Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Katedra finančního práva a národního hospodářství

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Navazující magisterský studijní program Veřejná správa

Katedra finančního práva a národního hospodářství

DIPLOMOVÁ PRÁCE Kontrolní a sankční pravomoc orgánů Celní správy ČR při správě spotřebních daní

Jaroslav Čada

2011/2012

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Kontrolní a sankční pravomoc orgánů Celní správy ČR při správě spotřebních daní zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. ………...…………………….

Děkuji JUDr. Daně Šramkové, Ph. D., MBA za cenné připomínky a odborné rady, které mi během přípravy této diplomové práce poskytla.

Obsah ÚVOD ............................................................................................................................ 6 1

SPOTŘEBNÍ DANĚ A JEJICH VÝVOJ ........................................................... 8 1. 1

SPOTŘEBNÍ DANĚ V DAŇOVÉM SYSTÉMU ČESKÉ REPUBLIKY ........................... 8

1. 2

VÝVOJ SPOTŘEBNÍCH DANÍ .............................................................................. 9

1. 2. 1 Vývoj správy spotřebních daní ................................................................. 10 1. 2. 2 Kontrolní a sankční oprávnění ................................................................. 11 2

PŘÍSLUŠNOST CELNÍCH ORGÁNŮ ............................................................ 14

3

SPOTŘEBNÍ DAŇ A VYBRANÉ VÝROBKY ............................................... 17

4

3. 1

VYBRANÉ VÝROBKY ...................................................................................... 17

3. 2

VZNIK DAŇOVÉ POVINNOSTI .......................................................................... 21

3. 3

OSVOBOZENÍ OD DANĚ .................................................................................. 23

3. 4

DOPRAVA VYBRANÝCH VÝROBKŮ ................................................................. 24

KONTROLNÍ OPRÁVNĚNÍ CELNÍCH ORGÁNŮ ..................................... 27 4. 1

KONTROLA DOPRAVY VYBRANÝCH VÝROBKŮ ............................................... 28

4. 2

SPECIÁLNÍ OPRÁVNĚNÍ PŘI SPRÁVĚ JEDNOTLIVÝCH DANÍ .............................. 29

4. 2. 1 Minerální oleje ......................................................................................... 29 4. 2. 2 Líh ............................................................................................................. 30 4. 2. 3 Tabákové výrobky ..................................................................................... 33 4. 2. 4 Kontrola omezení prodeje lihovin a tabákových výrobků ........................ 36 4. 2. 5 Kontrola značkování a barvení vybraných minerálních olejů ................. 38 5

SANKČNÍ OPRÁVNĚNÍ CELNÍCH ORGÁNŮ ............................................ 40 5. 1

FINANČNĚ PRÁVNÍ ODPOVĚDNOST ................................................................. 40

5. 2

SPRÁVNĚ PRÁVNÍ ODPOVĚDNOST .................................................................. 44

5. 2. 1 Tabákové výrobky ..................................................................................... 44 5. 2. 2 Zákaz prodeje lihovin a tabákových výrobků ........................................... 46 5. 2. 3 Společná ustanovení k tabákovým výrobkům a lihovinám ....................... 47 5. 2. 4 Značkování a barvení minerálních olejů .................................................. 47 5. 2. 5 Zkapalněné ropné plyny ........................................................................... 49 5. 2. 6 Doprava lihu............................................................................................. 49

5. 2. 7 Správní delikty podle zákona o lihu ......................................................... 50 5. 2. 8 Správní delikty podle zákona o značení lihu ............................................ 51 5. 2. 9 Společná ustanovení ke správním deliktům .............................................. 52 5. 3

TRESTNÍ ODPOVĚDNOST ................................................................................ 52

5. 4

SOUBĚH TRESTNÝCH ČINŮ SPRÁVNÍCH DELIKTŮ A FINANČNÍCH DELIKTŮ ...... 55

ZÁVĚR ........................................................................................................................ 58 SUMMARY ................................................................................................................. 60 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY ...................................................................... 63

Úvod Práce je věnována oblasti daňového práva, konkrétně problematice správy spotřebních daní z pohledu kontrolní a sankční pravomoci orgánů Celní správy České republiky. Téma této práce jsem si zvolil především proto, že není doposud v právnické literatuře podrobněji zpracováno a danou problematikou se také zabývám ve svém profesním životě u Celní správy České republiky. Cílem této práce je charakteristika správy spotřebních daní se zaměřením na kontrolní a sankční oprávnění orgánů Celní správy České republiky a potvrzení nebo vyvrácení hypotézy, že kontrolní a sankční oprávnění uplatňovaná při správě spotřebních daní

poskytují

dostatečnou

ochranu

příslušným

finančně

právním

normám

a že současný katalog sankcí je dostačující. Při zpracování práce využiji především metody obsahové analýzy odborné literatury, příslušné legislativy a judikatury soudů. Součástí práce bude literární rešerše, v rámci které se pokusím o syntézu získaných informací. Text práce doplním o vlastní praktické poznatky z praxe. Východiskem této práce je především platná česká právní úprava, judikatura soudů a relevantní právnická literatura. Využití odborné literatury je ovšem limitováno, protože autoři se sice často věnují spotřebním daním jako takovým, ale ne už úpravě deliktů a souvisejících sankcí z roviny daňového práva trestního. Odborná literatura proto svým pojetím, ať už formou zpracování komentovaného znění příslušné právní úpravy např. Bohumila Kotenová1, Ivo Šulc2, nebo publikace autorů Milan Bakeš3, Petr David4, Jaroslav Kobík5, Petr Mrkývka6, Michal Radvan7 nebo Slavomíra Svátková8, nezapadá do obsahu mnou zvoleného tématu práce. Cizojazyčná právnická literatura jako zdroj pro zpracování práce nenachází rovněž své uplatnění pro odlišnou právní úpravu daného

1

KOTENOVÁ B., PETROVÁ, P., TOMÍČEK, M., Zákon o spotřebních daních. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 2 ŠULC, I. Zákon o spotřebních daních s komentářem k 1. 4. 2010. 3. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2010. 3 BAKEŠ, M. et al. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 4 DAVID, P. Zdaňování a spotřeba cigaret. Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2010. 5 KOBÍK, J. Daňový řád s komentářem. Dotisk. Olomouc: ANAG, 2010. 6 MRKÝVKA, P. et al. Základy finančního práva. 4. vydání. Praha: Armex, 2010. MRKÝVKA, P. et al. Finanční právo a finanční správa. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 7 RADVAN, M. et al. Finanční právo a finanční správa - Berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 8 SVÁTKOVÁ, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009.

6

odvětví v jednotlivých státech, a to i přesto, že v rámci Evropské unie je oblast spotřebních daní harmonizována unijním právem. V úvodní části práce nejprve objasním problematiku spotřebních daní v obecné rovině, a to samotnou podstatu spotřebních daní a jejich hlavní účel. V další části věnuji pozornost historickému vývoji spotřebních daní na našem území se zaměřením na přelom 18. a 19. století a období první republiky, kdy se spotřební daně začaly postupně profilovat do současné podoby. V této souvislosti zmíním kontrolní oprávnění tehdejších správců daně a charakterizuji sankční oprávnění. Za těžiště práce lze považovat kapitoly tři, čtyři a pět. V těchto pasážích postupně definuji současné postavení celních orgánů České republiky jako správce spotřební daně, dále jako správní orgán příslušný k projednávání správních deliktů na úseku spotřebních daní a v nespolední řadě celní orgány v postavení policejního orgánu kompetentního k objasňování daňové trestné činnosti související se spotřebními daněmi. Poté vymezením předmět spotřebních daní s uvedením základních daňových institutů vztahujících se k daňové povinnosti, jako např. vznik daňové povinnosti nebo institut osvobození od daně, neboť na uplatňování kontrolních a následných sankčních oprávnění mají tyto okolnosti zásadní dopad. Podrobně objasním jednotlivá kontrolní oprávnění celních orgánů, a to jak obecná, tak i speciální, vztahující se k jednotlivým komoditám podléhajícím spotřební dani. Stranou zájmu nezůstanou ani procesně právní aspekty kontrolní činnosti celních orgánů. Poslední část věnuji charakteristice protiprávního jednání, které vzniká jako důsledek porušení povinností souvisejících s právní regulací při správě spotřebních daní, s rozlišením podle vzniklé odpovědnosti na finančně právní, správní a trestní. Na to naváži rozborem jednotlivých skutkových podstat finančních deliktů, správních deliktů a trestných činů souvisejících s danou problematikou a s uvedením jejich vzájemných vztahů, jako je souběh těchto deliktů, anebo naopak jeho vyloučení. Práce vychází z právního stavu k 29. 2. 2012.

7

1

Spotřební daně a jejich vývoj

1. 1 Spotřební daně v daňovém systému České republiky Daňová soustava v České republice je tvořena přímými a nepřímými daněmi. Přímé daně jsou navázány na majetek nebo důchod konkrétního poplatníka, kterému jsou vyměřovány, naopak daně nepřímé jsou placeny v cenách zboží a služeb a jako takové jsou neadresné. Významným představitelem nepřímých daní jsou daně spotřební. Vedle spotřebních daní představují nepřímé daně daň z přidané hodnoty, dovozní cla a ekologické daně. Spotřební daně tzv. akcízy jsou v zásadě vysoké dávky, které postihují úzký okruh zboží navíc vedle daně z přidané hodnoty9. Vyměřují se z množství zboží, oproti např. dani z přidané hodnoty nebo cla, kde se daň vypočítává z hodnoty zboží. Jedinou výjimku tvoří tabák a tabákové výrobky, kde se při stanovení výše daňové povinnosti vychází jak z množství, tak i z ceny pro konečného uživatele. Podstatou spotřebních daní je tak především její fiskální funkce. Kromě fiskální funkce zajišťují spotřební daně u určitých druhů zboží také jistou exkluzivitu, díky o daň zvýšené ceně je alespoň částečně omezena jejich spotřeba (alkohol a tabákové výrobky) z důvodu poškozování zdraví občanů, které se odráží ve zvýšených nákladech na poskytování zdravotní péče, anebo třeba pro jejich negativní vliv na životní prostředí. Podle aktuální právní úpravy podléhají spotřební dani minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky.10 Zákonodárce pro tyto výrobky použil legislativní zkratku „vybrané výrobky“.11 Největší podíl na výběru spotřební daně mají minerální oleje a nejméně do státního rozpočtu plyne ze spotřební daně z vína a meziproduktů12.

9

Srov. RADVAN, M. et al. Finanční právo a finanční správa - Berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 402. 10 § 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. 11 V unijním (dříve komunitárním) právu se hovoří o energetických produktech a elektřině, alkoholu a alkoholických nápojích a tabákových výrobcích (směrnice Rady 2008/118/ES). Za zmiňované energetické produkty jsou považovány právě minerální oleje určené jako palivo nebo pohonné hmoty (směrnice Rady 2003/96/ES). 12 Za rok 2011 bylo inkasováno na dani z minerálních olejů celkem 67 803 357 052 Kč, naproti tomu na dani z vína a meziproduktů 202 879 627 Kč. Viz Statistiky z oblasti spotřebních daní [online]. Celní správa České republiky, 2012 [citováno 6. března 2012]. Dostupné z: .

8

1. 2 Vývoj spotřebních daní Vzniku jednotlivých spotřebních daní předcházela cla, která byla nejdříve vybírána z dováženého zboží, časem i např. ze zboží dopravovaného z venkova do měst v podobě různých mýt nebo ungeltů. Cla se uplatňovala již ve starověkém Řecku a Římě. Ve středověku se z těchto dávek vyvinuly daně spotřební, tzv. akcízy. Nejprve postihovaly hlavně

potraviny.

Výběr

daní

nespočíval

jen

v odvedení

příslušné

hotovosti,

ale i v dávkách „in natura“ v podobě desátků, třicátků, nebo v povinnosti konat různé práce. V 11. století uplatňovaná daň z míru (tributum pacis) nebo dávka z výčepu piva, tzv. ližné byly svým principem podobné spotřebním daní. Daň z piva, respektive daň pivovarní zavedená v roce 1514, byla první dnešním spotřebním daním podobná daň. Přestože cla a daně jsou obecně typickou veřejnoprávní dávkou, nebyly jimi odjakživa. Původně byla účelem těchto dávek jen jakási náhrada za používání spojovacích prostředků (cest, mostů, brodů apod.) a vybírala je vrchnost od cestujících a kupců. Postupem času tyto dávky začaly převyšovat náklady na výstavbu a údržbu cest a vázaly se přímo na dopravované zboží, nikoliv na dopravní prostředky, a staly se dávkami veřejnoprávními, nazývanými clem.13 Historický vývoj spotřebních daní a jejich správy vzkvétal především v období na přelomu 18. a. 19. století, kdy se rozrůstalo množství komodit zatížených spotřební daní, a utvářely se moderní správní orgány. V roce 1775, kdy došlo ke sjednocení celních oblastí v českých,

slovenských

a

německých

zemí,

byly

postupně

sjednocovány

14

i spotřební daně do podoby potravní daně . S rozmachem zemědělského průmyslu byly později zdaňovány další výrobky, zpravidla již novými samostatnými zákony. Spotřební dani tak dále podléhalo víno, maso, petrolej, cukr, pivo, lihoviny (tzv. daň z kořalky z roku 1888). Válečné zákonodárství v době 1. světové války zavedlo k jednotlivým spotřebním daním ještě přirážky. V této podobě byla úprava spotřebních daní převzata do vzniklého Československa. Z důvodu zvýšení fiskálních příjmů byly tehdejším ministrem financí Rašínem předloženy návrhy příslušných zákonů, kde se zvyšovala daňová sazba, a odnímala se různá zvýhodnění. V roce 1937 byly spotřebními daněmi zdaňovány líh, droždí, cukr, kyselina octová, přípravky ke kypření těsta, umělé jedlé tuky, minerální oleje, zapalovadla, elektrické

13 14

Srov. MARTINEC, E. Celní zákon. Praha: Průmyslové tiskárny v Praze. 1928, s. 3. Jednotná úprava potravní daně byla zavedena v roce 1829 a přetrvala až do roku 1920.

9

zdroje záření (žárovky), šumivé víno, pivo, maso, uhlí, dále to byla tzv. „všeobecná daň nápojová“, „potravní daň na čáře“ a „daň z vodní síly“. Vedle toho stály ještě tzv. monopoly, to byly takové výrobky, u kterých zisk z jejich výroby nebo distribuce byl vyhrazen státu. Jednalo se o tabák, sůl, umělá sladidla a výbušné látky. Po druhé světové válce spotřební daň postupně nahradila daň z obratu a vybrané komodity, dříve zdaňovány spotřební daní, podléhaly zvýšeným sazbám této daně z obratu. Zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, byly od roku 1993 opět obnoveny samostatné spotřební daně zdaňující pět vybraných druhů výrobků. Jednalo se o uhlovodíková paliva a maziva, líh a lihoviny, pivo, víno a tabákové výrobky15. Úprava spotřebních daní a jejich správy byla do jisté míry obnovena do podoby, jaká tu byla před obdobím nastolení centrálního plánování.

1. 2. 1

Vývoj správy spotřebních daní

Správa spotřebních daní na našem území byla rozmanitá. Výběr zajišťoval stát, samosprávné svazky, stavy nebo šlechtici a kleři. Zhruba od roku 1830 byly vytvořeny kamerální důchodkové správy. Příslušné právní předpisy vztahující se ke spotřebním daním a státním finančním monopolům byly souhrnně označovány jako důchodkové předpisy. Ústředím těchto orgánů byla Dvorská komora16. V čele finanční správy stálo ministerstvo financí. Konkrétně správou spotřebních daní byl pověřen odbor IVa. Ministerstvu financí byly podřízeny též finanční prokuratury, které vystupovaly při zastupování státu ve věcech fiskálního zájmu. Pod ministerstvo financí také spadala chemicko-technická zkušebna finanční správy v Praze, která zajišťovala odborná zkoumání, rozbory a vyhotovování odborných posudků pro účely finanční správy. Nižším orgánem v rámci organizační soustavy byly zemské finanční ředitelství, a to v Praze, Brně, Opavě, Bratislavě a Užhorodě. U těchto útvarů byla spojena správa všech daní, cel a poplatků. Na první úrovni, tzv. první stolice, byly okresní finanční ředitelství pro agendu nepřímých daní. Správu daní a dávek přímo ukládaných zajišťovaly berní správy a celní

15 16

§ 1 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Naproti tomu Dvorská kancelář spravovala přímé daně.

10

záležitosti spravovaly celní úřady. Pod tuto první stolici spadaly i katastrální měřičské úřady pro vedení pozemkového katastru. Výkonnými úřady byly tzv. dozorčí úřady, důchodkové kontrolní úřady, úřady technické finanční kontroly a úřady potravní daně na čáře.17 Výkon v těchto úřadech zajišťovali důchodkoví úředníci, kteří vykonávali službu v občanském obleku. Jejich hlavním úkolem byla kontrola a prohlídka podniků. V úřadech technické finanční kontroly byli zaměstnáváni především odborní techničtí úředníci. Ozbrojeným uniformovaným sborem

byly

organizovaností.

tzv.

orgánové

finanční

stráže,

kteří

se

vyznačovali

vojenskou

18

V roce 1948 byl výkon finanční správy převeden na národní výbory19, a to až do roku 1990, kdy v souvislosti s provedenou daňovou reformou byla zřízena soustava finančních orgánů. Následně do konce roku 2003 vykonávaly správu spotřebních daní finanční orgány, než ji v roce 2004 kompletně převzaly orgány Celní správy České republiky.

1. 2. 2

Kontrolní a sankční oprávnění

Poplatník spotřební daně byl podroben poměrně přísnému dozoru, legislativně označován jako úřední dozor. Tento dozor mohl být dočasný anebo stálý a spočíval v kontrole, zda poplatník plní všechny zákonné povinnosti. Právní úprava používala ještě pojem zostřený dozor, který se nařizoval, existovalo-li důvodné podezření z neplnění povinností. Následky protiprávního jednání byly upraveny v trestním právu finančním. Oblast daní přímých upravovalo trestní právo daní přímých a k daním spotřebním včetně cel, monopolů atd. se vztahovalo trestní právo důchodkové. Jednalo se o Třicátkové řády z roku 1754 a 1788 a Důchodkový trestní zákon z roku 1835. Na tyto právní normy v roce 1927 navázal zákon č. 114/1927 Sb., celní zákon, který rovněž upravoval finanční trestní právo. Odpovědnost za protiprávní jednání se podle závažnosti a objektu deliktu rozlišovala na:

17

Srov. KLAS, J. NOVOTNÝ, J. Zákony o daních a dávkách spotřebních (Klasův diář). X. komentované vydání. Praha: Českomoravské knihkupectví Praha II. 1937, s. 24. 18 Tamtéž, s. 25. 19 Zákon č. 281/1948 Sb., o výkonu finanční správy národními výbory.

11

důchodkové přestupky, ty se dále dělily na: těţké, které zákon výslovně za takové označil, spočívaly zpravidla na zkrácení státního důchodku, a prosté - všechny ostatní; celní trestné činy, obdoba důchodkového přestupku ve vztahu ke clu, celní přestupky, analogie k těžkému důchodkovému přestupku, a celní nepořádnost, obdoba prostého důchodkového přestupku. Za těžké důchodkové přestupky byly považovány přestupky s předměty monopolními, a to neoprávněné nabytí nebo zcizení předmětu státního monopolu podle § 316 důchodkového trestního zákona (dále jen „tr. z. d.“), neoprávněná výroba předmětu státního monopolu podle § 311 tr. z. d., neoprávněné používání předmětu státního monopolu podle § 314 tr. z. d., zneužití udělené výhody pro výrobky státního monopolu podle § 318 tr. z. d., zneužití udělené výhody pro předměty státního monopolu podle § 318 tr. z. d., a s předměty podléhajícími spotřební dani, konkrétně neohlášené poplatné řízení podle § 324 tr. z. d., úchylka od poplatného řízení, při níž nastalo zkrácení nebo ohrožení daně podle § 325 tr. z. d., neprokázání poplatného zboží daňovou stvrzenkou podle § 338 tr. z. d.20 Důchodkové tresty se členily na majetkové a trest na svobodě. Mezi majetkové tresty patřily pokuty a propadnutí zboží. Výše pokuty se odvíjela od základu, tj. výše zkrácené částky a zákonem stanovenými násobky tohoto základu. Trest na svobodě spočíval ve výkonu trestu ve vězení. Nejkratší doba uvěznění byla 24 hodin a nejdelší 4 roky. Tyto tresty odnětí svobody se dále členily ještě na: náhradní vězení, používalo se jako alternativa nedobytné pokuty, vězení samostatné, u těžkých důchodkových přestupků, vězení podpůrné, tzv. subsidiární, ukládalo se za těchto okolností: „Nejvyšší peněžitý trest, který je možno uložiti rozsudkem, činí podle § 39 tr. z. d. Kč 20.000,-. Kdyby činila pokuta více než 20.000 Kč, vysloví se v rozsudku vězení subsidiární, na tolik, o kolik přesahuje pokuta zmíněnou přípustnou výši.“21

20

Srov. KLAS, J. NOVOTNÝ, J. Důchodkové a trestní předpisy pro orgány finanční správy (Klasův diář). IX., úplně přepracované a rozšířené vydání. Praha: J. Klas. 1933. s. 629 – 632. 21 Tamtéž, s. 619.

12

V poválečném období došlo k rozdělení příslušného protiprávního jednání na daňové trestné činy a obecně vymezené přestupky o zkrácení a ohrožení daně22. Po provedené daňové reformě v 90. letech minulého století došlo opět k vytvoření podrobnější speciální úpravy skutkových podstat daňových deliktů (především správních deliktů), které více odrážejí charakter protiprávního jednání.

22

Např. zákon č. 86/1950 Sb., trestní zákon, zákon č. 88/1950 Sb., trestní zákon správní, zákon č. 60/1961 Sb., o úkolech národních výborů při zajišťování socialistického pořádku, a další.

13

2

Příslušnost celních orgánů Činnosti zabezpečované orgány Celní správy České republiky jsou v prvé řadě

upraveny zákonem č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o celní správě“), který jednak definuje soustavu celních orgánů 23 a dále jejich působnost. Působnost v rámci spotřebních daní vychází z definice správce daně, který je specifikován zvláštním právním předpisem, který upravuje správu daní. Jedná se o zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád a zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních24, oba více či méně novelizované. Z hlediska organizační struktury celních orgánů připadá stěžejní role při správě spotřebních daní na celní úřady. Celní ředitelství vystupuje především jako odvolací orgán, nicméně, ne tak často jako celní úřad, je i orgánem prvoinstančním, především v případech udělování různých povolení a také při prováděné kontrolní činnosti. Generální ředitelství cel zajišťuje zejména metodickou činnost vůči podřízeným útvarům. Specifické postavení má Celní úřad Kolín, který jako jediný komplexně zajišťuje správu a distribuci tabákových nálepek. Věcná příslušnost celních orgánů k projednávání příslušných správních deliktů je upravena přímo v jednotlivých právních normách. V případě zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o SPD“) je to v § 135l odst. 425. Věcná příslušnost je rozdělena k jednotlivým skutkovým podstatám a celní orgány se o ni z části dělí s Českou obchodní inspekcí a Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí. Vedle zákona o SPD je věcná příslušnost celních orgánů k projednávání správních deliktů obsažena v zákoně č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně

23

§ 1 zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů: odst. 1) „Zřizuje se Generální ředitelství cel se sídlem v Praze jako správní úřad pro oblast celnictví s celostátní územní působností; je podřízeno Ministerstvu financí.“ Odst. 2: „Dalšími správními úřady pro oblast celnictví jsou celní ředitelství a celní úřady.“ 24 § 1 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů: „Správu daní vykonávají celní orgány.“ 25 § 153l odst. 4 zákona o SPD: Správní delikty podle a) § 135, § 135a odst. 1 písm. b), § 135b odst. 1 písm. a) až e), g) až i), § 135b odst. 2 a § 135c projednávají orgány uvedené v § 115 odst. 1 písm. c) a d) a v prvním stupni též orgány uvedené v § 115 odst. 1 písm. a), b) a e), b) § 135e odst. 1 a § 135f odst. 1 projednávají orgány uvedené v § 134k odst. 1 písm. c) a v prvním stupni též orgány uvedené v § 134k odst. 1 písm. a) a b), c) § 135g odst. 1 a § 135h odst. 1 a 2 projednávají orgány uvedené v § 134v odst. 1 písm. c) a v prvním stupni též orgány uvedené v § 134v odst. 1 písm. a) a b), d) § 135a odst. 1 písm. a) a c) až l), § 135b odst. 1 písm. f), § 135j odst. 1 a § 135k odst. 1 projednávají pouze celní úřady nebo celní ředitelství.

14

a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o lihu) ve znění pozdějších předpisů v § 17b odst. 526 a dále v zákoně č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů v § 24 odst. 427. Vedle působnosti orgánů Celní správy České republiky jako správce spotřebních daní, správních orgánů příslušných k projednávání správních deliktů na úseku spotřebních daní, se také řadí mezi orgány činné v trestním řízení v postavení policejního orgánu ve smyslu zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní řád“)28. Působnost je dána opět zákonem o celní správě29. Celní orgány ale postavení policejního orgánu neměly vždy. K rozšíření policejních orgánů o pověřené celní orgány došlo k 1. 9. 199530. Celní orgány mají v současné době postavení policejního orgánu v řízení o trestných činech spáchaných porušením právních předpisů při umístění a pořízení zboží v členských státech Evropských společenství, je-li toto zboží dopravováno přes státní hranice České republiky, a na případy porušení předpisů daňových, kde celní orgány vystupují jako správce daně podle zvláštních právních předpisů. V rámci trestního prověřování využívají např. institut zkráceného přípravného řízení podle § 179a trestního

26

Přestupky podle § 17 odst. 1 písm. f) a g) a správní delikty právnických osob podle § 17a odst. 1 písm. f) a g) projednává v prvním stupni Státní zemědělská a potravinářská inspekce. Ostatní přestupky a správní delikty právnických osob v prvním stupni projednává celní úřad. 27 Správní delikty podle tohoto zákona projednává celní úřad, v jehož územním obvodu vyšel správní delikt najevo. Tento celní úřad může postoupit věc k projednání celnímu úřadu příslušnému podle zvláštního právního předpisu. 28 § 12 odst. 2 zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů. 29 § 3 odst. 3 zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů: „Generální ředitelství cel je pověřeným celním orgánem, který ve věcech vymezených právním předpisem upravujícím trestní řízení vystupuje v postavení policejního orgánu (dále jen "pověřený celní orgán"), jde-li o případy celostátního nebo mezinárodního významu.“ § 4 odst. 3 citovaného zákona: „Celní ředitelství je ve věcech, ve kterých nejde o případy celostátního nebo mezinárodního významu, pověřeným celním orgánem.“ 30 Důvodová zpráva k zákonu č. 152/1995 Sb., bod 4 (§12): „Celní úřady budou působit v rámci trestního řízení jako policejní orgány ve smyslu trestního řádu zejména ve fázi prověřování oznámení o trestném činu. Jejich působnost by se měla vztahovat k tzv. fiskálním deliktům a k deliktům, které souvisejí s celním řízením. V těchto směrech budou mít celní úřady větší možnost rychleji a vyčerpávajícím způsobem provést všechny úkony, které zpravidla provádí v trestním řízení policejní orgán“.

15

řádu31, ale nejsou v současné době oprávněny vést vyšetřování32, byť se o změně tímto směrem uvažuje, čímž by potom u vybraných trestných činů plně zastoupily orgány Policie ČR. Pro určení místní příslušnosti platí obecná pravidla z § 1333 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tzn. zpravidla místem pobytu nebo sídla dotčené osoby. V případě správních deliktů se místní příslušnost určí podle § 5534 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přestupcích“) nebo podle § 1135 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). V obou případech je v prvé řadě místně příslušný ten orgán, kde došlo k protiprávnímu jednání. Pro trestní řízení se místní příslušnost stanoví podle soudu, v jehož obvodu byl trestný čin spáchán36.

31

§ 179a odst. 1 trestního řádu: „ Zkrácené přípravné řízení se koná o trestných činech, o nichž přísluší konat řízení v prvním stupni okresnímu soudu a na které zákon stanoví trest odnětí svobody, jehož horní hranice nepřevyšuje tři léta, jestliže a) podezřelý byl přistižen při činu nebo bezprostředně poté, nebo b) v průběhu prověřování trestního oznámení nebo jiného podnětu k trestnímu stíhání byly zjištěny skutečnosti, jinak odůvodňující zahájení trestního stíhání a lze očekávat, že podezřelého bude možné ve lhůtě uvedené v § 179b odst. 4 postavit před soud.“ 32 Vyšetřováním se označuje úsek trestního stíhání před podáním obžaloby, postoupením věci jinému orgánu nebo zastavením trestního stíhání, včetně schválení narovnání a podmíněného zastavení trestního stíhání před podáním obžaloby, které provádí pouze vyšetřovací orgány. Těmito orgány jsou vybrané útvary Policie ČR, státní zástupce, kapitán lodi a pověřený orgán Vojenské policie. 33 Místní příslušnost správce daně, není-li dále stanoveno jinak, se řídí a) u fyzické osoby jejím místem pobytu; pro účely správy daní se místem pobytu fyzické osoby rozumí adresa místa trvalého pobytu občana České republiky, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince, a nelze-li takto místo pobytu fyzické osoby určit, rozumí se jím místo na území České republiky, kde se fyzická osoba převážně zdržuje, b) u právnické osoby jejím sídlem; pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Je-li předmětem daně nemovitost, je ke správě daní místně příslušný správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se nemovitost nachází. U poplatků, jejichž předmětem je zpoplatnění úkonu, je místně příslušným správcem daně orgán veřejné moci, který je příslušný k provedení tohoto úkonu. 34 K projednání přestupku je místně příslušný správní orgán, v jehož územním obvodu byl přestupek spáchán. Místně příslušný správní orgán může k usnadnění projednání přestupku nebo z jiného důležitého důvodu postoupit věc i bez souhlasu účastníků řízení jinému věcně příslušnému správnímu orgánu, v jehož územním obvodu se pachatel zdržuje nebo pracuje. 35 Místní příslušnost správního orgánu je určena a) v řízeních týkajících se činnosti účastníka řízení místem činnosti, b) v řízeních týkajících se nemovitosti místem, kde se nemovitost nachází, c) v ostatních řízeních týkajících se podnikatelské činnosti účastníka místem podnikání, d) v ostatních řízeních týkajících se fyzické osoby místem jejího trvalého pobytu, popřípadě místem pobytu na území České republiky podle druhu pobytu cizince, e) v ostatních řízeních týkajících se právnické osoby místem jejího sídla nebo místem sídla její organizační složky. 36 § 18 trestního řádu: Řízení koná soud, v jehož obvodu byl trestný čin spáchán.

16

3

Spotřební daň a vybrané výrobky Jak už bylo výše uvedeno, spotřební dani podléhají vybrané výrobky. Aby se dané

komodity staly předmětem zájmu spotřební daně, musí splňovat určitá zákonná kritéria.

3. 1 Vybrané výrobky Minerální oleje Předmětem spotřební daně z minerálních olejů jsou37: –

benziny nomenklatury 271011, které zahrnují: benziny motorové, ostatní benziny neurčené pro pohon motorů, letecké benziny (jejich použití je především u vrtulových letadel),

–

střední oleje a těžké plynové oleje nomenklatury 271019, letecký petrolej (palivo pro proudová letadla), petrolej, ostatní střední oleje určené pro další přeměnu na velmi lehké topné oleje, lampové oleje, ředidla a rozpouštědla, mazací oleje, řezné oleje atd., těžký plynový olej známý jako motorová nafta nomenklatury 27101941, topné oleje nomenklatury 27101945 a 27101949,

–

těžké topné oleje nomenklatury 27101951 až 27101969 – používají se jako palivo pro výrobu tepla (např. mazut) nebo jako pohonná hmota v lodích,

–

odpadní oleje,

–

odpadní ropa a jiné (jedná se o odpad při výrobě výše uvedených látek),

–

zkapalněné ropné plyny nomenklatury 2711 známé pod zkratkou LPG38 použité pro pohon motorů, strojů nebo pro výrobu tepla: propan, propan-butan, butan,

37 38

§ 45 zákona o SPD. Z anglického Liquefied petroleum gases.

17

–

různé směsi minerálních olejů např. s řepkovým olejem v poměru minimálně 30 % objemových metylesteru řepkového oleje, směsi s bezvodým lihem v poměru minimálně 90 % objemových benzinu.

Charakteristickým rysem dani podléhajících minerálních olejů a jejich směsí je jejich použití pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla. Jednotlivé druhy minerálních olejů a jejich směsi nelze mnohdy jednoznačně slovně pojmenovat a rozlišit, proto se pro jejich roztřídění používá chemické označení, na základě kterého se zařazují pod nomenklaturu celního sazebníku39. Například rozdíl mezi motorovou naftou a topnými oleji je v podstatě jen v množství obsahu síry, ale jejich rozlišení nelze provést jinak než chemickou analýzou. Bezmála shodné chemické vlastnostmi motorové nafty a topných olejů, především potom lehkých topných olejů, způsobují nemalé daňové úniky tím, že jsou zaměňovány, protože jejich použitím pro výrobu tepla vzniká na základě § 56 zákona o SPD nárok na vrácení daně. Pro znesnadnění záměny s motorovou naftou určenou pro pohon motorů musí být minerální oleje nomenklatury 27101929, 27101941, 27101945 a 27101949 jsou-li určeny pro výrobu tepla nebo osvobozeny pro jejich použití jako pohonná hmota pro plavby, značkovány a barveny. Naopak minerální oleje určené jako pohonná hmota značkovány a barveny být nesmějí. Mohlo by být namítáno, proč nejsou minerální oleje určené pro výrobu tepla rovnou osvobozeny od daně, ale tento zvolený způsob daňového zvýhodnění formou vracení daně až poté, co byly použity pro výrobu tepla, má znesnadnit jejich zneužívání pro účely, pro které jsou daňově zvýhodněny. Osvobození od spotřební daně u minerálních olejů pro výrobu tepla je uplatňováno např. ve Spolkové republice Německo a poměrně často dochází k jejich zneužívání pro pohon motorů, a to jak v Německu, tak i v českém příhraničí.40

Líh Definice výrobků, které jsou předmětem daně z lihu, je částečně vymezena negativně a z části pozitivně. Negativní vymezení odlišuje ty výrobky, které jsou předmětem daně z piva, daně z vína a z meziproduktů. Dani z lihu tak podléhá samotný líh

39 40

Viz nařízení Rady (EHS) č. 2658/87,o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku. Cena minerálních olejů pro výrobu tepla se v SRN pohybuje v přepočtu okolo 17 až 18 Kč.

18

(etanol) a líh obsažený ve výrobcích41, jako jsou destiláty, likéry a cordialy, ostatní lihoviny. Dani podléhají i nápoje a vína, které obsahují více jak 22 % objemových etanolu. Určité daňové zvýhodnění je u lihu vzniklého z pěstitelského pálení42, kde je téměř poloviční sazba daně43, která se ale uplatní pouze na 30 litrů etanolu obsaženého v ovocných destilátech vypálených v jednom výrobním období. Za toto výrobní období se považuje doba od 1. července do 30. června následujícího roku. Množství etanolu nad stanovený limit se daní již běžnou sazbou pro líh.

Pivo Za pivo podléhající spotřební dani se považuje pivo vyrobené ze sladu nomenklatury

2203,

nebo

směs

tohoto

piva

s nealkoholickými

nápoji,

vše

za předpokladu, že obsahují více než 0,5 % objemových alkoholu. Sazba daně se odvíjí od množství vyrobeného piva, kdy jsou daňově zvýhodňovány menší pivovary.

Víno V souvislosti s vínem zákon pod tento pojem zahrnuje víno a fermentované nápoje. Samostatně

potom

definuje

meziprodukty

a

všechny tyto

výrobky vymezuje

nomenklaturou 2204 (víno), 2205 (vermut a jiná aromatizovaná vína) a 2206 (kvašené ovoce jiné než víno). Víno se člení na: –

šumivé víno44: jde o výrobky, které se plní do lahví s hřibovitou zátkou upevněnou speciálním uzavíracím zařízením a při teplotě 20 °C má lahev přetlak 3 bary, obsahuje minimálně 1,2 % objemových alkoholu a nepřesahuje 15 % objemových alkoholu;

–

tiché víno45:

41

Mezi destiláty se řadí whisky, koňak, brandy, rum, gin nebo vodka, tzn. výrobky vznikající destilací přírodně zkvašených tekutin (vína, moštu), nebo přírodních látek (zrní, ovoce apod.). Od destilátů se odlišují likéry a cordialy, např. ovocné likéry, vaječné likéry, medové likéry a další, jsou to nápoje, které byly následně dochuceny cukrem nebo jinými extrakty. Za ostatní lihoviny se považuje slivovice, meruňkovice, třešňovice, arak, hořká apod. 42 § 4 zákona č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o lihu), ve znění pozdějších předpisů. 43 Sazba daně je 14300 Kč za 1 hl. etanolu. U ostatního lihu je 28500 Kč za 1 hl. etanolu. 44 § 93 odst. 2 zákona o SPD. 45 § 93 odst. 3 zákona o SPD.

19

výrobek, který není vínem šumivým a který obsahuje min. 1,2 % objemových alkoholu a nepřesahuje 18 % objemových alkoholu. Meziprodukty46 jsou výrobky nomenklatury 2204, 2205 a 2206 obsahující minimálně 1,2 % objemových alkoholu a nepřekračující 22 % objemových alkoholu a nejsou vínem šumivým ani vínem tichým. Spotřební dani podléhají pouze šumivá vína a meziprodukty, neboť tiché víno má nulovou sazbu.

Tabákové výrobky Tabákovými výrobky47 podléhající dani jsou ze zákona: –

cigarety48, kterými se rozumí tabákové smotky, které se: kouří samotné (nejsou doutníky nebo cigarillos), kouří po vložení do dutinek, nebo kouří po zabalení do cigaretového papíru;

–

doutníky a cigarillos, které se kouří jako takové, a obsahují výlučně přírodní tabák, nebo krycí list je z přírodního tabáku, nebo obsahují tabákovou náplň a krycí list je z rekonstituovaného tabáku a mají minimální stanovenou hmotnost nebo obvod tabákového smotku;

–

tabák ke kouření49 – jedná se o tabák řezaný, jinak dělený, tabákový odpad, tabákové částice, které jsou bez dalších úprav způsobilé ke kouření;

–

ostatní tabák, tj. tabák určený k jinému účelu než ke kouření.

Tabákové výrobky, které byly vyrobeny, dopraveny nebo dovezeny na daňové území České republiky, nejsou-li dopravovány v režimu s podmíněným osvobozením

46

§ 93 odst. 4 zákona o SPD. § 101 zákona o SPD. 48 Cigarety mohou obsahovat i zcela jiné látky než tabák, ale podobají-li se definici cigarety, jsou za ně považovány, viz § 101 odst. 4 zákona o SPD. 49 Blíže k pojmu tabák ke kouření rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 6. 2008, sp. zn. 22 Ca 53/2007 – 50: „Zda se jedná o tabák ke kouření ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, a čl. 5 směrnice 95/59/ES, lze v řízení před soudem dokázat např. zkouškou kouření v cigaretové dutince.“, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2010, sp. zn. 1 Afs 71/2009 – 113: „Zkouška kouřením tabákového výrobku v cigaretové dutince má podobu důkazu ohledáním. Tato zkouška umožňuje zjistit, zda konečný spotřebitel je schopen naplnit cigaretovou dutinku tabákovým výrobkem bez náročnější manipulace, zapálit ho a vdechovat vznikající kouř. Vypovídá rovněž o tom, zda tabákový výrobek plynule doutná i při přerušení tahu. Provedením uvedené zkoušky lez odstranit rozpor v odborných posudcích, pokud se týkají faktické možnosti užít tabák ke kouření. Zjištění těchto skutečností je nezbytné pro přijetí závěru, že se jedná o tabák ke kouření ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.“. 47

20

od daně, musejí být označeny tabákovou nálepkou. Tabáková nálepka sama o sobě neprokazuje zdanění příslušných tabákových výrobků. Zdanění vybraných výrobků se prokazuje pouze zákonem definovaným dokladem50.

3. 2 Vznik daňové povinnosti Daňová povinnost vzniká předně výrobou vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo jejich dovozem na daňové území Evropského společenství. Za daňové území Evropského společenství se považuje území kteréhokoliv státu Evropské unie51. Samotná výroba vybraných výrobků, za kterou se považuje vznik vybraného výrobků nebo změna vybraného výrobku v jiný výrobek, taktéž podléhající spotřební dani, se provádí pouze pod dohledem správce daně. Pro tento účel se používá režim daňového skladu. Daňový sklad je ohraničený prostor na daňovém území ČR, který umožňuje výrobu, zpracování nebo skladování vybraných výrobků s tím, že se podmíněně odsouvá povinnost daň přiznat a uhradit, až na okamžik uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Podmíněné osvobození od daně je spojováno také s dopravou a vývozem vybraných výrobků pod dohledem, tzn. se stanovenými pravidly, za kterých se přeprava uskutečňuje, tj. především evidované zahájení a ukončení dopravy včetně elektronické výměny těchto dat mezi dohlížejícími orgány, tak aby se zamezilo odnětí vybraných výrobků a nesplnění daňových závazků. Daňová povinnost vzniká také tehdy, došlo-li k uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, které byly podmíněně osvobozeny od daně, protiprávně. Se vznikem daňové povinnosti je spojena povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. Plátcem daně je ten, nezáleží, zda se jedná o osobu právnickou nebo fyzickou, kdo vybrané výrobky předně dovezl, uvedl do volného daňového oběhu anebo se mu vybrané výrobky dočasně osvobozené od spotřební daně ztratí nebo znehodnotí52, skladuje nebo dopravuje, aniž by prokázal, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo neprokáže jejich oprávněné nabytí bez daně, získal při přechodu vlastnického práva nezdaněných vybraných výrobků, nebo zajistil daň při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a současně došlo k porušení takového režimu.

50

§ 5 zákona o SPD. Směrnice Rady 2008/118/ES, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS. 52 Se ztrátou nebo znehodnocením v důsledku prokazatelně nepředvídatelné a neodvratitelné události, kdy vybrané výrobky nemohou být již předmětem spotřební daně, tzv. zásahem vyšší moci, nevzniká daňová povinnost. 51

21

Tyto osoby jsou povinny podat daňové přiznání předepsanou formou a na stanoveném tiskopise. Zvláštní forma daňového přiznání je u tabákových výrobků, kde daňové přiznání nahrazuje objednávka tabákových nálepek53. Rozhodným okamžikem pro vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit je použití vybraných výrobků osvobozených od daně k jiným účelům, než pro které byly osvobozeny, nebo jejich použitím pro jiný účel, než pro který byla vrácena daň. Povinnost daň přiznat a zaplatit rovněž vzniká při zúčtování ztráty nebo znehodnocení vybraných výrobků, u kterých přesto dříve daňová povinnost vznikla, dále nabytím vybraných výrobků v množství větším než pro osobní spotřebu a současně neprokázáním jejich řádným zdaněním nebo oprávněným nabytím bez daně. Zákon stanoví ještě další případy, se kterými je spojována povinnost přiznat a zaplatit daň a jsou jimi případy porušení režimu podmíněného osvobození od daně při dopravě vybraných výrobků, přijetí vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě, určených pro účely podnikání nebo pro účely veřejnoprávního subjektu na území ČR, ukončení dopravy na daňovém území ČR, jsou-li vybrané výrobky určeny do jiného členského státu, zánikem nebo odejmutím povolení k provozování daňové skladu nebo povolení pro příjem a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně, přijetím vybraných výrobků, které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jiném členském státě, vlastní spotřebou vybraných výrobků, nebo přechodem vlastnického práva k vybraným výrobkům, které nebyly zdaněny. Nad rámec výše uvedeného vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit specificky pro jednotlivé druhy vybraných výrobků. Vznik této povinnosti je spojován s porušením pravidel při nakládání s těmito vybranými výrobky, a to následovně. Použitím nebo prodejem minerálních olejů pro jiný účel, než pro který byla uplatněna nižší sazba daně, použitím minerálních olejů určených pro pohon dvoutaktních motorů v jiných motorech, nebo určených jako odpadní oleje při jejich použití pro pohon motorů nebo pro vytápění. Posledním případem je použití minerálních olejů používaných jako přísady do minerálních olejů, nebyly-li zdaněny. U lihu povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká překročením určených norem pro povolené ztráty při výrobě lihu, neoprávněným odejmutím lihu z výroby, dopravy nebo

53

Srov. ŠULC, I. Zákon o spotřebních daních s komentářem k 1. 4. 2010. 3. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG. 2010, s. 213.

22

skladů, nebo nedovolenou výrobou, prodejem nebo přechováváním nezdaněného lihu. Vyráběl-li nebo pořizoval-li podnikatelský subjekt líh, vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit jeden den před podáním žádosti o ukončení podnikatelské činnosti. Při

výrobě

piva

nebo

vína

vzniká

povinnost

daň

přiznat

a

zaplatit

nezaregistrováním se jako plátce při překročení stanoveného limitu pro výrobu, a to nad 200 litrů piva nebo 2000 litrů tichého vína. Pokud jde o tabákové výrobky, kde se považuje použití tabákové nálepky za zaplacení daně, tak tam povinnost přiznat a zaplatit daň navíc vzniká prodejem cigaret za cenu vyšší, než je určená.

3. 3 Osvobození od daně Osvobození od daně je buď dočasné nebo trvalé. Dočasné osvobození je spojeno s podmíněným osvobozením od daně před uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu, např. režim daňového skladu a podmíněné osvobození od daně během dopravy. Trvalé osvobození od daně se váže předně na použití vybraných výrobků pro konkrétní účel54. Mezi ně patří používání minerálních olejů pro jiné účely než pohon motorů (zpravidla pro výrobu tepla), nebo použití minerálních olejů pro výrobu vybraných výrobků.

Osvobozuje

se

také

použití

minerálních

olejů

jako

letecké

palivo

a paliva pro pohon plavidel, ovšem za předpokladu, že jsou tyto dopravní prostředky využívány pro komerční účely. Osvobozeny od spotřební daně i přes jejich použití jako pohonné hmoty jsou také směsi minerálních olejů s lihem určené pro testování pohonných hmot, látky nomenklatury 38269099 používané pro pohon motorů, nebo rostlinné oleje určené pro pohon motorů. Dalšími vybranými výrobky osvobozenými od daně jsou zkapalněný bioplyn a minerální oleje vyráběné z biomasy nebo biologického odpadu určené pro pohon motorů. Z hlediska použití lihu se osvobozuje líh určený pro výrobu léčiv a denaturovaný líh. Osvobození od spotřební daně se vztahuje také na pivo a víno, která jsou určená pro výrobu octa a léčiv. Vedle použití vybraných výrobků pro určitý účel, pro který se poskytuje osvobození od daně, je dalším důvodem pro osvobození množství vybraných výrobků do

54

Viz k tomu § 49, 71, 86, 97 a 105 zákona o SPD.

23

stanoveného limitu. Osvobození se vztahuje na líh určený do potravinářských výrobků do limitu

8,5

litru

etanolu

na

100

kg

výrobku,

u

čokoládových

výrobků

je

to 5 litrů etanolu na 100 kg výrobku. Dále se osvobozuje líh určený k aromatizaci nápojů, pokud nepřesáhne 1,2 % objemových. Obdobné limity platí také pro pivo a víno. V případě piva je to jeho použití jako přísady do potravin, u nichž obsah alkoholu nepřesáhne 1,2 % objemových a dále u piva v potravinářských výrobcích, pokud obsah alkoholu nepřekročí 8,5 litru alkoholu ve 100 kg výrobku, u čokoládových výroků je poměr nižší, a to 5 litrů alkoholu na 100 kg výrobku. Navíc se osvobození týká piva vyrobeného v domácím prostředí v množství do 200 litrů za kalendářní rok. U vína nastává osvobozující podmínka tehdy, kdy obsah alkoholu nepřesáhne 1,2 % objemových při použití vína jako přísady do potravin a nápojů. Dále u vína určeného do potravinářských výrobků do obsahu alkoholu 8,5 litru alkoholu na 100 kg výrobku, u čokoládových výrobků v množství 5 litrů alkoholu na 100 kg výrobku. Kromě výše uvedeného se osvobození od spotřební daně vztahuje na vybrané výrobky v množství pro osobní spotřebu, viz dále. Posledním případem, kdy nastávají podmínky pro trvalé osvobození od daně, jsou dány formou jejich dovozu. Osvobození se vztahuje na vybrané výrobky, na něž se vztahuje osvobození od cla55 nebo daně z přidané hodnoty (např. příležitostný dovoz v cestovních zavazedlech, pohonné hmoty v pevných nádržích dopravních prostředků) a na vybrané výrobky dovážené pro ozbrojené síly členských států Organizace Severoatlantické smlouvy s výjimkou ozbrojených sil České republiky.

3. 4 Doprava vybraných výrobků Každý, kdo na daňovém území České republiky dopravuje, skladuje nebo jinak nakládá s vybranými výrobky, musí relevantně prokázat jejich zdanění, nebo oprávněné nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně. Zákon pro tento účel definuje čím se takové zdanění, nebo oprávněné nabytí osvobozených vybraných výrobků, prokazuje. V případě prokázání zdanění se jedná o následující doklady: 1. Daňový doklad Jedná se o doklad, který má za povinnost vydat plátce spotřební daně nabyvateli vybraných výrobků při jejich uvedení do volného daňového oběhu. Zákon současně stanoví náležitosti takového dokladu.

55

Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009, o systému Společenství pro osvobození od cla.

24

2. Doklad o prodeji Tento doklad vydává prodávající, který prodává vybrané výrobky. Stejně jako u daňového dokladu jsou stanoveny jeho náležitosti. 3. Doklad o dopravě Nenastaly-li podmínky pro vydání výše uvedených dokladů, je povinností toho, kdo předá vybrané výrobky pro dopravu, vystavit doklad o dopravě, jehož náležitosti jsou stejně jako u předchozích dokladů stanoveny zákonem. 4. Rozhodnutí celního úřadu o propuštění vybraných výrobků do příslušného celního reţimu Jedná se o rozhodnutí celního úřadu, kterým byla vyměřena daň. V úvahu připadá především režim volného oběhu a režim aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení. Mezi zákonné náležitosti výše uváděných dokladů patří předně identifikace plátce, prodejce nebo odesilatele vybraných výrobků, na to navazuje identifikace nabyvatele, kupujícího a označení místa určení. V dokladu musí být dále uveden název a množství vybraných výrobků a celková výše spotřební daně. U minerálních olejů navíc ještě kód nomenklatury56, u cigaret je osoba vystavující příslušný doklad povinna namísto výše spotřební daně celkem, uvést cenu pro konečného spotřebitele (§ 106 zákona o SPD). Kromě uváděného musí mít být doklad označen číslem a datem jeho vystavení. Nemá-li doklad uvedené náležitosti, nelze jej a priori hned vyloučit. Prokázání toho, že vybrané výrobky byly řádně zdaněny, anebo jsou od daně osvobozeny, může být provedeno i jiným důkazem.57 U vybraných výrobků osvobozených od spotřební daně se jejich oprávněné nabytí prokazuje dokladem o osvobození od daně. Obdobně, jako při prokazování zdanění, stanoví zákon náležitosti tohoto dokladu, kterými jsou identifikace odesilatele, identifikace příjemce, název a množství vybraných výrobků, prohlášení o tom, že v ceně vybraných výrobků není zahrnuta spotřební daň, místo odeslání a místo dodání, číslo dokladu a datum jeho vystavení.

56

Viz nařízení Rady (EHS) č. 2658/87,o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2009, sp. zn. 5 Afs 94/2008-89: „Takový výklad § 5 zákona o spotřebních daních, který by zcela vylučoval možnost přihlédnout k jiným skutečnostem a důkazům, než je daňový či jiný v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skutečnosti jednoznačně svědčily pro zdanění vybraných výrobků spotřební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani účelu daného ustanovení, jímž je vytvořit podmínky pro splnění povinnosti prokázat, že byly vybrané výrobky řádně zdaněny spotřební daní.“ 57

25

Povinnost prokázat zdanění nebo oprávněné nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně se nevztahuje na přepravu vybraných výrobků fyzickou osobou pro její osobní spotřebu, protože ty jsou od spotřební daně osvobozeny. Samozřejmě, že množství pro osobní spotřebu je limitováno58. Jedná se o množství, které nepřesahuje u: minerálních olejů, s výjimkou zkapalněných ropných plynů dopravovaných v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně, množství dopravované v běžných nádržích (§ 63 odst. 2) zvýšené o 20 litrů, zkapalněných ropných plynů v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně 5 tlakových nádob, lihovin 10 litrů konečných výrobků, piva 110 litrů, meziproduktů 20 litrů, vína 90 litrů, z toho u šumivých vín 60 litrů, cigaret 800 kusů, cigarillos nebo doutníků o hmotnosti nejvýše 3 g/kus 400 kusů, ostatních doutníků 200 kusů, tabáku ke kouření 1 kg. I přes tyto stanovené limity zákon připouští v rámci správního uvážení přiznat pro osobní spotřebu větší množství, než je výše uvedeno, je-li nepochybné, že tím nedochází k obcházení zákona.

58

§ 4 odst. 5 zákona o SPD.

26

4

Kontrolní oprávnění celních orgánů Obecná kontrolní oprávnění celních orgánů související s dohledem nad výběrem

spotřební daně jsou formulována v § 41 zákona o SPD. V prvé řadě je to kontrola plnění podmínek udělených v povolení pro určité postavení daňového subjektu. Jedná se o povolení přijímat a užívat vybrané výrobky osvobozené od daně, provozovat daňový sklad, být ručitelem nebo daňovým zástupcem pro zasílání vybraných výrobků. Další kontrolované podmínky jsou v povoleních být oprávněným příjemcem pro opakovaný příjem vybraných výrobků, prodávat vybrané výrobky za ceny bez spotřební daně prodej v tzv. DUTY-FREE prodejnách (mezinárodní letiště, paluby letadel při letech mimo území EU), nebo nakupovat zkapalněné ropné plyny uvedené do volného daňového oběhu. Za tímto účelem mají celní orgány oprávnění ke vstupu do všech provozoven nebo míst, kde se vyrábějí, zpracovávají nebo skladují vybrané výrobky, anebo je důvodný předpoklad, že tam vybrané výrobky mohou být. Významná kompetence celních orgánů je kontrola dopravy vybraných výrobků, v rámci které jsou celní orgány oprávněny zastavovat vozidla a kontrolovat přepravované vybrané výrobky, podrobněji bude tato problematika rozebrána dále. Při využití uváděných kontrolních oprávnění mohou být také odebírány vzorky vybraných výrobků pro účely ověření druhu vybraného výrobku a jeho vlastností podstatných pro správné vyměření spotřební daně. Při dopravě vybraných výrobků podmíněně osvobozených od daně mají celní orgány oprávnění nařídit označení vybraných výrobků59, aby se zabránilo možné výměně vybraných výrobků za jiné. Typickým příkladem je např. záměna lihovin, kdy se vymění deklarované lihoviny za lihoviny s jiným obsahem lihu, čímž se nezákonně sníží základ spotřební daně z lihu. Tento způsob obcházením zákona je dán konstrukčními prvky spotřební daně z lihu. Základem pro výpočet daně je množství etanolu obsaženého v lihovině při teplotě 20 °C. To znamená, že pro výpočet daně není podstatný objem příslušné lihoviny, ale právě obsah tzv. čistého alkoholu60. Deklarováním nižší lihovitosti (nižšího množstvím obsaženého etanolu) se snižuje základ pro výpočet daně.

59 60

§ 41 odst. 7 zákona o SPD. Např. jeden litr 40% lihoviny obsahuje 0,4 ltr. etanolu.

27

Obdobně lze docílit nižší daňové povinnosti záměnou cigaret za levnější značky podle cenového rozhodnutí, kterým se stanoví ceny pro konečného spotřebitele, viz dále. Základ spotřební daně u cigaret je stanoven poměrně složitě. Sazba daně je tvořena procentní částí, pevnou částí a minimální sazbou. U druhé a třetí jmenované je to jednoduché a nevzniká zde prostor pro žádné machinace. Zákon stanoví částku za jeden kus cigarety, ale v případě procentní části to není tak prosté. Zákonem je stanovená procentní část61z ceny stanovené pro konečného spotřebitele. Tuto cenu pro konečného spotřebitele stanovuje jako jediný Celní úřad Kolín. Pro cigarety, u kterých nebyla stanovena cena pro konečného spotřebitele, se použije tzv. vážený cenový průměr. Tím se rozumí vážený průměr cen cigaret pro konečného spotřebitele přepočtený na jeden kus, který stanoví Ministerstvo financí na základě výsledků inventur tabákových nálepek za předchozí kalendářní rok62. Daň samotná se potom vypočte tak, že se sečte součin procentní části sazby daně a ceny pro konečného spotřebitele těchto cigaret dělený stem se součinem pevné části sazby daně a počtu kusů63. Je-li takto vypočtená daň nižší než výše daně vypočtená při použití minimální sazby daně64, použije se výše daně vypočtená při použití minimální sazby daně. Tento případ se týká levnějších druhů cigaret. Celní orgány jsou dále oprávněny požádat plátce daně, aby strpěl nepřetržitou přítomnost úředních osob správce daně ve svých podnikatelských prostorech a za tím účelem bezúplatně poskytly kancelářské prostory a potřebnou součinnost. Tento postup se zpravidla použije u velkých provozovatelů daňových skladů65.

4. 1 Kontrola dopravy vybraných výrobků Kontrola dopravy vybraných výrobků je zásadní kompetencí pro dohled nad řádným plněním daňové povinnosti u vybraných výrobků a vychází z ustanovení § 41 odst. 4 zákona o SPD, který stanoví, že celní orgány jsou oprávněny provádět kontrolu dopravních prostředků za účelem zjišťování, zda druh a množství dopravovaných

61

V současné době se jedná o pevnou částku 1,12 Kč za kus, procentní část tvoří 28 % z ceny cigaret pro konečného spotřebitele, viz § 104 odst. 1 zákona o SPD. 62 § 103 odst. 4 zákona o SPD. Vážená průměrná maloobchodní prodejní cena se vypočítá tak, že se celková hodnota všech cigaret propuštěných ke spotřebě, na základě maloobchodní prodejní ceny včetně všech daní, vydělí celkovým množstvím cigaret propuštěných ke spotřebě. Stanoví se do 1. března každého roku na základě údajů týkajících se všech cigaret propuštěných ke spotřebě v předchozím kalendářním roce, viz čl. 2 odst. 3 směrnice Rady 92/79/EHS, ve znění směrnice Rady 2010/12/EU. Pro rok 2012 je vážený cenový průměr 3,393Kč/1ks cigarety. 63 § 104 zákona o SPD. 64 Aktuálně je to sazba 2,10 Kč za jeden kus cigarety. 65 § 41 odst. 8 zákona o SPD.

28

vybraných výrobků odpovídá druhu a množství vybraných výrobků uvedených v elektronických průvodních dokladech nebo v ostatních dokladech stanovených pro dopravu vybraných výrobků. Za tím účelem jsou oprávněny zastavovat dopravní prostředky a kontrolovaná osoba má povinnost tyto úkony vyplývající z tohoto oprávnění strpět a poskytnout celním orgánům potřebnou součinnost. Tuto kontrolní pravomoc lze samostatně realizovat jen uniformovaným kontrolním orgánem a významnou měrou se podílí na odhalování daňových podvodů souvisejících se spotřebními daněmi. Kontrolní oprávnění zastavovat a kontrolovat dopravní prostředky je uplatňováno ve všech sousedních státech.

4. 2 Speciální oprávnění při správě jednotlivých daní Oprávnění celních orgánů, uvedená v předchozí podkapitole, můžeme označit jako obecná nebo univerzální vztahující se ke všem druhům vybraných výrobků. Zákon o SPD ale dále přiznává celním orgánům další kontrolní oprávnění, a to již vázané k jednotlivým druhům vybraných výrobků. Oblast nakládání s lihem upravuje navíc ještě samostatná právní úprava v podobě zákona č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o lihu), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o lihu“) a zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o značení lihu“).

4. 2. 1

Minerální oleje

V § 65 zákona o SPD jsou rozšířená oprávnění při správě spotřební daně z minerálních olejů. Z textu § 41 zákona o SPD lze dovodit, že tam uvedená kontrolní oprávnění se vztahují k plátcům spotřební daně, kdežto speciální oprávnění při správě daně z minerálních olejů směřuje vůči všem, kdo s minerálními oleji jakkoliv nakládá. Tato oprávnění se vztahují na kontroly zásobníků, kontejnerů, cisteren i jiných nádob, ve kterých je anebo může být minerální olej. Dále je to kontrola plnění leteckých pohonných hmot do nádrží letadel a plnění lodních pohonných hmot do nádrží lodí, které jsou na základě § 49 zákona o SPD osvobozeny od daně kvůli jejich použití. Při těchto činnostech jsou celní orgány oprávněny odebírat vzorky minerálních olejů včetně odběru vzorků pohonných hmot z běžných nádrží dopravních prostředků. Pohonné hmoty 29

umístěné v běžné nádrži dopravního prostředku jsou, jak už bylo výše uvedeno, osvobozeny od daně a k tomu navíc 20 litrů pohonných hmot. Běžnou nádrž zákon definuje66 jako nádrž trvale připojenou výrobcem ke všem motorovým dopravním prostředkům téhož typu a musí umožňovat přímé použití minerálního oleje k pohonu vozidla nebo provozu pracovních strojů, klimatizace, chladícího zařízení apod. během dopravy. Totéž se vztahuje na pracovní stroje. Problém vzniká u přídavných nádrží, které se u některých typů vozidel používají. Zde je nutné posuzovat, zda přídavná nádrž byla schválena výrobcem, spadá pod definici běžné nádrže, jinak ji nelze posuzovat jako běžnou nádrž, ve které jsou umístěné pohonné hmoty osvobozeny od daně. Zkapalněné ropné plyny se podle účelu použití řadí do třech rozdílných sazeb 67. Jsou-li ve volném daňovém režimu, nesmí být umístěny v jednom společném zásobníku zkapalněné ropné plyny různých daňových sazeb. Nakládání se zkapalněnými ropnými plyny podléhá povolení celního ředitelství. Povolení se nevztahuje na zacházení s tlakovými nádobami s náplní do 40 kg.

4. 2. 2

Líh

Problematika výroby, úpravy a jakéhokoliv nakládání s lihem je upravena kromě zákona o SPD ještě samostatnou právní úpravou. V prvé řadě je to zákon o lihu. Líh je možné vyrábět nebo upravovat pouze na základě koncese68 a ve schválených a registrovaných podnicích označovaných jako lihovar, nebo v pěstitelských pálenicích opět za tím účelem schválených a registrovaných. Osoby (právnické nebo fyzické) jsou povinny při výrobě nebo úpravě lihu používat jen takové zařízení, které svým charakterem umožní

spolehlivě

zjišťovat

množství

vyrobeného

nebo

upraveného

lihu

a znemožní jakýmkoli způsobem odvádět lihové tekutiny nebo páry mimo měřící zařízení. Na základě § 6 zákona o lihu opatřuje celní úřad výrobní nebo zpracovatelská zařízení úředními

závěrami.

Skladovat

líh

lze

jen

v kalibrovaných

nádržích,

které umožňují hodnověrně zjišťovat množství skladovaného lihu. Kontrola vykonávaná

66

Srov. § 63 zákona o SPD. Jedná se o jejich použití: 1. pro pohon motorů, 2. pro výrobu tepla a 3. pro pohon strojů a vozidel mimo veřejné cesty. 68 Viz zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. 67

30

celními orgány je na základě § 20 odst. 2 zákona o lihu procesně upravena daňovým řádem. Kontrolní činnost zpravidla probíhá v rámci místního šetření69. Dalším opatřením, kterým se sleduje množství a pohyb nezdaněného lihu je udělování nepřenosného povolení pro přijímání a používání lihu. Povolení vydávají celní ředitelství. Problematika lihu je dále regulována zákonem o značení lihu. Zákon o značení lihu stanoví povinnost značit líh ve spotřebitelském balení vyrobený nebo dovezený na daňové území České republiky. Značení lihu se provádí kontrolní páskou tzv. kolkem. Zákon přiznává této pásce označení cenina.

Kontrolní pásky jsou provedeny ve třech70

rozměrech, a to 90 mm x 16 mm, 150 mm x 16 mm a 210 mm x 16 mm. Součástí každé kontrolní pásky je údaj o objemu lihu ve spotřebitelském balení, zařazení do úrovně obsahu etanolu71 a číslo, které bylo přiděleno konkrétní osobě, která má povinnost značit líh. Kontrolní páska musí být na spotřebitelském balení lihu umístěna tak, aby při otevření spotřebitelského balení lihu došlo k přetržení nebo poškození této pásky, tzn., že se páska umisťuje přes hrdlo. Podrobnosti k umisťování kontrolních nálepek jsou stanoveny prováděcí vyhláškou72. Značení lihu se nevztahuje na líh: –

ve spotřebitelském balení o objemu do 0,1 litru,

–

osvobozený (i podmíněně) od spotřební daně,

–

umístěný v daňovém skladu nebo v jiných celním úřadem schválených prostorách,

–

dovezený a následně umístěný na daňové území České republiky pod celním dohledem,

69

§ 80 daňového řádu. § 3 odst. 1 vyhlášky č. 149/2006 Sb., kterou se provádí zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 545/2005 Sb. zákona o lihu, ve znění pozdějších předpisů. 71 Líh je rozdělen do 4 úrovní podle objemové koncentrace etanolu: a) od 15 % objemových etanolu do 29 % objemových etanolu, b) nad 29 % objemových etanolu do 34 % objemových etanolu, c) nad 34 % objemových etanolu do 37 % objemových etanolu, d) nad 37 % objemových etanolu. 72 Vyhláška č. 149/2006 Sb., kterou se provádí zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 545/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 70

31

–

vzniklý z pěstitelského pálení ovoce,

–

dovážený fyzickou osobou v množství pro osobní spotřebu,

–

celním úřadem propuštěný do režimu vývozu.

Podle § 16 zákona o značení lihu provádějí kontrolu značení celní ředitelství a celní úřady. Při zjištění neznačeného lihu mají celní orgány oprávnění neznačený líh na základě § 16 odst. 2 zákona o značení lihu zajistit. Stejně tak se zajišťují kontrolní pásky, s nimiž je neoprávněně nakládáno, nebo se jedná o padělky těchto pásek. Zdařilé padělky kontrolních pásek se rozpoznají zpravidla až porovnáním číselného kódu, kdy podle údaje o osobě, které byly přidělené, objemu spotřebitelského balení a lihovitosti, se zjistí nesrovnalosti. Nejsou-li zajištěné lihoviny nebo kontrolní pásky dobrovolně vydány, celní orgán je kontrolované osobě odejme. Procesní postup kontroly je samostatně upraven v § 18 zákona o značení lihu. Kontrolní postup je velmi podobný průběhu kontroly podle zákona č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, ve znění pozdějších předpisů. Kontrola je zahájena provedením prvního úkonu celního orgánu vůči osobě, u které se kontrola provádí. Kontroloři se prokazují služebním

průkazem.

Povinností

kontrolované

osoby je

poskytnou

součinnost

kontrolujícím např. předkládat veškeré vyžádané doklady a písemnosti, předložit kontrolovaný líh a kontrolní pásky, předkládat důkazní prostředky nebo umožnit jednání se svými zaměstnanci apod. Tyto povinnost jsou vyváženy oprávněními kontrolované osoby, jako

např.

požadovat

předložení

služebního

průkazu

od

kontrolujícího,

být přítomen kontrole, včetně jednání se zaměstnanci, podávat námitky proti postupu kontrolujících atd. O provedení kontroly sepisuje kontrolující protokol a po jeho projednání jej spolupodepisuje také kontrolovaná osoba. Jedno vyhotovení protokolu se této osobě předává. Odmítá-li protokol spolupodepsat nebo převzít, vyznačí se tato skutečnost do protokolu a protokol se kontrolované osobě odešle provozovatelem poštovních služeb na tzv. doručenku. Doručením protokolu se považuje kontrola za ukončenou. Zákon upravuje dále situaci, kdy neznačený líh nebo padělky kontrolních pásek zjistí jiné orgány státní správy, a to územní finanční orgány, Česká obchodní inspekce, Státní zemědělská a potravinářská inspekce nebo Policie České republiky v rámci výkonu svých kompetencí. Na základě § 16 odst. 3 zákona o značení lihu jsou oprávněny tento líh

32

nebo kontrolní pásky zajistit a neprodleně o tom informovat celní úřad, v jehož územním obvodu ke zjištění došlo a věc mu postoupit k vyřízení. Na řízení podle zákona o značení lihu, tedy na procesně právní aspekty, se použije správní řád.73

4. 2. 3

Tabákové výrobky

Nakládání s tabákovými výrobky regulují určitá striktní omezení, která mají zamezit, nebo alespoň částečně eliminovat daňové úniky. Předně se tabákové výrobky smějí konečnému spotřebiteli prodávat pouze v uzavřeném jednotkovém balení opatřeném neporušenou tabákovou nálepkou. Jednotkové balení pro cigarety musí obsahovat minimálně 20 ks cigaret a zakazuje se prodej jednotlivých kusů cigaret. U doutníků a cigarillos je výjimka, ty mohou být prodávány po jednotlivých kusech, ale z otevřeného jednotkového balení. V jednom balení mohou být pouze výrobky spadající do shodné sazby daně. Dalším omezením je stanovená cena pro konečného spotřebitele. Prodejci nesmějí prodávat cigarety za ceny nižší ani za ceny vyšší, než je stanoveno na tabákové nálepce. Zakazuje se proto jakékoliv poskytování slev, nebo vytváření různých „kuřáckých balíčků“, kdy se v minulosti k jednotkovému balení přibalily např. sirky nebo zapalovač a rázem se celý balíček prodával za vyšší cenu, než je cena určené pro konečného spotřebitele. Snížit cenu pro konečného spotřebitele lze jen po souhlasu Celního úřadu Kolín v případech, kdy dochází k vyprodání zásob při vyhlášeném konkursu, ukončení výroby nebo ukončení prodeje cigaret, při zakončení podnikání a při exekuci. Jak bylo již uvedeno, tabákové výrobky na daňovém území České republiky podléhají značení tabákovou nálepkou74. Tabákovou nálepkou se naopak neznačí tabákové výrobky osvobozené od daně. Tabáková nálepka se na jednotkové balení umisťuje tak, aby při jeho otevření došlo k poškození této nálepky.

73

Zákon č. 289/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vypustil z textu zákona o značení lihu, pro nadbytečnost, subsidiární použití správního řádu. Dle důvodové zprávy k tomuto zákonu vyplývá subsidiární použití správního řádu přímo z ustanovení § 1 správního řádu. 74 § 114 zákona o SPD.

33

Kontrolu značení tabákových výrobků75 při jejich skladování a prodeji provádějí kromě celních orgánů také: –

územní finanční orgány,

–

Česká obchodní inspekce,

–

Státní zemědělská a potravinářská inspekce,

–

obecní živnostenské úřady.

Zjistí-li kontrolní orgány při své kontrolní činnosti neznačené tabákové výrobky, jsou povinny neprodleně informovat o svém zjištění příslušný celní úřad a obecní živnostenský úřad. Samotný kontrolní proces zákon o SPD neupravuje, ale odkazuje na použití obdobného postupu, jaký používají kontrolní orgány v rámci své svěřené působnosti76. Pouze v § 115 odst. 2 zákona o SPD stanoví, že „kontrolní nález obsažený ve zprávě o kontrole se považuje pro potřeby tohoto zákona (myšlen je zákon o SPD) za důkaz pro řízení o přestupku nebo o jiném správním deliktu.“ Přestože zákon o SPD ve svých společných ustanovení v § 138 odkazuje na použití daňového řádu v řízení ve věcech upravených tímto zákonem kromě části šesté zákona, která upravuje správní delikty, nezbude při kontrole značení tabákových výrobků, které provádí jiný orgán než celní nebo finanční, použít jiný procesní předpis než daňový řád. V úvahu přichází především zákon č. 551/1990 Sb., o státní kontrole. To, že kontrolní nález77 bude zaznamenán např. v protokolu o kontrole podle zákona o státní kontrole, nic nemění na jeho důkazní síle pro účely řízení o přestupku nebo o jiném správním deliktu podle zákona o SPD. Celní orgány, stejně tak i územní finanční orgány, postupují při své kontrolní činnosti podle daňového řádu, především s využitím institutu vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu s použitím místního šetření podle § 80 daňového řádu. V případě, že jsou zjištěny neznačené tabákové výrobky, je povinností kontrolního orgánu tyto zajistit. Zde opět dochází k určité konfrontaci s „výhradní“ subsidiární rolí

75

§ 115 zákona o SPD. Např. zákona č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci, zákon č. 146/2002 Sb., o Státní zemědělské a potravinářské inspekci a o změně některých souvisejících zákonů, nebo zákon č. 570/1991 Sb., o živnostenských úřadech. 77 V praxi se lze setkat s názorem, že výstup z kontroly značení tabákových výrobků musí být zaznamenán v „Záznamu o kontrole“ a jen tento výstup je oním důkazem pro další řízení. Domnívám se, že interpretací, a to především jazykovým a systematickým výkladem, tohoto ustanovení v kontextu s navazujícím textem takový závěr neobstojí a čistě formálně je lhostejno, v jaké procesně právní podobě bude závěr zachycen. Při kontrole prováděné v rámci správy daní bude dle mého názoru kontrolní nález nejčastěji zaznamenán v protokolu o místním šetření a v případě kontrolní činnosti prováděné podle zvláštních právních předpisů to bude protokol o kontrole. 76

34

daňového

řádu.

Zákon

stanoví78,

že

kontrolní

orgán

vydá

rozhodnutí

o předběžném opatření, ve kterém stanoví zajištění těchto výrobků. Je-li kontrolní činnost součástí kontroly při správě daní a poplatků, použije se postup pro zajištění věci při správě daní. Tímto postupem je postup podle § 83 daňového řádu, podle kterého může správce daně při místním šetřením zajistit věci, které mohou sloužit jako důkazní prostředek, je-li důvodná obava, že by později nebylo možné příslušný důkazní prostředek provést vůbec nebo jen s velkými obtížemi. Problém nastává v případě, kdy je prováděná kontrola podle zvláštních

právních

předpisů

a

kdy

má

kontrolní

orgán

vydat

rozhodnutí

o předběžném opatření. Otázkou je, zda chtěl zákonodárce nechat rozhodovat orgány, které nejsou správci daně79, v procesním režimu daňového řádu, který by měl být použit, ale pod jehož pojem správce daně se tyto orgány nevtěsnají, anebo zcela zamýšlel v otázce jimi prováděné kontroly značení tabákových výrobků a následném zajišťování neznačených tabákových výrobků postupovat podle zvláštních právních předpisů. V tomto případě pravděpodobně procesní postup při vydání předběžného opatření podle správního řádu. Kontrola značení skladovaných nebo prodávaných tabákových výrobků není totiž kontrolou plnění daňové povinnosti plátce spotřební daně.

Prověřování zdanění

neznačených tabákových výrobků je až sekundární činností při jejich zajištění. Nicméně, použití jiné procesní úpravy není problematikou celních orgánů, které postupují při své kontrolní činnosti jako správci daně podle daňového řádu. Aby nedocházelo k maření kontroly neznačených tabákových výrobků např. útěkem prodejců apod., připouští zákon rozhodnutí o zajištění neznačených tabákových výrobků, nelze-li ho doručit na místě držiteli neznačených tabákových výrobků, založit jako nedoručitelné ve spise. Výše byl zmiňován pojem skladování. Tento pojem je ve smyslu zákona o SPD dosti široký, neboť za prostory pro skladování se považují nejen sklady, ale i dopravní prostředky, kanceláře nebo jiné prostory. Dále prodejní místa, stánky nebo místa pro jiný obdobný prodej. Pokud jde o dopravní prostředky, považuje se za skladování i přeprava.

78

§ 115 odst. 3 zákona o SPD. Daňový řád upravuje postup správců daní při správě daní. Správou daně se rozumí postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Daní se rozumí peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona a peněžité plnění v rámci dělené správy. Srov. § 1 a 2 zákona o SPD. Kontrola značení skladovaných nebo prodávaných tabákových výrobků není ale kontrolou plnění daňové povinnosti plátce spotřební daně. 79

35

4. 2. 4

Kontrola omezení prodeje lihovin a tabákových výrobků

Zákon o SPD v § 133 zakazuje prodej lihovin a tabákových výrobků na stáncích, tržištích, tržnicích nebo v místech, která nejsou zkolaudována k prodeji zboží nebo poskytování hostinských služeb80. Z toho vyplývá, že zákaz prodeje na tržnicích a tržištích se vztahuje i na objekty, které jsou zkolaudovány k prodeji zboží nebo poskytování hostinských služeb81. Za lihoviny ve smyslu omezení prodeje jsou považovány alkoholické nápoje s obsahem etanolu minimálně 15 % objemových. Pivo a víno se za lihoviny v tomto směru nepovažují. Zákaz se nevztahuje na doplňkový prodej tabákových výrobků ve stáncích s prodejem denního a periodického tisku, dále na prodej lihovin a tabákových výrobků ve stáncích s občerstvením. Další výjimkou jsou pojízdné prodejny v místech, kde není zajišťován prodej ve zkolaudovaných prodejnách. Lihoviny včetně rozlévaných se mohou prodávat na veřejnosti přístupných sportovních a kulturních akcí. Účelem tohoto zákazu bylo vytlačit, nebo alespoň ztížit, prodej nezdaněných lihovin a tabákových výrobků na příhraničních tržnících a tržištích. Jednotlivé pojmy, které souvisejí se zákazem prodeje, jsou pro tyto účely definovány přímo v § 132 zákona o SPD. Za stánek se tak považují prostory ohraničené pevnou nebo přenosnou konstrukcí, pulty, stolky, nebo obdobná zařízení, kde je prodáváno zboží. Stánkem s prodejem denního a periodického tisku je stánek pevné konstrukce, který se

nenachází

na

tržišti

(tržnici),

a

mimo

širokého

sortimentu

denního

a periodického tisku nabízí jako doplňkový sortiment i tabákové výrobky. Za stánek s občerstvením se podle zákona rozumí stánek pevné konstrukce, který se nenachází na tržišti nebo v tržnici, a mimo sortimentu občerstvení nabízí jako doplňkový sortiment i tabákové výrobky a lihoviny. Tržiště nebo tržnici zákonodárce vymezil jako neuzavíratelný, uzavíratelný nebo částečně uzavíratelný nezastřešený prostor, kde je

80

Blíže k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2008, sp. zn. 1 Afs 13/2008-74: „Kolaudační rozhodnutí, které účastníku povoluje užívání stavby čerpací stanice, jej tím automaticky neopravňuje k prodeji lihovin a tabákových výrobků v areálu čerpací stanice“, nebo rozsudek Krajského soudu Ústí nad Labem ze dne 15. 12. 2005, sp. zn. 31 Ca 132/2005 – 30: „Dle § 133 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, je prodej tabákových výrobků a lihovin zakázán mimo provozovny určené k prodeji zboží a poskytování služeb kolaudačním rozhodnutím podle zvláštního právního předpisu. Takovým rozhodnutím není souhlas s prodejem tohoto zboží vystavený obcí, na jejímž území se provozovna nachází. Musí se jednat o kolaudační rozhodnutí místně příslušného stavebního úřadu vydané v souladu se stavebním zákonem.“. 81 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, sp. zn. 2 Afs 144/2006 – 82: „Zákaz prodeje lihovin a tabákových výrobků na tržištích (§ 133 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních) se vztahuje na jakékoli prodejní místo, které je součástí tržiště, byť by i šlo o provozovnu, u níž kolaudační rozhodnutí připouští prodej takových výrobků.“

36

prodáváno zboží, nebo jsou poskytovány služby a ve kterém je umístěn více než jeden stánek. Posledním relevantním pojmem je definice pojízdné prodejny, za kterou se považuje mobilní zařízení určené k prodeji zboží schopné pohybu a samostatné funkce, které splňuje technické požadavky podle zvláštních právních předpisů a zároveň odpovídá hygienickým předpisů. Kontrolu provádějí stejné orgány a stejným postupem jako kontrolu značení tabákových výrobků podle § 115 zákona o SPD. Odkazem na ustanovení § 115 zákona o SPD toto kontrolní oprávnění řešil zákonodárce v ustanovení § 134 zákona o SPD, který tuto kompetenci upravuje. Kontrolními orgány jsou: –

celní úřady a celní ředitelství,

–

územní finanční orgány,

–

Česká obchodní inspekce,

–

Státní zemědělská a potravinářská inspekce,

–

obecní živnostenské úřady.

Procesní stránka kontroly dodržování zákazu prodeje lihovin a tabákových výrobků je rozdělena na kontrolní činnost při správě daní a kontrolní činnost podle zvláštních právních předpisů. Kontrolní činnost při správě daní se vztahuje na celní orgány a územní finanční orgány. Kontrolní činnost podle zvláštních právních předpisů se uplatní při činnosti České obchodní inspekce, Státní zemědělské a potravinářské inspekce a obecních živnostenských úřadů. Je-li při kontrolní činnosti zjištěn nezákonný prodej lihovin a82 tabákových výrobků jsou kontrolním orgánem zajištěny. Zajištění, stejně jako kontrolní činnost, se opět rozděluje na kontrolní činnost při správě daní a kontrolní činnost podle zvláštních právních předpisů a podle toho se odvíjí procesní postup. Při činnosti související se správou daně se uplatní postup zajištění věci v rámci místního šetření83 a při kontrolní

82

Zákonodárce použil v ustanovení § 134 odst. 2 zákona o SPD spojku „a“ mezi slovem lihoviny a tabákové výrobky, které mají být zajištěny, „...zjištěny lihoviny a tabákové výrobky...“, ale v ustanovení o propadnutí nebo zabrání zajištěných výrobků v § 135d zákona o SPD (v nadpisu i v textu normy samotném) spojku „nebo“ event. „anebo“, „Propadnutí a zabrání zajištěných tabákových výrobků nebo lihovin“, „...zajištěných při kontrole podle § 115 nebo tabákových výrobků anebo lihovin zajištěných při kontrole podle § 134...“. Převzato od KOTENOVÁ B., PETROVÁ, P., TOMÍČEK, M.,Zákon o spotřebních daních. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 382. 83 § 83 daňového řádu.

37

činnost podle zvláštních právních předpisů bude tento úkon učiněn formou předběžného opatření podle správního řádu.

Kontrola značkování a barvení vybraných minerálních olejů

4. 2. 5

Jak bylo již výše uvedeno, vybrané minerální oleje, které jsou nějak daňově zvýhodněny, ať už osvobozením o daně nebo sníženou sazbou daně, se v souladu s § 134a až 134v zákona o SPD barví a značkují. V zákoně o SPD je tato problematika rozdělena do části čtvrté, která se týká vybraných minerálních olejů podléhajících značkování a barvení, a části páté, která dále rozšiřuje okruh minerálních olejů podléhajících značkování o tzv. „další“ minerální oleje. Jedná se o minerální oleje, které by svými vlastnostmi mohly být zneužívány pro daňové účely. Do minerálního oleje se přimíchává značkovací látka a v případě vybraných minerálních olejů podle § 134b zákona o SPD i barvivo. Účelem je odlišit daňově zvýhodněné minerální oleje od minerálních olejů,

které

podléhají

plné

daňové

povinnosti.

Povinnost

značkování

a barvení vybraných minerálních olejů vychází ze směrnice 95/60/ES o daňovém značení plynových olejů a petroleje. Podrobnosti značení a barvení upravuje vyhláška č. 61/2007 Sb., kterou se stanoví podrobnosti značkování a barvení vybraných minerálních olejů

a

značkování

některých

dalších

minerálních

olejů

a

vyhláška

č. 34/2007 Sb., o značkování některých dalších minerálních olejů. Do konce roku 2006 byla tato povinnost upravena samostatným zákonem84 a od 1. 1. 2007 byla převzata do zákona o SPD. Obarvené minerální oleje mají zabarvení do červena a toto zabarvení se používá v rámci celé Evropské unie. Ke značkování a barvení může docházet pouze v režimu daňového skladu a v případě jejich dovozu, před vstupem na daňové území České republiky. Povolení ke značkování a barvení vybraných minerálních olejů uděluje celní ředitelství, které může také oprávnění odejmout, dojde-li k porušení zákonných povinností nebo zákazů. Významné je ustanovení § 134c odst. 4 zákona o SPD, které stanoví, že na minerální oleje, které podléhají značkování a barvení a nebudou značeny tak, jak stanoví zákon o SPD, respektive příslušná vyhláška, se hledí jako na minerální oleje neznačené a nebarvené.

84

Zákon č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv.

38

Značkování podléhají minerální oleje určené pro výrobu tepla a minerální olej určené pro pohon lodí (ne soukromých). Předně to jsou lehké topné oleje nomenklatury 27101929, 27101941, 27101945 a 27101949. Dále je to motorová nafta nomenklatury 27101941, která je určená pro pohon lodí. Dalšími minerálními oleji, na které se značkování a barvení vztahuje, jsou minerální oleje nomenklatury 27071010, 270720, 270730, 270750, 27079911, 27101911, 27101915, 27101925, 27101931, 27101935, 27101951, 27101955, 27101961, 27101963, 27101965 a 27101969, 27101983, 27101987, 27101991, 27101999, 29011010, 29012920, 29012980, 29093000 a 290241-4485. Výslovně

je

zákonem

zakázána86

doprava

a

skladování

značkovaných

a barvených minerálních olejů, které podléhají této povinnosti, v běžných nádržích vozidel. Například ve Spolkové republice Německo, zjistí-li kontrolní orgány přítomnost značkovaného a barveného minerálního oleje v palivové nádrži dopravního prostředku, kromě sankce na místě doměří spotřební daň, a to z množství objemu celé nádrže daného dopravní prostředku, bez ohledu na to, kolik značkovaných a barvených minerálních olejů v palivové nádrži bylo v době kontroly87. Tento způsob je poměrně efektivní, především proto, že odpadá složité zjišťování přesného množství předmětného minerálního oleje pro výpočet daňové povinnosti a do jisté míry působí i preventivně. Kontrolu značkování a barvení vybraných minerálních olejů provádějí88: –

celní úřady a celní ředitelství,

–

územní finanční orgány,

–

Česká obchodní inspekce.

Přestože značkování a barvení vybraných minerálních olejů přímo souvisí s daňovou povinností, probíhá kontrola značkování a barvení včetně manipulace s případným odebraným vzorkem v režimu zákona o státní kontrole89.

85

Viz k tomu § 134m zákona o SPD. § 134f, § 134q zákona o SPD. 87 § 21 Energiesteuergesetz vom 15. Juli 2006 (BGBl. I S. 1534; 2008 I S. 660; 1007), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 1. März 2011 (BGBl. I S. 282). 88 § 134k odst. 1, § 134v odst. 1 zákona o SPD. 89 § 134k odst. 3, § 134v odst. 3 zákona o SPD. 86

39

5

Sankční oprávnění celních orgánů Následky porušení právních povinností upravených normami finančního práva,

v tomto případě zákonem o SPD a dalšími výše uvedenými zákony spadá do oblasti finančního práva trestního. Porušením finančně právních norem nevzniká nutně jen finančně právní odpovědnost, ale může vznikat i odpovědnost trestní, správní nebo např. obecná odpovědnost za škodu. Finanční delikty tak lze rozdělit podle odpovědnosti na čistě finančně právní, správně právní a trestní90. Nejrozšířenější odpovědnost je správně právní, a to v podobě odpovědnosti za přestupek, tedy zaviněné protiprávní jednání fyzické osoby, jehož společenská nebezpečnost nedosahuje nebezpečnosti trestného činu. Dále odpovědnost za jiný správní delikt, tzn. protiprávní jednání právnické osoby nebo fyzické osoby podnikatele bez ohledu na zavinění, tzv. objektivní odpovědnost. Charakteristickým prvkem je, že procesní stránka řízení o těchto deliktech probíhá v režimu správního práva. Odpovědnost za trestné činy a trestní řízení je poměrně samostatná a kodifikovaná oblast. Finančně právní odpovědnost je odpovědností za finanční delikt definovaný finančně právní normou, kdy postih je ukládán podle procesně právní úpravy obsažené ve finančních normách91. Předpokladem správně právní odpovědnosti je způsobilost odpovědného subjektu k právům a povinnostem a způsobilost k právním úkonům.

5. 1 Finančně právní odpovědnost Zvláštní postavení v zákoně o SPD mají procesní postupy uplatňované při zajištění, propadnutí a zabrání vybraných výrobků a dopravních prostředků, kdy při kontrole nebylo prokázáno řádné zdanění vybraných výrobků nebo jejich oprávněné nabytí bez daně. Postupy jsou upraveny v § 42 až 42e zákona o SPD. Jedná se o ustanovení, která definují skutkové podstaty protiprávního jednání, následné zajištění vybraných výrobků, případně i dopravního prostředku a sankce za porušení povinností při dopravě a skladování vybraných výrobků způsobem, který odporuje zákonu. Za porušení zákonných povinností podle § 42 odst. 1 zákona o SPD se považuje, když:

90

Srov. ŠRAMKOVÁ, D. In MRKÝVKA, P. et al. Finanční právo a finanční správa. 1. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 118. 91 Tamtéž, s. 130.

40

a) vybrané výrobky jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v § 6 - doklad o osvobození od daně, § 27 - elektronický průvodní doklad při zahájení dopravy a během dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, § 27c – náhradní doklad při nedostupnosti elektronického průvodního dokladu, § 30 - zjednodušený průvodní doklad pro vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu v jiném členském státě, § 51 - prokázání zdanění minerálních olejů, § 100 - doprava tichého vína v režimu podmíněného osvobození od daně, § 100a – doklad stanovený příslušným předpisem ES pro malého výrobce vína92, b) vybrané výrobky jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v § 5 - zdanění vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu se prokazuje daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků (zdanění se prokazuje pouze tehdy, nejedná-li se o vybrané výrobky pro osobní spotřebu), c) údaje uvedené na dokladu podle písmene a) nebo b) jsou nesprávné nebo nepravdivé, nebo d) doklad uvedený v písmenu a) nebo b) je pozměněný nebo padělaný. V těchto případech celní úřad nebo celní ředitelství zajistí vybrané výrobky, popřípadě i dopravní prostředek, který je dopravuje. Obdobně se postupuje v případě, kdy jsou vybrané výrobky skladovány bez dokladu podle § 5 zákona o SPD, nebo údaje na tomto dokladu jsou nesprávné, nepravdivé anebo doklad je pozměněný nebo padělaný a současně se nejedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo není-li prokázáno oprávněné nabytí vybraných výrobků za ceny bez daně93. Nastane-li tato situace, celní úřad nebo celní ředitelství, které jako první zjistí důvody pro zajištění, vybrané výrobky nebo i dopravní prostředek zajistí a sepíše o tom protokol94.

Náležitosti

tohoto

protokolu

budou

vycházet

z daňového

řádu,

konkrétně z protokolu o místním šetření95, které se provádí v rámci vyhledávací

92

Nařízení Komise (ES) č. 884/2001 ze dne 24. dubna 2001, kterým se stanoví pravidla pro průvodní doklady pro přepravu vinařských produktů a pro evidenční knihy vedené v odvětví vína 93 § 42 odst. 2 zákona o SPD. 94 § 42 odst. 3 zákona o SPD. 95 § 80 daňového řádu.

41

činnosti96. Účelem zajištění vybraných výrobků je omezení dispozice s nimi ze strany kontrolované osoby či jejich vlastníka do té doby, než bude vyjasněno, zda s nimi bylo nakládáno v rozporu se zákonem. Z povahy věci tohoto zajištění vyplývá, že se jedná o faktický úkon – bezprostřední zákrok97, který stojí sám o osobě a není výsledkem individuálního rozhodování (správního aktu) a adresátovi nepřipouští žádný prostředek ochrany v podobě námitky nebo odvolání. Nevydá-li osoba, u níž byly vybrané výrobky zajištěny, dobrovolně tyto vybrané výrobky nebo i dopravní prostředek, budou jí odňaty. Tento stav není ovšem bezbřehý. Nejpozději do 3 pracovních dní od vyhotovení protokolu musí celní úřad nebo celní ředitelství na základě § 42a odst. 2 zákona o SPD rozhodnout o zajištění, a to již formou individuálního správního aktu, proti kterému může jak osoba, které byly vybrané výrobky (dopravní prostředek) zajištěny, tak i osoba, která má věcné právo k zajištěným vybraným výrobkům nebo dopravnímu prostředku, podat ve lhůtě 7 pracovních dní ode dne jeho doručení odvolání. Nerozhodne-li celní úřad nebo celní ředitelství o zajištění, musí být zajištěné vybrané výrobky nebo i dopravní prostředek vráceny. Na zajištění vybraných výrobků (dopravního prostředku) navazuje řízení, jehož účelem je prokázat, zda s vybranými výrobky bylo zacházeno protiprávním způsobem. Pokud se protiprávní jednání prokáže, následuje sankce v podobě propadnutí vybraných výrobků. Stát zde trestá vlastníka předmětných výrobků podléhajících spotřební dani především za nedodržení evidenčních povinností vyplývajících ze zákona o SPD98. Neprokázalo-li se nakládání s vybranými výrobky způsobem uvedenými v § 42 odst. 1 nebo 2 zákona o SPD, rozhodne celní orgán podle § 42c odst. 1 zákona o SPD o uvolnění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku. O uvolnění dopravního prostředku může rozhodnout také tehdy, je-li hodnota dopravního prostředku ve zjevném nepoměru k výši daně, která měla být vyměřena z vybraných výrobků, které byly zajištěny.

96

§ 78 daňového řádu. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2009, sp. zn. 8 Aps 2/2009 – 134: „Opatření k zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku podle § 42 odst. 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, pojaté při kontrole do protokolu, není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., může však být podle okolností "zásahem" ve smyslu § 82 s. ř. s. Nevydá-li správní orgán podle téhož ustanovení zákona o spotřebních daních nejpozději následujícího pracovního dne po vyhotovení protokolu řádné rozhodnutí o zajištění zboží, právní účinky opatření o zajištění pomíjejí.“ 98 Srov. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 3. 2010, sp. zn. 1 Afs 12/2010-107. 97

42

Není-li rozhodnuto o uvolnění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, rozhodne celní orgán o jejich propadnutí v případě, že je vlastník těchto výrobků nebo dopravního prostředku znám, nebo o zabrání v ostatních případech.99 Před novelou § 42 zákona o SPD (do 30. 4. 2011) byla úprava obdobná, jen s tím rozdílem, že se nerozhodovalo o uvolnění vybraných výrobků (dopravního prostředku), ale rušilo se původní rozhodnutí o zajištění100, což je do jisté míry u rozhodnutí předběžné povahy běžné. Domnívám se, že není zcela jednoznačné, zda zákonodárce zamýšlel trestat propadnutím101 vybraných výrobků nebo i dopravního prostředku jen ty případy, kdy jsou dopravovány vybrané výrobky, u kterých vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit a tato nebyla splněna, nebo jakékoliv porušení evidenční povinnosti, tedy i pouhé opomenutí mít patřičné doklady při dopravě u sebe.

102

V tomto případě se mi zdá

vyslovení propadnutí vybraných výrobků velmi tvrdým trestem a naopak rozhodnutím o jejich uvolnění se popírá porušení právních předpisů, což nahrává nelegální dopravě, např.

v současné

době

velmi

aktuální

daňové

úniky

související

s dopravou

minerálních olejů. Přestože tato úprava doznala v nedávné době určitých změn, vyžádala by si dle mého názoru ještě další úpravu. De lege ferenda bych se přikláněl k rozšíření sankcí u tohoto jednání ještě o pokutu, která by mohla být ukládána samostatně nebo společně s propadnutím, a to především s ohledem na judikaturu Ústavního soudu103 k otázce přiměřenosti sankce, která nesmí být likvidační. Rozsah pokuty ohraničený pouze vhodnou

99

§ 42d zákona o SPD. § 42 odst. 10 zákona o SPD ve znění platném do 30. 4. 2011:“ Rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, pokud se prokáže, že s vybranými výrobky nebylo nakládáno způsoby uvedenými v odstavcích 1 a 2 nebo že dopravní prostředek nedopravoval takové výrobky, musí být zrušeno písemným rozhodnutím a toto rozhodnutí musí být doručeno kontrolované osobě.“ 101 Dle obecné teorie je „propadnutí“ sankcí, obdobně se k tomu vyjádřil i Nejvyšší správní soud (Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 3. 2010, sp. zn. 1 Afs 12/2010-107). 102 Z textu § 42c zákona o SPD vyplývá, že pokud se neprokáže nakládání s vybranými výrobky způsobem uvedenými v § 42 odst. 1 nebo 2, bude rozhodnuto o jejich uvolnění. Pokud by ovšem nebylo s vybranými výrobky nakládáno způsobem uvedeným v § 42 odst. 1, nevznikl by ani důvod pro jejich zajištění. 103 Viz Nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 3/02: „Zákonem stanovená minimální výše pokuty musí být nastavena tak, aby umožňovala alespoň do určité míry zohlednit majetkové a osobní poměry delikventa, v daném případě tak, aby uložení pokuty, byť i v minimální výši, nemělo pro delikventa likvidační účinek, případně aby nezpůsobovalo, že podnikatelská činnost po značné (několikaleté) časové období ztratí jakýkoliv smysl. Není respektována tato zásada, jedná se o takový zásah do majetkových práv jednotlivce, jež vzhledem ke své intenzitě představuje porušení čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod. Současně zakládá porušení čl. 1 Listiny, neboť způsobuje zásadní nerovnost subjektů v oblasti sociální.“ 100

43

horní hranicí by zajistil adekvátní potrestání protiprávního jednání, protože pokud existuje pouze sankce propadnutí vybraných výrobků nebo i dopravního prostředku, může to být právě důvodem, proč delikventa nebude možné potrestat pro svůj likvidační charakter. Z hlediska právního postavení a možnosti účinné obrany by bylo případně vhodnější sankční část z § 42d zákona o SPD přesunout do části šesté zákona o SPD – Správní delikty, protože daňový řád, který se subsidiárně použije na řízení, dost dobře neodráží problematiku správního trestání a z povahy věci se jedná právě o rozhodnutí o potrestání případně o uložení ochranného opatření a ne o správné zjištění a stanovení daně104.

5. 2 Správně právní odpovědnost Správní delikty související s odpovědností za porušení povinností ze zákona o SPD se nachází v části šesté zákona o SPD. Skutkové podstaty lze jednak rozdělit na přestupky a jiné správní delikty a dále podle jednotlivých oblastí regulace. Pro další roztřídění v této práci použiji druhý způsob.

5. 2. 1

Tabákové výrobky Přestupek uvedený v § 135 zákona o SPD se vztahuje k držení tabákových

výrobků a je definován tak, že: „Fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že na daňovém území České republiky neoprávněně drží nebo jinak nakládá s tabákovými výrobky, které nejsou značeny platnou tabákovou nálepkou.“105 Přestupek souvisí s povinností značit tabákové výrobky tabákovou nálepkou a odpovědnost dopadá na každou deliktně odpovědnou fyzickou osobu, která na daňovém území České republiky drží nebo nakládá s neznačenými tabákovými výrobky. Za tento přestupek lze uložit sankci pokuty, a to až do výše 150 000 Kč. Zvolená konkrétní výše pokuty je potom výsledkem správního uvážení v rámci přestupkového řízení. Společně se sankcí pokuty se vždy ukládá sankce propadnutí zajištěných tabákových výrobků podle § 135d odst. 1 zákona o SPD. Předpokladem pro uložení této sankce je, že neznačené tabákové výrobky náleží pachateli přestupku a byly ke spáchání přestupku užity nebo určeny. Neuplatní se fakultativně volená sankce propadnutí věci podle přestupkového zákona106, ale na principu lex specialis se obligatorně použije postup podle § 135d odst. 1 zákona o SPD. Tato povinnost vždy rozhodnout o propadnutí

104

§ 134 daňového řádu. § 135 odst. 1 zákona o SPD. Pozn.: Do 30. 4. 2011 bylo trestné pouze nabytí neznačených tabákových výrobků na daňovém území ČR. 106 § 11 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů. 105

44

zajištěných tabákových výrobků v podstatě vylučuje projednání tohoto přestupku v blokovém řízení107. Jiné správní delikty jsou uvedeny v § 135a a § 135b zákona o SPD. Jiný správní delikt podle § 135a zákona s SPD souvisí s nakládáním s tabákovými nálepkami a spočívá v jednání právnické nebo podnikající fyzické osoby, která použije nesprávné tabákové nálepky z hlediska období, pro které jsou určeny, nebo neprovádí patřičné inventury tabákových nálepek, případně nevrátí nepoužití tabákové nálepy. Za tyto delikty lze uložit pokutu až do výše 1 000 000 Kč. Samostatně je stanovena horní hranice pokuty až 2 000 000 Kč za to, že odpovědná osoba nevede a neuchovává evidenci tabákových nálepek. Pokutu do výše 5 000 000 Kč lze uložit za porušení podmínek pro značení tabákových výrobků, kdy jsou tyto značeny na jiném než schváleném místě, značení se provádí jinými tabákovými nálepkami pro odlišné množství cigaret, nesprávně se umisťuje tabáková nálepka na jednotlivá balení, nebo např. tabákové nálepky jsou poskytnuty jiné osobě, než pro kterou byly určeny. Nejvyšší pokutu lze uložit za to, že tabákové výrobky odpovědná osoba vůbec neznačí, a to až do výše 50 000 000 Kč. Ve většině případů je subjektem tohoto deliktu osoba, která má povinnost značit tabákové výrobky. Postihnout lze na základě § 135a odst. 1 písm. h) zákona o SPD i Státní tiskárnu cenin, která je jediným distributorem tabákových nálepek. Společně pokutou se vždy ukládá sankce propadnutí zajištěných tabákových výrobků podle § 135d odst. 1 zákona o SPD. Podmínkou je, že neznačené tabákové výrobky náleží pachateli jiného správního deliktu a byly ke spáchání správního deliktu užity nebo určeny. Naproti tomu ustanovení § 135b zákona o SPD upravuje skutkové podstaty jiných správních deliktů souvisejících s nakládáním se samotnými tabákovými výrobky. Subjektem deliktu jsou zpravidla osoby obchodující s tabákovými výrobky. Skutkovou podstatu charakterizuje neoprávněné skladování neznačených tabákových výrobků v množství větším než 500 000 kusů cigaret, doutníků nebo cigarillos nebo v množství větším než 500 kilogramů tabáku ke kouření, za což lze uložit pokutu až do výše 10 000 000 Kč. Dále je to uvádění jednotlivých kusů tabákových výrobků do oběhu, prodej tabákových výrobků za cenu jinou, než je cena určená pro konečného spotřebitele,

107

§ 84 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů.

45

nebo neoznámení dovozu tabákových výrobků, kde je pokuta do výše 2 000 000 Kč. Neoprávněné skladování neznačených tabákových výrobků v množství menším než výše uvedený počet 500 000 kusů, nebo jejich prodej se postihuje pokutou v rozmezí od 50 000 Kč do 1 000 000 Kč. Postižitelný je rovněž prodej tabákových výrobků jinak než v uzavřeném jednotkovém balení108, a to pokutou do 50 000 Kč. Poněkud zvláštně je koncipována odpovědnost za spotřebu cigaret zakoupených za cenu nižší, než je cena uvedená na tabákové nálepce podle § 135b odst. 1 písm. i) zákona o SPD. Pojem spotřeba cigaret si nelze vyložit jinak, než jejich užití k účelu k jakému jsou cigarety určeny, tzn. ke kouření. Ovšem spotřebovávat cigarety bude jen velmi těžko imaginární právnická osoba. Otázkou zůstává, proč zákonodárce zvolil tuto skutkovou podstatu pro jiné správní delikty, když tak může dopadat nanejvýš na podnikatele, a nezvolil raději pro toto jednání odpovědnost za přestupek.109 Další deliktní jednání je uvedeno v § 135b odst. 2 zákona o SPD, kterého se na rozdíl od výše uvedeného dopustí pouze právnická osoba tím, že nakoupí cigarety za cenu nižší, než je cena pro konečného spotřebitele uvedená na tabákové nálepce, ačkoliv prodej cigaret není předmětem její činnosti. Za to jednání a za výše popsanou spotřebu tabákových výrobků, lze uložit pokutu do 100 000 Kč. Stejně jako v předchozích případech se obligatorně použije sankce propadnutí zajištěných tabákových výrobků, jsou-li splněny podmínky pro její uložení, společně s pokutou.

5. 2. 2

Zákaz prodeje lihovin a tabákových výrobků

Správní delikt související s porušením zákazu při prodeji lihovin a tabákových výrobků je uveden v § 135c zákona o SPD a formulován je tak, že první odstavec obsahuje skutkovou podstatu přestupku, kterého se dopustí ten, kdo poruší zákaz prodeje lihovin a tabákových výrobků podle § 133. Za tento přestupek lze uložit pokutu do 1 000 000 Kč. Ve druhém odstavci je zcela totožně včetně sankce definován jiný správní delikt právnické

108

Prodej tabákových výrobků jinak než v uzavřeném jednotkovém balení je protiprávní i tehdy, dopustí-li se ho fyzická osoba. Tato forma deliktu ale naplňuje znaky přestupku na úseku ochrany před alkoholismem a jinými toxikomaniemi podle § 30 odst. 1 písm. l) zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů., kterého se dopustí ten, kdo prodá jednotlivé cigarety nebo neuzavřené jednotkové balení cigaret. Věcně příslušným správním orgánem v tomto případě již nejsou celní orgány, ale na základě § 53 odst. 2 zákona o přestupcích obecní úřady obcí s rozšířenou působností. 109 Srov. KOTENOVÁ, B., PETROVÁ, P., TOMÍČEK, M., Zákon o spotřebních daních. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 437.

46

nebo podnikající fyzické osoby. I v těchto případech se povinně ukládá sankce propadnutí zajištěných tabákových výrobků podle § 135d odst. 1 zákona o SPD.

5. 2. 3

Společná ustanovení k tabákovým výrobkům a lihovinám

Shora jsou uvedené sankce za porušení povinností při značení a nakládání s tabákovými výrobky a lihovinami. Není-li ale zjištěn pachatel správního deliktu nebo není-li deliktně odpovědný, neznačené tabákové výrobky nebo lihoviny se přesto zajistí, jak již bylo uvedeno v předchozích kapitolách, a i v tomto případě musí být rozhodnuto o dalším osudu těchto zajištěných tabákových výrobků nebo lihovin. Pro tento účel slouží institut zabrání věci, konkrétně zabrání zajištěných tabákových výrobků dle ustanovení § 135d odst. 2 zákona o SPD. Podmínky pro rozhodnutí o zabrání jsou, že neznačené tabákové výrobky: a) náleží pachateli, kterého nelze za správní delikt stíhat, b) nenáleží pachateli správního deliktu nebo mu nenáleží zcela, nebo c) vlastník není znám, d) a jejich uvedením do oběhu by s přihlédnutím k jejich množství mohla být způsobena újma hospodářským zájmům státu chráněných zákonem o SPD. Za újmu hospodářských zájmů státu lze bezesporu považovat únik na spotřební dani. Pachatel správního deliktu anebo osoba, které byly neznačené tabákové výrobky nebo lihoviny zajištěny jsou povinny na základě § 135d odst. 3 zákona o SPD nést náklady sátu spojené se správou a zničením propadlých nebo zabraných věcí. Jedná se především o skladné, přepravu a náklady na likvidaci. Neprokáže-li správní orgán vinu pachateli správního deliktu, musí být zajištěné tabákové výrobky vráceny zpět majiteli nebo tomu, komu byly zajištěny.

5. 2. 4

Značkování a barvení minerálních olejů

Za přestupek na úseku značkování a barvení minerálních olejů se považuje podle § 135e odst. 1 zákona o SPD porušení zákazu: –

ředit, odstraňovat nebo jinak měnit značkovače a barvidla minerálních olejů v prostorách mimo daňový sklad,

–

nabízet k prodeji případně používat značkované a barvené minerální oleje pro účely, pro které nejsou daňově osvobozeny nebo zvýhodněny,

47

–

dopravovat a skladovat značkované a barvené minerální oleje v běžných nádržích vozidel nebo je do těchto nádrží stáčet,

–

nabízet k prodeji nebo používat pro pohon motorů minerální oleje, které nesmějí být značkovány a barveny ze zákonem stanovených důvodů.

Totožná úprava deliktního jednání je v § 134q zákona o SPD pro další minerální oleje podléhající značkování podle § 134m zákona o SPD. Za tyto přestupky může být uložena pokuta až do výše 50 000 Kč. Stejně jako přestupek je definován jiný správní delikt právnické nebo podnikající fyzické osoby podle § 135f odst. 1 zákona o SPD. Navíc ve druhém odstavci je rozšířeno deliktní chování ještě o porušení zákazu uvádět do volného daňového oběhu neznačkované a nebarvené minerální olej, mají-li být značkovány a barveny. Sankce pokuty za jiný správní delikt podle § 135f odst. 1 zákona o SPD, a to až do výše 50 000 Kč, je stejná jako u přestupku. Jednání uvedené ve druhém odstavci se sankcionuje pokutou od 50 000 Kč do 50 000 000 Kč. Pachatelem bude osoba, která je držitelem povolení k podmíněnému osvobození od daně, dovozce, anebo také i výrobce. Další jiný správní delikt související se značkováním a barvením minerálních olejů je uveden v § 135g odst. 1zákona o SPD.

Deliktní odpovědnost je založena na

neznačkování nebo nebarvení vybraných minerálních olejů odpovědnou osobou v postavení provozovatel daňového skladu, příjemce nebo dovozce, popřípadě výrobce, zpracovatele a dalších odpovědných osob, nebo provádění činností bez patřičného povolení. Postižitelné je také neposkytnutí součinnosti kontrolnímu orgánu. Sankce za tyto delikty jsou poměrně vysoké pokuty a podle druhu porušení buď v rozmezí od 50 000 Kč až do 50 000 000 Kč, nebo v rozpětí od 10 000 Kč do 10 000 000 Kč. Posledním jiným správním deliktem ze skupiny jiných správních deliktů souvisejících se značkováním a barvením minerálních olejů je jiný správní delikt podle § 135h odst. 1 zákona o SPD. Jde v podstatě o stejné skutkové podstaty jako v předchozím případě,

ale

vztahuje

se

na

další

vybrané

minerální

oleje

uvedené

v § 134m odst. 1 zákona o SPD. Pokuta jako sankce za tento delikt je nastavena shodně s předchozím deliktem.

48

5. 2. 5

Zkapalněné ropné plyny

Obdobně jako u předchozích komodit, je i u nakládání se zkapalněnými ropnými plyny definováno přestupkové jednání. Přestupkem je podle § 135i odst. 1 zákona o SPD chování fyzické osoby, která poruší zákazy pro prodej zkapalněných ropných plynů, které byly ve volném daňovém oběhu nakoupeny nebo získány za cenu včetně daně vypočtené na základě jedné sazby daně a ty nesmějí být dále prodány za cenu včetně daně vypočtené na základě jiné sazby daně, nebo zahájí dopravu zkapalněných ropných plynů bez zajištění daně pro dopravu. Toto ustanovení se nepoužije pro dopravu zkapalněných ropných plynů v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně. Za přestupek je možno uložit pokutu v rozpětí od 50 000 Kč do 1 000 000 Kč. Jiného správního deliktu podle § 135j zákona o SPD se dopustí ten, kdo zkapalněné ropné plyny vydá osobám, které nemají příslušné povolení k nákupu zkapalněných ropných plynů, nebo neuvede zkapalněné ropné plyny do režimu podmíněného osvobození od daně po propuštění do celního režimu volného oběhu. Postižitelný je také prodej zkapalněných ropných plynů, kde byla vyměřena daň podle jedné sazby a jejich následný prodej za cenu včetně daně vypočtené na základě jiné sazby daně. Dále je to doprava zkapalněných ropných plynů, je-li na ně uplatňována různá daňová sazba a ty jsou dopravovány společně v jednom dopravním prostředku nebo v jejich soupravě. Podle § 135j odstavec 2 zákona o SPD je jiným správním deliktem kdy kupující nevede příslušnou evidenci, nebo zahájí dopravu zkapalněných ropných plynů bez zajištění daně pro jejich dopravu. Za uvedená protiprávní jednání lze uložit pokut v rozmezí od 50 000 Kč do 1 000 000 Kč.

5. 2. 6

Doprava lihu

Jiný správní delikt právnické osoby nebo podnikatele podle § 135k odst. 1 zákona o SPD přesně odráží povinnost uloženou v § 79 odst. 4 zákona o SPD110 a týká se dopravy denaturovaného lihu určeného pro výrobu minerálních olejů. Deliktu se dopustí tak,

110

§ 79 odst. 4 zákona o SPD: „Líh obecně denaturovaný podle zákona o lihu 52) určený pro výrobu minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 2 písm. c) až e), g), h) a j) nebo pro výrobu etyl-terciál-butyl-éteru se na daňovém území České republiky dopravuje se zjednodušeným průvodním dokladem (§ 30) vystaveným odesílatelem.“

49

že na daňovém území České republiky dopravují líh obecně denaturovaný podle zákona o lihu určený pro výrobu minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 2 písm. c) až e), g), h) a j) nebo pro výrobu etyl-terciál-butyl-éteru bez zjednodušeného průvodního dokladu. Za tento jiný správní delikt lze uložit pokutu až do výše 100 000 Kč.

5. 2. 7

Správní delikty podle zákona o lihu

Zákon o lihu je jednou z právních norem, která také upravuje nakládání s lihem a má tím pádem dopad i na správu spotřební daně. Správní delikty jsou rozděleny na přestupky a jiné správní delikty právnických osob a podnikatelů. Přestupky jsou upraveny v § 17 odst. 1 zákona o lihu a jsou definovány tak, že přestupku se dopustí např. ten, kdo si nechá pro sebe vyrobit větší množství etanolu, než je 30 litrů v jednom pěstitelském období, nebo tento etanol neodebere do 3 měsíců ode dne jeho výroby, anebo líh z pěstitelského pálení učiní předmětem prodeje. Rovněž tím, že neuskladňuje líh v kalibrovaných nádržích, zneužívá denaturovaný líh k jiným účelům, než pro které byl daňově osvobozen, uvádí do oběhu líh neznámého původu, vyrábí líh bez povolení a další. Přestupku podle § 17 odst. 2 zákona o lihu se dopustí fyzická osoba jako osoba dovážející, prodávající nebo přemisťující přístroje určené k výrobě nebo úpravě lihu tím, že poruší svoji oznamovací povinnost podle § 16 odst. 2 citovaného zákona111. Sankcí za tyto přestupky je pokuta, jejíž horní hranice je odvislá od jednotlivých bodů skutkové podstaty. Horní hranice pokuty je 20 000 000 Kč. V případě protiprávního uvádění lihu do oběhu může být uložena pokuta až do výše desetinásobku sazby spotřební daně stanovené pro líh zákonem o SPD a připadající na množství lihu obsaženého ve výrobku.

111

Právnické nebo fyzické osoby dovážející, prodávající nebo přemisťující přístroje určené k výrobě nebo úpravě lihu jsou povinny oznámit Ministerstvu zemědělství a místně příslušnému celnímu úřadu do tří dnů jméno, příjmení a místo trvalého pobytu fyzické osoby nebo obchodní jméno a sídlo právnické osoby, kterým bylo toto zařízení prodáno, nebo místo, kam bylo zařízení přemístěno.

50

Nad rámec obecné úpravy promlčení112 v přestupkovém zákoně je u přestupku podle § 17 odst. 1 písm. a zákona o lihu prodloužena promlčecí doba na 2 roky113 od jeho spáchání. Protože v zákoně o lihu jsou často povinnosti ukládány totožně fyzickým i právnickým osobám a podnikatelům je i skutková podstata jiného správního deliktu podle § 17a zákona o lihu z části podobná přestupkovému jednání a navíc rozšířená o další skutky. Mezi tyto patří jednání osoby, která provozuje výrobní zařízení pěstitelské pálenice, které neodpovídá popisu a nákresu výrobního zařízení v povolení, nevede evidence případů pěstitelského, smísí dohromady suroviny pěstitelů bez jejich souhlasu, použije k pálení jiné suroviny, nebo poruší povinnosti při měření lihu, nevede příslušné evidence apod.

Obecně lze konstatovat, že deliktní jednání je založeno na porušení

povinností, které umožňují sledovat přesné množství vyrobeného lihu. Jako sankci lze uložit pokutu až do výše 20 000 000 Kč, nebo při uvádění lihu do oběhu pokutu až do výše desetinásobku sazby spotřební daně stanovené pro líh zákonem o SPD a připadající na množství lihu obsaženého ve výrobku.

5. 2. 8

Správní delikty podle zákona o značení lihu

Dalším zákonem, který upravuje zacházení s lihem včetně stanovení deliktní odpovědnosti za správní delikty, je zákon o značení lihu. Správní delikty jsou jako v předchozích případech rozčleněny na přestupky a jiné správní delikty. Pro zachování posloupnosti v zákoně budou první definovány jiné správní delikty právnických osob a podnikatelů. Jiný správní delikt je uveden v § 19 zákona o značení lihu a dopustí se ho právnická osoba nebo podnikatel tím, že neoprávněně nakládá s neznačeným lihem nebo kontrolními páskami, anebo odpovědná osoba (výrobce, dovozce nebo provozovatel daňového skladu, který nabyl líh v režimu podmíněného osvobození od daně) neznačí líh kontrolní páskou, nezaregistruje se, nebo značí líh na jiném místě, než je uvedeno v povolení, nebo poruší podmínky dopravy neznačeného lihu na místo jeho značení. Dále držitel lihu nesprávně

112

§ 20 odst. 1 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů: „Přestupek nelze projednat, uplynul-li od jeho spáchání jeden rok; nelze jej též projednat, popřípadě uloženou sankci nebo její zbytek vykonat, vztahuje-li se na přestupek amnestie.“ 113 § 17 odst. 4 zákona o lihu: „Přestupek podle odstavce 1 písm. a) nelze projednat, jestliže uplynuly od jeho spáchání 2 roky.“

51

značí spotřebitelská balení, nebo neoprávněně nakládá s kontrolními páskami. Pokuty za tyto delikty jsou vymezeny opět horní hranicí s tím, že u vybraných činů lze rozhodnout také o propadnutí věci. Maximální výše pokuty je 5 000 000 Kč. Přestupek je vymezen poměrně jednoduše tak, že přestupku podle § 20 odst. 1 zákona o značení lihu se dopustí fyzická osoba, která neoprávněně nakládá s neznačeným lihem nebo kontrolními páskami, nebo nakládá s padělky kontrolních pásek. Za tento přestupek může být uložena sankce pokuty až do výše 5 000 000 Kč. Ve všech případech, kdy se při spáchání správního deliktu114 (přestupek nebo jiný správní delikt) objevuje neznačený líh anebo kontrolní pásky, a to i padělané, vyslovuje se podle § 21 zákona o značení lihu jejich propadnutí. Nerozhodlo-li se o jejich propadnutí, rozhodne se o jejich zabrání115.

5. 2. 9

Společná ustanovení ke správním deliktům

Ve všech případech jiných správních deliktů se může právnická osoba nebo podnikatel zprostit odpovědnosti tzv. liberačními důvody, mezi které patří vynaložení veškerého úsilí k zabránění porušení právní povinnosti. Procesní postupy v řízení o přestupcích jsou subsidiárně upraveny zákonem o přestupcích. V případě jiných správních deliktů se aplikuje podpůrné použití správního řádu.

5. 3 Trestní odpovědnost Předmětem trestní odpovědnosti související se správou spotřební daně jsou trestné činy hospodářské postihující především nesplnění finančních povinností vůči státu, nebo nedodržení závazných pravidel pro podnikání116. S trestněprávní odpovědností je spojováno závažné porušování zákonných povinností, za které následují soudem ukládané tresty od nejpřísnějších v podobě odnětí svobody po mírnější většinou majetkové, jako jsou peněžité tresty nebo propadnutí majetku. Přestože lze uložit peněžitý trest až do výše

114

Vzhledem k tomu, že zákonodárce v textu normy používá pojem správní delikt a samostatně pojmy správní delikty právnických osob nebo podnikajících fyzických osob a pojem přestupek, lze dovodit, že pojem správní delikt v sobě zahrnuje oba dva druhy deliktního jednání. 115 § 22 zákona o značení lihu. 116 Srov. KUCHTA, J. et al. Kurs trestního práva: trestní právo hmotné: zvláštní část. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2009, s. 230.

52

36,5 milionu Kč117, je v některých případech pokuta ukládaná v rámci správně právní odpovědnosti vyšší, např. delikty související s porušením povinností při značkování a barvení minerálních olejů, kde je horní hranice pokuty 50 milionů Kč.

Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní zákoník“) je úmyslným trestným činem, který spáchá ten, kdo zkrátí daň, poplatky nebo jiné povinné platby ve výši minimálně 50 tisíc Kč, anebo na těchto dávkách vyláká výhodu. Ustanovení tohoto trestného činu tak poskytuje ochranu fiskálních zájmů státu. Za zkrácení se považuje jednání kterékoliv odpovědné osoby v důsledku, kterého byla vyměřena nižší daňová povinnost, anebo nebyla daň vyměřena vůbec. Za krácení daně nelze považovat nezaplacení vyměřené daně. Naopak vylákání výhody je spojeno s inkasem peněžitého plnění od státu získáním daňové výhody uváděním nepravdivých údajů.118 Za tyto činy bude pachatel potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákazem činnosti. Přitěžující okolností je podle § 240 odst. 2 trestního zákoníku spolupachatelství, překonání úřední závěry nebo výše škody nad 500 tisíc Kč eventuelně nad 5 milionů Kč. Při způsobeném těžším následku v rámci kvalifikované skutkové podstaty postačí nedbalostní jednání. Maximální trest odnětí svobody je 10 let. Trestnost toho činu zaniká účinnou lítostí119. Ve vztahu ke spotřební dani bude trestné např. zatajení vzniku daňové povinnosti, nezákonné odejmutí vybraných výrobků z daňového skladu nebo režimu s podmíněným osvobozením od daně, použití daňově zvýhodněných vybraných výrobků nebo vybraných výrobků osvobozených od daně pro účely, pro které daňově zvýhodněny nebo osvobozeny nejsou, předstírání vývozu, nepřihlášení dováženého zboží, fingované krádeže vybraných výrobků apod., bude-li naplněna materiální stránka trestného činu.

117

§ 68 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů: Peněžitý trest se ukládá v denních sazbách a činí nejméně 20 a nejvíce 730 celých denních sazeb. Denní sazba činí nejméně 100 Kč a nejvíce 50 000 Kč. 118 Srov. KUCHTA, J. et al. Kurs trestního práva: trestní právo hmotné: zvláštní část. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2009, s. 263. 119 Podle § 33 trestního zákoníku zaniká trestní odpovědnost za vybrané trestné činy, jestliže pachatel dobrovolně škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil, nebo učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno; oznámení je nutno učinit státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu, voják může místo toho učinit oznámení nadřízenému.

53

Trestný čin porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboţí Trestný čin porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží podle § 244120 trestního zákoníku dopadá: 1. výlučně na osoby, které mají povinnosti při nakládání s tabákovými nálepkami nebo kontrolními páskami ze zákona o SPD nebo zákona o značení lihu, tzn. provozovatel daňového skladu, výrobce, dovozce apod. (alinea první), 2. na kohokoliv kdo dováží, skladuje, přepravuje nebo uvádí do oběhu neznačené tabákové výrobky nebo neznačený líh (alinea druhá). Předpokladem je úmyslné jednání. Při způsobeném těžším následku nebo získaném vyšším prospěchu opět postačí nedbalostní jednání pachatele. Jednočinný souběh s trestným činem podle § 240 trestního zákoníku se vylučuje. Nižší společenská nebezpečnost tohoto trestného činu se posuzuje jako přestupek podle § 135 zákona o SPD.

Trestný čin padělání a pozměnění předmětů k označení zboţí pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti Trestný čin padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely

a

předmětů

dokazujících

splnění

120

poplatkové

povinnosti

uvedený

§ 244 trestního zákoníku: „(1) Kdo s nálepkami, kontrolními páskami nebo jinými předměty k označení zboží pro daňové účely nakládá v rozporu s jiným právním předpisem v úmyslu způsobit jinému škodu nebo opatřit sobě nebo jinému neoprávněný prospěch, nebo kdo v rozporu s jiným právním předpisem dováží, skladuje, přepravuje nebo uvádí do oběhu zboží bez nálepek, kontrolních pásek nebo jiných předmětů k jeho označení pro daňové účely, bude potrestán odnětím svobody až na tři léta nebo zákazem činnosti. (2) Odnětím svobody na jeden rok až pět let bude pachatel potrestán, a) spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 nejméně se dvěma osobami, nebo b) získá-li takovým činem pro sebe nebo pro jiného značný prospěch. (3) Odnětím svobody na dvě léta až osm let bude pachatel potrestán, získá-li činem uvedeným v odstavci 1 pro sebe nebo pro jiného prospěch velkého rozsahu.“ Trestně právní ochrana je poskytována tabákovým nálepkám podle § 114 zákona o SPD a kontrolním páskám ke značení lihu podle § 3 zákona o značení lihu.

54

v § 245121 trestního zákoníku se z pohledu spotřebních daní vztahuje na tabákové nálepky a kontrolní pásky ke značení lihu, ale v tomto případě se poskytuje ochrana jejich padělání či pozměňování. Za padělání se považuje úplné vyhotovení nálepky nebo kontrolní pásky bez oprávnění s cílem, aby vypadaly jako pravé. Pozměňováním se rozumí provedení změny na pravých nálepkách nebo kontrolních páskách, aby se daly použít např. pro jiné balení cigaret nebo jinou lihovinu.122 Trestné je padělání a pozměňování s úmyslem způsobit jinému škodu nebo opatřit sobě nebo jinému majetkový prospěch, anebo padělané nebo pozměněné nálepky nebo kontrolní pásky uvádět do oběhu, případně je použít jako pravé. Stejně jako u předchozích trestných činů je kvalifikovaná skutková podstata spojena s pouhým nedbalostním jednáním.

5. 4 Souběh trestných činů správních deliktů a finančních deliktů Souběhem trestných činů, správních deliktů a výše uvedeného finančního deliktu se zabývám z pohledu uplatňování zásady ne bis in idem. Podstata této zásady spočívá v zákazu rozhodovat dvakrát v jedné věci (o tomtéž). V rovině trestní potom v zákazu stíhat nebo potrestat někoho za totéž jednání.123 Zásada se tak aplikuje na vztahy trestný čin – trestný čin, správní delikt – trestný čin a správní delikt – správní delikt. Vychází se při tom z totožnosti skutku, totožnosti pachatele a totožnosti právem chráněného zájmu. Pro určení, zda správní delikt spadá pod pojem trestní řízení, se používá tzv. Engelův test124.

121

§ 245 trestního zákoníku: „(1) Kdo padělá nebo pozmění nálepky, kontrolní pásky nebo jiné předměty k označení zboží pro daňové účely anebo předměty vydávané orgánem veřejné moci nebo jím zmocněnou právnickou osobou jako doklad o splnění poplatkové povinnosti v úmyslu způsobit jinému škodu nebo opatřit sobě nebo jinému neoprávněný prospěch, nebo kdo takové nálepky, pásky nebo předměty uvádí do oběhu nebo jich užije jako pravých, bude potrestán odnětím svobody až na jeden rok, zákazem činnosti nebo propadnutím věci nebo jiné majetkové hodnoty. (2) Odnětím svobody na šest měsíců až pět let nebo peněžitým trestem bude pachatel potrestán, a) spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 ve značném rozsahu, nebo b) získá-li takovým činem pro sebe nebo pro jiného značný prospěch. (3) Odnětím svobody na dvě léta až osm let bude pachatel potrestán, získá-li činem uvedeným v odstavci 1 pro sebe nebo pro jiného prospěch velkého rozsahu.“ 122 Srov. KUCHTA, J. et al. Kurs trestního práva: trestní právo hmotné: zvláštní část. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2009, s. 237. 123 Srov. MATES, P. et al. Základy správního práva trestního. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2000. s. 14 „Za týž skutek lze osobu, která za správní delikt odpovídá, potrestat pouze jedenkrát (uplatňuje se zásada ne bis in idem).“ 124 Rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 8. 6. 1976, Engel a další proti Nizozemí (stížnosti č. 5100/71 a další, Series A, č. 22).

55

Judikatura Evropského soudu pro lidská práva zmiňuje dvě možnosti aplikace zásady ne bis in idem. Jedna možnost je, že nikdo nesmí být stíhán opětovně pro týž skutek a druhá, že nikdo nesmí být stíhán opětovně pro týž delikt. Rozlišuje tak skutek de iure a právní kvalifikaci skutku de iure. Na praktickém příkladu budu dále demonstrovat použití zásady ne bis in idem při kontrolní činnosti celních orgánů. Zjistí-li celní orgány v rámci svých oprávnění podle § 41 zákona o SPD, že vybrané výrobky – tabákové výrobky jsou dopravovány bez zákonem specifikovaného dokladu a nejedná-li se o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo údaje uvedené na takovém dokladu jsou nesprávné nebo nepravdivé, anebo ten doklad je nepravý, pozměněný nebo padělaný, rozhodnou na základě § 42 odst. 1 zákona o SPD o zajištění vybraných výrobků, popřípadě i dopravního prostředku, který je dopravuje. Zákonem přípustnou sankcí, jak bylo již výše uvedeno, je pouze propadnutí vybraných výrobků popřípadě i dopravního prostředku. Dalším šetřením se zjistí, že tabákové výrobky nejsou značeny tabákovou nálepkou ve smyslu § 114 zákona o SPD, např. jsou značeny padělky tabákových nálepek, což ukáže až následná odborná expertíza. Tímto se celá věc dostává i do roviny trestněprávní, konkrétně je zde podezření ze spáchání trestného činu podle § 244 odst. 1 alinea druhá trestního zákoníku, kterého se dopustí ten, kdo v rozporu s jiným právním předpisem dováží, skladuje, přepravuje nebo uvádí do oběhu zboží bez nálepek, kontrolních pásek nebo jiných předmětů k jeho označení pro daňové účely. Probíhá-li přeprava přes hranice, přichází v úvahu ještě trestný čin podle § 261 odst. 1 trestního zákoníku, kterého se dopustí ten, kdo podstatně ohrozí obecný zájem tím, že poruší omezení stanovené pro průvoz zboží. Předpokládejme, že se jedná o takové množství tabákových výrobků, které naplňuje materiální znaky tohoto trestného činu. Nyní zde máme dva delikty spáchané jedním skutkem. Osoba přepravovala vybrané výrobky – tabákové výrobky bez příslušného dokladu a zároveň se jednalo o tabákové výrobky neznačené tabákovou nálepkou. K povinnosti značit tabákové výrobky podle § 114 zákona o SPD se vztahuje přestupek podle § 135 zákona o SPD, kterého se dopustí fyzická osoba tím, že na daňovém území České republiky neoprávněně drží nebo jinak nakládá s tabákovými výrobky, které nejsou značeny platnou tabákovou nálepkou. V případě finančně právního aspektu je účelem zajištění podle § 42 zákona o SPD omezení dispozice s vybranými výrobky ze strany kontrolované osoby či jejich

56

vlastníka do té doby, než bude vyjasněno, zda s nimi bylo nakládáno v rozporu se zákonem (tj. že výrobky nebyly zdaněny či osvobozeny od spotřební daně). Propadnutí výrobků je pak sankcí za porušení zákona o spotřebních daních. Trestá se vlastník předmětných vybraných výrobků podléhajících spotřební dani především za nedodržení evidenčních povinností specifikovaných v § 5, § 6 a dalších zákona o SPD. Samotný vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit není tímto dotčen. U trestněprávní odpovědnosti je chráněn zájem na řádném výběru spotřební daně pomocí nálepek k označení zboží, tedy fiskální zájem. V daném případě je tak dán zákonný důvod pro vyslovení propadnutí vybraných výrobků nebo i dopravního prostředku (vlastník je znám) a současně je i důvod pro trestní stíhání odpovědné osoby. Ve věci by měla být vedena dvě samostatná řízení, která postihnou dvě různá porušení. Jedno řízení podle zákona o SPD, kdy stíháno bude to, že osoba dopravovala vybrané výrobky bez příslušného dokladu a další řízení podle trestního řádu, a to přeprava zboží – tabákových výrobků bez nálepek. Zásadní je vyjasnit, zda se jedná o tentýž skutek. Soudní praxe vychází z toho, že podstata skutku je tvořena jednáním obviněného a následkem, který byl jeho jednáním způsoben a jenž je relevantní z hlediska trestního práva. Jednání a následek se tak srovnávají podle toho, jak jsou uvedeny ve skutkové větě odsuzujícího rozsudku a rozhodnutí. Významné jsou pouze okolnosti a závěry skutkové, které jsou právně relevantní, ne již závěry právní. Postiženy by tak byly různé typy jednání, které ohrožují tentýž objekt, a to řádný výběr spotřební daně. Současný postih finančně právního deliktu a trestného činu se tak nevylučuje125. Zásadu ne bis in idem by bylo nutné uplatnit v tom případě, kdy by bylo stíháno z pohledu správně právní odpovědnosti jednání spočívající neoprávněném držení nebo nakládání s neznačenými tabákovými výrobky na území ČR podle § 135 odst. 1 zákona o SPD. V tomto případě by se formální znaky skutkových podstat správního deliktu a trestného činu překrývaly a skutek kvalifikovaný jako trestný čin by byl obsažen ve skutku, který je rozhodný pro naplnění skutkové podstaty přestupku.

125

Srov. ŠRAMKOVÁ, D. In MRKÝVKA, P. et al. Finanční právo a finanční správa. 1. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 129.

57

Závěr Správa spotřebních daní zahrnuje na jedné straně oprávnění a postupy správce daně, kterým je od roku 2004 Celní správa České republiky, a na straně druhé práva a povinnosti daňových subjektů. Účelem je správně vybraná spotřební daň. Přestože je splnění daňové povinnosti primárně založeno na dobrovolném odvedení příslušné daně do státního rozpočtu daňovým subjektem, neobejde se bez prováděného dohledu správce daně a v některých případech i autoritativního vyměření dlužné daně, včetně vyvození patřičné deliktní odpovědnosti. Celní orgány v této souvislosti dohlížejí v rámci svých kontrolních oprávnění nad řádným plněním daňových povinností a aktivně odhalují a stíhají protiprávní jednání. Cílem této práce bylo předně charakterizovat správu spotřebních daní z pohledu kontrolních a sankčních oprávnění orgánů Celní správy České republiky. Právní úprava této oblasti doznala v poslední době určitých změn, které se rovněž projevily ve zpracovávaném tématu. Srovnáním správy spotřebních daní na našem území v prvorepublikovém období se stavem, jaký byl postupně po daňové reformě v devadesátých letech minulého století nastolován, nezůstává bez povšimnutí určitá podoba současné správy spotřebních daní s tou prvorepublikovou. Na správě spotřebních daní se opět podílí uniformovaný ozbrojený sbor, kterým je nyní Celní správa České republiky, a při kontrole využívá speciální oprávnění určená výhradně pro dohled při nakládání s vybranými výrobky, které podléhají spotřební dani. Přesné určení výrobků, které podléhají spotřební dani a jejich zařazení pod legislativní zkratku vybraný výrobek, není u všech komodit jednoduché. V případě minerálních olejů se ukázalo, že se jedná o poměrně složitě definované chemické látky a jejich sloučeniny, při jejichž rozlišení se neobejdeme bez náležitých chemických analýz. Obecně se pro odlišení a zpřehlednění vybraných výrobků používají kódy nomenklatury celního sazebníku, kterými se zajistí jejich jednoznačná identifikaci v rámci celé Evropské unie bez ohledu na používaný obchodní název. V případě institutu osvobození od daně lze kladně hodnotit aktuální právní úpravu osvobození od spotřební daně u minerálních olejů určených pro výrobu tepla, které se uplatní až zpětně poté, co daňový subjekt prokáže jejich skutečnou spotřebu pro daný účel. V zemích, kde se minerální oleje určené pro výrobu tepla osvobozují předem, to vede k daňovým podvodům. 58

Kontrolní oprávnění celních orgánů jsem rozdělil na obecná, vztahující se ke všem vybraným výrobkům, a dále speciální, vztahující se ke konkrétním druhům vybraných výrobků.

Kontrolní

a

sankční

oprávnění

neobsahuje

pouze

zákon

o

SPD,

ale nalezneme je i v dalších právních předpisech, jako je zákon o lihu nebo zákon o značení lihu. Protiprávní jednání související se spotřebními daněmi dopadá podle svého charakteru do oblasti finančně právní odpovědnosti, správně právní odpovědnosti a do oblasti trestní odpovědnosti. V případě finančně právní odpovědnosti, která vzniká v důsledku porušení zákonných povinností podle § 42 zákona o SPD, existuje pouze jeden druh možné sankce, a to propadnutí vybraných výrobků nebo i dopravního prostředku. V této souvislosti jsem došel k závěru, že s ohledem na obecný účel sankce a skutečnosti, že sankce nesmí být likvidační, by v určitých situacích mohlo docházet k tomu, že delikventa nebude možné postihnout. Z toho důvodu bych de lege ferenda navrhoval rozšířit katalog sankcí o pokutu, aby mohlo být lépe dosaženo sledovaného cíle, tj. potrestat protiprávní jednání. Případně skutkovou podstatu tohoto finančně právního deliktu přesunout do oblasti správně právní odpovědnosti, kdy tam uplatňované procesní postupy lépe dopadají na oblast trestání. V práci jsem na modelovém příkladu protiprávního jednání demonstroval možný souběh finančně právního deliktu a trestného činu a naopak vyloučení souběhu přestupku a trestného činu s ohledem na zásadu ne bis in idem. Závěrem lze konstatovat, že ověřovaná hypotéza byla ve své části, že kontrolní a sankční oprávnění uplatňovaná při správě spotřebních daní poskytují dostatečnou ochranu příslušným finančně právním normám, potvrzena, protože svěřenými kontrolními kompetencemi jsou celní orgány schopné zajistit dohled nad řádným výběrem spotřební daně a případně zjistit protiprávní jednání. V části hypotézy týkající se současného katalogu sankcí, který je dostačující, se hypotéza nepotvrdila, neboť může dojít k situacím, kdy de lege lata nebude možné postihnout protiprávně jednající osobu s ohledem na zákaz ukládání likvidačních sankcí. Z tohoto důvodu bych navrhoval u finančně právního deliktu v zákoně o SPD rozšířit katalog sankcí o pokutu. Jsem si vědom, že práce nepostihla všechny možné aspekty dané problematiky, ale věřím, že i tak může být svým pojetím přínosná.

59

Summary The excise taxes represent the Czech tax system of indirect taxes. The importance of the excise taxes is primarily fiscal, but also reducing the consumption of certain commodities, such as for reason of health. The introductory part of this thesis provides a historical overview of the development excise taxes. Excise taxes have created from the duties and different tolls. The emphasis in this part of the thesis placed on the turn of the 18th and 19th century. At this time there was an increase commodity subject to excise taxes. Excise taxes have related mainly to food and later to other materials such as mineral oil, coal, ignitors, and bulbs. In addition to excise taxes, there were still monopolies. Monopolies were specified commodities such as tobacco, salt, artificial sweeteners and explosive substances. The state reserved the right of these commodities to profit from the manufacture or sale. Development of excise taxes also included the development of the management of these taxes. First tax collectors were nobles, then the local authorities and then the tax administrators similar to today´s. Legal regulations on excise taxes and monopolies were called fee regulations. The Czech Customs Administration has had administration of excise taxes pursuant to Act No. 353/2003 Coll. since 2004. Another important area of the activities of the customs administration involves search focused on detection of cases where the tax regulations have been violated. Other part of the thesis relates to a field of selected products. Currently liable to excise taxes some mineral oils, spirits, beer, wine and tobacco products. These commodities are included in Act No. 353/2003 Coll. They are called the selected products. Relevant paragraphs define in detail the products that are considered for selected products under Act No. 353/2003 Coll. Mineral oil subject to excise taxes are complex chemical substances. Their resolution is possible only by chemical analysis. For the resolution of selected products are used nomenclature codes of the Customs Tariff. This ensures the unambiguous identification across the European Union regardless of the brand name. Tax liability arises manufacture or import of selected products. The obligation to declare and pay tax arises when commissioning selected products into free tax circulation in the tax territory of the Czech Republic.

60

The customs authorities under their control authority supervising the persons that have statutory responsibilities for administration of excise taxes. They control the behavior of these subjects and compared with general binding rules. For this they have entrusted control competence, against which the obligations of taxpayers. The control competences are general and special. The general competences used in the entire to administration of excise taxes. The special control competences extended general control competences. Special control competences apply to the individual selected products. Most control competences are used with mineral oils, which are subject to marking and staining. Marking and coloring mineral oil is intended to distinguish mineral oils, which are tax advantaged. The issue of spirits and spirits treatment, in addition to the Act No. 353/2003 Coll. regulate other special acts. This is Act No. 61/1997 Coll., on spirits and Act No. 676/2004 Coll. on the obligatory labeling of spirits. This competence includes checking the labeling on consumer packs of spirits, the comprehensive system of ordering, distributing, issuing and returning control strips, including the related financial operations. These acts do not apply directly to the administration of excise taxes on spirits, but also related to tax obligations. The special control competences are also used in the problems of tobacco products. Tobacco products must be marked with a tobacco stamp. The Act sets out obligations for the treatment of tobacco stamps. It is their distribution and use. The cigarettes may be sold only in a closed container. The Act provides for an additional obligations and prohibitions. Tobacco and spirits may be sold only at designated locations. Prohibited sites are primarily market-place and space, unrelated to the restaurants. It prevents or reduces tax evasion. Another part of this thesis involves on detection of cases where the tax regulations have been violated. The breach of regulations developed several types of offences. Firstly, it can create financial liability. This tort liability creates that the responsible person cannot prove legal management of selected products. Another type of tort is an administrative offence. Administrative offences are divided the misdemeanours and other administrative offences. Merits of administrative offences are in the Act No. 353/2003 Coll., in Act No. 61/1997 Coll. and in Act No. 676/2004 Coll. Punishes the violation of the prohibitions in the management of selected products. The most frequently are the administrative offences. The field of legislation of crime offences stands separate. It is a crime shortening the tax pursuant § 240 of Act No. 40/2009 Coll. More crime occurs infringement 61

of identification of goods, it is a crime pursuant § 244 of Act No. 40/2009 Coll. The next crime is forgery or counterfeiting labels, it is a crime pursuant § 245 of Act No. 40/2009 Coll. At the end of this thesis is a practical example. The practical example shows the relations between financial legal offence, administrative offence and criminal offence. The example also demonstrates application of the principle ne bis in idem.

62

Seznam použité literatury Monografie a publikace BAKEŠ, M. et al. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. DAVID, P. Zdaňování a spotřeba cigaret. Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2010. KLAS, J. NOVOTNÝ, J. Důchodkové a trestní předpisy pro orgány finanční správy (Klasův diář). IX., úplně přepracované a rozšířené vydání. Praha: J. Klas. 1933. KLAS, J. NOVOTNÝ, J. Zákony o daních a dávkách spotřebních (Klasův diář). X. Komentované vydání. Praha: Českomoravské knihkupectví Praha II. 1937. KOBÍK, J. Daňový řád s komentářem. Dotisk. Olomouc: ANAG, 2010. KOTENOVÁ B., PETROVÁ, P., TOMÍČEK, M., Zákon o spotřebních daních. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. KUCHTA, J. et al. Kurs trestního práva: trestní právo hmotné: zvláštní část. 1. vydání. Praha: C.H. Beck, 2009. MARTINEC, E. Celní zákon. Praha: Průmyslové tiskárny v Praze. 1928. MATES, P. et al. Základy správního práva trestního. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2000. MRKÝVKA, P. et al. Finanční právo a finanční správa. 1. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004. MRKÝVKA, P. et al. Základy finančního práva. 4. vydání. Praha: Armex, 2010. RADVAN, M. et al. Finanční právo a finanční správa - Berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008. SVÁTKOVÁ, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009. ŠULC, I. Zákon o spotřebních daních s komentářem k 1. 4. 2010. 3. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2010. Dokumenty a právní předpisy Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku.

63

Nařízení Komise (ES) č. 884/2001 ze dne 24. Dubna 2001, kterým se stanoví pravidla pro průvodní doklady pro přepravu vinařských produktů a pro evidenční knihy vedené v odvětví vína. Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009, o systému Společenství pro osvobození od cla. Směrnice Rady 92/79/EHS, ve znění směrnice Rady 2010/12/EU. Směrnice Rady 2008/118/ES, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS. Energiesteuergesetz vom 15. Juli 2006 (BGBl. I S. 1534; 2008 I S. 660; 1007), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 1. März 2011 (BGBl. I S. 282). Zákon č. 114/1927 Sb., celní zákon. Zákon č. 281/1948 Sb., o výkonu finanční správy národními výbory. Zákon č. 86/1950 Sb., trestní zákon, zákon č. 88/1950 Sb., trestní zákon správní, zákon č. 60/1961 Sb., o úkolech národních výborů při zajišťování socialistického pořádku. Zákon č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 570/1991 Sb., o živnostenských úřadech, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Zákon České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv. Zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o lihu), ve znění pozdějších předpisů.

64

Zákon č. 146/2002 Sb., o Státní zemědělské a potravinářské inspekci a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 149/2006 Sb., kterou se provádí zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 545/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 34/2007 Sb., o značkování některých dalších minerálních olejů. Vyhláška č. 61/2007 Sb., kterou se stanoví podrobnosti značkování a barvení vybraných minerálních olejů a značkování některých dalších minerálních olejů. Soudní rozhodnutí Rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 8. 6. 1976, Engel a další proti Nizozemí (stížnosti č. 5100/71 a další, Series A, č. 22). Nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 3/02. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, sp. zn. 2 Afs 144/2006 – 82. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2008, sp. zn. 1 Afs 13/2008 – 74. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2009, sp. zn. 8 Aps 2/2009 – 134. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2009, sp. zn. 5 Afs 94/2008 – 89. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 3. 2010, sp. zn. 1 Afs 12/2010 – 107. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2010, sp. zn. 1 Afs 71/2009 – 113. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 6. 2008, sp. zn. 22 Ca 53/2007 – 50. Rozsudek Krajského soudu Ústí nad Labem ze dne 15. 12. 2005, sp. zn. 31 Ca 132/2005 – 30.

65

Elektronické prameny Statistiky z oblasti spotřebních daní [online]. Celní správa České republiky, 2012 [citováno 6. března 2012]. Dostupné z:.

66