1. Het Grondwettelijk Hof heeft op 26 november 2009(1) een arrest gewezen naar aanleiding van een prejudiciële vraag waarin het uitleg geeft over de voorwaarden waarin een vennootschap bepaalde uitgaven als beroepskosten mag aftrekken.
– ze moet werkelijk gedragen zijn en aangetoond worden door bewijsstukken; – ze moet gedragen zijn in de loop van het jaar waarvoor de fiscale aftrek wordt gevraagd; – ze moet besteed zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
Deze vraag is de laatste jaren al verschillende keren aan bod gekomen in de rechtspraak. In dit artikel zullen wij de laatste ontwikkelingen bespreken en het arrest van het Grondwettelijk Hof toelichten. Een arrest dat de meeste specialisten fiscaal recht niet direct met open armen zullen ontvangen.
3. Wanneer een natuurlijke persoon een beroepsactiviteit – al dan niet in loondienst – uitoefent en een deel van zijn vermogen aan de uitoefening van die activiteit besteedt, dan kan hij in principe aanspraak maken op de aftrek, als beroepskosten, van de uitgaven die verband houden met deze activiteit.
2. De materie berust op artikel 49 van het WIB 1992 dat de principes die zowel op de natuurlijke als op de rechtspersonen van toepassing zijn in enkele lijnen uiteenzet :
Daarvoor moet hij aantonen dat de voorwaarden bedoeld in artikel 49 WIB 1992 werkelijk vervuld zijn. Zo moet de belastingplichtige inzonderheid bewijzen dat de uitgave betrekking heeft op de beroepsactiviteit die hij uitoefent en niet binnen de privésfeer van zijn vermogen valt.
«Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt».
Sommigen hebben zich afgevraagd of dat ook van toepassing was op de handelsvennootschappen aangezien zij opgericht zijn met een winstgevend doel en over een eigen vermogen beschikken dat doorgaans volledig aangewend wordt voor het bereiken van dat doel.
I N H O U D • Analyse van de aftrek van beroepskosten door vennootschappen • Cumul van de administratieve strafsancties getoetst aan het beginsel «non bis in idem»
Er zijn dus drie principiële voorwaarden vereist opdat een uitgave fiscaal aftrekbaar zou zijn :
(1) Arrest nr. 191/2009 van 26 november 2009, www.arbitrage.be. PA C I O L I
NR.
298
BIBF-IPCF
1
24
MEI
–
6
JUNI
1
4 2010
P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
Analyse van de aftrek van beroepskosten door vennootschappen
Zo is, met andere woorden de vraag gerezen of elke uitgave die wordt gefactureerd aan een vennootschap automatisch een fiscaal aftrekbare beroepskost vormt omdat zij werd gedragen door een entiteit die noodzakelijkerwijs tot doel heeft beroepsinkomsten te verkrijgen of indien enkel de uitgaven die verband houden met het maatschappelijk doel aanleiding kunnen geven tot de aftrek bedoeld in artikel 49 WIB 1992.
Merken wij op dat, voor sommige gevallen die in de voornoemde arresten zijn voorgelegd aan het Hof van Cassatie, de belastingadministratie de aftrek van de uitgaven wellicht had kunnen verwerpen op basis van andere argumenten dan die welke het hof in acht heeft genomen. 5. In een vonnis van 5 maart 2009 heeft de rechtbank van eerste aanleg van Luik erop gewezen dat «het een algemeen principe is dat in de vennootschapsbelasting eender welk inkomen (inkomen in strikte zin, meerwaarden, enz.) een beroepskarakter heeft en in beginsel belastbaar is» (vrije vertaling) en daarna besloten om het Grondwettelijk Hof de volgende vraag te stellen :
Deze vraag is erg belangrijk en het is niet evident om daar een juridisch sluitend antwoord op te geven. Dat blijkt uit het grote aantal uitspraken dat over dat onderwerp handelt. 4. In een arrest van 18 januari 2001(2) betreffende de aftrek van onkosten – gekoppeld aan «put»- en «call»-opties – die een vennootschap actief in de groothandel van vlees en vleesproducten had gedragen, heeft het Hof van Cassatie gesteld dat «de uitgaven van een handelsvennootschap kunnen beschouwd worden als aftrekbare beroepskosten als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit».
«Schenden de artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, in die zin geïnterpreteerd dat een uitgave enkel als beroepskost aftrekbaar is indien zij noodzakelijkerwijs is verbonden met de activiteit van de vennootschap of met het maatschappelijk doel ervan, terwijl eender welk door dezelfde vennootschap voortgebracht inkomen een beroepskarakter heeft en in beginsel belastbaar is, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet ?».
In een ander arrest dat eveneens slaat op kosten in verband met beursopties en werd uitgesproken op 3 mei 2001(3) heeft het Hof van Cassatie zijn standpunt bevestigd. We merken hierbij op dat de beursverrichtingen uitgedraaid waren op financiële verliezen.
Op deze vraag antwoordt het Grondwettelijk Hof negatief in twee overwegingen. Hoewel elk inkomen van een vennootschap in principe belastbaar is, stelt het Grondwettelijk Hof, dat zich duidelijk heeft geïnspireerd op de rechtspraak van het Hof van Cassatie, dat «noch uit dat gegeven, noch uit het feit dat de vennootschap een rechtspersoon is die met het oog op een winstgevende activiteit is opgericht, kan worden afgeleid dat het bedrag van alle uitgaven ervan kan worden afgetrokken van het bedrag van de winsten ervan».
In een arrest van 12 december 2003(4) heeft het Hof van Cassatie haar vorige rechtspraak nogmaals bevestigd : de bestreden uitgave bestond hier uit de oprichting van een woongebouw van 480 m² door een artsenvennootschap dat zij ter beschikking stelde van deze artsen. Een arrest van 9 november 2007(5) ligt eveneens in die lijn aangezien het hof heeft vastgesteld dat de betrokken vennootschap een lening had aangegaan om mee te werken aan een «complexe fiscale constructie» met als doel «de belastbare grondslag aan de belastingen te onttrekken en de hiervan verwachte winst te verdelen ten nadele van de Staatskas».
Het hof preciseert dat het aan de rechter is om «na te gaan of de uitgave is gedaan om een inkomen te verkrijgen of te behouden en verband houdt met de activiteit van de vennootschap of het maatschappelijk doel ervan». 6. De verwijzing naar het maatschappelijk doel of naar de activiteit van de vennootschap die het Grondwettelijk Hof in acht neemt ingevolge de vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie is volgens ons aanvechtbaar omdat ze een voorwaarde toevoegt aan de wet die er niet in voorkomt.
In een arrest van 15 januari 2009(6) ten slotte heeft het hof dit principe nogmaals bevestigd. Deze keer betrof het de aftrek van buitengewone groepsverzekeringspremies die op de vooravond van de invereffeningstelling van de vennootschap waren gestort. (2) (3) (4) (5) (6) 24
Indien een uitgave verband houdt met de verkrijging of het behoud van beroepsinkomsten, dan moet zij aftrekbaar zijn zonder dat moet worden bewezen dat deze inkomsten overeenstemmen met de activiteit voorzien in de statuten van de vennootschap die ze ontvangt.
www.fiscalnet.be. www.fiscalnet.be. www.fiscalnet.be. www.fiscalnet.be. www.fiscalnet.be.
MEI
–
6
JUNI
2010
2
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
298
Het principe van de wettelijke specialiteit verbiedt de vennootschappen immers om volledig kosteloze handelingen te stellen aangezien deze handelingen nietig zijn(7), maar deze nietigheid strekt zich niet uit tot de handelingen die buiten het maatschappelijk doel worden verricht, maar die wel een winstoogmerk hebben.
De vennootschap gebruikte echter slechts 20 % van de lokalen en stelde de rest ter beschikking van de zaakvoerder en zijn gezin, een voordeel in natura dat zo was geboekt in hoofde van de bedrijfsleider. De statuten beschouwden de uitoefening van een vastgoedactiviteit slechts als een nevenactiviteit.
Het principe van de statutaire specialiteit daarentegen leidt niet tot de nietigheid van de handelingen die buiten het in de statuten beschreven maatschappelijk doel worden verricht aangezien de vennootschap ten aanzien van derden gebonden is door de handelingen die door haar organen worden gesteld, ook al vallen deze handelingen niet onder het maatschappelijk doel, tenzij ze de bevoegdheden overschrijden die de wet aan die organen toekent of voor hen mogelijk maakt.(8)
De administratie verwees naar de reeds aangehaalde rechtspraak van het Hof van Cassatie om de door de vennootschap afgetrokken afschrijvingen en uitgaven voor 80 % te verwerpen.
In plaats van de aftrek van de fiscale lasten te beperken door rekening te houden met het maatschappelijk doel, menen wij dat de rechtspraak zou moeten uitgaan van het criterium van het al dan niet nagestreefde winstoogmerk door de vennootschap temeer daar het maatschappelijk doel nu eens overdreven ruim, dan weer heel strikt is omschreven.
In casu verwijst de rechtbank dus naar het feit dat het voordeel dat de vennootschap aan haar bedrijfsleider had toegekend niet belangeloos en kosteloos is, om de aftrek van de daarmee gepaard gaande uitgaven te aanvaarden.
De rechtbank heeft daarop geantwoord dat het aan de zaakvoerder toegekende voordeel in natura een onderdeel van diens belastbare bezoldiging vormt die overigens volledig was aangegeven en belast.
De rechtbank verwijst hierbij naar een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Luik van 20 september 2004(10) die in een gelijkaardig geval geoordeeld heeft dat «de terbeschikkingstelling (kosteloos of aan een voordelige prijs) van een gebouw door de werkgever of door de vennootschap aan één van zijn/haar werknemers of aan één van zijn/haar leidinggevenden niet zo uitzonderlijk is; dat deze situatie immers uitdrukkelijk werd voorzien door de fiscale wetgever die de te volgen regels heeft vastgelegd om de waarde van het voordeel in natura van dergelijke terbeschikkingstelling te bepalen» (vrije vertaling).
Zo heeft de rechtbank van eerste aanleg van Luik ooit gezegd dat een uitgave met een winstgevend oogmerk door een vennootschap steeds aftrekbaar zou moeten zijn. Wij kunnen dit alleen beamen vooral als we zien dat de wetgever, in sommige omstandigheden, aanvaardt dat een uitgave met een belangeloos doel fiscaal aftrekbaar is. 7. De rechtbank van eerste aanleg van Namen heeft op 21 januari 2009(9) een belangrijke beslissing over diezelfde kwestie gewezen.
8. We zijn het volkomen eens met de oplossing die in deze laatste beslissingen werd uitgewerkt daar zij immers nadrukkelijk verwijzen naar de beoordelingsbevoegdheid van de rechter en het verbod voor de administratie om een oordeel te vellen over de opportuniteit van een uitgave.
Het betrof een vennootschap die het vruchtgebruik van een gebouw had verkregen, verbeteringswerken had laten uitvoeren en deze kosten had afgeschreven waarbij zij de verzekeringspremies en de onroerende voorheffing met betrekking tot dat ganse gebouw als beroepskosten had afgetrokken.
We zijn van oordeel dat de hoven en rechtbanken het begrip uitgave die verband houdt met het maatschappelijk doel ruim moeten interpreteren. Enkel de uitgaven die kosteloos of in strijd met de openbare orde worden gedragen, zouden moeten worden verworpen voor zover de gebruikelijke aftrekvoorwaarden uiteraard verenigd zijn.
(7) Cass. 7 april 2005, J.L.M.B., 2005, p. 866, waarin het hof met name zegt dat krachtens het principe van de wettelijke specialiteit, bedoeld in artikel 1 van het Wetboek van Vennootschappen, «het vermogen van de vennootschap en de bevoegdheid van haar organen om haar rechtsgeldig te binden, beperkt blijven tot de handelingen die voor de vennoten een dergelijke winst uitmaken» (vrije vertaling). (8) Zie meer bepaald artikel 258 W.Venn. voor de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, artikel 407 voor de coöperatieve vennootschappen en artikel 526 voor de naamloze vennootschappen; over deze kwestie, zie ook de interessante bijdrage van A. Jansen, Actio mandati : quand les actionnaires ont le premier et le dernier mot, DAOR, 4/2008, p. 336. (9) www.fiscalnet.be. PA C I O L I
NR.
298
BIBF-IPCF
Anders zou men een voorwaarde toevoegen aan de wet die er niet in voorkomt en zou dit tot de absurde situatie (10) Burg. rb. Luik, 20 september 2004, www.fiscalnet.be.
3
24
MEI
–
6
JUNI
2010
leiden waarin een inkomen, verkregen in het kader van een activiteit die de grenzen van het maatschappelijk doel overschrijdt, belast zou worden zonder dat de daarmee
gepaard gaande uitgave aftrekbaar zou zijn waardoor het bruto-omzetcijfer belast zou worden, een idee dat door de administratie zelf wordt verworpen.(11) Olivier ROBIJNS Advocaat aan de Balie van Luik, gespecialiseerd in fiscaal recht Advocatenkantoor HERVE
Cumul van de administratieve strafsancties getoetst aan het beginsel «non bis in idem» afhangt. In dat geval zijn de twee sancties die aan de boekhouder worden opgelegd van verschillende aard. Daardoor is het beginsel «non bis in idem» niet van toepassing.
1. Inleiding Het fiscaal recht legt een aantal verplichtingen op aan de belastingplichtigen. Meestal gaan ze gepaard met sancties, ofwel administratieve sancties (geldboete, belastingverhoging), ofwel strafsancties.
Op het eerste zicht kunnen we deze redenering doortrekken naar de situatie waarin een belastingplichtige een administratieve en een strafsanctie krijgt wegens schending van een fiscale bepaling. In dat geval zijn de sancties eveneens van verschillende aard.
In sommige situaties kan de belastingplichtige zowel een strafrechtelijke als een administratieve sanctie oplopen. Zo stelt artikel 449 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (afgekort WIB 1992) dat «onverminderd de administratieve sancties hij, die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, wordt gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en met geldboete van 250 euro tot 125 000 euro of met één van die straffen alleen». De administratieve sancties worden hier dus gecumuleerd met strafsancties.
De rechtspraak is echter sterk geëvolueerd ten aanzien van de aard zelf van de administratieve sanctie. De rechtbanken erkennen immers al meerdere jaren dat bepaalde administratieve sancties een strafrechtelijk karakter kunnen hebben. Zo zou de cumul van een administratieve sanctie van strafrechtelijke aard met een strafsanctie aanleiding kunnen geven tot de toepassing van het beginsel «non bis in idem». In dit artikel onderzoeken wij de draagwijdte van dat beginsel in fiscale aangelegenheden. Aangezien ze vooral afhangt van het feit of een administratieve sanctie al dan niet een strafrechtelijk karakter heeft gekregen, gaan wij eerst na in welke voorwaarden een administratieve sanctie dit karakter verkrijgt. Daarna bespreken wij hoe de verschillende rechtbanken en hoven reageren op het argument afgeleid van de toepasbaarheid van het beginsel «non bis in idem» op de cumul van de strafsancties en de administratieve sancties met strafrechtelijk karakter.
Het beginsel «non bis in idem» betekent dat men niet tweemaal voor dezelfde feiten berecht kan worden. In principe blijft zijn toepassingsveld beperkt tot strafzaken. Zo kan men geen tweede maal strafrechtelijk worden beteugeld voor een inbreuk waarvoor men reeds veroordeeld is. Indien een boekhouder als medeplichtig aan een belastingfraude wordt beschouwd, dan kan hij een strafrechtelijke veroordeling oplopen. Maar hoogstwaarschijnlijk zal hij ook een tuchtsanctie krijgen van de autoriteit waarvan hij
2. De administratieve sancties met strafrechtelijk karakter In tegenstelling tot de strafsancties die een rechter (lid van de rechterlijke macht) oplegt na afloop van een proces dat tal van garanties biedt, waaronder de openbaarheid van de debatten, de inachtneming van de hoorplicht, enz.,
(11) Het Com.IB 1992 nr. 50/13 preciseert immers dat «wanneer er geen collectief akkoord bestaat en wanneer de besprekingen tussen de belastingplichtige en de belastingambtenaar (volgens 50/3 tot 5) niet tot een individueel akkoord over de betwiste beroepskosten hebben geleid, deze laatste ertoe gehouden is die kosten op een redelijk bedrag te ramen. M.a.w. de belasting mag niet worden geheven op bruto-inkomsten». 24
MEI
–
6
JUNI
2010
4
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
298
– zich kosteloos te doen bijstaan door een tolk, indien hij de taal, die ter terechtzitting wordt gebezigd niet verstaat of niet spreekt.»
worden de administratieve sancties in ruime zin toegepast door de belastingadministratie wanneer zij vaststelt dat de belastingplichtige een fiscale verplichting heeft geschonden. De controle op de sanctie door de rechter zal pas a posteriori gebeuren en enkel indien de belastingplichtige beslist om zijn zaak aanhangig te maken.
De garanties waarin deze bepaling voorziet slaan vooral op strafzaken. Al wie voor het gerecht wordt gedaagd naar aanleiding van een «strafvervolging» moet zich op die rechten kunnen beroepen. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (afgekort, het E.H.R.M.) heeft een autonome definitie aan dit begrip van «strafvervolging» willen geven waardoor het toepassingsgebied van artikel 6 van het Europees Verdrag werd verruimd.
Alle garanties die gepaard gaan met het strafproces zijn vastgelegd in artikel 6 van het Europees Verdrag ter Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (afgekort, het Europees Verdrag). Deze bepaling met als titel «Recht op een eerlijk proces» verkondigt :
Zo heeft het E.H.R.M. geoordeeld dat, in sommige situaties, een administratieve sanctie het karakter van een strafsanctie heeft(12), wat inhoudt dat de door artikel 6 van het Europees Verdrag geboden garanties in acht moeten worden genomen.
«Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd, gedurende de gehele terechtzitting of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of nationale veiligheid in een democratische samenleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de bescherming van het privéleven van procespartijen dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bijzondere omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer de openbaarheid de belangen van een behoorlijke rechtspleging zou schaden.
Het eerste arrest in dat domein is het arrest OZTURK van 21 februari 1984.(13) De feiten die aan de basis van dit arrest liggen waren de volgende. Een Turkse onderdaan die in Duitsland woont, krijgt een boete omdat hij een verkeersongeval heeft veroorzaakt. Bovendien worden de administratieve procedurekosten te zijnen laste gelegd. De toepassing van een boete was voorzien door een wet van 24 mei 1968 betreffende «de administratieve overtredingen». Deze wetgeving somde de lichte inbreuken op die voordien als strafbare feiten werden beschouwd. Ze had sommige inbreuken als het ware «gedepenaliseerd».
Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.
De betrokkene ging in beroep tegen deze beslissing op basis van de schending van artikel 6 van het Europees Verdrag.
Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten : – onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging; – te beschikken over de tijd en faciliteiten die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging; – zich zelf te verdedigen of daarbij de bijstand te hebben van een raadsman naar eigen keuze of, indien hij niet over voldoende middelen beschikt om een raadsman te bekostigen kosteloos door een toegevoegd advocaat te kunnen worden bijgestaan, indien de belangen van een behoorlijke rechtspleging dit eisen; – de getuigen à charge te ondervragen of te doen ondervragen en het oproepen en de ondervraging van getuigen à décharge te doen geschieden onder dezelfde voorwaarden als het geval is met de getuigen à charge;
De Duitse regering voerde aan dat de sanctie opgelegd aan de eiser een louter administratieve overtreding betrof en aangezien hem geen strafrechtelijke inbreuk ten laste was gelegd, artikel 6 van het Europees Verdrag niet van toepassing kon zijn.
PA C I O L I
NR.
298
BIBF-IPCF
Hoewel het E.H.R.M. erkende dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om verschillende categorieën van inbreuken te creëren en af te bakenen, heeft het toch geoordeeld dat deze juridische kwalificatie niet doorslaggevend was voor de toepassing van het Europees Verdrag.
(12) E.H.R.M., arrest van 20 februari 1994, Bendenoun c. Frankrijk; E.H.R.M., arrest van 29 augustus 1997, E.L., R.L. en J.O.L. c. Zwitserland; E.H.R.M., arrest van 29 augustus 1997, A.P., M.P. en T.P. c. Zwitserland; E.H.R.M., arrest van 27 maart 1998, J.J. c. Nederland; E.H.R.M., arrest van 23 juli 2002, Janosevic c. Zweden; E.H.R.M., arrest van 4 maart 2004, Silverster ‘s Horeca Service c. België. (13) E.H.R.M., arrest van 21 februari 1984, Ozturk c. Duitsland.
5
24
MEI
–
6
JUNI
2010
Inderdaad, in een arrest van 27 september 1991(21) had het beslist dat «administratieve geldboeten bepaald bij artikel 70 van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, die neerkomen op een verhoging van de verschuldigde belasting, geen straffen zijn; bij het opleggen ervan wordt geen strafvervolging in de zin van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden ingesteld».
Het verantwoordde zijn standpunt als volgt : «Als de verdragsluitende staten het volste recht zouden hebben om de werking van de fundamentele clausules van artikelen 6 en 7 te verwijderen door een inbreuk als «administratief» in plaats van strafrechtelijk te kwalificeren, dan zou de toepassing ervan ondergeschikt zijn aan hun soevereine wil. Een dergelijke mate van vrijheid van handelen zou kunnen leiden tot resultaten die onverzoenbaar zijn met het voorwerp en het doel van het Verdrag.» (vrije vertaling)
In twee arresten van 5 februari 1999(22) blijkt het zijn rechtspraak een andere wending te geven oordelend dat een administratieve sanctie een strafrechtelijk karakter kan hebben. Bovendien heeft het de rechter de mogelijkheid gegeven om de wettelijkheid van de toegepaste sanctie na te gaan zonder hem echter toe te laten een opportuniteitscontrole uit te oefenen.
Het E.H.R.M. heeft dus de voorkeur gegeven aan een autonome definitie van de termen van het Europees Verdrag. Daarna heeft het zijn analyse voortgezet om te achterhalen of de administratieve overtreding die de eiser had gepleegd niet als een «strafvervolging» kon worden aangemerkt.
Deze laatste rechtspraak werd meermaals bevestigd(23), meer bepaald in een arrest van 25 mei 1999(24) waarin het Hof van Cassatie heeft onderlijnd dat «om uit te maken of een administratieve sanctie inzake belastingen een strafsanctie is in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden en 14 van het Internationaal Pact inzake de burgerrechten en de politieke rechten moet worden nagegaan of ze zonder onderscheid elke belastingplichtige en niet slechts een bepaalde groep met een particulier statuut betreft, een bepaald gedrag voorschrijft en op de naleving ervan een sanctie stelt, niet alleen maar een vergoeding in geld van een schade betreft, maar essentieel ertoe strekt te straffen om de herhaling van gelijkaardige handelingen te voorkomen, stoelt op een norm met een algemeen karakter, waarvan het oogmerk terzelfder tijd preventief en repressief is en of ze zeer zwaar is gelet op het bedrag ervan. Indien na afweging van al deze elementen blijkt dat de strafrechtelijke aspecten de doorslag geven moet de administratieve sanctie inzake belastingen beschouwd worden als een strafsanctie in de zin van de vermelde verdragsbepalingen».
Het heeft hierbij drie criteria gehanteerd, afgeleid uit één van zijn vorige arresten betreffende een tuchtsanctie opgelegd aan een militair waarin het dezelfde redenering had gevolgd.(14) Deze drie criteria zijn de volgende : 1. de juridische kwalificatie die het nationaal recht aan de betwiste inbreuk geeft; 2. de aard van de inbreuk; 3. de ernst van de sanctie.(15) Deze criteria zijn alternatief.(16) Toch blijkt dat het E.H.R.M. meer gewicht heeft gegeven aan de twee laatste criteria. Zo houdt het vooral rekening met het ontradend en repressief oogmerk van de sanctie in kwestie. Het Grondwettelijk Hof heeft zich tegen het eind van de jaren ‘90 op deze rechtspraak geïnspireerd, aanvankelijk in sociale materies(17), later in fiscale aangelegenheden, vooral op het gebied van de btw.(18) Daarna heeft het zijn rechtspraak inzake inkomstenbelastingen(19) en successierechten(20) bevestigd.
In deze laatste uitspraak merkt men op dat het Hof van Cassatie het al dan niet bestaan van het strafrechtelijk karakter van een administratieve sanctie afweegt aan verschillende criteria.(25)
Het Hof van Cassatie heeft dan zelf zijn rechtspraak dienaangaande gewijzigd.
Terwijl de twee hoogste Belgische gerechtshoven werden beïnvloed door Straatsburg geldt dat niet voor de feiE.H.R.M., arrest van 8 juin 1976, Affaire Engel & autres c. Nederland. E.H.R.M., arrest van 3 mei 2001, J.B. c. Zwitserland. E.H.R.M., arrest van 23 november 2006, Jussila c. Finland. Arbitragehof 14 juli 1997, nr. 40/97; Arbitragehof, 14 juli 1997, nr. 45/97; Arbitragehof, 16 juni 2004, nr. 105/2004. Deze arresten worden kort besproken door F. BOUHON, «Réflexion autour de la qualification pénale des amendes fiscales», J.T., 2009, pp. 681-691. (18) Arbitragehof, 24 februari 1999, nr. 22/99; Arbitragehof, 12 juni 2002, nr. 96/2002; GwH, 15 mei 2008, nr. 79/2008. (19) GwH, 18 juni 2008, nr. 91/2008. (20) Arbitragehof, 17 maart 1999, nr. 32/99.
(14) (15) (16) (17)
24
MEI
–
6
JUNI
2010
(21) Cass., 27 september 1991, F.J.F., 1992, nr. 92/40. (22) Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, nr. 99/367; Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, nr. 99/388. (23) Cass., 24 januari 2002; Cass., 16 februari 2007; Cass., 13 februari 2009, F.J.F., nr. 2009/231. (24) Cass., 25 mei 1999. (25) Ter illustratie van de redenering van het Hof van Cassatie, zie Cass., 3 januari 2003.
6
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
298
tengerechten die de administratieve sancties vrij snel een strafrechtelijk karakter toebedeeld hebben.(26)
Het Hof van Cassatie heeft zich in de twee reeds aangehaalde arresten van 5 februari 1999 negatief uitgesproken over deze vragen.(29)
De toekenning van dit strafrechtelijk karakter aan bepaalde administratieve sancties zorgt ervoor dat de procedureregels van artikel 6 van het Europees Verdrag voortaan moeten worden nageleefd.(27)
In diezelfde arresten heeft het hof erkend dat in bepaalde voorwaarden een administratieve sanctie een strafrechtelijk karakter kon hebben.
3. De toepassing van het beginsel «non bis in idem» in geval van cumul van administratieve en strafsancties
Voor de toepassing van het beginsel «non bis in idem» op de cumul van de administratieve sancties met een strafrechtelijk karakter en de strafsancties lijkt het hof een onderscheid te maken tussen een strafsanctie in strikte zin en een administratieve sanctie met een strafrechtelijk karakter, door te beslissen dat dit beginsel eigen is aan strafzaken die strikt worden geïnterpreteerd.
Het beginsel «non bis in idem» werd vastgelegd door het Aanvullend Protocol nr. 7 bij het Verdrag ter Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden alsook door artikel 14, § 7 van het Internationaal Pact inzake de burgerrechten en politieke rechten van 16 december 1966.
De feitengerechten hebben zich hier eveneens uiteenlopend over uitgesproken. Zo moest de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt(30) kennis nemen van een situatie waarin een belastingplichtige een belastingvermeerdering van 50 % had opgelopen vanwege het bestaan van niet-aangegeven inkomsten terwijl hij door de correctionele rechtbank reeds voor diezelfde inbreuk was veroordeeld. De rechtbank heeft geoordeeld dat het beginsel «non bis in idem» in casu niet geschonden was aangezien de strafrechter rekening had gehouden met het bestaan van de administratieve sanctie om de gepaste strafsanctie te bepalen.
In het Belgisch recht wordt dit beginsel als een algemeen rechtsbeginsel beschouwd. Volgens de rechtspraak van Straatsburg is dit beginsel geschonden wanneer iemand na een veroordeling of vrijspraak opnieuw strafrechtelijk wordt vervolgd voor hetzelfde gedrag, voor inbreuken die dezelfde essentiële bestanddelen bevatten.(28) Kan een belastingplichtige op wie een administratieve sanctie met een strafrechtelijk karakter werd toegepast en die voor de correctionele rechtbank wordt vervolgd dat beginsel als verdedigingsmiddel aanvoeren ? En omgekeerd, kan een belastingplichtige die strafrechtelijk werd veroordeeld tot een strafrechtelijke boete voor een inbreuk op de belastingwet weigeren om de door de belastingwet voorziene administratieve boete te betalen omdat hij al voor dezelfde feiten werd veroordeeld ?
Andere rechtsinstanties hebben dan weer geoordeeld dat de beide sancties niet gecumuleerd mogen worden.(31) Zo heeft de rechtbank van eerste aanleg van Brussel(32) geoordeeld dat het beginsel «non bis in idem» uitwerking kan hebben en dat een administratieve sanctie met een strafrechtelijk karakter niet op de belastingplichtige mag worden toegepast wanneer hij al strafrechtelijk voor dezelfde feiten werd veroordeeld. Ook de Raadkamer van Ieper heeft in een beschikking van 19 september 1997(33) geweigerd om een belastingplichtige strafrechtelijk te vervolgen omdat hem reeds een administratieve sanctie voor dezelfde feiten was opgelegd.
(26) Luik, 10 september 1986, F.J.F., 1986, nr. 86/89; Burg. Rb. Antwerpen, 17 november 1987, F.J.F., 1988, nr. 88/86; Burg. Rb. Leuven, 31 oktober 1988, F.J.F., 1989, nr. 89/67; Antwerpen, 10 januari 2000, T.F.R., nr. 2000/80 en 2000/81; Burg. Rb. Brussel, 16 mei 2003, Fiscoloog, nr. 905, p. 8; Burg. Rb. Bergen, 12 januari 2005, Fiscoloog, 2005, nr. 968, p. 4; Burg. Rb. Brussel, 27 september 2006, F.J.F., nr. 2009/126; Burg. Rb. Namen, 7 februari 2007, Fiscoloog, 2007, nr. 1072, p. 12; Burg. Rb. Namen, 27 februari 2008, Fisc. Koerier, 2008, pp. 410-414; Brussel, 3 april 2008, Fisc. Koerier, 2008, pp. 516-519. (27) Voor een grondiger commentaar op de gevolgen van de toekenning van een strafrechtelijk karakter aan een administratieve sanctie, cf. F. BOUHON, «Réflexion autour de la qualification pénale des amendes fiscales», J.T., 2009, pp. 681-691; O. ROBIJNS, «Le droit à un procès équitable ou l’application de l’article 6 de la Convention de sauvegarde des Droits de l’Homme et des Libertés fondamentales en matière de contestation d’impôts», Rev. Trim. Fisc. B., 2009, nr. 16, pp. 3158. (28) E.H.R.M., arrest van 7 december 2006, Hauser-Sporn c. Oostenrijk; E.H.R.M., arrest 29 mei 2001, Franz Fischer c. Oostenrijk; E.H.R.M., arrest van 14 september 1999, Ponsetti c. Chesnel; E.H.R.M., arrest van 14 september 2004, Rosenquist c. Zweden. PA C I O L I
NR.
298
BIBF-IPCF
Het was dus aan het Grondwettelijk Hof om deze kwestie te onderzoeken. Dat is gebeurd in een arrest van 26 april
(29) Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, n°99/367 ; Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, nr. 99/388. Zie ook, Cass., 24 januari 2002. (30) Burg. Rb. Hasselt, 15 oktober 2000, A.R. nr. 00.76-A. www. fiscalnet.be. (31) Brussel, 3 april 2008, Fisc. Koerier, 2008, p. 516-519; Antwerpen, 4 mei 1998, Fisc. Koerier, 1998, p. 332. (32) Burg. Rb. Brussel, 16 mei 2003, Fiscoloog, nr. 905, p.8. (33) Raadkamer Ieper, 19 september 1997, Fisc. Koerier, nr. 97/564.
7
24
MEI
–
6
JUNI
2010
de andere domeinen van het recht waarin administratieve sancties kunnen worden opgelegd de cumulatie van dergelijke sancties en strafrechtelijke sancties verboden is ?».
2007 betreffende administratieve sancties voorzien in een milieudecreet.(34) In deze zaak heeft het Grondwettelijk Hof eraan herinnerd dat de regionale wetgever vrij kan kiezen met welke sanctie hij de tekortkomingen aan de regels die hij opstelt bestraft (B.6.). Toch moet worden «nagegaan of de maatregel geen onevenredige gevolgen heeft», in het bijzonder rekening houdend met het beginsel «non bis in idem».
In een arrest van 18 juni 2008(36) heeft het Grondwettelijk Hof de administratieve sancties in kwestie concreet onderzocht. Gelet op hun repressief en strafrechtelijk karakter heeft het besloten dat het wel degelijk om administratieve sancties met een strafrechtelijk karakter ging in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag (B.8.1.).
In zijn beoordeling heeft het Grondwettelijk Hof bepaald dat de opgelegde administratieve sancties in hoofdzaak een repressief karakter hadden zodat het strafsancties betrof in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag (B.9.1.). De strafsanctie waarin eveneens voorzien was bestrafte hetzelfde gedrag. De essentiële bestanddelen van beide inbreuken waren in dat opzicht identiek (B.10). Nadat het de draagwijdte van het beginsel «non bis in idem» had omschreven, heeft het Grondwettelijk Hof besloten dat dit beginsel in casu wel degelijk geschonden was (B.11).
Daarna heeft het hof deze twee bepalingen zorgvuldig uitgepluisd en vastgesteld dat ze hetzelfde gedrag bestraffen (schending van een bepaling van het WIB 1992 of van zijn uitvoeringsbesluit). Maar voorts heeft het gezegd dat artikel 449 van het WIB 1992 betreffende de strafsancties een bijzonder opzet vereist («een bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden») wat niet wordt vereist in artikel 445 van het WIB 1992 betreffende de administratieve sancties (B.8.4.). Deze beide inbreuken hebben immers verschillende essentiële bestanddelen.
In een arrest van 1 juni 2007 heeft het hof van beroep van Luik(35) een vraag gesteld aan het Grondwettelijk Hof over de cumul van de administratieve en strafsancties in het domein van de inkomstenbelastingen.
Na een herhaling van de draagwijdte van het beginsel «non bis in idem» zoals afgebakend in de rechtspraak van het E.H.R.M. krachtens dewelke het beginsel van toepassing is wanneer men te maken heeft met twee inbreuken met dezelfde essentiële bestanddelen (B.9 en B.10), heeft het Grondwettelijk Hof besloten dat er geen schending is van het beginsel «non bis in idem» wanneer, in casu, de (administratieve en straf-)sancties niet dezelfde inbreuken bestraffen (B.17).
Het heeft de volgende prejudiciële vraag gesteld : «Schendt artikel 449 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 6 van het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, met artikel 14.7 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en met het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem, in zoverre het de cumulatie van fiscale sancties van repressieve aard en strafrechtelijke sancties mogelijk maakt, terwijl niemand voor een tweede keer mag worden berecht of gestraft voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken, of waarvoor hij is gestraft met een administratieve boete van repressieve aard, en terwijl in
Het Grondwettelijk Hof neemt dus afstand van het Hof van Cassatie dat de toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden volledig uitsluit. Het geeft de pleiters dus een argument in handen waarvan ze in de toekomst gebruik kunnen maken … Julie VAN THEMSCHE Advocaat aan de Balie van Luik Advocatenkantoor HERVE
(34) GwH, 26 april 2007, arrest nr. 67/2007. (35) Luik, 1 juni 2007, R.G.C.F., nr. 2007/6.
(36) GwH, 18 juni 2008, nr. 91/2008.
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail :
[email protected], URL : http : //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. GEREALISEERD
24
MEI
–
6
JUNI
IN
SAMENWERKING
2010
MET
KLUWER
–
8
W W W. K L U W E R . B E
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
298
