And3 Accountants en Belastingconsulenten *
Niet-verantwoorde / overdreven beroepskosten Een recente administratieve circulaire bespreekt uitvoerig de administratieve aanpak van “niet-verantwoorde en overdreven” beroepskosten alsook niet-aangegeven beroepsopbrengsten.
* Burg. Venn. o.v.v. BVBA Prins Boudewijnlaan 91 bus 1 2600 Berchem (Antwerpen) Ondernemingsnummer: 0418390001 RPR Antwerpen
Tel: 03 286 42 50 Fax: 03 286 42 59 e-mail:
[email protected] www.and3.be
Art. 49 van het Wetboek Inkomstenbelastingen luidt als volgt: “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige heeft gedragen in het belastbare tijdperk om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of indien zulks niet mogelijk is door andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.” Het beroepsmatig karakter van kosten alsook de volledigheid van de kosten en opbrengsten wordt periodiek (tijdens een controle) onder de loep genomen door uw bevoegd controlekantoor. Tot op heden konden eventuele niet-verantwoorde en/of overdreven beroepskosten alsook “onvoldoende” opbrengsten (vastgesteld tijdens de controle) zonder al te veel gevolgen (boeten en intresten) rechtgezet worden in het betrokken jaar zelf: - ofwel door toevoeging aan de winst van het betrokken jaar (en dus belastbaar in hoofde van de vennootschap) - ofwel door toevoeging aan het inkomen van de bedrijfsleider (en dus belastbaar in hoofde van de bedrijfsleider) Deze administratieve tolerantie (!) wordt door de nieuwe circulaire niet langer toegestaan en betekent dat niet-verantwoorde / overdreven beroepskosten alsook meerwinsten voortaan getaxeerd zullen worden als “geheime commissielonen”. Deze zullen belast worden in een afzonderlijke taxatie-aanslag tegen een éénvormig tarief van 309,00% (!). Om deze aanslag te vermijden is enige voorzichtigheid absoluut aangeraden vooral met betrekking tot volgende elementen in de resultatenrekening: - niet-aangegeven opbrengsten - kosten die geheel/gedeeltelijk privé zijn - kosten die niet of onvoldoende verantwoord zijn - al dan niet in de boekhouding opgenomen voordelen van alle aard - betaalde vergoedingen / commissies / restorno’s / bezoldigingen / voordelen van alle aard / … waarvoor geen fiche werd opgemaakt - … Zoals gezegd heeft de controleur thans geen (administratief) middel meer om de nietverantwoorde/overdreven beroepskosten alsook de niet-aangegeven beroepsinkomsten met enige soepelheid te behandelen. Concreet betekent dit dat u voortaan zeer voorzichtig moet omgaan met het “inbrengen” van beroepskosten alsook het tijdig aangeven van alle beroepsinkomsten.
Bron:
Circulaire nr. Ci. RH. 421/605.074 (AOIF nr. 71/2010) dd. 01.12.2010
06.07.2011
Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten Directie I/1 Circulaire nr. Ci.RH.421/605.074 (AOIF Nr. 71/2010) dd 01.12.2010 Vennootschapsbelasting Berekening van de belasting Afzonderlijke aanslag Ven.B Voordeel van alle aard Bijwerking van de commentaar op art. 219, WIB 92. Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C. U gelieve als bijlage de tekst van de commentaar op art. 219, WIB 92, te willen vinden, die de huidige commentaar vervangt.
NAMENS DE MINISTER: Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit d.d.:
D. DELVAUX Eerste Attaché van financiën
M. DE KEYSER Eerste Attaché van financiën
Bijwerking Com.IB 92 TITEL III: VENNOOTSCHAPSBELASTING HOOFDSTUK III: Berekening van de belasting Afdeling II: Afzonderlijke aanslag Art. 219, WIB 92
I.
WETTEKST
219/0
II.
GRONDSLAG VAN DE AFZONDERLIJKE AANSLAG
219/1-9
A.
Kosten zoals bedoeld in art. 57, WIB 92 en onder de vorm van voordelen van alle aard verkregen bezoldigingen
219/1-4
B.
Verdoken meerwinsten
219/5
C.
Financiële voordelen of voordelen van alle aard zoals bedoeld in art. 53, 24°, WIB 92
219/6
Bedragen die niet in de grondslag begrepen zijn
219/7-9
D. III.
WETTELIJKE AFWIJKING
219/10
IV.
ADMINISTRATIEVE SOEPELHEID
219/11-13
V.
PROCEDURE M.B.T. DE VASTSTELLING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG
219/14
VI.
BEREKENING EN TARIEF VAN DE AFZONDERLIJKE AANSLAG
219/15-17
VII.
AFTREKBAARHEID
219/18
VIII. AANSLAGJAAR
219/19
06.07.2011
Afdeling II Afzonderlijke aanslag Art. 219, WIB 92 I.
WETTEKST
219/0 Art. 219. Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten als bedoeld in artikel 57 en op voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden terugge-vonden en op de in artikel 53, 24°, bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard. Die aanslag is gelijk aan 300 pct. van die kosten, voordelen van alle aard en verdoken meerwinsten. Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2° tot 4°. Deze aanslag is niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, of van de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte. II.
GRONDSLAG VAN DE AFZONDERLIJKE AANSLAG
A.
KOSTEN ZOALS BEDOELD IN ART. 57, WIB 92 EN ONDER DE VORM VAN VOORDELEN VAN ALLE AARD VERKREGEN BEZOLDIGINGEN
219/1 De afzonderlijke aanslag in de Ven.B is van toepassing op de kosten die niet op de in art. 57, WIB 92, gestelde wijze zijn verantwoord; die kosten kunnen bestaan uit: 1°
commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegel-den of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn, behoudens de bezoldiging van meewerkende echt-genoten;
2°
bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan bedrijfsleiders en aan gewezen personeelsleden en bedrijfsleiders evenals aan hun rechtverkrij-genden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;
3°
vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever.
219/2 Alhoewel de in 219/1, 2° bedoelde bezoldigingen, die zijn voorzien in de bepalingen van de art. 30, 1° en 2°, 31 en 32, WIB 92, de door personeelsleden en bedrijfsleiders verkregen voordelen van alle aard omvatten, heeft de wetgever bij de Programmawet van 27.12.2006 het evenwel nuttig geacht een expliciete verwijzing naar deze voordelen op te nemen in art. 219, 1e en 4e lid, WIB 92. De in de art. 31, 2e lid, 2° en 32, 2e lid, 2°, WIB 92, bedoelde voordelen van alle aard die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave moeten worden onderworpen aan de afzonderlijke aanslag.
06.07.2011
219/3 Terzake worden bij gebrek aan naleving van de voorwaarden van art. 57, WIB 92, als niet verantwoorde bezoldigingen beschouwd: 1°
een voordeel van alle aard ingevolge een renteloze lening die is toegestaan door een vennootschap aan een personeelslid, zelfs indien hiervan niets in de kostenrekeningen van de vennootschap wordt teruggevonden (zie PV nr. 249 van 2.3.2000, gesteld door dhr. Stef GORIS, QRVA 50 034 van 13.6.2000, blz. 3949);
2° het gedeelte van de huurprijs en de huurvoordelen dat ten name van de bedrijfsleider als bezoldi-gingen wordt geherkwalificeerd (zie PV nr. 315 van 28.4.2000, gesteld door mevr. Trees PIETERS QRVA 50 153 van 27.1.2003, blz. 19593). 219/4 De in 219/1 gegeven opsomming belet niet dat ook met niet verantwoorde kosten moeten worden gelijkgesteld (zie ook commentaar op de art. 57 en 195, WIB 92): 1°
de liberaliteiten waarvoor de naam en het adres van de verkrijgers zomede de reden van de betaling niet worden bekendgemaakt; het kan inderdaad voorkomen dat vergoedingen ter beloning van diensten onder de benaming "liberaliteiten" bij de beroepskosten worden opgenomen met de bedoe-ling de desbetreffende inkomsten ten name van de verkrijgers aan de PB te onttrekken (zie Cass., 28.5.1963, NV "Ets. Holvoet-Lecomte", Bulle. 413, blz. 2250);
2°
de verworpen verteerkosten (andere dan die bedoeld in art. 53, 8° en 8°bis, WIB 92) in een NV ingeval de verkrijgers niet worden geïdentificeerd (Gent, 24.6.1964, NV "Brouwerij Bosteels", Bull. 413, blz. 2301).
3°
de drinkgelden en andere gratificaties vanaf een bepaald bedrag (zie 219/8) die door begrafenisondernemingen zijn betaald aan bepaalde niet-geïdentificeerde personen die zouden kunnen bijdragen tot een goed verloop van begrafenissen (zie PV nr. 971 van 16.4.2002, gesteld door dhr. Eric VAN WEDDINGEN, QRVA 50 157 van 24.2.2003, blz. 20239).
B. VERDOKEN MEERWINSTEN 219/5 De verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden werden voorheen als gevolg van een vaste rechtspraak gelijkge-steld met niet verantwoorde kosten waarop de afzonderlijke aanslag van toepassing was. Onder verdoken meerwinst moet inzonderheid worden verstaan de door de administratie vastgestelde winsten die niet begrepen zijn in het boekhoudkundige resultaat van de vennootschap en derhalve evenmin onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevon-den. Inzonderheid betreft het de omzet die een onderneming in het zwart heeft gerealiseerd (zie PV nr. 15 van 1.9.1999, gesteld door mevr. Annemie VAN DE CASTEELE, QRVA 50 016 van 31.1.2000, blz. 1772). Ingevolge het arrest van het Hof van Cassatie van 26.5.1994 (Hof van Cassatie, arrest C 94/3, SA I., FJF 94/213) kwam het de administratie toe het bewijs te leveren dat dergelijke meerwin-sten het vermogen van de vennootschap hadden verlaten en dat ze hadden gediend voor kosten zoals bedoeld in art. 57, WIB 92. Teneinde te vermijden dat dit bewijs niet zou kunnen worden geïnterpreteerd als een cascade van vermoedens en om terzake alle twijfels weg te nemen, is in art. 219, 1e lid, WIB 92, expliciet voorzien dat een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden (zie art. 21, W 4.5.1999 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 12.6.1999). Hierdoor moet de administratie niet langer aantonen dat deze meerwinsten de onderneming hebben verlaten op een wijze zoals vermeld in art. 57, WIB 92 (zie voormelde W 4.5.1999, Parl. St. 1949/1 - 98/99, blz. 11 en 12).
06.07.2011
Dienaangaande worden verdoken meerwinsten geacht deel uit te maken van het vermogen van de vennootschap, wanneer deze bijdragen tot een werkelijke verrijking van de vennootschap. De aanwezigheid van verdoken meerwinsten in het vermogen van de vennootschap zal moeten blijken uit het geheel van de feiten die eigen zijn aan elk geval afzonderlijk waaronder inzonderheid de verrichte boekingen. Deze boekingen moeten een werkelijke verrijking van de vennootschap uitdrukken naar aanleiding van de verwezenlijkte verdoken verrichtingen. De boekingen die eveneens het ontstaan van een schuld ten aanzien van derden uitdrukken zijn in principe niet representatief om een verhoging van het vermogen van de vennootschap uit te maken. De winsten zoals bedoeld in art. 24, 1e lid, 2° tot 4°, WIB 92, waaronder de verdoken reserves die overeenstemmen met onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva, worden overeenkomstig art. 219, 3e lid, WIB 92, niet aangemerkt als verdoken meerwinsten. De afzonderlijke aanslag is bovendien niet van toepassing op vreemde firma's die in België werkzaam zijn en ook niet op de belastbare minima zoals bedoeld in art. 342, §§ 2 en 3, WIB 92 (zie mondelinge PV nr. 11754 van 23.5.2006, gesteld door dhr. Dirk VAN DER MAELEN, Kamer, CRIV 51 Com. 971, blz. 10 en 11). C.
FINANCIELE VOORDELEN OF VOORDELEN VAN ALLE AARD ZOALS BEDOELD IN ART. 53, 24°, WIB 92
219/6 De afzonderlijke aanslag is van toepassing op financiële voordelen of voordelen van alle aard als bedoeld in art. 53, 24°, WIB 92. De W 11.5.2007 tot aanpassing van de wetgeving inzake de bestrijding van omkoping (BS 8.6.2007) heeft niet alleen art. 58, WIB 92, opgeheven dat in een afwijkende regeling voorzag indien het toekennen van geheime commissielonen tot de dagelijkse praktijk behoorde, maar heeft ook een nieuw art. 53, 24° in het WIB 92 ingevoegd dat de niet-aftrekbaarheid als beroepskost oplegt van inzonderheid de voordelen van alle aard die rechtstreeks of onrechtstreeks worden verleend in verband met elementen van openbare omkoping van een buitenlandse ambtenaar. Voortaan zijn de voordelen waarvan hiervoor sprake is verplicht en zonder mogelijkheid om daarvan af te wijken onderworpen aan een afzonderlijke aanslag (zie art. 12 van voormelde W 11.5.2007). D. BEDRAGEN DIE NIET IN DE GRONDSLAG BEGREPEN ZIJN 219/7 Mogen niet als door art. 219, WIB 92, beoogde kosten worden behandeld, degene waarvan, zelfs wanneer ze bij gebrek aan verantwoording onder de verworpen uitgaven zouden moeten worden opgenomen, als vaststaand kan worden beschouwd dat ze ten name van de verkrijgers geen in art. 57, WIB 92, bedoelde inkomsten zijn en inzonderheid dat ze niet de aard hebben van verdoken meerwinsten (zoals, b.v. de interesten van bij derden die geen bedrijfsleiders zijn, geleende kapitalen, RSZ-bijdragen, enz.). 219/8 De afzonderlijke aanslag is bovendien niet van toepassing op: 1°
de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;
2°
de in art. 53, 9°, WIB 92, bedoelde kosten met betwistbaar beroepskarakter (jacht, visvangst, enz.) wanneer het niet mogelijk is de werkelijke verkrijgers van die kosten te identificeren (zie commen-taar op art. 195, WIB 92);
3°
de geringe giften, bestaande uit fooien, geschenken, enz., verleend aan personen die geen deel uitmaken van het personeel van de vennootschap;
4°
de kosten waarvan de echtheid en het bedrag verantwoord (zie commentaar op art. 49, WIB 92) zijn, maar die, bijvoorbeeld wegens hun overdreven karakter, in een bepaalde mate niet als be-roepskost worden aanvaard en evenmin aanleiding geven tot het belasten van een voordeel van alle aard ten name van de verkrijgers (zie 219/9).
06.07.2011
219/9 De onder 219/8, 4°, beoogde gevallen worden geïllustreerd door het volgende voorbeeld. Een vennootschap heeft als publiciteitskosten een bedrag geboekt van 12.500,00 EUR dat volledig door bewijsstukken is verantwoord. Uit het onderzoek blijkt dat 6.000,00 EUR als beroepskost kan worden aanvaard, terwijl een voordeel van alle aard aan de bedrijfsleiders ten bedrage van 800,00 EUR in aanmerking moet worden genomen. De afzonderlijke aanslag is slechts van toepassing op het bedrag van 800,00 EUR voordelen van alle aard, voor zover de vennootschap niet aantoont dat dit bedrag wordt belast ten name van de verkrijgende bedrijfsleiders (zie nr. 219/10). Het resterende bedrag dat niet als beroepskost kan worden aanvaard (5.700,00 EUR), moet enkel als verworpen uitgaven onder de fiscale winst van de vennootschap worden opgenomen. III. WETTELIJKE AFWIJKING 219/10 Art. 219, 1e lid, WIB 92, voorziet in de toepassing van de afzonderlijke aanslag op kosten zoals bedoeld in art. 57, WIB 92, en op voordelen van alle aard zoals bedoeld in de art. 31, 2e lid, 2° en 32, 2e lid, 2°, WIB 92, indien zij niet worden verantwoord door individuele fiches en samenvattende opgaven die worden overlegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt (zie de art. 30 tot 33 en 92 tot 94, KB/WIB 92). Deze aanslag is overeenkomstig art. 219, 4e lid, WIB 92, evenwel niet van toepassing indien de belastingplichtige het bewijs levert dat het bedrag van deze kosten en voordelen van alle aard opgenomen is in een door de genieter van dit bedrag overeenkomstig art. 305, WIB 92, ingediende fiscale aangifte. Indien de belastingplichtige te goeder trouw is, wordt de administratie verzocht haar medewerking te verlenen om de aangifte van de betrokken genieter terug te vinden, en dit inzonderheid wanneer de relaties tussen de vennootschap en de genieter zijn verstoord. Voor zover als nodig wordt opgemerkt dat deze afwijking niet geldt wanneer financiële voordelen of voordelen van alle aard worden verstrekt zoals bedoeld in art. 53, 24°, WIB 92. IV. ADMINISTRATIEVE SOEPELHEID 219/11 Uiteraard zal de administratie bereid zijn een zekere soepelheid aan de dag te leggen ingeval van laattijdige indiening van de voormelde fiches en samenvattende opgaven en dit enkel in de gevallen wanneer de belastingplichtige, om redenen onafhankelijk van zijn wil, niet bij machte was de opgelegde termijnen te respecteren (zie 219/10). Deze soepelheid mag in geen geval een afzwakking vormen van het ontradend karakter van de desbetreffende wettelijke bepaling. Dienaangaande zal een korte vertraging voor het indienen van de documenten worden aanvaard en geen aanleiding geven tot de toepassing van de afzonderlijke aanslag, voor zover deze vertraging: -
geen systematisch of vrijwillig karakter heeft;
-
niet voortvloeit uit een intentie om zich aan belastbare materie te onttrekken;
-
de administratie niet verhindert om, binnen de context van de inzonderheid technische voorschriften, tot de taxatie van deze inkomsten ten name van de verkrijgers over te gaan (het moet mogelijk zijn om deze inkomsten nog binnen de wettelijke termijnen te belasten);
-
of deze taxatie niet ingewikkelder maakt zonder dat bijzondere omstandigheden dit op feitelijk vlak rechtvaardigen.
06.07.2011
219/12 Voor verdoken meerwinsten zal worden toegestaan dat de afzonderlijke aanslag niet moet worden toegepast in het geval dat deze meerwinsten in het vermogen van de vennootschap worden terug opgenomen door een aanpassing van de jaarrekening voor het boekjaar tijdens hetwelk ze door de vennootschap werden verwezenlijkt, indien het boekhoudrecht dit toelaat. Deze aanpassing moet, voor de inkomsten van het betrokken boekjaar, uiteraard plaatsvinden binnen de wettelijke fiscale termijnen (zie PV nr. 20 van 14.1.2009, gesteld door Mevr. Ingrid CLAES, QRVA 52 047 van 2.2.2009, blz. 9). 219/13 Er kan geen administratieve soepelheid worden toegestaan aan een belastingplichtige die financiële voordelen of voordelen van alle aard zoals bedoeld in art. 53, 24°, WIB 92 toekent (zie 219/6).
V. PROCEDURE M.B.T. DE VASTSTELLING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG 219/14 Zie de art. 346 en 351, WIB 92. VI. BEREKENING EN TARIEF VAN DE AFZONDERLIJKE AANSLAG 219/15 De afzonderlijke aanslag wordt geheven tegen het tarief van 300% op het bedrag van de niet verantwoorde kosten. Het hoge tarief van de bijzondere aanslag moet ertoe leiden dat de belastingplichtigen er praktisch geen voordeel meer kunnen bij hebben de vereiste verantwoording niet over te leggen (1). Deze aanslag heeft immers als doel het verlies te compenseren van de belasting die niet van de verkrijgers van de kosten kan worden gevorderd. (1) Zie eveneens het arrest nr. 28/2003 van het Grondwettelijk Hof van 19.2.2003. Vanaf het aj. 1994 moet een aanvullende crisisbijdrage (ACB) van 3 opcentiemen worden gevestigd op de afzonderlijke aanslag verschuldigd tegen het tarief van 300% (zie commentaar op art. 463bis, WIB 92). 219/16 De aandacht wordt gevestigd op het volgende: 1°
overeenkomstig art. 207, WIB 92, kunnen de in de art. 199 tot 206, WIB 92, bedoelde aftrekken niet worden verricht op de grondslag van de afzonderlijke aanslag;
2°
de vermeerdering ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen zijn gedaan is niet van toepassing op de afzonderlijke aanslag;
3°
op de afzonderlijke aanslag mag geen verrekening van voorheffingen gebeuren (art. 292, 2e lid, WIB 92).
Voorbeeld 219/17 Een NV kent tijdens het boekjaar 2008 (aj. 2009) 50.000,00 EUR toe aan niet-geïdentificeerde personen.
-
Afzonderlijke aanslag: basisbelasting: 50.000,00 EUR x 300% = ACB van 3% =
-
totaal =
150.000,00 EUR 4.500,00 EUR -------------------154.500,00 EUR
(ongeacht of de grondslag in de gewone aanslag een belastbaar resultaat, dan wel een compenseerbaar verlies oplevert). 06.07.2011
VII. AFTREKBAARHEID 219/18 De niet verantwoorde kosten en verdoken meerwinsten die aan de afzonderlijke aanslag zijn onderworpen, moeten niet in aanmerking worden genomen voor de gewone aanslag in de Ven.B en zijn dus in feite als aftrekbare beroepskosten aan te merken (zie art. 197, WIB 92). De afzonderlijke aanslag (met inbegrip van de 3 opcentiemen ACB) is eveneens aftrekbaar als beroepskosten (art. 198, 1e lid, 1°, WIB 92). Wanneer de vennootschap overeenkomstig de boekhoudwetgeving, een kostenrubriek heeft gedebiteerd met de verschuldigde, gestorte of geraamde belastingen met inbegrip van de afzonderlijke aanslag, moet in een bijlage bij de aangifte de splitsing worden gemaakt tussen: -
het gedeelte dat betrekking heeft op niet als beroepskosten aftrekbare belastingen en dat derhalve onder de verworpen uitgaven moet worden opgenomen;
-
en het gedeelte dat betrekking heeft op als beroepskosten aftrekbare belastingen.
VIII. AANSLAGJAAR 219/19 De afzonderlijke aanslag wordt verbonden aan het aanslagjaar betreffende het belastbare tijdperk in de loop waarvan de omstandigheid waarin gezegde aanslag zijn grond vindt, zich heeft voorgedaan (zie art. 206, KB/WIB 92).
06.07.2011
