyszíni betanítással párosul3, segíthet a szolgáltatásnyújtónak beazonosítani a vevő azon egységét, amely az igénybevett szolgáltatást a saját szükségleteire felhasználja.
Ugyanakkor számos olyan szolgáltatással találkozhatunk, amely jellegéből adódóan nem teszi lehetővé, hogy a szolgáltatásnyújtó beazonosítsa a teljesítéssel legközvetlenebbül érintett telephelyet. Ebben az esetben azt kell 3
A C-41/04 Levob Verzekeringen BV és OV Bank NV ügyben az Európai Bíróság mérnöki szolgáltatásnak minősítette a kereskedelemben hozzáférhető, fizikai adathordozón rögzített program értékesítését, amennyiben azt az értékesítő később a vevő egyedi igényeinek megfelelően átalakítja (személyre szabja), feltéve, hogy ez döntő jelentőséggel bír abban, hogy a vevő a saját, egyedi igényeinek megfelelően tudja használni az adott programot.
18
megvizsgálni, hogy a szerződésben, megrendelésben milyen adatok kerültek feltüntetésre, az igénybevevő melyik héa-azonosító számát adta meg, ill. hogy ki fizeti meg a szolgáltatás ellenértékét. Ez utóbbi kritérium a gyakorlatban ritkán nyújt segítséget, hiszen az ellenérték megtérítése általában csak a teljesítést követően történik meg, így ha a felek nem rögzítik előre a szerződésben, vagy a megrendelőlapon, hogy mely egység mely bankszámlaszámáról érkezik majd az utalás, akkor a számla kiállításakor ez a szempont nem lesz releváns.
Amennyiben a fenti kritériumok alapján sem állapítható meg egyértelműen, hogy melyik a legközvetlenebbül érintett telephely, vagy a felek közötti szerződés
egy
vagy
több
olyan
szolgáltatásra
irányul,
amely
nem
számszerűsíthető, vagy olyan komplex szolgáltatásra irányul, mely egyszerre több telephelyet, esetleg a vállalkozás egészét érinti, úgy a szolgáltatás nyújtója az igénybevevő székhelyét tekintheti teljesítési helynek. Kérdés, hogy – a korábbiakban említetteknek megfelelően – mennyivel kerül egyszerűbb helyzetbe az adózó azáltal, hogy az igénybevevő fél áfa-jogi értelemben vett székhelyét kell meghatároznia.
2. A szolgáltatásnyújtó releváns telephelyének meghatározásakor elviekben a szolgáltatásnyújtó rendelkezésére állnak a szükséges információk. Fontos azonban ismét kihangsúlyozni, hogy csak az a telephely vehető figyelembe, amely az erőforrásait a konkrét szolgáltatásnyújtás érdekében használja, azaz amely részt vesz az adott tevékenységben.
2.3.5 Kockázatok A fent részletezett folyamatok során mind a szolgáltatás nyújtójánál, mind pedig a szolgáltatás igénybe vevőjénél merülnek fel kockázatok. A szolgáltatásnyújtó tekintetében elfordulhat, hogy rosszul ítéli meg, keletkezik-e telephelye az adott tagállamban. Ennek következtében, ha helytelenül arra a következtetésre jut, hogy nem állnak fenn az állandó telephely keletkezésének feltételei, úgy elmulasztja teljesíteni adókötelezettségét a teljesítés helye szerinti államban, amely tehát adóhiányhoz vezet. Ellenkező esetben – amikor helytelenül úgy ítéli meg, hogy 19
keletkezik állandó telephelye – adót hárít át a szolgáltatás igénybevevőjére, amely (ha adóalany) azt levonásba helyezi, így gyakorlatilag a szolgáltatás igénybe vevőjénél keletkezik az adókockázat. A szolgáltatásnyújtó esetében a másik jelentős kockázat, ha helytelen információkat kap a vevőtől, és ennek következtében héa nélkül állítja ki a számláját, holott később bebizonyosodik, hogy az igénybe vevő belföldi telephelye volt a szolgáltatások tényleges haszonhúzója, így valójában belföldi héá-val növelten kellett volna számláznia. A másik fél – igénybevevő – részéről is merülnek fel kockázatok. Az egyik a már említett azon eset, amikor a szolgáltatás nyújtója helytelenül ítéli meg, hogy állandó telephellyel rendelkezik az igénybevevő országában, és ezért belföldi héá-t hárít át a vevőre, amely azt levonásba helyezi, melynek következménye egy adóvizsgálat során az adóhiány lehet. Az igénybevevő másik kockázata az információk manipulációjából adódhat. A fordított adózást kihasználva (és a likviditási szempontokat figyelembe véve) az igénybevevő olyan információkkal láthatja el a szolgáltatás nyújtóját, amely arra enged következtetni, hogy a szolgáltatást egy másik tagállambeli (esetleg egy harmadik állambeli) állandó telephelye veszi igénybe, így a szolgáltatás nyújtója héa nélkül állítja ki a számláját – holott valójában az igénybevevő belföldi telephelye volt a haszonhúzó.
3. Az Európai Bíróság esetjoga 3.1 Az Európai Unió Bírósága Az Európai Unió Bíróságát azzal a céllal hozták létre, hogy segítse a Közösségi jog értelmezését, illetve annak a gyakorlatba való átültetését. A Bíróság kötelező joghatósággal rendelkezik, azaz a tagállamok kötelesek fenntartás nélkül elfogadni a joghatóságát. Ugyanakkor csak az alapítószerződésekben meghatározott eljárási formák alapján járhat el, vagyis általános joghatósággal nem rendelkezik. [Dr. Jeney Petra, Dr. Kende Tamás, Dr. Lövenberg Viktória; 2011.] Az Európai Bíróság elé terjesztett ügytípusok a teljesség igénye nélkül: 1. előzetes döntéshozatali eljárás; 2. közvetlen eljárás a jogsértő tagállam ellen (ún. kötelezettségszegési eljárás); 20
3. a megsemmisítés iránti eljárás; 4. intézményi mulasztás megállapítása iránti kereset; 5. közvetlen kereset.
Jelen szakdolgozat
szempontjából az előzetes döntéshozatali eljárásnak
van
relevanciája, így a többi ügytípussal jelen keretek között nem kívánok foglalkozni. Amennyiben az egyes tagállami bíróságok szükségesnek látják valamely előttük folyó ügy kapcsán, a közösségi jog értelmezésével vagy érvényességével kapcsolatban segítségért
fordulhatnak
állásfoglalásával
az
elősegítse
Európai a
Bírósághoz,
Közösségi
jog
melynek
egységes
feladata,
alkalmazását.
hogy Fontos
megemlíteni, hogy az Európai Bíróság a konkrét ügy kapcsán nem hoz ítéletet. Az előzetes döntéshozatal keretében adott válaszok, jogértelmezések függvényében a tagállami bíróságok feladata a végső döntés meghozatala.
Az
előzetes
döntéshozatali
eljárás
keretében
az
Európai
Bírósághoz
a
hozzáadottértékadóval kapcsolatban is számos kérdést intéztek a tagállamok. Ezek közül most néhány alapvető, az állandó telephely értelmezésére vonatkozó ítéletet ismertetek az alábbiakban.
Elöljáróban fontos megemlíteni, hogy az állandó telephellyel kapcsolatos ítéletek közül több még a korábbi, 77/388/EGK számú, hatodik tanácsi irányelv értelmezésével kapcsolatban született, ugyanakkor ezek elvei, tartalma a szükséges változtatásokat végigvezetve ma is értelmezhető.
3.2 C-168/84 Berkholz-ügy
3.2.1 Az alapügylet Az abe-Werbung Alfred Berkholz hamburgi székhelyű egyéni vállalkozás, amely játék automaták, zenegépek elsősorban vendéglátó egységekben történő beüzemelésével, illetve működtetésével foglalkozott. Ezen túlmenően további játék automatákat működtetett a Német Állami Vasúttársaság (Deutsche Bundesbahn) által üzemeltetett két komphajón is, melyek a Németország területéhez tartozó Fehmarn szigeten található 21
Puttgarden és a dániai Rodbyhavn között közlekedtek. Az automaták felszerelését / beüzemelését, karbantartását és javítását az abe-Werbung alkalmazottai végezték, ugyanakkor a feladatok ellátásához az abe-Werbung nem tartott fenn állandó személyzetet a hajók fedélzetén, e tevékenységek elvégzésére ugyanis csupán bizonyos időközönként volt szükség.
3.2.2 Az eljárás A német adóhatóság úgy becsülte meg, hogy a játék automatákból származó bevétel 10%-a keletkezett a német kikötőben, 25%-a a német felségterülethez tartozó vizeken, a bevétel fennmaradó része pedig nemzetközi vizeken, a dán felségterülethez tartozó vizeken, valamint a dán kikötőben. A német adóhatóság ugyanakkor az abe-Werbung komphajókon üzemeltetett játék automatákból származó teljes bevételét megadóztatta, arra hivatkozva, hogy az abe-Werbung székhelye Hamburgban van. A 77/388/EGK irányelv 9. cikk (1) bekezdése ugyanis a szolgáltatások teljesítési helyét még a szolgáltatást nyújtó székhelyéhez, vagy állandó telephelyéhez rendelte. Tekintettel arra, hogy a német ÁFA-törvény összhangban volt a hatodik irányelv hivatkozott cikkével, a német adóhatóság úgy vélte, hogy az abe-Werbung által nyújtott szolgáltatások teljesítési helye a gazdálkodó székhelye. Ugyanakkor az abe-Werbung szerint a szolgáltatásait
a komphajók
fedélzetén
levő
állandó
telephelyéről
nyújtotta.
Mindemellett az abe-Werbung azt szerette volna elérni, ha szolgáltatása teljes mértékben mentesül a héa alól a hatodik irányelv egy speciális rendelkezése értelmében – lévén a játék automaták üzemeltetése közvetlenül a hajók alapvető szükségleteinek kielégítését (vagyis az utazóközönség szórakozás/szórakoztatás iránti igényét) szolgálják. Az adóhatóság véleménye szerint nem állnak fent a mentesség feltételei. A fentiekkel összhangban a német adóhatóság az alábbi két kérdést terjesztette elő az Európai Bíróságnak előzetes döntéshozatalra: 1. A nemzetközi vizeken közlekedő hajók fedélzetén üzemeltetett játék automaták keletkeztetnek-e állandó telephelyet, és melyek az állandó telephely keletkezését kiváltó körülmények? 2. A játék automaták üzemeltetésével kapcsolatos mentesség megítéléséhez mit takar a hajók közvetlen szükségleteinek kielégítésére irányuló szolgáltatás?
22
A Bírósághoz az ügy kapcsán egyéb észrevételek is érkeztek, így például a Dán Királyságtól, a Francia Köztársaságtól, illetve a Bizottság részéről. A francia kormány véleménye szerint a hajók fedélzetén felszerelt játék automaták állandó telephelyet keletkeztetnek tekintettel arra, hogy álláspontja szerint az állandó telephely ez adózó rendszeres tevékenységvégzésének a helye. Továbbá az elhelyezett automaták
karbantartásához
a
személyzet
rendszeres,
helyszíni
jelenléte
is
szükségeltetik, így az automaták telephelyet keletkeztetnek. A Bizottság arra az álláspontra helyezkedett, hogy az automaták a kezelő személyzet állandó jelenléte nélkül is képesek az önálló működésre, véleménye szerint a játék automaták állandó telephelyet keletkeztetnek. Ezáltal a fogyasztás helye szerinti adóztatás érvényesülne az automaták esetében.
3.2.3 A Bíróság állásfoglalása A Bíróság az ítéletében kiemelte, hogy az irányelv nyújtotta választási lehetőségeken belül az egyes tagállamoknak kell eldönteniük, hogy az adott szolgáltatás tekintetében melyik a célravezetőbb adóztatási pont. Fontos kihangsúlyozni azonban, hogy a székhely az elsődleges kapcsoló elv4, és az állandó telephely csak akkor vehető számításba, ha a székhely szerinti adóztatás nem vezetne racionális megoldáshoz, vagy konfliktust generálna a tagállamok között. Ebből következően a székhelyen kívüli egyéb létesítmény/telephely csak akkor vehető figyelembe az adóztatás szempontjából, ha a szolgáltatások nyújtásához szükséges minimális személyi és tárgyi feltételekkel kellően állandó jelleggel rendelkezik. A játék automaták nem teljesítik a kritériumokat, így a német adóhatóság által feltett első kérdésre a Bíróság az alábbi választ adta: A nemzetközi vizeken közlekedő hajók fedélzetén működtetett játék automaták csak abban az esetben minősülnek állandó telephelynek, ha az automaták általi szolgáltatások feltételezik az ehhez szükséges mértékű személyi és tárgyi feltételek meglétét, kivéve, ha e szolgáltatások a székhelyhez rendelhetők. A második kérdéssel kapcsolatban a Bíróság kifejtette, hogy a mentesség kapcsán nevesített „közvetlen szükségletek” a hajók működtetéséhez elengedhetetlenül fontos szolgáltatásokat jelentik. Ez alapján a második kérdésre azt a választ adta, hogy a
4
primary point of reference
23
mentességek körébe nem tartozik bele a játék automaták tengerjáró hajók fedélzetén történő üzemeltetése.
3.2.4 Elemzés Az Európai Bíróság a Berkholz-üggyel kapcsolatban mondta ki első alkalommal, hogy az állandó telephely vizsgálatához elengedhetetlenül fontos a személyi és tárgyi feltételek megléte, valamint hogy e feltételeknek tartósan kell rendelkezésre állniuk. Ugyanakkor a Bíróság nem részletezte, mit is ért pontosan a személyi és tárgyi feltételek alatt, valamint milyen időtávot ölel fel a tartósság. Az ítéletnek volt még egy relevanciája, méghozzá, hogy a Bíróság kimondta a székhely elsődlegességét az állandó telephellyel szemben. Ugyanakkor nem definiálta, mit is ért pontosan „a racionális megoldás” kifejezés alatt, mellyel az adóztatás a székhelytől eltolódik az állandó telephely felé. Bár, ha a „racionális” szó hétköznapi értelmét vesszük alapul, akkor megállapítható, hogy a Bíróság logikus döntést hozott a Berkholzügyben. Ha ugyanis arra a megállapításra jutott volna, hogy az abe-Werbungnak állandó telephelye keletkezik a hajók fedélzetén, akkor ez az adózás elmaradásának a következményével járt volna, hiszen az állandó telephely nem egy fix helyen volt, hanem egy Németország és Dánia között folyamatosan ingázó komp fedélzetén.
3.3 C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S-ügy
3.3.1 Az alapügylet A Faaborg-Gelting Linie A/S egy dán illetőségű társaság, mely a dán Faaborg és a német Gelting település között közlekedő komphajón nyújtott éttermi szolgáltatásokat. A cég és a német adóhatóság között kialakult jogvita annak megállapítására vonatkozott,
hogy
az
azonnali
fogyasztásra
szánt
ételek
értékesítése
termékértékesítésnek, vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül-e. Ennek helyes megítélése azért is fontos, mert amíg a termékértékesítések teljesítési helye a hatodik irányelv 8. cikkének (1) b pontja szerint ott van, ahol a termék az értékesítés pillanatában található (feltéve, hogy a terméket nem fuvarozzák el), addig a szolgáltatásnyújtások teljesítési helye a 9. cikk (1) bekezdésének értelmében a szolgáltatás nyújtójának székhelye, vagy 24
állandó telephelye. A fentiekből adódik, hogy a jogvitában a két fél érdeke ellentétes volt egymással.
3.3.2 Az eljárás A Faaborg-Gelting Linien A/S úgy ítélte meg, hogy az általa végzett tevékenység éttermi
szolgáltatás,
és
mint
ilyen
a
német
héa-előírások
értelmében
szolgáltatásnyújtásnak (és nem termékértékesítésnek) minősül, amelynek teljesítési helye a HÉA-irányelv 9. cikkének (1) bekezdésével összhangban ott van, ahol a szolgáltatásnyújtó székhelye található. Így a Faaborg-Gelting Linien A/S nem mutatta ki e tranzakciókat a német adóhatóság részére az 1984 és 1989 közötti évekre benyújtott bevallásaiban. Ezzel ellentétben a német adóhatóság termékértékesítésnek tekintette a Faaborg tevékenységét, melynek következtében az ügyletek teljesítési helyét oda telepítette, ahol a termékek az értékesítés pillanatában voltak. Következésképpen hozzáadottértékadóhiányt állapított meg arra az időszakra, amikor a komphajó a német áfa-törvény által előírt területi hatályon belül volt. A jogvita végül a Bundesfinanzhof (Szövetségi Adóügyi Bíróság) elé került. A Bundesfinanzhof arra az álláspontra jutott, hogy az éttermi szolgáltatások termékértékesítésnek minősülnek. Tekintettel arra, hogy a hatodik irányelv 5. és 6. cikkei nem adnak pontos és egyértelmű iránymutatást arra nézve, hogy mi tartozik a termékértékesítések és mi a szolgáltatásnyújtások körébe, így az éttermi szolgáltatásoknak termékértékesítéssé történő minősítése nem ellentétes a közösségi joggal. Ugyanakkor nem hagyható figyelmen kívül, hogy mivel nem minden tagállam minősíti termékértékesítésként az éttermi szolgáltatásokat, fennáll a kettős adóztatás veszélye. A Bundesfinanzhof ezért a következő kérdésekkel fordult az Európai Bírósághoz: 1. Milyen előírásokat tartalmaz a hatodik irányelv az azonnali fogyasztásra szánt ételek értékesítésével (éttermi szolgáltatásokkal) kapcsolatban? 2. Amennyiben nem létezik ilyen szabályozás, úgy mely közösségi előírások alkalmazandóak az olyan tagállamok között ingázó közlekedési eszközökön nyújtott éttermi szolgáltatásokra, amely tagállamok eltérő szabályozást vezettek be az éttermi szolgáltatások teljesítési helyének megítélésére?
25
3. Amennyiben nem létezik ilyen közösségi szabályozás, fenntarthatják-e a tagállamok az eltérő szabályaikat az éttermi szolgáltatásokra, ill. ezek teljesítési helyének megítélésére vonatkozóan, amennyiben a kérdéses esetben egyedi megállapodást kötnek a kettős adóztatás elkerülésére?
3.3.3 A Bíróság állásfoglalása Kiindulásként a Bíróság leszögezte, annak megítéléséhez, hogy egy ügylet termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül-e, az összes körülményt meg kell vizsgálni. Véleménye szerint az azonnali fogyasztásra szánt ételek és italok értékesítése egy több szolgáltatásból álló folyamat eredménye, mely a főzéssel kezdődik, és a vevő kiszolgálásával fejeződik be. Mindeközben a vevő egy egész infrastruktúrával találja szemben magát, mely magában foglalja az étkezőt a szokásos tartozékokkal (mint pl. a ruhatár), bútorokat, étkészletet stb. Továbbá meg kell említeni a személyzetet, amely tudását felhasználva teszi meg a szükséges lépéseket a kiszolgálás előkészítéséhez (asztalok megterítése), szolgálja ki a vendéget, valamint végzi el az utómunkálatokat (asztalok leszedése). Következésképpen az éttermi szolgáltatás tevékenységek sorozata, amelynek egyik eleme maga az étel, de amelynek során a szolgáltatási elemek dominálnak. Ebből adódóan tehát úgy kell tekinteni, hogy az éttermi tevékenység szolgáltatásnyújtásnak minősül. Nem esik ugyanezen megítélés alá az elvitelre történő értékesítés, melyhez nem kapcsolódnak a fogyasztást előmozdító szolgáltatások. A következő lépés annak megállapítása, hogy a fentiekkel összhangban hol van az éttermi szolgáltatások teljesítési helye. A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatás nyújtójának székhelye, vagy állandó telephelye található. A korábbiakban említett Berkholz-üggyel összhangban továbbra is érvényesül a székhely elvének elsődlegessége az állandó telephellyel szemben, ugyanis a Bíróság álláspontja nem változott e tekintetben. Azaz az állandó telephely csak akkor vehető figyelembe adóztatási pontként, ha a székhely szerinti adóztatás nem vezetne racionális megoldáshoz, vagy konfliktust generálna a tagállamok között. Ebből következően a székhelyen kívüli egyéb létesítmény/telephely csak akkor vehető figyelembe az adóztatás szempontjából, ha a szolgáltatások nyújtásához szükséges minimális személyi és tárgyi feltételekkel kellően 26
állandó jelleggel rendelkezik. Egy hajó fedélzetén nyújtott éttermi szolgáltatás esetén azonban nem állnak fent a nevezett körülmények. A Bíróság az első kérdésre tehát azt a választ adta, hogy az éttermi szolgáltatások a hatodik irányelv 6. cikk (1) bekezdésének értelmében szolgáltatásnyújtásnak minősül, teljesítési helye pedig a 9. cikk (1) bekezdésének megfelelően a szolgáltatásnyújtó székhelye. A válaszból kitűnik, hogy a második és harmadik kérdés megválaszolása szükségtelen.
3.3.4 Elemzés A Bíróság a Faaborg ügyben megerősítette a Berkholz-ítéletben kifejtett álláspontját a székhely elsődlegességével kapcsolatban. Azaz ha a székhely szerinti adóztatás nem vezetne racionális eredményre, csak akkor vonható be adóztatási pontként a vállalkozás egyéb létesítménye. Ugyanakkor a Bíróság ezúttal sem részletezte, mi értendő a „racionalitás” kritériuma alatt. Másrészt ebben az esetben is a személyi és tárgyi feltételek meglétéhez kötötte az állandó telephely létezését. A Berkholz-üggyel ellentétben azonban a jelen esetben a hajón állandó személyzet működött, mely az éttermi szolgáltatásban alapvető szerepet játszott. A személyzet fontosságát maga a Bíróság mondta ki azzal, hogy az éttermi szolgáltatások keretén belül történő ételek értékesítését szolgáltatásnyújtásnak minősítette. Állásfoglalását azzal indokolta, hogy az éttermi szolgáltatásokban kiemelkedő szerepe van az előkészítő tevékenységnek (ételek elkészítése, asztalok megterítése), az ételek felszolgálásának, valamint az utómunkálatoknak (asztalok leszedése), mely az emberi erőforrások nélkül nem valósítható meg. Ennek ellenére a Bíróság mégis azt az ítéletet hozta, hogy a Faaborg-nak nem keletkezett állandó telephelye a hajók fedélzetén, amely feltehetően ismét azzal a ténnyel volt összefüggésben, hogy az állandó telephely fennállása az adózás elmaradásával járt volna.
27
3.4 C-260/95 DFDS-ügy
3.4.1 Az alapügylet A DFDS A/S egy dán székhellyel rendelkező társaság, melynek tevékenységi körébe tartozik a vízi szállítmányozás, az általános fuvarozás és az utazásszervezés. A DFDS angliai leányvállalatán keresztül nyújtott utazásszervezési szolgáltatást (utazási csomagokat). Ehhez a két fél ügynöki szerződést kötött egymással, amelynek értelmében a leányvállalat a DFDS angliai értékesítési és kikötői ügynökeként, valamint központi könyvelési egységeként működött.
3.4.2 Az eljárás Az illetékes hatóság álláspontja szerint a DFDS-nek hozzáadottértékadó fizetési kötelezettsége merült fel Angliában – tekintettel arra, hogy a DFDS által nyújtott utazási csomagokat a DFDS nevében az angliai leányvállalata nyújtotta. Így arra a következtetésre jutott, hogy az irányelv 26. cikkét5 átültető angol rendelkezések értelmében a DFDS a gazdasági tevékenységének székhelyét Angliába helyezte át a leányvállalatával kötött ügynöki szerződésen keresztül, vagy legalábbis a kérdéses szolgáltatásokat az ottani állandó telephelyéről nyújtotta. A DFDS azzal érvelt, hogy a szolgáltatások teljesítési (és adóztatási) helye a székhelye szerinti állam, vagyis Dánia, amely a kérdéses szolgáltatásokat az irányelv által nyújtott opció értelmében mentesítette. A Legfelsőbb Bíróság az ügy tisztázása érdekében az alábbi kérdéseket terjesztette elő az Európai Bíróságnak: Amennyiben egy utazásszervező az egyik tagállamban rendelkezik a tevékenységének központjával, de egy másik tagállamban nyújt utazási csomagokat egy ügynökségen keresztül: a) Milyen feltételek mellett adóztatandó az utazásszervező ilyen jellegű szolgáltatása ebben a másik tagállamban?
5
26. cikk (2) „Az utazási csomag tekintetében az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany által végzett összes tevékenységet olyan egyetlen szolgáltatásnak kell tekinteni, amelyet az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany az utazó részére teljesített. E szolgáltatás azon tagállamban adóköteles, amelyben az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany gazdasági tevékenységének azon székhelye vagy állandó telephelye található, ahonnan az iroda a szolgáltatást nyújtotta.”
28
b) Milyen feltételek mellett jelenthető ki, hogy az utazásszervező gazdasági tevékenységének olyan székhelye, vagy állandó telephelye található ebben a másik tagállamban, ahonnét a szolgáltatást nyújtja?
3.4.3 A Bíróság állásfoglalása A Bíróság a megállapításait azzal kezdte, hogy az utazási szolgáltatások komplex szolgáltatások, amelyek magukban foglalják mind az adott tagállam területén, mind az azon kívül nyújtott utazási és szállásszolgáltatásokat. Továbbá az utazásszervezési szolgáltatások egyik alapvető feltétele, hogy az utazásszervező a saját nevében és ne közvetítőként járjon el. Ebből adódóan a 26. cikk a kérdéses ügyben a dán cégre alkalmazandó, és nem az angliai leányvállalatára, amely nem a saját nevében jár el. A dán DFDS által nyújtott szolgáltatások teljesítési helyének vizsgálatakor abból kell kiindulni (összhangban a korábbi ítéletekkel, és a 9. cikk (1) bekezdésével), hogy a székhely az elsődleges kapcsoló elv, és az állandó telephely csak akkor vehető számításba, ha a székhely szerinti adóztatás nem vezetne racionális megoldáshoz, vagy konfliktust generálna a tagállamok között. Ebből következően a székhelyen kívüli egyéb létesítmény/telephely csak akkor vehető figyelembe az adóztatás szempontjából, ha a szolgáltatások nyújtásához szükséges minimális személyi és tárgyi feltételekkel kellően állandó jelleggel rendelkezik. A Bíróság azt is kifejtette, hogy az egyes tagállami adóhatóságok feladata annak eldöntése, melyik adóztatási pont vezet a leginkább megfelelő eredményre. A Főtanácsnok véleménye szerint a közös HÉA-rendszer alkalmazásánál elsődleges kritérium az aktuális gazdasági helyzet mérlegelése. Amennyiben az utazásszervezők tevékenységének adóztatását
az állandó telephelyhez rendelnék, úgy az az
utazásszervezői tevékenység adóztatásának Uniós tagállamok közötti megosztását idézné elő. Ugyanakkor a székhely szerinti adóztatás a verseny torzulásának veszélyét hordozza magában, hiszen ez elősegítené, hogy a vállalkozások olyan államokba helyezzék át (adóelkerülés céljából) a székhelyüket, amelyek mentesítették az utazásszervezési tevékenységeket az adóztatás alól. A Bíróság arra az álláspontra jutott, hogy abban az esetben, ha az adott utazásszervezési szolgáltatást
valamely
vállalkozás
állandó
telephelye
nyújtja,
akkor
ezen
szolgáltatásokat abban az államban kell megadóztatni, amelyben az állandó telephely 29
található (és ez eltér attól a tagállamtól, amelyben az adózó székhelye van). Annak eldöntéséhez, hogy az utazásszervezőnek keletkezik-e állandó telephelye, szükséges annak vizsgálata, hogy a másik tagállamban, az utazásszervező nevében eljáró képviselő tőle független fél-e. Önmagában az a tény, hogy az angliai leányvállalat (mint önálló jogi egység) rendelkezik saját létesítményekkel (irodával), melyek tehát nem a DFDS birtokában állnak, még nem elegendő annak megítéléséhez, hogy a leányvállalat önállóan jár-e el. Sőt, az a tény, hogy a DFDS egyedüli tag a leányvállalatban, és a két fél közötti szerződés értelmében a leányvállalat számos kötelezettséget vállalt, mind azt bizonyítja, hogy a leányvállalat az anyacég segédszervezeteként működik. Továbbá a leányvállalat alkalmazotti létszáma, és azok a körülmények, amelyek között a szolgáltatásokat nyújtja, mind arra engednek következtetni, hogy a leányvállalat az állandó telephely jellemzőit mutatja. A Bíróság tehát azt az ítéletet hozta, hogy az egyik tagállamban letelepedett utazásszervező által nyújtott olyan szolgáltatások, amelyeket egy másik tagállamban letelepedett ügynök által nyújt, ebben a második államban adóztatandó, feltéve, hogy az ügynökként eljáró adóalany az utazásszervező segédszervezeteként működik, ill. a személyi és tárgyi feltételek tekintetében az állandó telephely jellemzőit mutatja.
3.4.4 Elemzés Ez az ügy az állandó telephely kérdésének egy speciálisabb területével foglalkozik, ugyanis az idegenforgalmi tevékenységgel kapcsolatos. Bár a jogeset a 77/388/EGK irányelv 26. cikkének az értelmezésére vonatkozik, ugyanazt a „székhely” kontra „állandó telephely” elvet alkalmazza, mint amelyet az általános szolgáltatások teljesítési helyének meghatározására használ az említett irányelv 9. cikkének (1) bekezdése. Az Európai Bíróság a jelen ügyben megismételte a korábbi két ügyben kifejtett alapelveket [dr. Csátaljay Zsuzsanna; 2013], azaz a székhely elsődlegességét, valamint a hosszabb időtartamon keresztül fennálló személyi és tárgyi feltételek szükségességét. Az elsődleges kapcsoló elv tekintetében ugyanakkor ezúttal a Bíróság a főtanácsnok álláspontjára helyezkedett. A főtanácsnok véleménye szerint ugyanis a székhely szerinti adóztatás jelen esetben a verseny torzulásához vezetne, mert a hatodik irányelv által a tagállamoknak biztosított mentesítési lehetőség arra sarkallná az egyes vállalkozásokat, hogy székhelyüket olyan tagállamba helyezzék át, amely élt a mentesítés lehetőségével. 30
Így a jelen ügyben a székhely szerinti adóztatás inkább egy irracionális eredményre vezetett volna. Újításként a Bíróság kimondta, hogy az egyes adóhatóságok feladata eldönteni, az adott szolgáltatás tekintetében melyik az a letelepedettség, amelyhez az adóztatást rendelni kell. Az ítélet egyedülálló abból a szempontból, hogy a Bíróság egy jogilag független vállalkozást (leányvállalat) állandó telephellyé minősített. Természetesen ehhez egy komplex feltételrendszernek kellett teljesülnie, úgy, mint: az A vállalkozás a B vállalkozás 100%-os tulajdonosa, valamint a B vállalkozás erőforrásait (személyi és tárgyi feltételeit) teljes egészében az A vállalkozás nevében nyújtott szolgáltatásokhoz használta fel, melynek során számos kötelezettséget is vállalt a két fél közötti együttműködési szerződés értelmében. Ugyanakkor a Bíróság nem fejtette ki, hogy a tulajdonosi arány mértéke releváns-e az ügy megítélése szempontjából, ill. hogy a fenti két feltétel együtt vizsgálandó-e, vagy valamelyik feltétel elsőbbséget élvez [Rasa Mikutiené, 2014] Természetesen ez az eset nem általánosítható, azaz egy jogilag független leányvállalat nem minősül automatikusan a külföldi anyavállalat állandó telephelyének. A Bíróság ítélete azonban elgondolkodtató. A gyakorlatban ugyanis nem egyszer találkozhatunk olyan esetekkel (például német és osztrák érdekeltségű cégeknél), amikor az anyavállalat Magyarországon létrehoz egy leányvállalatot, mely gyakorlatilag az anyacég belföldi kiterjesztéseként jár el, azaz a belföldi piacot szolgálja ki. Ugyanakkor a belföldi leányvállalat szemmel láthatóan egy alárendelt szerepet játszik, az anyacég szigorú felügyelete és utasításai mellett látja el a tevékenységét. A kontroll sok esetben úgy valósul meg, hogy az anyacég érdekeltségébe tartozó (azaz az anyacégnél vezető tisztségviselőként vagy akár tulajdonosként eljáró) személy lesz a belföldi cég (egyik) ügyvezetője. A kontroll erősítésére az anyacég pedig további embereket delegál kiküldetés keretében a belföldi leányvállalathoz.
31
3.5 C-190/95 ARO lease-ügy6
3.5.1 Az alapügylet Az ARO Lease BV egy ’s-Hertogenbosch városában (Hollandia) székhellyel rendelkező, személygépjárművek lízingbe adásával foglalkozó cég. A kérdéses időszakban mintegy 6.800 lízingszerződést kötött – jelentősebb részben Hollandiában (6.000 db), és kisebb részben Belgiumban (800 db). A Belgium vonatkozásában kötött ügyletek
90%-a
vállalkozásokkal
volt
kapcsolatos,
míg
10%-a
érintett
magánszemélyeket. A belga ügyfelek önálló, belga illetőségű vállalkozóként tevékenykedő közvetítőkön keresztül
kerültek
kapcsolatba
az
ARO
Lease-zel,
amelyek
a
közvetítői
szolgáltatásukért cserébe közvetítői jutalékban részesültek. Az ügyfelek maguk választhatták ki az általuk preferált járművet egy helyi (belga) kereskedőnél, amely beszerezte a járművet az ARO Lease részére. A gépjárművet az ARO Lease a Belgiumban történő hatósági nyilvántartásba vétel után adta át az ügyfélnek. A háromnégy éves lízingszerződések megkötésére az ARO hollandiai irodájában került sor, de a folyamatnak ebben a szakaszában a közvetítők már nem vettek részt. A lízingidőszak végén a vevő megvásárolhatta a gépjárművet. Ha a gépjármű nem került azonnal eladásra, úgy a járművet átmenetileg a belga kereskedő telephelyén tárolták az ARO Lease nevében és kockázatára.
3.5.2 Az eljárás Az ARO Lease a fenti tevékenységével összefüggésben Hollandiában fizetett hozzáadottértékadót – tekintettel arra, hogy gazdasági tevékenységének székhelye Hollandiában volt. A belga adóhatóság ugyanakkor úgy vélte, hogy egy gépjárműflotta fenntartása Belgiumban állandó telephelyet keletkeztet, így álláspontja szerint az ARO Lease-nek Belgiumban kellett volna adóznia ezen ügyletek után. A holland adóhatóság
6
Az ARO Lease esettel hasonló vonásokat mutat a C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA ügy, melyben az Európai Bíróság – nagyrészt az ARO Lease ügyben tett megállapításaira támaszkodva – nagyon hasonló végkövetkeztetésre jut. Azaz nem keletkezik állandó telephely abban a tagállamban, ahol az adott társaság nem rendelkezik a lízingszolgáltatás lényegi elemét képező szerződések letárgyalásához / elkészítéséhez / aláírásához szükséges személyi feltételekkel, ill. önálló működésre képes struktúrával.
32
úgy vélte, hogy az ARO Lease által nyújtott szolgáltatások Hollandiában adókötelesek, mivel az ARO Lease nem rendelkezik a szolgáltatások nyújtásához szükséges személyi és tárgyi feltételekkel Belgiumban, azaz nem keletkezik ott állandó telephelye. Végül az Amszterdami Fellebbviteli Bíróság (Gerechtshof Amsterdam) az alábbi kérdést terjesztette az Európai Bíróság elé: 1. Az egységes megítélés szempontjából úgy kell-e tekinteni egy Hollandiában székhellyel rendelkező adóalanyt, amely mintegy 6.800 személygépjárművet bocsát az ügyfelei rendelkezésére operatív lízing keretén belül, és amelyből körülbelül 800 eset Belgium területére esik a kérelemben leírt folyamatnak megfelelően, mint amely személy ezeket a szolgáltatásokat a Belgiumban található állandó telephelyéről nyújtja?
3.5.3 A Bíróság állásfoglalása A Bíróság első lépésben azt szögezte le, tekintettel arra, hogy a hatodik tanácsi irányelv 9. cikkének (1) bekezdésétől eltérő, speciális rendelkezéseket tartalmazó (2) bekezdésének e) pontja „az ingó materiális javak bérbeadása” köréből kizárja a szállítóeszközök
bérbeadását,
így
a
járművekkel
kapcsolatos
bérbeadási
tevékenységekre a főszabály, azaz a 9. cikk (1) bekezdése alkalmazandó. Kifejtette továbbá, hogy mivel a gépjárművek esetében fennáll a határátlépés lehetősége, így nehéz (szinte már-már lehetetlen) tényleges használatuk helyének meghatározása. Ebből adódóan tehát a gyakorlatban is alkalmazható kritériumokat kell meghatározni az adóztatás szempontjából. Így az ilyen járművek esetén nem a tényleges használat helye, hanem a szolgáltatás nyújtójának székhelye a célravezető. A korábbi ítéletekhez hasonlóan a Bíróság jelen ügyben is kifejtette, hogy az adóztatásban az elsődleges kapcsoló elv a szolgáltatás nyújtójának székhelye, és csak abban az esetben fogadható el egy másik letelepedettség bevonása, amennyiben a székhely szerinti adóztatás nem vezetne racionális megoldáshoz, vagy konfliktust generálna a tagállamok között. Továbbá székhelyen kívüli egyéb létesítmény/telephely csak akkor vehető figyelembe az adóztatás szempontjából, ha a szolgáltatások nyújtásához szükséges minimális személyi és tárgyi feltételekkel kellően állandó jelleggel rendelkezik.
33
A Bíróság álláspontja szerint a lízing tevékenység alapvetően magában foglalja a szerződéses feltételek megvitatását, a szerződések megszövegezését, aláírását, valamint az ezekkel kapcsolatos adminisztratív feladatokat, ill. a gépjárművek ügyfelek részére történő fizikai átadását. Következésképpen, ha egy lízing cég nem rendelkezik az adott tagállamban olyan személyzettel, vagy olyan kellően állandó jellegű szervezettel, amely képes a szerződések elkészítésére, ill. üzleti döntések meghozatalára, és így önálló működésre, az nem tekinthető úgy, mint amely cégnek állandó telephelye van az adott tagállamban. Ráadásul a hatodik irányelv 9. cikkének megfogalmazásából egyértelműen levezethető, hogy az állandó telephely megítélése szempontjából nem játszik szerepet sem az, hol veszi birtokba az ügyfél a gépjárművet, sem pedig az, hogy a gépjárművet ténylegesen hol használják. A fentieket nem kérdőjelezi meg, hogy az ARO Lease tevékenységéhez kapcsolódnak Belgium területén nyújtott járulékos és kiegészítő szolgáltatások is. Így például az a tény, hogy az ügyfelek maguk választhatják ki a gépjárműveket, nem függ össze a szolgáltatásnyújtó letelepedésének kérdésével. Továbbá a független képviselők, amelyeken keresztül az ügyfelek felveszik a kapcsolatot az ARO Lease-zel nem tekinthetők az ARO Lease állandó személyzetének. Végül pedig az a tény, hogy a gépjárműveket Belgiumban vették nyilvántartásba (ahol az útadót is meg kell fizetni) pusztán azzal függ össze, hogy hol van a gépjárművek tényleges használatának a helye. Összességében tehát nem tekinthető úgy, mintha az ARO Lease a fentiekben részletezett szolgáltatásokat az állandó telephelyéről nyújtotta volna. A Bíróság végül azt az ítéletet hozta, hogy ha az egyik tagállamban székhellyel rendelkező társaság egy másik tagállamban nyújt gépjárműlízing-szolgáltatást, nem keletkezik állandó telephelye a jelen ügyben ismertetett feltételek együttes teljesülése mellett sem, amennyiben nincs a másik tagállamban irodája, vagy egyéb létesítménye, amelyen a gépjárműveket tárolhatja.
3.5.4 Elemzés Az ARO Lease esetében az Európai Bíróság folytatta korábban megkezdett ítélkezési gyakorlatát, és továbbra is fenntartotta álláspontját, hogy a gazdasági tevékenység székhelye minősül az elsődleges adóztatási pontnak. Mindezt azzal az állításával is 34
megerősítette, hogy a gépjárművek esetében szinte lehetetlen meghatározni a tényleges használatuk helyét, így a legcélravezetőbb megoldás a székhely szerinti adóztatás lenne. A Bíróság az ARO-ügy kapcsán meghatározta továbbá azokat az alapvető funkciókat / tevékenységeket, amelyek a lízingszolgáltatás lényegi elemei, és ezáltal hozzájárult ahhoz, hogy a legközvetlenebbül érintett letelepedettség meghatározható legyen. A Bíróság álláspontja szerint tehát a lízingtevékenység lényege a szerződéses feltételek letárgyalása, a szerződések megszövegezése, azok aláírása, az ezekkel kapcsolatos adminisztratív teendők ellátása, valamint a gépjárművek ügyfelek részére történő rendelkezésre bocsátása. Ez egyben azt is jelenti, hogy lehetnek olyan egyéb kiegészítő tevékenységek (például a marketingtevékenység), amelyek bár a teljes körű szolgáltatás elengedhetetlen részét képezik, azonban az állandó telephely meghatározása szempontjából mégsem relevánsak [Rasa Mikutiené, 2014.]. Első alkalommal fogalmazta meg a Bíróság a „megfelelő szervezettség” kritériumát is, azaz kimondta, hogy az állandó telephely létrejöttéhez egy olyan különálló struktúrát kell felépíteni és fenntartani, amely képes az önálló működésre. Az ARO Lease esetében ez azt jelentette – tekintettel a lízingtevékenység alapvető elemeire is –, hogy a szerződések megkötésével kapcsolatos teendők ellátásához olyan (saját) személyzettel kell rendelkezni, amely képes önálló döntések meghozatalára. A személyi feltételeket tekintve célszerű egy rövid összehasonlítást végezni a DFDS üggyel, mert első ránézésre a Bíróság a másik tagállamban igénybe vett ügynököket tekintve ellentétes álláspontra jutott [dr. Csátaljay Zsuzsanna; 2013]. Ugyanakkor, ha megvizsgáljuk a két esetet, akkor látható, hogy az ügynökök részvétele más fokú volt. Míg a DFDS ügyben az ügynökként eljáró leányvállalat kizárólag a DFDS nevében és javára járt el, és teljesen alárendelt szerepet játszott az anyavállalat döntéseinek, addig az ARO esetében az ügynökök függetlenek voltak, az ARO tevékenységéből csak egy részfeladatot láttak el, továbbá – a lízingszolgáltatás lényegi elemét adó – szerződésaláírásban már nem vettek részt. Így érthető a Bíróság álláspontja, miszerint a DFDS esetében a személyi feltételek meglétét, míg az ARO esetében a személyi feltételek hiányát állapította meg.
35
3.6 C-605/12 Welmory-ügy
3.6.1 Az alapügylet A Welmory sp. z.o.o egy Lengyelországban székhellyel rendelkező társaság, amely 2009 áprilisában együttműködési szerződést kötött a ciprusi székhelyű Welmory Ltdvel. (A későbbiekben – 2010 áprilisában – a ciprusi cég megszerezte a lengyel cég üzletrészének kizárólagos tulajdonjogát, így a két cég anya-lánya kapcsoltsági viszonyba került.) Az együttműködési szerződés keretében a lengyel cég arra vállalt kötelezettséget, hogy a ciprusi cég által biztosított internetes felületen, és az ehhez kapcsolódó berendezések segítségével árut értékesít online árveréseken keresztül. A ciprusi cég az előbbiekben említett technikai feltételek biztosításán túl vállalta az értékesíteni kívánt áruk bemutatását is. Továbbá a ciprusi cég ún. „bids”-csomagokat (licitcsomagokat) értékesített az ügyfelek részére, mely egyrészt biztosította számukra az árverésen való részvétel jogát, valamint a csomagok felhasználásával (beváltásával) tehettek ajánlatot az adott áru megvásárlására. Az árut az az ügyfél kapta meg, amely végül a legmagasabb értékű ajánlatot tette. A két társaság megállapodásának értelmében a „bids”-ek eladásából származó bevétel egy bizonyos része a lengyel társaságot illette meg díjazásként. (A lengyel társaság bevételének másik részét az áruk értékesítéséből befolyó ellenérték képezte.) Az említett alá-fölérendeltségi viszony keletkezését megelőzően a lengyel társaság négy számlát állított ki a ciprusi társaság felé reklámszolgáltatásokról, információnyújtásról és adatkezelésről. A számlák egyike sem tartalmazott héá-t – tekintettel arra, hogy a lengyel társaság úgy állapította meg, hogy a kérdéses szolgáltatások teljesítési helye az igénybevevő ciprusi társaság székhelye, melynek következtében a ciprusi társaság kötelezett az adó megfizetésére.
3.6.2 Az eljárás A
lengyel
adóhatóság
azonban
úgy
vélte,
hogy
a
számláknak
lengyel
hozzáadottértékadót (22%) kellett volna tartalmazniuk, mivel az adóhatóság álláspontja szerint a ciprusi társaságnak állandó telephelye keletkezett Lengyelországban. Bár a lengyel társaság kérelmezte a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku-tól 36
(gdanski regionális közigazgatási bíróság) a megállapítások hatályon kívül helyezését, a bíróság végül megerősítette az adóhatóság álláspontját. Véleménye szerint, mivel a lengyel és a ciprusi társaság „tevékenységei elválaszthatatlan gazdasági egységet alkotnak”, melyek egyértelműen Lengyelország területén fejtik ki hatásukat, ott valósulnak meg; továbbá mivel a ciprusi társaság a tevékenységének végzéséhez a lengyel társasági tárgyi és személyi erőforrásait használta, így a ciprusi társaságnak valóban állandó telephelye keletkezett Lengyelországban. A bírósági eljárás felfüggesztése mellett az alábbi kérdés került az Európai Bírósághoz előterjesztésre előzetes döntéshozatalra: Azon szolgáltatások megadóztatása szempontjából, amelyeket egy Lengyelországban székhellyel rendelkező társaság nyújt egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság részére, miközben ez a másik gazdasági társaság a lengyel társaság lengyelországi erőforrásait (eszközeit) használja saját gazdasági tevékenységéhez, úgy kell-e tekinteni, hogy a lengyel társaság székhelyén a másik társaságnak állandó telephely keletkezik a Héa-irányelv 44. cikke értelmében?
3.6.3 A Bíróság állásfoglalása A Bíróság ítélkezési gyakorlatából jól látható, hogy a szolgáltatásnyújtások elsődleges kapcsoló elve a szolgáltatás igénybe vevőjének székhelye7. Ez az elv alapvetően praktikai, és objektív okokra vezethető vissza, hiszen a tagállamok számára sokkal egyszerűbb a székhely meglétének ellenőrzése, mint egy állandó telephely létezésének vizsgálata. Azaz nagyobb jogbiztonságot nyújt. Ennek következtében tehát az állandó telephely csak abban az esetben vehető figyelembe, ha a székhely az adott ügylet szempontjából nem racionális megoldás, vagy konfliktust generálna a tagállamok között. A
korábbiakban
említetteknek
megfelelően
a
Bíróság
az
állásfoglalásának
meghozatalakor figyelembe vette a végrehajtási rendeletben foglaltakat, így véleménye szerint a ciprusi társaság lengyelországi telephelyének meglétéhez szükséges, hogy a ciprusi cég rendelkezzen egy kellően állandó jellegű szervezettel a személyi és tárgyi
7
A korábbiakban bemutatott ítéletekkel szemben ez az ügy már a 2008/8/EK irányelvvel módosított 2006/112/EK (HÉA-) irányelv 44. cikkének értelmezésére irányult, amely esetben az adóalanyoknak nyújtott szolgáltatásoknál a szolgáltatás igénybevevőjének gazdasági célú letelepedése határozza meg a teljesítés helyét.
37
feltételek tekintetében a lengyel társaság által a részére nyújtott szolgáltatások fogadásához, valamint e szolgáltatásoknak az általa végzett tevékenységek érdekében történő használatához. A Bíróság kifejtette továbbá, hogy az ügy megítélése szempontjából nem releváns a ciprusi cég által, Lengyelország területén kifejtett tevékenység, ugyanis elkülönítetten kell kezelni a ciprusi cég által a lengyel harmadik személyek részére nyújtott szolgáltatásokat, és a lengyel társaság által a ciprusi cégnek nyújtott szolgáltatásokat. Tehát az a tény, hogy a ciprusi és a lengyel társaság által nyújtott szolgáltatások egy gazdasági egységet alkotnak, melynek kedvezményezettjei a lengyel ügyfelek, nem játszik szerepet annak megítélésében, hogy rendelkezik-e a ciprusi cég állandó telephellyel. Továbbá a lengyel cég álláspontja szerint a ciprusi cég nem rendelkezett olyan kellően állandó jellegű szervezettel a személyi és tárgyi feltételek tekintetében, amelyek képessé tették volna a lengyel társaság által a részére nyújtott szolgáltatások fogadását. A lengyel cég által biztosított infrastruktúra ugyanis ehhez nem volt megfelelő, a ciprusi cég saját infrastruktúrája pedig Lengyelországon kívül található. A fenti megállapítások alapján az Európai Bíróság a következő ítéletet hozta 2014. október 16-án. Az egyik tagállamban letelepedett adóalanynak, amely szolgáltatásokat vesz igénybe egy másik tagállamban letelepedett adóalanytól, az igénybe vett szolgáltatások tekintetében a másik tagállamban kizárólag akkor keletkezik a Héairányelv 44. cikke alapján állandó telephelye, amennyiben ez az állandó telephely rendelkezik egy kellően állandó jellegű szervezettel a személyi és tárgyi feltételek tekintetében, amely lehetővé teszi számára a szolgáltatások fogadását, és igénybe vételét. E feltételeket mindig az adott nemzeti bíróságnak kell elbírálnia.
3.6.4 Elemzés Először is fontos kihangsúlyozni, hogy jelen Bírósági ítélet a 2006/112/EK irányelv jelenlegi szabályozása alapján született. Továbbá – bár az ítéletben vizsgált ügyletek 2010 első felében történtek, mely időpontban a HÉA-irányelvhez kapcsolódó végrehajtási rendelet még nem volt hatályos – a rendelet preambulumának alapelvei is hatással voltak a meghozott ítéletre. Kiemelendő az is – ahogy arra a Bíróság az ítéletében kifejezetten utal is –, a szóban forgó ügyben csak arra szükséges tekintettel lenni az állandó telephely megítélésénél, 38
hogy a ciprusi cég képes-e a részére nyújtott szolgáltatások fogadására és az általa végzett tevékenység érdekében történő igénybe vételére. Ettől független megítélés alá esik a ciprusi és a lengyel cég által a lengyel fogyasztóknak nyújtott szolgáltatás. A főtanácsnok a véleményében kifejti, hogy a személyi és tárgyi feltételek esetében nem feltétlenül szükséges, hogy azok az adóalany alkalmazásában / tulajdonában álljanak
[Juliane
Kokott;
2014],
hiszen
visszaélésre
adhatna
okot,
ha
megkülönböztetnék a külső szolgáltatóktól igénybe vett erőforrásokat és a saját erőforrásokat. Ez a megkülönböztetés ugyanis arra sarkallná az adóalanyokat, hogy külső szolgáltatóktól vegyék igénybe az erőforrásokat, mert így elkerülhető lenne az állandó telephely létrejötte. Ugyanakkor a főtanácsnok azt is kihangsúlyozza, hogy a „kellően állandó jelleg” kritériumát figyelembe véve a külső forrásból igénybe vett személyi és tárgyi erőforrások felett az adóalanynak hosszú távon kell rendelkezési jogot szereznie, azaz ennek megfelelő szerződések megkötésére van szükség [Juliane Kokott; 2014]. Bár az ítéletből egyértelműen nem olvasható ki a főtanácsnok véleménye, azonban az ítélet arra enged következtetni, hogy nem kizárólag a saját személyi és tárgyi erőforrások vehetőek figyelembe az állandó telephely létezésének megítélésekor, hanem – az állandó jelleg és megfelelő szervezet kritériumait is figyelembe véve – a külső szolgáltatóktól igénybe vett erőforrások is megalapozhatják az állandó telephely létrejöttét [Indirect Tax Alert, VAT no. 529, 2014]. A Bíróság ugyanakkor kimondta, a nemzeti bíróságok feladata annak mérlegelése és megítélése – tekintettel arra, hogy az ehhez szükséges információ a nemzeti bíróságok birtokában van –, fennállnak-e az állandó telephely létrejöttéhez szükséges személyi és tárgyi feltételek. Az ítélet a gyakorlat oldaláról további két kérdést vet fel. Az egyik, hogy amennyiben a külső forrásból igénybe vett személyi és tárgyi erőforrások is hozzájárulhatnak az állandó telephely létrejöttéhez, úgy a nagyobb vállalkozásoknak – elsősorban a multinacionális vállalkozásoknak – újra kell gondolniuk a struktúrájukat. Esetükben ugyanis
gyakran
előfordul,
hogy
tevékenységükhöz
más
tagállambeli
leányvállalataiktól, vagy esetleg független, harmadik féltől vesznek igénybe erőforrásokat [Indirect Tax Alert, VAT no. 529, 2014].
39
Másrészt – ahogy arra Kokott főtanácsnok is utal az indítványában8 – felmerül annak kérdése, hogy azok az állandó telephelyek, amelyek képesek a szolgáltatások fogadására és azoknak saját szükségleteik kielégítése érdekében történő felhasználására, nem veti-e fel annak lehetőségét, hogy ezen telephelyek egyúttal képesek szolgáltatások nyújtására is.
3.7 Az ítéletek összehasonlítása Az állandó telephely fogalmának alappilléreit (szolgáltatások alapvető elemei, személyi és tárgyi feltételek, kellően állandó jelleg, valamint megfelelő szervezettség) górcső alá véve az alábbiakat figyelhettük meg.
Az Európai Bíróság nem minden esetben nevezte meg a nyújtott / igénybe vett szolgáltatásoknak azokat a kulcselemeit, amelyeket elsődlegesen vizsgálni szükséges az állandó telephely megítéléséhez. Leginkább az ARO Lease ügy esetén kapunk támpontot, mert láthattuk, hogy az Európai Bíróság e tevékenység kapcsán a szerződések elő- és elkészítésére, aláírására helyezi a hangsúlyt, azaz az állandó telephely legnagyobb valószínűséggel akkor jön létre, ha ezen funkciókat képes önállóan ellátni. A DFDS ügyben a főtanácsnok indítványában is találkozhatunk olyan tevékenységekkel, melyeket a DFDS angliai leányvállalatának el kellett látnia, mint például az utazási szolgáltatások értékesítése és reklámozása, a DFDS vállalat arculatának promotálása, képzett értékesítési és operatív személyzet rendelkezésre bocsátása, az ügyfelek által választott utazások lefoglalása a dán DFDS központi rendszerén keresztül, ezzel kapcsolatosan az utazási dokumentumok kiállítása a dán anyacég nevében. [Antonio La Pergola; 1997] Ugyanakkor a Bíróság az ítéletében nem foglalt állást, hogy melyek azok a kulcs szolgáltatási elemek, amelyek arra a következtetésre vezettek, hogy az angliai leányvállalat a DFDS állandó telephelyeként funkcionált. Az ARO Lease-hez hasonló egyértelmű magyarázattal a többi ügy esetében sem találkozhatunk.
8
43. „Egyébként ténybeli szempontból kétséges, hogy főszabály szerint nem minden, a személyi és tárgyi feltételek tekintetében a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások használatához megfelelő szervezet rendelkezik-e legalább annak lehetőségével, hogy maga is szolgáltatásokat nyújtson.”
40
A személyi és tárgyi feltételek esetében azok szükségességét a Bíróság első alkalommal a Berkholz-ügy kapcsán mondta ki. Azonban ebben az ítéletben nem részletezte, pontosan mit is ért a személyi és tárgyi feltételek alatt. Egy kicsit pontosabb képet kapunk a Faboorg ügyben, ahol – bár elsősorban a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás elkülönítése miatt – a Bíróság megfogalmazta, hogy az éttermi szolgáltatások kapcsán a vendég szembesül egy infrastruktúrával (maga a berendezett éttermi rész, a kiegészítő helyiségek, mint a ruhatár), valamint a megfelelő képzettségű személyzet is elengedhetetlenül fontos az ételek elkészítéséhez, felszolgálásához. A DFDS ügy egy meglehetősen speciális ítélet, ugyanis a Bíróság egy jogilag független leányvállalatot minősített állandó telephellyé. Ugyanakkor mind a főtanácsnok indítványából, mind pedig az ítéletből kiderül, hogy a DFDS angliai leányvállalata a teljes infrastruktúráját (irodai létesítményét, személyzetét) annak rendelte alá, hogy a DFDS nevében és javára utazási szolgáltatásokat nyújtson. Ezzel ellentétben a Bíróság az ARO Lease ügyben kimondta, hogy a személyi feltételeket illetően saját személyzettel és szervezeti struktúrával kell rendelkezni az állandó telephely létrejöttéhez. Míg a tárgyi feltételeket illetően is azon az állásponton volt, hogy amíg nincsen az ARO Lease-nek a tevékenység helye szerinti államban saját irodája, vagy a gépkocsi tárolásához megfelelő létesítménye, addig nem jön létre állandó telephely. A Welmory ügy kapcsán pedig újabb fejlődési folyamat figyelhető meg azáltal, hogy gyakorlatilag a külső szolgáltatótól igénybe vett erőforrások is megalapozhatják az állandó telephely létezését, feltéve, hogy ezekhez az erőforrásokhoz az adott társaságnak tartós / folyamatos hozzáférése van.
Az állandóság tekintetében valójában egyik ítéletből sem meríthetünk segítséget a gyakorlathoz, ugyanis az Európai Bíróság egyik ügy esetében sem foglalt állás abban a tekintetben, hogy mit is ért a tartósság / állandóság kritériuma alatt.
A megfelelő szervezettség, vagyis a szervezeti struktúra fogalmát a Bíróság első alkalommal az ARO Lease ügyben vezette be. E kiegészítő kritérium alatt a Bíróság azt képességet / jogosultságot érti, amellyel egy szervezeti egység önálló működésre, döntéshozatalra képes. A szervezeti kritérium a Welmory ítélet kapcsán is felmerült, ugyanis
ahhoz,
hogy a
ciprusi társaságnak állandó
telephelye
keletkezzen
Lengyelországban, szükséges, hogy a személyi és tárgyi feltételek tekintetében
41
megfelelő szervezettel rendelkezzen a lengyel társaság által a részére nyújtott szolgáltatások fogadásához.
Az állandó telephely alapvető fogalmi elemein túlmenően a Bíróság a Berkholz ítéletben első ízben mondta ki, hogy a székhely minősül az elsődleges kapcsoló elvnek. Az elsődleges kapcsoló elv célja a szolgáltatások megadóztatása helyének, és ezzel összhangban a tagállamok joghatóságának a kijelölésében van [Bíróság ítélete, Welmory; 2014]. A székhelyen kívüli egyéb letelepedettségek vizsgálata / bevonása pedig kizárólag akkor kerülhet szóba, amennyiben a székhely szerinti adóztatás nem vezet racionális eredményre, vagy konfliktust idézne elő az egyes tagállamok között. Ezt az alapelvet a Bíróság minden egyes ítéletén végigvezeti, bár arra egyik ítéletből sem kapunk választ, mit ért a Bíróság a „racionális eredmény” fogalma alatt. Valójában úgy tűnik, hogy a racionális eredmény mindig inkább az eset körülményeinek, mintsem az adott szolgáltatás természetének a függvénye [Joep Swinkels, 2006].
4. A magyar szabályozás A hozzáadottértékadóra vonatkozó magyar szabályozás alapját – a 2006/112/EK tanácsi rendelet átültetésével – az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: ÁFA-törvény) adja, mely 2008. január 1-én lépett életbe.
A szolgáltatások teljesítési helyével kapcsolatos, a HÉA-irányelv 44. és 45. cikkében megfogalmazott szabályokat az ÁFA-törvény 37. §-a tartalmazza, mely szerint azokban az esetekben, amikor a szolgáltatást adóalany részére nyújtják, a teljesítés helye – az irányelv
rendelkezéseivel
összhangban
–
az
a
hely,
ahol
a
szolgáltatás
igénybevevőjének gazdasági célú letelepedése található (ennek hiányában, ahol lakóhelye vagy tartózkodási helye van). Amennyiben a szolgáltatás igénybevevője nem minősül adóalanynak, ott pedig az szolgáltatás nyújtójának gazdasági célú letelepedése (ennek hiányában lakóhelye, vagy tartózkodási helye) a meghatározó.
Az általános forgalmi adóról szóló törvényben a jogalkotó a gazdasági célú letelepedést úgy fogalmazza meg, mint amely az adóalany gazdasági tevékenységének a székhelyével vagy állandó telephelyével esik egybe. Az irányelvvel és a végrehajtási 42
rendelettel összhangban az ÁFA-törvény is kimondja, hogy amennyiben az adóalany a székhelyen kívül egy vagy több állandó telephelyen is kifejti tevékenységét, úgy e letelepedettségek közül azt kell figyelembe venni, amely az adott ügylet teljesítésében a legközvetlenebbül részt vesz. Az ÁFA-törvény 137/A. §-át is fontos megemlíteni, amely a HÉA-irányelv 192a. cikkének megfelelően arra utal, hogy nem tekinthető belföldön gazdasági céllal letelepedettnek az az adóalany, amely ugyan belföldön állandó telephellyel rendelkezik, azonban ez a telephely nem vesz részt az adóalany által belföldön teljesített termékértékesítésben, szolgáltatásnyújtásban. A gazdasági célú letelepedettség kapcsán mind „székhely”, mind pedig az „állandó telephely” fogalmára találunk további útmutatót az ÁFA-törvényben.
Az 1992. évi LXXIV. törvény (korábbi ÁFA-törvény), ugyanúgy, mint az ezt felváltó, 2008. január 1-től hatályos jelenlegi ÁFA-törvény székhelyként a központi ügyvezetés helyét jelöli meg. Alapvetően ez a fogalom megegyezik a végrehajtási rendeletben foglaltakkal, ugyanakkor az ÁFA-törvény jelenleg hatályos szövege azt
is
kihangsúlyozza, hogy abban az esetben, ha az Európai Unió jogszabályai ettől eltérően rendelkeznek, akkor – lévén, hogy az Uniós szabályok magasabb szinten helyezkednek el a jogszabályi hierarchiában – azokat kell alkalmazni. Ez a kiegészítés 2012. január 1től került bele az ÁFA-törvénybe, mindazonáltal a végrehajtási rendelet szabályai e módosítást megelőzően is közvetlenül alkalmazandók voltak, tekintettel arra, hogy a végrehajtási rendelet közvetlenül hatályosult a tagállamokban.
Az állandó telephely fogalma ugyanakkor átalakuláson ment keresztül. A korábbi ÁFAtörvény szerint az állandó telephely olyan „külön termelő- vagy üzleti berendezés, mellyel az adóalany helyhez kötötten és tartósan bevétel elérésére irányuló tevékenységet fejt ki.” A definíció példálózó jelleggel fel is sorolta, mi minősül különösen állandó telephelynek: „vezetés helye, fióktelep, a gyártelep; a műhely vagy a raktár; a bánya, a kőfejtő, az olajmező vagy a természeti kincsek kiaknázására szolgáló más telep; az építési, kivitelezési, szerelési, felügyeleti tevékenység helye; a kereskedelmi képviselet”.
Ezzel ellentétben a jelenlegi ÁFA-törvény már nem alkalmazza a tételes felsorolást, ehelyett az alábbi definíciót tartalmazza:
43
„259. § E törvény alkalmazásában 2. állandó telephely: a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített
vagy arra szánt
földrajzilag
körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – székhelyhez képesti – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben a 37. § (1) bekezdésének
alkalmazásában
az
adóalany
kereskedelmi
képviselete
a
legközvetlenebbül érintett, kivéve, ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik;
A magyar ÁFA-törvény által használt definíció tartalmilag ugyanazokat az elemeket vonultatja fel, mint a végrehajtási rendelet: 1. Huzamosabb
időtartamra
létesített,
azaz
a
végrehajtási
rendelettel
egybehangzóan az állandó telephelynek kellően állandó jelleggel kell bírnia, vagyis csak egy tartósan végzett tevékenység alapozhatja meg az állandó telephely keletkezését. Az európai szabályokhoz hasonlóan sajnos a magyar szabályok sem adnak részletes(ebb) magyarázatot, mely időtartam minősül tartósnak. 2. A tevékenység önálló folytatása: ez a feltétel a megfelelő szervezettség kritériumával esik egybe, azaz, ahogy például a Bíróság az ARO Lease ügyben kimondta, az állandó telephelynek rendelkeznie kell egy olyan struktúrával, mely képes önállóan eljárni. 3. Az egyéb feltételek rendelkezésre állása valójában a szolgáltatások fogadásához vagy nyújtásához szükséges személyi és tárgyi feltételeket jelenti.
Az állandó telephely fogalmával kapcsolatban is kimondja a jogalkotó az Uniós szabályok elsődlegességét a magyar szabályozással szemben. Mindazonáltal ez az explicit megfogalmazás nem befolyásolja azt a tényt, hogy a végrehajtási rendelet 2011. július 1-től közvetlenül alkalmazandó a tagállamokban, így Magyarországon is.
Összességében elmondható, hogy a magyar szabályozás harmonizál az uniós joggal, így azonban ugyanazokat az értelmezési kérdéseket és a gyakorlati alkalmazási problémákat veti fel.
44
5. Összegzés Az állandó telephely kérdése egy rendkívül összetett és sokrétű probléma, mely – ahogy láthattuk – számos gazdasági szereplőt érinthet. Éppúgy a szolgáltatásnyújtókat, mint ahogy a szolgáltatás igénybevevőit is. A bemutatott Európai Bírósági ítéletek sokszínűségéből is látszik, hogy a gazdasági élet bármely területén felmerülhet az állandó telephely létezésének kérdése. Épp ezen komplexitás miatt érthető, hogy a jogalkotók nem képesek minden egyes esetet jogszabályi szinten modellezni és szabályozni. Ugyanakkor ez azon túl, hogy mozgásteret enged a piaci szereplőknek, kockázatot is rejt magában. Egyrészt lehetnek olyan adózók, amelyek a jogszabályi kiskapukat kihasználva szeretnének előnyhöz jutni (például a likviditásuk javítása érdekében az egyenes adózás helyett inkább a fordított adózás szabályainak előnyeit kívánják az információk manipulálásával kiaknázni). Ugyanakkor vannak természetesen azok az adózók, melyek a lehető legteljesebb mértékben szeretnének megfelelni a jogszabályi előírásoknak. Az ő esetükben a nem teljesen egyértelmű szabályok bizonytalanságot idézhetnek elő, a jogszabályok helytelen értelmezéséhez vezethetnek, amelyek adókockázatot hordoznak magukban. Nem mehetünk el szó nélkül amellett sem, hogy míg az adóhatóságoknak, a bíróságoknak általában több hónapjuk, vagy akár évük van a körülmények vizsgálatára, a döntések meghozatalára, addig az adózóknak gyakorlatilag azonnal kell alkalmazniuk az adott jogszabályokat, mely tovább nehezíti a helyzetüket. Végül pedig azt is szükséges megemlíteni, hogy az állandó telephely héa szempontú megítélése az adózókat terhelő kötelezettségeknek csak egy vetülete, mert ezzel párhuzamosan (és / vagy ehhez kapcsolódóan) felmerülhetnek egyéb adónemeket illető kötelezettségek is, melyeket vizsgálni kell. Mindenképpen célszerű hangsúlyt fektetni a jövedelemadó szempontú állandó telephely vizsgálatára.
Összegzésként megállapíthatjuk, hogy az állandó telephely egy olyan – a székhelytől eltérő – fix hely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához, vagy a szolgáltatások nyújtásához. Sem a jogszabályok, sem pedig az Európai Bírósági ítéletek – egy-két kivételtől eltekintve – nem adnak egyértelmű választ arra a kérdésre, melyek azok az alapvető 45
szolgáltatási elemek, amelyeket az érintetteknek vizsgálniuk kell az állandó telephely létrejöttéhez / a legközvetlenebbül érintett telephely meghatározásához. A személyi és tárgyi feltételek tekintetében is jócskán maradt nyitott kérdés, hiszen volt, hogy az Európai Bíróság az adózó saját személyi erőforrásait részesítette előnyben, volt, hogy egy jogilag független leányvállalat erőforrásait is megfelelőnek tekintette, és a legújabb ítélete arra enged következtetni, hogy adott esetben az alvállalkozók bevonása is kimeríti a személyi feltételt. Nyitott kérdés továbbra is, mikor tekinthetünk egy tevékenységet kellően állandónak ahhoz, hogy megalapozza az állandó telephely létrejöttét. A párhuzamosan több telephelyen is tevékenységet végzők esetében a releváns telephely meghatározása is problematikus – köszönhetően részben az információhiánynak, részben az információk manipulálhatóságának. Végül, de nem utolsósorban pedig a Bíróságtól továbbra sem kaptunk egyértelmű választ arra, melyek azok az irracionális körülmények, amikor a székhely szerinti adóztatás nem vezet eredményre, és ennek következtében az adóztatás áttevődik az állandó telephelyre. Mindezek alapján úgy vélem, hogy az állandó telephelyek héa szempontból történő megítélése továbbra is egy nehéz, és összetett feladat lesz, és a jövőben is kihívás elé fogja állítani a gazdaság összes érintett szereplőjét.
46
Irodalomjegyzék Könyvek: dr. Csátaljay Zsuzsanna, dr. Farkas Zoltán, dr. Kelemen László, dr. Sztankó Dániel, dr. Tancsa Zoltán (2013); Nagy ÁFA Kézikönyv I; Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft dr. Jeney Petra, de Kende Tamás, de. Lövenberg Viktória (2011); Európai Közösségi jog; Novissima Kiadó
Cikkek: dr. Farkas Alexandra (2011); A 2011. július 1-jétől hatályos – az általános forgalmi adóval kapcsolatos – Végrehajtási-rendelet; Adó Lap
Internetes anyagok: Európai Unió hivatalos honlapja; az Európai Unió Bírósága http://europa.eu/about-eu/institutions-bodies/court-justice/index_hu.htm Henk van Arendonk, Sjaak Jansen, René van der Paart (2011); VAT in an EU and International Perspective; http://books.google.hu/books/about/VAT_in_an_EU_and_International_Perspecti.html? id=afHFQz5Kb5UC&redir_esc=y Indirect Tax Alert (2014); EU Advocate General issues opinion regarding whether supplier’s infrastructure creates a fixed establishment for VAT purposes; http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EU_Advocate_General_issues_opinion_re garding_whether_supplier%E2%80%99s_infrastructure_creates_a_fixed_establishment _for_VAT_purposes/$FILE/2014G_CM4425_Indirect_EU%20AG%20issues%20opini on%20regarding%20whether%20supplier%27s%20infrastructure%20creates%20a%20f ixed%20establishment%20for%20VAT%20purposes.pdf Indirect Tax Alert (2014); Welmory – possible fixed establishment for VAT without ’own’ presence; http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-ita-529-welmory-possible-fixedestablishment-for-vat-without-own-presence.pdf/$FILE/EY-ita-529-welmory-possiblefixed-establishment-for-vat-without-own-presence.pdf Joep Swinkels (2006); Fixed Establishments and VAT-Saving Schemes; http://www.empcom.gov.in/WriteReadData/UserFiles/file/2006-64.pdf
47
Madeleine Merkx (2012); Fixed Establishment and VAT Liabilities under EU VAT – Between Delusion and Reality; http://www.empcom.gov.in/WriteReadData/UserFiles/file/No_1%20A3%20European%20Union%20%20Fixed%20Establishments%20and%20VAT%20Liabilities%20under%20EU%20V AT%20%E2%80%93%20Between%20Delusion%20and%20Reality%20Jan%20Feb%2 0page%2022-26.pdf Rasa Mikutienė (2014); The preferred treatment of the fixed establishment in the European VAT; http://lup.lub.lu.se/luur/download?func=downloadFile&recordOId=4452302&fileOId=4 452303 Rita de La Feria (2009): The EU VAT System and the Internal Market; http://books.google.hu/books/about/The_EU_VAT_System_and_the_Internal_Marke.ht ml?id=vKDtdE2YFIcC&redir_esc=y
Jogszabályok, Európai Bírósági ítéletek: Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény A Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadórendszerről A Tanács 2008/8/EK irányelve (2008. február 12.) a 2006/112/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról A Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendelete (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről
szóló
2006/112/EK
irányelv
végrehajtási
intézkedéseinek megállapításáról C-168/84 Berkholz ügy; ECLI:EU:C:1985:299 C-260/95 DFDS ügy, ECLI:EU:C:1997:77 C-260/95 La Pergola főtanácsnok indítványa; ECLI:EU:C:1997:20 C-190/95 ARO Lease ügy; ECLI:EU:C:1997:374 C-190/95 Fennelly főtanácsnok indítványa; ECLI:EU:C:1996:494 C-231/94 Faaborg-Gelting ügy; ECLI:EU:C:1996:184 C-390/96 Lease Plan ügy; ECLI:EU:C:1998:206 C-73/06 Planzer Luxembourg ügy; ECLI:EU:C:2007:397 C-605/12 Welmory sp. ügy 48
C-605/12 Kokott főtanácsnok indítványa
49
