DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 1
Nemovitosti
1. Vymezení pojmů Domníváme se, že po počítači, automobilu a telefonu je nemovitost (nemovitý majetek) čtvrtým nejčastějším druhem majetku, se kterým se můžeme u podnikatelů setkat, a proto si jistě zaslouží mít své vlastní pojednání mapující daňové a nedaňové výdaje související s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následující rozbor tedy bude prováděn především ze strany vlastníků. Otázku druhé strany, tedy nájemce, rozebíráme v textech Nájem, podnájem a Finanční leasing.
Úvod
Občanský zákoník (platný od roku 2014) rozděluje věci na nemovité a movité, přičemž v § 498 ObčZ uvádí, že mezi nemovité věci patří: • pozemky, jakož i věcná práva k nim, • podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, • práva, která za nemovité věci prohlásí zákon, a
Nemovité a movité věci
listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 2
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
• věci, o nichž jiný právní předpis stanoví, že nejsou součástí pozemku, pokud nelze takové věci přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná, nebo nehmotná, jsou považovány občanským zákoníkem za věci movité. Jak je patrné, vymezení nemovité věci v občanském právu se opírá zejména o pozemky, a jak plyne i z vymezení součástí pozemků či příslušenství pozemků (viz dále), stavby jsou považovány (na rozdíl od občanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013) za součást pozemku! Pokud je vlastníkem pozemku i stavby na něm umístěné tatáž osoba, spojilo se u ní od roku 2014 dřívější vlastnické právo dvou věcí do vlastnictví věci jediné (pozemku); přirozeně aniž by tímto aktem vlastník ztratil jakoukoliv hodnotu ze svého majetku. Pro oddělené vlastnictví pozemku a stavby na něm umístěné je v občanském zákoníku od roku 2014 zakotven institut nazvaný právo stavby (§ 1240 a násl. ObčZ). Součást a příslušenství věci
listopad 2013
Součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. V pojetí nového občanského zákoníku (od roku 2014), resp. podle §§ 506 a 507 ObčZ, jsou součástí pozemku: – prostor nad povrchem i pod povrchem, – stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (ObčZ je označuje pod společným pojmem „stavba“), ale s výjimkou staveb dočasných, – včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech,
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 3
– podzemní stavba, pokud by nebyla samostatnou nemovitou věcí (bude součástí pozemku, i kdyby zasahovala pod jiný pozemek), a – rostlinstvo na pozemku vzešlé. Příslušenstvím věci je vedlejší věc, která náleží vlastníku věci hlavní, a to tehdy, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení (příslušenstvím zůstává vedlejší věc i při přechodném odloučení od hlavní věci). Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo. I přes zmíněné nové definice nemovité věci si daňové právo (zákon o daních z příjmů) ponechává původní náhled na nemovitosti, a to: – pozemky uvažuje bez staveb na nich umístěných (jako majetek daňově neodpisovaný) a – stavby (vč. budov, domů a jednotek) posuzuje naopak samostatně bez souvisejících pozemků (coby hmotný majetek, které lze daňově odpisovat); výjimkou je jednotka, která byla vymezena do 31. 12. 2013 ještě podle zákona o vlastnictví bytů, u níž je i nadále součástí související podíl na společných částech domu a pozemku. I z tohoto pohledu se v dalším výkladu budeme držet původního označení „nemovitosti“. Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech (jež označuje jako „nemovitosti“) zahrnující jejich soupis, popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Legislativní rámec nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí vyme-
Katastr nemovitostí
listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 4
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
zuje od roku 2014 zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí. Je zdrojem informací, které slouží mj. k ochraně vlastnických práv k nemovitostem a pro daňové a poplatkové účely. Právní úprava
• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – pro nemovitosti platí z obecného pohledu ustanovení týkající se hmotného majetku, mj. i: – § 26 odst. 2 písm. b) a c) vymezující budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek, a další stavby (s určitými výjimkami) jako hmotný majetek pro účely ZDP, – § 21b odst. 4 řešící aplikaci pojmu jednotka na jednotky vymezené podle zákona o vlastnictví bytu (platného do 31. 12. 2013), speciálně pak zákon o daních z příjmů odkazuje na nemovitosti (nemovité věci) v: – § 4 odst. 1 písm. a) a b) při určení podmínek, za kterých je prodej nemovitosti pro fyzickou osobu osvobozen od daně z příjmů, – § 7 odst. 9, který se zabývá využíváním nemovitosti ve společném jmění manželů a jejím využitím při samostatné činnosti v rámci § 7, – § 24 odst. 7, kde se řeší nabývací cena při vkladu nemovitosti do obchodní korporace, – § 9, který se týká příjmů z nájmu nepodnikajících fyzických osob. Z dalších daňových zákonů řeší problematiku nemovitostí: • zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitého majetku (ZDN), specifikující vše pro zatížení nemovitostí daní z nemovitého majetku, • zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (ZDDP), který určuje
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 5
podmínky a způsob zdaňování v důsledku změny vlastnických práv k nemovitostem (do 31. 12. 2013), resp. jeho nástupce, kterým je zákon o dani z nabytí nemovitých věcí (od 1. 1. 2014). Dále upozorňujeme na: • zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), řešící evidenci nemovitostí na území ČR a zápisy do ní, • zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (ObčZ), který z pohledu občanskoprávního vymezuje nemovité věci a od roku 2014 přebírá pravidla daná dříve zákonem o vlastnictví bytů, • zákon č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, upravující řízení o pozemkových úpravách a zřízení a funkci pozemkových úřadů. Nemovitostí ve vlastnictví podnikatele (fyzické osoby) má význam se zabývat pouze v případě, že je nemovitost vložena do obchodního majetku podnikatele.
Nemovitost v podnikání
Připomínáme, že obchodní majetek je pro účely daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4 ZDP jako část majetku fyzické osoby, o které bylo nebo je účtováno nebo byla uvedena v daňové evidenci. Nemovitostmi, které nejsou zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby, se nemá smysl zabývat, protože výdaje spojené s jejich pořízením a údržbou nelze uznat jako výdaj daňový. U nemovitosti, z níž vlastníkovi plynou příjmy z nájmu, přičemž nejde o samostatnou činnost (§ 7 ZDP), ale o příjem z nájmu zdaňovaný podle § 9 ZDP, si poplatník může též některé výdaje týkající se pronajímané nemovitosti uplatnit jako daňově uznatelné,
Nájem nemovitostí
listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
str. 6
Nemovitosti
a přitom se nemovitost nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu předchozí definice. V dalším textu se vše, co bude řečeno o výdajích v souvislosti s nemovitostmi pro podnikající fyzické osoby, týká plně i vlastníků nemovitostí, kteří mají příjem z nájmu podle § 9 ZDP. Pozemek
Jak již bylo naznačeno, z pohledu daní z příjmů budeme chápat samostatně pozemky a samostatně stavby na nich umístěné. Daňový režim pozemků je totiž odlišný od daňového režimu staveb. Pozemky není možné např. daňově odpisovat a při prodeji je vstupní (pořizovací) cena daňově účinná pouze do výše příjmu z prodeje (tzn., že ztráta z prodeje pozemku je daňově neúčinná). V dalším textu budeme mít na mysli pod pojmem nemovitosti převážně stavby (stavební díla). V případě pozemků odkazujeme na text Pozemky.
2. Pořízení nemovitosti Vymezení
listopad 2013
Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned několik. Vedle koupě, která je nejčastější, případně i směny nemovitostí, se můžeme setkat především s vlastní výstavbou (netýká se pozemků) a též s nabytím darováním a děděním nebo jiným bezúplatným převodem (např. vrácením nemovitosti na základě restitučních zákonů).
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 7
K pořízení nemovitosti se vážou zejména tyto předpisy: • zákon o účetnictví (ZÚ), speciálně pak § 25 odst. 1 písm. a) a b) hovoří o způsobu ocenění hmotného majetku, • vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), zejména § 7 definující dlouhodobý hmotný majetek a § 47 vymezující náklady související s jeho pořízením, • zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (ZOM), využívaný (jak plyne ze samotného názvu) k oceňování nejen nemovitostí, • vyhláška č. 3/2008 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška), • zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), vymezující např. celé stavební řízení včetně kolaudačního řízení.
Právní úprava
Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí podléhá zápisu do katastru nemovitostí a že se FO (podnikatel i nepodnikatel) stane vlastníkem nemovitosti ode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadní věc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnoho výdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišný režim před nabytím a po nabytí vlastnických práv.
Nabytí vlastnictví vkladem do katastru
Pan Novák, zabývající se zahraničním obchodem, zakoupil jako sídlo své firmy menší budovu na okraji Prahy. Kupní smlouvu podepsal 20. 12. 201X a téhož dne zaplatil celou kupní cenu 3 000 0000 Kč. Žádost na zápis změny vlastnických práv na katastr nemovitostí podal 5. 1. 201X+1. Dne 10. 3. 201X+1 obdržel pan Novák vyrozumění o tom, že vklad vlastnického práva byl zapsán dne listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 8
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
25. 2. 201X+1 a právní účinky vkladu vznikly 5. 1. 201X+1 (tedy podáním žádosti o vklad). I když výdaj na nákup budovy zaeviduje pan Novák 20. 12. 201X v daňové evidenci roku 201X (výdaj neovlivňující základ daně; položka „nákup hmotného majetku“), rozhodné datum pro zaevidování budovy jako vlastního majetku je datum 5. 1. 201X+1, tedy datum podání žádosti o vklad do katastru nemovitostí. Od tohoto dne se dá říci, že pan Novák je vlastníkem této stavby se všemi právy a povinnostmi včetně případné možnosti ji daňově odpisovat. Příklad jsme volili tak, abychom ukázali důležitost včasného podání návrhu na vklad, neboť v našem případě byla „de iure“ nemovitost pořízena až v roce 201X+1, i když kupní smlouva byla uzavřena a cena zaplacena již v roce 201X.
Povolení vkladu
Jak jsme si ukázali na příkladu, rozhodným dnem pro možnost zahájení odpisování je mj. den nabytí vlastnictví. Pokud budova podléhá vkladu do katastru nemovitostí a vklad je zapsán, je tomu tak zpětně dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.
Vklad do katastru
V katastru se evidují: • pozemky v podobě parcel, • budovy, a to nejen budovy, kterým se přiděluje popisné nebo evidenční číslo, ale i budovy, kterým se nepřiděluje a jsou hlavní stavbou a nejde o drobné stavby (budovy jsou samostatně evidovány, jen pokud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby), • jednotky vymezené podle občanského zákoníku (§§ 1158 a 1159 ObčZ; jednotky jsou považovány za nemovitou věc), • jednotky (byty a nebytové prostory) vymezené podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, • právo stavby (podle § 1240 ObčZ právo jiné osoby než vlastníka mít na povrchu pozemku stavbu), • případné další nemovitosti, o nichž to stanoví jiný právní předpis.
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 9
V katastru se naopak neevidují tzv. drobné stavby vymezené stavebním zákonem. V katastru lze evidovat i právo stavby, kterým lze zatížit pozemek i v případě stavby dosud nezřízené (nepostavené), přičemž právo stavby je považováno za nemovitou věc. Z daňového pohledu to však není žádnou komplikací, neboť v případě výstavby je důležitým momentem, ke kterému se váže režim uplatňování daňových výdajů, datum uvedení nemovitosti do užívání (a nikoliv to, zda a odkdy je související právo stavby evidováno v katastru).
Právo stavby (výstavba)
ZDP stanoví v § 26 odst. 5 pro daňově odpisovaný hmotný majetek, že odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí: – dokončení věci a – splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými).
Uvedení do užívání
Podle zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, (nejčastější příklad ve vztahu k nemovitosti) lze užívat dokončenou stavbu, popř. část stavby schopnou samostatného užívání [uvedenou v § 103 odst. 1 písm. e) bodech 4 až 8 stavebního zákona, resp. pokud vyžadovala stavební povolení nebo ohlášení stavebnímu úřadu, uvedenou v § 104 odst. 1 písm. a) až d) a k) stavebního zákona], jen na základě: • oznámení stavebnímu úřadu (zasílá se nejméně 30 dní předem, přičemž pokud do 30 dní od oznámení stavební úřad užívání nezakáže, může být užívání započato), • kolaudačního souhlasu, jemuž předchází kontrolní prohlídka a případné odstranění nedostatků. listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 10
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
Stavebník musí zajistit, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky předepsané zvláštními právními předpisy (revize a zkoušky plynových zařízení apod.). Stavební zákon ještě uvádí dva režimy výjimečného užívání staveb (kdy ale nejsou splněny všechny podmínky dané § 26 odst. 5 ZDP), a to: • na základě časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby, které může stavební úřad na žádost vydat za podmínek stanovených stavebním zákonem (§ 123) před úplným dokončením stavby, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby a předčasné užívání neohrožuje bezpečnost a zdraví osob, zvířat nebo životní prostředí; • ve zkušebním provozu, kterým se ověřují funkčnost a vlastnosti provedené stavby podle dokumentace či projektové dokumentace; vyhodnocení výsledků zkušebního provozu stavebník připojuje k žádosti o vydání kolaudačního souhlasu (§ 124 stavebního zákona). Pro správce daně bývá v daných případech zásadní existence kolaudačního souhlasu nebo skutečnost, že stavební úřad ve lhůtě dané zákonem nezakáže užívání na základě oznámení stavebnímu úřadu. Daňové výdaje
Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku je třeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, co patří a bude součástí vstupní ceny a co je přímým výdajem. Vstupní cenu nemovitostí, které lze daňově odpisovat, uplatníme do daňových výdajů prostřednictvím odpisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následného prodeje. Touto problematikou se budeme zabývat dále; zde si vymezíme, co není součástí vstupní ceny, a co
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 11
tedy lze při pořízení nemovitosti považovat za přímý výdaj již v momentě vynaložení finančních prostředků. Pro výdaje související s pořízením nemovitosti, které však nejsou součástí vstupní (pořizovací) ceny, obecně platí, že jde o daňově uznatelné výdaje. V mnoha případech je pro nás rozhodující právě datum uvedení nemovitosti do užívání. V případě nemovitosti u podnikatele (FO), pokud nemovitost není zahrnuta do obchodního majetku, však nelze výdaje s pořízením nemovitosti uznat nikdy.
Daňová uznatelnost
Jelikož souvisejících výdajů při pořízení nemovitosti je poměrně hodně, uvádíme alespoň ty nejčastěji se vyskytující, a to v členění na výdaje vstupující do pořizovací ceny (tedy vstupní ceny) a výdaje, které nejsou součástí vstupní ceny. Vycházíme přitom z ustanovení § 47 PVZÚ, neboť podle § 7b odst. 2 ZDP se, neuvádí-li ZDP jinak, pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví: Součástí pořizovací ceny budou mj. i: • příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce (týká se např. i projektové dokumentace); • úroky, zejména z úvěru, od 1. 1. 2003 pouze v případě, pokud tak účetní jednotka rozhodne; • průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž; • umělecká díla tvořící součást nemovitostí; • odvody za trvalé nebo dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a za trvalé nebo dočasné odnětí lesní půdy; listopad 2013
NEM str. 12
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz; • vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby (zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu); • zabezpečovací a konzervační práce, popř. udržovací a dekonzervační práce v případě zastavení (přerušení) výstavby nemovitosti; • náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo náhrady za omezení v obvyklém užívání nemovitosti, náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou; • úhrada podílu na oprávněných nákladech dodavatele spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu nebo požadované dodávky plynu a tepla; • úhrada nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci; • zkoušky, kterými zhotovitel prokazuje řádné provedení díla.
Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví ve všech případech považuje uvedené výdaje za součást pořizovací ceny majetku, a to zejména v případě jejich vynaložení do doby uvedení majetku do užívání. Součástí pořizovací ceny nebudou (jde o přímé výdaje) zejména: • smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, • opravy a údržba (viz Opravy a udržování), • kurzové rozdíly, • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, • náklady na biologickou rekultivaci, • náklady na zaškolení pracovníků, • náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, • náklady spojené s přípravou a zabezpečením pořizované stavby vzniklé po jejím uvedení do užívání.
listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
str. 13
Související výdaje, které jsou součástí pořizovací ceny, zachytíme v daňové evidenci jako výdaje, které neovlivní základ daně z příjmů, např. s označením „nákup dlouhodobého hmotného majetku“. Stanou se součástí vstupní ceny nemovitosti, kterou zaneseme do evidence dlouhodobého hmotného majetku. Výdaje, které jsou ihned výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zachytíme v daňové evidenci jako výdaj, který ovlivní základ daně. Jedná se o výdaje, které nejsou součástí vstupní ceny a ZDP je nevylučuje z daňově uznatelných výdajů. Pan Polák podniká ve velkoobchodě s textilním zbožím a rozhodl se pořídit halu na uskladnění zboží v Humpolci. Dne 1. 5. 201X zaplatil zálohu 200 000 Kč, doplatek kupní ceny ve výši 600 000 Kč však uhradil místo 1. 7. 201X až 1. 9. 201X a z tohoto důvodu musel zaplatit smluvní pokutu ve výši 5 000 Kč. Tu uhradil 15. 9. 201X a následující den doručil návrh na vklad do katastru nemovitostí na změnu vlastnického práva. Dalším výdajem v souvislosti s nákupem nemovitosti, který pan Polák musel uhradit, byla provize realitní kanceláři za vytipování objektu ve výši 8 000 Kč. Pan Polák ji uhradil již 7. 7. 201X. V daňové evidenci se objeví následující zápisy: Datum
Popis operace
Částka v Kč
Způsob evidence
1. 5. 201X Záloha na nemovitost
200 000
• výdaj neovlivňující ZD
7. 7. 201X Odměna realitní kanc.
8 000
• výdaj neovlivňující ZD
600 000
• výdaj neovlivňující ZD
1. 9. 201X Doplatek ceny 15. 9. 201X Smluvní pokuta
5 000
• výdaj ovlivňující ZD
Do daňové evidence zanese pan Polák nemovitost 16. 9. 201X (doručení návrhu na vklad do katastru nemovitostí) v pořizovací ceně 808 000 Kč. Tato pořizovací cena se pro účely daně z příjmů stává vstupní cenou, ze které budou uplatňovány daňové odpisy. listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 14
Vyvolaná investice
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
Doposud jsme se zabývali součástmi pořizovací ceny nemovitostí z pohledu účetních předpisů, které se aplikují i pro vstupní cenu daňovou (§ 29 odst. 1 ZDP). Nicméně ZDP uvádí i zcela specifické pravidlo ocenění nemovitosti, pokud spolu s danou nemovitostí (stavbou, nikoliv pozemkem), kterou si označíme jako hlavní nemovitost, musí podnikatel: • pořídit (vybudovat) další majetek podmiňující funkci nebo užívání této hlavní nemovitosti a • tento další majetek převádí do vlastnictví jiného subjektu. Jde o tzv. vyvolanou investici, jejíž cenu (náklady na ni) lze zahrnout do ceny hlavní nemovitosti a daňově s hlavní nemovitostí odpisovat. Podnikatel pan Šťovíček vybudoval na své náklady ve střediskové obci čerpací stanici. Stavba byla provedena na vlastním pozemku, celková pořizovací cena stavby je 2 000 000 Kč. Aby mohl pan Šťovíček čerpací stanici postavit a provozovat, musel za dalších 400 000 Kč dobudovat nájezd k čerpací stanici z přilehlé silnice. Tuto příjezdovou komunikaci pan Šťovíček převádí na obec. Jde o typický příklad vyvolané investice (komunikace k čerpací stanici) ke stavbě hlavní (čerpací stanice). Pan Šťovíček má dvě možnosti: 1. daňově evidovat hlavní stavbu za 2 000 000 Kč a vyvolanou investici za 400 000 Kč, tedy standardně, anebo 2. daňově evidovat hlavní stavbu za 2 400 000 Kč (tedy vč. nákladů na vyvolanou investici) a vyvolanou investici za 0 Kč. V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obci daruje (převede bezúplatně), bude mít v první variantě nedaňových 400 000 Kč z jejího pořízení, kdežto ve druhé variantě oněch 400 000 Kč alespoň dostane do daňových výdajů prostřednictvím odpisů čerpací stanice (coby hlavní stavby).
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 15
V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obci prodá minimálně za cenu 400 000 Kč, je naopak výhodnější 1. varianta, neboť částku 400 000 Kč dostane do daňových výdajů dříve (v okamžiku prodeje). Pokud by ale při prodeji vyvolané investice dosáhl ztráty (např. ji prodal jen za symbolickou 1 Kč), bude ztráta z prodeje vyvolané investice daňově neúčinná.
Nemovitosti lze za určitých podmínek evidovat jako zásoby, resp. jako zboží.
Nemovitost jako zásoba
Tuto možnost bude mít podnikatel: • jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, • který nakoupí nemovitost za účelem prodeje, • který sám nemovitost nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na ní technické zhodnocení. Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitosti směnou za jinou nemovitost. Ke směně může dojít a dochází nejen mezi podnikateli, ale též u nepodnikatelů a možná je i kombinace, že podnikatel smění s nepodnikatelem. V této souvislosti upozorňujeme na § 3 odst. 2 ZDP, podle něhož se příjmem rozumí i příjem dosažený směnou.
Směna nemovitosti
V souladu s § 7b odst. 2 ZDP se však můžeme i u poplatníků vedoucích daňovou evidenci opřít o PVZÚ, která v § 47 odst. 6 uvádí, že dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Reprodukční cenou se přitom rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje [viz § 25 odst. 5 písm. b) ZÚ]. V duchu uvedeného můžeme konstatovat, že při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
str. 16
Nemovitosti
smlouvou je výdajem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a příjmem je cena majetku směnou pořízeného, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, anebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Nezáleží tedy vůbec na hodnotě nemovitosti v účetnictví nebo v daňové evidenci protistrany. Podnikatel pan Novák je vlastníkem nemovitosti v Liberci, kterou má zahrnutou v obchodním majetku. Nemovitost – budova v pořizovací hodnotě 4 000 000 Kč – má daňovou zůstatkovou cenu 800 000 Kč (vč. polovičních odpisů v roce směny). Směnnou smlouvou získá od společnosti Gama, s.r.o., budovu v Brně, přičemž bylo smluvně dohodnuto, že cena nemovitostí pro účely směny bude 2 000 000 Kč. Ke směně došlo (zápisy v katastru nemovitostí) dne 29. 7. 201X. Pan Novák zachytí směnu v daňové evidenci takto: Datum
Popis operace
Částka v Kč
Daňová úprava podle ZDP
29. 7. 201X „Prodej“ nemovitosti v Liberci směnou – nepeněžní příjem, výše dle smlouvy
2 000 000
• § 23 odst. 3 písm. a) bod 1
29. 7. 201X Zůstatková cena prodané nemovitosti v Liberci
800 000
• § 23 odst. 3 písm. c) bod 2
31. 12. 201X Daňový odpis nemovitosti v Brně (zrychleně 1. rok, jako bytový dům odpis v 5. odp. skupině)
83 334
• § 23 odst. 3 písm. c) bod 2
K 29. 7. 201X bude proveden zápis do evidence majetku o prodeji nemovitosti v Liberci a o koupi nemovitosti v Brně. Do evidence majetku vyjádříme poznámkou podlistopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 17
míněnost zápisu nabytím právního účinku vkladu. Pokud katastrální úřad vklad potvrdí, budeme teprve moci poznámku o podmíněnosti zápisu zrušit. Pro pana Nováka je tedy příjmem z prodeje (nepeněžním) cena dohodnutá ve smlouvě. Pokud by tento nepeněžní příjem nebyl zachycen v daňové evidenci, je nutné skutečnost zohlednit při sestavování přiznání k DPFO zahrnutím do přiznání podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP.
V příkladu jsme uvažovali pouze směnu budov (staveb). V případě, že by předmětem směny byly i pozemky (což je od roku 2014 v souvislosti s občanskoprávním vymezením pozemků mnohem reálnější případ), musí poplatník respektovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, kdy je u pozemku jakožto majetku vyloučeného z odpisování daňově uznatelná vstupní cena jen do výše příjmů z prodeje. V takovém případě je vhodné cenu smluvenou ve směnné smlouvě rozdělit zvlášť na cenu pozemků a cenu staveb, neboť pokud bychom takovou informaci neměli, musel by se pro daňové účely poměr ceny pozemku a stavby stanovit podle zákona o oceňování majetku. Bezúplatné nabytí (darování či dědění) je u FO taktéž častým způsobem pořízení nemovitosti. Určení vstupní ceny je v těchto případech poměrně jednoduché a je přesně definované v § 29 odst. 1 ZDP.
Bezúplatné nabytí
Rozhodné je datum nabytí nemovitosti, tedy datum zápisu vlastnictví do katastru nemovitostí. • Pokud neuplynula od nabytí doba delší než pět let, vychází se z ceny určené podle zákona o oceňování majetku (ZOM) [s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, tedy případu, kdy je nutné pokračovat v započatém odepisování], zvý-
listopad 2013
NEM str. 18
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
šené o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení. • Je-li doba od nabytí delší než pět let, rozumí se vstupní cenou cena reprodukční určená podle ZOM; přitom u nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby určená podle § 12 oceňovací vyhlášky (3/2008 Sb.), ale bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a umělecko-řemeslných děl, která jsou součástí stavby. Pan Červený zdědil v roce 201X–8 po mamince polovinu staršího domku na okraji Brna, druhou polovinu zdědila jeho sestra. Ta však žije trvale v Rakousku, a tak mu v roce 201X svou polovinu darovala. Zatímco cena poloviny domku v roce 201X–8 v rámci dědického řízení byla pouze 300 000 Kč, pro účely bezúplatného převodu (darování) v roce 201X již stoupla na 500 000 Kč. Pan Červený se v roce 201X+1 rozhodl domek opravit a pronajmout. Po provedené opravě za 280 000 Kč určil soudní znalec hodnotu celého domu ke dni zahájení pronajímání na 2 000 000 Kč. Určení vstupní (pořizovací) ceny bude pro pana Červeného vzhledem ke způsobům nabytí trochu komplikovanější. Vstupní cena se bude skládat: • pro zděděnou polovinu domu to bude 1 000 000 Kč, jakožto polovina znaleckého odhadu ceny, neboť od zdědění uplynulo více než 5 let, • pro polovinu získanou od sestry bezúplatným převodem (darem) to bude jednak částka 500 000 Kč, tedy cena poloviny domu pro účely bezúplatného převodu, a jednak částka 140 000 Kč, jakožto polovina ceny provedené opravy domu v roce 201X+1. Cena nemovitosti, ze které bude pan Červený uplatňovat odpisy, bude tedy 1 640 000 Kč.
Zdůrazňujeme, že údaje v příkladu se týkají pouze domu jakožto stavby, pozemek se přirozeně odpisovat listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 19
nedá. Pokud bychom měli případ zahrnující v ceně jak stavbu, tak pozemek, a to bez bližšího určení, je třeba částku rozdělit na cenu pozemku a cenu stavby, přitom se cena pozemku a stavby stanoví z celkové ceny v poměrné výši k ceně pozemku a stavby zjištěné podle ZOM, nejlépe dle znaleckého posudku. Pokud FO podniká nebo pronajímá nemovitost navrácenou v rámci restitučních zákonů, pořizovací cenu určí jako reprodukční pořizovací cenu s pomocí ZOM, u nemovité kulturní památky opět s pomocí § 12 oceňovací vyhlášky.
Restituce
U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronajímání!
3. Odpisy Jak bylo naznačeno v předchozím, pořizovací cenu lze promítnout do daňově uznatelných výdajů pomocí daňových odpisů.
Úvod
Hovoříme-li o odpisech, je třeba upozornit, že se uvedené týká pouze staveb (a to ještě s vyloučením některých dle § 27 ZDP). Pozemky odepisovat nelze. Odlišnost u staveb oproti jinému hmotnému majetku vyplývá i z ustanovení § 26 odst. 2 ZDP. Zatímco u samostatných movitých věcí existuje hranice 40 000 Kč, a pokud tuto částku vstupní cena nepřesáhne, nepo-
listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 20
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
važují se za hmotný majetek, pro budovy a stavby žádná hranice neplatí. Právní úprava
Daňové odpisy se řídí ustanoveními §§ 26 až 33 ZDP (blíže viz Odpisy hmotného majetku). Odpis coby daňový výdaj je přitom uveden přímo v § 24 odst. 2 písm. a) ZDP; pokud tedy správně určíme výši odpisů, neměl by být s daňovou uznatelností problém.
Rovnoměrný nebo zrychlený odpis
Nemovitosti (stavební díla) bývají zařazeny zpravidla ve 4. (méně) nebo 5. (převážně) odpisové skupině a některé i v 6. odpisové skupině, a to podle jejich zatřídění v rámci Klasifikace stavebních děl CZ-CC. Rozhodujícím kritériem je hlavní užívání v souladu se stavebním zákonem. V případě využití k více účelům (např. když jsou v budově částečně byty, obchody a administrativní prostory) rozhoduje převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Pokud by došlo v důsledku změny hlavního užívání k jinému zařazení do odpisových skupin, je poplatník povinen provést přeřazení, a to v roce, ve kterém ke změně došlo. Obdobně se postupuje v případech, kdy nastanou změny v příloze č. 1 ZDP v důsledku novel zákona. Příkladem může být změna od roku 2014, kdy se jako majetek v 6. odpisové skupině uvádí sice i nadále budovy obchodních domů, ale novela doplnila, že jen pokud mají celkovou prodejní plochu nad 2 000 m2. To pro některé odpisovatele může znamenat povinné přeřazení z 6. do 5. odpisové skupiny (a tím i rychlejší odpisy). Připomeňme ještě, že pokud poplatník zaevidoval do konce roku 2003 v 5. odpisové skupině (30 let) nemovitost, která je od 1. 1. 2004 uváděna v 6. odpisové sku-
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 21
pině, pokračuje i nadále u takového majetku v odpisování v 5. odpisové skupině (což je důsledek přechodných ustanovení čl. II bod 11 zákona č. 669/2004 Sb.). Poměrně dlouhá doba odpisování přímo vybízí k zamyšlení, zdali zvolit zrychlené, nebo rovnoměrné odpisování a co je z hlediska poplatníka optimální. Průběh odpisů si ukážeme graficky pro nemovitost v hodnotě 1 000 000 Kč, odepisovanou buď rovnoměrně, nebo zrychleně, v 5. odpisové skupině. Odpisy v jednotlivých letech lze znázornit takto:
Jak vyplývá z grafu, prvních 15 let jsou roční odpisy prováděné zrychleným způsobem vyšší než odpisy prováděné rovnoměrně, v dalších letech je to naopak. Podnikatel, který chce promítnout pořizovací cenu co nejdříve do daňově uznatelných výdajů, jistě zvolí zrychlené odpisování. listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 22
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
S ohledem na častá technická zhodnocení staveb, v důsledku nichž dochází k prodloužení doby odpisování, se však v praxi jeví jako vhodnější aplikace rovnoměrných odpisů, neboť ty ve většině případů generují celkové prodloužení doby odpisování kratší než v případě zrychlených odpisů.
Nižší sazby odpisů
Pro úplnost upozorňujeme, že v případě rovnoměrného odpisování může odpisovatel na základě svého rozhodnutí použít pro výpočet a uplatnění roční odpisové částky i sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP; to však nelze v letech, kdy uplatní výdaje paušálem (podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP). U fyzických osob dále nelze u rovnoměrných odpisů použít sazby nižší než maximální tehdy, pakliže fyzická osoba používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do daňově uznatelných výdajů zahrnuje pouze poměrnou část odpisů.
Dočasná stavba
Kromě rovnoměrných či zrychlených odpisů se u nemovitostí setkáme taktéž často s časovými odpisy stanovenými jako podíl vstupní ceny a stanovené doby odpisování. Časové odpisování se použije v případech § 30 odst. 4 ZDP, tedy i u tzv. dočasných staveb, jejichž použití je omezeno vydaným kolaudačním rozhodnutím. Pan Jakoubek má stavební firmu a staví na zakázku luxusní hotel v Karlových Varech. Po dobu výstavby od 1. 6. 201X do 31. 10. 201X+1 získal povolení umístit na pozemku přilehlém k budoucímu hotelu dočasnou stavbu sociálního zázemí pro pracovníky. Ta byla dokončena 31. 7. 201X. Pokud činila pořizovací cena dočasné stavby 600 000 Kč, uplatní pan Jakoubek daňově uznatelný výdaj: • v roce 201X celkem 5/15 z 600 000 Kč, tj. 200 000 Kč, • v roce 201X+1 celkem 10/15 z 600 000 Kč, tj. 400 000 Kč.
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 23
Výpočet byl brán s přesností na měsíce, a to od srpna 201X do října 201X+1 včetně. Ustanovení § 30 odst. 7 ZDP umožňuje výpočet též s přesností na dny.
4. Technické zhodnocení, údržba a opravy S odlišením technického zhodnocení od opravy či běžné údržby bývá vždy problém a u nemovitostí (resp. stavebních děl) to platí dvojnásob, neboť se vzrůstající cenou některých zásadních oprav roste i nebezpečí posouzení opravy jako technického zhodnocení, a tím i významný dopad do daňové povinnosti poplatníka.
Úvod
O technickém zhodnocení pojednává kapitola Technické zhodnocení, více o opravách a udržování viz Opravy a udržování. ZDP má přesně definováno technické zhodnocení (TZ) v § 33, kde se říká, že se jím pro účely daně z příjmů rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období (před rokem 1998 byl limit nižší) částku 40 000 Kč. Pokud výdaje uvedené částky nepřesáhnou, stanou se TZ v případě, že je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako daňový výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. I když je toto ustanovení velice příjemné, v případě nemovitostí je limit příliš malý.
Definice – TZ
listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 24
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
Rekonstrukcí se přitom rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Definice – údržba a oprava
Definice oprav je uvedena v § 47 odst. 2 písm. a) PVZÚ. Zde se říká, že opravami se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí také provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tímto nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Podle pokynu GFŘ D-6 se za změnu technických parametrů (tedy technické zhodnocení) podle zákona nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Tento názor je doplněn i příkladem, podle něhož opravou bude výměna oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken.
Daňový režim TZ
TZ nemovitostí zvyšuje pořizovací cenu a daňovou zůstatkovou cenu a do daňových výdajů se promítne prostřednictvím odpisů, jde-li o nemovitost, kterou lze odepisovat. Pro TZ, stejně jako pro nemovitost, platí, že teprve po uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání (viz § 26 odst. 5 ZDP) může zvýšit vstupní cenu a být odepisováno.
listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
str. 25
Pan Pávek prodává a opravuje kola. Dílnu včetně prodejny má ve vlastním přízemním domě, který vložil do obchodního majetku. Jeho vstupní cena je 1 000 000 Kč, odpisy jsou uplatňovány rovnoměrné v 5. odpisové skupině od roku 201X. V roce 201X+2 se pan Pávek rozhodl přistavět ještě první patro a zde si vytvořit administrativní zázemí. Stavební povolení obdržel v dubnu 201X+2 a již v květnu začal s pomocí stavební firmy přistavovat. Zaplatil též zálohu ve výši 800 000 Kč. V listopadu 201X+2 byla nástavba hotova, pan Pávek doplatil stavební firmě zbytek z celkové ceny 1 200 000 Kč a začal 1. patro využívat. Pan Pávek uvedené platby promítne v daňové evidenci takto: Datum
Popis operace
15. 5. 201X+2 Zaplacená záloha 7. 11. 201X+2 Doplatek částky
Částka v Kč
800 000 400 000
Způsob evidování • výdaj neovlivňující ZD • výdaj neovlivňující ZD
Ovšem vydání kolaudačního souhlasu se protáhlo, a tak byla nástavba oficiálně schválena jako kancelářské prostory až 25. 2. 201X+3. Teprve toto datum je rozhodující pro zvýšení vstupní ceny v evidenci majetku, a pan Pávek tedy bude moci uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní ceny poprvé až v roce 201X+3. Přehled odpisů (odpisujeme rovnoměrně) pro prvních pět let ukazuje tabulka (předpokládáme, že se technickým zhodnocením zařazení v 5. odpisové skupině nezmění): Rok
Vstupní cena v Kč Odpis % Roční odpis v Kč
Zůstatková cena v Kč
201X
1 000 000
1,4 %
14 000
986 000
201X+1
1 000 000
3,4 %
34 000
952 000
201X+2
1 000 000
3,4 %
34 000
918 000
201X+3
2 200 000
3,4 %
74 800
2 043 200
201X+4
2 200 000
3,4 %
74 800
1 968 400
... listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
str. 26
Nemovitosti
TZ zvyšuje cenu majetku, proto související výdaj budeme evidovat jako výdaj daňově neuznatelný. Pokud však využijeme přímé zahrnutí do výdajů s použitím § 33 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, tedy pokud částka vynaložená na TZ nepřevýší částku 40 000 Kč, považujeme hodnotu za daňově uznatelný výdaj. Pan Černý má dvě prodejny potravin, jednu v Brně a jednu v Praze. Obě jsou umístěny v nemovitostech zahrnutých do obchodního majetku pana Černého. V lednu daného roku dal v obou prodejnách vybudovat dvojité vchodové dveře, aby pokladním v zimě „netáhlo na záda“. V Brně vše pořídil levněji, pouze za 25 000 Kč, v Praze pak zaplatil celkem 35 000 Kč. Ve výloze pražské prodejny bylo v říjnu ještě zabudováno okénko pro noční prodej v ceně 10 000 Kč. Ač žádné z provedených TZ nemovitostí nepřesáhlo částku 40 000 Kč, rozhodující je roční úhrn pro každou z nemovitostí, a proto pouze vchodové dveře v Brně jsou pro pana Černého přímým výdajem. Pro prodejnu v Praze je nutné v daném roce zvýšit vstupní cenu a daňovou zůstatkovou cenu o provedená TZ, tedy o 45 000 Kč, a do daňových výdajů částku promítnout až prostřednictvím odpisů. Zajímavé bude v tomto případě i zachycení v daňové evidenci, kdy budeme muset opravit původně zanesené vybudování vchodu v Praze: Datum
Popis operace
Částka v Kč
25. 1.
Výdaj za zhotovení dvojitých dveří v Brně i Praze (od jedné firmy)
60 000
• výdaj ovlivňující ZD
5. 10.
Zhotovení okénka ve výloze (v Praze)
10 000
• výdaj neovlivňující ZD
listopad 2013
Způsob evidování
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
NEM
Nemovitosti
5. 10.
str. 27
Oprava zápisu v evidenci z 25. 1. (dveře v Praze)
– 35 000 35 000
• výdaj ovlivňující ZD • výdaj neovlivňující ZD
Technické zhodnocení zároveň promítneme do daňové evidence majetku.
Pro každého vlastníka nemovitosti je mnohem příjemnější, pokud může stavební práce zahrnout do režimu oprav, neboť prostředky vynaložené na opravu a udržování jsou daňově uznatelným výdajem v momentě vynaložení. To je mnohem příjemnější než u TZ, kdy výdaj vzniká postupně (i 30 nebo 50 let) prostřednictvím odpisů.
Daňový režim oprav a udržování
To jsou také hlavní důvody, proč se podnikatelé snaží co nejvíce stavebních prací na nemovitostech deklarovat jako opravy. Jelikož je již samotný rozdíl mezi TZ a opravou v některých případech tak zanedbatelný, dochází v této oblasti ke spoustě problémů při daňových kontrolách a k velkým doměrkům. Výdaj na opravy a udržování vlastní nemovitosti vykážeme v daňové evidenci jako výdaj daňově uznatelný. Je však třeba upozornit, že takto postupujeme v případě, že práce provádí externí dodavatel. Pokud si podnikatel či vlastník nemovitosti provede opravu či udržování vlastními silami, výdaj nevznikne, případně může být obsažen ve mzdě zaměstnanců. Materiál nakoupený a spotřebovaný na opravu a udržování se zachytí také jako výdaj daňově uznatelný.
Daňová evidence
Podnikatel pan Karásek opravuje střechu autodílny, kterou má vloženou v obchodním majetku a kterou plně využívá k podnikání. Výdaje na opravu bude evidovat v daňové evidenci příjmů a výdajů takto:
listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
str. 28
Datum
15. 7. 1. 8. 15. 9.
Nemovitosti
Popis operace
Nákup nové střešní krytiny na fakturu
Částka v Kč
Způsob účtování
160 000
• výdaj ovlivňující ZD
Záloha stavební firmě na opravu střechy
70 000
• výdaj ovlivňující ZD
Doplacení faktury za opravu střechy
50 000
• výdaj ovlivňující ZD
Záměna materiálu
Při rozhodování, zdali jsou stavební práce prováděné na nemovitosti opravou, údržbou, nebo TZ, jsou největší problémy v případech, kdy nelze použít původní prvek či materiál, a to ať už z objektivních příčin (prostě se daný typ okna již nevyrábí, vypínač či elektrické rozvody nemají potřebné bezpečnostní parametry), nebo subjektivních (zlacené kliky jsou hezčí než bakelitové). V těchto situacích i zákon tápe, neboť jak bylo v předchozím uvedeno, změna technických parametrů na jedné straně je dle zákona příznakem rekonstrukce, čili TZ, na druhé straně pokyn GFŘ připouští záměnu použitého materiálu jako opravu, čili není TZ. Uveďme několik typických příkladů pro opravy a technické zhodnocení nemovitostí, které jsou ne vždy jednoznačně chápány.
Technické zhodnocení
listopad 2013
K technickému zhodnocení nemovitosti dojde, jestliže podnikatel nebo majitel (u nájemního vztahu): • přepaží místnost sádrokartonovou příčkou, • zazdí dveře (mezi místnostmi i vně budovy) či okno, • vybourá zeď a instaluje dveře (mezi místnostmi i vně budovy) či okno, • posune dveře, okno, umývadlo, vanu, WC, • zbuduje stropní podhledy, • vybuduje rozvody počítačové sítě pod omítkou.
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
Jako oprava a udržování mohou být chápány: • výměna podlahové krytiny (dlažbu za koberec, plovoucí podlahu, parkety či obráceně, příp. jiné kombinace), • výměna elektroinstalace, zásuvek a vypínačů, • výměna rozvodu vody (za měď, za plast i obráceně), • výměna klik u dveří, oken (bakelitových za kovové, mosazné či zlacené), • výměna dveří prosklených za plné a obráceně.
oddíl 5
NEM str. 29
Opravy a udržování
Uvedené příklady bude takto správce daně akceptovat. Pokud technické zhodnocení nebo opravy či udržování provádí nájemce nemovitosti, mohou vzniknout daňově velice komplikované situace. Upozorňujeme, že detailní rozbor lze nalézt v kapitole Nájem, podnájem.
TZ či opravy prováděné nájemcem
5. Nájem, podnájem, pacht Otázkami nákladů (výdajů) spojených s nájmem či podnájmem nemovitosti nebo její části se zabýváme v textech Nájem, podnájem a též Finanční leasing.
Úvod
V případě nemovitosti se setkáme nejen s podnikatelským pronájmem, tedy případy, kdy pronajímatel je podnikající fyzická osoba (např. provozující velkosklad ve vlastní budově, jejíž část pronajímá jiné firmě), ale i s případy FO – nepodnikatele, který zdaňuje příjmy z nájemného podle § 9 ZDP. • ObčZ pojednává o nájmu nejen nemovitostí v §§ 2201 až 2314. Speciálně se přitom věnuje nájmu bytů, domu a prostor sloužících podnikání.
Právní úprava
listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 30
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
• Samostatně v §§ 2332 až 2341 ObčZ je vymezen pacht jakožto speciální typ nájmu, kdy se pachtýř zavazuje platit propachtovateli pachtovné (což by mohlo být obdobou nájemného) nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci (to je jistá odlišnost). Platí však, že pokud občanský zákoník nestanoví něco jiného, použijí se pro pacht přiměřeně ustanovení o nájmu. Příkladem pachtu může být zemědělský pacht, kterým se rozumí propachtování zemědělského nebo lesního pozemku. Pacht obchodního závodu
Speciální možností pachtu je i pacht obchodního závodu, kdy nepodnikající propachtovatel (vlastník obchodního závodu) sice nemusí povinně účtovat, ale pak postupuje speciálním způsobem podle § 9 odst. 7 ZDP.
Služby spojené s nájmem
Pronajímatelé nemovitostí mohou buď přeúčtovávat nakoupené služby nájemci ve výši připadající na pronajatý prostor, přičemž vycházejí ze spotřeby určené instalovanými měřiči (např. voda), nebo dle vhodné kalkulace, přičemž si k ceně od dodavatele neúčtují žádnou přirážku. V tomto případě se jedná o přefakturaci, o které blíže pojednává kapitola Přefakturace výdajů. Jinou možností je účtovat služby nájemci paušálem. V tomto případě jsou nakoupené služby výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, přirozeně za předpokladu respektování časové souvislosti, neboť proti nim stojí přijatý paušál. Jeho výše však musí být pečlivě kalkulována, neboť obzvláště u regulovaných cen (elektřina, plyn, voda) by mohlo dojít k účtování zvýšených cen, a tím i k rozporu se zákony (přirozeně jinými než daňovými).
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
Častým výdajem v souvislosti s nájmem nemovitosti, který se váže k nemožnosti ukončit nájemní vztah v bytech či bytových jednotkách v určitých případech definovaných v ObčZ bez poskytnutí bytové náhrady, je odstupné za uvolnění bytu. Tento daňově uznatelný výdaj rozebíráme samostatně v textu Náhrada za uvolnění bytu.
oddíl 5
NEM str. 31
Odstupné za uvolnění bytu
Fyzické osoby mohou, nejedná-li se o příjem ze sa- Nájem dle § 9 ZDP mostatné činnosti (podle § 7 ZDP), zdanit příjem z nájmu nemovitostí podle § 9 ZDP. Z takového příjmu neplatí zdravotní ani sociální pojištění a ani pojistné na důchodové spoření (pokud by byly účastny spoření ve II. pilíři). U příjmů z nepodnikatelského nájmu není nemovitost vložena v obchodním majetku, a to i kdyby bylo vedeno účetnictví. • ZDP – § 9, zdůrazněme především odst. 3, podle něhož jsou základem daně (dílčím základem daně) příjmy z nájmu snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 2). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení §§ 23 až 33. • Pokyn GFŘ D-6, který: – v bodě 2 k § 9 ZDP říká, že součástí nájemného z bytů nebo jejich částí nejsou úhrady za ceny služeb spojených s užíváním bytu a obdobně tomu je i v případě nájmu nebytových prostor, – v bodě 3 k § 9 ZDP hovoří o zálohách na ceny základních služeb (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela
Právní úprava
listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 32
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které pronajímatel po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými daňovými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových nákladů (výdajů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňová uznatelnost
Jak vyplývá z uvedené právní úpravy, vlastník mající příjmy dle § 9 může odpisovat nemovitost (s výjimkou pozemků a dalších případů uvedených v § 27 ZDP), i když ji nemá zahrnutou v obchodním majetku, a taktéž za použití ustanovení §§ 23 až 33 ZDP uplatní výdaje s nájem související. Daňová uznatelnost se přitom řídí naprosto stejnými pravidly jako u běžného podnikatele. Upozorňujeme však na nutnost krácení výdajů v případech, kdy vlastník nepronajímá celou nemovitost, ale pouze její část. Pan Houžvička vlastní bytový dům, ve kterém je více bytů, které pronajímá. V jednom z nich přitom sám bydlí. Poměr plochy pronajímaných prostor k celkovým bytovým prostorům v nemovitosti je 9:10 (tedy 90 % plochy pronajímá). Výdaje uplatňuje ve skutečné výši, neboť je to pro něj daňově výhodnější. V daném roce měl tyto výdaje v souvislosti s nemovitostí: oprava střechy za 300 000 Kč, program na evidenci nájmů 3 500 Kč (počítač má vlastní, ale neodepisuje ho), kancelářské potřeby pro evidenci nájmů a agendu spojenou s nájmy za 1 300 Kč, výměna vadné karmy v bytě nájemníka za 5 000 Kč, oprava poškozených vchodových dveří za 4 800 Kč. Mimoto zaplatil na poplatcích bance za vedení účtu, na který mu dochází nájemné, a za platební operace uskutečněné prostřednictvím tohoto účtu 1 320 Kč a dále odměnu právníkovi za konzultace související s otázkami nájemních smluv 5 000 Kč.
listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
str. 33
Služby, jako je úklid domu, dodávka vody, osvětlení společných prostor a odvoz odpadu, účtuje pan Houžvička jako příjem a výdaj neovlivňující základ daně, neboť je rozpočítává (bez navýšení) a vypořádá s nájemci. Odpis nemovitosti za daný rok (odepisuje rovnoměrně v 5. odpisové skupině) je 30 000 Kč. Jelikož se nejedná o podnikatelský příjem, pan Houžvička nevede daňovou evidenci (podle § 7b ZDP), ale příjmy a výdaje eviduje v evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP, která je „jednodušší“ oproti daňové evidenci, i když princip (rozlišení daňových a nedaňových příjmů a výdajů) zůstává obdobný. Výdaj
Částka celkem v Kč
Daňově uznatelná část v Kč
300 000
270 000
Program na evidenci nájmů
3 500
3 500
Kancelářské potřeby
1 300
1 300
Výměna karmy
5 000
5 000
Oprava vchodových dveří
4 800
4 320
Bankovní poplatky
1 320
1 320
Odměna právníkovi
5 000
5 000
Odpisy nemovitosti
30 000
27 000
Oprava střechy
Všechny z uvedených výdajů jsou daňově uznatelné. Ke krácení nedošlo u těch výdajů, které se vážou pouze k pronajímané části nemovitosti.
Pokud je nemovitost pronajímána více spoluvlastníky, bývá častým případem, že jsou příjmy z nájemného rozdělovány jinak než podle výše spoluvlastnických podílů. Až do 31. 12. 2013 bylo součástí ZDP ustanovení o tom, že v případě, kdy plynou příjmy z uží-
Výpočet příjmů spoluvlastníka
listopad 2013
NEM
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
str. 34
Nemovitosti
vání věci ve spoluvlastnictví na základě písemné smlouvy jen určitým spoluvlastníkům nebo v jiném než spoluvlastnickém poměru, lze rozdělit příjmy podle této smlouvy, přičemž výdaje musí být rozdělovány ve stejném poměru. Od 1. 1. 2014 již takové ustanovení zákon o daních z příjmů neobsahuje, pouze v § 12 ZDP zmiňuje, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši. Toto však platilo i dříve.
6. Vyřazení nemovitosti Úvod
Nejčastějším způsobem vyřazení nemovitosti je její prodej. Mohou však nastat ještě další případy, jako je např. bezúplatný převod (darování), vklad nemovitosti do obchodní korporace, pro nemovitosti kromě pozemků pak i likvidace a případné zničení škodou. Uvedené způsoby vyřazení nemovitosti budeme rozebírat pro podnikatele, kteří mají nemovitost zařazenou v obchodním majetku pro podnikání. Naproti tomu stojí nemovitosti, které jsou pouze pronajímány podle § 9 nebo které (již) nejsou v obchodním majetku. Připomeňme přitom, že dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval v souladu se ZÚ nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci.
Prodej nemovitosti listopad 2013
Nejběžnějším způsobem zániku vlastnických práv k nemovitostem je prodej.
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 35
V případě nemovitostí, které lze daňově odepisovat, je dle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů při prodeji daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) v plné výši. U pozemků, které se daňově neodepisují, lze uznat pořizovací cenu (reprodukční pořizovací cenu) při prodeji jen do výše příjmů z jejich prodeje [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP]. Tento přístup by se uplatnil při prodeji „vedlejší“ nemovitosti v případě vyvolané investice (viz předchozí). Daňově uznatelnou zůstatkovou cenu nemovitosti promítneme do výdajů až při sestavování přiznání k DPFO. K datu vyřazení provedeme zápis i do daňové evidence majetku. Je důležité si připomenout zásadní věc, že rozhodným dnem pro vyřazení nemovitosti z majetku je den právních účinků zápisu změny v katastru nemovitostí. Pan Černý prodává budovu s pozemkem, zařazenou v obchodním majetku, za 5 000 000 Kč, přičemž dle znaleckého posudku je poměr ceny budovy a pozemku 4 :1. V daňové evidenci je budova evidována za 6 000 000 Kč (výše uplatněných daňových odpisů je 3 500 000 Kč) a pozemek za 1 500 000 Kč. Zůstatková cena budovy (2 500 000 Kč) je plně daňově uznatelná. V případě pozemku je tomu však jinak. Jelikož se prodej pozemku uskutečnil pouze za 1 000 000 Kč, lze daňově uznat pořizovací cenu pouze do této výše. V případě, že by pan Černý chtěl optimalizovat svou daňovou povinnost, musel by při uzavírání smlouvy o prodeji nemovitostí dohodnout konkrétní částku za prodej budovy (např. 3 500 000 Kč) a za prodej pozemku (1 500 000 Kč). Pak by se nebral poměr dle znaleckého posudku a pro
listopad 2013
NEM str. 36
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
pana Černého by daňově uznatelným výdajem byla celá pořizovací cena pozemku.
Likvidace
Při likvidaci nemovitosti, kterou lze daňově odpisovat (tedy stavbu, nikoliv pozemek), je zůstatková cena daňově uznatelným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP. Pokud se likviduje pouze její část, je výdajem poměrná část. Způsob určení poměrné části zákon nestanoví, je tedy nutné si v nejednoznačných případech vypomoci např. znaleckým posudkem. Pokud však dochází k likvidaci v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, nejedná se o daňový výdaj, ale daňová zůstatková cena vstupuje do pořizovací ceny nového stavebního díla nebo do technického zhodnocení již existujícího stavebního díla. Zůstatkovou cenu při likvidaci nemovitosti zohledníme jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v rámci úpravy základu daně při zpracování daňového přiznání. K datu likvidace provedeme zápis i do daňové evidence majetku. Pokud však jde o zůstatkovou cenu při likvidaci, která vstoupí do pořizovací ceny nového stavebního díla, zaevidujeme ji v daňové evidenci majetku jako součást pořizovací ceny nového stavebního díla. Obdobně postupujeme při daňovém posuzování výdajů s likvidací souvisejících (např. faktura za práce demoliční čety a odvoz suti na skládku), které se v daňové evidenci objeví jako výdaj daňově účinný (prostá likvidace) nebo jako nedaňový výdaj (likvidace v souvislosti s výstavbou či TZ).
Škoda
listopad 2013
I k vyřazení v důsledku škody může dojít, přirozeně opět lze tento titul uvažovat pouze u staveb. Škoda
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
oddíl 5
NEM str. 37
může vzniknout v důsledku živelní pohromy – stavbu strhne povodeň, zničí zemětřesení, odnese vichřice, případně zničí požár. Dle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP v tomto případě lze zohlednit v daňových výdajích pouze zůstatkovou cenu do výše přijatých náhrad. Výjimka je dána § 24 odst. 2 písm. l), tedy jde-li o škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem. O škodách pojednávají blíže texty Manka a škody a Manka a škody – nedaňové. Podnikatel pan Dlouhý měl mimo jiné v obchodním majetku nemovitost – dřevěnou garáž na parkování služebního vozidla. Tuto garáž v hodnotě 150 000 Kč však zničil požár. Pan Dlouhý neměl nemovitost pojištěnou, ale podle potvrzení policie se jednalo o škodu způsobenou neznámým pachatelem, který úmyslně požár založil. Zůstatkovou cenu garáže (100 000 Kč) proto pan Dlouhý zahrne do daňově uznatelných výdajů, a to dle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.
Vyřazení nemovitostí v důsledku škody se zachytí v daňové evidenci majetku. Neobjeví-li se zůstatková cena jako výdaj (nepeněžní) v daňové evidenci příjmů a výdajů, zohledníme ji jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v rámci zpracování daňového přiznání. U podnikatele nebývá častým zvykem darovat nemo- Bezúplatný převod (darování) vitost, a to především pro vysokou cenu, kterou by dar měl. Vyřazení nemovitosti z důvodu bezúplatného převodu (darování) se zaznamená v knize (na kartě) dlouhodobého hmotného majetku, v peněžním deníku se nepromítne. Teprve v závislosti na daňovém výsledku v daném roce lze v návaznosti na účel daru a ustanovení § 15 odst. 1 ZDP rozhodnout o daňové uznatel-
listopad 2013
NEM
oddíl 5
str. 38
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
nosti poskytnutého bezúplatného plnění. Blíže o darech viz Položky snižující základ daně. Podnikatel pan Starý vlastní budovu, ve které má autodílnu a kterou pořídil za 1 200 000 Kč. Nemovitost má v obchodním majetku, daňová zůstatková cena je 800 000 Kč. Jelikož je již v důchodovém věku, rozhodl se darovat nemovitost synovi, který by měl v živnosti pokračovat. S podnikáním však pan Starý neskončil a živnostenský list si ponechal, neboť hodlá pomáhat v autodílně synovi, bude-li potřeba. Dar nebude pro pana Starého položkou snižující základ daně, neboť se nejedná o účel vymezený v § 15 odst. 1 ZDP.
Povinný bezúplatný převod
Daňově uznatelným výdajem je zůstatková cena nemovitosti v případě nemovitosti předané povinně bezúplatně podle zvláštních předpisů snížená o přijaté dotace na její pořízení, a to dle § 24 odst. 2 písm. b) bod 3 ZDP. K bezúplatnému převodu dochází např. v důsledku uplatňování restitučních zákonů, v současné době se však již nejedná o časté případy a zejména u podnikatelů – FO se tento způsob téměř nevyskytne. Povinný bezúplatný převod nesmíme zaměňovat např. s převáděním dálkových a místních vedení (vodovodní přípojky, kanalizace), případně komunikací na obec či město. K tomu mnohdy dochází při výstavbě nových nemovitostí, jedná se však nikoliv o povinný bezúplatný převod, ale o zcela dobrovolný akt, který má spíše podobu darování.
Vklad do obchodní Často se nemovitosti stávají vkladem do obchodních korporací. V takovém případě však zůstatková cena korporace není daňovým výdajem, ale v podstatě finanční investicí.
listopad 2013
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
Převod nemovitosti podléhá rovněž dani z nabytí nemovitých věcí (do 31. 12. 2013 se jednalo o daň z převodu nemovitostí). Výše daně je 4 % ze základu daně, který se určí poněkud komplikovaněji. Na rozdíl od daně z převodu nemovitostí se již striktně nevychází z porovnání prodejní a odhadní ceny (základem bývala ta vyšší). Pro určení základu daně se prodejní cena porovná s tzv. srovnávací daňovou hodnotou. Ta je definována jako částka odpovídající 75 %: – buď směrné hodnoty, jejíž postup určení stanoví MF vyhláškou (je odvozena z cen nemovitých věcí při zohlednění jejich druhu, polohy, účelu, stavu, stáří, vybavení a stavebně technických parametrů, a to v daném místě a srovnatelném časovém období, nashromážděných správci daně), – anebo zjištěné ceny podle zákona o oceňování majetku, přičemž ve většině případů si poplatník může mezi směrnou hodnotou a zjištěnou cenou vybrat.
oddíl 5
NEM str. 39
Daň z nabytí nemovitých věcí
Pokud si poplatník vybere směrnou hodnotu, nemusí si nechávat zpracovat znalecký posudek o ceně. V případě zjištěné ceny se odměna a náklady zaplacené poplatníkem znalci mohou uplatnit v přiznání jako výdaj snižující základ daně z nabytí nemovitých věcí. Daň je povinen zaplatit až na výjimky převodce (prodávající). Přirozeně v některých případech lze převod od daně z nabytí nemovitých věcí osvobodit, ale výčet je nad rámec tohoto textu. Ze zajímavějších proto uveďme osvobození prvního úplatného nabytí nových staveb (§ 7), a také osvobození nabytí vlastnického práva v případě, kdy je nemovitá věc (vč. práva stavby) předmětem finančního leasingu (osvobozen je převod na listopad 2013
NEM str. 40
oddíl 5
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE
Nemovitosti
nájemce po skončení finančního leasingu). Naopak mezi osvobozeními již není osvobození vkladu nemovitosti do obchodních korporací, které umožňoval § 20 odst. 6 písm. e) ZDDP za podmínky trvání účasti v obchodní korporaci alespoň po dobu 5 let od vložení vkladu. Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí (i dřívější daň z převodu nemovitostí) je daňově uznatelným výdajem dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Zaplacená daň je výdajem i u prodeje nemovitostí, které nejsou vloženy do obchodního majetku a kdy je prodej zdaňován dle § 10 ZDP. Jedná se přitom i o nemovitosti, které byly předmětem samostatné činnosti a před prodejem byly z obchodního majetku vyřazeny. Přitom daň může být uhrazena i v jiném období než v tom, v němž plyne příjem z prodeje. Časový nesoulad se v tomto případě řeší, bylo-li již podáno přiznání k dani z příjmů, podáním dodatečného přiznání na nižší daňovou povinnost.
listopad 2013