Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Právo a podnikání Katedra mezinárodního a evropského práva
Bakalářská práce
Daň z přidané hodnoty v obchodě mezi členskými státy EU Markéta Smetanová 2012
1
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Daň z přidané hodnoty v obchodě mezi členskými státy EU zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.
Markéta Smetanová
2
Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 4 1. Vývoj daně z přidané hodnoty v Evropské unii ................................................................. 6 2. Pojmy daně z přidané hodnoty ........................................................................................... 9 2.1. Předmět daně z přidané hodnoty ..................................................................................... 9 2.2. Osoba povinná k dani .................................................................................................... 11 2.3. Základ daně .................................................................................................................. 11 2.4. Uskutečnění zdanitelného plnění .................................................................................. 11 2.5. Dodání zboží ................................................................................................................. 12 2.6. Nárok na odpočet daně .................................................................................................. 14 2.7. Osvobození od daně ...................................................................................................... 15 3. Dodání a pořízení zboží mezi členskými státy Evropské unie ......................................... 17 3.1. Místo plnění při odeslání nebo přepravě ....................................................................... 19 3.2. Místo plnění při dodání zboží vztahující se k více místům ........................................... 22 3.3. Odvod daně při pořízení zboží ...................................................................................... 23 4. Podvody v oblasti daně z přidané hodnoty....................................................................... 26 5. Řešení k omezení podvodů k dani z přidané hodnoty ...................................................... 28 5.1. Informační povinnost .................................................................................................... 28 5.2. Ručení za nezaplacenou daň ......................................................................................... 29 5.3. Systém DPH s nárokem na odpočet na základě důkazu, že DPH byla zaplacena ........ 30 5.4. Princip země původu ..................................................................................................... 30 Závěr......................................................................................................................................... 31 Resumé ..................................................................................................................................... 34 Seznam použitých pramenů a literatury ................................................................................... 35
3
Úvod Daňové systémy členských zemí Evropské unie jsou jedním z důležitých aspektů ovlivňujících fungování vnitřního trhu Evropské unie. V každé z členských zemí jsou největším zdrojem příjmů státního rozpočtu. Daňové zatížení se v různých členských zemích lišilo. „Proto se Evropských společenstvích o potřebě daňové harmonizace začíná mluvit již od počátku integračních snah, tedy od konce 60. let minulého století“1. Členské státy musely přistoupit na harmonizační opatření, bez nichž by jednotný vnitřní trh nefungoval. Za dobu existence Evropské unie se nejdále dospělo ke sbližování právě v oblasti daně z přidané hodnoty. Téma práce – DPH v obchodě mezi členskými státy Evropské unie - jsem si vybrala ke zpracování s ohledem na svoji profesi účetní. Dle mých praktických zkušeností se jedná o téma velmi aktuální, stále se vyvíjejí a měnící, komplikované a v mnohých ohledech nepřehledné. Cílem bakalářské práce je analýza současného právního stavu v oblasti daně z přidané hodnoty. V rámci popisu budou vysvětleny jednotlivé instituty DPH dle současné evropské právní úpravy. Vzhledem k tomu, že dle mého názoru je k dosažení cíle pouze popis a jeho analýza nedostatečná, ke každému z institutů DPH pro lepší pochopení problematiky uvádím rozhodnutí Evropského soudního dvora, neboť významnou měrou přispívají k jednotné interpretaci dané problematiky. V práci se zabývám velkým problémem uplatňovaného systému DPH, a to sice daňovými podvody, které jsou rozšířeny napříč celou Evropskou unií. Na konci práce uvádím řešení, která připadají v úvahu při boji s daňovými podvody a jejich účinek. V závěru práce se pokusím zhodnotit současný systém DPH týkající se obchodu mezi členskými státy Evropské unie. V první kapitole bude popsán vývoj daně z přidané hodnoty. V době vzniku Evropské unie byly v Evropě dva systémy nepřímého zdanění, kumulativní kaskádovitý systém a systém daně z přidané hodnoty. Evropská komise musela, vzhledem k cíli – vytvoření jednotného trhu v EU, rozhodnout pro zavedení jednoho z těchto systémů. Popíši důvody pro rozhodnutí Komise a historický vývoj harmonizace. Ve druhé kapitole budou analyzovány jednotlivé pojmy daně z přidané hodnoty, neboť k pochopení problematiky je nutné vysvětlení jednotlivých pojmů. V obchodě se zbožím se jedná o následující instituty - předmět DPH, osoba povinná k dani, základ daně, uskutečnění zdanitelného plnění, dodání zboží, nárok na odpočet daně, osvobození od daně. Ve třetí kapitole bude popsáno dodání a pořízení zboží mezi členskými státy Evropské unie, budou rozebrány instituty místa plnění a odvodu daně podrobně v judikatuře Evropského soudního dvora. Ve čtvrté kapitole se budu zabývat problémy při dodání zboží mezi členskými státy EU, kolotočovými podvody, které jsou rizikem pro fungování jednotného vnitřního trhu Evropské unie. V páté kapitole se budu zabývat řešeními k omezení podvodů k dani z přidané hodnoty, neboť podvodům přesahujícím hranice členských států nemohou jednotlivé státy 1
Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 25
4
bojovat izolovaně, je třeba úzké spolupráce. Popíši informační povinnosti zavedené mezi členskými státy, které určují povinnosti pro osoby obchodující v rámci Evropské unie a monitorují pohyb zboží. Budu se zabývat instituty, které by při zavedení mohly ovlivnit podvody a jejich aplikací do praxe. V závěru práce se budu snažit zhodnotit současný právní systém uplatňovaný v obchodě mezi členskými státy EU.
5
1. Vývoj daně z přidané hodnoty v Evropské unii Ve státech Evropské unie byly uplatňovány dva systémy nepřímého zdanění, proto Evropská komise musela zvážit, jaký systém pro harmonizaci nepřímého zdanění zvolí. Francie jako jediná uplatňovala systém daně z přidané hodnoty již od roku 1954, všechny ostatní členské země uplatňovaly kumulativní kaskádový systém daně z obratu.2 V kumulativním kaskádovém systému daně z obratu je v každém stupni výrobního nebo distribučního řetězce odvedena daň z hodnoty produktu, takže s delším výrobním cyklem nebo distribučním řetězcem roste i cena výrobku pro spotřebitele. Daňové sazby jsou sice nižší, ale jsou uvalovány na hrubou hodnotu produkce, tím je možno i při nižších sazbách dosahovat vyššího daňového výnosu. Při dovozu nelze však určit skutečnou výšku daně z obratu, nelze tedy zaručit vnější neutralitu daně, může se stát tedy, že daň uvalená na dovoz by byla v jiné sazbě než daň uvalená na tuzemské výrobky. Naproti tomu v systému daně z přidané hodnoty, kde se odečítá daň na vstupu a odvádí daň na výstupu, je zdaněna pouze přidaná hodnota v každém stupni výrobního či distribučního řetězce. Daňové zatížení tímto systémem je rovnoměrné, daň se odráží v prodejní ceně, je plně přesouvána na spotřebitele. V systému daně z přidané hodnoty je zaručena soutěžní neutralita, výše daňového zatížení je stále stejná. Daňová sazba daně z přidané hodnoty je ve vyšších sazbách, daňový výnos může být pro stát ale nižší než při aplikaci daně z obratu. Systém daně z přidané hodnoty je administrativně náročnější, neboť poplatníci musí evidovat daň na vstupu a výstupu, ale je přehlednější. Při dovozu zboží je zaručeno, že na dovážené zboží bude uvalena stejná daň jako na zboží tuzemské. Vzhledem k vlastnostem každého z těchto druhů zdanění se Evropská komise rozhodla zavést jednotný systém daně z přidané hodnoty. Harmonizace měla proběhnout ve třech fázích. Nejdříve měl být nahrazen kumulativní systém daně systémem nekumulativním, pak měl přejít na systém daně z přidané hodnoty a nakonec mělo dojít ke zrušení intrakomunitárních daňových hranic. Všechny tyto kroky byly prováděny v souladu s primárním cílem evropské integrace, vznikem jednotného trhu, bez něhož by nebylo zavedení jednotného systému nepřímého zdanění možné. První směrnice č. 67/227/EEC, byla přijata již v roce 1967 a zavazovala členské země nahradit do 1. ledna 1970 systémy daně z obratu jednotným systémem všeobecné daně ze spotřeby stanovené procentem z prodejní ceny. Sazby daně byly ponechány na rozhodnutích jednotlivých členských států. V preambuli směrnice je uvedeno: „…hlavním cílem Smlouvy o evropských společenstvích je v rámci ekonomické unie vznik jednotného trhu se zdravou konkurencí a s vlastnostmi charakteristickými pro domácí trh. Dosažení tohoto cíle předpokládá implementaci takového systému daní z obratu, jež nebude deformovat soutěžní podmínky na trhu nebo na tomto trhu bránit volnému pohybu zboží a služeb“3.
2
Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd. ,Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 37 3 Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 42
6
Druhá směrnice č. 67/228/EEC definovala co je předmětem daně. Předmětem daně je prodej zboží a poskytování služeb na území členské země uskutečněné plátcem za úplatu a dovoz zboží. Směrnice dále definovala místo plnění, plátce daně a poskytování služeb. Druhá směrnice ponechávala členským státům volný prostor pro ustanovení zabraňující daňovým únikům a speciální režim pro malé podniky, pro něž by bylo problematické přijmout klasický způsob daně z přidané hodnoty. Výši základní sazby daně a určení okruhu zboží či služeb pro sníženou sazbu daně ponechala v kompetenci jednotlivým členským státům. Omezila však možnost aplikace nulové sazby daně a stanovila, že dovážené zboží má být zdaňováno stejnou sazbou jako zboží tuzemské. Třetí směrnice č. 69/463/EEC byla přijata z důvodu prodloužení doby implementace daně z přidané hodnoty pro některé z členských států /Belgie, Itálie/, neboť přechod na nový systém s sebou přinesl i problémy. Ze stejného důvody byly přijaty další dvě směrnice, čtvrtá č. 71/401/ EEC a pátá č. 72/250/EEC, prodlužující časové limity pro přechod na systém daně z přidané hodnoty. Směrnice, o které se hovoří jako o nejdůležitější v oblasti harmonizace nepřímých daní je šestá směrnice č. 77/388/ EEC. Tato směrnice měla harmonizovat rozdílné národní systémy, zejména zdaňování dovozu a vracení daně při vývozu v rámci intrakomunitárních plnění. Stanovuje také pravidla pro určování základu daně, teritoriální dosah, okruhy objektů, sazby daně. Tato směrnice byla od doby platnosti již mnohokrát novelizována a stala se nepřehlednou. V roce 2006 Evropská komise proto rozhodla, že šestá směrnice bude přepracována a nahrazena směrnicí, ve které budou zpracovány i ustanovení první směrnice. Od 1. ledna 2007 vstoupila tedy v platnost směrnice č.2006/112/EC ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty/ dále jen Směrnice/. V článku 1 této směrnice je uvedeno: „ Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna. Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu. Společný systém DPH se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.4“ Druhým krokem v harmonizaci daně z přidané hodnoty měla být harmonizace sazeb. Tento krok se ukázal být problematický, a to z několika důvodů: harmonizace sazeb byla členskými státy chápána jako zasahování do národní suverenity, daňové sazby mohou být nástrojem fiskální politiky, a jejich harmonizace tedy nenechává prostor pro ovlivňování poptávky a nabídky, harmonizace sazeb může výrazně ovlivnit příjmové stránky rozpočtů v zemích, ve kterých výběr nepřímých daní tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu, neochota Evropské komise právně vymáhat a zajistit implementaci směrnic do národních daňových systémů,
4
Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 1
7
národní tradice, kterých se členské země vzdávají jen těžko.5 Členské státy EU uplatňovaly různé sazby daně a různé počty daňových sazeb. Některé země měly sazbu jedinou, větší skupina dvě daňové sazby, další země aplikovaly tři sazby. Evropská komise musela tedy zvážit nejen jednotné pásmo pro daňovou sazbu, ale i počet daňových sazeb. Rozhodla, že bude používán systém se dvěma sazbami – základní a sníženou. Nejprve Evropská komise navrhla sníženou sazbu 4-9% pro tzv. základní životní potřeby např. potraviny, farmaceutické výrobky, knihy, noviny a základní sazbu ve výši 14-20%. V roce 1993 byla zavedena směrnice č.92/77/EEC, která pro základní sazbu stanovila minimální výši 15% a pro sníženou sazbu minimální výši 5% s aplikací pouze dvou snížených sazeb. Další směrnice, které byly přijaty později, se týkaly výjimek pro jednotlivé členské státy /např. Polsku byla povolena aplikace snížené sazby ve výši 3% na dodání potravin do konce roku 2010/. Celková harmonizace sazeb tedy přestala být cílem, Evropská komise se rozhodla pro cestu aproximace daňových sazeb. Ke zrušení fiskálních hranic došlo přijetím směrnice č. 91/860/EEC z roku 1991, což podstatně ovlivnilo systém DPH uplatňovaný v rámci EU. Změny, ke kterým došlo v rámci obchodu mezi členskými státy, byly podstatné. Jedná se o tyto změny: výhradně v zemi nákupu je zdaňován nákup soukromých osob /dříve byl uplatňován režim vracení DPH osobám z jiných členských států/ systém vývozu a dovozu v rámci EU byl nahrazen intrakomunitárním plněním systém dovozu a vývozu začal být uplatňován pouze se třetími zeměmi.
5
Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 49
8
2. Pojmy daně z přidané hodnoty 2.1. Předmět daně z přidané hodnoty K tomu, aby bylo možné zatížit zboží daní, je třeba nejdříve určit co je předmětem daně. Ve Směrnici je předmět daně týkající se dodání zboží v rámci Evropské unie definován v článku 2: „Předmětem DPH jsou tato plnění: Pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu: osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození pro malé podniky, v případě nových dopravních prostředků osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou předmětem daně podle čl.3, nebo jakoukoli jinou osobou nepovinnou k dani v případě výrobků podléhajících spotřební dani, pokud lze spotřební daň z pořízení uvnitř Společenství podle směrnice 92/12/EHS vybírat na území členského státu, osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou předmětem daně podle čl.3 odst.1 ,6“ Předmětem daně je tedy dodání zboží v tuzemsku, pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci ekonomické činnosti nebo uskutečněné neziskovou právnickou osobou. Pořízení zboží je předmětem daně v případě, že zboží je pořízeno od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Při pořízení nového dopravního prostředku není rozhodující, zda jej pořizuje osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti nebo osoba nepovinná k dani pro svou soukromou spotřebu. V tomto případě i občan pořizující dopravní prostředek je povinen daň přiznat a zaplatit. Článek 3 Směrnice naopak vymezuje, co předmětem daně není. Jedná se o dodání zboží ve zvláštním režimu pro prodej použitého zboží, uměleckých a sběratelských předmětů a starožitností. Předmětem daně není ani pořízení zboží z jiného členského státu osobami, které požívají diplomatických výsad. Dále je zde určeno, že předmětem daně není pořízení zboží v celkové hodnotě 10000 EUR, nebo ekvivalent v národní měně osobou, která není plátcem nebo neziskovou právnickou osobou. V těchto případech uplatní daň dodavatel zboží. Z výše uvedeného je zřejmé, že určením zda je dovezené zboží předmětem daně se nemusí zabývat jen osoby povinné k dani uskutečňující ekonomickou činnost, ale v určitých případech i osoby nepovinné k dani - neziskové organizace a dokonce i jednotliví občané. V rámci určení předmětu daně se začaly vyskytovat sporné případy u zakázaného zboží či nelegálních transakcí. Zde je třeba připomenout, že k tomu, aby bylo dodání zboží 6
Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 2
9
předmětem daně, musí dojít k pořízení zboží za úplatu. Z rozhodnutí Evropského soudního dvora je jasné, že krádež zboží, není dodáním zboží za úplatu a nemůže být tedy předmětem daně – rozsudek C-443/03 British American Tobacco. Zboží, které bylo v tomto případě odcizeno podléhalo spotřební dani, a ani tato skutečnost neměla vliv na rozhodnutí Evropského soudního dvora.7 Všeobecně do působnosti daně z přidané hodnoty plnění v rámci trestné činnosti spadá. Zásada daňové neutrality nepovoluje, aby bylo rozlišováno mezi povolenými a zakázanými transakcemi. V případech, kdy je konkurence mezi legálním a ilegálním obchodem možná, zachází se s plněními v rámci trestné činnosti jako s plněními legálními. Z judikatury Evropského soudního dvora v případu Goodwin bylo rozhodnuto, že padělání parfémů je sice zakázáno, ale existuje konkurence mezi těmito padělky a zbožím chráněným značkou, padělky se mohou zúčastnit hospodářské soutěže, jsou tedy předmětem daně z přidané hodnoty.8 Obchod se zbožím, které podléhá zákazu prodeje ve všech členských státech EU, je výjimkou – předmětem daně není. Judikatura Evropského soudního dvora /dále jen ESD/ k tomuto zboží - v případu kdy se pan Witzemann snažil do Německa dovézt padělané peníze. Byl však chycen a v trestním řízení odsouzen. Podle rozhodnutí ESD je padělání peněz ve všech státech nelegální činností, proto obchod či dovoz padělaných peněz nemůže být předmětem DPH. 9 Předmětem daně jsou dle rozsudků ESD plnění, která jsou ekonomickou činností, pokud byla uskutečněna s úmyslem získat daňovou výhodu. Bylo tak ESD dne 21.2.2006 , C- 223/03,rozhodnuto ve věci Huddersfield: „Z toho vyplývá, že taková plnění, jako jsou plnění dotčená v původním řízení, jsou dodáním zboží nebo poskytnutím služeb a hospodářskou činností ve smyslu čl. 2 bodu 1, čl. 4 odst. 1 a 2, čl. 5 odst. 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice, pokud splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny.“10 Z objektivních důvodů musí vyplývat, že dosažení daňové výhody je cílem plnění a toto je v rozporu se Směrnicí o DPH. Téhož se týkal i rozsudek ESD ze dne 21.2.2006 , C-255/02 ve věci Halifax: „Pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito
7
Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 125 8 Bartáková, Helena. Judikatura Evropského soudního dvora v oblasti daní. 2010, s. 28, Magisterská diplomová práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce David Sehnálek. Dostupné z www: https://is.muni.cz/auth/th/170151/pravf_m/diploma_thesis.pdf 9 Bartáková, Helena. Judikatura Evropského soudního dvora v oblasti daní. 2010, s. 78, Magisterská diplomová práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce David Sehnálek. Dostupné z www: https://is.muni.cz/auth/th/170151/pravf_m/diploma_thesis.pdf 10 Rozsudek ESD C-223/03 ve věci Huddersfield ze dne 21. 2. 2006,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56184&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2215097
10
ustanoveními. Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění.“11
2.2. Osoba povinná k dani Osobou povinnou k dani se rozumí každá osoba, která vykovává samostatně ekonomickou činnost, bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Ekonomickou činností se rozumí činnost výrobců, obchodníků, poskytovatelů služeb, zemědělská činnost. Považuje se tím i využívání hmotného majetku pro účely pronájmu. Ekonomická činnost musí být uskutečňována samostatně, pokud je za činnost poskytován plat a mezi zúčastněnými subjekty existuje pracovně-právní vztah, nejedná se o ekonomickou činnost.
2.3. Základ daně Do základu daně u plnění poskytovaného za úplatu je zahrnuto vše, co představuje hodnotu protiplnění, které poskytovatel plnění obdržel nebo má obdržet od příjemce zboží. Protiplnění musí tedy souviset s daným plněním, mít subjektivní hodnotu a musí se dát vyjádřit v penězích. Vyskytují se případy, kdy mezi ekonomicky či personálně spojenými osobami neodpovídá hodnota protiplnění hodnotě, která je za stejné zboží zaplacena jinými osobami. V tomto případě ovšem dochází k daňovým únikům. Proto je v článku 80 Směrnice stanoveno, že pokud je hodnota protiplnění nižší než cena obvyklá, považuje se za základ daně cena obvyklá v daném místě a čase. Při dodání zboží do jiného členského státu je kupní cena zboží tvořena stejnými položkami jaké se použijí na území členského státu. Pokud tato cena neexistuje, je nutné určit základ daně. V takovém případě je to cena stanovená na úrovni nákladů k okamžiku přemístění.
2.4. Uskutečnění zdanitelného plnění „Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží.“12 Stanovení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění je nutné pro určení povinnosti odvést daň a vzniku nároku na odpočet daně. Okamžikem dodání se rozumí okamžik, ve kterém přechází na odběratele zboží právo nakládat se zbožím jako vlastník. V rámci intrakomunitárních plnění se pořízení zboží považuje za uskutečněné tehdy, kdy je považováno za uskutečněné v rámci dodání zboží na území příslušného členského státu. Tímto okamžikem je tedy i zahájení přepravy nebo odeslání či vyzvednutí zboží odběratelem.
11
Rozsudek ESD C-255/02 ve věci Halifax ze dne 21.2.2006, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2215657 12 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 63
11
Od přesné definice okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti se odvíjí i ostatní věcně – právní ustanovení Směrnice, jako například okamžik vzniku nároku na odpočet daně.
2.5. Dodání zboží V článku 14 Směrnice je uvedeno, co je míněno pod pojmem dodání zboží: „Dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Skutečné předání zboží na základě smlouvy o nájmu zboží na dobu určitou nebo o prodeji zboží s odložením platby, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky. Převod zboží na základě smlouvy, podle níž se vyplácí provize z koupě nebo prodeje. Členské státy mohou považovat za dodání zboží předání určitých stavebních prací,“13 Dodáním zboží, jak je uvedeno v prvním odstavci, je pro účely daně z přidané hodnoty převod práva nakládat s určitým zbožím jako jeho vlastník. Odběratel může dle tohoto práva zboží dále prodat, pronajmout či zkonzumovat. Z rozsudku ESD ze dne 6. 2. 2003, C-185/01 ve věci Auto Lease Holland 14 je zřejmé, že dodání zboží je možné pouze mezi dodavatelem a odběratelem. Leasingová společnost uzavřela smlouvu, že klienti mohou na její účet tankovat pohonné hmoty a tato plnění jim vyúčtuje. Leasingová společnost neměla nárok uplatnit si odpočet daně z pohonných hmot, dodání zboží v tomto případě bylo dodáním uskutečněným ve prospěch leasingového nájemce. Při dodání zboží se vyskytla i otázka jednotnosti plnění. Jedná se o případy, kdy bylo rozděleno zboží a služba a za tato plnění byly zaplaceny dvě samostatné ceny. Jednotným plněním se zabývá rozsudek ESD ze dne 27.10.2005, C-41/04 ve věci Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV. „Pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH. To je případ plnění, kdy osoba povinná k dani dodá spotřebiteli dříve vyrobené a prodávané standardní programové vybavení, uložené na nosiči, a následně toto programové vybavení přizpůsobí zvláštním potřebám tohoto kupujícího, i když jsou za to zaplaceny dvě oddělené ceny.“15 Při rozhodováním mezi dodáním zboží a poskytnutím služby je rozhodujícím faktorem skutečnost, který z prvků je převažující, zda dodání zboží nebo dodání služby. „Skutečným předáním zboží“ pro účely DPH se rozumí převod hmotného majetku, na základě kterého je příjemce zboží oprávněn s majetkem zacházet tak, jako by byl jeho vlastníkem. Dodavatel majetku poskytující plnění uskutečnil dodání zboží. V praxi dochází velmi často k převodu vlastnického práva až se zaplacením poslední splátky. V případě, že je 13
Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 14 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 169 15 Rozsudek ESD C-41/04 ve věci Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV ze dne 27.10.2005, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=58098&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2718206 14
12
sjednán převod vlastnického práva k určité věci, jedná se pro účely DPH vždy o dodání zboží. To, že se tak stane až se zaplacením poslední splátky, není rozhodující. Za hmotný majetek je považována i elektřina, plyn, teplo, chlazení, určitá věcná práva k nemovitostem. V situaci, kdy osoba povinná k dani přemisťuje zboží, jež je součástí jejího obchodního majetku do jiného členského státu, jedná se rovněž o dodání zboží. Důležité v tomto případě je, aby přemístění uskutečňovala osoba povinná k dani. V zájmu ochrany hospodářské soutěže a v souladu s principem daňové neutrality je členským státům ponechána možnost, aby určitá plnění týkající se zboží určily jako plnění podléhající dani z přidané hodnoty. Jedná se o ty případy, kdy osoba povinná k dani pořídí zboží a plně z něho odpočte daň z přidané hodnoty a poté jej využívá pro účely činností nepodléhajících dani. Osoba povinná k dani může například zakoupit budovu, používat ji pro ekonomickou činnost podléhající dani z přidané hodnoty a po 30 letech začne tuto budovu používat pro účely, u kterých není nárok na odpočet daně. Členský stát může v takovém případě určit, že použití budovy představuje dodání zboží. Je možné upravit i odpočet daně na vstupu, ale tento institut možné využít maximálně po dobu 20 let, což uvedený příklad překračuje. Směrnice ponechává také možnost nepovažovat za plnění podnikové transformace – prodej nebo bezúplatný převod podniku nebo jeho části, či jeho vklad do společnosti. Z judikátu EDS ze dne 27. 11. 2003, C-497/01 ve věci Zita Modes Sarl vyplývá, že příjemce převedeného majetku vlastnící povolení k vykonávání dané ekonomické činnosti musí mít v úmyslu nabytý podnik nebo jeho část provozovat, nikoli obchodní činnost po nabytí majetku ukončit nebo jen rozprodat zásoby zboží.16 „Pořízením zboží uvnitř Společenství“ se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu odeslání nebo přepravy zboží.“17 Pořízení zboží uvnitř Evropské unie je realizováno, když se zboží dostane do jiného členského státu. Pořízení zboží z jiného členského státu je předmětem daně z přidané hodnoty, to kde a za jakých podmínek má ke zdanění dojít je stanoveno v ustanoveních týkajících se místa plnění u pořízení zboží z jiného členského státu. „Je-li zboží pořízené právnickou osobou nepovinnou k dani odesláno nebo přepraveno z třetího území nebo třetí země a dovezeno touto právnickou osobou nepovinnou k dani, považuje se toto zboží za odeslané nebo přepravené z členského státu dovozu.“18 Z textu druhého odstavce by bylo možné vyčíst, že i dodání zboží osobou nepovinnou k dani je předmětem daně z přidané hodnoty. V tomto je však nesprávnost, protože jak vyplývá z článku 3 Směrnice, ke zdanění dochází v případě, kdy osoba nepovinná k dani překročí prahovou hodnotu stanovenou pro pořízení zboží z jiného členského státu. Prahovou hodnotovou hranici si stanovují členské státy a nesmí být nižší než 10 000 EUR v běžném kalendářním roce.
16
Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 182 17 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 20 18 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 20
13
2.6. Nárok na odpočet daně Nárok na odpočet daně na vstupu je základem systému daně z přidané hodnoty. Je v něm vyjádřena jedna z hlavních zásad daně z přidané hodnoty – zásada neutrality. Daň z přidané hodnoty nepředstavuje pro osoby povinné k dani náklad, krom výjimek, například u neplátců daně z přidané hodnoty nebo v případech kdy jsou přijatá zdanitelná plnění používána k uskutečnění plnění osvobozených od daně. U osvobozených plnění není dle Směrnice nárok na odpočet daně na vstupu. Uplatněním nároku na odpočet daně je možné i přesné vyrovnání mezi členskými státy. Nárok na odpočet daně má osoba, která chce zahájit ekonomickou činnost a nejedná se o osobu povinnou k dani, aniž by čekala na faktické zahájení činnosti. Tato osoba jedná jako osoba povinná k dani, má tedy v rozsahu, v jakém chce použít investiční výdaje při zahájení podnikání, nárok na odpočet daně u těchto výdajů. Uplatnění nároku na odpočet před zahájením ekonomické činnosti nesmí být vázáno na žádnou podmínku, např. podání žádosti. Nárok na odpočet daně na vstupu je možné uplatnit, pokud jsou plnění využita k uskutečňování plnění, s nimiž je spojen nárok na odpočet daně. Nezkoumá se hospodářský výsledek této činnosti, z hlediska daně z příjmu může být i ztrátový. „Účelem úpravy odpočtů stanovené směrnicí je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH se tak snaží zaručit dokonalou neutralitu, pokud jde o daňovou zátěž všech hospodářských činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy rovněž podléhají DPH.“ 19Ani pokud dojde ke zničení, rozbití zboží z titulu vyšší moci, nezaniká nárok na odpočet daně. I ve zvláštních případech, kdy nedochází k uskutečňování zdanitelných plnění, může být uplatněn nárok na odpočet daně. Jedná se např. o zpracování projektů a studií, na základě kterých je zřejmé, že zkoumaná činnost by nebyla ekonomicky výhodná. Osoba uplatňující nárok na odpočet v tomto případě zamýšlela vytvářet ekonomickou činnost. U investičního majetku, který používá osoba povinná k dani k uskutečňování ekonomické činnosti a i pro soukromé účely, může uplatnit pouze poměrnou část daně na vstupu, jež odpovídá podílu využití nemovitosti pro účely uskutečňování ekonomické činnosti. „Osoba, která si pořídí nebo nechá postavit dům za účelem bydlení s rodinou, jedná v postavení osoby povinné k dani, a má tedy nárok na odpočet podle článku 17 šesté směrnice 77/388 v rozsahu, v němž užívá jednu místnost tohoto domu jako kancelář k výkonu hospodářské činnosti, byť vedlejší, ve smyslu článků 2 a 4 téže směrnice a přidělí-li tuto část domu do vlastnictví svého podniku.“20 Další judikát ESD týkající se uplatnění nároku na odpočet daně u nemovitostí využívaných pro smíšené účely upřednostňoval osobu povinnou k dani a v rozsudku se řídil obecnou zásadou práva Evropské unie, zásadou rovného zacházení. „Společný systém daně 19
Rozsudek ESD C-515/07 ve věci Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie ze dne 12. 2. 2009, dostupnéz www:http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=76238&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329807 20 Rozsudek ESD C-25/03 ve věci HV ze dne 21. 4. 2005, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=58137&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329121
14
z přidané hodnoty: jednotný základ daně neporušují obecnou zásadu práva Společenství o rovném zacházení tím, že tato ustanovení mohou přiznat osobám povinným k dani, prostřednictvím mechanismu nároku na plný a okamžitý odpočet daně z přidané hodnoty splatné na vstupu z nákladů na stavbu smíšeně užívané nemovitosti a následného rozloženého výběru této daně ze soukromého užívání této nemovitosti, finanční zvýhodnění oproti osobám nepovinným k dani a osobám povinným k dani, které užívají svou nemovitost pouze k soukromým bytovým účelům.“21V tomto případě osoba povinná k dani uplatnila nárok na celý odpočet daně na vstupu u nemovitosti i když využívala k uskutečněným plněním pouze část nemovitosti. Vycházela z toho, že má nárok na celý odpočet, neboť celý majetek zařadila do aktiv svého podniku. Předpokládala, že užívání uvedeného majetku k podnikatelským účelům v budoucnu vzroste. ESD s ní souhlasil: „ Nepatrné finanční zvýhodnění, které mohou mít osoby povinné k dani na základě tohoto systému, jednak vyplývá z jejich hospodářské činnosti a právního postavení, což znamená, že vybírají DPH a odvádí ji správci daně, a jednak je důsledkem skutečnosti, že využívání smíšeně používaného majetku k podnikatelským účelům se může časem zvýšit. Z existence tohoto zvýhodnění tak nelze vyvozovat porušení obecné zásady práva Společenství o rovném zacházení. Zásada rovného zacházení není porušena tím, že osoba povinná k dani, která se nerozhodla pro začlenění majetku do aktiv svého podniku, nemůže odpočíst DPH splatnou na vstupu, neboť tato osoba tuto možnost měla, ale nevyužila ji. Osoba povinná k dani se přitom nemůže dovolávat nerovného zacházení, jestliže se nerozhodla pro takové začlenění.“22 K 1. 1. 2011 vstoupil v platnost článek 168a Směrnice, který jde proti judikatuře ESD, která do tohoto data přiznávala možnost uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu i při částečném využívání pro soukromé účely, viz. předchozí odstavec. V tomto článku je uvedeno, že odpočet daně je možný pouze do výše podílu, v jakém je majetek využíván pro účely podnikání osoby povinné k dani. Zavedení tohoto článku je dle mého názoru zcela v pořádku, domnívám se, že toto omezení zcela jasně stanovuje pravidlo.
2.7. Osvobození od daně Osvobození od daně je výjimkou z pravidla, že každé dodání zboží osobou povinnou k dani podléhá dani z přidané hodnoty. V rámci systému osvobození od daně z přidané hodnoty je nutno rozlišovat mezi dvěma druhy osvobození: osvobození bez nároku na odpočet a osvobození s nárokem na odpočet. Osvobození bez nároku na odpočet daně je aplikováno u činností sloužících k obecnému prospěchu a u určitých druhů plnění. Většinou se jedná o služby /lékařská péče, 21Rozsudek ESD C-460/07 ve věci Puffer ze dne 23. 4. 2009,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=77992&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=369547 22Rozsudek ESD C-460/07 ve věci Puffer ze dne 23. 4. 2009,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=77992&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=369547
15
sociální péče, ochrana dětí, výchova dětí a mládeže, kulturní služby, pojišťovací služby, bankovní služby/. Zmiňuji se i o tomto osvobození od daně, i když se jedná o služby, protože s nimi souvisí nákup zboží, u kterého není možný odpočet daně na vstupu. „Pokud jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro účely plnění osvobozených od daně nebo nespadají do rozsahu působnosti DPH, nemůže dojít ani k vybírání daně na výstupu, ani k jejímu odpočtu na vstupu.“ 23 Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně se vztahuje na plnění uvnitř Evropské unie. „Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě odeslání nebo přepravy zboží.“24
23
Rozsudek ESD C-515/07 ve věci Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie ze dne 12. 2. 2009, dostupnéz www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=76238&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329807 24 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 9, článek 138
16
3. Dodání a pořízení zboží mezi členskými státy Evropské unie Osvobození od daně zmiňované v předchozí kapitole u dodání zboží do jiného členského státu přispívá k posílení zásady daňové neutrality obsažené ve společném systému daně z přidané hodnoty. Právní nástroj pořízení a dodání zboží mezi členskými státy nahradil celní právo platné do konce roku 1992. Tento institut je velmi významný z hlediska účelu vytvoření společného trhu. Bylo odstraněno celní odbavení na hranicích členských států a zdanění daní z přidané hodnoty při dovozu zboží a osvobození od daně při vývozu při obchodech mezi členskými státy Evropské unie. Osoby povinné k dani nemají již žádné doklady z celních úřadů o vývozu či dovozu zboží, musí tedy dodání zboží prokazovat jinými prostředky /nejen účetními doklady, ale např. nákladními listy, smlouvami o prodeji zboží/. Členské státy stanovují povinnosti, které musí osoby povinné k dani splňovat, aby prokázaly uskutečnění dodání zboží. Právo Evropské unie umožňuje, aby bylo po dodavatelích požadováno zajištění toho, aby se jím poskytovaná plnění nepodílela na daňových podvodech. 25 U přímého nabytí zboží mezi dvěma osobami povinnými k dani z přidané hodnoty, jež mají sídlo v různých členských státech, je zboží zdaňováno v tom členském státě, kde je ukončena přeprava /je aplikován princip země spotřeby/. Dodavatel zboží osvobodí tato plnění od daně – podmínkou je fyzické dodání z jednoho členského státu do druhého osobě povinné k dani, jež poskytla své daňové identifikační číslo. Vzhledem ke skutečnosti, že v intrakomunitárním obchodě není kontrola ze strany celních úřadů, jako při dovozu a vývozu, byla kontrola evidence pohybu zboží mezi členskými státy upravena Intrastatem a souhrnným hlášením. Dodavatel při podávání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty vyplní v předepsané struktuře údaje o intrakomunitárním plnění a hodnotu těchto plnění uvede i na „příloze“ k daňovému přiznání, souhrnném hlášení. Daňové úřady jednotlivých členských států porovnávají údaje uvedené na daňovém přiznání a v souhrnném hlášení dodavatelů a odběratelů a v případě nesrovnalostí v hlášení požadují od daňových subjektů vysvětlení rozdílů. Intrastat je povinné statistické hlášení zachycující pohyb zboží, dodavatel a odběratel vyplňují pravidelné měsíční výkazy pro celní úřady. Odběratel zatíží zboží sazbou daně, která je uplatňována v jeho státě, odvede ji finančnímu úřadu a zároveň si, při splnění všech zákonných podmínek , uplatní odpočet daně. Pro odběratele je tedy pořízení zboží transakcí daňově neutrální, což je základním principem intrakomunitárních obchodů. Při aplikaci principu země spotřeby je tedy zřejmé, že zboží je zatíženo daní, která uplatňována v zemi spotřeby, sazby DPH však nejsou v zemích Evropské unie jednotné. “Tento systém také není principiálně schopen vyloučit daňovou diskriminaci, neboť k té může dojít jen při zdaňování ve státě dovozu, který daňově zatíží dovážené zboží více než zboží tuzemské, byť je to zakázáno.“26
25
Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 185 26 Týč, Vladimír, Základy práva Evropské unie pro ekonomy, 6. vydání, Leges Praha 2010, s. 251
17
Přímé nabytí zboží, jak popisuji výše, je nejjednodušším obchodem se zbožím mezi členskými státy EU. V praxi vzniká celá řada komplikovanějších případů, kterými se budu dále zabývat. Dodání zboží mezi členskými státy může být uskutečněno bez přepravy nebo s přepravou. V případě, že zboží není odesíláno ani přepravováno, je místem dodání místo, kde se zboží nachází v okamžiku, kdy je dodání uskutečněno. V případě, že se dodání jednoho zboží vztahuje k více místům, uskutečnilo se dodání zboží v jednotlivých státech v poměrné výši. Dodání zboží s přepravou uvnitř Evropské unie má vždy dvě místa plnění. První v členském státě dodavatele, kde přeprava začíná a druhé ve státě odběratele, kam je dodáváno. Nutné je stanovit místo plnění, kde je dané plnění předmětem daně. Většinou se aplikuje zásada určení, to znamená, že místem určení je členský stát, na jehož území se zboží nachází při ukončení přepravy. Zásada určení se bez problémů aplikuje v případech kdy je dodáváno či přemísťováno zboží z jednoho členského státu do druhého členského státu osobami povinnými k dani. V praxi nastávají situace, kdy je dodáváno do třetího členského státu nebo se na obchodu podílí více osob než jeden odběratel a jeden dodavatel nebo je dodáváno osobám nepovinným k dani. Jedna ze složitějších situací nastává v případech, kdy pořízení zboží z jiného členského státu je předmětem daně z přidané hodnoty ve „dvou členských státech“. Odběratel zboží poskytne daňové identifikační číslo, pod nímž je registrován v jednom státě a zboží si nechá přepravit do jiného členského státu. V takovém případě může být místem plnění stát, v němž se zboží po ukončení odeslání nachází, ale i stát, v němž bylo vydáno daňové identifikační číslo, které odběratel poskytl. V případě, že odběratel neprokáže, že pořízení zboží bylo předmětem daně ve státě určení, vznikne „druhé“ místo plnění ve státě, jehož daňové identifikační číslo odběratel poskytl. V tomto případě je třeba předložit, že daň při pořízení byla skutečně zaplacena, nikoli jen přiznána. Další výjimkou je třístranný obchod. Při třístranném obchodě dochází k dodání zboží, které mezi sebou uskutečňují tři osoby registrované ve třech členských státech a zboží je dodáno nebo přepraveno z členského státu dodavatele přímo do členského státu odběratele. Třetí osobou je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě než odběratel a dodavatel, pořizující zboží od dodavatele a prodávající je odběrateli.27 V tomto případě nedochází u osoby zprostředkovávající obchod k pořízení zboží, pořízení zboží v tomto případě se považuje za zdaněné v členském státě ukončení přepravy nebo odeslání. Podmínkou, aby tento obchod byl brán jako třístranný, je oznámení daňového identifikačního čísla prostřední osobou odběrateli a vystavení daňového dokladu, v němž je vyznačeno, že se jedná o třístranný obchod. Pokud nejsou splněny tyto podmínky, je takový obchod posuzován jako dvě samostatná plnění. V případech, kdy osoby povinné k dani zasílají zboží do jiného členského státu osobám nepovinným k dani /jedná se např. o zasílání zboží na základě objednávek z katalogů občanům/, místo plnění se obecně nachází tam, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení 27
Bárta Jan, Hochmanová Olga, Škampa Jiří, Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, Aleš Čeněk, 2011, s. 106
18
jeho přepravy kupujícímu, aplikuje se tedy zásada státu původu. Avšak pokud by bylo pouze toto pravidlo, mohlo by docházet k narušení hospodářské soutěže mezi členskými státy. Pro dodržení pravidel hospodářské soutěže Směrnice tedy zavádí tzv. prahovou hodnotu. Prahová hodnota je celková hodnota dodání uskutečněných v členském státě, do kterého je zboží zasíláno. Limit celkové hodnoty musí být částka nepřekračující 100 000 EUR bez daně z přidané hodnoty. Členským státům je ponechána možnost snížení této prahové hodnoty na částku 35 000 EUR, pokud by vyšší prahová hodnota vedla k vážnému narušení hospodářské soutěže. Do limitu této prahové hodnoty je dodržováno výše uvedené pravidlo, že místo plnění se nachází tam, kde je zahájena přeprava. Pokud celková hodnota uskutečněných plnění překročí prahovou hodnotu, dodavatel zboží je povinen se zaregistrovat jako plátce daně z přidané hodnoty v členském státě kde došlo k překročení limitu prahové hodnoty a místo plnění se posune na místo ukončení odeslání nebo přepravy. Mezi dodání zboží patří i dodání zboží s montáží. Jedná se většinou o instalaci nebo montáž hmotného majetku. Za místo dodání se u instalace zboží považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Pokud je zboží instalováno nebo smontováno v jiném členském státě než je stát dodavatele, musí dle ustanovení Směrnice, tento stát přijmou opatření nezbytná k zamezení dvojího zdanění v tomto členském státě.
3.1. Místo plnění při odeslání nebo přepravě Dodání zboží do jiného členského státu a pořízení zboží z jiného členského stát je jednou transakcí, zakládající různé povinnosti na straně dodavatele a odběratele zboží. K pořízení zboží z jiného členského státu, u něhož je uplatňována zásada státu určení, musí existovat dodání zboží do jiného členského státu. V případu EMAG Handel Eder28 bylo rozhodováno ve věci místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu a následném dodání dalšímu odběrateli při spojení s jednou přepravou z jiného členského státu. EMAG Handel Eder z Rakouska /dále jen Emag/ pořídila neželezné kovy od firmy K GmbH, rovněž z Rakouska. Firma K GmbH pořídila zboží od dodavatelů z Itálie a Nizozemí. Firma Emag tyto dodavatele neznala. Zboží bylo na pokyn firmy K GmbH dopraveno dopravním komisionářem přímo do firmy Emag v Rakousku, nebo do prostor jejích zákazníků, rovněž v Rakousku. Firma K GmbH fakturovala cenu včetně rakouské daně z přidané hodnoty firmě Emag a ta si pak nárokovala vrácení této daně na vstupu. Rakouský finanční úřad odmítl tuto daň firmě Emag vrátit z důvodu, že firma K GmbH fakturovala daň na výstupu neoprávněně. Firma Emag argumentovala tím, že neznala dodavatele firmy K GmbH a firma K GmbH měla možnost až do ukončení každého dodání změnit místo určení nebo příjemce a tuto možnost využívala. Navíc firma K GmbH nesla veškeré nebezpečí ztráty a poškození zboží až do jeho předání EMAG nebo zákazníkům této společnosti. EMAG se tedy domnívala, že místo dodání uskutečněných v její prospěch společností K GmbH se nacházelo v Rakousku, takže tato dodání byla předmětem rakouské DPH ze strany K GmbH. Dodavatel tudíž právem fakturoval zmíněnou DPH a ona sama právem požádala o její odpočet jakožto DPH odvedené na vstupu. 28
Rozsudek ESDC-245/04 ve věci Emag Handel Eder ze dne6.4.2006 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55676&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3124198
19
Rakouský finanční úřad namítal, že firma K GmbH platila za zboží svým dodavatelům, kteří ho dávali k dispozici v Nizozemsku nebo v Itálii a že firma K GmbH svěřovala dopravním komisionářům přepravu zboží z Itálie nebo Nizozemska do Rakouska, kde bylo zboží dodáváno EMAG nebo na její příkaz jejím zákazníkům. Rakouský finanční úřad zdůrazňoval, že přeprava zboží byla uskutečněna společností K GmbH za účelem splnění povinnosti dodání vůči EMAG a EMAG o tom byla uvědoměna. Vzhledem k tomu, že k předání zboží dopravním komisionářům zmocněných K GmbH docházelo v Itálii nebo Nizozemsku, místo dodání uskutečněných firmou K GmbH ve prospěch EMAG se nacházelo v jednom z těchto dvou členských států. Podle rakouského daňového zákona by odpočet od DPH odvedené na vstupu byl možný pouze tehdy, pokud by fakturovaná plnění byla uskutečněna v Rakousku. Jelikož všechna plnění byla provedena v Itálii nebo Nizozemsku, EMAG si nesprávně odpočetla DPH odvedenou na vstupu. Evropskému soudnímu dvoru byly položeny otázky: Musí být výklad v tom smyslu, že místo, v němž se začíná uskutečňovat odeslání nebo přeprava, je určující rovněž tehdy, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou provedena jedním pohybem zboží? V případě kladné odpovědi na předchozí otázku, rozumí se místem, v němž se začíná uskutečňovat druhé dodání, místo, které zboží skutečně opouští nebo místo, ve kterém se končí první dodání? Odpověď ESD na tyto otázky: „Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice; považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. b) téže směrnice; považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat nebo v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání.“29Tímto byla zodpovězena i následná otázka, neboť místo druhého dodání nenastalo. Další dvě otázky měly objasnit, zda mohou být různá dodání považována za dodání uvnitř EU osvobozená od daně, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou provedena jedním pohybem zboží? Která osoba měla právo nakládat se zbožím v průběhu pohybu zboží? Podstatou těchto otázek, které ESD přezkoumával společně, je, zda v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání uvnitř EU nebo jednu přepravu uvnitř EU tohoto zboží, mohou obě tato dodání představovat dodání osvobozená od daně a zda je pro účely odpovědi na tuto otázku relevantní, kdo má mezi prodávajícím, zprostředkujícím pořizovatelem a druhým pořizovatelem právo nakládat se zbožím během odeslání nebo přepravy. EDS rozhodl takto: „V případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Tento výklad 29
Rozsudek ESDC-245/04 ve věci Emag Handel Eder ze dne6.4.2006 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55676&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3124198
20
platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani – první prodávající, zprostředkující pořizovatel nebo druhý pořizovatel – která má právo nakládat se zbožím během zmíněné zásilky nebo přepravy.“30 V případě, že by se nejednalo o jedno dodání zboží, by první prodávající uskutečnil první dodání zboží v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava zboží začala uskutečňovat. Toto první dodání by bylo prvním pořízením uvnitř EU uskutečněným zprostředkujícím pořizovatelem v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končila. Kromě toho by samotný zprostředkující pořizovatel uskutečnil druhé dodání rovněž v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava začaly uskutečňovat, přičemž toto druhé dodání by vedlo k druhému pořízení uvnitř Evropské unie uskutečněnému druhým pořizovatelem v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava končila. Nastal by složitý a nelogický řetězec v rozporu se systematikou zdaňování obchodu mezi členskými státy. V případě, že dvě po sobě následující dodání zakládají pouze jeden pohyb zboží, musí být považována za časově po sobě následující. Zprostředkující pořizovatel může totiž převést na druhého pořizovatele právo nakládat jako vlastník s majetkem až poté, co ho předtím získal od prvního prodávajícího, a proto k druhému dodání může dojít až poté, co bylo uskutečněno první dodání. Jelikož se má za to, že místo pořízení zboží zprostředkujícím pořizovatelem se nachází v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava tohoto zboží končí, bylo by v rozporu s jakoukoliv logikou, aby se mělo za to, že tato osoba povinná k dani uskutečňuje následující dodání téhož zboží z členského státu, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začaly uskutečňovat. Výkladem, podle něhož je jeden pohyb zboží uvnitř Evropské unie přičítán jednomu ze dvou po sobě následujících dodání, je umožněno snadněji dosáhnout cíle, tedy převodu daňového příjmu členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží. Tímto je zajištěno jasné vymezení daňové svrchovanosti dotčených členských států. V případě kvalifikace druhého plnění jako plnění uvnitř EU tím, že se mu přičte rovněž pouze jeden pohyb zboží uvnitř EU, by nebylo užitečné pro zajištění převodu daňového příjmu členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží, protože tento převod je již uskutečněn na konci prvního plnění. V případě, že by byl jeden pohyb uvnitř EU přičítán oběma po sobě následujícím dodáním, zbaven předmětu, pokud jde o druhé dodání uskutečněné zprostředkujícím pořizovatelem, zprostředkující pořizovatel by neodvedl žádnou DPH na vstupu v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava zboží začala uskutečňovat. Mimoto by došlo k nárůstu počtu případů vyžadujících výměnu informací uvnitř EU mezi příslušnými orgány členských států a tudíž ztížení posuzování dotčených operací příslušnými daňovými orgány.
30
Rozsudek ESDC-245/04 ve věci Emag Handel Eder ze dne6.4.2006 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55676&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3124198
21
3.2. Místo plnění při dodání zboží vztahující se k více místům Při dodání zboží s montáží dodavatel smontuje jednotlivé části zařízení na místě určení. V případu Aktiebolaget NN31 se ESD zabýval stanovením místa plnění při dodání zboží s instalací a otázkou zda jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby. Společnost Aktiebolaget NN vykonává v odvětví telekomunikací činnost, která spočívá zejména v pokládání, údržbě a opravě kabelů z optických vláken. Měla v úmyslu uzavřít smlouvy o dodání a instalaci podmořského kabelu z optických vláken mezi Švédskem a jiným členským státem, který bude nabyvatel využívat k poskytování služeb přenosu různým telekomunikačním subjektům. Společnost Aktiebolaget NN koupila kabel, pronajala loď s posádkou a provedla nábor zaměstnanců specializovaných na pokládání kabelů. Za běžných okolností náklady na materiál dosahují 80 až 85 % celkových nákladů. Po položení kabelu a určitých úvodních zkouškách bude vlastnické právo ke kabelu převedeno na nabyvatele. Společnost Aktiebolaget NN požádala švédský finanční úřad o předběžné stanovisko za účelem zjistit jednak, zda zamýšlené plnění představuje službu, která se týká nemovitosti, nebo práci na movitém majetku, nebo ještě jiný druh služby, a jednak, zda je Švédsko zemí provedení služby. Švédský finanční úřad vydal stanovisko, že zamýšlené plnění musí být považováno za službu poskytnutou ve Švédsku. Společnost Aktiebolaget NN nesouhlasila se stanoviskem finančního úřadu a podala proti předběžnému stanovisku žalobu. Tvrdila, že položení kabelu dotčené v původním řízení představuje službu, která se týká nemovitosti, a proto jsou předmětem DPH pouze služby poskytnuté na kontinentálním území, ve vnitřních vodách a v teritoriálním moři Švédska. Švédský soud dospěl k rozhodnutí, že pro vyřešení sporu v původním řízení je nezbytný výklad práva EU. ESD určoval, zda z hlediska DPH má být dodání a položení kabelu za okolností popsaných předkládajícím soudem považováno za dvě odlišná zdanitelná plnění, nebo za jediné komplexní plnění složené z několika dílčích plnění. ESD rozhodl, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. V posuzované věci všechna dílčí plnění, z nichž se skládá plnění dotčené v původním řízení, se zdají být nezbytná pro jeho uskutečnění a jsou těsně spojena. Za těchto podmínek není možné, že zákazník nejprve získá kabel z optických vláken a poté mu tentýž dodavatel poskytne služby související s jeho položením. Dodání a položení kabelu s ohledem na DPH tvoří jediné plnění. Za účelem zjištění, zda takové jediné komplexní plnění, jako bylo plnění v této věci, bude kvalifikováno jako dodání zboží, nebo poskytování služeb, musely být určeny jeho převládající prvky. Z judikatury ESD vyplývá, že v případě jediného komplexního plnění musí být plnění považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud pro zákazníka není samotným cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek. Ve věci Aktiebolaget NN se smlouva týkala hmotného předmětu, 31
Rozsudek ESD C-111/05 ve věci Aktiebolaget NN ze dne 29.3.2007 dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=63004&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=588578
22
a to kabelu z optických vláken, který byl koupen a položen dodavatelem a po provedení zkoušek funkčnosti tímto dodavatelem byl převeden na zákazníka, který mohl nakládat s tímto kabelem jako vlastník. S ohledem na tyto skutečnosti ESD rozhodl, že plnění spočívající v dodání a položení kabelu z optických vláken spojujícího dva členské státy, je považováno za dodání zboží, pokud je patrné, že kabel bude poté, co dodavatel provede zkoušky funkčnosti, převeden na zákazníka, který jím bude moci nakládat jako vlastník, že cena samotného kabelu představuje zjevně větší část celkových nákladů zmíněného plnění a že služby dodavatele se omezí na položení kabelu, aniž by byla změněna povaha kabelu nebo aniž by byl tento kabel přizpůsoben zvláštním potřebám zákazníka. Další otázkou bylo místo určení plnění předmětu daně z přidané hodnoty. EDS připustil, že k tomu, aby byla kolizní norma účinná, musí umožňovat přiznání daňové pravomoci tak, aby plnění mohlo být předmětem DPH pouze v jednom z dotčených členských států. V tomto smyslu, je-li zboží instalováno, k dodání dochází v zásadě pouze na území jednoho členského státu, a pokud se jedná o instalaci pod povrch země, stát příslušný ke zdanění dodání je určen místem této instalace pod povrch země. To se však neuplatní v dané věci, kdy instalace zboží na území jednoho členského státu pokračuje na území jiného členského státu. Pokud je tedy kabel z optických vláken instalován na území jednoho členského státu a poté na území druhého členského státu, místo dodání se nachází postupně na území každého z těchto států. EDS souhlasil se stanoviskem generálního advokáta, že v takovém případě musí být přiznána pravomoc ke zdanění plnění každému členskému státu pro část kabelu instalovanou na jeho území. Takto stanovená daňová pravomoc každého členského státu ve vztahu k plnění jako celku zahrnuje nejen vymahatelnost daně splatné z ceny samotného kabelu, ale také pravomoc zdanit služby související s instalací.
3.3. Odvod daně při pořízení zboží „Uskutečňuje–li zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby osoba povinná k dani, která není usazena v členském státě, v němž je daň splatná, mohou členské státy stanovit, že osobou povinnou odvést daň je pořizovatel nebo příjemce.“32 V rámci Evropské unie odvod daně při pořízení zboží z jiného členského státu provádí pořizovatel zboží, neboť je příjemcem plnění. Jedná se o tzv. reverse - charge, neboli režim přenesené daňové povinnosti. Členské státy stanovují formality, které je nutno dodržet při uplatňování tohoto režimu, porušení těchto formalit nesmí ale vést k tomu, že příjemce plnění musí zaplatit daň z přidané hodnoty, aniž by si mohl současně uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu.33 „Zásada daňové neutrality vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům. Jakmile má tedy daňová správa k dispozici údaje potřebné k tomu, aby stanovila, že osoba povinná k dani je, jakožto odběratel dotčených služeb, povinna odvést 32
Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 9, článek 194 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 533 33
23
DPH, nemůže ukládat, pokud jde o nárok této osoby na odpočet uvedené daně, další podmínky, které by mohly vést k tomu, že tento nárok by nebylo možné uplatnit.“ 34 V případu Albert Collée35 rozhodoval ESD nárok na osvobození daně u dodání zboží v případě, že z účetnictví a dokladů firmy uplatňující nárok bylo zřejmé opožděné dodání dokladů. Společnost Collée KG /společnost Albert Collée je univerzální právní nástupce Collée KG/ prodávala vozidla jakožto autorizovaný prodejce akciové společnosti A-AG. Uzavřela smlouvu o prodeji 20 předváděcích vozů s belgickým prodejcem B, který převedl na účet Collée KG čistou prodejní cenu a převzal vozidla z jejího sídla s využitím vlastního přepravce. Collée KG mohla z důvodu uzemní exkluzivity požadovat od A-AG provizi pouze za prodeje zákazníkům se sídlem ve svém okolí, se obrátila na velkoobchodníka s vozidly S, který jednal jako zprostředkovatel. Jako protihodnotu za provizi S formálně koupil a znovu prodal předváděcí vozidla. Collée KG vystavila S faktury vztahující se k tomuto fiktivnímu prodeji s uvedením DPH. S předal Collée KG nevyplněné faktury, které byly následně použity jménem S ve vztahu k dodání vozidel B. Ve svých přiznáních k DPH požadoval S vyplacení daně zaplacené na vstupu, která mu byla fakturována Collée KG. V návaznosti na kontrolu provedenou německým finančním úřadem odepřel finanční úřad společnosti S nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu z faktur, jelikož zjistil, že prodej mezi Collée KG a S měl fiktivní charakter, neboť S v něm vystupoval pouze formálně. Poté, co se Collée KG dozvěděla o kontrole, oznámila společnosti S, že se faktury týkající se tohoto obchodu v červenci až září roku staly bezpředmětnými, zrušila dne související účetní záznamy a zaúčtovala odpovídající příjmy na účet „dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně“ a zohlednila plnění v předběžném přiznání k DPH za listopad. Opravným daňovým výměrem zvýšil finanční úřad zdanitelný obrat Collée KG o částku odpovídající prodejní ceně vozidel dodaných společnosti B, ale nepřiznal B osvobození od daně za toto dodání z důvodu, že potřebné záznamy nebyly provedeny průběžně a ihned po uskutečnění dotčeného plnění. A. Collée podal opravný prostředek a na podporu této žaloby se dovolává existence účetních dokladů jakožto důkazů týkajících se kupní smlouvy, převodu kupní ceny a potvrzení o převzetí ze strany B, které byly následně doplněny fakturami vystavenými Collée KG pro B. Jelikož A. Collée zastával názor, že tyto obchodní listiny prokazují existenci dodání zboží uvnitř EU, požádal o opravu uvedeného daňového výměru tak, aby na dodání předváděcích vozů bylo nahlíženo jako na dodání osvobozené od daně. Předkládající soud poukazuje na to, že z jeho judikatury týkající se požadavků na prokázání dodání na vývoz do třetího státu, vyplývá, že doklady jsou nedílnou součástí účetního důkazu a že záznamy vyžadované pro účely tohoto důkazu musejí být prováděny průběžně a ihned po uskutečnění plnění. Tato poslední podmínka nebyla v projednávaném případě splněna, proto soud klade otázku, jakým způsobem je podle práva EU třeba řešit
34
Rozsudek ESD C-95/07 ve věci Ecotrade SpA ze dne 8.5.2008, dostupné z www : http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=67030&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=628667 35 Rozsudek ESD C-146/05 ve věci Albert Collée ze dne 27.9.2007, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=63498&pageIndex=0&doclang=cs&mode=d oc&dir=&occ=first&part=1&cid=694718
24
konflikt mezi povinností předložit důkaz o dodání zboží uvnitř Evropské unie a zásadou proporcionality. ESD určoval, zda může daňová správa odmítnout osvobození od daně u dodání zboží uvnitř Evropské unie, ke kterému nepochybně došlo, pouze z důvodu, že osoba povinná k dani včas nepředložila účetní doklad požadovaný k tomuto účelu a zda rozhodnutí je závislé na tom, že osoba povinná k dani nejdříve existenci dodání zboží uvnitř Evropské unie vědomě zatajila. ESD po zvážení důkazů rozhodl v otázce odmítnutí osvobození, že daňová správa nemůže odmítnout osvobodit od DPH dodání zboží uvnitř Evropské unie pouze z důvodu, že účetní důkaz tohoto dodání byl předložen opožděně. „Je třeba konstatovat, že vnitrostátní opatření, které v podstatě podmiňuje nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Evropské unie od daně dodržením formálních povinností, aniž by zohlednilo hmotněprávní požadavky a zejména aniž by se zabývalo otázkou, zda tyto povinnosti byly splněny, jde nad rámec toho, co je nutné pro zajištění správného výběru daně.“36 Je možné, aby v účetnictví osoby povinné k dani mohly být zohledněny změny při kvalifikaci dodání zboží jakožto dodání uvnitř Evropské unie, ke kterým došlo po uskutečnění tohoto plnění. Opravy se totiž mohly ukázat jako nezbytné v důsledku okolností, které nastaly nezávisle na vůli osob povinných k dani. Proto musí být plnění v případě pozdější úpravy účetnictví přiznána povaha dodání zboží uvnitř Evropské unie, pokud jsou splněna objektivní kritéria, na nichž se zakládají pojmy, které definují toto plnění. ESD v tomto případě hodnotil i možnost daňových ztrát pro dotyčný členský stát. Konstatoval, že za ztrátu daňových příjmů nelze považovat nevybrání DPH týkající se dodání zboží uvnitř Evropské unie, které bylo nejprve neprávem kvalifikováno jako dodání uskutečněné uvnitř země, které by v zásadě vedlo k výběru DPH. Při zkoumání nároku na osvobození od DPH týkající se tohoto dodání je možné přihlížet ke skutečnosti, že osoba povinná k dani nejprve vědomě zatajila, že došlo k dodání zboží uvnitř Evropské unie, pouze tehdy, když existuje nebezpečí ztráty daňových příjmů a když toto nebezpečí nebylo osobou povinnou k dani zcela vyloučeno. ESD připustil, že přísluší vnitrostátnímu soudu ověřit, zda zatajení plnění uvnitř Evropské unie a zpoždění, které z toho vyplynulo při opravě účetních písemností, nesměřovala k úniku DPH. Pokud by členský stát za určitých podmínek považoval zatajení existence plnění uvnitř Evropské unie za pokus o únik DPH, může uplatnit pokuty nebo peněžité sankce stanovené jejich vnitrostátním právem přiměřeně závažnosti zneužití.
36
Rozsudek ESD C-146/05 ve věci Albert Collée ze dne 27.9.2007, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=63498&pageIndex=0&doclang=cs&mode=d oc&dir=&occ=first&part=1&cid=694718
25
4. Podvody v oblasti daně z přidané hodnoty Podvody v oblasti daně z přidané hodnoty na území Evropské unie jsou vážným problémem, neboť daň z přidané hodnoty je v intrakomunitárním obchodě klíčovým daňovým odvodem členských zemí.37 Přináší riziko pro fungování jednotného vnitřního trhu Evropské unie. „Podvody se v Evropském společenství často opírají o organizované mezinárodní struktury, které velmi obratně využívají finanční systém k praní špinavých peněz, často šíří svou činnost napříč několika členskými státy, a to především v oblasti mezinárodních podvodů s daní z přidané hodnoty.“38 Podvody v oblasti daně z přidané hodnoty jsou založeny na řetězci dodávek zboží kombinující dodání zboží ve Evropské unie a v jednotlivých členských státech, přičemž v jednom místě řetězce není daň odvedena a příslušný obchodník přestane existovat nebo ho nelze vypátrat. Dodávané zboží může končit zpět u prvního obchodníka, tím se uzavře kruh obchodů, proto se tyto podvody nazývají kolotočovými podvody /carrousel frauds/, nebo také podvody chybějícího obchodníka. V těchto podvodných obchodech je zneužíván princip reverse – charge v kombinaci s obchody uvnitř členských států. Ve spojených případech Optigen Ltd (C-354/03),Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) 39rozhodoval ESD ve věci kolotočových podvodů. Společnosti Optigen, Fulcrum a Bond House se zabývaly nákupem mikroprocesorů od společností usazených ve Spojeném království a jejich prodejem zákazníkům usazeným v jiném členském státě. Společnost Optigen žádala DPH ve výši přesahující 7 milionů GBP. Finanční úřad zamítl tuto žádost a i následnou žádost, ve které společnost nárokovala vrácení částky o něco málo převyšující 13 milionů GBP. Společnosti Fulcrum finanční úřad zamítl žádost v částce ve výši 3,1 miliony GBP a zaslal daňový výměr na částku ve výši téměř 160 000 GBP jako DPH na vstupu, která podle nich odpovídala nesprávně vrácené částce. Bond House předložila žádost o vrácení částky DPH odvedené na vstupu přibližně ve výši 16,3 milionů GBP, která byla finančním úřadem zamítnuta. Následně byla uznána možnost vrácení částky ve výši 2,7 milionů GBP. Z rozhodnutí předložených ESD vyplývalo, že daná plnění byla uskutečněna v řetězci dodávek, jehož součástí byl bez vědomí společností, které jsou ve věcech v původním řízení žalobkyněmi, chybějící subjekt, tedy subjekt dlužný DPH, který však zmizel, aniž by zaplatil DPH daňovým orgánům, nebo subjekt, který neoprávněně používal daňové identifikační číslo, tedy číslo, které mu nenáleží, přičemž tyto praktiky jsou podle Komise „kolotočovými“ podvody. 37
Široký, Jan, Daně v Evropské unii, 3. Aktualizované a přepracované vydání, Linde Praha 2009, s.140 Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 146 39 Rozsudek ESD C-354/03 ve věci Optigen Ltd, C-355/03 ve věci Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 ve věci Bond House Systém Ltd, ze dne 12.1.2006, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=57308&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3419529 38
26
Finanční úřad tvrdil, že společnosti Optigen a Fulcrum neobdržely žádné dodávky použité nebo určené k použití pro potřeby obchodní činnosti pro účely DPH, takže částky DPH údajně odvedené při těchto nákupech nebyly daní na vstupu. Prodeje nebyly tedy z pohledu DPH dodávkami uskutečněnými v rámci obchodní činnosti, a nezakládaly tedy nárok na vrácení DPH. Dle finančního úřadu byly nákupy a prodeje, které jsou předmětem věcí v původním řízení, zbaveny hospodářské podstaty a nebyly provedeny v rámci hospodářské činnosti a proto nelze tyto nákupy považovat za dodávky použité nebo určené k použití pro potřeby takové činnosti a tyto prodeje za dodávky uskutečněné v rámci hospodářské činnosti pro účely DPH. ESD konstatoval, že šetření daňového úřadu za účelem zjištění úmyslu osoby povinné k dani byla v rozporu s cíli společného systému DPH, jimiž je zajištění právní jistoty a usnadnění úkonů v rámci uplatňování DPH tím, že se, s výjimkou výjimečných případů, zohlední objektivní povaha daného plnění. Daňový úřad neměl posuzovat, zda osoba povinná k dani uskutečňuje plnění pro jiný subjekt, jehož úmyslem je podvod, o čemž osoba povinná k dani nevěděla a nemohla vědět. Každé plnění mělo být zohledněno samo o sobě a povaha určitého plnění v řetězci dodávek se neměnila na základě předcházejících nebo následujících událostí. ESD v tomto případu rozhodl, že plnění, jaká byla předmětem věcí v původním řízení, nebyla zasažena podvodem s DPH. Byla dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani, která jednala jako taková, a hospodářskou činností, neboť splnila objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než byla dotyčná osoba povinná k dani, který byl součástí téhož řetězce dodávek, nebo případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předcházelo nebo následovalo po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět. Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet DPH odvedené na vstupu rovněž nebyl dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Otázka, zda DPH za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, neměla vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu. Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že podle základních zásad společného systému DPH, se DPH vztahuje na každé plnění v rámci výroby nebo distribuce po odpočtu DPH přímo zatěžující různé nákladové prvky. Výše uvedený rozsudek je důležitý zejména z hlediska zachování právní jistoty plátců daně z přidané hodnoty. Nevědomým zapojením daňových subjektů do kolotočového podvodu neztrácí tyto subjekty nárok na odpočet.
27
5. Řešení k omezení podvodů k dani z přidané hodnoty Daňové úniky výrazně ztěžují fungování jednotného trhu a deformují hospodářskou soutěž, jelikož jednotliví poplatníci nemají rovné podmínky. Evropská komise se snaží podporovat a zjednodušovat spolupráci daňových správ členských států. Růstem globalizace, volným pohybem zboží a osob, zavedením jednotného trhu stále vzrůstá nutnost spolupráce v oblasti daňové správy. Proti podvodům přesahujícím hranice členských států nemohou jednotlivé státy bojovat izolovaně, úzká spolupráce je potřebná.40 Níže v kapitolách budu pojednávat o informačních povinnostech mezi členskými státy a řešeními, která by byla možná k omezení podvodů.
5.1. Informační povinnost Intrakomunitární obchod probíhá uvnitř jednotného trhu mezi členskými státy Evropské unie. V souvislosti s jeho zavedením byly zrušeny celní kontroly, zboží tedy není pod celním dohledem. Administrativa pro účely kontroly výběru daně se tím pro obchodníky zkomplikovala. Dodavatel je povinen ověřit zda odběratel je plátcem daně z přidané hodnoty pro vystavení správného dokladu. Každému daňovému subjektu je přiřazeno daňové identifikační číslo spolu s kódem dle země registrace. Pro ověření tohoto čísla byl vytvořen datový systém EU VIES, kde je možno ověřit zda v příslušné členské zemi existuje konkrétní daňové identifikační číslo. Pro potřeby monitorování pohybu zboží byl vytvořen systém Intrastat. Jedná se o povinné měsíční statistické hlášení zachycující pohyb zboží. Dodavatel a odběratel vyplňují nezávisle na sobě hlášení se stejnou strukturou dat. V oblasti správy daně z přidané hodnoty je spolupráce upravena nařízením Rady č. 904/2010. Cílem nařízení je usnadnění výměny informací, uvádí požadavky na informace, závazné lhůty pro poskytování informací, možnosti užití informací, ale i postupy a důvody pro odmítnutí poskytnutí informací, vše i včetně nečlenských států Evropské unie. Druhým cílem je usnadnění provádění kontrol daně z přidané hodnoty. Umožňuje přímý kontakt úřadů daňové správy jednotlivých členských států, což přispívá k výraznému zrychlení spolupráce. Do doby platnosti této směrnice spolu komunikovaly pouze ústřední kontaktní orgány. Operativním nástrojem umožňujícím dle nařízení napomáhat v boji s daňovými úniky je instrument tzv. souběžné kontroly. Dva a více členských států se dohodnou na provedení souběžné kontroly u identických daňových poplatníků, neboť toto je účinnější než kontrola prováděná pouze v jednom členském státě.41 Sdělení COM (2004)509 obsahuje další návrhy pro další kvalitnější výměnu informací pro zamezení daňových úniků. „Text uvádí, že současný systém DPH je vůči podvodům zranitelný a u některých členských států jsou odhadovány škodlivé účinky podvodů s DPH až 40
Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 139 41 Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 145
28
na 10 a více procent jejich čistých příjmů z DPH.“42 Vzhledem k tomu, že příspěvky do rozpočtu EU jsou určovány podle vnitrostátních objemů transakcí podléhajících DPH, jsou podvody postiženy i příspěvky členských států do rozpočtu. Nezávislou institucí, která je pouze administrativně součástí Komise je Evropský úřad pro boj proti podvodům / OLAF – European Anti – Fraud Office/. V jeho kompetencích je ochrana finančních zájmů Evropské unie. Vzhledem k tomu, že podvody v oblasti daně z přidané hodnoty dosahují velkých rozměrů, byl v roce 2006 rozšířen Evropský zatýkací rozkaz i na daňové trestné činy. Osoby stíhané za delikty v oblasti daní mohou být na jeho základě předávány do jiného členského státu.43
5.2. Ručení za nezaplacenou daň Členské státy mohou stanovit dle článku 205 Směrnice, že určitá osoba /každý příjemce plnění/ ručí společně a nerozdílně za odvod daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že při uplatňování tohoto institutu by mohlo dojít k diskriminaci poskytovatele plnění, je třeba zajistit, aby systém společného a nerozdílného ručení dodržoval obecné právní zásady Evropské unie. Zásada právní jistoty stanoví, aby vznik společného a nerozdílného ručení nebyl závislý na okolnostech nebo událostech, ke kterým došlo následně. Bylo by to v rozporu i se zásadou ochrany legitimních očekávání. S ohledem na cíl, jímž je v tomto případě ochrana příjmů státního rozpočtu před daňovými úniky, musí být opatření nezbytné a přiměřené.44ESD v rozhodnutí týkající se institutu společného a nerozdílného ručení konstatoval, že je v určitém případě možný. „ Osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by daň z přidané hodnoty nebo její část splatná za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání zboží nebo poskytnutí služeb, zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně. Taková právní úprava musí nicméně dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, a zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality.“45 Institut společného a nerozdílného ručení je poměrně tvrdý prostředek, neboť příjemce plnění při splnění příslušných předpokladů zaplatí daň z přidané hodnoty dvakrát. Nutně tedy musí být splněna podmínka „věděl nebo musel vědět“.
42
Široký, Jan, Daně v Evropské unii, 3. Aktualizované a přepracované vydání, Linde Praha 2009, s. 145 Široký, Jan, Daně v Evropské unii, 3. Aktualizované a přepracované vydání, Linde Praha 2009, s. 145 44 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 551 45 Rozsudek ESD C-384/04 ve věci Federation of Technological Indrustries, ze dne 11.5.2006, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56811&pageIndex=0&doclang=CS&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=1465741 43
29
5.3. Systém DPH s nárokem na odpočet na základě důkazu, že DPH byla zaplacena Cílem tohoto systému je povolení odpočtu DPH pouze na základě důkazu, že daň, ve vztahu ke které má být tento odpočet uplatněn, byla skutečně zaplacena. Příjemci plnění ovšem nemohou v běžném systému zkontrolovat, zda jejich dodavatelé přiznali a odvedli daň. Mohli by vyžadovat určitou záruku ve formě zajištění, což by ovšem vedlo ke zvýšení nákladů. Je také otázkou, zda by se tento systém aplikoval na plnění v rámci Evropské unie, nebo i na transakce se třetími zeměmi. Tento systém by vyžadoval také precizní informační sítě a úzkou kooperaci mezi členskými státy. Jinak by nebylo možné efektivně zkontrolovat, zda poskytovatelé plnění jako osoby povinné plní řádně své povinnosti.46
5.4. Princip země původu Princip reverse – charge, tedy země spotřeby, měl být dle původního záměru dočasný a měl být dle původních záměrů nahrazen principem země původu. Princip země původu představuje zdanění veškerého zboží v zemi, kde je vyrobeno, tudíž výnosy z DPH by náležely státu ze kterého se zboží vyváží. Princip země původu předpokládá zavedení jednotné sazby daně z přidané hodnoty. V případě že by se tak nestalo, stejné zboží by bylo nabízeno s různými sazbami daně /dle sazeb DPH aplikovaných v zemi původu/, tudíž s různými konečnými cenami pro spotřebitele.47 To by vedlo k narušení hospodářské soutěže v obchodě mezi členskými státy EU. Členské státy však nejsou ochotny aplikovat jednotnou sazbu daně z přidané hodnoty, poukazují na nepřiměřené zasahování Evropské unie do jejich vnitřní daňové politiky. Pokud by však bylo dosaženo cíle Evropské unie, vytvoření jednotného fiskálního území, bylo by tento systém možné aplikovat. Dosažení tohoto cíle je ovšem „hudba daleké budoucnosti, pokud je vůbec takový cíl reálný.“48
46
Majerčíková, Andrea. Kolotočové podvody v rámci EU 2011, s. 38, Bakalářská diplomová práce, s. 38. Vysoké učení technické v Brně, podnikatelská fakulta. Vedoucí práce Pavel Svirák. Dostupné z www: http://www.vutbr.cz/www_base/zav_prace_soubor_verejne.php?file_id=42772 47 Široký, Jan, Daně v Evropské unii, 3. Aktualizované a přepracované vydání, Linde Praha 2009, s. 149 48 Týč, Vladimír, Základy práva Evropské unie pro ekonomy, 6. vydání, Leges Praha 2010 s. 250
30
Závěr V této bakalářské práci se zabývám problematikou daně z přidané hodnoty v obchodě mezi členskými státy Evropské unie. Zvolené téma je dle mého názoru velmi aktuální, i vzhledem k tomu, že Česká republika v roce 2004 aplikovala do svého právního řádu Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty a tudíž se evropská úprava dotýká i českých daňových poplatníků. Pro dosažení cíle práce, zhodnocení současného systému, popisuji a analyzuji jednotlivé instituty aplikované v obchodě mezi členskými státy EU. Pro pochopení nutnosti zavedení jednotného systému daně z přidané hodnoty jsem nastínila vývoj harmonizace od doby založení Společenství. Jednotný systém DPH musel být aplikován ve všech členských státech EU, bez jeho zavedení by nebylo možné pokročit k vytýčenému cíli - zavedení jednotného vnitřního trhu. Pokud by nedošlo k harmonizaci, nebyly by rovné podmínky v rámci hospodářské soutěže mezi obchodujícími v Evropské unii. Z popisu a analýzy jednotlivých pojmů je zřejmé, že se jedná o problematiku složitou a v některých oblastech dosti nepřehlednou. Jak je zřejmé z judikatury uvedené k jednotlivým institutům, až rozsudky ESD musely rozhodnout o správném výkladu a aplikaci Směrnice. Již u institutu předmětu daně je zřejmé, že to, kdo bude zdaňovat zboží nemusí řešit jen obchodníci, ale také neziskové organizace a dokonce i občané – jednotlivci. Před rozhodnutími ESD bylo sporné dokonce i to, zda je krádež či padělané zboží jsou předmětem daně. V institutu dodání zboží byla sporná např. otázka jednotnosti plnění. Opět rozsudek ESD rozhodl, jak je nutno plnění posuzovat. Pokud je dodání zboží a uskutečněná služba z ekonomického hlediska posuzováno jako celek, rozdělení by mělo umělou povahu, tvoří jediné plnění. U tohoto příkladu se domnívám, že z hlediska logického postupu je rozsudek zcela správný, je však otázkou, proč pro tento výklad se muselo čekat až na rozhodnutí ESD. U nároku na odpočet daně došlo k tomu, že novelizace Směrnice jde proti rozsudku ESD. Jedná se o uplatnění nároku na odpočet v případě částečného užívání majetku pro soukromé účely. V tomto případě je nový článek Směrnice zcela v souladu s principem právní jistoty, neboť bylo zcela jasně stanoveno omezující pravidlo /odpočet daně je možný pouze do výše podílu, v jakém je majetek využívám pro účely podnikání/. Před stanovením tohoto pravidla bylo možné, aby správní orgány jednotlivých států měly různý názor na nárok na odpočet a nebyl dle mého názoru dodržován princip rovného zacházení. U dodání a pořízení zboží mezi jednotlivými státy Evropské unie dochází k více možným variantám přiznání a odvedení daně. Záleží na tom, zda jde o dodání zboží s přepravou nebo bez přepravy, na tom jaké identifikační číslo dodá dodavatel, zda jde o třístranný obchod nebo zasílání zboží osobám nepovinným k dani. Jak je zřejmé z judikátu týkajícího se případu EMAG Handel Eder, názor týkající se místa plnění při přepravě uvnitř EU také nebyl jednotný. Judikátem ESD bylo jasně vymezeno, že jeden pohyb zboží uvnitř EU je přičítán jednomu ze dvou po sobě následujících dodání. Příklad uvedený v kapitole 3. 2. u místa plnění při dodání zboží vztahující se k více místům se týká nejen předmětu daně, ale i výše zmíněné jednotnosti plnění. Z judikátu v případu Aktiebolaget NN je zřejmé, že i správní orgán, švédský finanční úřad, ve svém 31
předběžném stanovisku vydal rozhodnutí, které bylo odlišné od rozhodnutí ESD. Je otázkou, zda nebylo možné již při vytváření Směrnice stanovit z hlediska zachování právní jistoty jasněji jednotlivé instituty. Případ Albert Collée se dotýká dle mého názoru aktuálního problému, a to sice formálním požadavkům nutným pro získání odpočtu DPH. Z uvedeného příkladu není z mého praktického pohledu zcela jasné, zda nešlo o pokus o podvodné jednání, doklady byly zaměňovány dodatečně a až po kontrole ze strany finančního úřadu. Nicméně rozsudek ESD je z hlediska zachování právní jistoty velmi aktuální, neboť upřednostňuje hmotněprávní skutečnosti před formálními povinnostmi. V praxi se setkávám s řadou administrativních opatření, které upřednostňují spíše dodržení všech formálních povinností před hmotněprávními skutečnostmi /mám na mysli např. potvrzující podpisy na vystavených dobropisech/. O složitosti systému DPH vypovídají i podvody, které tuto oblast provází. Při zapojení velkého množství obchodníků z různých zemí Evropské unie je možné „zmizení“ jednoho z obchodníků a tím neodvedení daně. Jak je vidět ze zpracovaných odhadů, jedná se o rozsáhlý a závažný problém, neboť jen ve Velké Británii se odhaduje roční hodnota podvodů zhruba na 2 mld. liber, což je cca 3% celkového výběru daně.49 Judikát, který uvádím v souvislosti s kolotočovými podvody, zachovává pro osoby povinné k dani princip právní jistoty, neboť osoby zapojené nevědomky do těchto podvodů nesmí být dle ESD vyloučeny z nároku na odpočet DPH. Vzhledem k tomu, že řetězce mohou být opravdu velmi dlouhé napříč několika státy Evropské unie, je nutné, aby osoby zúčastněné v podvodu nevědomky měly v právním řádu Evropské unie jistotu. K potírání podvodů byly od doby společného systému DPH zavedeny informační povinnosti pro plátce obchodující uvnitř Evropské unie, které přispívají k lepšímu přehledu o pohybu zboží. Těmito povinnostmi dochází bohužel ale k větší administrativní zátěži osob povinných k dani, neboť k jednomu dodání zboží uvnitř Evropské unie je nutno vyplňovat vícero hlášení. Myslím si, že k odlehčení administrativní zátěže by bylo vhodné systém více centralizovat. Jedním z institutů, který by mohl zabránit podvodům v oblasti DPH, je již aplikován v čl. 205 Směrnice. Je jím institut ručení za nezaplacenou daň. Jak jsem však uvedla v kapitole 5. 2., nepovažuji tento institut z hlediska jeho tvrdosti a nepřiměřenosti za vhodný. Mohlo by docházet k závažným omylům, pokud by nebyla splněna podmínka „věděl nebo mohl vědět“. Důkazní prostředky při využití tohoto institutu by musely být zcela jasné a bez pochybností, muselo by se jednat dle mého názoru např. o osoby blízké či kapitálově spojené. I uvažovaný systém s nárokem na odpočet na základě důkazu že daň byla zaplacena, by mohl být aplikován pouze v případě bezchybného vzájemného informačního systému, aby platba daně mohla být dodavatelem zkontrolována. Poslední systém, princip země původu, je zároveň i jedním z prvních navrhovaných systémů, hovoří se o něm již od doby vzniku Evropské unie. Z hlediska omezení daňových podvodů by se jednalo o systém nejúčinnější, zboží by bylo zdaněno v zemi vývozu. Odstranily by se i některé další problematické části, týkající se rozhodování ohledně místa 49
Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 146
32
plnění při odeslání zboží či místa plnění při dodání zboží vztahující se k více místům. Došlo by i k výraznému zjednodušení při zasílání zboží do jiného členského státu – nemusely by být kontrolovány limity pro zasílání. Odpadly by pravděpodobně i administrativní povinnosti související s principem reverse-charge, kontrolující pohyb zboží uvnitř Evropské unie. Ovšem podmínka, nutná k přijetí tohoto systému pro zachování hospodářské soutěže, je jednotná sazba daně z přidané hodnoty pro všechny státy Evropské unie. Z důvodu nezasahování do vnitřní daňové politiky států není možné nařídit aplikaci jednotné sazby a členské státy ji v současné době nejsou ochotny přijmout. Je tedy zřejmé, že princip země spotřeby přes všechny nesnáze, které ho doprovází, bude i nadále zachován.
33
Resumé The tax systems of EU member states are one of the most important aspects influencing the functioning of the internal market of the European Union. The tax burden of indirect taxes was different in individual Member States at establishing the European Union, it was therefore necessary to harmonize it at the beginning of integration efforts. In most Member States, cumulative cascade sales tax system was applied. At every link of the production or sales chain, tax on the value of the product was paid, so the bigger the chain the higher was the price for consumers. In the system of value added tax, only the value added at each stage is taxed. The tax burden is even, competitive neutrality is guaranteed. Due to the functioning of the integrated internal market, which is the objective of the European Union, the Member States had to agree to harmonization measures. To avoid double taxation of goods, the sales tax system was replaced by a system of value added tax. Approximation to value added tax is the furthest of all taxes in the existence of the European Union. The topic of my thesis Value added tax in trade between Member States is still very current, still evolving due to the development of the European Union and complicated considering its extensiveness. The thesis analyzes the current legislation relating to VAT, explains various institutes- subject of value added tax, the taxable person, the tax base, pursuance of taxable supplies, supply of goods, entitlement to deduction and tax exemption. I deal in detail with the supply and purchase of goods between Member States of the Community. Each of the terms explained is replenished by the judicature of the European Court of Justice, which largely contributes to the uniform interpretation of the issue. I deal with the problem of the system applied, tax fraud, namely the so-called carousel fraud which takes advantage of long distribution chains crossing the borders of several Member States and the lack of control by VAT administration bodies. Given that tax evasion fraud is reaching huge dimensions, the European Commission proposed a regulation on mutual administrative assistance which should, on the base of multilateral cooperation between Member States, significantly strengthen the effectiveness of fight against this fraud. In my opinion, in addition to fighting on the level of VAT administration against such fraud, the whole system reverse - charge, applied at present would be worth considering. This is a reverse-charge system where the principle of country of consumption is applied. Other possible systems are the VAT system with entitlement to deduction based on evidence that VAT was paid, the system of liability for unpaid tax and the system of the principle of country of origin. The principle of country of origin seems to be the most effective regarding the fight against tax fraud, and its application presupposes the introduction of uniform rate of VAT across the whole European Union. Given that most Member States does not want to give up competence in tax matters and applied reverse-charge system has been proven, the principle of country of consumption will remain unchanged.
34
Seznam použitých pramenů a literatury Knižní zdroje Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011 Široký, Jan, Daně v Evropské unii, 3. Aktualizované a přepracované vydání, Linde Praha 2009 Týč, Vladimír, Základy práva Evropské unie pro ekonomy, 6. vydání, Leges Praha 2010 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010 Bárta Jan, Hochmanová Olga, Škampa Jiří, Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, Aleš Čeněk, 2011 Judikatura Rozsudek ESD C-223/03 ve věci Huddersfield ze dne 21. 2. 2006,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56184&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2215097 Rozsudek ESD C-255/02 ve věci Halifax ze dne 21.2.2006, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2215657 Rozsudek ESD C-41/04 ve věci Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV ze dne 27.10.2005, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=58098&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2718206 Rozsudek ESD C-515/07 ve věci Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie ze dne 12. 2. 2009, dostupnéz www:http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=762 38&pageIndex=0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329807 Rozsudek ESD C-25/03 ve věci HV ze dne 21. 4. 2005, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=58137&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329121 Rozsudek ESD C-460/07 ve věci Puffer ze dne 23. 4. 2009,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=77992&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=369547
35
Rozsudek ESD C-245/04 ve věci Emag Handel Eder ze dne6.4.2006 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55676&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3124198 Rozsudek ESD C-111/05 ve věci Aktiebolaget NN ze dne 29.3.2007 dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=63004&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=588578 Rozsudek ESD C-95/07 ve věci Ecotrade SpA ze dne 8.5.2008, dostupné z www : http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=67030&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=628667 Rozsudek ESD C-146/05 ve věci Albert Collée ze dne 27.9.2007, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=63498&pageIndex= 0&doclang=cs&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=694718 Rozsudek ESD C-354/03 ve věci Optigen Ltd, C-355/03 ve věci Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 ve věci Bond House Systém Ltd, ze dne 12.1.2006, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=57308&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3419529 Rozsudek ESD C-384/04 ve věci Federation of Technological Indrustries, ze dne 11.5.2006, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56811&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=1465741
Právní předpisy Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty Archiv závěrečných prací Bartáková, Helena. Judikatura Evropského soudního dvora v oblasti daní. 2010, Magisterská diplomová práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce David Sehnálek. Dostupné z www: https://is.muni.cz/auth/th/170151/pravf_m/diploma_thesis.pdf Majerčíková, Andrea. Kolotočové podvody v rámci EU 2011, Bakalářská diplomová práce, s. 38. Vysoké učení technické v Brně, podnikatelská fakulta. Vedoucí práce Pavel Svirák. Dostupné z www: http://www.vutbr.cz/www_base/zav_prace_soubor_verejne.php?file_id=42772
36
37
