Het statutair doel van de vennootschap als begrenzing van de aftrekbaarheid van beroepskosten

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Masterproef

Het statutair doel van de vennootschap als begrenzing van de aftrekbaarheid van beroepskosten Academiejaar 2008-2009

Promotor: Prof. dr. S. Van Crombrugge Commissarissen: Prof. dr. H. Dewulf Prof. dr. I. Van de Woestyne

Fien Lannoye Stamnummer: 20034544 Master Notariaat

INLEIDING ................................................................................................................. 1 HOOFDSTUK 1. DE AFTREKBAARHEID VAN BEROEPSKOSTEN....................... 2 Afdeling 1. Noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid.................................................................... 3 Afdeling 2. Kosten gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.............. 4

HOOFDSTUK 2: HET STATUTAIR DOEL ALS BEGRENZING VOOR DE AFTREKBAARHEID VAN BEROEPSKOSTEN ........................................................ 6 Afdeling 1. Aanleiding .......................................................................................................................................... 7 Afdeling 2. Standpunt van de administratie ....................................................................................................... 8 Afdeling 3. Kritieken op deze zienswijze............................................................................................................. 8 §1: Er wordt een voorwaarde toegevoegd aan artikel 49 W.I.B. 1992............................................................... 9 §2: Schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel................................................................................. 9 §3: De vennootschap wordt op haar bruto- inkomen belast ............................................................................. 10 §4: Strijdigheid met het realiteitsbeginsel ........................................................................................................ 10 §5: Verboden opportuniteitbeoordeling............................................................................................................ 11 Afdeling 4. Rechtspraak .................................................................................................................................... 11 § 1: De optiezaken............................................................................................................................................ 12 1. Vonnissen en arresten .............................................................................................................................. 12 2. Beoordeling ............................................................................................................................................. 18 § 2: Kosten gemaakt in het kader van onroerendgoedverrichtingen................................................................. 20 1. Vonnissen en arresten .............................................................................................................................. 20 2. Beoordeling ............................................................................................................................................. 25 Afdeling 5. Een gulden middenweg? ................................................................................................................. 27

BESLUIT .................................................................................................................. 31

Inleiding

Het statutair doel van de vennootschap als begrenzing van de aftrekbaarheid van beroepskosten: Velen zitten bij het horen alleen al meteen op hun paard. Nochtans heeft de fiscale administratie het statutair doel de laatste decennia meermaals gebruikt om de aftrek van beroepskosten door vennootschappen te beteugelen. Onwettig? De fiscus meent van niet. De rechtspraak is verdeeld. De meeste rechtsleer vindt dan weer van wel. In deze analyse proberen we aan de hand van enkele spraakmakende arresten een beter inzicht te krijgen in het standpunt van elk van deze drie. Ten slotte gaan we na of er geen gulden middenweg kan worden gevonden en het zo toch nog tot een verzoening kan komen.

1

Hoofdstuk 1. De aftrekbaarheid van beroepskosten

1.

Het belastbaar inkomen van rechtspersonen wordt, net zoals bij natuurlijke personen,

gevormd door het totale netto-inkomen.1 Artikel 49 W.I.B. 1992 is dan ook het sleutelartikel in deze analyse. Het bepaalt onder welke voorwaarden beroepskosten van de brutoopbrengsten mogen worden afgetrokken. Ingevolge artikel 183 W.I.B. 1992 is dit artikel ook van toepassing op vennootschappen. Om een beter inzicht te krijgen in deze materie diepen we eerst deze aftrekbaarheidsvoorwaarden verder uit en dit voornamelijk in de sfeer van de vennootschapsbelasting.

2.

Artikel 49 lid 1 W.I.B. 1992 bepaalt: “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de

kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken, of ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.” Aldus leidt men hier traditioneel vier aftrekbaarheidcriteria uit af: 2

- de kosten moeten noodzakelijk verband houden met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid

- de kosten moeten gedaan of gedragen zijn tijdens het belastbaar tijdperk

- de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden

- de belastingplichtige moet de echtheid en het bedrag van de kosten verantwoorden

1

Artikel 6 W.I.B. 1992. Com. WIB 1992 49/1.1; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 225. 2

2

3.

In het kader van deze uiteenzetting zijn enkel de eerste en derde voorwaarde

relevant. Deze hebben in de rechtspraak en rechtsleer al enige commotie veroorzaakt. Het is dus niet overbodig in wat volgt hier even dieper op in te gaan.

Afdeling 1. Noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid

4.

Dat beroepskosten een noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid

moeten vertonen, kunnen we indirect afleiden uit artikel 53, 1° W.I.B. 1992. Immers, alle uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn worden niet als beroepskosten aangemerkt. Alhoewel dit artikel enkel van toepassing is op de personenbelasting, zijn de vier aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 W.I.B. 1992 niet anders voor vennootschappen dan wel voor natuurlijke personen.3

5.

Het noodzakelijk verband impliceert op zich niet dat de kost ook werkelijk

noodzakelijk moet zijn voor bedrijfsuitoefening. Dit zou namelijk een ongeoorloofde opportuniteitbeoordeling in hoofde van de fiscus of de rechter met zich meebrengen.4 Wel doelt men op een oorzakelijk verband.5

6.

Waar dit causaliteitscriterium vooral haar stempel drukt in de personenbelasting,

is het in de vennootschapsbelasting ook zeker niet zonder belang. Ingevolge artikel 1 W.Venn. worden vennootschappen uitsluitend opgericht met een winstgevend oogmerk. Sinds jaar en dag leidt het Hof van Cassatie hieruit af dat alle inkomsten van een vennootschap een beroepskarakter hebben en dat al haar opbrengsten belastbaar zijn als winst.6 Vaak wordt dan ook opgeworpen dat alle door de vennootschap

3

S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 198. Cass. 18 oktober 1960, Pas. 1961, I, 179; Cass. 28 mei 1963, Pas. 1963, I, 1040; Cass. 19 november 1968, Arr. Cass. 1969, 303; S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 174. 5 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 177; C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 642; F. VANISTENDAEL , “Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap”, A.F.T. 2004, afl. 5, 2. 6 Cass. 28 januari 1969, Arr. Cass. 1969, 515; Cass. 28 januari 1982, R.W. 1982-1983, 1451; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 28. 4

3

gemaakte kosten logischerwijs als beroepskosten moeten worden beschouwd. Het Hof heeft deze stelling meermaals verworpen.7 Om aftrekbaar te zijn wordt als voorwaarde opgelegd dat de kosten een noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid moeten vertonen. En hier wringt in de praktijk het schoentje. Het begrip ‘beroepswerkzaamheid’ heeft immers al menig interpretatieprobleem doen rijzen. In feite heeft het causaal verband bij vennootschappen hoofdzakelijk tot gevolg dat zij geen fictieve kosten of vrijgevigheden kan aftrekken.8 De fiscus heeft evenwel haar eigen zienswijze. In een volgend hoofdstuk komt deze problematiek uitgebreid aan bod.

Afdeling 2. Kosten gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden

7.

De intentievoorwaarde kunnen we wel onmiddellijk aflezen uit artikel 49 W.I.B.

Of de bedoeling om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden een doorslaggevend element is voor de aftrekbaarheid van beroepskosten wordt evenwel betwist.9

8.

We sluiten ons hier aan bij de stelling van VAN CROMBRUGGE, die zegt dat

dit intentioneel element reeds vervat zit in het feit dat de beroepskosten noodzakelijk verband moeten houden met de beroepswerkzaamheid.10 Dit is de enige manier om verantwoording te kunnen geven aan de aftrekbaarheid van bepaalde onvrijwillige kosten, zoals bijvoorbeeld het verlies van actiefbestanddelen door diefstal of het verlies van een schuldvordering wegens insolventie van de schuldenaar.11

7

Cass. 3 mei 1960, Pas. 1960, 1, 1025; Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582; Cass. 18 januari 2001, www.juridat.be; Cass. 3 mei 2001; www. Juridat.be; Cass. 19 juni 2003, www. Juridat.be; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 97. 8 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 180 en 198; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kamthout, Biblo, 2006, 99; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 226. 9 Zie M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 228. 10 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 173; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 97. 11 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 171; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 226.

4

In deze optiek betekent dit dus dat het intentioneel criterium geen zelfstandige aftrekbaarheidvoorwaarde kan zijn. Men mag hier echter niet uit concluderen dat het aan iedere betekenis ontbreekt. ‘Om belastbare inkomsten te verkrijgen of behouden’ zal voornamelijk ingeschakeld worden als hulpmiddel of indicatie om het al dan niet beroepskarakter van een kost te kunnen nagaan.12

12

S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 199; C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 642.

5

Hoofdstuk 2: Het statutair doel als begrenzing voor de aftrekbaarheid van beroepskosten

9.

Het statutair of maatschappelijk doel van een vennootschap heeft vooral in het

vennootschapsrecht zijn betekenis. Elke vennootschap moet bij haar oprichting nauwkeurig dit doel in haar oprichtingsakte omschrijven en dan ook respecteren.13 Vóór de wet van 6 maart 1973 bestond in het Belgische vennootschappenrecht de regel van de statutaire specialiteit die de rechtsbekwaamheid van vennootschappen beperkte tot haar statutair doel.14 Sinds de inwerkingtreding van deze wet kan enkel nog de wet de grenzen van de rechtsbekwaamheid van een vennootschap afbakenen.15 Dit principe van de wettelijke specialiteit is van openbare orde met als gevolg dat miskenning ervan de absolute nietigheid tot gevolg heeft. Doeloverschrijdingen zijn sindsdien dus niet principieel verboden, mits de eraan verbonden consequenties worden aanvaard. Krachtens de Vennootschappenwet is een vennootschap overigens gebonden door haar doeloverschrijdende handelingen. In die zin bepalen de artikelen 258 W.Venn. (voor de BVBA), 407 W. Venn. (voor de C.V.) en 526 W.Venn (voor de NV): “De vennootschap is verbonden door de handelingen van de zaakvoerder/ het bestuursorgaan, zelfs indien die handelingen buiten haar doel vallen, tenzij zij bewijst dat de derde daarvan op de hoogte was of er, gezien de omstandigheden, niet onkundig van kon zijn. Bekendmaking van de statuten is echter geen voldoende bewijs.” De vennootschap kan met andere woorden niet de nietigheid inroepen van een door haar bestuurders tegenover derden ter goeder trouw aangegane rechtshandeling die buiten haar doel is gelegen. Hoogstens kunnen de bestuurders intern aansprakelijk worden gesteld voor alle schade die het gevolg is van de overtreding van de statuten.16 Dit is de zogenaamde ‘ultra-vires’- doctrine volgens dewelke doelbeperkingen niet tegenwerpelijk zijn aan derden ter goeder trouw.

13

Artikel 69 W. Venn. J. RONSE, Algemeen deel van het vennootschapsrecht, Leuven, Acco, 1975, 324; J. VANANROYE, “Het geschreven statutair doel, de feitelijke activiteit en het handelaarschap van een vennootschap”, R.W. 2001-2002, III, 985. 15 J. RONSE, Algemeen deel van het vennootschapsrecht, Leuven, Acco, 1975, 322. 16 Art. 263 W. Venn. (BVBA), art. 408 W.Venn. (CV) en art. 528 (NV). 14

6

Afdeling 1. Aanleiding

10.

De vraag is nu of de fiscale administratie de bevoegdheid heeft doeloverschrijdende

handelingen van een vennootschap te sanctioneren in die zin dat zij de ermee verband houdende beroepskosten mag verwerpen. Het laatste decennia is deze vraag in de rechtspraak al meermaals aan de orde geweest.

11.

Belangrijke aanleiding tot het oplaaien van de hele discussie waren vooreerst enkele

arresten betreffende de al dan niet aftrekbaarheid van kosten gemaakt in het kader van optieen aandelenverrichtingen. Deze optie-arresten berusten meestal op eenzelfde procédé, in de rechtsleer ‘strangle operatie’ genoemd.17 Dit begrip behoeft wat verdere uitleg. Een strangle operatie komt erop neer dat men het kopen van call-opties (die het recht geven om aandelen te kopen tegen een vooraf vastgestelde prijs) gaat combineren met de koop van put-opties (die aan de aandeelhouder het recht geven om op een gewenst tijdstip zijn aandelen tegen een vooropgestelde prijs te verkopen). Een vennootschap koopt een call- en een put-optie voor dezelfde aandelen. De call-optie wordt uitgeoefend en er worden aandelen verworven. Deze worden echter korte tijd later alweer verkocht aan een hogere prijs door het inroepen van de put-optie. Dit resulteert in een niet-belastbare meerwaarde op de aandelen.18 De kosten die met deze transactie gepaard gaan (o.a. de aankoopprijs van de call- en putopties en de transactiekosten) worden in de zin van artikel 49 W.I.B. 1992 als aftrekbare beroepskosten beschouwd. Uiteindelijk zijn de financiële kosten groter dan de uit de verrichting gehaalde opbrengst (nl. de vrijgestelde meerwaarde) waardoor een belastingbesparing kan worden gerealiseerd. Men komt in een ‘cash-drain situatie’. De hele operatie resulteert, vóór de belastingheffing, door de bijhorende kosten in een boekhoudkundig verlies, maar dit wordt uiteindelijk gecompenseerd door de daaropvolgende belastingbesparing waardoor men uiteindelijk toch op een positief resultaat afstevent.19

12.

Naast

de

optie-arresten

liggen

ook

bepaalde

arresten

in

verband

met

onroerendgoedverrichtingen mee aan de basis van het door de administratie ontwikkeld

17

X, “Cash drain: geen opzet om de belasting te ontduiken?”, Fisc. 2004, afl. 958, 5. Artikel 192 W.I.B. 1992. 19 X, “Cash drain: geen opzet om de belasting te ontduiken?”, Fisc. 2004, afl. 958, 5. 18

7

standpunt. Kenmerkend voor deze zaken zijn de constructies opgezet tussen een vennootschap en bepaalde natuurlijke personen, met een belangrijk aandeel in voormelde vennootschap, en dit met het oog op het verwerven van een onroerend goed Het komt er steeds weer op neer dat het onroerend goed aan het einde van de rit toekomt aan de natuurlijke personen maar de bijhorende kosten toch als aftrekbare beroepskosten in hoofde van de vennootschap zouden moeten worden beschouwd.

Afdeling 2. Standpunt van de administratie

13.

In voormelde gevallen heeft de fiscale administratie evenwel geen enkele keer de

gemaakte kosten als aftrekbare beroepskosten willen aanvaarden. Telkens neemt zij daarvoor hetzelfde enigszins verassende stanspunt in. Meerbepaald zijn uitgaven volgens de administratie slechts als beroepskosten aftrekbaar wanneer zij een noodzakelijk verband vertonen met de door de vennootschap uitgeoefende maatschappelijke activiteit, zoals deze in haar statuten is omschreven. Zij verengt met andere woorden de activiteit van een onderneming tot de statutaire activiteit.

Afdeling 3. Kritieken op deze zienswijze

14.

Het is duidelijk dat de fiscale administratie een zeer vergaande interpretatie

geeft aan het vereiste causaal verband van artikel 49 W.I.B. 1992. Haar standpunt wordt in de rechtsleer bijgevolg met weinig lof onthaald. De tegenargumenten zijn niet min en worden dan ook stelselmatig voor de hoven en rechtbanken bij wijze van verweer naar voren geschoven. We zetten de voornaamste commentaren op een rijtje.

8

§1: Er wordt een voorwaarde toegevoegd aan artikel 49 W.I.B. 1992 15.

Een eerste punt van kritiek is dat er een voorwaarde zou worden opgelegd die

niet in artikel 49 W.I.B. 1992 te vinden is en verder op geen enkele wettekst steunt.20 Het causaal verband met de maatschappelijke activiteit wordt onwettig ingevuld als een causaal verband met de statutaire activiteit. De eigenlijke draagwijdte van het causaal verband bij vennootschappen zou moeten zijn dat zij geen fictieve kosten of vrijgevigheden kan in mindering brengen. 21

§2: Schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel 16.

De kosten die geen verband houden met het maatschappelijk doel zijn niet

aftrekbaar, terwijl daarentegen de inkomsten uit dezelfde doeloverschrijdende activiteit wel belastbaar zijn. Dit is nagenoeg het belangrijkste argument tegen de zienswijze van de belastingadministratie en maakt volgens velen zelfs een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel uit.22 In reeds verscheidene zaken werd de rechter verzocht, met betrekking tot dit argument, een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof.23 Tot nog toe is geen enkele keer op deze vraag ingegaan en dit voornamelijk om de reden dat kosten en inkomsten geen vergelijkbare toestanden zouden zijn.24

20

Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, 711; Rb. Brussel 16 november 2007, Fisc. 2008, afl. 1104, 6; P. BIELEN, noot onder Cass. 12 december 2003, A.F.T. 2004, afl. 8-9, 31; E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; C. CHEVALIER, “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijke doel van de vennootschap overschrijden”, T.F.R. 1999, 648; C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 642; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 231. 21 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 180 en 198; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kamthout, Biblo, 2006, 99; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 226. 22 E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anitmisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 233. 23 Zie o.a. Gent, 25 oktober 2005, Fisc.Act. 2006, afl. 3, 2 en Rb. Brugge 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, 438 en Gent, 25 oktober 2005, Fisc.Act. 2006, afl. 3, 2. 24 Zie o.a. Rb. Brugge 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, 438; Rb. Brugge 18 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 42, 180; H. VERSTRAETE, “Opnieuw onroerendgoedverrichting doktersvennootschap onder vuur”, Fisc. 2008, afl. 1105, 3; Nochtans zou en prejudiciële vraag succesvol kunnen zijn als ze maar op de juiste manier wordt gesteld: zie M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 233.

9

17.

Anderen zien het evenwel als een schending van artikel 1 van het aanvullende

protocol bij de EVRM dat het ongestoord bezit van eigendom garandeert.25

§3: De vennootschap wordt op haar bruto- inkomen belast 18.

Artikel 6 W.I.B. 1992 bepaalt dat het belastbare inkomen wordt gevormd door

het totale netto-inkomen. Het feit dat de kosten waarvan geen causaal verband met het statutair doel kan worden aangetoond, worden verworpen maar de overeenkomstige inkomsten uit deze doeloverschrijdende handelingen wel belastbaar zijn, zou tot gevolg hebben dat de belastingplichtige op haar bruto-inkomen wordt belast. Dit zou flagrant in strijd zijn met bovenvermeld artikel.26

§4: Strijdigheid met het realiteitsbeginsel 19.

De belasting treft de realiteit.27 Een aspect hiervan is dat het niet tot de taak van de

fiscus behoort om na te gaan of een bepaalde activiteit al dan niet geoorloofd is.28 Bijgevolg zou zij zich, in het kader van deze bespreking, niet mogen uitspreken over de geoorloofdheid van doeloverschrijdende handelingen.29 Als de administratie inkomsten belast enkel en alleen omdat zij bestaan, moet dit ook aan de kostenzijde worden doorgetrokken.30

25

Rb. Brugge, 18 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 42, 180; F. VANISTENDAEL, “Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap”, A.F.T. mei 2004, 3. 26 E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 643; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 233. 27 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgische fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005, 49. 28 C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting 2008, Gent, Larcier, 2008, 82; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgische fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005,50. 29 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 100; C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 642. 30 E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, T.F.R. 2008, 643; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 234.

10

§5: Verboden opportuniteitbeoordeling 20.

Als beslist wordt dat bepaalde verrichtingen met de eraan verbonden kosten niet

met het doel van een vennootschap stroken, menen sommigen dat dit onvermijdelijk neerkomt op een verboden opportuniteitsbeoordeling in hoofde van de fiscus. De marginale toetsing is de grens tot waar de rechter, en dus ook de fiscale rechter zou mogen gaan. Alleen als de handeling niet naar alle redelijkheid nodig of dienstig kan zijn voor het maatschappelijk doel mogen de eraan verbonden kosten worden verworpen.31 Anderen daarentegen menen dat de feitenrechter in fiscale zaken aan de hand van objectieve omstandigheden soeverein moet oordelen over de werkelijkheid van de gemaakte kosten. Dit gaat verder dan een marginale toetsing maar komt nog niet neer op een opportuniteitsbeoordeling. 32

Afdeling 4. Rechtspraak

21.

De visie van de belastingadministratie en de ermee samengaande kritieken in de

rechtsleer zijn inmiddels bekend. Van wezenlijk belang is evenwel de uiteindelijke beoordeling over de al dan niet aftrekbaarheid door de rechter.

We zagen reeds dat in de rechtspraak deze problematiek voornamelijk aan bod is gekomen in meerdere optie- en onroerendgoedzaken. In wat volgt proberen we aan de hand van enkele van deze gewezen vonnissen en arresten de zienswijze van de verschillende Hoven en Rechtbanken te doorgronden. In vele gevallen is ook het Hof van Cassatie tussenbeide gekomen maar toch is zijn standpunt niet altijd even duidelijk. Het is niet overbodig er nu reeds op te wijzen dat de feitelijke omstandigheden een grote rol spelen in de uiteindelijke beslissing. We zullen de verschillende arresten dan ook met de nodige omzichtigheid moeten benaderen.

31

E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 15; B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen. Statuut, interne werking en vertegenwoordiging, Brugge, Die Keure, 2005, 633; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 234. 32 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 176.

11

§ 1: De optiezaken

22.

In de optiearresten draait alles voornamelijk rond de kwestie of kosten gemaakt in het

kader van bepaalde aandelen- of optieverrichtingen als beroepskosten aftrekbaar zijn in de zin van artikel 49 W.I.B. 1992. De administratie reageert alvast negatief en gebruikt het statutair doel van een vennootschap als het ultieme wapen om de strijd te winnen. Volgende spraakmakende vonnissen en arresten werpen wat meer licht op de zaak.

1. Vonnissen en arresten

23.

In zijn arrest van 28 april 1999 volgt het Hof van Beroep te Luik de zienswijze van de

administratie. Het verwerpt de kosten voortvloeiende uit een strangle-operatie op grond dat eiseres in de omstandigheden van de zaak geenszins aantoont hoe de litigieuze verrichtingen noodzakelijk waren voor de uitoefening van haar maatschappelijke activiteit, zoals deze in haar statuten is omschreven.33 Voor het Hof van Cassatie34 werpt eiseres op dat het Hof van Beroep aldus een voorwaarde toevoegt aan artikel 49 W.I.B. 1992 die niet in de wet voorzien is. Daarenboven meent zij dat artikel 53, 1° W.I.B. 1992 enkel het noodzakelijk verband oplegt aan natuurlijke personen, daar dit artikel niet van toepassing is op vennootschappen. Alle kosten van een handelsvennootschap met rechtpersoonlijkheid hebben betrekking op haar handelsactiviteit en dus het karakter van beroepskosten, evenwel op voorwaarde dat zij gedaan of gedragen zijn om inkomsten “te verkrijgen of te behouden”. Het Hof van Cassatie ziet dit evenwel anders. Het herhaalt vooreerst haar klassieke visie op de aftrek van beroepskosten, met name dat uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid niet kan worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken. De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen beschouwd worden als aftrekbare beroepskosten als ze inherent zijn aan de uitoefening van 33 34

Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999; 494. Cass. 18 januari 2001, www.juridat.be.

12

het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit. Tenslotte voegt zij hier nog aan toe dat het feit dat eiseres niet aantoont hoe de verrichtingen in noodzakelijk verband staan met haar maatschappelijke activiteit, zoals in haar statuten omschreven, geen voorwaarde toevoegt aan artikel 49 W.I.B. 1992 die er niet in voorkomt.

24.

Waar in de vorige zaak de feitelijke achtergrond niet geheel duidelijk was, is dit wel

zo in het arrest van het Hof van Cassatie van 19 juni 2003.35 In casu bestaat het maatschappelijk

doel

van

een

vennootschap

in

de

uitoefening

van

nijverheid,

vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non ferrometalen, mineralen en verschillende uitrustingen. Verder preciseren haar statuten dat zij alle verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden. Wederom worden de kosten gemaakt in het kader van een strangle operatie door de fiscus verworpen om de reden dat zij niet noodzakelijkerwijs betrekking hebben op het maatschappelijk doel van de vennootschap. Het Hof van Beroep van Bergen schaart zich wederom achter de fiscus en beschouwt de kosten van de call- en putopties niet als aftrekbaar om de reden dat de vennootschap niet aantoont dat de verkrijging van de opties noodzakelijkerwijs betrekking heeft op haar maatschappelijke activiteit, zoals omschreven in het maatschappelijk doel. Bovendien, zo redeneert zij verder, werden deze kosten niet gemaakt om belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen, maar enkel en alleen met het inzicht om de belastingschuld te verminderen.36 Bij de voorziening in cassatie werpt eiseres enkele klassieke argumenten op tafel. Net zoals de vennootschap in het eerder besproken arrest, is zij van mening dat uitgaven van vennootschappen aftrekbaar zijn van zodra zij gedaan zijn met de bedoeling belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen. Alle kosten die een aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap maakt, zijn beroepskosten, aangezien alle inkomsten van een dergelijke vennootschap beroepsinkomsten zijn. Dit standpunt wordt hier eveneens door het Hof met dezelfde traditionele woorden van tafel geveegd: “Uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid kan niet worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken. De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen beschouwd worden als 35 36

Cass. 19 juni 2003, www. juridat.be. Bergen 25 mei 2001, www. fisconet.be.

13

aftrekbare beroepskosten indien zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs moeten betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit.” Vervolgens besluit het Hof dat het bestreden arrest haar beslissing dat de betrokken kosten niet aftrekbaar zijn daar zij niet in verband kunnen worden gebracht met het maatschappelijk doel, ook al preciseren de statuten dat de vennootschap alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden, naar recht verantwoordt. Tenslotte krijgt ook het verzoek van eiseres aan het Hof om een prejudiciële vraag aan het Arbitragehof (nu Grondwettelijk Hof) te stellen geen gehoor. Eiseres was de mening toegedaan dat er vooreerst een niet te verantwoorden verschil in behandeling bestaat tussen vennootschappen naargelang de omschrijving van hun maatschappelijk doel of hun gebruikelijke activiteiten. Daarnaast zou er eveneens een onverantwoord verschil in behandeling zijn tussen enerzijds de vennootschappen die een gedeelte van de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden niet zouden kunnen aftrekken, en anderzijds de natuurlijke personen bij wie de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden altijd aftrekbaar zijn. Volgens het Hof van Cassatie wordt het eerste verschil in behandeling onvoldoende door eiseres gepreciseerd. In het tweede geval is de verschillende behandeling dan weer niet onverantwoord daar rechtspersonen en natuurlijke personen zich niet in dezelfde rechtsituatie bevinden.

25.

We kunnen hier nog melding maken van enkele andere optie-arresten die eveneens in

deze richting werden gewezen.

26.

Zo besliste het Hof van Beroep van Luik in een bepaalde zaak dat de uitgaven van

gedane optieverrichtingen niet als aftrekbare beroepskosten mogen worden geboekt daar eiseres met haar combinatie van verrichtingen kennelijk geen financiële opbrengst maar wel een fiscaal voordeel heeft nagestreefd.37 Het Hof van Cassatie ziet wederom geen graten in deze uitspraak.38

27.

Volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg van Brugge werden bepaalde optiepremies

en transactiekosten dan weer terecht verworpen om de opmerkelijke reden dat deze uitgaven in casu werden gemaakt om een niet-belastbare meerwaarde te verkrijgen. Artikel 49 W.I.B. 37 38

Luik 22 september 1999, www.fisconet.be. Cass. 3 mei 2001, www.juridat.be.

14

1992 legt op dat de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Een meerwaarde is ingevolge artikel 192 W.I.B. niet belastbaar en beantwoordt volgens de Brugse rechter bijgevolg niet aan deze definitie.39

28.

Ook

Hof

van

Beroep

van

Antwerpen

belastingvrijstelling maar gaat nog een stap verder.

40

spreekt

over

een

onrechtmatige

Uit het feit dat de belastingplichtige

voorafgaandelijk aan de aankoop van de opties zowel de gerealiseerde meerwaarden van de aandelen als het boekhoudkundig verlies kende, concludeert het dat er minstens simulatie in het spel was. Geen aftrekbare beroepskosten dus

29.

De Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen stelt het dan weer zo: “Krachtens

artikel 49 van het W.I.B. 1992 zijn de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden als beroepskosten aftrekbaar. Inkomstenbelastingen zijn geen aftrekbare beroepskosten en hebben dan ook geen invloed op het bedrag van het belastbaar inkomen. Bijgevolg zijn de kosten, die louter tot doel hebben om het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelastingen te verminderen, evenmin aftrekbare beroepskosten; deze kosten worden immers niet gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.”41

30.

Nog een ander geval betreft een bakkerij in de vorm van een NV die wederom d.m.v.

de aan- en verkoop van aandelen in een petroleummaatschappij haar verschuldigde belastingen wil drukken. De in dit kader gemaakte intrestkosten worden verworpen. De zaak gaat tot in beroep, waar de fiscale administratie weeral eens haar gelijk haalt. Volgens het Hof van Beroep van Gent toont de belastingplichtige niet aan dat er een verband bestaat tussen de verkrijging van de aandelen, de koop en verkoop van aandelen en zijn maatschappelijke activiteit zoals deze in de statuten is omschreven. De gehele operatie met aandelen en leningen is een alleenstaande en uitzonderlijke verrichting, die niet past binnen de gebruikelijke, dagdagelijkse beroepsactiviteit van de belastingplichtige en daarmee evenmin verband houdt. Kosten gemaakt met het oog op het verkrijgen van een belastingvoordeel,

39

Rb. Brugge 25 februari 2003, www.fisconet.be. Antwerpen 19 februari 2002, T.F.R. 2003, 225. 41 Rb. Antwerpen 16 december 2005, F.J.F. 2006, afl. 253, 810. 40

15

vinden, naar het oordeel van het Hof, hun oorzaak niet in omstandigheden die eigen zijn aan de door de vennootschap geëxploiteerde onderneming.42

31.

Uit voorgaande zaken zou men kunnen concluderen dat een doelswijziging een

mogelijke uitweg zou kunnen zijn. Dat ook dit geen honderd procent zekerheid biedt, blijkt uit een recent arrest van het Hof van Beroep van Brussel, hierbij gevolgd door het Hof van Cassatie.43 Hoewel in dit geval weliswaar geen sprake is van optieverrichtingen, is de situatie vergelijkbaar. In casu verkoopt een Belgische BVBA N., actief in de muziekwereld, haar handelsfonds op 30 september 1996 aan een nieuwe vennootschap waardoor er in haar hoofde een belastbare meerwaarde ontstaat. Vervolgens verkopen de aandeelhouders van diezelfde BVBA N., nu een kasgeldvennootschap, op 3 oktober 1996 al hun aandelen aan de Belgische vennootschap M.. Op 9 december 1996 wijzigt de BVBA N. haar naam en statutair doel waardoor zij in de toekomst holdingactiviteiten kan uitoefenen en verwerft korte tijd daarop een pakket aandelen in een Franse vennootschap. Zij gaat hiervoor een lening aan bij een Luxemburgse groepsvennootschap. Tezelfdertijd wordt ook het lopende boekjaar door de BVBA verlengd tot 30 november 1997. De gekochte aandelen worden op 17 september 1997 wederom verkocht en er wordt een meerwaarde geboekt. De geleende som en interesten worden hiermee aan de Luxemburgse vennootschap terugbetaald. Uiteindelijk bereikt de BVBA toch nog een negatief resultaat omdat de interestkosten de geboekte meerwaarde te boven gaan. Door de verlenging van het boekjaar komen alle voorgaande verrichtingen evenwel in hetzelfde boekjaar te liggen. De destijds gerealiseerde belastbare meerwaarde bij de verkoop van het handelsfonds kan nu, in combinatie met het negatieve resultaat als gevolg van de hoge intrestkosten bij de verkoop van de aandelen in de Franse vennootschap, tot nul worden herleid.44

De belastingadministratie beschouwt de hele transactie als een speciaal opgezette cashdrainconstructie met als enig doel de vernietiging van de belastbare grondslag. Zij meent dat er sprake is van simulatie en weigert de intrestkosten als aftrekbare beroepskosten in 42 43

Gent 25 oktober 2005, Fisc.2006, afl. 1008, 10. H. VERSTRAETE, “Wijziging maatschappelijk doel brengt niet noodzakelijk soelaas”, Fisc. 2008, afl. 1104,

4. 44

C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 641; H. VERSTRAETE, “Wijziging maatschappelijk doel brengt niet noodzakelijk soelaas”, Fisc. 2008, afl. 1104, 4.

16

aanmerking te nemen. De meerwaarde bekomen bij de verkoop van het handelsfonds wordt alsnog belast en er wordt daarenboven een belastingsverhoging opgelegd. De Rechtbank van Eerste Aanleg van Brussel wijst de argumenten van de fiscus van de hand en beschouwt ook uitgaven die werden gedaan om vrijgestelde inkomsten te verwerven of te behouden als aftrekbare beroepskosten.45 Het Hof van Beroep te Brussel gooit de zaken evenwel over een andere boeg waardoor de fiscus toch nog haar slag thuis haalt.46 De verschillende verrichtingen moeten volgens het Hof als één enkele operatie worden gezien en alle aangegane contracten vormen daarin een onontbeerlijke schakel ter verwezenlijking van het fiscale doel dat de vennootschap voor ogen heeft, nl. het onttrekken van de belastbare grondslag aan de belastingen en dit ten voordele van de vorige aandeelhouders van de BVBA N. en de Belgische vennootschap M. die de aandelen heeft overgenomen. De doelswijziging door de vennootschap is slechts een onderdeel van dit plan. De rechter komt tot het besluit dat de verkoop van aandelen door de aandeelhouders van de BVBA N. niet in het maatschappelijk doel van de vennootschap paste. Op dat moment was de doelswijziging immers nog niet doorgevoerd en mocht de vennootschap met andere woorden nog geen holdingactiviteiten voeren. Bijgevolg past ook de latere aankoop van het pakket aandelen in de Franse vennootschap niet in dit maatschappelijk doel. Deze aankoop moet zoals gezegd immers als één geheel worden gezien met de vorige verrichtingen en daarom op het tijdstip van de eerste transactie worden geplaatst, m.n. op het moment van de aandelenverkoop door de aandeelhouders van de BVBA N., en dus vóór de doelswijziging. Dit alles leidt er volgens het Hof van Beroep toe dat de gemaakte intrestkosten geenszins aftrekbaar zijn daar zij geen causaal verband houden met de maatschappelijke activiteit, zoals deze op dat moment in de statuten waren omschreven.

Eiseres ontkent de eenheid van de verschillende transacties en ook deze zaak komt voor het Hof van Cassatie.47 Ook hier vangt het Hof zijn betoog aan met de reeds bekende woorden: “De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen als beroepskosten worden beschouwd wanneer zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, dat wil zeggen wanneer zij noodzakelijkerwijs verband houden met de werkzaamheden van de vennootschap.” Verder meent zij, met verwijzing naar de complex opgezette constructie, dat het bestreden arrest naar recht zijn beslissing verantwoordt. De interestkosten werden bijgevolg terecht verworpen.

45

Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F. 2003, afl. 189, 671. Brussel 10 november 2005, Fisc. Koer. 2005, 658. 47 Cass. 9 november 2007, T.F.R. 2008, 637. 46

17

2. Beoordeling

32.

Voorgaande vonnissen en arresten vormen een mooie illustratie van de zienswijze van

de fiscale administratie. Opvallend is dat de meeste Hoven van Beroep deze visie ook volgen. We zien daarenboven dat in bepaalde gevallen zelfs het statutair doel, als ultieme aftrekbaarheidvereiste, de limiet al niet meer is. Als de statuten van de vennootschap, zoals gezien in het arrest van 19 juni 2003, bepalen dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden, dan wordt daar weinig of zelfs geen rekening mee gehouden. In het laatstbesproken arrest van 9 november 2007 wordt zelfs een doelwijziging volledig in de wind geslagen.

33.

Er valt ongeveer een lijn te trekken in de door de fiscus en de meeste rechters

gevolgde

redenering:

de

bewuste

aandelen-

of

optieverrichtingen

moeten

als

belastingbesparende constructies worden gezien, die los staan van de statutaire activiteit van de vennootschap. De hiermee gepaard gaande kosten kunnen bijgevolg ook niet bijdragen tot het verwezenlijken van het maatschappelijk doel. Het niet vervuld zijn van de intentionele voorwaarde van artikel 49 W.I.B. 1992 wordt daarbij in het merendeel van de zaken naar voor gebracht, soms als bijkomend argument, maar heel vaak ook als doorslaggevend criterium. De bedoeling van deze verschillende transacties zou namelijk bestaan in het realiseren van een belastingvermindering en geenszins in het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten. Nochtans zou het intentioneel criterium geen voorwaarde op zich mogen uitmaken om kosten al dan niet als aftrekbare kosten te aanzien (zie supra nr. 8)

34.

Er valt heel wat in te brengen tegen voormelde rechtspraak. Daarvoor kan eerst en

vooral naar bovenstaande kritieken in de rechtsleer worden verwezen. We zouden daarenboven nog een andere piste kunnen bewandelen, nl. die van de keuze van de minst belaste weg. Ook dit is een aspect van het realiteitsbeginsel en impliceert dat men, om een voordeliger belastingstelsel te genieten, zelfs artificiële juridische constructies mag opzetten, als men maar de wet niet schendt en alle gevolgen van deze constructies aanvaardt.48 Het is enigszins verwonderlijk dat dit denkspoor maar zelden door de belastingplichtigen wordt gevolgd. 48

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005, 49.

18

35.

De keuze van de minst belaste weg gaat evenwel vaak hand in hand met de in artikel

344 WI.B. 1992 geformuleerde antimisbruikbepaling. Voor de fiscus zou een beroep op deze antimisbruikbepaling misschien een juridisch ‘veiliger’ middel kunnen zijn dan de verregaande interpretatie die zij geeft aan artikel 49 W.I.B. 1992. Dat we deze overweging in geen enkel vonnis of arrest terugvinden is echter niet zo verrassend. Het probleem ligt hem niet zozeer in het aantonen van het opzet in hoofde van de belastingplichtige om belastingen te ontwijken (vermoedens kunnen immers al volstaan) Het is veeleer de vraag tot welke andere kwalificatie uit de fiscale wet, die het dichtst aanleunt bij de door de partijen gegeven juridische kwalificatie, de fiscus dan wel zou kunnen overgaan

49

Artikel 344 W.I.B. 1992

legt dus een zeer zware bewijslast op de schouders van de fiscale ambtenaren In het arrest van het Hof van Beroep van Brussel van 10 november 2005 komt de door de rechter gevolgde benadering, met het oog op de toepassing van artikel 49 W.I.B. 1992, wel heel dicht bij een redenering die vaak gevolgd wordt bij het inroepen van de antimisbruikbepaling. De verschillende ondernomen stappen worden als één enkele verrichting gezien en de voorwaarden voor de aftrek van beroepskosten mogen dan ook slechts aan die ene ‘samengestelde’ verrichting worden getoetst.50 Tot een daadwerkelijke toepassing van artikel 344 W.I.B. 1992 kwam het in deze zaak dus niet. De fiscus en ook de rechter menen daarentegen wel dat er sprake is van simulatie. De belastingplichtige zou alle gevolgen van zijn handelingen op voorhand hebben gekend De BVBA wist namelijk wat de waardestijging van de door haar gekochte aandelen in de Franse vennootschap zou zijn wanneer zij deze zou verkopen. Eveneens kon zij met zekerheid zeggen dat ze diezelfde aandelen kon en zou verkopen wanneer zij dat wilde. Tenslotte moet zij dan ook hebben geweten dat op het moment van de verkoop de interestkosten hoger zouden liggen dan de gerealiseerde meerwaarde op de verkoop van de aandelen. Bijgevolg zou de BVBA nooit aandeelhouder in de Franse vennootschap zijn geweest. Zij heeft zich immer nooit onderworpen aan het ondernemingsrisico. Van een belastingvrije meerwaarde op aandelen kan dus eveneens geen sprake zijn, daar de BVBA niet als aandeelhouder mag worden beschouwd.51 We moeten hieraan toevoegen dat de rechter deze redenering maar in bijkomende orde opwerpt. Bepalend voor niet-aftrekbaarheid was het ontbreken van het causaal verband van de 49

S. VAN CROMBRUGGE, Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, 82. S. LAMOTE, “Artikel 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen?”, A.F.T. 2005, afl. 41, 8. 51 Ibid. 50

19

kosten met het statutair doel. Wellicht was het bewijs van simulatie toch aanvaardbaarder geweest als eindbeoordeling.

36.

Het moet nogmaals gezegd worden dat de bewijslast in het kader van de

antimisbruikbepaling en eveneens bij het aantonen van simulatie zwaar is. Voor de belastingadministratie is het dan ook zeer verleidelijk om een gemakkelijker weg in te slaan. Deze heeft zij gevonden in de aftrekbaarheidvoorwaarden van artikel 49 W.I.B. 1992, die zij op haar eigen doordachte manier invult.52 Bovenal ontsnapt zij hiermee aan enige bewijslast. Inzake beroepskosten is het immers de taak van de belastingplichtige het beroepskarakter te bewijzen.53 Een grote steun in de rug is ongetwijfeld ook het feit dat heel wat Hoven van Beroep zich in de zienswijze van de belastingadministratie kunnen vinden.

§ 2: Kosten gemaakt in het kader van onroerendgoedverrichtingen

37.

Voor natuurlijke personen is het veelal aantrekkelijk om zeer nauw samen te werken

met de rechtpersoon waarin zij belangrijke aandeelhouder en/of bestuurder te zijn. Bepaalde uitgaven voor persoonlijk gebruik ‘op kosten van de zaak’ zetten is een alledaagse praktijk. Maar bij de fiscus doet een dergelijke nauwe band in vele gevallen een rood lichtje branden. Dat men dus steeds behoedzaam moet zijn, blijkt ook uit volgende rechtzaken.

1. Vonnissen en arresten

38.

Het belangrijkste arrest in deze is ongetwijfeld dat van het Hof van Cassatie van 12

december 2003.54

52

C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid van artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 642. 53 C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid van artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 642. 54 Cass. 12 december 2003, A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30; X, “Woning gebouwd door artsenvennootschap: niet altijd aftrekbaar?”, Fisc. 2004, afl. 922, 3.

20

Twee dokters bezitten samen ten persoonlijke titel een stuk grond. Zij richten een vennootschap op en worden de enige aandeelhouders en bestuurders. De statuten van deze vennootschap omschrijven het maatschappelijk doel als de uitoefening van de geneeskunde. Verder wordt bepaald dat zij elke handeling mag verrichten om het maatschappelijk doel te bevorderen, inbegrepen de verwerving, de verhuring en de bouw van onroerende goederen. Kort nadien wordt de eigen grond van de dokters in erfpacht aan de vennootschap gegeven voor een duur van 27 jaar en mits een jaarlijks geïndexeerde vergoeding van 300 000 BEF. Op deze grond wordt door de vennootschap een woning gebouwd van 14 miljoen BEF, die zij gedeeltelijk met een lening financiert. De twee dokters betrekken het huis en betalen daarvoor eveneens een jaarlijkse huursom van 300 000 BEF. Bovendien is in de erfpachtovereenkomst bepaald dat de woning bij beëindiging van de erfpacht kosteloos aan de zaakvoerders, m.n. de dokters toekomt. De doktersvennootschap wenst de kosten die betrekking hebben op de woning (nl. afschrijvingen, onderhoudskosten, en inrichtingskosten) van haar belastbaar inkomen af te trekken, maar de fiscus ontkent het beroepskarakter van deze kosten en verwerpt ze dan ook. Het Hof van Beroep van Luik schiet de fiscale administratie ter hulp.55 Ook zij vindt het onbetwistbaar dat beroepskosten om aftrekbaar te zijn in verband moeten staan met de maatschappelijke activiteit van een vennootschap, zoals deze in de statuten staat omschreven. Hoewel

de

doktersvennootschap

in

casu

volgens

haar

statutair

doel

onroerendgoedverrichtingen mag uitvoeren op voorwaarde dat zij de medische activiteit bevorderen, wordt volgens het Hof op geen enkele manier aangetoond dat deze voorwaarde ook daadwerkelijk is vervuld. Er kan immers niet bewezen worden dat ook maar een deel van de woning voor de uitoefening van de geneeskunde bestemd is. Verder verwijst de rechter naar enkel belangrijke feitelijke gegevens die haar beslissing beïnvloeden: - De vergoeding die de aandeelhouders krijgen voor de pacht van de grond is buitensporig - De huurprijs van de woning is dan weer ondermaats in vergelijking met de door de vennootschap gedane investeringen in het gebouw - De twee dokters zijn de enige aandeelhouders en controleren de hele activiteit van de vennootschap

55

Luik 10 maart 1999, www.fisconet.be.

21

- Het feit dat bij het einde van de erfpachtovereenkomst de zaakvoerders eigenaar zullen worden van de gebouwen en dit zonder enige vergoeding, terwijl de vennootschap voor alle investeringen en onderhoudskosten heeft ingestaan. Het Hof besluit dat de hele operatie moet aanzien worden als een vrijgevigheid ten voordele van de zaakvoerders. Gezien het niet-professioneel karakter vindt zij het verder overbodig om nog in te gaan op de discussie of er al dan niet sprake kan zijn van veinzing. Deze uitspraak wordt door het Hof van Cassatie bevestigd. Zij wijst enkel nogmaals op de voorwaarde van het noodzakelijk verband met de activiteit van de vennootschap en beaamt uiteindelijk dat het Hof van Beroep zijn beslissing naar recht heeft verantwoord.

39.

De Rechtbank van Eerste Aanleg van Brugge wees recent een vonnis op basis van

gelijkaardige feiten.56 Een doktersvennootschap in de vorm van een éénpersoons- BVBA en met een geneesheer als enig vennoot en tevens zaakvoerder koopt het twintigjarig vruchtgebruik van een appartement aan de kust. De geneesheer zelf koopt samen met zijn echtgenote de blote eigendom van dit onroerend goed. Het statutair doel van de BVBA bestaat ook hier in de uitoefening van de geneeskunde en hierbij aansluitend alle roerende en onroerende verrichtingen om deze doelstelling te verwezenlijken. De vennootschap wil de gemaakte kosten in mindering brengen maar om steeds weer dezelfde reden steekt de fiscus hier een stokje voor: de aankoop van het appartement zou niet passen in het maatschappelijk doel van de vennootschap. De rechtbank van Eerste Aanleg laat eveneens niet toe dat de kosten af te trekken en haalt daarbij volgende argumenten boven. Eerst en vooral zou het oorzakelijk verband tussen enerzijds de aankoop van het vruchtgebruik van het onroerend goed en anderzijds het medisch doel niet bewezen zijn. Voorts merkt zij op dat er ook geen sprake kan zijn van belegging van de winst en belaste reserves door de vennootschap, omdat er een lening werd aangegaan om de aankoop te betalen. Zodoende kunnen de kosten ook geen gevolg zijn van haar statutair doel, daar het winstoogmerk moet kaderen in het statutair doel. Dat eiseres meent dat zij ingevolge de beslissing van de administratie nu in strijd met artikel 6 W.I.B. 1992 op haar bruto-inkomsten zal worden belast, houdt volgens de rechter eveneens geen steek. Het Wetboek der Inkomstenbelastingen bevat nergens een bepaling die zegt dat kosten aftrekbaar zijn op voorwaarde dat de overeenkomstige inkomsten belast worden. Tenslotte geeft de

56

Rb. Brugge 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, 438.

22

rechtbank geen gevolg aan de vraag van eiseres om een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof te stellen. Kosten en inkomsten betreffen immers geen vergelijkbare toestanden en kunnen bijgevolg niet aan artikel 10 en 11 van de Grondwet worden getoetst.

40.

Het standpunt van de administratie is evenwel niet onfeilbaar …

Het Hof van Beroep van Antwerpen57 verbreekt op 31 oktober 2006 een vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg58 in het voordeel van de belastingplichtige uitgesproken. De feiten zijn bijna identiek als in de Brugse zaak. Het vruchtgebruik van een appartement aan zee wordt door een apothekersvennootschap gekocht, de hoofdaandeelhouders verwerven in eigen hoofde de blote eigendom. De bedrijfsleiders krijgen vervolgens het appartement ter beschikking. De met deze verrichting gepaard gaande afschrijvingskosten worden door de fiscus geweigerd wegens het ontbreken van het beroepskarakter, de afwezigheid van een noodzakelijk verband met het maatschappelijk doel en bovendien zouden de kosten zijn gemaakt in het belang van derden. De rechtbank van Eerste Aanleg volgt deze zienswijze. Het Hof van Beroep van Antwerpen daarentegen beschouwt de terbeschikkingstelling als een niet-abnormale alternatieve beloningswijze en acht de kosten toch aftrekbaar. Dat bij het einde van het vruchtgebruik de volle eigendom zal toekomen aan de hoofdaandeelhouders brengt daar volgens de rechter geen verandering in. Maar het Hof gaat nog verder en komt tot de bevinding dat de terbeschikkingstelling van het appartement aan haar bedrijfsleiders als een goedgunstig voordeel in de zin van artikel 26 W.I.B. 1992 kan worden aanzien. De bedrijfsleiders worden evenwel al jaarlijks belast op een voordeel in natura voortkomende uit de kosteloze terbeschikkingstelling van het goed. De afschrijvingskosten moeten dan ook als aftrekbaar worden beschouwd, daar dit er anders toe zou leiden dat het goedgunstig voordeel terug bij de winst van de vennootschap wordt gevoegd en daar een tweede maal zou worden belast. Artikel 26 lid 1 W.I.B. 1992 laat dergelijke dubbele belasting niet toe. Tenslotte beaamt de rechter expliciet de doorwerking van het door artikel 26 W.I.B. 1992 geformuleerde verbod van dubbele belasting bij de toepassing van artikel 49 W.I.B. 1992.59

57

Antwerpen 31 oktober 2006, Fisc. 2007, afl. 1058, 5. Rb. Antwerpen 2 september 2005, Fisc. 2005, afl. 1000, 2. 59 Intussen is de tekst van artikel 26 W.I.B. 1992, met ingang van aanslagjaar 2008, gewijzigd in die zin dat de toepassing van artikel 26 W.I.B. geen voorrang meer heeft op die van artikel 49 W.I.B. 1992, maar beide artikelen autonoom moeten worden toegepast. Zie Parl. St. Kamer 2006-2007, nr. 51-3058 /001, 35. 58

23

41.

Ook de Rechtbank van Eerste Aanleg van Namen heeft het aangedurfd tegen de

stroom in te varen.60 Voor de zoveelste keer laat de belastingadministratie de aftrek van kosten gemaakt in het kader van een vruchtgebruik- blote eigendomconstructie, opgezet door twee geneesheren, niet toe om de reden dat het verwerven van het vruchtgebruik van de woning niet is opgenomen in het maatschappelijk doel van de vennootschap en bovendien niet bijdraagt tot het verwerven van inkomsten. Volgens de rechter in eerste aanleg daarentegen legt de fiscus hiermee een voorwaarde op die op geen enkele wettelijke basis rust. Voor de aftrekbaarheid van beroepskosten is het voldoende dat zij verband houden met de beroepsactiviteit, en dit in de meest ruime zin. Wanneer bepaalde verrichtingen evenwel afwijken van het statutair doel van de vennootschap zijn de overeenstemmende kosten slecht aftrekbaar indien deze verrichtingen werden gedaan met de bedoeling belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Het intentioneel criterium is aldus in de ogen van de rechter de enige echte aftrekbaarheidsvoorwaarde die door artikel 49 W.I.B. 1992 wordt opgelegd.

42.

Vermeldenswaard zijn tot slot nog volgende tegenstrijdige vonnissen, beide gewezen

door de Rechtbank van Eerste Aanleg van Brugge, met slechts één dag verschil. In beide gevallen acht de fiscus bepaalde kosten niet in overeenstemming met het maatschappelijk doel van de vennootschap en verwerpt ze bijgevolg. De eerste uitspraak valt op 17 juni 2008 in het voordeel van de belastingplichtige.61 De kosten gemaakt voor de verkrijging van een appartement, waarvan het vruchtgebruik toekomt aan een doktersvennootschap en de blote eigendom aan de geneesheer-vennoot, worden in casu toch als aftrekbaar beschouwd. Kosten kunnen volgens de rechter in hoofde van een vennootschap als beroepskosten in mindering worden gebracht als ze worden gedaan met het oog op het verwerven van belastbare inkomsten. Deze voorwaarde is naar het oordeel van de rechtbank vervuld. Het doet er in deze niet toe dat het appartement zelf niet bedrijfsmatig wordt gebruikt, aangezien de terbeschikkingstelling een manier is om de geneesheer-vennoot, in de vorm van een voordeel van alle aard, te bezoldigen voor zijn prestaties.

60 61

Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, 711. Rb Brugge 17 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 44, 187.

24

Haaks hiertegenover staat de beslissing van een dag later.62 Waar in het vorig vonnis de intentionele voorwaarde doorslaggevend was om de kosten te aanvaarden, is in deze zaak de verwerping van de kosten gestoeld op het afwezig zijn van een causaal verband. De rechtbank oordeelt dat er gaan oorzakelijk verband kan worden aangetoond tussen enerzijds de aankoop van een appartement aan de kust en anderzijds het maatschappelijk doel van de vennootschap dat bestaat in de aan- en verkoop en groot- en kleinhandel in kantoormachines en kantoormeubilair. Het feit dat het appartement als bijkomende bezoldiging ter beschikking van de zaakvoerder wordt gesteld van de bedrijfsleider verandert niets aan de zaak.

2. Beoordeling

43.

Voormelde onroerendgoedzaken zijn opnieuw sprekende voorbeelden van hoe de

fiscus blijft vasthouden aan het statutair doelcriterium.63 Anders dan bij de optiearresten, is de eensgezindheid onder de rechters hier minder groot.

Het is raadzaam deze vonnissen en arresten niet zomaar over eenzelfde kam te scheren. Elke zaak wordt best bekeken in het licht van de concrete feitelijke omstandigheden en veralgemeningen maakt men beter niet.64 Het is dan ook gevaarlijk, zoals bijvoorbeeld de Brugse rechter doet in zijn vonnis van 12 november 2007, gemakkelijkheidhalve te verwijzen naar de uitspraak in een gelijkaardige zaak. Veelal verliest men daarbij bepaalde elementen die mee een grote hebben gespeeld bij de eindbeoordeling, uit het oog. Bovendien betekent dit maar al te vaak dat de rechter de eigen motivering gaat verwaarlozen.

44.

Kijken we bijvoorbeeld naar het eerst besproken arrest van het Hof van Cassatie van

12 december 2003, dan zien we dat er meer aan de hand is dan een zogezegde doeloverschrijding alleen. De feiten spreken voor zich: de huurprijs die de geneesheren aan de vennootschap betalen ligt niet bepaald hoog in vergelijking met de kostprijs van de woning, terwijl, omgekeerd, de pachtprijs die de vennootschap voor de grond aan de geneesheren verschuldigd is, extreem hoog ligt. Daarnaast is er ook de kosteloze verwerving na 27 jaar door de zaakvoerders-geneesheren. De wederzijdse prestaties liggen met andere woorden 62

Rb Brugge 18 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 42, 180. Zie bijv. ook Rb. Brugge 18 juni 2006. 64 Zie ook H. VERSTRAETE, “Opnieuw onroerendgoedverrichting onder vuur”, Fisc. 2008, afl 1104, 3. 63

25

allesbehalve in evenwicht. De commentaren bij dit arrest spreken, terecht, van een vrijgevigheid in hoofde van de zaakvoerders.65 CHEVALIER heeft het over ‘Kosten gemaakt zonder adequate tegenprestatie en dus in het belang van derden’.66 Ingevolge het ontbreken van het causaal verband van artikel 49 W.I.B. kunnen vrijgevigheden dan ook niet als beroepskosten in mindering worden gebracht.67 Dat de bouw van het onroerend goed niet in de statutaire activiteit past, was dan ook een overbodige uitspraak

45.

Het meest doeltreffende argument dat men in deze zaken tegen het standpunt van de

fiscus zou kunnen inbrengen is het feit dat er een verboden opportuniteitsbeoordeling wordt gemaakt. De fiscale administratie mag zich niet uitspreken of een handeling (in voormelde gevallen

de

onroerendgoedverrichtingen)

al

dan

niet

noodzakelijk

is

voor

de

bedrijfsuitoefening. De rechter en de belastingadministratie hebben anderzijds wel de plicht na te gaan of de verrichting beantwoordt aan een werkelijke prestatie ten behoeve van de vennootschap. Dit kan het best door aan te tonen dat de handeling fictief was of een vrijgevigheid uitmaakte.68 Of dit zo is, is een feitenkwestie en niet altijd even gemakkelijk uit te gegevens van voormelde vonnissen en arresten af te leiden. Soms kan het gegeven dat de belangen van een vennootschap nauw verbonden zijn met die van haar voornaamste aandeelhouders of met die van haar bestuurders of zaakvoerders al een belangrijke aanwijzing in de richting van een vrijgevigheid zijn.69

46.

Opmerkelijk is ook weer dat het intentioneel element door heel wat rechters als een

zelfstandige aftrekbaarheidsvoorwaarde wordt gezien, en vooral dan door die rechters die het voor de belastingplichtige opnemen. Er moet wederom benadrukt worden dat men aan dit criterium hoogstens een belangrijke indicatieve waarde kan toekennen. Ook uit het feit op zich dat niet kan worden aangetoond dat een handeling met winstoogmerk werd gesteld, impliceert niet, zoals het vonnis van 12 november 2007 wel doet uitschijnen, dat

65

C. CHEVALIER, “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”, T.F.R. 1999, 649; H. VERSTRAETE, “Opnieuw onroerendgoedverrichting onder vuur”, Fisc. 2008, afl. 1104, 3. 66 C. CHEVALIER, “Kosten gemaakt zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”, T.F.R. 1999, 648. 67 Zie o.a. Cass. 7 september 1965, Pas. 1966, I, 32; Cass. 19 november 1971, Arr. Cass. 1972, 288; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 99. 68 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 198. 69 S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 200. De bewijslast rust hoe dan ook bij de fiscus. Schenkingen in hoofde van vennootschappen worden niet vermoed: zie Cass. 6 juni 1967, Journ. prat. dr. fisc. fin. 1967, 261.

26

er gaan verband zou kunnen bestaan met de beroepsactiviteit.70 Ook dit is een toepassing van het principe dat het intentioneel criterium van artikel 49 W.I.B. geen op zich staande voorwaarde uitmaakt.71

47.

We kunnen hier besluiten dat de uitspraken waarbij de kosten worden afgewezen om

de enkele reden dat zij geen verband houden met het statutair doel, uiterst betwistbaar zijn. Zij worden aan een onwettelijke voorwaarde getoetst en zijn bovendien het voorwerp van een verboden opportuniteitsbeoordeling. Het is dan ook zeer de vraag of deze beslissingen de toets van cassatie zullen kunnen doorstaan.

Afdeling 5. Een gulden middenweg?

48.

Ondanks de vele commentaar blijft de fiscus de aftrek van beroepskosten afhankelijk

maken van de voorwaarde zij in causaal verband moeten staan met de statutaire activiteit. De cruciale vraag in deze analyse is of dit standpunt toch niet enigszins kan worden verantwoord.

Als we deze vraag puur theoretisch of puur wettelijk benaderen, is het antwoord meteen: nee. Zoals in de eerder aangevoerde kritiek vinden we inderdaad nergens in enige wetgeving deze voorwaarde terug. Het komt er eigenlijk op neer dat de fiscale administratie doeloverschrijdende handelingen gaat sanctioneren. Daarmee gaat zij haar boekje te buiten. Het wetboek vennootschappen bepaalt zelfs dat vennootschappen principieel gebonden zijn door hun doeloverschrijdende handelingen.

Bestuurders kunnen

enkel intern ter

verantwoording worden geroepen. Het is dan ook uiterst bekritiseerbaar dat de fiscus wel zware gevolgen zou mogen verbinden aan overschrijdingen van het maatschappelijk doel. De normaal eerder geringe betekenis van het statutair doel in de inkomstenbelasting wordt daarmee in zeeg grote mate verheven.72 Overigens is het al helemaal onbegrijpelijk waarom

70

Cass. 28 september 1984, A.F.T. 1985, 18. S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kamthout, Biblo,1994, 179. S. HUYSMAN, De Fiscale winst, Kamthout, Biblo,1994, 179. 72 Zie C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 W.I.B. afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 643. 71

27

de fiscus zich op het realiteitsbeginsel beroept om de inkomsten uit dergelijke verrichtingen te belasten, maar niet op gelijke wijze de hieruit voorvloeiende kosten als aftrekbaar aanvaardt. Het valt niet te ontkennen dat de commentaren op de visie van de belastingadministratie terecht zijn. Nochtans blijft de fiscus zich in alle mogelijke bochten wringen om aan artikel 49 W.I.B. 1992 een interpretatie te geven die in de ogen van vele rechters toch aanvaardbaar lijkt.

49.

Het kan nuttig zijn alles ook eens vanuit een andere hoek te bekijken. We kunnen het

erover eens zijn dat aan de voet van bijna alle voorgaande vonnissen en arresten niet de meest gangbare scenario’s liggen. Dit wordt misschien nog het best verwoord in de uitspraak van het Hof van Beroep van Gent van 25 september 2005: “De gehele operatie met aandelen en leningen is een alleenstaande en uitzonderlijke verrichting, die niet past binnen de gebruikelijke, dagdagelijkse beroepsactiviteit van de belastingplichtige en daarmee evenmin verband houdt.” Het stanspunt van de fiscale administratie is dan ook niet geheel onbegrijpelijk. Het is enigszins logisch dat zij bepaalde activiteiten die weinig of niks te zien hebben met de alledaagse activiteiten van de vennootschap, maar louter fiscale doeleinden voor ogen hebben, op één of andere manier wil aanpakken. Bij de onroerendgoedzaken wil de fiscus dan weer vooral een halt toeroepen aan de aftrek van bepaalde kosten in hoofde van een vennootschap, terwijl eigenlijk alle voordelen uit de respectievelijke verrichtingen toekomen aan de bestuurders of belangrijkste aandeelhouders ten persoonlijke titel. Het statutair doel is daarbij misschien niet het meest correcte middel om zich op te beroepen, maar wel het eenvoudigste. De bewijslast inzake beroepskosten rust immers volledig op de schouders van de belastingplichtige. (zie infra nr. 36)

50.

Wat er ook van zij, feit is dat de strijd voor de belastingplichtige in vele gevallen al op

voorhand is verloren. Of om het met de woorden van Professor Van Crombrugge te zeggen: Men mag nog overschot van gelijk hebben, het doen wegsmelten van de fiscale basis zal altijd moeilijk te verdedigen blijven. Daarmee ook dat het Hof van Cassatie zich steeds afzijdig heeft gehouden om zich over deze problematiek uit te spreken. Uit het feit dat het Hof het cassatieberoep tegen het merendeel van de arresten in het voordeel van de fiscus heeft verworpen, mogen we immers niet afleiden het zich heeft neergelegd bij het standpunt van de fiscus, of toch zeker niet zelf deze opvatting verkondigt. In geen enkel van zijn arresten vinden we dit met zoveel woorden terug. Wel komt het Hof steeds weer op haar vroegere zienswijze terug: “Kosten zijn als beroepskosten 28

aftrekbaar indien zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, dit betekent noodzakelijk verband houden met de maatschappelijke activiteit ”. Het ligt niet binnen de bevoegdheid van het Hof van Cassatie verder te onderzoeken of kosten van doeloverschrijdende verrichtingen wel degelijk verband houden met de maatschappelijke activiteit. Dit is een feitenkwestie waaraan het zich niet mag wagen.73 Op die manier heeft het Hof van Cassatie de ware discussie toch steeds enigszins weten te omzeilen.

51.

Een oplossing vinden voor deze materie is niet vanzelfsprekend. Het noodzakelijk

verband met het statutair doel als voorwaarde in de wet opnemen zou te ver gaan. Het is inmiddels wel duidelijk dat de fiscus voornamelijk de ‘zware gevallen’ in het vizier neemt.

52.

Een ruime maar specifieke en juiste omschrijving van het statutair doel zal

waarschijnlijk het meeste kans op slagen bieden.74 Men weert beter vage bewoordingen als ‘de vennootschap mag alles doen wat rechtstreeks of onrechtstreeks met haar maatschappelijk verband houdt’. We zagen reeds dat de kans groot is dat de fiscus hier geen gevolg aan geeft. Een duidelijke formulering kan het bewijs van het causaal verband in hoofde van de belastingplichtige al aanzienlijk verlichten.75 Een zeer recent arrest van het Hof van Cassatie geeft enige hoop in die zin. Een vennootschap had in casu hoge kosten gemaakt om belastingvrije meerwaarden op aandelen te realiseren. Uiteindelijk bleken deze kosten hoger dan de opbrengst. Het doel van de vennootschap bestond uit het doen van handelstransacties en liet eveneens toe dat zij ‘participaties kon nemen in Belgische of buitenlandse ondernemingen, roerende waarden van gelijk welke aard kon verwerven door aankoop, intekening of anderszins, en haar portefeuille kon beheren en uitbaten’.Het Hof van Beroep van Bergen weigert de aftrek van de beroepskosten omdat zij niet in verband staan met het statutair doel van de vennootschap. Het beschouwt de clausule in het statutair doel als een stijlformule waarmee geen rekening moet worden gehouden.76 Het Hof van Cassatie wijst dit standpunt van de hand.77 De interpretatie die het Hof van Beroep aan de clausule geeft is niet verenigbaar met de specifieke bewoordingen ervan en heeft tot gevolg dat de bewijskracht van de akte wordt miskend.. 73

C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 644. 74 C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 644. 75 E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting. Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 17. 76 Bergen 22 oktober 2004, Fisc. 2004, afl. 958, 5. 77 Cass. 4 januari 2008, Fisc. 2008, afl. 1104, 5 (nog niet gepubliceerd)..

29

53.

Men zou er ook nog kunnen voor opteren, vooraleer enige kost werd gemaakt, het

maatschappelijk doel alsnog te wijzigen of uit te breiden.78 In het arrest van het Hof van Cassatie van 9 november 2007 zagen we echter dat ook dit risicovol kan zijn. We mogen ons echter niet blind staren op deze complexe zaak. Mede ingevolge het bovenvermelde arrest van het Hof van Cassatie mag men aannemen dat ook een doelswijziging wel degelijk soelaas zou kunnen brengen

78

E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting. Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 18.

30

Besluit

Dat de fiscale administratie geen katje is om zonder handschoenen aan te pakken, is in deze analyse eens te meer gebleken. Haar standpunt al zou het statutair doel de begrenzing zijn voor de aftrek van beroepskosten heeft in de rechtsleer veel stof doen opwaaien. Is er dan geen mogelijkheid om de strijdbijl te begraven? Als we de zaken rationeel benaderen, kunnen we eigenlijk niet anders dan concluderen dat de administratie geen voet heeft om op te staan. Het feit dat inkomsten uit doeloverschrijdende handelingen wel aan belastingen onderworpen worden, kan men als de grootste lacune in de door haar gemaakte redenering beschouwen. Toch moeten er nogmaals op wijzen dat in de praktijk de belastingplichtige, die louter fiscale motieven voor ogen heeft, in de meeste gevallen, ondanks haar grote gelijk, een op voorhand verloren strijd voert. Anderzijds moeten we de hele discussie enigszins relativeren en benadrukken dat voornamelijk ongebruikelijke, en in het bijzonder zuiver fiscaal geïnspireerde constructies niet door de beugel kunnen. In dergelijke situaties kan men aannemen dat een verwerping van de kosten toch niet helemaal uit de lucht kan komen gevallen. Hoe dan ook, men kan zich maar beter bij de zienswijze van de fiscale administratie neerleggen daar zij voorlopig niet zinnens is daar enige verandering in te brengen. Vennootschappen wapenen zich dus nog het best op voorhand door zo goed of zo kwaad mogelijk hun statutair doel te omschrijven. Of dit een compleet sluitende oplossing is zal nog moeten blijken.

31

Bibliografie Rechtspraak: - Cass. 3 mei 1960, Pas. 1960, 1, 1025 - Cass. 18 oktober 1960, Pas. 1961, I, 179 - Cass. 28 mei 1963, Pas. 1963, I, 1040 - Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582 - Cass. 19 november 1968, Arr. Cass. 1969, 303 - Cass. 28 januari 1969, Arr. Cass. 1969, 515 - Cass. 28 januari 1982, R.W. 1982-1983, 1451 - Cass. 28 september 1984, A.F.T. 1985, 18 - Cass. 18 januari 2001, www.juridat.be - Cass. 3 mei 2001, www.juridat.be - Cass. 19 juni 2003, www. juridat.be - Cass. 12 december 2003, A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30 - Cass. 9 november 2007, T.F.R. 2008, 637 - Cass. 4 januari 2008, Fisc. 2008, afl. 1104, 5

- Luik 10 maart 1999, www.fisconet.be - Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999; 494 - Luik 22 september 1999, www.fisconet.be. -

Bergen 25 mei 2001, www. fisconet.be.

- Antwerpen 19 februari 2002, T.F.R. 2003, 225. - Gent, 25 oktober 2005, Fisc.Act. 2006, afl. 3, 2 - Brussel, 10 november 2005, Fisc. Koer. 2005, 658 - Antwerpen 31 oktober 2006, Fisc. 2007, afl. 1058, 5

- Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F. 2003, afl. 189, 671 - Rb. Brugge 25 februari 2003, www.fisconet.be - Rb. Antwerpen 2 september 2005, Fisc. 2005, afl. 1000, 2 - Rb. Antwerpen 16 december 2005, F.J.F. 2006, afl. 253, 810 - Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, 711

32

- Rb Brugge, 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, 438 - Rb Brussel 16 november 2007; Fisc. 2008, afl. 1104, 6 - Rb Brugge 17 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 44, 187 - Rb Brugge 18 juni 2008, F.J.F. 2009, afl. 42, 180

Rechtsleer:

Boeken:

- BUYSSE, E., Beroepskosten in de vennootschapsbelasting. Een stand van zaken!, Gent, Story, 2007, 130 p.

- CHEVALIER, C., Vademecum vennootschapsbelasting 2008, Gent, Larcier, 2008, 690 p.

- HUYSMAN, S., De Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 408 p.

- RONSE, J., Algemeen deel van het vennootschapsrecht, Leuven, Acco, 1975, 530 p.

- TILLEMAN, B., Bestuur van vennootschappen. Statuut, interne werking en vertegenwoordiging, Brugge, Die Keure, 2005, 806 p.

- VAN CROMBRUGGE, S., Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, 283 p.

- VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de Belgische Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 214 p.

- VAN CROMBRUGGE, S. De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005, 67 p.

33

Tijdschriften:

- BIELEN, P., noot onder Cassatie 12 december 2003, A.F.T. 2004, afl. 8-9, 31-32.

- CHEVALIER, C., “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”, T.F.R. 1999, 648-649.

- CHEVALIER, C., “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, 641-644.

- LAMOTE, S.,“Artikel 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen?”, A.F.T. 2005, afl. 41, 6-10.

- VAN KEIRSBILCK, M., “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 223-243.

- VANANROYE, J.,“Het geschreven statutair doel, de feitelijke activiteit en het handelaarschap van een vennootschap”, R.W. 2001-2002, III, 985.

- VANISTENDAEL, F., “Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap”, A.F.T. 2004, afl. 5, 1-3.

- VERSTRAETE, H., “Opnieuw onroerendgoedverrichting doktersvennootschap onder vuur”, Fisc. 2008, afl. 1105, 1-3.

- VERSTRAETE, H., “Wijziging maatschappelijk doel brengt niet noodzakelijk soelaas”, Fisc. 2008, afl. 1104, 4-8. - X., “Cash drain: geen opzet om de belasting te ontduiken?”, Fisc. 2004, afl. 958, 5-6.

- X., “Woning gebouwd door artsenvennootschap: niet altijd aftrekbaar?”, Fisc. 2004, afl. 922, 3-4.

34

35