Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2009-10
HET STATUTAIR DOEL VAN DE VENNOOTSCHAP ALS BEGRENZING VAN DE AFTREKBAARHEID VAN BEROEPSKOSTEN?
Masterproef van de opleiding „Master in de Rechten‟ Ingediend door
HAECK Harry 20054117 maior: sociaal-economisch
Promotor: Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge Commissaris: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne
INHOUDSTAFEL
INLEIDING ........................................................................................................................................... 3 HOOFDSTUK I: HET ONTSTAAN VAN DE THEORIE ............................................................... 4 1. GRONDSLAGEROSIE: CASH DRAIN - OPERATIES ................................................................ 4 A. OPTIECONSTRUCTIES ............................................................................................................. 5 B. KASGELDVENNOOTSCHAPPEN ............................................................................................. 9 2. BEVOORDELEN VAN BESTUURDERS, ZAAKVOERDERS OF VENNOTEN ..................... 13 A. VRUCHTGEBRUIKCONSTRUCTIES...................................................................................... 13 B. ERFPACHT & OPSTAL ........................................................................................................... 16 3. CONCLUSIE ................................................................................................................................. 19 HOOFDSTUK II: DE AFTREKBAARHEIDSVOORWAARDEN EX ART. 49 WIB92 ............ 20 1. KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN TIJDENS HET BELASTBARE TIJDPERK ........................................................................................................................................ 21 2. DE BELASTINGPLICHTIGE MOET DE ECHTHEID EN HET BEDRAG VAN DE KOSTEN VERANTWOORDEN ...................................................................................................................... 21 3. HET INTENTIONEEL CRITERIUM: DE KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN OM BELASTBARE INKOMSTEN TE VERKRIJGEN OF TE BEHOUDEN ................................ 22 4. HET CAUSALITEITSCRITERIUM: BEROEPSKARAKTER VAN EEN KOST ...................... 23 HOOFDSTUK III: HET CAUSALITEITSCRITERIUM............................................................... 25 1. TWEE BENADERINGSWIJZEN ................................................................................................. 25 A. STRIJDIGHEID MET HET ALGEMEEN OOGMERK ............................................................ 25 B. STRIJDIGHEID MET HET SPECIFIEKE DOEL .................................................................... 26 2. BAND MET HET INTENTIONEEL CRITERIUM ...................................................................... 27 HOOFDSTUK IV: STANDPUNT VAN DE RECHTSPRAAK...................................................... 30 1. EVOLUTIE IN DE CASSATIERECHTSPRAAK........................................................................ 30 A. CASS. VÓÓR 18 JANUARI 2001: INHERENT AAN BEROEPSWERKZAAMHEID ............... 30 B. CASS. 18 JANUARI 2001: AFTREK DOELOVERSCHRIJDENDE KOSTEN? ....................... 34 C. CASS. 19 JUNI 2003: ENKEL WINSTOOGMERK BINNEN STATUTAIR DOEL ................. 38 D. CASS. 9 NOVEMBER 2007: WIJZIGING MAATSCHAPPELIJK DOEL BRENGT NIET NOODZAKELIJK SOELAAS......................................................................................................... 42 E. CASS. 4 JANUARI 2008: ERKENNING BEWIJSKRACHT STATUTEN ................................. 45 F. CASS. 12 JUNI 2009: STATUTAIR DOEL TOCH NIET ULTIEME TOETSSTEEN? ............. 48 G. CONCLUSIE ............................................................................................................................ 49 2. INVLOED OP DE LAGERE RECHTSCOLLEGES .................................................................... 51 3. HET GRONDWETTELIJK HOF .................................................................................................. 58 HOOFDSTUK V: KRITIEK VAN DE RECHTSLEER ................................................................. 63 1. DE STELLING STEUNT OP GEEN ENKELE WETTELIJKE BEPALING ............................... 63 2. SCHENDING VAN ARTIKEL 6 WIB92 ..................................................................................... 65 3. SCHENDING VAN HET GELIJKHEIDS- EN NIET-DISCRIMINATIEBEGINSEL ................ 65 4. MARGINALE TOETSING ........................................................................................................... 67 CONCLUSIE ....................................................................................................................................... 69
2
INLEIDING Net zoals een natuurlijke persoon is ook een vennootschap gerechtigd haar beroepskosten af te trekken van haar inkomsten. Artikel 6 WIB92 bepaalt namelijk dat een vennootschap slechts belast wordt op haar netto - inkomsten. Dit kan echter niet zomaar. Om aftrekbaar te zijn moeten de kosten voldoen aan de voorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Wanneer niet aan deze voorwaarden voldaan is zal de fiscus de aftrek van de kosten verwerpen. De vraag is echter welke voorwaarden artikel 49 WIB92 nu precies oplegt. In de rechtsleer en de rechtspraak heerst er namelijk een grote dissidentie omtrent de interpretatie van voornoemd artikel. Ten deze is het vooral van belang om na te gaan of artikel 49 WIB92 vereist dat een kost een noodzakelijk verband vertoont met het statutair doel van de vennootschap om aftrekbaar te zijn. Zowel de fiscus als de rechtspraak menen op relatief consistente wijze dat de belastingplichtige vennootschap moet aantonen dat haar kosten inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Indien dit niet het geval is zal de aftrek van de kosten geweigerd worden. De feitenrechters verwijzen echter vaak naar het statutair doel om te oordelen of een kost inherent is aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Dit is enigzins bizar aangezien in het vennootschapsrecht, zijnde het gemeen recht ten aanzien van het fiscaal recht, reeds geruime tijd aanvaard wordt dat een vennootschap zich niet hoeft te beperken tot de in de statuten bepaalde activiteiten. De rechtsleer staat dan ook zeer kritisch tegenover deze stelling, mede doordat aan de inkomstenzijde geen dergelijk verband vereist wordt. In het eerste hoofdstuk worden enkele typecasussen besproken waarin toepassing werd gemaakt van de causaliteitsvoorwaarde vervat in artikel 49 WIB92. Vervolgens wordt voornoemd artikel uitgebreid ontleed en wordt een overzicht gegeven van de verschillende interpretaties. Daarna wordt dieper ingegaan op de causaliteitsvoorwaarde in se alsook op de verhouding tussen die voorwaarde en het intentioneel criterium. In het vierde hoofdstuk wordt de evolutie in de rechtspraak weergegeven aan de hand van enkele opvallende vonnissen en arresten. Tot slot worden de belangrijkste punten van kritiek binnen de rechtsleer onderzocht.
3
HOOFDSTUK I: HET ONTSTAAN VAN DE THEORIE
Alvorens de theorie zelf te onderzoeken is het aangewezen om na te gaan waarom deze nu net werd ontwikkeld. Waarom beroept de fiscus zich op artikel 49 WIB92, meer bepaald op de causaliteitsvoorwaarde, om de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen? De fiscus werd in de loop der jaren echter geconfronteerd met zeer agressieve constructies die enerzijds tot doel hadden de belastbare basis te vernietigen of anderzijds de bestuurders, vennoten of zaakvoerders van een vennootschap te bevoordelen op een voor deze laatsten fiscaal gunstige manier. De bestaande wapens tegen dergelijke fiscale constructies bleken niet langer te voldoen om een effectief beleid te voeren. Aan de hand van enkele typecasussen wordt hier getracht een beeld te schetsen van de context waarin de causaliteitsvoorwaarde verwoord in artikel 49 WIB92 toepassing krijgt.
1. GRONDSLAGEROSIE: CASH DRAIN - OPERATIES
Men spreekt van een cash drain als de (kas)kosten de opbrengsten van een vennootschap overtreffen. De kost van de samenhangende transacties zal hoger zijn dan de maximale opbrengst vóór belasting. Het nettoresultaat na belasting zal daarentegen wel positief zijn. De vennootschap zal een belastingbesparing voor ogen hebben om het economisch verlies te compenseren. Een belangrijk onderdeel van die belastingbesparing omvat de aftrek van bepaalde kosten, meestal in combinatie met een vrijgestelde meerwaarde op een actief bestanddeel. De fiscus heeft getracht deze cash drain - operaties tegen te gaan door de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen op grond van de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92. De eerste rechtspraak kwam er in verband met optieconstructies waarbij een vennootschap tergelijkertijd een aantal put - en call - opties kocht. De prijs die de vennootschap voor deze opties betaalde, de zogenaamde optiepremie, werd in aftrek gebracht. De vraag die in deze zaken voorlag was of deze kosten wel verband hielden met de (statutair omschreven) beroepswerkzaamheid van de vennootschap. De fiscus meent van niet.
4
A. OPTIECONSTRUCTIES Begin jaren ‟90 onstonden zogenaamde strangle - operaties die werden uitgevoerd om belastingen te besparen via een combinatie van belastingvrije meerwaarden op aandelen en aftrekbare kosten.1 Deze operaties worden doorgaans op een zeer korte periode afgewikkeld, bijna
onmiddellijk
na
de
verwerving
van
de
opties
worden
ze
uitgeoefend.
Zo kocht een vennootschap op één dag een bepaald aantal call - en put - opties. Voor deze aankoop moest de vennootschap natuurlijk een prijs, de optiepremie (zie supra), betalen. Kort daarop oefent de vennootschap haar call - opties uit waardoor ze een bepaald aantal aandelen van een andere vennootschap verwerft tegen een vooraf bepaalde prijs die meestal lager was dan de contantkoers van dat aandeel. Niet veel later zal de vennootschap ook haar put - opties uitoefenen waardoor ze de zopas verworven aandelen terug gaat verkopen aan een prijs die meestal hoger zal zijn dan de contantkoers van het onderliggend aandeel. Door die wederverkoop creëert de belastingplichtige vennootschap een meerwaarde op aandelen. Boekhoudkundig werd die meerwaarde geboekt als een financiële opbrengst. Deze “opbrengst” compenseerde, althans boekhoudkundig, de geboekte kosten niet. De vennootschap boekte namelijk de prijs van de opties en de beurskosten voortkomende uit de aan- en verkoop van de aandelen als financiële kosten. Op die manier leed de vennootschap een relatief klein boekhoudkundig verlies.2 Op fiscaal vlak realiseerde de vennootschap echter een forse belastingbesparing. Op grond van artikel 192 WIB92 werd de gerealiseerde meerwaarde op aandelen vrijgesteld van belastingen. Daarbovenop werden de kosten van de operatie afgetrokken als beroepskosten op grond van artikel 49 WIB92. Het boekhoudkundig verlies van de vennootschap werd op die manier ruimschoots gecompenseerd door de belastingbesparing. Het nettoresultaat ná belastingen was dus wel positief. De fiscus was niet gewonnen voor dergelijke fiscale constructies die enkel tot doel hadden de belastbare basis te vernietigen. Een veelvuldig gebruikt wapen ter bestrijding van deze constructies betrof artikel 49 WIB92. Het voordeel van dit artikel is dat de bewijslast betreffende de aftrekbaarheid van beroepskosten bij de belastingplichtige ligt.
1 2
H. VERSTRAETE, “Cash drain”: fiscaal aftrekbare beroepskost?, RABG 2003, 1028-1032. Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999, 99/494 met noot M. VAN KEIRSBILCK.
5
De fiscus heeft dus een veel betere uitgangspositie dan wanneer deze zich zou beroepen op artikel 344 § 1 WIB92 om dergelijke constructies met succes aan te vallen. Dat laatste artikel werd ook pas ingevoerd door de Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen waardoor de fiscus zich begin jaren ‟90 zelf niet kon beroepen op deze bepaling, simpelweg omdat die algemene anti-misbruikbepaling nog niet ingevoerd was.3 Ook een beroep op de ongeoorloofde simulatie is m.i. nutteloos aangezien de hierboven besproken transacties helemaal niet geveinsd zijn en ook geen enkele wettelijke of reglementaire tekst schenden. Bij simulatie of veinzing doen de partijen namelijk alsof ze een bepaalde rechtshandeling hebben ondergaan terwijl ze in werkelijkheid een andere rechtshandeling gesteld hebben waardoor de gevolgen van de geveinsde rechtshandeling gewijzigd of vernietigd worden. De laatste jaren grijpt de fiscus dan ook met regelmaat terug naar artikel 49 WIB92 om deze constructies aan te vechten. In het merendeel van de gevallen wordt de fiscus daarin gevolgd door de lagere hoven en rechtbanken maar niet altijd om dezelfde reden. De rechtspraak meent dat de kosten verbonden aan dergelijke optieconstructies niet aftrekbaar zijn omdat ze geen noodzakelijk verband vertonen met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. De fiscus daarentegen meent dat de kosten niet aftrekbaar zijn omdat niet voldaan is aan de intentionele voorwaarde ex artikel 49 WIB92. De kosten moeten immers gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Dit is niet het geval bij dergelijke constructies die enkel worden opgezet om het bedrag van de vennootschapsbelasting te verminderen, aldus de fiscus. Aanvankelijk viseerde de fiscus dus niet zozeer de afwezigheid van een noodzakelijk verband van de kosten met de beroepsactiviteit van de vennootschap, doch enkel van het intentioneel element vervat in artikel 49 WIB92. Beiden grijpen dus wel degelijk terug naar de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92 om de aftrekbaarheid te verwerpen maar ze verantwoorden hun standpunt echter niet op dezelfde manier.4 Er bestaat namelijk al lang onduidelijkheid over de inhoud van en de verhouding tussen beide voorwaarden (zie infra). Sinds de rechtspraak de afwezigheid van een causaal verband als voornaamste criterium gebruikt om de aftrekbaarheid van de kosten verbonden aan optieconstructies te weigeren
3 4
Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 24 juli 1993. M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 227.
6
beroept de Administratie zich nu eens op het intentioneel criterium dan weer op het causaliteitscriterium om de verwerping van bepaalde kosten te verantwoorden.5 Het is op dit punt dat de besproken constructies relevant zijn voor deze Masterproef. De eerste rechtspraak van het hof van beroep te Luik poneerde namelijk dat de fiscale aftrekbaarheid van een kost afhankelijk is van het bewijs dat die kost kadert binnen de uitoefening van het maatschappelijk doel van de betrokken vennootschap.6 Omdat de belastingplichtige vennootschap er niet in slaagde om in casu het bewijs te leveren van het noodzakelijk verband van de kosten met het maatschappelijk doel van de vennootschap werd de aftrek geweigerd door het hof. Met deze rechtspraak werd de positie van de Administratie veel steviger omdat de fiscus op die manier een extra wapen verkreeg om de fiscaal geïnspireerde strangle - operaties aan te pakken. Wanneer de belastingplichtige er in slaagde om aan te tonen dat een kost gedaan of gedragen werd om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden kon de fiscus teruggrijpen naar de causaliteitsvoorwaarde om alsnog de aftrek te weigeren. Op deze rechtspraak kwam echter veel kritiek van de rechtsleer omdat menig auteur meende dat de hoven en rechtbanken op die manier een voorwaarde toevoegden aan artikel 49 WIB92 door te eisen dat een kost verband moet houden met het maatschappelijk doel van de vennootschap om aftrekbaar te zijn. Enkele jaren later echter lijkt ook het Hof van Cassatie de mening van de lagere rechtspraak te onderschrijven. Het Hof oordeelde namelijk dat het hof van beroep in zijn besluitvorming geen voorwaarde toevoegt aan artikel 49 WIB92. Het Hof nuanceert m.i. wel de rechtspraak van het hof van beroep door te eisen dat ook een handelsvennootschap het bewijs moet leveren van een noodzakelijk verband van haar kosten met de beroepswerkzaamheid.7 Het lijkt er dus op dat dit bewijs ook kan geleverd worden als het om doeloverschrijdende kosten gaat. Desalniettemin blijft deze rechtspraak onduidelijk. De verwerping van de aftrek van kosten verbonden met call - en put - optieverrichtingen behoort stilaan tot de vaste rechtspraak.8 Daarbij baseert de rechtspraak zich beurtelings op de
5
Luik 28 april 1999, Fisc. Koer., 1999, 99/494, noot M. VAN KEIRSBILCK. Luik 28 april 1999 zoals aangehaald in F. DEBUSSCHERE en K. DEHAEN, “Zijn betaalde optiepremies wel onmiddellijk in resultaat te nemen?”, Fisc. Act. 2001, 20/5. 7 Cass. 18 januari 2001 zoals aangehaald in in F. DEBUSSCHERE en K. DEHAEN, “Zijn betaalde optiepremies wel onmiddellijk in resultaat te nemen?”, Fisc. Act. 2001, 20/5. 8 Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999, 99/494, noot M. VAN KEIRSBILCK; Luik 22 september 1999, Fisc. Koer. 1999, 99/644, noot M. VAN KEIRSBILCK; Cass. 18 januari 2001, Fisc. Act. 2001, 20/5; Antwerpen 9 oktober 6
7
vereiste van een noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid of op de afwezigheid van de bedoeling een positief boekhoudkundig resultaat te behalen. De eerste voorwaarde wordt meestal zo uitgelegd dat de uitgaven noodzakelijkerwijze verband moeten houden met het maatschappelijk doel van de vennootschap. De uitgaven mogen dan ook niet fictief zijn noch een liberaliteit uitmaken. Het is echter niet omdat een uitgave niet fictief is en geen liberaliteit uitmaakt dat de kosten automatisch binnen het statutair doel van de vennootschap vallen. Sommige rechtspraak deelt daarentegen de mening van de heersende rechtsleer door te stellen dat beide voorwaarden bij elkaar gevoegd mogen worden. 9 De belastingplichtige beschikt evenwel nog over een aantal argumenten om het standpunt van de rechtspraak en de Administratie aan te pakken. De Administratie beroept zich m.i onterecht op de simulatie om de situatie in zijn geheel te beoordelen, zoals hoger reeds vermeld is geen enkele van de hoger besproken verrichtingen geveinsd, alle gevolgen werden door de belastingplichtige aanvaard. Zowel de Administratie als de rechtspraak gaan dan ook verkeerd te werk door eerst de operatie in zijn geheel te bekijken en pas achteraf de vereiste van artikel 49 WIB92 op de gehele constructie toe te passen. Men zou de verschillende onderdelen m.i afzonderlijk moeten beoordelen om uit te maken of aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden vervat in artikel 49 WIB92 is voldaan. We moeten helaas concluderen dat de belastingplichtige slechts in uitzonderlijke gevallen zijn gelijk zal halen met betrekking tot de aftrekbaarheid van optie - premies. De fiscus bevindt zich in een uitzonderlijk sterke situatie wanneer aangetoond kan worden dat de belastingplichtige op voorhand wist dat de operaties tot een economisch verlies zouden lijden. Als de belastingplichtige er daarbovenop niet in slaagt om een eenduidig en onmiskenbaar verband aan te tonen met het maatschappelijk doel lijkt de strijd al op voorhand verloren voor deze laatste. Het statutair doel vormt dus voor de fiscus een belangrijk middel om de aftrek van bepaalde beroepskosten te weigeren. In het licht van de rechtspraak kunnen we besluiten dat het statutair doel van de vennootschap in het kader van optie - constructies een beperking kan vormen op de aftrekbaarheid van beroepskosten. Of daarmee een correcte invulling wordt gegeven aan het standpunt van het Hof van Cassatie is m.i. betwistbaar.10
2001, Fisc. Act. 2001, 40/6; Brussel 14 februari 2002, F.J.F. 2002, no. 2002/102; Antwerpen 19 februari 2002, T.F.R. 2003, nr. 237, 225, noot R. LEPOUTRE. 9 S. HUYSMAN, Fiscale Winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 170-178, 198-199 stelt dat de vereiste van bedrijfsoorzaak betekent dat een vennootschap geen fictieve kosten of vrijgevigheden kan aftrekken. 10 Zie Hoofdstuk IV voor een grondige analyse van de relevante rechtspraak.
8
Deze rechtspraak mag evenwel niet veralgemeend worden, de Minister van Financiën stelde eerder reeds dat enkel een voorbehoud gemaakt wordt voor “onredelijke” situaties waarbij op voorhand vaststaat dat er een boekhoudkundig verlies zal worden geleden, met het oog op een belastingbesparing ter compensatie van het economisch verlies.11
B. KASGELDVENNOOTSCHAPPEN Naast de hierboven besproken optie - constructies trachtte de belastingplichtige vennootschap ook via het oprichten van kasgeldvennootschappen de belastbare basis uit te hollen. Uit de praktijk blijkt dat de rechtspraak niet altijd even loyaal is geweest ten opzichte van de fiscus in de strijd tegen kasgeldvennootschappen. Het betreft vennootschappen waarvan de activa zo goed als enkel uit liquiditeiten bestaan. Deze liquiditeiten zijn het gevolg van de verkoop van alle activa van de vennootschap, waardoor een belastbare meerwaarde wordt gecreëerd. Deze belasting tracht men te ontwijken door het opstellen van agressieve constructies. Na de verkoop van alle activa aan een andere vennootschap worden ook de aandelen van de oorspronkelijke vennootschap verkocht aan een “nieuwe” kasgeldvennootschap. Bij het bepalen van de overnameprijs van de aandelen wordt slechts in beperkte mate rekening gehouden met de fiscale schuld die rust op de meerwaarde gerealiseerd door de verkoop van de activa van de oorspronkelijke vennootschap. De reden is dat men deze belastbare meerwaarde in een later stadium zal proberen neutraliseren door de aftrek van de interest die verschuldigd is op de lening aangegaan ter financiering van de aankoop van de aandelen. Vervolgens gaat men, althans in de meeste gevallen, over tot een wijziging van de naam en het statutair doel van de vennootschap. Daarbovenop gaan de zaakvoerders ook vaak over tot een verlenging van het lopende boekjaar. De “nieuwe” kasgeldvennootschap gaat nu geld lenen bij een (verbonden) vennootschap. De interest die ze op de lening moet betalen zal slechts betaalbaar zijn na afloop van het (verlengde) boekjaar. Daags na het afsluiten van de lening koopt de nieuwe vennootschap aandelen over van een (buitenlandse) verbonden vennootschap in een andere vennootschap voor een prijs die overeenstemt met het totaal geleende bedrag bij de andere verbonden vennootschap. De bestuurders van de overdragende vennootschap handelen echter tergelijkertijd voor de overnemende vennootschap. Na verloop
11
Vr nr. 746 Hatry, 21 april 1994, Vr. en Antw., Senaat, 1993-94, nr. 113, 5990.
9
van tijd verkoopt de nieuwe kasgeldvennootschap de verworven aandelen aan nog een andere verbonden vennootschap. Op deze verkoop realiseert de kasgeldvennootschap een belangrijke meerwaarde. Toch zal men een economisch verlies lijden aangezien deze meerwaarde lager zal zijn dan de interestlast die rust op de lening aangegaan voor de oorspronkelijke aankoop van de aandelen. De kasgeldvennootschap beschouwt de interesten als aftrekbare beroepskosten waardoor de belastbare grondslag voor het (verlengde) boekjaar alsnog beperkt blijft. De interestaftrek compenseert als het ware de eerdere belastbare meerwaarde. Dit is een typisch voorbeeld van een kasgeldconstructie. In de loop der jaren heeft de Administratie met tal van middelen getracht om kasgeldstructuren aan te pakken. Eind jaren ‟90 beriep de fiscus zich nog op de simulatieleer om de kasgeldvennootschappen te bestrijden.12 Deze aanpak werkte niet altijd even goed aangezien de belastingplichtige meestal alle gevolgen had aanvaard van haar handelingen waardoor van simulatie geen sprake kon zijn. Daarnaast werd ook gebruik gemaakt van de herkwalificatietheorie ex artikel 344 § 1 WIB92. In nog andere gevallen beriep de fiscus zich op het feit dat de verkoop van de aandelen niet gebeurd was in het kader van een normaal beheer van een privé-patrimonium. Op die manier kon de fiscus de gerealiseerde meerwaarde op de verkoop van deze aandelen belasten als een divers inkomen. Als dit alles niet mocht baten behielp de fiscus zich in sommige gevallen met de doorbraakproblematiek van de rechtspersoonlijkheid van kasgeldvennootschappen via de zogenaamde zijdelingse vordering. Op basis daarvan kon de fiscus de openstaande belastingschuld invorderen bij de nieuw opgerichte vennootschap in plaats van bij de lege kasgeldvennootschap. Al deze middelen bleken echter weinig effectief. De laatste jaren vond de fiscus dan ook zijn heil in artikel 49 WIB92 om de grondslagerosie tegen te gaan. De fiscus meent namelijk dat het omvormen van een in principe belastbare winst in een vrijgestelde meerwaarde op aandelen een belastingontduiking uitmaakt. Het feit dat een lening wordt aangegaan om de aankoop van de aandelen te financieren leidt ertoe dat geen sprake kan zijn van een herbelegging van bestaande reserves. De fiscus beschouwt de interesten als niet aftrekbaar omdat ze niet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten
12
Circ. Nr.Ci. R. 15/527.821 van 19 september 1999, besproken in Fiscoloog, 2001, nr. 797, p. 5.
10
te verwerven of te behouden maar louter om de belastbare grondslag te vernietigen. 13 De fiscus wordt daarin niet zonder meer gevolgd door de rechtspraak in die zin dat de hoven en de rechtbanken ook hier eerder verwijzen naar de causaliteitsvereiste om de aftrek van de interestlast te verwerpen.14 Zo verwierp het hof van beroep te Brussel de aftrek van kosten verbonden aan een lening omdat de verrichting geen verband hield met het statutair doel van de vennootschap, ook al werd dit doel gewijzigd vlak voor het aangaan van de lening. De lagere rechtspraak voert bij de beoordeling van de aftrekbaarheid namelijk een step by step analyse. Dit houdt in dat de hoven en rechtbanken de kasgeldstructuur beschouwen als een geheel van samenhangende verrichtingen. Deze moeten in hun geheel beoordeeld worden zodat enkel het statutair doel op het moment van de eerste verrichting relevant is. In de meeste zaken werd de doelswijziging slechts later doorgevoerd waardoor de aftrek geweigerd werd. Een groot deel van de rechtsleer meent echter dat de rechtspraak een stap te ver gaat door een band te eisen met het statutair doel van de vennootschap (zie infra).15 Het Hof van Cassatie heeft de step by step - analyse van de lagere rechtspraak daarentegen bevestigd. De feitenrechter mag wel degelijk een geheel van verrichtingen in beschouwing nemen om dan te beslissen dat voor dat geheel niet voldaan is aan de voorwaarde van artikel 49 WIB92.16 Meer dan dat zegt het Hof eigelijk niet, er is dus geen duidelijkheid of de kosten nog aftrekbaar zouden zijn wanneer ze kaderen binnen het statutair doel maar enkel een belastingbesparing voor ogen hebben. Toch vormt deze rechtspraak een belangrijk hulpmiddel voor de fiscus in de strijd tegen kasgeldconstructies.17 Recent werd de fiscus echter teruggefloten door de rechtbank van eerste aanleg te Brussel.18 De rechter was het er in casu mee eens dat het om een onlosmakelijk geheel van verrichtingen ging met als enig doel de vernietiging van de belastbare grondslag doch voegde daaraan toe dat deze “eenheid van opzet” gekoppeld dient te worden aan een rechtsgrond die toestaat de afzonderlijke stappen in rechte als één verrichting te behandelen. De fiscus beriep zich in deze zaak noch op de simulatieleer, noch op artikel 344 § 1 WIB92 om de aftrekbaarheid van de 13
Brussel 10 november 2005 zoals aangehaald in S. LAMOTE, “Artikel 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen?”, Fisc. Act. 2005, 41/6. 14 Dit was ook het geval met betrekking tot de optie - constructies (zie supra). 15 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemen anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 223, randr. 63 e.v. 16 Cass. 9 november 2007, 0703/1234. 17 Cass. 9 november 2007 zoals aangehaald in N. DEMEYERE, “Cassatie eist band met statutair doel”, Fisc. Act. 2007, 44/4. 18 Rb. Brussel 27 februari 2009 zoals aangehaald in P. FAES, “Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - “back to basics”, T.F.R. 2009, afl. 367, 724.
11
kost (interest) te weigeren. Om deze reden is er geen rechtsgrond voorhanden om de verschillende verrichtingen als één geheel geheel te beschouwen, aldus de rechtbank. Elke verrichting diende dan ook afzonderlijk getoetst te worden. De rechter achtte een toets aan het maatschappelijk doel inopportuun omdat de bepaling van artikel 49 WIB92 geen dergelijke voorwaarde vereist. Deze houding is geheel in de lijn met de heersende rechtsleer (zie infra) maar creëert allesbehalve rechtszekerheid. Met betrekking tot de interpretatie van de aftrekbaarheidsvoorwaarden heerst dan ook een grote dissidentie op het niveau van de hoven en rechtbanken (zie infra voor een overzicht). De hierboven geciteerde rechtspraak toont aan dat de fiscus er in sommige gevallen wel degelijk in slaagt om de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen door te verwijzen naar artikel 49 WIB92. De fiscus verwijst echter nooit rechtstreeks naar het statutair doel van de vennootschap om tot de verwerping van een kost te besluiten. Ze verwerpen de kosten veeleer omdat ze niet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, zijnde het intentioneel criterium ex artikel 49 WIB92 (zie infra). Deze zogenaamde cash drain - test stuit in de rechtsleer op veel kritiek waardoor een toets aan het intentioneel criterium niet echt het geëigende middel lijkt om de kasgeldfraude aan te pakken.19 Een meerwaarde op aandelen vormt namelijk in eerste instantie een belastbare inkomst, pas daarna
wordt
deze
meerwaarde
door
een
expliciete
wetsbepaling
vrijgesteld.
Een belangrijk deel van de vooral lagere rechtspraak meent dan weer dat de weigering verantwoord is door het feit dat de kosten geen enkel verband vertonen met het statutair doel van de vennootschap, zijnde het causaliteitscriterium. Volgens de heersende rechtspraak van het Hof van Cassatie moeten kosten immers inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid om aftrekbaar te zijn. De lagere rechtspraak vult deze vereiste in sommige gevallen zo in zodat een kost verband moet houden met de in de statuten omschreven activiteit van de vennootschap. De vraag is wederom of men daarmee een correcte invulling geeft aan het causaliteitscriterium zoals vooropgesteld door het Hof van Cassatie. Hoewel zowel de causaliteit als de intentie vereist door artikel 49 WIB92 recent door de lagere rechtspraak werden verworpen als middel om kasgeldvennootschappen te bestrijden
19
M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemen anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 225; P.
FAES, “Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - “back to basics”, T.F.R. 2009/367, 726.
12
mag de rol van de causaliteitsvoorwaarde m.i. niet onderschat worden.20 De kosten moeten wel degelijk verband houden met de beroepswerkzaamheid om aftrekbaar te zijn. De toets moet dus veeleer gebeuren aan de werkelijke activiteit van de vennootschap dan aan het formele statutair doel. De verdeeldheid binnen de lagere rechtspraak is echter nog te groot om nu reeds algemene conclusies te trekken.
2. BEVOORDELEN VAN BESTUURDERS, ZAAKVOERDERS OF VENNOTEN In de jaren ‟90 kreeg artikel 49 WIB92 steeds meer toepassing in de privé sfeer, meer bepaald met betrekking tot de (gedeeltelijke) verwerving van onroerende goederen door vennootschappen. De venootschappen verwierven vaak een zakelijk recht op een onroerend goed dat na verloop van een vooraf bepaalde termijn uitdoofde waardoor de zaakvoerders van de vennootschap op een voor hen voordelige manier het onroerend goed konden verwerven. Meestal werd gebruik gemaakt van het vruchtgebruik, het recht van opstal of een erfpachtovereenkomst om de onroerende goederen over te hevelen van de vennootschap naar de zaakvoerder, bestuurder of vennoot.
A. VRUCHTGEBRUIKCONSTRUCTIES
Door het opzetten van fiscaal geïnspireerde vruchtgebruikconstructies trachtte men op een fiscaal vriendelijke manier de zaakvoerders van een vennootschap te bevoordelen. Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander eigenaar is, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting de zaak zelf in stand te houden. 21 Dit recht kan gevestigd worden op alle soorten van roerende of onroerende goederen.22 In de praktijk treffen we vooral problemen aan bij de artsenvennootschappen. De statuten van dergelijke vennootschap bepalen meestal dat ze onroerende goederen kan verwerven voor zover deze in verband staan met de uitoefening van de geneeskunde. De BVBA van een geneesheer koopt dan bijvoorbeeld voor een bepaalde periode, 15 of 20 jaar, het vruchtgebruik van een onroerend goed. Terzelfdertijd kopen de zaakvoerder-
20
Rb. Brussel 27 februari 2009 zoals aangehaald in P. FAES, “Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - “back to basics”, T.F.R. 2009/367, 726. 21 Artikel 578 B.W. 22 Artikel 581 B.W.
13
geneesheer en zijn echtgenote de blote eigendom van dat onroerend goed. 23 De kosten verbonden aan het vruchtgebruik zijn doorgaans veel hoger dan die verbonden aan de blote eigendom. De vennootschap trekt de kosten die verband houden met de verwerving van het vruchtgebruik op het onroerend goed af van haar belastbare basis. Deze kosten houden onder meer de afschrijvingen, interesten en financieringskosten in. Daarnaast wordt de zaakvoerder slechts belast op een beperkt voordeel van alle aard omwille van het - meestal - gratis gebruik van het onroerend goed. Na het verlopen van de overeengekomen termijn verwerft de blote eigenaar de volledige eigendom van het onroerend goed. Op die manier slaagt de zaakvoerder-geneesheer erin om een onroerend goed te verwerven dat voor een groot deel door zijn vennootschap is betaald. Daarbovenop zal de belastbare basis van de vennootschap op het einde van het boekjaar beperkt blijven doordat ze alle kosten verbonden aan dat vruchtgebruik aftrekt als beroepskosten. Dit was niet naar de zin van de fiscus die keer op keer de aftrek van de kosten verbonden aan het vruchtgebruik weigerde. Voorheen baseerde de fiscus zich vooral op de simulatieleer om de aftrek te verwerpen. De fiscus moest dan nagaan of er bepaalde aanwijzingen voorhanden waren die aantonen dat de belastingplichtige niet alle gevolgen van het vruchtgebruik heeft gevolgd of aanvaard. Indien zij daarin slaagt zal de fiscus met succes de aftrek kunnen weigeren. Vroeger beschikte de fiscus ook nog over de algemene anti-misbruikbepaling van artikel 344 § 1 WIB92 om de vruchtgebruikconstructies aan te vechten. Het bewijs dat moest geleverd worden was dubbel. Enerzijds moest de fiscus kunnen aantonen dat de akte werd opgemaakt met het doel belastingen te ontwijken. Anderzijds was het noodzakelijk dat aan die akte een andere kwalificatie kon gegeven worden zonder dat de gevolgen van de akte gewijzigd werden. Wanneer de fiscus erin slaagde dit bewijs te leveren kon het vruchtgebruik geherkwalificeerd worden in een vooruitbetaalde huur. Zowel de hoven van beroep als het Hof van Cassatie hebben echter hun ongenoegen geuit met betrekking tot die herkwalificatie. Sinds 22 november 2007 is het dan ook niet meer mogelijk om fiscaal geïnspireerde vruchtgebruikconstructies te herkwalificeren in een vooruitbetaalde huur.24 Het Hof van Cassatie meent namelijk dat slechts tot herkwalificatie kan worden overgegaan voor zover de niet - fiscale rechtsgevolgen gelijksoortig zijn. Dit is niet het geval wanneer men vruchtgebruik omzet in huur aangezien men de eigendomsverhouding op die manier aanzienlijk zou wijzigen.
23 24
Zogenaamde “gesplitste aankoop”. Cass. 22 november 2007, www.cass.be.
14
Het lijkt erop dat de fiscus nu enkel nog over de aloude veinzingsleer beschikt om vruchtgebruikconstructies aan te pakken. Dit is echter niet helemaal correct. De laatste jaren doet de fiscus namelijk met succes een beroep op de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92 om de aftrek van de kosten voor de verwerving van het vruchtgebruik te verwerpen. De belastingplichtige zal dan moeten bewijzen dat aan die voorwaarden voldaan is. Hij zal onder meer moeten aantonen dat een kost verband houdt met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Volgens de heersende cassatierechtspraak moet een kost namelijk inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid om aftrekbaar te zijn. De invulling die aan deze voorwaarde gegeven wordt door de lagere rechtspraak is, zoals hoger reeds vermeld, niet steeds eenduidig. Ook met betrekking tot vruchtgebruikconstructies neigen de hoven van beroep namelijk in de richting van het statutair doel van de vennootschap als ultieme toetssteen voor de beoordeling van de causaliteitsvoorwaarde. De bedrijfsleider wordt dan wel belast op een beperkt voordeel van alle aard doch de kosten zullen niet in aftrek gebracht kunnen worden wanneer zij geen verband vertonen met het maatschappelijk doel van de vennootschap. Ook hier valt weer te betwijfelen of men daarmee de juiste invulling geeft aan de cassatierechtspraak.25 Met betrekking tot vruchtgebruikconstructies wordt dan ook gepleit voor een soepeler beleid in hoofde van de fiscus. Bepaalde rechtsleer meent dat de fiscus de begrippen “middelen” en “doel” met elkaar lijkt te verwarren.26 Prima facie kan een kost immers doeloverschrijdend zijn terwijl die kost eigenlijk eerder een middel vormt om dat doel te bereiken dan een doel op zich. Met betrekking tot vruchtgebruikconstructies is dit niet in het minst het geval, zo kan bijvoorbeeld een gratis ter beschikking gestelde woning een bezoldiging uitmaken voor de zaakvoerder. Het is nu net deze vergoeding die een middel vormt om het maatschappelijk doel van de vennootschap te verwezenlijken. In die zin lijkt de aftrek van de kosten dan weer verantwoord. Ook het vennootschapsrecht, zijnde het gemeen recht ten aanzien van het fiscaal recht, lijkt die opvatting te onderschrijven aangezien de werkelijke activiteit van een vennootschap aldaar niet beperkt wordt door haar statutair doel. Over de kritiek op de rechtspraak van de lagere hoven en rechtbanken wordt later nog uitgeweid.
25
Cass. 12 december 2003, F.J.F. 2004, nr. 2004/131, Fiscoloog 2004, afl. 922. R. MESSIAEN, “De kostenaftrek van de doeloverschrijdende handeling - een storm in een glas water?”, A.F.T. 2010, afl. 1, p. 7-26 en J. SANDRA EN R. MESSIAEN, “Doeloverschrijdende kosten - Aftrek als beroepskost: de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep?“, Fisc. Act. 2009, Kluwer, nr. 42, p. 5-9. 26
15
We kunnen besluiten dat men het statutair doel van de vennootschap m.i. onterecht als een formele
begrenzing
aanziet
voor
de
aftrekbaarheid
van
kosten
verbonden
aan
vruchtgebruikconstructies. Men kan dus ook hier beter pro-actief te werk gaan en een ruime doch duidelijke doelomschrijving voorzien. Voor de verwerving van onroerende goederen kan men daarenboven best een omstandig verslag van de raad van bestuur voorzien teneinde een verwerping van de eraan verbonden kosten te vermijden.
B. ERFPACHT & OPSTAL
De belastingplichtige maakte echter ook gebruik van andere zakelijke rechten om zijn bestuurders, vennoten of zaakvoerders te bevoordelen op een fiscaal vriendelijke manier. Zowel het recht van opstal als de erfpachtovereenkomst zijn gegeerde instrumenten om onroerende goederen goedkoop over te dragen van een vennootschap naar een natuurlijk persoon, meestal de zaakvoerder. De
artsenvennootschappen
treden
ook
op
de
voorgrond
met
betrekking
tot
erfpachtconstructies. Zo moest het Hof van Cassatie zich uitspreken over de aftrekbaarheid van kosten die verband houden met een woning die door de vennootschap was gebouwd op de grond van de zaakvoerders. De vennootschap had immers een erfpachtovereenkomst gesloten met de zaakvoerders waarvoor jaarlijks een canon werd betaald door eerstgenoemde. De zaakvoerders betrokken de woning en betaalden hiervoor een huurprijs die overeenstemde met het bedrag van de canon. De fiscus had de aftrek van de kosten verbonden aan de woning echter geweigerd omdat deze geen beroepskarakter vertoonden. Nochtans lieten de statuten de vennootschap toe om, naast het uitoefenen van de geneeskunde, alle andere handelingen te stellen die de verwezenlijking van dat doel kunnen bevorderen, met inbegrip van de verwerving, de verhuur en de bouw van onroerende goederen. Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep werd het bezwaar van de belastingplichtige afgewezen omdat hij er, aldus het hof van beroep te Luik, niet in slaagde aan te tonen dat minstens een gedeelte van het woonhuis voor het nastreven van het maatschappelijk doel bestemd was. De woning werd namelijk gebruikt voor privé-activiteiten die geen enkel verband vertoonden met het maatschappelijk doel. De kosten werden dan ook beschouwd als liberaliteiten.
16
Het Hof van Cassatie was dezelfde mening toegedaan.27 Deze uitspraak kwam niet als een verrassing en toont nogmaals aan dat het voor vennootschappen in fiscalibus van enorm belang is om een adequate doelomschrijving te voorzien. Toch was ook deze rechtspraak niet vrij van kritiek. Wederom werd opgeworpen dat de fiscus een voorwaarde toevoegde aan artikel 49 WIB92 door te eisen dat een kost slechts aftrekbaar is wanneer zij noodzakelijk in verband staat met het verkrijgen of behouden van de inkomsten die voor de belastingplichtige uit het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, zoals omschreven in de statuten, voortvloeien.28 Ondanks deze kritiek kreeg de fiscus toch gelijk. Een koerswijziging van het Hof van Cassatie was weinig waarschijnlijk. Alle ogen waren dan ook gericht op het toenmalige Arbitragehof (zie infra).29 Ook in het kader van erfpachtovereenkomsten lijkt de rechtspraak verdeeld over de invulling van het causaliteitscriterium. Zo keurde de rechtbank van eerste aanleg te Luik in zijn vonnis van 20 september 2004 de aftrek van kosten verbonden aan de bouw van een luxevilla goed die door een vennootschap was opgetrokken op de grond van de zaakvoerders van die vennootschap. De vennootschap had voorafgaand aan de bouw van de villa een recht van erfpacht verworven van de zaakvoerders. De villa werd voor een proportioneel gedeelte aan haar bedrijfsleiders ter beschikking gesteld. De fiscus weigerde de aftrek ten belope van het percentage van private bewoning van het goed. De rechtbank volgde de fiscus niet en argumenteerde m.i. correct dat de terbeschikkingstelling van de villa een middel is om de zaakvoerders te bezoldigen. Door de terbeschikkingstelling verzekert de vennootschap de wens om hogere prestaties van de zaakvoerders.30 Dit kan de vennootschap dus enkel ten goede komen. In die zin kan dus geargumenteerd worden dat de kosten in verband staan met de uitoefening van beroepswerkzaamheid. Ten deze wordt echter niet verwezen naar het statutair doel van de vennootschap om de aftrekbaarheid van de kosten te beoordelen. Het is dus gevaarlijk om algemene conclusies te trekken. Ook hier moet de belastingplichtige op zijn hoede zijn wil hij vermijden dat de aftrek van bepaalde kosten geweigerd wordt. Het staat weliswaar vast dat de kost een verband moet vertonen met de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Hoe men dit verband gaat nagaan is een zaak van de feitenrechters. Het 27
Cass. 12 december 2003, Fiscoloog, afl. 922, 3, F.J.F. 2004, nr. 2004/425 en A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30, noot P.
BIELEN; Luik 10 maart 1999, T.F.R. 1999, 646, noot C. CHEVALIER en Fisc. Koer. 1999, 323, noot S. VERTOMMEN. 28
Com. I.B.I, nr. 49/11; Cass. 28 juni 1966, Pas. 1966, I, 1396. Ondertussen heeft het Grondwettelijk Hof reeds een uitspraak gedaan (GwH 26 november 2009). 30 Rb. Luik 20 september 2004, F.J.F. 2006, nr. 2006/18; Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, nr. 15, p. 701. 29
17
staat deze laatsten dan ook vrij om het verband te beoordelen aan de hand van het statutair doel van de vennootschap. Maar zelfs als een kost formeel binnen het statutair doel valt kan de aftrek alsnog geweigerd worden wanneer deze geen verband vertoont met de uitoefening van de beroepsactiviteit van de vennootschap. Naast het recht van erfpacht werd ook gebruik gemaakt van het recht van opstal om de zaakvoerders op een fiscaal gunstige manier te bevoordelen. Ook deze fiscale constructie bleek niet altijd even stevig zoals blijkt uit het arrest van 22 februari 2008 van het hof van beroep te Luik. In casu had een bedrijfsleider een recht van opstal toegekend aan zijn vennootschap. De vennootschap liet een gebouw van 300m² optrekken dat ze nadien voor een proportioneel gedeelte ter beschikking stelde van haar bedrijfsleider. In de statuten van de vennootschap stond geschreven dat het doel van de vennootschap bestaat in de uitoefening van de geneeskunde door de enige vennoot en dat de vennootschap alle burgerlijke, roerende of onroerende handelingen kan stellen in het kader van dit doel. Het hof verwierp de aftrek van de aan de oprichting van het gebouw verbonden kosten. De rechter argumenteerde dat de terbeschikkingstelling van het onroerend goed dat voor een belangrijk deel bestemd was voor privé-gebruik, geen noodzakelijk verband met de beroepsactiviteit vertoonde. De vennootschap slaagde er volgens het hof niet in aan te tonen dat de verhuur van een belangrijk gedeelte van het gebouw gunstig was voor de realisatie van het maatschappelijk doel van de vennootschap. Ook al stond in de statuten bepaald dat de vennootschap dergelijke onroerende handelingen mocht stellen, toch besloot het hof de aftrek te weigeren. Dit lijkt mij een correcte invulling van de rechtspraak van het Hof van Cassatie. De feitenrechters moeten niet twijfelen om dergelijke algemene bepalingen terzijde te schuiven wanneer zij menen dat de toets dient te gebeuren aan de hand van de werkelijke activiteit van de vennootschap.31 Ook het feit dat de bedrijfsleider een huurprijs diende te betalen lag mee aan de basis van de beslissing van het hof. In dat geval kan namelijk geen sprake meer zijn van een bezoldiging. 32 Dit arrest moet de belastingplichtige waarschuwen voor het feit dat zelf een correcte doelomschrijving niet steeds soelaas brengt. De hoven en rechtbanken kunnen er namelijk steeds voor opteren om de werkelijke activiteit van de vennootschap als toetssteen te gebruiken om de aftrekbaarheid van bepaalde kosten te beoordelen.
31 32
Bergen 25 mei 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/286; Gent 24 oktober 2006, Fiscoloog 2007, nr. 1070. Luik 22 februari 2008, A.R. nr. 2007/AR/552, www.fiscalnet.be.
18
3. CONCLUSIE Uit bovenstaand overzicht valt te concluderen dat de fiscus in de loop der jaren op zoek is gegaan naar nieuwe, efficiëntere en gemakkelijkere middelen om bepaalde fiscale constructies bestrijden. Opvallend is dat de fiscus in vele gevallen gaat teruggrijpen naar artikel 49 WIB92 om de aftrek van doeloverschrijdende kosten te weigeren. In tegenstelling tot de simulatieleer ligt de bewijslast in de sfeer van artikel 49 WIB92 bij de belastingplichtige. Voornoemd artikel biedt de fiscus dan ook een veel gunstiger uitgangspositie. Daar waar de fiscus zich vroeger vooral baseerde op de afwezigheid van het intentioneel element om de aftrek van bepaalde kosten te verwerpen grijpt hij nu steeds meer terug naar het causaliteitscriterium als verantwoording voor de verwerping. Deze evolutie is het gevolg van de houding van de lagere hoven en rechtbanken die de aftrek van bepaalde kosten weigerden omdat ze geen noodzakelijk verband vertoonden met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap, al dan niet zoals omschreven in haar statuten. De vraag is nu of deze houding van de lagere rechtspraak wel de juiste is en of ze daarmee een, naar recht, correcte invulling geven aan de rechtspraak van het Hof van Cassatie.
19
HOOFDSTUK II: DE AFTREKBAARHEIDSVOORWAARDEN EX ART. 49 WIB92 Alvorens nader in te gaan op het zogenaamde causaliteitscriterium verdient het artikel 49 WIB92 in zijn geheel toch nog even de aandacht. Uit het voorgaande leren we dat men gepoogd heeft om zoveel mogelijk inhoud te geven artikel 49 WIB92. Nu stelt zich natuurlijk de vraag of dit allemaal wel zomaar kan, voegt men bij de ruime interpretatie van artikel 49 WIB92 geen voorwaarde(n) toe aan de wet? Dat de meningen hierover grondig verschillen wordt hieronder duidelijk gemaakt. Het staat echter buiten kijf dat een vennootschap gerechtigd is haar beroepskosten af te trekken van haar bruto-opbrengsten. Vennootschappen zijn immers slechts belastbaar op hun nettowinst. Het Hof van Cassatie wees reeds in 1965 de a contrario - redenering af met betrekking tot de aftrekbaarheid van allerhande kosten gemaakt door een vennootschap.
33
Meer concreet stelde het Hof dat het feit dat alle inkomsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn niet tot gevolg heeft dat al haar kosten beroepskosten zijn in fiscalibus. Om aftrekbaar te zijn dienen deze kosten immers nog te voldoen aan een aantal voorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Artikel 49 WIB92 bepaalt: “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen met uitzonderingen van de eed.” Traditioneel leidt men hieruit drie aftrekbaarheidsvoorwarden af. Sommigen lezen in de tekst van het artikel echter nog een vierde voorwaarde34. Deze stroming meent dat de aftrekbaarheid zowel afhankelijk is van een intentioneel element als van een causaliteitsvoorwaarde.
33
Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582; Cass. 18 januari 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/220; Cass. 3 mei 2001, F.J.F. 2004, nr. 2004/109; Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr. 2003/224; Cass. 12 december 2003, F.J.F. 2004, nr. 2004/131. 34 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 227.
20
Anderen stellen dan weer dat er in werkelijkheid slechts 2 voorwaarden zijn. Zij gaan er van uit dat de aftrekbaarheid niet afhankelijk is van een intentioneel element.35 Om een volledig beeld te geven van de interpretatieproblematiek wordt hieronder een overzicht gegeven van de mogelijke voorwaarden die uit artikel 49 WIB92 kunnen worden gedistilleerd. Later wordt dieper ingegaan op het verband tussen het intentioneel en het causaliteitscriterium.
1. KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN TIJDENS HET BELASTBARE TIJDPERK Het 2e lid van artikel 49 stelt dat een kost gedaan of gedragen is tijdens het belastbaar tijdperk wanneer hij: - ofwel werkelijk betaald werd; - ofwel werkelijk werd gedragen; - ofwel het karakter van een zekere en vaststaande schuld of verlies heeft verworven en als dusdanig is geboekt.
Het is echter niet vereist dat de inkomsten die gegenereerd worden door het maken van de kosten tot datzelfde tijdperk behoren.36 Het betreft hier een toepassing van het fiscale annualiteitsbeginsel.
2. DE BELASTINGPLICHTIGE MOET DE ECHTHEID EN HET BEDRAG VAN DE KOSTEN VERANTWOORDEN De bewijslast ligt bijgevolg bij de belastingplichtige vennootschap. Deze zal dus niet alleen de echtheid en het bedrag van de beroepskosten moeten bewijzen maar ook het noodzakelijk verband met de beroepsactiviteit (zie infra).
35
I. CLAEYS BOUUAERT, Principes de l’imposition des sociétés en Belgique, Brussel, Larcier, 76; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingsrecht, Gent, E. Story-Scientia, 1979, nr. 270; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 103. 36 Cass. 22 december 1964, Pas., 1965, I, 413; Cass. 17 december 1970, Arr.Cass., 1971, 397; Cass. 3 november 2000, F.J.F., 2001, nr. 2001/130.
21
Het voorleggen van facturen, ontvangstbewijzen, e.d.m. verantwoordt het bedrag van de kosten maar niet noodzakelijk het beroepskarakter.37 De vennootschap mag hierbij gebruik maken van alle bewijsstukken. Indien er echter onvoldoende bewijsstukken voorhanden zijn, kan de vennootschap ook alle gemeenrechtelijke bewijsmiddelen aanwenden, met uitzondering van de eed.38
3. HET INTENTIONEEL CRITERIUM: DE KOSTEN MOETEN GEDAAN OF GEDRAGEN ZIJN OM BELASTBARE INKOMSTEN TE VERKRIJGEN OF TE BEHOUDEN Zowel in de rechtspraak als in de rechtsleer wordt aangenomen dat de belastbare inkomsten netto-inkomsten zijn, in zowel de fiscale als de vennootschapsrechtelijke zin, dus zowel voor als na aftrek van belastingen.39 Belangrijk hierbij is dat het om een intentioneel criterium gaat, het doet er bijgevolg niet toe of daadwerkelijk inkomsten werden verkregen door de gemaakte kosten. Men moet enkel de bedoeling hebben gehad om met de gedane uitgaven belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Deze intentie ontbrak bijvoorbeeld in de besproken optiezaken waarbij steeds op voorhand vaststond dat het globaal resultaat van de verrichtingen negatief zou zijn.40 De fiscus verwierp dan ook de aftrek van de prijs van de opties omdat deze kost niet gedaan werd om belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen. Opvallend was wel dat daarnaast ook verwezen werd naar de afwezigheid van het noodzakelijk verband met de uitoefening van de maatschappelijke activiteit zoals omschreven in het statutair doel van de vennootschap, het befaamde causaliteitscriterium. Uit deze rechtspraak blijkt dus dat het 2 onderscheiden voorwaarden betreft.41 Dit is echter niet de enige interpretatie die door de rechtspraak ontwikkeld is met betrekking tot beide aftrekbaarheidsvoorwaarden. Op deze verschillende interpretaties van artikel 49 WIB92 komen we later uitgebreid terug.
37
J. KIRKPATRICK, L’imposition, nr. 67, p. 92-93. Artikel 49, lid 1, WIB92. 39 Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr. 2003/808; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB92: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2002, afl. 257, 298. 40 Brussel 14 februari 2002, F.J.F. 2002, nr. 2002/298; Bergen 25 mei 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/862. 41 Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr.2003/808. 38
22
Tot slot dient nog vermeld te worden dat de fiscus noch de hoven en rechtbanken de opportuniteit of doeltreffendheid van een kost mogen beoordelen.42 Dit verbod verhindert de fiscus evenwel niet om de werkelijkheid van de gemaakte kosten na te trekken.43 Uitgaven of lasten die door een vennootschap zonder tegenprestatie werden gedaan of gedragen in het belang van derden44, die voortspruiten uit fictieve verrichtingen (zie supra)45 of die niet voor het geheel beantwoorden aan de werkelijke prestaties ten bate van de vennootschap46 kunnen dus nog steeds worden verworpen. Bij het onderzoek naar de realiteit van een kost beschikt de fiscus over een uitgebreide onderzoeksmacht waardoor de draagwijdte van de verboden opportuniteitsbeoordeling relatief beperkt is.47
4. HET CAUSALITEITSCRITERIUM: BEROEPSKARAKTER VAN EEN KOST
Deze voorwaarde betreft de kern van deze Masterproef. Hoewel deze voorwaarde nergens letterlijk in de tekst van de wet is terug te vinden lijkt het dat vennootschappen geen kosten mogen aftrekken die geen verband houden met de beroepsactiviteit. Indien dit toch gebeurt zullen deze kosten bij de belastbare basis gevoegd worden. Zowel over de inhoud van deze voorwaarde in se als over het verband met het intentioneel criterium heerst een grote onduidelijkheid in onze rechtswereld. 48 Het is dan ook niet nuttig om hier reeds één welbepaalde interpretatie te volgen alvorens een grondige analyse te maken van al de verschillende interpretaties en de evoluties die ze ondergaan hebben. Uitgangspunt lijkt hier wel de traditionele cassatierechtspraak die uit artikel 49 WIB92 afleidt dat een kost slechts aftrekbaar is als deze inherent is aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, dit wil zeggen wanneer de uitgave noodzakelijk verbonden is aan de maatschappelijke activiteit 42
Cass. 23 januari 1958, Arr. Verbr., 1958, 327; Cass. 18 oktober 1960, Pas., 1961, I, 179; Cass. 28 mei 1963, Pas., 1963, I, 1040; Cass. 19 november 1968, Arr. Cass., 1969, 303. 43 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 81. 44 Cass. 7 september 1965, Pas. 1966, I, 32; Cass. 19 november 1971, Arr.Cass. 1972, 288; Luik 10 maart 1999, T.F.R., nr. 169, 99/59, p.646, noot C. CHEVALIER. 45 Cass. 29 november 1956, Arr.Verbr. 1957, 217; Cass. 1 maart 1960, Pas. 1960, I, 762; Cass. 13 februari 1962, Pas. 1962, I, 675. 46 Cass. 4 september 1962, Pas. 1963, I, 22; Cass. 6 oktober 1965, Pas. 1964, I, 124; Antwerpen 18 mei 1999, F.J.F., nr. 1999/154. 47 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 105. 48 M. VAN KEIRSEBLICK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 226.
23
van de vennootschap.49 Het is belangrijk om hier reeds te wijzen op het onderscheid tussen de maatschappelijke activiteit enerzijds en het maatschappelijk doel anderzijds. Deze stemmen in de praktijk niet altijd overeen, de statuten worden vaak gebruikt als middel ter beoordeling van het verband met de maatschappelijk activiteit. Dit lijkt logisch aangezien de statuten nu net omschrijven wat de maatschappelijke activiteit van een vennootschap inhoudt of zou moeten inhouden. De meningen hierover verschillen weliswaar.
49
Cass. 18 januari 2001, F.J.F., 2001, nr. 2001/220; Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr. 2003/224; Cass. 12 december 2003, F.J.F., 2004, nr. 2004/131; Cass. 9 november 2007, Fiscoloog, nr. 1104 van 20 februari 2008, p.4.
24
HOOFDSTUK III: HET CAUSALITEITSCRITERIUM Zoals hierboven reeds kort vermeld houdt dit in dat men een kost maar als beroepskost zal mogen aftrekken indien deze kost inherent is aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Nu stelt zich natuurlijk de vraag wanneer er sprake is van dergelijk noodzakelijk verband met de maatschappelijke activiteit. Is dit het geval wanneer de kost kadert binnen de statutaire doelomschrijving? Of is dit het geval wanneer de uitgave inherent is aan de maatschappelijke activiteit van de vennootschap, los van wat er in de statuten vermeld staat? De pennenstrijd die hier het gevolg van is te wijten aan de houding van de lagere rechtbanken. Zoals we later zullen zien heeft het Hof van Cassatie een relatief stabiele houding aangenomen ten aanzien van het causaliteitscriterium. Het Hof mag zich echter niet inlaten met een feitenbeoordeling, deze behoort nog steeds tot het exclusieve bevoegdheidsterrein van de opperste feitenrechters, met name de hoven van beroep. Deze zijn er dan ook in geslaagd om ultieme verwarring te zaaien met betrekking tot de invulling van het causaliteitscriterium. Zoals in het begin van deze Masterproef reeds werd aangetoond kwam men in gelijkaardige gevallen vaak tot geheel tegenstrijdige uitspraken. De evolutie in zowel de hogere als lagere rechtspraak wordt in het volgende hoofdstuk duidelijk weergegeven. In dit hoofdstuk wordt de relevantie van het statutair doel op fiscaal vlak onderzocht alsook de verhouding tussen het causaliteitscriterium en het intentioneel criterium.
1. TWEE BENADERINGSWIJZEN
A. STRIJDIGHEID MET HET ALGEMEEN OOGMERK Het algemeen oogmerk van een handelsvennootschap houdt in principe in dat men een positief boekhoudkundig resultaat moet nastreven vóór belastingen. In die zin zal een geheel van verrichtingen dat tot een boekhoudkundig negatief resultaat leidt, maar uiteindelijk toch een positief resultaat oplevert door het belastingsbesparend karakter ervan, niet door winstoogmerk ingegeven zijn.50 Deze zienswijze is m.i. betwistbaar. Net zoals VAN KEIRSBILCK 50
stelt,
houdt
de
vennootschapsbelasting zowel
boekhoudkundig
als
M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl.
257, 231.
25
vennootschapsrechtelijk een aftrekbare kost in. Het netto-inkomen van een vennootschap bestaat dus eigenlijk slechts uit het netto-inkomen na aftrek van de vennootschapsbelasting. Als men in die filosofie een operatie verricht die tot een positief resultaat leidt na belastingen lijkt het erop dat de vennootschap handelt met winstoogmerk. Dit ongeacht of er voor de verrekening van de belastingbesparing een negatief boekhoudkundig resultaat was. VAN KEIRSBILCK wijst ook terecht op de wijziging van het artikel 1832 B.W. (thans art. 1 W. Venn.) door de Wet van 13 april 1995. Door deze wijziging werd het toepassingsgebied van het algemeen oogmerk van een vennootschap verruimd tot de realisatie van onrechtstreekse vermogensvoordelen. Daaronder begrepen het besparen van kosten of het vermijden van verliezen. In die optiek zal men bij een belastingbesparing dus te maken krijgen met een kostenbesparing, welke wel ingegeven zal zijn door het winstoogmerk. 51 Op die manier zal het voor vennootschappen zeer eenvoudig zijn om aan deze voorwaarde te voldoen. In de praktijk komt de strijdigheid met het algemeen oogmerk van een vennootschap dan ook niet veel voor. De wetswijziging van april 1995 is dan ook eerder een bevestiging van wat reeds lange tijd aanvaard werd in het vennootschapsleven.52 Dit is logisch aangezien het absurd zou zijn dat men een bestuurder zou verwijten dat hij handelt in strijd met het algemeen winstoogmerk telkens hij een belastingbesparing realiseert.
B. STRIJDIGHEID MET HET SPECIFIEKE DOEL Deze benaderingswijze is de meest relevante van de twee maar ook niet vrij van kritiek. Ze houdt in dat men kosten slechts als beroepskosten zou mogen aftrekken voor zover er een oorzakelijk verband bestaat tussen de kost en het statutair doel van de vennootschap. De rechtspraak lijkt dit prima facie te aanvaarden53 maar bij de analyse (zie infra) zal toch rekening moeten gehouden worden met het hogervermelde onderscheid tussen de maatschappelijke activiteit enerzijds en het statutair doel van de vennootschap anderzijds. Het 51
J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, T.F.R., 2003, nr. 246, 727-728; K. GEENS, “De fundamenten van het vennootschapsrecht dooreengeschud voor de eeuwwende”, in Jan Ronse Instituut (ed.), De nieuwe vennootschapswetten van 7 en 13 april 1995, Kalmthout, Biblo, 1995, 41. 52 K. GEENS, “De fundamenten van het vennootschapsrecht dooreengeschud voor de eeuwwende”, in Jan Ronse Instituut (ed.), De nieuwe vennootschapswetten van 7 en 13 april 1995, Kalmthout, Biblo, 1995, 40. 53 Cass. 12 december 2003, Fiscoloog 2004, afl. 922, 3, F.J.F. 2004, nr. 2004/425 en A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30, noot P. BIELEN; Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr. 2003/808; Cass. 18 januari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 792, 4, A.F.T. 2001, 294, noot K. DE HAEN, Fisc. Koer. 2003, afl. 4, 242, noot W. DEFOOR; Brussel 14 februari 2002, F.J.F. 2002, nr. 2002/298.
26
doel lijkt vaak slechts een middel tot toetsing aan de maatschappelijke activiteit op zich. In de rechtsleer heerst er evenwel niet zo‟n grote eensgezindheid over de invulling en zelfs het bestaan van deze benaderingswijze. Een vaak gehoorde kritiek is dat men uit artikel 49 WIB 92 een voorwaarde extra legem distilleert. Er staat dan ook nergens letterlijk te lezen dat uitgaven die geen verband houden met het statutair doel van de vennootschap niet aftrekbaar zouden zijn. Een formele begrenzing van de aftrekbaarheid door het statutair doel lijkt dan ook onaanvaardbaar voor een belangrijk deel van de doctrine.54 Dit is weliswaar niet het enige punt van kritiek. Verder in deze Masterproef worden de kritiek en interpretatie van de rechtsleer, de invloed daarvan op de rechtspraak en het standpunt van de administratie uitvoerig behandeld.
2. BAND MET HET INTENTIONEEL CRITERIUM
Reeds lange tijd heerst er onzekerheid over de verhouding tussen beide voorwaarden. In de rechtsleer is er al reeds geruime tijd discussie over de vraag of beide voorwaarden aanvullend dan wel overlappend zijn.55 Zo stelt FAES dat het intentioneel criterium een zelfstandige aftrekbaarheidsvereiste uitmaakt omdat er anders over oordelen zou leiden tot situaties waarin bepaalde kosten die niet gemaakt werden om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, toch aftrekbaar zouden kunnen zijn, zolang ze maar in verband staan met de uitoefening van de maatschappelijke activiteit. Hij merkt hierbij op dat in een zodanige redenering de houdbaarheid van een zogenaamde cash drain - test evenmin inpasbaar is. Hiermee bedoelt hij dat de fiscale Administratie reeds jaren volhardt in haar stelling dat de kosten van een verrichting of van een geheel van verrichtingen niet aftrekbaar zouden zijn indien op voorhand vaststond dat het boekhoudkundig resultaat van de verrichtingen(en), voor aftrek van belastingen, negatief zou uitvallen (zie supra). Bijgevolg zou deze test overbodig zijn indien niet vereist is dat een kost gemaakt moet zijn met de intentie om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.56
54
S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 104. C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB 1992 afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, afl. 344, 642; P. FAES, “Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - back to basics”, T.F.R. 2009, afl. 367, 725; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een 55
nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 223-243. 56 P. FAES, “Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - back to basics”, T.F.R. 2009, afl. 367, 726.
27
Hij vindt steun bij het Hof van Beroep te Luik dat stelt “... dat het niet voldoende is dat deze uitgaven worden gedaan ter gelegenheid van de uitoefening van het beroep, maar dat ze ook noodzakelijk moeten zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.”.57 Daarmee gaat FAES flagrant in tegen de stelling van CHEVALIER en VAN CROMBRUGGE. Deze laatsten leiden uit de traditionele rechtspraak van het Hof van Cassatie af dat het intentioneel criterium niets anders zou betekenen dan dat de kosten een noodzakelijk verband moeten vertonen met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid of daaraan eigen moeten zijn. Ze stellen dus dat beide criteria eigenlijk samenvallen en dat de aftrekbaarheid van een kost niet afhankelijk is van een intentioneel element.58 Ze nuanceren deze stelling echter wel door op te merken dat het intentioneel criterium, de bedoeling van de onderneming om met bepaalde kosten de belastbare inkomsten te verkrijgen, een belangrijke indicatieve waarde heeft bij de beoordeling van het oorzakelijk verband met de ondernemingsactiviteit.59 Voor de aftrek van kosten zou aldus enkel een causaal verband met de beroepswerkzaamheid moeten bestaan. Het intentioneel criterium wordt dan hoogstens gebruikt als hulpmiddel om dat causaal verband vast te stellen.60 HUYSMAN wijst op het gevolg van dergelijke interpretatie door te stellen dat deze zienswijze garandeert dat onvrijwillige kosten, zijnde kosten waarvoor het intentioneel criterium zelfs niet kan spelen, toch op basis van artikel 49 WIB 92 kunnen worden afgetrokken, bijvoorbeeld wanneer men een schuldvordering verliest door de insolventie van een schuldenaar of wanneer men een actief verliest door diefstal.61 VANISTENDAEL verwijst dan weer naar de rechtspraak waarin wordt gesteld dat kosten noodzakelijkerwijze met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid verband houden indien zij bijdragen tot het verwerven of behouden van inkomsten.62 In deze visie zou onmiddellijk aan de causaliteitsvoorwaarde voldaan zijn wanneer de intentionaliteitstoets is doorstaan. Als 57
Luik, 21 oktober 1992, A.F.T. 1993, 95, noot R. BELTJENS. S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, randnr. 94; I. CLAEYS-BOÚÚAERT, Principes de l’imposition des sociétés en Belgique, Brussel, Larcier, 1970, p. 76; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, Gent, E. Story-Scientia, 1979, nr. 270. 59 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, randnr. 95. 60 S. HUYSMAN, Fiscale Winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 170-178 en 198-199; S. HUYSMAN en S. VAN CROMBRUGGE, “De Bedrijfskosten”, in Vennootschap en Belastingen, Deel VI, 2, 1105-1120; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1993, 2de uitgave, 79-81. 61 S. HUYSMAN, Fiscale Winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 171-173. 62 F. VANISTENDAEL, “Over het verkrijgen en behouden van inkomsten”, Liber Amicorum Prof. Em. E. Krings, 1991, 1132. 58
28
voorbeeld kan een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen worden vermeld. Hier oordeelde de rechter dat men niet moet aantonen dat kosten noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de beroepsactiviteit om het beroepsmatig karakter ervan aan te tonen. Ze moeten daar echter wel noodzakelijkerwijze verband mee houden. Het hof acht het voldoende doch noodzakelijk dat men aantoont dat de kosten bijdragen tot het verwerven of behouden van belastbare inkomsten.63 Tot slot stelt nog een belangrijk deel van de rechtsleer dat de causaliteitsvoorwaarde voor vennootschappen altijd automatisch vervuld is. Ze bedoelen met andere woorden dat elke uitgave van een vennootschap noodzakelijkerwijze een beroepsuitgave vormt. Men zal dan enkel nog moeten nagaan of de kosten werden gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Vanaf het moment dat aan de intentionaliteitsvoorwaarde is voldaan, zijn de kosten aftrekbaar als beroepskosten. Op te merken valt hier wel dat het enkel gaat om vrijwillige kosten, dat spreekt voor zich aangezien onvrijwillige kosten (voorbeeld zie supra) onmogelijk kunnen getoetst worden aan het intentioneel criterium.64 Deze uiteenlopende interpretaties van artikel 49 WIB92 vindt men zowel terug in rechtsleer als in de rechtspraak. Volgens VAN KEIRSBILCK wordt de interpretatie door de rechtspraak bemoeilijkt doordat de intentionaliteitsvoorwaarde soms in twee betekenissen wordt gebruikt: enerzijds als algemene voorwaarde ex artikel 49 WIB92 en anderzijds als intentioneel criterium vervat in datzelfde artikel naast het causaliteitscriterium.65 Indien we ons zouden aansluiten bij de laatste twee zienswijzen zou een onderzoek naar de rol van het statutair doel van de vennootschap als beperking op de aftrekbaarheid van beroepskosten overbodig zijn aangezien in deze twee optieken enkel een onderzoek nodig is naar de intentie van de vennootschap. De eerste twee strekkingen daarentegen vergen wel een onderzoek van het causaliteitscriterium, in die zin dat FAES het heeft over twee afzonderlijke voorwaarden daar waar VAN CROMBRUGGE meent dat deze twee voorwaarden volledig in elkaar opgaan zodat enkel een band met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap moet worden aangetoond.
63
Antwerpen, 23 november 1993, F.J.F., No. 94/60. J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3de uitgave, nr. 2.82; M. DASSESSE en P. MINNE, Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, de Bruylant, 2001, 5 uitgave, 598. 65 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 227. 64
29
HOOFDSTUK IV: STANDPUNT VAN DE RECHTSPRAAK 1. EVOLUTIE IN DE CASSATIERECHTSPRAAK
A. CASS. VÓÓR 18 JANUARI 2001: INHERENT AAN BEROEPSWERKZAAMHEID Het is belangrijk om het traditionele standpunt van ons hoogste rechtscollege van naderbij te bekijken. Op basis hiervan kunnen we nagaan of het Hof in de loop der jaren zijn standpunt heeft aangepast aan de wijzigende omstandigheden in fiscalibus. Eind jaren „30 nam het Hof van Cassatie reeds een standpunt in met betrekking tot de aftrekbaarheid van beroepskosten. In zijn arrest van 28 februari 1939 gaat het Hof akkoord met het standpunt van het hof van beroep te Luik dat stelt dat kosten of lasten slechts aftrekbaar zijn voor zover ze inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap.66 Het Hof meent namelijk dat: “Les dépenses ou charges professionnelles (...) sont les dépenses ou charges inhérentes à l’exercice de la profession du redevable” Het gaat hier duidelijk om een verwijzing naar de beroepsactiviteit van de vennootschap, het Hof rept geen woord over het statutair doel van de vennootschap. Dit standpunt zou later bevestigd worden. Op 29 april 1940 herhaalt het Hof dat enkel die kosten aftrekbaar zijn voor zover ze inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Nu stelde zich wel de vraag wanneer een kost inherent is aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Cassatie kwam aan deze rechtsvraag slechts gedeeltelijk tegemoet. Ons hoogste rechtscollege stelde dat de vraag of een kost inherent is aan de uitoefenning van de beroepswerkzaamheid een feitenkwestie betreft die door de opperste feitenrechters moet worden beslecht, i.c. de hoven van beroep.67 Dit kan ertoe leiden dat in gelijkaardige gevallen toch een ander resultaat wordt bekomen, wat de rechtszekerheid zeker niet ten goede zou komen. Dit standpunt zou lange tijd behouden blijven.
66 67
Cass. 28 februari 1939, Pas. 1939, I, 108. Cass. 29 april 1940, Pas., 1940, I, 135.
30
Het lijkt er echter op dat het Hof in zijn arrest van 12 november 1958 een nieuwe invulling geeft aan het vereiste beroepskarakter van een kost. Cassatie poneert namelijk dat kosten inherent zijn aan de beroepswerkzaamheid wanneer ze noodzakelijk verband houden met de uitoefening ervan. Het is hier dat voor het eerst de term noodzakelijk verband opduikt.68 In 1955 maakte het Hof wel reeds duidelijk dat kosten niet enkel gedurende het belastbaar tijdperk moeten gedaan geweest zijn met de bedoeling inkomsten te verkrijgen of te behouden, doch ook door de uitoefening van het beroep noodzakelijk moeten gemaakt geweest zijn, om aftrekbaar te zijn.69 Cassatie volgt hier duidelijk het standpunt van de Administratie door het intentioneel criterium als een afzonderlijke voorwaarde te beschouwen. Ook in de daaropvolgende jaren werd steeds weer herhaald dat enkel die kosten van de brutoinkomsten aftrekbaar zijn welke noodzakelijk verband houden met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap.70 VAN CROMBRUGGE merkt hier m.i. terecht op dat de vereiste dat kosten een noodzakelijk verband moeten vertonen met de beroepswerkzaamheid, eigenlijk hetzelfde betekent als inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid.71 Dit wordt verduidelijkt door het Hof van Cassatie in zijn arrest van 5 juni 1975 waarin gestipuleerd wordt dat de verliezen tijdens het belastbaar tijdperk geleden (...) bedrijfsverliezen zijn die van de belastbare inkomsten kunnen worden afgetrokken wanneer zijn noodzakelijk verband houden met de uitoefening van het beroep of aan deze uitoefening inherent zijn.72 Een decennium eerder versterkte het Hof reeds zijn traditioneel standpunt door te stellen dat: “...de la circonstance qu’une société commerciale est un être moral exclusivement créé en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses ont un caractère professionel et sont déductibles de son bénéfice brut; leur déduction est subordonnée à la preuve qu’elles se rattachent nécessairement à l’excercice de son activité sociale”.73
68
Cass. 12 november 1958, Pas. 1959, I, 268. Cass. 26 oktober 1954, Arr. Verbr., 1955, 116. 70 Cass. 8 december 1959, Arr. Verbr., 1960, 313; Cass. 15 maart 1960, Arr. Verbr., 1960, 666; Cass. 3 mei 1960, Pas., 1960, 1025; Cass. 18 oktober 1960, Pas. 1961, I, 179; Cass. 1 december 1964, Pas., 1965, I, 327; Cass. 9 februari 1965, Pas., 1965, I, 585; Cass. 16 maart 1966, Pas. 1966, I, 913; Cass. 6 juni 1967, Arr. Cass., 1967, 1214; Cass. 28 mei 1968, Arr. Cass., 1968, 1183; Cass. 19 november 1968, Arr. Cass., 1969, 303; Cass. 4 februari 1969, Arr. Cass., 1969, 535; Cass. 1 april 1969, Arr. Cass., 1969, 731. 71 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Biblo, Kalmthout, 2008, 104. 72 Cass. 5 juni 1975, Arr. Cass., 1975, 1052. 73 Cass. 9 februari 1965, Pas., 1965, I, 582. 69
31
Men kon zich dus niet beroepen op het feit dat een handelsvennootschap enkel opgericht is met het oogmerk winst te maken en dus niets anders kan bezitten dat niet daartoe bijdraagt. Op die manier weerlegde het Hof van Cassatie de a contrario - redenering met betrekking tot de inkomsten van een vennootschap, die wel steeds geacht worden beroepsinkomsten te zijn. Dit principe heeft er echter wel toe geleid dat een vennootschap steeds de kosten zal kunnen aftrekken die ze verplicht is te maken, behoudens andersluidende wetsbepalingen.74 Uit deze traditionele rechtspraak van het Hof van Cassatie kan geconcludeerd worden dat eerder gedoeld wordt op een band met de maatschappelijke acitiviteit dan op een verband met het statutair doel van de vennootschap. In geen enkel van de vermelde arresten werd gewag gemaakt van de statutaire doelomschrijving. Bij de toetsing van een kost aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden moet men zich dus niet beperken tot het statutair doel als toetssteen, ook de werkelijke beroepsactiviteit dient in rekening gebracht te worden. Op dit punt is het Hof dan ook consequent geweest. De oorzaak van een kost moet men dus noodzakelijkerwijze vinden in omstandigheden die eigen zijn aan de beroepswerkzaamheid van de vennootschap.75 In de 20e eeuw ging de fiscus dan ook met wisselend succes gebruik maken van deze principes om bepaalde kosten geheel of gedeeltelijk te verwerpen omdat deze geen noodzakelijk verband vertoonden met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. Zo kon de fiscus terecht een kost verwerpen wanneer het een uitgave betrof door een vennootschap gedaan met het enig doel een derde van een verbintenis die hem persoonlijk was, te ontslaan. Ook de uitgave door een vennootschap gedaan, als gevolg van een vorige verrichting die slechts voor doel had gehad te voorkomen dat een derde de waardevermindering van een persoonlijk vermogen zou ondergaan, mag door de vennootschap niet van haar brutoinkomsten worden afgetrokken.76 Daarnaast ging men ook kosten verwerpen die hun oorsprong vonden in een aaneenschakeling van fictieve verrichtingen.
74
J. KIRKPATRICK, L’imposition, nr. 67; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Biblo, Kalmthout, 2008, 103; Cass. 17 maart 1964, Bull. Bel., 1965, 784. 75 S. VAN CROMBRUGGE, “Het onderscheid tussen bedrijfslasten en privé-uitgaven in de personenbelasting”, T. Not., 1983, p.252. 76 Cass. 17 november 1959, Arr. Verbr., 1960, 246.
32
In zijn arrest van 13 februari 1962 oordeelde het Hof van Cassatie in dezelfde zin door te stellen dat: “Lorsque, se fondant sur un ensemble d’éléments de fait dont elle apprécie souverainement la valeur probante, la cour d’appel constate qu’une somme payée, prétendument à titre de loyer, par une société pour la jouissance d’une partie des locaux mis à la disposition de cette dernière par une troisième société, n’était pas due, même pour partie, et constitue une dépense simulée en vue de soustraire des bénéfices à l’impôt, elle en déduit légalement que cette dépense ne peut être déduite du montant brut des bénéfices imposables de ladite société anonyme, (...)”77 Tot slot werden ook die kosten verworpen die niet beantwoordden aan de werkelijke prestaties die aan de ondermening werden geleverd. Dit was bijvoorbeeld het geval wanneer een bedrijfsleider een bepaalde som onder de vorm van salaris ging toekennen aan zijn zoon, die voor hem werkt maar niet bij hem woont, welke in feite een herverdeling van de ondernemingswinst uitmaakt.78 In dergelijk geval zal de aftrek als beroepskost dan ook geweigerd worden. Deze verworpen uitgaven hebben gemeenschappelijk dat ze niet aftrekbaar zijn omwille van het feit dat ze geen noodzakelijk verband vertonen met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Ze worden dan ook beschouwd als vrijgevigheden of soms zelfs als onbestaande.79
77
Cass. 13 februari 1962, Pas., 1962, I, 675. Cass. 6 april 1956, Pas., 1956, I, 810; Cass. 19 november 1968, Arr. Cass., 1969, 303. 79 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 105. 78
33
B. CASS. 18 JANUARI 2001: AFTREK DOELOVERSCHRIJDENDE KOSTEN? Dit arrest werd reeds eerder in deze bespreking aangehaald met betrekking tot de cash drain operaties. Het betrof een typische optiezaak. Een vennootschap deed aldus een aantal call - en put - optieverrichtingen waarvan ze de kosten probeerde af te trekken als beroepskosten. Dit was niet naar de zin van de fiscus, de aftrek werd dan ook geweigerd. De belastingplichtige argumenteerde dat alle kosten gemaakt door een commerciële vennootschap noodzakelijk beroepskosten uitmaken omdat ook alle uitgaven van een vennootschap noodzakelijkerwijze een beroepskarakter hebben. Zowel de Administratie als het hof van beroep te Luik verwierpen deze stelling. Beiden verwijzen in hun argumentatie naar het maatschappelijk doel van de vennootschap. Men kan, aldus het hof, slechts kosten aftrekken voor zover ze noodzakelijkerwijze met de uitoefening van het maatschappelijk doel verband houden, zoals omschreven in haar statuten. Het hof voegt er aan toe dat er anders over beslissen tot een discriminatie zou leiden van natuurlijke personen ten opzichte van vennootschappen aangezien deze laatsten alle mogelijke absurde kosten zouden kunnen aftrekken enkel en alleen omdat ze gemaakt zijn door een vennootschap (“les opérations les plus fantaisistes”).80 Opmerkelijk is nog het feit dat het hof van beroep zich niet enkel steunt op artikel 49 WIB92 maar ook verwijst naar artikel 53, 1° WIB92 om haar standpunt kracht bij te zetten. In dit artikel zag de belastingplichtige vennootschap een extra argument omdat het, aldus de vennootschap, enkel zou gelden in de de sfeer van de personenbelasting. Ze meende dan ook dat artikel 183 WIB92 met de voeten wordt getreden. Verder stelde de vennootschap dat het hof niet heeft aangetoond dat de betalingen geen uitstaans hadden met het maatschappelijk doel van de vennootschap, waardoor het arrest onvoldoende gemotiveerd zou zijn. Dit vormt, volgens de belastingplichtige, dan ook een inbreuk op artikel 149 van de Grondwet. Met deze argumenten trok de vennootschap naar het Hof van Cassatie. De rechtsvraag in casu was de volgende: “Kan de Administratie in hoofde van een vennootschap de aftrek van uitgaven als beroepskosten verwerpen omdat niet is aangetoond dat de uitgaven noodzakelijk zijn geweest voor de uitoefening van het maatschappelijk doel van de vennootschap zoals omschreven is in haar statuten?”
80
Cass. 18 januari 2001, F.J.F., 2001, nr. 2001/220, Fisc. Koer., 2001, 237.
34
Voor het Hof van Cassatie werd door de belastingplichtige ook nog opgeworpen dat het hof van beroep te Luik een voorwaarde toevoegde aan artikel 49 WIB92 door te stellen dat een kost slechts aftrekbaar is voor zover ze noodzakelijk is voor de uitoefening van het maatschappelijk doel, zoals omschreven in haar statuten. De voorziening wordt echter afgewezen omdat het Hof meent dat de uitgaven van vennootschappen slechts aftrekbaar zijn als beroepskosten wanneer ze inherent zijn aan de uitoefening van de beroepsactiviteit. Daarmee bedoelt het Hof dat ze noodzakelijk verband moeten houden met het maatschappelijk doel.81 Deze interpretatie wordt evenwel niet door iedereen gevolgd. Zo meent VAN CROMBRUGGE dat het Hof doelt op een causaal verband met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap.82 Daarmee zou het arrest beter aansluiten bij zijn traditionele rechtspraak (zie supra). Dit lijkt logisch aangezien de vaststelling van het beroepskarakter van een kost tot de soevereine beoordelingsbevoegdheid van de feitenrechter behoort, waardoor deze vaststelling niet in rechte kan worden aangevochten. Het Hof van Cassatie kan zich daarover dan ook niet uitspreken en uit het loutere feit dat het Hof het arrest bevestigt kan dan ook onmogelijk afgeleid worden dat het Hof zijn standpunt zou aanpassen in die zin dat nu een oorzakelijk verband wordt vereist met het statutair doel van de vennootschap eerder dan met de maatschappelijk activiteit. DE HAEN merkt bij deze uitspraak twee zaken op. Vooreerst stelt hij dat het van cruciaal belang is dat men over voldoende documentatie beschikt teneinde het bewijs te kunnen voorleggen van de vervulling van de voorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Wanneer deze niet voorhanden zijn is het quasi onmogelijk om de Administratie te overtuigen van bepaalde kwalitatieve argumenten. Dit vormt een heuse struikelblok voor de belastingplichtige aangezien deze bewijsvoering wettelijk is voorgeschreven in artikel 49 WIB92. De vennootschap moest in casu dus aantonen dat er economische argumenten waren om een participatie in een andere onderneming te verwerven. Daarnaast kan de redenering van het Hof, met betrekking tot de vraag of artikel 49 WIB92 oplegt dat kosten verband moeten houden met de verwezenlijking van het maatschappelijk doel van de vennootschap zoals omschreven in haar statuten, in twijfel worden getrokken. Mijns inziens verengt het Hof op die manier het toepassingsgebied van artikel 49 WIB92 drastisch. Nergens staat letterlijk te lezen dat een band met het maatschappelijk doel vereist is. Ook DE HAEN stelt dat de
81 82
Cass. 18 januari 2001, Fisc. Koer., 2001, 237. S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 106.
35
letterlijke tekst van het artikel verder rekt dan de realisatie van het maatschappelijk doel.83 Er moet met andere woorden een gulden middenweg gezocht worden, enerzijds gaat het niet op dat gelijke welke kost voor een vennootschap automatisch aftrekbaar zou zijn, anderzijds kunnen ook niet enkel die kosten aftrekbaar zijn die verband houden met het statutair doel van de vennootschap. In dit verband kan nog opgemerkt worden dat hetzelfde hof van beroep reeds op 22 september 1999 in een gelijkaardige zaak verwijst naar de traditionele rechtspraak van het Hof van Cassatie door te stellen dat het feit dat een handelsvennootschap in wezen een rechtspersoon is die uitsluitend een winstgevende bezigheid beoogt, niets afdoet aan het feit dat men bewijs zal moeten leveren van het verband tussen de kost en de maatschappelijke activiteit (lees: doel) van de vennootschap.84 In dit arrest verwees het hof tevens naar het standpunt van de CBN als argument pro fisco85. De CBN stelt namelijk dat optiepremies in principe als geldbelegging op het actief van de premiebetalende vennootschap moeten worden geactiveerd en dus niet meteen in het resultaat mogen worden geboekt.86 Ook de fiscus verspreidt hetzelfde standpunt in zijn administratieve circulaire van 27 september 1993. De Administratie waarschuwt hier voor de beteugeling van louter fiscaal geïnspireerde optietransacties, met artikel 49 WIB92 in de hoofdrol. Dit leidt tot de volgende opmerking met betrekking tot het voorliggend cassatiearrest. Noch het standpunt van de CBN, noch de circulaire van de Administratie worden vermeld in het arrest. Daardoor lijkt het alsof het Hof niet akkoord is met de principiële nietaftrekbaarheid van optiepremies. Velen leiden hieruit af dat men op deze manier toch nog optiepremies meteen zal kunnen opnemen in het resultaat voor zover men het beroepskarakter ervan kan aantonen. M.i. heeft de belastingplichtige echter gelijk voor zover hij meent dat het arrest onvoldoende gemotiveerd is door het hof van beroep te Luik. De rechter motiveert zijn beslissing met volgende overweging: “qu’il est incontestable que les dépenses d’une société doivent être en rapport de nécessité avec son activité sociale” 83
Cass. 18 januari 2001, Fisc. Act., 2001, 20/7. Luik 22 september 1999, Fisc. Act., 2000, 2/1; Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582; Cass. 3 mei 1960, Pas., 1960, I, 1025. 85 Commissie voor Boekhoudkundige Normen. 86 K. DE HAEN, “Zijn betaalde optiepremies wel onmiddellijk in resultaat te nemen?”, Fisc. Act., 2001, 20/7. 84
36
Er wordt nergens vermeld wat de maatschappelijke activiteit van een vennootschap zou kunnen zijn. VANISTENDAEL meent dan ook dat we onmogelijk kunnen oordelen of enkele put - en call - verrichtingen van zulke activiteit deel zouden kunnen uitmaken.87 Het enige argument dat wordt aangehaald is dat de belastingplichtige niet kan bewijzen dat de transacties noodzakelijk waren voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap. DE HAEN wees ons reeds op het cruciale belang van documentatie in dergelijke gevallen (zie supra). Men mag echter niet enkel de vinger wijzen naar de opperste feitenrechter, ook het Hof van Cassatie is m.i. veel te snel tevreden met zijn motivering. Het beperkte zich tot een kopie van de motivering van het hof van beroep te Luik door te wijzen op de afwezigheid van enig bewijs van een noodzakelijk verband met de maatschappelijke activiteit, wat erop wijst dat de bewijslast ook bij de belastingplichtige ligt.88 Ten slotte kan nog vermeld worden dat sommige auteurs meenden dat dergelijke rechtspraak het gevaar van de verboden opportuniteitsbeoordeling in fiscale zaken terug deed opduiken.89 Met betrekking tot dit arrest valt te concluderen dat het Hof zijn traditioneel standpunt quasi herhaalt. Om aftrekbaar te zijn moet bewezen worden dat de uitgaven noodzakelijkerwijze verband houden met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Er wordt nogmaals benadrukt dat het feit dat een handelsvennootschap uitsluitend met winstgevend oogmerk is opgericht, niet impliceert dat al haar kosten automatisch aftrekbaar zijn van haar bruto-winst. Ook al is de motivering beperkt mogen we uit de bevestiging van het arrest van het hof van beroep te Luik zeker niet afleiden dat vanaf nu een band met het statutair doel sensu strictu moet worden aangetoond.
87
F. VANISTENDAEL, “Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap”, A.F.T. 2004, afl. 5, 1-3.
88
F. VANISTENDAEL, “Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap”, A.F.T. 2004, afl. 5, 1-3. Cass. 18 oktober 1960, Pas. 1961, I, 179; S. HUYSMANS, Fiscale Winst, Kalmthout, Biblo, 1997, 174-175; F.
89
VANISTENDAEL, “Over het verkrijgen en behouden van inkomsten”, in Liber Amicorum Prof. Em. E. Krings, 1991, 1132.
37
C. CASS. 19 JUNI 2003: ENKEL WINSTOOGMERK BINNEN STATUTAIR DOEL Het betreft hier wederom een typische put - en call - casus. Dit arrest verwierp een voorziening tegen het arrest van 25 mei 2001 van het hof van beroep te Bergen. De feiten zijn de volgende. Een Belgische vennootschap heeft als maatschappelijk doel de productie en distributie van scheikundige producten, metalen en mineralen. In de statuten van de vennootschap werd echter bepaald dat ook het stellen van alle financiële verrichtingen die rechtstreeks of onrechtstreeks verband houden met haar doel toegelaten waren. In het begin van de jaren ‟90 kocht de vennootschap op hetzelfde moment 94 call - opties en 94 put - opties op de aandelen van een Nederlandse vennootschap. Niet veel later worden de opties uitgeoefend. Boekhoudkundig ging men als volgt te werk. De prijs van de opties en de transactiekosten werden als financiële kosten geboekt in de resultatenrekening terwijl men de meerwaarden gerealiseerd op de aan- en verkoop van de aandelen ging boeken als financiële opbrengsten. Als men deze twee bedragen ging vergelijken stuitte men op een economisch verlies van 1,5 miljoen BEF. Dit verlies zou de vennootschap opvangen door het verschil tussen de aan - en verkoopprijs te beschouwen als een vrijgestelde meerwaarde ex artikel 192 WIB92. Daarbovenop zou de vennootschap de kosten verbonden aan de opties aftrekken als beroepskosten conform artikel 49 WIB92. De belastingbesparing die hiermee gerealiseerd werd compenseerde het economisch verlies ruimschoots. Het hof had de aftrek van de optiepremies geweigerd omdat de kosten geen verband hielden met de statutair omschreven activiteit van de vennootschap. Volgens een letterlijke intepretatie van de statutaire doelomschrijving bleek echter dat ook het stellen van financiële verrichtingen daartoe behoorde. De feitenrechter redeneerde in die zin dat het doelbewust nastreven van een economisch verlies onmogelijk een beroepsactiviteit kan zijn zodat niet kan worden gesteld dat de kosten van deze verrichting binnen de (statutaire) beroepsactiviteit vallen.90 Daarnaast poneerde het hof ook dat de kosten niet werden gedaan om belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen. De vennootschap had immers een belastingbesparing voor ogen, dewelke het bedrag van de belastbare inkomsten niet beïnvloedt. Deze laatste trok dan ook naar cassatie.
90
Cass. 19 juni 2003, www.monKEY.be, Module Exhaustieve Rechtspraak, nr. C 03/6; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 357, 257.
38
De vennootschap argumenteerde dat het causaliteitscriterium voor vennootschappen steeds vervuld is, omdat beroepskosten enkel die kosten omvatten die betrekking hebben op beroepsinkomsten. Op die manier zou men enkel nog het intentioneel criterium moeten onderzoeken om tot de aftrekbaarheid van de kost te besluiten. Ze verwijst in haar redenering naar artikel 23, § 2, 1° in combinatie met artikel 49 WIB92. Ingevolge deze redenering zou een kost dus onmiddellijk aftrekbaar moeten zijn van zodra aangetoond is dat ze gemaakt werd om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. De vennootschap maakt het onderscheid met de personenbelasting door te stellen dat kosten aldaar gemaakt ook betrekking kunnen hebben op andere inkomsten dan de beroepsinkomsten. Dit is niet het geval
voor
vennootschappen,
alle
inkomsten
worden
immers
beschouwd
als
beroepsinkomsten waardoor ook alle uitgaven noodzakelijkerwijze beroepskosten vormen, aldus de vennootschap. Daarnaast beroept de vennootschap zich ook op het feit dat het WIB92 in geen enkele bepaling vereist dat een kost, om aftrekbaar te zijn als beroepskost, in verband moet staan met het statutair doel of de beroepswerkzaamheid. Ook voor inkomsten kent het WIB92 geen dergelijke voorwaarde om belastbaar te zijn. Als men dus deze inkomsten zou belasten, zonder de daarmee corresponderende kosten af te trekken, wordt men belast op de brutoinkomsten van zodra men handelingen stelt buiten het statutair doel of de gebruikelijke beroepsactiviteit. De vennootschap besluit dan ook dat in dergelijk geval een schending van artikel 6 WIB92 plaatsvindt, hetwelk bepaalt dat de inkomstenbelasting enkel de nettoinkomsten treft. Ten derde zou het hof van beroep te Bergen zich onterecht op artikel 53, 1° WIB92 gesteund hebben daar de vennootschap meent dat dit artikel enkel toepassing vindt binnen de personenbelasting . Het belangrijkste onderdeel in de argumentatie betreft m.i. het tweede onderdeel van het eerste middel (zie supra voor 1e onderdeel) dat de vennootschap opwerpt. Het is in dit arrest dat voor het eerst uitdrukkelijk verwezen wordt naar een schending van het gelijkheidsbeginsel vervat in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.91 De vennootschap heeft het over het ontstaan van een dubbele discriminatie wanneer men de inkomsten uit verrichtingen die geen verband houden met het statutair doel van de vennootschap of haar
91
M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl.
357, 224.
39
beroepsactiviteit belast indien men de daarmee corresponderende kosten niet kan aftrekken als beroepskosten. Vooreerst houdt het, aldus de vennootschap, een discriminatie in tussen vennootschappen onderling. Er is namelijk een verschil in behandeling al naar gelang de definitie van het statutair doel enerzijds of de werkelijke beroepsactiviteit anderzijds. Daarnaast betreft het ook een discriminatie tussen vennootschappen en natuurlijke personen. Deze laatsten worden namelijk steeds op hun netto-inkomsten belast terwijl vennootschappen, ingevolge de redenering van het hof van beroep te Bergen, in bepaalde gevallen op hun brutoinkomsten zouden belast worden. Tot slot werpt de vennootschap ook nog een tweede middel op door te stellen dat men de term netto-inkomen in de boekhoudkundige en vennootschapsrechtelijke zin moeten interpreteren. In die context houdt de vennootschapsbelasting een aftrekbare beroepskost in en betekent het netto-inkomen dan ook niets minder dan het netto-inkomen na aftrek van de vennootschapsbelasting.92 Advocaat-Generaal HENKES is terzake zeer duidelijk en veegt zonder schroom elk argument van tafel. Hij leest in artikel 49 WIB92 “twee samenlopende vereisten die een geheel vormen”.93 Daarmee bedoelt hij dat én aan het intentioneel én aan het causaliteitscriterium moet getoetst worden. Men zal de kosten dus moeten gemaakt hebben om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden én de uitgaven moeten een noodzakelijk verband vertonen met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. In zijn redenering baseert hij zich vooral op de “ereloon” - arresten van het Hof op het einde van de 20e eeuw.94 Ook na dit arrest werd geen duidelijk geschapen met betrekking tot de vraag of het Hof nu twee afzonderlijke voorwaarden afleidt uit artikel 49 WIB92. Hoger werd reeds gewezen op het dubbel gebruik van de voorwaarde “om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden”. Dat het causaliteitscriterium voor vennootschappen automatisch vervuld zou zijn is niet naar de zin van advocaat-generaal HENKES. Zijn redenering is m.i. weinig creatief wanneer hij stelt dat een vennootschap wel winst nastreeft, maar (enkel?) binnen de perken van haar maatschappelijk doel. Op die manier zijn kosten voortspruitend uit doeloverschrijdende verrichtingen niet inherent aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap en bijgevolg dus ook niet aftrekbaar. Dat de vennootschap op die manier zou 92
M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB92: Een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 357,
225. 93
M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB92: Een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 357,
226. 94 Cass. 21 november 1997, J.D.F., 1997, 344; Cass. 13 februari 1998, J.D.F., 1998, 47.
40
belast worden op haar bruto-inkomsten is volgens HENKES de schuld van de vennootschap zelf. De bruto-inkomsten werden volgens hem verkregen met miskenning van het beginsel van de statutaire specificiteit van de rechtspersoon.95 Tot slot meent hij dat de vennootschap onvoldoende preciseert waarin de discriminatie tussen vennootschappen onderling ligt om te besluiten tot een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. Ook met betrekking tot de discriminatie tussen vennootschappen en natuurlijke personen houdt de advocaat-generaal het been stijf. Hij poneert dat beide actoren zich niet in dezelfde juridische situatie bevinden waardoor ze onmogelijk met elkaar vergeleken kunnen worden en derhalve een verschillende fiscale behandeling kunnen genieten. Hij verwijst hierbij naar het feit dat de natuurlijke personen voor een bepaald deel onder andere fiscale regels vallen dan de vennootschappen. Hij concludeert dan ook dat het hof van beroep te Bergen terecht kon beslissen om de aftrek van kosten met betrekking tot de opties te verwerpen. Het Hof van Cassatie baseert de verwerping van de voorziening dan ook op bovenvermelde conclusies. Het Hof herhaalt voor alle duidelijk nogmaals zijn traditioneel standpunt door te stellen dat kosten noodzakelijkerwijze verband dienen te houden met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Alleen dan zijn de kosten eigen aan de uitoefening van de beroepsactiviteit. Daarnaast deelt het Hof ook de mening van advocaat-generaal HENKES met betrekking tot de stelling dat het arrest van het hof van beroep te Bergen het grondwettellijk gelijkheidsbeginsel niet zou schenden. Er werd dan ook geen prejudiciële vraag gesteld. De onduidelijkheid inzake de juiste interpretatie van het causaliteitscriterium blijft na dit arrest uitgesproken aanwezig. De punten van kritiek waren dan ook talrijk, deze worden verder in deze Masterproef uitvoerig toegelicht. Ook in deze zaak kan geconludeerd worden dat het Hof vasthoudt aan zijn traditioneel standpunt. Doorheen de jaren lijkt het alsof dit standpunt de facto verschillende ladingen dekt. Het statutair doel van de vennootschap treedt met dit arrest steeds meer op de voorgrond en krijgt gestalte als eventuele toetssteen voor de aftrekbaarheid van beroepskosten, doch het Hof zelf is hierover niet duidelijk. Opvallend bij deze beslissing is dat men het statutair doel lijkt te verwarren met het algemeen oogmerk van de vennootschap. Zoals reeds eerder in deze Masterproef vermeld, kan een doeloverschrijdende handeling tóch met winstoogmerk gesteld worden. De band met dit winstoogmerk is m.i. doorsslaggevend. 95
Cass. 19 juni 2003, Fisc. Act. 2003, 35/10.
41
D. CASS. 9 NOVEMBER 2007: WIJZIGING MAATSCHAPPELIJK DOEL BRENGT NIET NOODZAKELIJK SOELAAS Een BVBA verkoopt op 30 september 1996 haar handelsfonds aan een nieuwe vennootschap. Bij deze transactie realiseert de BVBA een niet onbelangrijke belastbare meerwaarde. Nog geen week later verkopen de aandeelhouders van de BVBA al hun aandelen aan een andere Belgische vennootschap die gecontroleerd wordt door een buitenlandse financiële groep. Opvallend was dat men bij het bepalen van de verkoopprijs niet alleen rekening hield met de waarde van het handelsfonds, doch ook gedeeltelijk met de latente belasting die nog op de gerealiseerde meerwaarde drukte.96 Op 9 december 1996 gaat de vennootschap over tot een wijziging van haar naam, statutair doel en einddatum van het boekjaar. Het betrof een uitbreiding van het maatschappelijk doel zodat de BVBA voortaan ook participaties mag verwerven in andere vennootschappen. Het betreft aldus een soort holdingvennootschap die vanaf nu ook leningen kan aangaan. Daarvoor was de BVBA actief in de muziekindustrie. Tien dagen later koopt de vennootschap een pakket aandelen in een Franse vennootschap over van een buitenlandse verbonden onderneming. Om deze transactie te financieren werd een lening aangegaan bij een Luxemburgse groepsvennootschap. Op 17 september 1997 verkoopt de BVBA haar aandeel in de Franse vennootschap met een meerwaarde. Daardoor kon ze overgaan tot het aflossen van de schuld aangegaan bij de Luxemburgse groepsvennootschap. Zowel de lening als de vervallen interesten werden hierdoor vereffend. De totale financieringskost oversteeg echter ruimschoots de uiteindelijk gerealiseerde meerwaarde op de aandelen. Doordat de vennootschap eerder al zijn boekjaar had verlengd vallen deze drie opeenvolgende transacties binnen hetzelfde boekjaar. Op die manier zou de belastbare grondslag voor dat jaar licht negatief zijn voor de BVBA. Zij redeneert als volgt: de boekhoudkundige meerwaarde op aandelen verwezenlijkt door de BVBA wordt ingevolge artikel 192 WIB92 vrijgesteld van belasting, daarnaast meent de BVBA dat ze de aan de Luxemburgse groepsvennootschap betaalde interesten mag aftrekken waardoor de belastbare meerwaarde verkregen bij de verkoop van het handelsfonds volledig teniet wordt gedaan. In eerste aanleg krijgt de vennootschap gelijk. De aftrek wordt fiscaal toegestaan ook al beoogde men met de kosten een vrijgestelde meerwaarde op aandelen te realiseren.97 Tegen deze beslissing werd beroep ingesteld door de fiscale Administratie.
96 97
N. DEMEYERE, “Cassatie eist band met statutair doel”, Fisc. Act. 2007, 4. Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F 2003, nr. 2003/189.
42
En met reden, zo bleek. Het hof van beroep te Brussel houdt er namelijk een andere mening op na. De aftrek wordt hier afgewezen omdat er geen noodzakelijk verband lijkt te zijn met het maatschappelijk doel van de vennootschap, zoals omschreven in de statuten op 3 oktober 1996, de datum van de verkoop van de aandelen. Het hof meent dat alle handelingen gesteld vanaf die datum onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Het enige doel van deze aaneenschakeling van transacties was om de belastbare basis van de BVBA te vernietigen. Met de wijziging van het statutair doel werd geen rekening gehouden omdat die wijziging slechts nadien plaatsvond. De BVBA is het daar niet mee eens en stelt een voorziening in. Voor het Hof van Cassatie voert de vennootschap aan dat het bestreden arrest van het hof van beroep artikel 49 WIB92 miskent. Ze argumenteert dat het hof de aftrek van de interest geweigerd had tijdens de periode van 19 december 1996 tot 30 oktober 1997, terwijl het maatschappelijk doel van de vennootschap reeds op 9 december 1996 was gewijzigd. Aldus meende de vennootschap dat ze voldeed aan de causaliteitsvoorwaarde. Volgens de vennootschap was er geen enkel verband tussen de verschillende verrichtingen voor en na de wijziging van het statutair doel. Cassatie besluit echter dat de feitenrechter op basis van de voormelde feitelijke overwegingen terecht kon beslissen dat dat de interesten niet als beroepskosten aftrekbaar zijn. Het Hof volgt de redenering van de appelrechter die oordeelt dat er een geheel van verrichtingen plaatsvond dat enkel een belastingbesparing voor ogen had. Het herhaalt daarbij verschillende passages uit het bestreden arrest. Al de verschillende verrichtingen zouden aldus al gepland zijn op 3 oktober 1996, i.e. datum van de initiële verkoop van de aandelen. Gevolg hiervan is dat de financieringsactiviteit niet binnen het statutair doel van de vennootschap valt. Het Hof plaatst zich voor de beoordeling van het causaliteitscriterium namelijk op het ogenblik dat de eerste verrichting van het geheel plaatsvindt, namelijk de verkoop van de aandelen. Op dit punt is het besproken arrest vernieuwend in die zin dat het Hof van Cassatie nu toelaat dat men een reeks samenhangende verrichtingen als één geheel mag beschouwen voor de toetsing aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92, een zogenaamde step by step - analyse. Voor dit arrest zal een grote rol weggelegd zijn in de nog hangende zaken met betrekking tot kasgeldconstructies (zie supra). Ook hier heeft het standpunt van het Hof met betrekking tot de aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92 aanleiding gegeven tot uiteenlopende opvattingen in de rechtsleer. Sommigen lezen in dit arrest namelijk dat het Hof van Cassatie het statutair doel als ultieme
43
toetssteen beschouwt voor de beoordeling van de aftrekbaarheidsvoorwaarden.98 Het ware verkeerd dit te denken. Het Hof is geen feitenrechter en kan zich dus niet inlaten met een beoordeling van de omstandigheden die aan de beslissing ten grondslag liggen. Het kan enkel oordelen over de juiste toepassing van de wetten door de hoven en rechtbanken alsook over de naleving van substantiële of op straffe van nietigheid voorgeschreven vormvereisten. 99 In casu moest het Hof dus nagaan of het arrest van het hof van beroep niet strijdig is met de statutaire bepaling van de vennootschap. Prima facie zou men denken dat deze uitspraak in strijd is met de statuten omdat deze nu net werden gewijzigd om dergelijk arrest te vermijden. Het is hier dat het vernieuwend karakter van het besproken arrest naar boven komt, aangezien men nu voor de beoordeling van de aftrekbaarheid van een kost mag teruggaan tot de eerste verrichting van een geheel van samenhangende verrichtingen, dewelke in casu voor de wijziging van het statutair doel plaatsvond, namelijk de verkoop van de aandelen. Op grond van deze redenering heeft het Hof van Cassatie dan ook besloten dat het hof van beroep wettelijk heeft kunnen vaststellen dat de betwiste handeling buiten het statutair doel van de vennootschap vallen. Daarmee volbrengt het Hof zijn taak als cassatierechter. Het Hof kan onmogelijk voor een derde keer de feiten gaan beoordelen en nagaan of de extra-statutaire kosten verband houden met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Deze taak is immers weggelegd voor de opperste feitenrechters die ten deze over een exclusieve appreciatiebevoegdheid beslissen. Eens zij beslissen dat de kosten geen beroepskarakter vertonen wegens strijdigheid met het statutair doel kan het Hof van Cassatie enkel nog nagaan of de rechters wettelijk tot deze beslissing zijn kunnen komen, ook al meent ons hoogste rechtscollege dat niet het statutair doel maar eerder de maatschappelijke activiteit als toetssteen moet gehanteerd worden voor de beoordeling van de aftrekbaarheid. We kunnen dus m.i. besluiten dat het Hof van Cassatie wederom vasthoudt aan zijn traditionele rechtspraak maar dat de mogelijkheden voor de fiscus om fiscaal geïnspireerde constructies aan te vechten verbreed worden in die zin dat het Hof toelaat om een aaneenschakeling van samenhangende verrichtingen als één geheel te beschouwen. Op die manier zal men, ondanks een wijziging van het statutair doel, toch nog het risico lopen dat de kosten worden verworpen omdat niet voldaan is aan de causaliteitsvereiste. De wijziging van het statutair doel brengt dus niet noodzakelijk soelaas. Men mag deze uitspraak echter niet zomaar veralgemenen. Men moet alle concrete omstandigheden voor ogen houden. 98 99
N. DEMEYERE, “Cassatie eist band met statutair doel”, Fisc. Act. 2007, 7. C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de
maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R., 2008, afl. 344, 643.
44
E. CASS. 4 JANUARI 2008: ERKENNING BEWIJSKRACHT STATUTEN
In dit arrest moest het Hof van Cassatie zich uitspreken over een voorziening ingesteld tegen het arrest van het hof van beroep te Bergen van 22 oktober 2004. De appelrechter had hier geoordeeld dat de kosten verbonden aan het verhandelen van aandelen, i.e. de transactiekosten, niet aftrekbaar waren wegens afwezigheid van enig verband met de activiteiten van de vennootschap, die actief was in de voedingssector.100 Ook hier ging het dus weer over een zogenaamde cash drain - operatie. De vennootschap had aanzienlijke kosten gemaakt om belastingsvrije meerwaarden op aandelen te verkrijgen waardoor de kosten de opbrengsten overstegen. Dit had tot gevolg dat de operatie slechts winstgevend werd ná belasting. Het hof van beroep te Bergen aanvaardde de aftrek van deze kosten evenwel niet omdat de vennootschap niet kon aantonen dat de operatie in verband stond met haar maatschappelijk doel. Uit de statuten bleek echter dat de vennootschap naast het doen van handelstransacties, ook nog participaties mocht nemen onder gelijk welke vorm in Belgische of buitenlandse ondernemingen, roerende waarden van gelijk welke aard mocht verwerven door aankoop, intekening of anderszins en haar portefeuille mocht beheren en uitbaten. Het hof oordeelde dat het een loutere stijlclausule betrof waar geen rekening mee mocht gehouden worden. Deze uitspraak toont de tweestrijd aan in de rechtspraak en rechtsleer aangaande het verband van een kost met de werkelijke activiteit101 enerzijds en de statutair omschreven activiteit anderzijds102. Deze laatste strekking is duidelijk soepeler dan de eerste, want zolang het statutair doel ruim omschreven is zullen alle kosten die daarop betrekking hebben aftrekbaar zijn. Dit is niet het geval bij de eerste strekking aangezien hier een band moet aangetoond worden met de werkelijk uitgeoefende activiteit, de bepalingen in de statuten worden desgevallend enkel beschouwd als stijlclausules. In casu volgde de appelrechter duidelijk de strenge visie. De vennootschap gaf zich echter niet gewonnen en trok naar cassatie.
In haar eerste middel verwijst de belastingplichtige vennootschap naar de clausule opgenomen 100
Cass. 4 januari 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 18, 2. Bergen 25 mei 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/286 en Fisc. Act. 2001, 40/8; Bergen 22 oktober 2004, F.J.F. 2004, nr. 2004/224; Gent 24 oktober 2006, 0604/1220, Fisc. Act. 2007, 21/8. 102 C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, noot onder Cass. 9 november 2007, T.F.R. 2008, afl. 344, 643; D. DESCHRIJVER en L. MEEUS, “Kroniek: Fiscaal recht voor vennootschappen (deel 2)”, T.R.V. 2008, 343. 101
45
in de statuten van de vennootschap die o.a. stelt dat het toegestaan is om deelnemingen in welke vorm ook te verkrijgen in zowel Belgische als buitenlandse vennootschappen en dat ze ook verrichtingen mag doen in roerende waarden van welke soort ook (zie supra). Het Hof van Cassatie verwijst in zijn arrest eenvoudig naar de passage uit de statuten die toelaat om roerende handelingen te stellen om te oordelen dat het hof van beroep een verkeerde interpretatie heeft gegeven aan die statutaire bepaling (zie supra). Het Hof meent dat als een kost verband houdt met een in de statuten toegelaten verrichting, de fiscus niet meer kan beweren dat de kost geen noodzakelijk verband houdt met de uitoefening van de maatschappelijke activiteit. Er anders over oordelen zou tot een miskenning van de bewijskracht van de akte leiden, aldus het Hof. Het is van geen belang of de door de statuten toegelaten activiteit nu de hoofdactiviteit uitmaakt van de vennootschap dan wel een bijkomstige activiteit. Ook het feit dat de toegelaten verrichting slechts in vage bewoordingen is gestipuleerd is volgens het Hof irrelevant. Het hof van beroep geeft aan de voormelde clausule dus een interpretatie die niet verenigbaar is met de termen waarin zij is gesteld, waardoor de bewijskracht van de akte miskend wordt. Het arrest van het hof van beroep was dan ook niet verantwoord naar recht. De vennootschap voert ook nog een tweede middel aan waarin zij wijst op het verschil tussen de aftrekbaarheid van kosten in de personenbelasting en in de vennootschapsbelasting. Dat verschil wordt verder uitgewerkt in haar derde en laatste middel. De vennootschap verzoekt het Hof van Cassatie namelijk om een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof. Het betreft hier één van de zeldzame pogingen om een prejudiciële vraag te stellen.103 De belastingplichtige voert aan dat de formulering van de statuten in de personenbelasting nooit een hinderpaal kan zijn voor de aftrekbaarheid van beroepskosten terwijl dit wel zo is in de vennootschapsbelasting. Daarnaast wijst de vennootschap ook op het verschil in behandeling tussen vennootschappen naargelang hun statutair doel. Bepaalde vennootschappen zouden dus belast worden op hun bruto-inkomsten wanneer de kost betrekking heeft op een activiteit die niet voorkomt in haar statutair doel. Het Hof van Cassatie spreekt zich helaas enkel uit over het eerste middel en stelt geen prejudiciële vraag.104
103 104
Zie Fisc. Act. 2006, 3/1. Zie Fisc. Act. 2009, 11/8; T.F.R. 2008, 643.
46
Uit de bespreking van de twee voorgaande cassatiearresten blijkt dat het Hof de lagere hoven slechts volgt tot op een bepaald niveau. In bepaalde gevallen acht het Hof het aanvaardbaar dat men de statutenwijziging negeert. Dit zal het geval zijn wanneer er sprake is van een aaneenschakeling van samenhangende verrichtingen die als één geheel beschouwd moeten worden. Wanneer de eerste verrichting niet samenvalt met de statutenwijziging zal met deze laatste geen rekening gehouden worden bij de beoordeling van de causaliteitsvereiste. Het hof van beroep mag echter niet te ver gaan en moet de bewijskracht van de statuten respecteren.105 Het lijkt dus aangewezen om het statutair doel van de vennootschap ruim te omschrijven. Op die manier zal het voor de fiscus erg lastig zijn om het verband met de maatschappelijke activiteit te betwisten. Betreft het daarentegen een kost die geen verband houdt met een door de statuten toegelaten verrichting zal de rechter de mogelijkheid behouden om de aftrek te weigeren. In dergelijk geval bestaat er immers geen risico op miskenning van de bewijskracht van een akte. De aftrek zal evenwel niet geweigerd worden wanneer de doeloverschrijdende handelingen daadwerkelijke verrichtingen van handel of nijverheid zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een vennootschap een aanzienlijk deel van haar omzet haalt uit kleinhandel terwijl haar statuten enkel groothandel toelaten. Indien het kosten betreft die verband houden met een eenmalige verrichting ligt de zaak anders. Een eenmalige verrichting kan op zich geen activiteit inhouden aangezien eerstgenoemde geen repetitief karakter vertoont. In dat geval zal het niet eenvoudig zijn om het noodzakelijk verband met maatschappelijke activiteit aan te tonen. 106
105
Cass. 4 januari 2008, Fiscoloog nr. 1104, p. 5 io. Bergen 22 oktober 2004, Fiscoloog nr. 958, p. 5. C. CHEVALIER, “ Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, afl. 344, 644. 106
47
F. CASS. 12 JUNI 2009: STATUTAIR DOEL TOCH NIET ULTIEME TOETSSTEEN?
Als men uit het arrest van 4 januari 2008 afleidt dat het Hof van Cassatie zijn standpunt heeft bijgesteld in die zin dat het Hof nu meer belang gaat hechten aan de statutair omschreven activiteit van een vennootschap, dan weerlegt dit arrest alle insinuaties. Ook hier ging het om een alleenstaande financiële verrichting die enkel tot een positief resultaat leidde na de aanrekening van het belastingseffect. Een vennootschap had namelijk op zeer korte termijn een pakket aandelen gekocht met geleend geld. In het koopcontract was een beding van terugkoop opgenomen waardoor de vennootschap, na het innen van de dividenden van die aandelen, de aandelen terugverkocht aan de oorspronkelijke verkoper. Met de opbrengst van die verkoop kon de vennootschap de lening die ze had aangegaan ter financiering van de aankoop
terugbetalen. De belastingplichtige vennootschap maakte
toepassing van de DBI-aftrek voor de ontvangen dividenden, en de interesten betaald op de lening trok ze af als beroepskosten. In de statuten van de vennootschap stond beschreven dat het toegestaan was om roerende financiële handelingen na te streven die rechtstreeks of onrechtstreeks, geheel of gedeeltelijk verband houden met het maatschappelijk doel of de verwezenlijking ervan kunnen vergemakkelijken of uitbreiden. Het maatschappelijk doel sensu strictu omvatte het bouwen en verbouwen van onroerende goederen. Als het Hof van Cassatie vasthoudt aan zijn voorgaande rechtspraak 107 zou het waarschijnlijk moeten oordelen dat het hof van beroep te Gent onmogelijk de aftrek van dergelijke kosten kan weigeren aangezien het hof anders de bewijskracht van een akte (i.c. de statuten) wederom zou miskennen. Zowel de fiscus als het hof van beroep verwerpen de aftrek van de interest voor de lening stellende dat de vennootschap niet aantoont dat er een verband zou bestaan tussen de verkrijging en de verkoop van de aandelen en haar maatschappelijke activiteit, zoals omschreven in haar statuten. Het hof argumenteert dat het een alleenstaande en uitzonderlijke verrichting betreft die niet past binnen de gebruikelijke dagdagelijkse beroepsactiviteit van de vennootschap.108
107 108
Zie Cass. 4 januari 2008. Gent 24 oktober 2006, 0604/1220.
48
Het hof van beroep beschouwt ook hier de statutaire doelomschrijving als een loutere stijlclausule. Opmerkelijk is dat het hof hierin gevolgd wordt door Cassatie, dat in de toetsing aan de werkelijk uitgeoefende activiteit geen probleem ziet. Daarmee bevestigt het hof zijn traditioneel standpunt dat kosten slechts aftrekbaar zijn als de verrichtingen inherent verband houden met de uitoefening van de maatschappelijke activiteit.109 Met dit arrest maakt het Hof van Cassatie duidelijk dat het sinds de jaren „90 op een consistente
wijze
heeft
geoordeeld
met
betrekking
tot
de
invulling
van
het
causaliteitscriterium. Het Hof heeft daarentegen nooit een voorstel geformuleerd over hoe het verband met de maatschappelijke activiteit moet worden beoordeeld. Dit kan m.i. niet als een verwijt beschouwd worden aangezien het Hof van Cassatie niet zomaar een derde aanleg is en het aldus niet bevoegd is om de feiten voor een derde keer te beoordelen. Wat vastgesteld wordt door de opperste feitenrechters moet door Cassatie voor waar worden aangenomen. Het betreft een pure feitenkwestie voor de hoven van beroep. Op enkele uitzonderingen na werd deze toets dan ook doorgevoerd aan de hand van de statutaire doelomschrijving, telkens met negatief gevolg voor de belastingplichtige.110
G. CONCLUSIE De hierboven besproken arresten tonen aan dat het Hof steeds weer hetzelfde standpunt inneemt door te stellen dat een kost verband moet houden met de maatschappelijke activiteit van een vennootschap om aftrekbaar te zijn. Nooit heeft het Hof uitdrukkelijk verwezen naar het statutair doel van de vennootschap als toetssteen voor de beoordeling van de aftrekbaarheid. Aan de andere kant heeft het Hof zelden de hoven van beroep teruggefloten die geregeld naar de statutaire doelomschrijving verwijzen. Nogmaals, het Hof oordeelt alleen maar naar recht en kan zich dus niet inlaten met een beoordeling van de feiten. De opperste feitenrechters 109
Cass. 18 januari 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/220, p. 644; A.F.T. 2001/6, 294, Fisc. Koer. 2001/237, Fisc. Act. 2001, 20/5; Cass. 3 mei 2001, T.F.R 2001, afl. 208, 893, noot R. DEBLAUWE, “Ook Cassatie verwerpt stellageconstructies”; Cass. 19 juni 2003, 0303/1506, Fisc. Act. 2003, 35/10, Cass. 12 december 2003, F.J.F. 2004, nr. 2004/ 131, 425; A.F.T. 2004/8-9, 30; Cass. 9 november 2007, Fisc. Act. 2007, 44/4; Cass. 4 januari 2008, Fisc. Act. 2009, 11/8 en 18/2; Cass. 12 juni 2009, Fisc. Act. 2009, 42/2. 110 Zie voor een uitzondering: Cass. 3 mei 2001, T.F.R 2001, afl. 208, 893, noot R. DEBLAUWE, “Ook Cassatie verwerpt stellageconstructies”.
49
hebben hier het laatste woord. Aangezien het Hof geen aanwijzingen geeft over hoe die beoordeling dient te gebeuren staat het de hoven van beroep dan ook vrij om zelf de criteria te kiezen om te bepalen wat de activiteit is van de vennootschap.111 Eén van die criteria kan dan ook de statutaire doelomschrijving zijn. Het lijkt erop dat de doelomschrijving de eerste houvast biedt voor de beoordeling van de werkelijke activiteit van de vennootschap. Dit garandeert echter niet dat de werkelijke activiteit niet ruimer is dan de statutaire doelomschrijving. Telkens zal een feitelijk onderzoek noodzakelijk zijn. Als men bijgevolg een perfecte invulling wil geven aan de rechtspraak van het Hof zal men de aftrekbaarheid van een kost niet zomaar kunnen weigeren wanneer deze geen verband houdt met het statuair omschreven doel van de vennootschap. De werkelijke activiteit zal steeds in rekening moeten gebracht worden. Langs de andere kant volstaat het ook niet om zomaar iets in de doelomschrijving op te nemen om een kost aftrekbaar te maken. In het arrest van 4 januari 2008 oordeelde het Hof volgens sommigen in de andere zin omdat het stelde dat geen clausules uit het doel genegeerd mogen worden op straffe van miskenning van de bewijskracht van de akte. Als we echter de volledige evolutie in de cassatierechtspraak in beschouwing nemen is het duidelijk dat het Hof toelaat een doelomschrijving te negeren als die duidelijk geen verband houdt met de werkelijke activiteit.112 MESSIAEN en SANDRA besluiten, m.i. terecht, dat de feitenrechters het volledige doel voor lief moeten nemen wanneer ze zich beperken tot een (marginale) toetsing aan de statutaire doelomschrijving voor de beoordeling van de causaliteitsvereiste. Als ze daarentegen niet enkel naar het statutair doel kijken, maar ook rekening houden met de werkelijke activiteit van de vennootschap, kunnen ze bepaalde elementen van de doelomschrijving buiten beschouwing laten als blijkt dat die geheel strijdig zijn met de werkelijk uitgeoefende activiteit.113 De rol van het Hof van Cassatie in deze beoordeling is belangrijk, doch beperkt. De hoop ligt dus bij de hoven van beroep.
111
C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB 1992 afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelije activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, afl. 344, 643. 112 Zie: Cass. 19 juni 2003, 0303/1506, Fisc. Act. 2003, 35/10. 113 J. SANDRA en R. MESSIAEN, “Aftrek als beroepskost; de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep?”, Fisc. Act. 2009, 42/2, 3.
50
2. INVLOED OP DE LAGERE RECHTSCOLLEGES
Binnen de lagere rechtspraak is in de loop der jaren een heuse verdeeldheid ontstaan. Het is dan ook niet nuttig om deze casuïstiek hier in extenso te behandelen. Onderstaand overzicht beperkt zich dan ook tot een aantal opvallende vonnissen en arresten. De meerderheid van de lagere rechtspraak lijkt de stelling van de fiscale Administratie te volgen. Deze hoven en rechtbanken verwerpen kosten van zodra ze verband houden met een handeling die buiten de statutaire doelomschrijving valt.114 Op die manier geven ze (een m.i. onjuiste) invulling aan het causaliteitscriterium dat vereist dat een kost verband houdt met de activiteit van de vennootschap. Zo moest het hof van beroep te Luik zich op 10 maart 1999 uitspreken over een typische erfpachtconstructie (zie supra). Twee geneesheren richtten samen een vennootschap op waarvan zijn beiden zaakvoerders waren. In de statuten van de vennootschap was bepaald dat de vennootschap alle handelingen kon stellen die nuttig kunnen zijn om haar maatschappelijk doel, i.c. uitoefening van de medische activiteit, te verwezenlijken met inbegrip van de aankoop, de verhuring en de oprichting van gebouwen.115 Vervolgens kochten de zaakvoerders-geneesheren een perceel bouwgrond dat ze voor 27 jaar in pacht zouden geven aan hun vennootschap. De vennootschap betaalde hiervoor een jaarlijkse canon van 300.000 BEF. Op dat perceel wordt een woning gebouwd ter waarde van 14 miljoen BEF. Eens de woning afgewerkt was verhuurde de vennootschap deze aan haar zaakvoerders voor een jaarlijkse huurprijs van 300.000 BEF. De vennootschap trachtte nu de gemaakte kosten (afschrijvingen, interestlasten, e.d.m.) in aftrek te brengen als beroepskosten maar werd daartoe verhinderd door de Administratie die de kosten verwierp. Het hof van beroep was het daarmee eens en meende dat de kosten niet in noodzakelijk verband staan met het maatschappelijk doel zoals omschreven in de statuten. Deze bepaalden dat de vennootschap enkel gebouwen mocht verwerven voor zover dit bijdroeg tot de uitoefening
114
Luik 10 maart 1999, T.F.R. 1999, afl. 169, 646, noot C. CHEVALIER, “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”; Brussel 29 juni 2001 zoals aangehaald in K. DE HAEN, “Aftrek van optiepremies tot tweemaal toe verworpen door hoven van beroep”, Fisc. Act. 2001, afl. 40, 7; Antwerpen 4 mei 2004, T.F.R. 2005, nr. 2005/N21; Gent 22 september 2009 zoals aangehaald in J. SANDRA en R. MESSIAEN, “Aftrek als beroepskost: de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep?”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 5-9. Rb. Gent 31 oktober 2002, F.J.F. 2003, No. 2003/190, 674; Rb. Brugge 18 juni 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27, 13. 115 Luik 10 maart 1999, T.F.R. 1999, afl. 169, 646, noot C. CHEVALIER, “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”.
51
van de medische activiteit.116 Dit kan volgens het hof enkel het geval zijn indien een deel van de oppervlakte wordt aangewend voor de uitoefening van de geneeskunde. Om het beroepskarakter van de kosten te beoordelen onderzoekt het hof of de de investeringen van de zaakvoerders enerzijds en van de vennootschap anderzijds, rendabel zijn. De canon betaald door de vennootschap levert voor de zaakvoerders een rendement van meer dan 10% op, namelijk 300.000/2.700.000, terwijl het rendement voor de vennootschap beduidend lager ligt met betrekking tot de huurprijs betaald door de zaakvoerders, namelijk nauwelijks 3%, zijnde 300.000/14.000.000. Daarbovenop komt nog het feit dat op het einde van de erfpacht de zaakvoerders de volledige eigendom verkrijgen van het gebouwd, zonder enige vergoeding. Het hof besluit dat de kosten gemaakt werden zonder adequate tegenprestatie in het belang van derden, waardoor ze onmogelijk een beroepskarakter kunnen hebben. Dit ligt in de lijn met de eerdere rechtspraak van het Hof van Cassatie.117 CHEVALIER maakt bij dit arrest een interessante kanttekening door te verwijzen naar het bedrag van het voordeel voor kosteloze bewoning zoals het op forfaitaire wijze werd berekend volgens de toen geldende bepalingen.118 Hij legt de oorzaak van de inadequate tegenprestatie van de vennootschap gedeeltelijk in de fiscale wetgeving zelf. Van de zaakvoerders kan moeilijk geëist worden dat ze meer gaan betalen dan het forfaitair berekende voordeel voor kosteloze bewoning. Dit arrest is een typisch voorbeeld van hoe de meeste hoven van beroep de mening van de Administratie bijtreden. Toch moet hier een belangrijke nuance op worden gemaakt. Zo oordeelde datzelfde hof van beroep op 28 april 1999 opnieuw dat kosten verbonden met de call - en put - optieverrichtingen niet noodzakelijk waren voor de uitoefening van de maatschappelijke activiteit van de vennootschap, zoals die omschreven is in haar statuten. Dit is opmerkelijk aangezien algemeen wordt aangenomen dat de voorwaarde van het noodzakelijk verband met de beroepswerkzaamheid net niet betekent dat de kost noodzakelijk moest zijn voor de uitoefening van de beroepsactiviteit. Er anders over oordelen zou aanleiding geven tot een verboden opportuniteitsbeoordeling.119 Wellicht bedoelde het hof dat het noodzakelijk verband op die manier moet worden begrepen dat de kosten verbonden met 116
Luik 10 maart 1999, T.F.R. 1999, afl. 169, 648, noot C. CHEVALIER, “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”. 117 Cass. 17 november 1959, Arr. Verbr., 1960, 246; Cass. 7 september 1965, Pas., 1966, I, 32; Cass. 19 november 1971, Arr. Cass., 1972, 288; Cass. 20 november 1974, Arr. Cass., 1975, 348. 118 Luik 10 maart 1999, T.F.R. 1999, afl. 169, 649, noot C. CHEVALIER, “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”. 119 S. HUYSMAN, Fiscale Winst, Kalmthout, Biblo, 1994, p. 174-175.
52
extra-statutaire handelingen niet aftrekbaar zijn. Het betrof een typische strangle - operatie die eind jaren „90 massaal werden gehanteerd ten einde een forse belastingbesparing te realiseren door een vrijgestelde meerwaarde op aandelen te combineren met de aftrekbare beroepskosten (zie supra).120 Volgens de Administratie zijn de kosten in verband met de verwerving en uitoefening van aandelenopties niet aftrekbaar als beroepskosten omdat ze niet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Deze algemene voorwaarde wordt echter op verschillende manieren geïnterpreteerd. Voorheen werd reeds gewezen op de grote onduidelijkheid die bestond over het verband tussen het causaliteitscriterium en het intentioneel criterium. In casu meende de Administratie dat de kosten van dergelijke strangleoperaties niet gedaan zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden omdat ze geen positieve invloed hebben op het belastbare resultaat. Daaruit valt af te leiden dat de fiscus zich niet baseert op de afwezigheid van een noodzakelijk verband met de beroepsactiviteit om de kosten te verwerpen. Het hof van beroep stelt daarentegen dat de kosten niet gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden omdat ze geen noodzakelijk verband hebben met de maatschappelijke activiteit van de betrokken vennootschap. Het hof verwijst dus eerder naar het causaliteitscriterium waar de fiscus het intentioneel criterium hanteert om de aftrek van de kosten te verwerpen. 121 De houding van het hof past beter in de lijn van de huidige rechtspraak die meent dat enkel het causaal verband met de beroepsactiviteit moet onderzocht worden. Dit arrest maakt eveneens duidelijk dat het risico op een opportuniteitsbeoordeling ook blijft bestaan wanneer beide criteria worden geassimileerd. In het licht van de bestaande rechtspraak kan besloten worden dat dit arrest behoorlijk streng uitvalt.122 De aftrek van optiepremies werd later ook door twee andere hoven van beroep verworpen wegens de afwezigheid van het verband met het maatschappelijk doel van de vennootschap.123 Dit standpunt werd recentelijk nog bevestigd door het hof van beroep te Gent. Wederom betrof het een artsenvennootschap die investeerde in vastgoed dat niet werd gebruikt voor de uitoefening van de medische activiteit in se. Ook al werden deze investeringen gedaan om
120
Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999, afl. 12, 494, noot M. VAN KEIRSBILCK. Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999, afl. 12, 500, noot M. VAN KEIRSBILCK. 122 Luik 28 april 1999, F.J.F. 1999, No. 1999/276, 735, Fisc. Koer. 1999, afl. 12, 500, noot M. VAN KEIRSBILCK. 123 Zie in dat verband: Brussel 29 juni 2001 zoals aangehaald in K. DE HAEN, “Aftrek van optiepremies tot tweemaal toe verworpen door hoven van beroep”, Fisc. Act. 2001, afl. 40, 7; Brussel 17 mei 2001, Fisc. Act. 2001, 29/10; Antwerpen 9 oktober 2001, Fisc. Act. 2001, afl 40, 8. 121
53
belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, toch verwierp het hof de aftrek van de kosten wegens overschrijding van het statutair doel.124 SANDRA en MESSIAEN stelden zich de vraag of de hoven van beroep op die manier wel de juiste invulling gaven aan de rechtspraak van het Hof van Cassatie, dat een toetsing aan de werkelijke activiteit lijkt voorop te stellen. Beiden menen dat een loutere verwijzing naar de doelomschrijving overkomt als een onvolkomen beoordeling van de aftrekbaarheid. Deze stelling moet genuanceerd worden aangezien de bewijslast bij de belastingplichtige ligt. Deze laatste zal moeten aantonen dat de kosten wel degelijk verband houden met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt harde bewijzen voor te leggen aan de fiscus en/of rechter zal het veelal niet eenvoudig zijn voor deze laatsten om een volkomen beoordeling te maken. Vaak zal het enige feitelijke bewijs dan de statutaire doelomschrijving zijn. In die zin sluiten de arresten van het hof van beroep te Gent wel aan bij de cassatierechtspraak aangezien ze de werkelijke activiteit van de vennootschap hebben getoetst, doch enkel met de bewijsmiddelen die de belastingplichtige heeft aangereikt. Dat de belastingplichtige een actieve bijdrage moet leveren blijkt duidelijk uit het arrest van 27 oktober 2009 van het hof van beroep te Gent. Dit arrest laat de mogelijkheid open dat het onroerend goed in vruchtgebruik ter beschikking werd gesteld aan de zaakvoerder onder de vorm van een voordeel van alle aard. De kosten met betrekking tot de verwerving van dat vruchtgebruik vormen voor de vennootschap aftrekbare beroepskosten. Omtrent de voordelen van alle aard is namelijk al heel wat positieve rechtspraak geveld. 125 De vergoeding van de zaakvoerder betreft geen doel op zich, doch eerder een middel om het (statutair) doel te bereiken. De doelomschrijving kan bijgevolg niet de middelen om dat doel te bereiken omvatten. Een toets aan de doelomschrijving lijkt in casu dan ook niet passend. Opvallend is dat in het arrest geen woord wordt gerept over dergelijke feitelijke discussie. Het lijkt erop dat deze uitspraken dichter aanleunen bij de cassatierechtspraak dan wat men prima facie zou durven denken. De hoven moeten zich behelpen met de middelen die ze aangereikt krijgen om een adequate beoordeling door te voeren. Wanneer de belastingplichtige nalaat bewijsmiddelen aan te voeren straft hij zichzelf doordat de fiscus 124
Gent 22 september 2009 zoals aangehaald in J. SANDRA en R. MESSIAEN, “Aftrek als beroepskost: de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep?”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 5-9; Gent 27 oktober 2009 zoals aangehaald in J. SANDRA en R. MESSIAEN, “Aftrek als beroepskost: de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep?”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 5-9. 125 Rb. Luik 20 september 2004, F.J.F. 2006, nr. 2006/ 54; T.F.R. 2005, afl. 285, 673, noot K. MOSER, “Afschrijving van het woongedeelte van een villa is een afschrijfbare beroepskost voor de vennootschap: back to basics”; Rb. Brugge 17 juni 2008, Fisc. Koer. 2008/589, Fisc. Act. 2008, 27/14.
54
en/of rechter in dergelijk geval gaa(n)(t) teruggrijpen naar de weinige feitelijke bewijsmiddelen die voorhanden zijn, de statutaire doelomschrijving op kop. Dat de overgrote meerderheid van de lagere rechtspraak het standpunt van de Administratie lijkt te onderschrijven staat buiten kijf. Toch bestaat er ook, zij het iets geringer in aantal, rechtspraak die meent dat het niet is omdat een handeling buiten de statutaire doelomschrijving valt zij daarom ook geen verband zou vertonen met de werkelijke activiteit van de vennootschap126. Wanneer een kost wel verband vertoont met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap dan zal deze kost toch aftrekbaar zijn voor zover ze voldoet aan de andere voorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Deze rechtspraak beschouwt de vereiste toets aan het statutair doel als een voorwaarde extra legem. Zo moest de rechtbank van eerste aanleg te Brugge zich niet zo lang geleden uitspreken over de aftrekbaarheid van de kosten voor de verwerving van het vruchtgebruik op een onroerend goed.127Het ging alweer over een doktersvennootschap die het vruchtgebruik verwerft van een appartement aan de kust voor een periode van 15 jaar. De naakte eigendom van het onroerend goed werd door de zaakvoerders gekocht. De kosten voor de verwerving van het zakelijk recht werden in aftrek gebracht als beroepskosten. De fiscus weigert deze aftrek echter omdat niet voldaan is aan de voorwaarden ex artikel 49 WIB92 aangezien de aankoop van het onroerend goed niet kadert in het maatschappelijk doel van de vennootschap. Voor de rechtbank beroept de geneesheer-zaakvoerder zich op eerdere beslissingen van de Rulingcommissie waarin geoordeeld werd dat kosten voor de verkrijging van het vruchtgebruik op een onroerend goed aftrekbaar zijn als beroepskosten.128 Dit argument wordt door de rechtbank niet aanvaard omdat “rulings” geen algemene rechten kunnen doen ontstaan.129 De Rulingcommissie neemt namelijk slechts een beslissing in één concreet geval zonder dat deze beslissing kan veralgemeend worden. Ondanks de afwijzing van dit argument aanvaardt de rechtbank toch de aftrek van de kosten verbonden aan het vruchtgebruik. Volgens de rechtbank is er sprake van een aftrekbare beroepskost wanneer ze gedaan worden met het oog op het verwerven van belastbare inkomsten. Doordat de vennootschap het vruchtgebruik verwierf was ze in staat om een voordeel van alle aard aan haar zaakvoerder toe 126
Antwerpen 19 mei 2009, www.monKEY.be, Module Exhaustieve Rechtspraak, nr. A 09/0654; Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer., 711, noot P. SOETE, F.J.F. 2008, nr. 2008/162, 624; Rb. Brugge 17 juni 2008, Fisc. Koer. 2008, afl. 13, 589, noot P. SOETE, Fisc. Act. 2008, afl. 27, 14. 127 Rb. Brugge 17 juni 2008, Fisc. Koer. 2008, afl. 13, 589, noot P. SOETE, Fisc. Act. 2008, afl. 27, 14. 128 Nr. 300.081, 30 september 2003, Fisc. Act. 2004, 23/12; Fisc. Koer. 2005/433. 129 Zie in verband met de precedentswaarde van “rulings”: Fisc. Act. 2007, 2005, 34/1, 2007, 8/8, 25/14 en 2008, 9/9.
55
te kennen. Dit feit volstaat volgens de rechter om de aftrek van kosten te verantwoorden. De belastingplichtigen beslissen namelijk autonoom over het bezoldigingsbeleid van hun bedrijfsleiders.130 Dat het appartement niet gebruikt werd voor de uitoefening van de beroepsactiviteit doet volgens de rechtbank niet ter zake. In dit verband moet opgemerkt worden dat dezelfde rechtbank slechts één dag later in de tegenovergestelde zin heeft geoordeeld.131Deze keer betrof het een handelsvennootschap die het vruchtgebruik verwierf over een onroerend goed. De aftrek van de kosten verbonden aan deze verwerving werd door de fiscus verworpen omdat wederom niet voldaan is aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Meer specifiek zou de kost niet kaderen binnen het statutair doel van de vennootschap. In tegenstelling tot het vonnis van de dag ervoor wordt de aftrek evenwel geweigerd. In de statuten van de vennootschap staat te lezen dat ze als doel heeft “de aan- en verkoop, groot- en kleinhandel in kantoormachines en kantoormateriaal, waarbij de vennootschap alle roerende en onroerende verrichtingen mag uitvoeren die van aard zijn de verwezenlijking van het maatschappelijk doel te bevorderen”. Ondanks deze ruime formulering meent de rechtbank dat er geen oorzakelijk verband bestaat tussen dit maatschappelijk doel enerzijds en de aankoop van het vruchtgebruik van het onroerend goed anderzijds. Om die reden wordt de aftrek dan ook geweigerd. De rechtbank voegt hieraan toe dat de rechtspraak op die manier geen voorwaarde toevoegt aan artikel 49 WIB92. Deze twee vonnissen zijn opmerkelijk omdat het tweemaal om nagenoeg identieke feiten ging die tot andersluidende beslissingen leidden binnen hetzelfde rechtscollege. Het tweede vonnis sluit aan bij de vroegere rechtspraak van de rechtbank. Ook vroeger werd de aftrek van kosten reeds geweigerd omdat niet kon worden aangetoond dat de verwerving van het vruchtgebruik een belegging was van bestaande reserves. Dit had tot gevolg dat er geen oorzakelijk verband bleek te zijn tussen de aankoop enerzijds en het maatschappelijk doel anderzijds.132 Bij de beoordeling hechtte de rechtbank veel belang aan het al dan niet afsluiten van een financieringsovereenkomst door de vennootschap voor de verwerving van het zakelijk recht. In het eerste vonnis werd geen dergelijke overeenkomst afgesloten waardoor de investering wel aangezien kon worden als een belegging. Men kan zich dan ook vragen stellen bij
130
Rb. Brugge 17 juni 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27, 14. Rb. Brugge 18 juni 2008, Fisc. Koer. 2008, afl. 13, 589, noot P. SOETE, Fisc. Act. 2008, afl. 27, 13. 132 Rb. Brugge 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, afl. 5, 398. 131
56
dergelijke vonnissen, de bedoeling van het Hof van Cassatie is m.i. niet verenigbaar met deze haast opportunistische rechtspraak. Het laatste relevante wapenfeit in de lagere rechtspraak dateert echter van 19 mei 2009. Het hof van beroep te Antwerpen poneerde in zijn arrest dat het niet is omdat een verrichting niet past binnen het maatschappelijk doel van een vennootschap, dat de eraan verbonden kosten niet aftrekbaar zijn.133 Een antwoord van het Grondwettelijk Hof kan dan ook niet beslissend zijn volgens dit hof. Voor zover een handeling kadert binnen de werkelijke beroepsactiviteit van een vennootschap zijn de kosten die daarmee verband houden aftrekbaar, ook al gaat die handeling verder dan wat in het statutair doel beschreven staat. Ook sommige rechtbanken volgden deze these reeds.134 Ten deze kan besloten worden dat de belastingplichtige best pro - actief te werk gaat wil hij vermijden dat de aftrek wordt geweigerd door de lagere hoven en rechtbanken. Daarbij zal hij op eender welk moment moeten kunnen bewijzen wat de werkelijke activiteit van zijn vennootschap is alsook het verband tussen die activiteit en de gemaakte kosten. Wanneer de belastingplichtige erin slaagt om dergelijk bewijs te leveren zal de rechtbank niet genoodzaakt zijn zich te beroepen op de overige feitelijke bewijzen, namelijk het statutair doel in se. Toch kan een adequate, ruime en actuele omschrijving van het doel van de vennootschap reeds heel wat problemen voorkomen.
133
Antwerpen 19 mei 2009, 0901/0661. Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006/711, F.J.F. 2008, nr. 2008/162; Rb. Brugge 17 juni 2008, Fisc. Koer. 2008, afl. X, 589, Fisc. Act. 2008, 27/14. 134
57
3. HET GRONDWETTELIJK HOF
De laatste jaren werd de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof met argusogen gevolgd. De hoop van de belastingplichtige was dan ook lange tijd enkel gericht op dit rechtscollege omdat niet direct een koerswijziging verwacht werd van het Hof van Cassatie aangaande de invulling van het causaliteitscriterium. Vroeger werden reeds pogingen ondernomen om een prejudiciële vraag te laten stellen aan het Grondwettelijk Hof maar het was wachten tot begin 2009 voor deze vraag effectief aan het Hof voorgelegd werd.135 De rechtbank van eerste aanleg te Luik moest zich op 5 maart 2009 uitspreken over de vraag of de kosten met betrekking tot de aankoop van een onroerend goed door een vennootschap aftrekbaar waren. De vennootschap had dit onroerend goed gekocht om er haar maatschappelijke zetel in te vestigen en had de kosten van de aankoop alsook van bepaalde werken aan het onroerend goed als beroepskost afgetrokken. De fiscus meende dat de kosten niet aftrekbaar waren omdat ze geen noodzakelijke verband vertoonden met het maatschappelijk doel van de vennootschap, namelijk de handel in juwelen en horloges. In de statuten van de vennootschap stond echter ook vermeld dat de vennootschap die handelingen mag stellen die “een rechtstreeks of onrechtstreeks verband vertonen met de verkoop of aankoop van onroerende goederen”. In het licht van het arrest van 4 januari 2008 van het Hof van Cassatie zou men de aftrek van deze kosten onmogelijk kunnen weigeren omdat anders de bewijskracht van de akte, i.c. de statuten, zou miskend worden (zie supra). De Luikse rechter besliste daarentegen om een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof.136 De vraag luidde als volgt: “Schenden de artikelen 49 en 183 van het WIB92 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in de interpretatie dat een kost slechts aftrekbaar is als beroepskost indien hij noodzakelijk inherent is aan de activiteit van de vennootschap of aan haar maatschappelijk doel, terwijl alle inkomsten die een vennootschap geniet, een beroepskarakter hebben en in principe belastbaar zijn?”137
135
Zie: Fisc. Act. 2006, 3/1; Fisc. Act. 2009, 11/8. Rb. Luik 5 maart 2009, Fisc. Act. 2009, 18/1. 137 GwH 26 november 2009 zoals besproken in M. BULENS en J. ROSELETH, “Prejudiciële vraag over artikel 49 en maatschappelijk doel”, Fisc. Act. 2009, afl. 18, 1. 136
58
Het antwoord op deze vraag is van groot belang voor de rechtszekerheid omtrent de interpretatie van artikel 49 WIB92 aangezien de lagere rechtspraak nu net in gebreke blijft om een eenduidig standpunt in te nemen. Naar dit arrest is dan ook met spanning uitgekeken. Op 26 november 2009 spreekt het Hof zich uiteindelijk uit over hogervermelde vraag. De argumentatie van het Hof is echter beperkt. Vooreerst merkt het Hof op dat vennootschappen ingevolge de verwijzingsregel van artikel 183 WIB92 onderworpen zijn aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden gesteld in artikel 49 WIB92. Vervolgens verwijst het Hof naar twee principes uit het vennootschapsrecht die ook op fiscaal vlak doorwerken. Enerzijds stelt het Hof dat het vermogen van een vennootschap één grote massa vormt die aan de activiteit van de vennootschap besteed wordt. Dit leidt er volgens het Hof toe dat de belastinggrondslag voor vennootschappen uit niets anders bestaat dan het totaalbedrag van de winst. Anderzijds wijst het Hof op het feit dat een vennootschap enkel met het oog op een winstgevende activiteit wordt opgericht. Geen van beide principes impliceert volgens het Hof echter dat alle uitgaven van een vennootschap automatisch aftrekbaar zijn. Artikel 49 WIB92 vereist immers dat kosten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Deze voorwaarde sluit de kosten uit die met een ander doel zijn gedaan of gedragen, aldus het Hof.138 Als voorbeeld verwijst het Hof naar verrichtingen van een vennootschap waarbij zonder adequate tegenprestatie een voordeel aan
een derde wordt verschaft.139
Belangrijker is echter dat het Hof uit het intentioneel criterium ook afleidt dat kosten niet aftrekbaar zijn wanneer ze losstaan van de activiteit of van het maatschappelijk doel van de vennootschap, rekening houdend met het beginsel van de specialiteit van de rechtspersonen. Op grond van deze, zeer beperkte, overwegingen besluit het Hof dat de wetgever er van mocht uitgaan dat het “...niet verantwoord was een fiscaal voordeel toe te kennen aan de personen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en kosten doen die losstaan van hun maatschappelijk doel.” Bijgevolg acht het Grondwettelijk Hof het aftrek - verbod niet ongrondwettig. Om tot deze beslissing te komen heeft het Hof zich voornamelijk gebaseerd op de argumentatie van advocaat-generaal HENKES in zijn conclusies voorafgaand aan het arrest van 12 december 2003 van het Hof van Cassatie. Daarin stelde HENKES namelijk dat een vennootschap wel 138
GwH 26 november 2009, nr. 191/2009. GwH 26 november 2009, nr. 191/2009 zoals aangehaald in T. JANSEN, “Kost zonder band met doel of activiteit vennootschap: aftrek-verbod is niet ongrondwettig”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 1-5. 139
59
winst nastreeft maar enkel binnen de perken van haar maatschappelijk doel (zie supra). Kosten die verband houden met doeloverschrijdende handelingen zijn niet inherent aan de uitoefening van de beroepsactiviteit. 140 Deze argumentatie vindt zijn grond vooral in het vennootschapsrechtelijke beginsel van de specialiteit van rechtspersonen dat inhoudt dat een activiteit die niet in de statuten of het maatschappelijk doel beschreven staat, in principe niet toegelaten is. Ook de regering baseert zich in zijn betoog op dit beginsel om te verantwoorden dat vennootschappen soms op hun bruto-inkomsten worden belast wanneer deze voortkomen uit activiteiten die geen verband houden met het maatschappelijk doel. Er anders over beslissen zou volgens de regering leiden tot misbruiken aangezien het dan voor een particulier zou volstaan om een vennootschap op te richten om voordelen te verkrijgen die hij anders niet zou verkrijgen. Deze inzichten zijn allesbehalve revolutionair. Ook de belastingplichtige slaagt er niet in vernieuwend uit de hoek te komen. In haar verweer verwijst de vennootschap naar de kritische rechtsleer die stelt dat de fiscus een voorwaarde toevoegt aan artikel 49 WIB92 (zie infra) door te eisen dat een kost verband moet houden met statutair doel van de vennootschap.141 Daarnaast herinnert ze het Grondwettelijk Hof ook aan een oudere zaak waarin het Hof beslist had dat er een correlatie moet bestaan tussen de aftrek van kosten en de belasting van het overeenstemmende inkomen.142 Tot slot voert de belastingplichtige nog aan dat het verschil in behandeling onmogelijk verantwoord kan worden door het vennootschapsrecht omdat de fiscus een derde is ten aanzien van de vennootschap waardoor de vennootschap gebonden is door doeloverschrijdende handelingen ten opzichte van de
fiscale
Administratie. Het
Grondwettelijk Hof weigerde echter in te gaan op dit laatste argument. Dit arrest is m.i. enigzins teleurstellend. Het Grondwettelijk Hof laat schijnbaar in het midden of de toets nu moet gebeuren aan de werkelijke activiteit of aan het statutair doel van de vennootschap. Het Hof stelt namelijk letterlijk dat voor een vennootschap de kosten slechts aftrekbaar zijn voor zover ze verhand houden met de maatschappelijke activiteit OF het maatschappelijk doel. Uit deze bewoordingen zou men m.i. zelfs kunnen afleiden dat een
140
Cass. 12 december 2003, Fiscoloog 2004, afl. 922, 3, F.J.F. 2004, nr. 2004/425 en A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30, noot P. BIELEN. 141 M. VAN KEIRSBILCK; “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 223; F. VANISTENDAEL, “Niet aftrekbare beroepskosten van vennootschappen”, A.F.T. 2004.5, 1. 142 Arrest nr. 75/2000, 21 juni 2000, Fisc. Act. 2000, 27/2, A.F.T. 2000, 529, T.F.R. 2001, 154.
60
vennootschap haar kosten mag aftrekken van zodra ze verband houden met één van beide criteria. Maar de overwegingen van het Grondwettelijk Hof zijn helaas niet duidelijk genoeg om algemene conclusies te trekken. Ook de rechtsleer is verdeeld omtrent de draagwijdte van dit arrest.143 Het is belangrijk om de draagwijdte van dit arrest nader te bepalen omdat het voor een vennootschap eenvoudiger is om haar statutair doel aan te passen dan om haar werkelijke activiteit bij te stellen teneinde de kosten die ermee verband houden in aftrek te kunnen brengen. Het Grondwettelijk Hof besluit in de laatste alinea van het arrest dat het aan de rechters (ten gronde) toekomt na te gaan of een uitgave gedaan is om een belastbaar inkomen te verkrijgen of te behouden en verband houdt met de activiteit van de vennootschap of het maatschappelijk doel ervan.144 Daarmee legt het Hof de bal weer in het kamp van de feitenrechters om te bepalen wanneer een kost verband houdt met de activiteit van een vennootschap. Noch het Hof van Cassatie noch het Grondwettelijk Hof hebben de gewoonte om op hun uitspraken terug te komen. De kritiek in de rechtsleer viseert vooral het gebrek aan precisie waarmee de prejudiciële vraag gesteld is. De vraag maakt ook geen link met één van de grondrechten zoals VANISTENDAEL reeds voorstelde, zoals bijvoorbeeld het recht op ongestoord genot van eigendom.145 Dit is enigzins bizar aangezien het Hof sinds 12 juli 2009 een soort van monopolie heeft verkregen op toetsing van grondrechten146. Als een partij meent dat een bepaalde wet een grondrecht schendt is het rechtscollege bij wie de zaak aanhangig is gemaakt verplicht een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof over de verenigbaarheid met de grondwet. Aan dit monopolie is wel een belangrijke beperking gesteld, het moet namelijk gaan om een grondrecht dat zowel gewaarborgd is door de nationale Grondwet als door een internationale verdragsbepaling. Deze beperking kan in dit verband geen probleem zijn aangezien het recht op ongestoord genot van eigendom zowel gewaarborgd wordt door de Grondwet als door het EVRM.147 De vraag is nog maar of een volgende prejudiciële vraag met betrekking tot het grondrecht enig effect zal ressorteren. Het EHRM is er namelijk niet op gebrand om tussen te komen in het fiscale beleid van de 143
GwH 26 november 2009 zoals aangehaald in T. JANSEN, “Kost zonder band met doel of activiteit vennootschap: aftrek-verbod is niet ongrondwettig”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 1-5. 144 GwH 26 november 2009, nr. 191/2009, www.arbitrage.be. 145 F. VANISTENDAEL, “Niet aftrekbare beroepskosten van vennootschappen”, A.F.T. 2004.5, 2. 146 Bijzondere wet van 12 juli 2009 tot wijziging van artikel 26 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, B.S. 31 juli 2009. 147 Artikel 16 G.W. io. Artikel 1 Eerste Protocol, E.V.R.M.
61
nationale overheden.148 Deze laatsten zijn immers vrij om te bepalen welke belastingen worden geheven. Enkel met betrekking tot de hoogte ervan vereist het EHRM dat de belastingen geen excessieve last mogen uitmaken voor de belastingplichtige, noch zijn financiële toestand fundamenteel mag aantasten.149 Het EHRM zal bijgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen tussenkomen in nationale fiscale zaken.150 We zullen moeten wachten op een nieuwe, weliswaar anders geformuleerde, prejudiciële vraag om meer duidelijkheid te krijgen. Tot dan zwaaien de lagere hoven en rechtbanken nog steeds de plak.
148
EHRM (Grote Kamer) 29 april 2008, Burden v. UK, §58-60; EHRM 29 januari 2002, Auerbach v. Netherlands. GwH 26 november 2009 zoals aangehaald in T. JANSEN, “Kost zonder band met doel of activiteit vennootschap: aftrek-verbod is niet ongrondwettig”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 1-5. 150 “...als de tussenkomst van de staat ter zake... ontdaan is van een redelijke grondslag” in EHRM 23 februari 1995, Gasus Dosier- und Fördertechnik v. Netherlands, § 60 en 62. 149
62
HOOFDSTUK V: KRITIEK VAN DE RECHTSLEER
Zoals reeds meerdere malen aangehaald stuit de stelling van de (vooral lagere) rechtspraak, dat de kosten die geen verband houden met het statutair doel van de vennootschap moeten worden verworpen, op veel kritiek van de rechtsleer. De kritiek van de rechtsleer kan samengevat worden in vier aandachtspunten.
1. DE STELLING STEUNT OP GEEN ENKELE WETTELIJKE BEPALING
Dit is wellicht de meest gehoorde kritiek in de rechtsleer. De hoven en rechtbanken verwijzen zonder schroom naar artikel 49 WIB92 om te eisen dat een kost een noodzakelijk verband moet vertonen met het statutair doel van de vennootschap terwijl noch dat artikel noch enige andere bepaling van het WIB92 dergelijke band als voorwaarde stelt voor de aftrekbaarheid van beroepskosten. Op die manier breiden zowel de fiscus als de rechtspraak het toepassingsgebied van artikel 49 WIB92 uit. Artikel 49 WIB92 verwijst immers enkel naar het verwerven of behouden van belastbare inkomsten.151 Sommige rechtspraak weerlegt deze stelling door te verwijzen naar artikel 53, 1° WIB92 als rechtsgrond voor het causaliteitscriterium. Het Hof van Cassatie heeft echter een kans laten liggen om artikel 53, 1° WIB92 als rechtsgrond te aanvaarden voor de causaliteitsvoorwaarde. In zijn arrest van 19 juni 2003 sluit het Hof immers uitdrukkelijk de toepassing uit van artikel 53, 1° WIB92. Dit is eigenaardig aangezien advocaat-generaal HENKES in zijn conclusies verduidelijkt dat het causaliteitscriterium steunt op artikel 49 WIB92 en vooral op artikel 53, 1° WIB92. 152 Uit de zogenaamde “ereloon” - arresten blijkt dan weer dat het Hof van Cassatie steevast verwijst naar artikel 53, 1° WIB92 om de weigering van de aftrek te verantwoorden. Wil het Hof van Cassatie aantonen dat er wel degelijk een rechtsgrond bestaat voor het verwerpen van de aftrek van kosten die geen verband houden met het statutair doel van de vennootschap dan had het Hof moeten stellen dat de wettelijkse basis in artikel 53, 1° WIB92 ligt, dat voornoemd artikel ook van toepassing is in de sfeer van de vennootschapsbelasting en dat het in die zin moet geïnterpreteerd worden dat de uitgaven enkel als beroepskosten worden 151
M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 232. 152 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 231.
63
aangemerkt indien zij noodzakelijk verband houden met de activiteit van de vennootschap zoals omschreven in haar statuten.153 De rechtsleer sluit zich daarbij aan in die mate dat de grond voor het causaliteitscriterium eerder in artikel 53, 1° WIB92 dan in artikel 49 WIB92 ligt. Het feit dat de rechtspraak deze bepaling zodanig interpreteert dat uitgaven enkel aftrekbare beroepskosten vormen wanneer ze een noodzakelijk verband vertonen met de activiteiten van de vennootschap zoals omschreven in de statuten kan echter op minder steun van de rechtsleer rekenen.154 Zowel de fiscus als de rechtspraak verantwoorden dergelijke interpretatie door te stellen dat een vennootschap winst nastreeft doch enkel binnen de perken van haar maatschappelijk doel. Het statutair doel van de vennootschap moet worden begrepen als een specifieke bepaling van de activiteiten die de vennootschap zal aanwenden om het winststreven in de praktijk te brengen. Beiden interpreteren het statutair doel aldus als een concretisering van het winststreven. Om die reden moeten de kosten dan ook noodzakelijkerwijze in verband staan met de maatschappelijke beroepsactiviteit van de vennootschap, zoals omschreven in de statuten.155 Deze stelling is niet in het minst betwistbaar aangezien een vennootschap ook winst kan nastreven buiten de perken van haar statutair doel. Een vennootschap waarvan het statutair doel bestaat uit de groothandel in bier kan nog steeds winst nastreven wanneer ze bier begint te leveren aan particulieren en daarbij vergeet haar statutair doel uit te breiden.156 Het gaat hier duidelijk om een verwarring van de losstaande begrippen “oogmerk” en “doel”. Diezelfde advocaat-generaal concludeerde daarbovenop dat de niet-aftrekbaarheid van de kosten gemaakt mits doeloverschrijding een sanctie is voor de miskenning van het beginsel van de statutaire specificiteit van de rechtspersoon. Ook deze stelling is echter ongefundeerd. Elke sanctie vereist namelijk een wettelijke basis en aangezien het vennootschapsrecht, zijnde het gemeen recht ten aanzien van het fiscaal recht, niet in een dergelijke sanctie voorziet ontbreekt hier elke wettelijke grondslag om de niet-aftrekbaarheid als een sanctie te beschouwen. Deze verwerping is geen sanctie in het vennootschapsrecht, dus a fortiori niet in
153
S. HUYSMAN, Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, 174. C. CHEVALIER, “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden”, T.F.R. 1999, 648; S. HUYSMAN, Fiscale Winst, 154
Kalmthout, Biblo, 1994, 174. 155 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R 2004, afl. 257, 232. 156 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 232.
64
het fiscaal recht.157 Meer nog, het Hof van Cassatie heeft de doeloverschrijding in zijn vroegere
rechtspraak
gekwalificeerd
als
een
probleem
van
gebrek
aan
vertegenwoordigingsbevoegdheid van de bestuurders. De sanctie kan dan ook onmogelijk fiscaal van aard zijn.158
2. SCHENDING VAN ARTIKEL 6 WIB92
Een ander veelvuldig terugkerend argument van de doctrine betreft de schending van artikel 6 WIB92 wanneer de aftrek van de kosten wordt verworpen louter wegens overschrijding van het statutair doel. Artikel 6 WIB92 bepaalt namelijk dat het belastbaar inkomen wordt gevormd door het totale netto - inkomen, verminderd met de aftrekbare bestedingen. Wanneer een vennootschap die belastbare inkomsten verkrijgt uit handelingen die buiten haar doel vallen de daarmee verband houdende uitgaven niet mag aftrekken, wordt ze belast op haar bruto - inkomen, hetgeen een schending uitmaakt van artikel 6 WIB92. Van dit artikel mag namelijk slechts worden afgeweken door een uitdrukkelijke wetsbepaling. Aangezien een belangrijk deel van de rechtsleer meent dat er geen rechtsgrond voorhanden is om de niet-aftrekbaarheid van doeloverschrijdende kosten te verantwoorden (zie supra) houdt de verwerping van deze kosten volgens dit deel van de doctrine een schending in van artikel 6 WIB92.159
3. SCHENDING VAN HET GELIJKHEIDS- EN NIET-DISCRIMINATIEBEGINSEL
Ondanks het feit dat het Grondwettelijk Hof onlangs uitspraak deed over een eventuele schending van deze grondwettelijke beginselen valt het te betwijfelen of de doctrine door dit arrest overtuigd kan worden. Deze auteurs menen dat de kosten die geen verband houden met het maatschappelijk doel van een vennootschap aftrekbaar moeten zijn omdat inkomsten van activiteiten geen verband houden met het maatschappelijk doel van een vennootschap 157
M. VAN KEIRSBILCK, Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 232; F. BOUCKAERT, “Wettelijk specialiteitsbeginsel en doeloverschrijding”, T.R.V. 1989, 331; Cass. 12 november 1987, T.R.V. 1988, 107. 158 Cass. 31 mei 1957, Pas. 1957, I, 1176; RCJB 1958, 286. 159 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 158; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 257, 233.
65
belastbaar zijn.160 Er anders over oordelen zou een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel inhouden. Dit argument werd voor vele hoven en rechtbanken aangehaald maar werd slechts in uitzonderlijke gevallen aanvaard door de rechter. Toch was de (negatieve) uitspraak van het Grondwettelijk Hof een verrassing. Vaak wordt verwezen naar het arrest van 21 juni 2000 van het toenmalige Arbitragehof waarin beslist werd dat de artikelen 49 en 53, 1° WIB92 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet
schenden
in
zoverre
de
lasten
en
uitgaven
waartoe
een
vroegere
beroepswerkzaamheid heeft genoopt maar die pas worden gedragen na de stopzetting daarvan, niet aftrekbaar zijn. De inkomsten die voortkomen uit een vroegere beroepswerkzaamheid maar die na de stopzetting daarvan worden verkregen waren immers wel belastbaar.161 Het Grondwettelijk Hof redeneert in 3 stappen. Vooreerst stelt het Hof dat de belastingplichtigen zich in gelijke omstandigheden bevinden maar op een verschillende manier behandeld worden naargelang de kosten al of niet voortduren na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid. Voorts stelt het Grondwettelijk Hof vast dat het verschil in behandeling steunt op een objectief criterium, namelijk de stopzetting van de beroepswerkzaamheid. Tot slot acht het Hof het verschil in behandeling niet redelijk verantwoord omdat het professioneel karakter van de inkomsten niet wordt aangetast door de stopzetting zodat men niet inziet waarom deze stopzetting het professioneel karakter van de kosten wel zou aantasten. Beiden hebben immers gemeen dat ze voortkomen uit de vroegere beroepswerkzaamheid.162 Deze redenering kan eenvoudig toegepast worden op kosten die voortkomen uit een activiteit uitgoefend buiten de perken van het statutair doel. Het gaat namelijk ook om vennootschappen die verschillend behandeld worden hoewel ze zich in gelijke omstandigheden bevinden, ze maken namelijk beiden kosten om een bepaalde activiteit uit te oefenen doch worden op een andere manier behandeld al naargelang de betrokken activiteit al of niet binnen de perken van het maatschappelijk doel wordt uitgoefend. Dit verschil in behandeling berust ook hier op een objectief criterium, met name het statutair doel van de vennootschap. Ten slotte lijkt ook in dit geval het verschil niet redelijk verantwoord 160
M.-L. SWINNE, “De la nécessité ou de l’opportunité des dépenses encourues par une société”, Act. Fisc. 2001, nr.34, 2-3; M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 257, 33. 161 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 257, 233. 162 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R 2004, 257, 233; Arbitragehof 21 juni 2000, nr. 83/2000, B.S. 24 augustus 2000, 28876.
66
aangezien de uitoefening van een activiteit buiten de perken van het statutair doel het professioneel karakter van de inkomsten niet aantast terwijl aan het beroepskarakter van de kosten wel wordt geraakt. De rechtsleer zal echter moeten wachten op een nieuwe, weliswaar anders geformuleerde, prejudiciële vraag om het Grondwettelijk Hof te overtuigen. De argumenten van de doctrine zijn m.i. valabel aangezien er geen redelijke verantwoording lijkt te zijn voor het verschil in behandeling. De fiscus beroept zich op het realiteitsbeginsel om te verantwoorden waarom de winst uit ongeoorloofde verrichtingen moet worden belast. Dat beginsel houdt namelijk in dat de inkomstenbelastingen steunen op de werkelijkheid zodat men zich niet hoeft te bekommeren om de morele, geoorloofde of ongeoorloofde aard van de verrichtingen welke de winst opbrengen. 163 Men ziet echter niet in waarom dit beginsel enkel zou gelden met betrekking tot de inkomsten en niet met betrekking tot de kosten van een vennootschap.164 De doctrine meent dan ook dat de verwerping van de aftrek van kosten verbonden aan doeloverschrijdende handelingen in strijd is met dit beginsel.165 Dit kan tellen als een vijfde argument in de strijd tegen de verwerping van louter doeloverschrijdende kosten.
4. MARGINALE TOETSING
Neemt men dan toch aan dat een toetsing aan het maatschappelijk doel van de vennootschap mogelijk is moet men de draagwijdte daarvan drastisch inperken. De meerderheid van de rechtsleer in het vennootschapsrecht meent namelijk dat de rechter slechts marginaal mag toetsen of een handeling de grenzen van het statutair doel overschrijdt.166 De beslissing of een bepaalde handeling het statutair doel van de vennootschap bevordert is namelijk een beleidsbeslissing. De rechter beschikt dan ook niet over de bevoegdheid om na te gaan of een bepaalde handeling nuttig is voor het maatschappelijk doel. Hij moet daarentegen nagaan of de handeling in alle redelijkheid geacht 163
Com. WIB 1992, nr. 24/25. M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R 2004, 257, 234-235. 165 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 106. 166 M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 257, 234. 164
67
kan worden nodig of dienstig te zijn voor het maatschappelijk doel.167 Aangezien het vennootschapsrecht het gemeen recht vormt ten aanzien van het fiscaal recht gelden deze principes ook voor de fiscale rechter. Het zou immers absurd zijn dat een fiscale rechter een handeling als extra - statutair zou bestempelen daar waar de gemene rechter dit niet zou kunnen doen. Toch zal dit argument, in de meeste gevallen, op weinig steun kunnen rekenen van de rechter. De rechtspraak oordeelde namelijk in verschillende gevallen dat zelfs een marginale toetsing aan een in casu zeer ruim geformuleerd statutair doel niet automatisch betekent dat de kosten verbonden aan de handeling in noodzakelijk verband staan met de uitoefening van de maatschappelijke activiteit.168
167
B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen: statuut, interne werking en vertegenwoordiging, Kalmthout,
Biblo, 1996, 578. 168 Rb. Gent, 31 oktober 2002, F.J.F 2003., No. 2003/190, p. 674; Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, nr. 2003/224.
68
CONCLUSIE Uit het voorgaande kan geconcludeerd worden dat onze hoven en rechtbanken in de meeste gevallen de visie van de fiscus hebben gevolgd. Om aftrekbaar te zijn moet een kost namelijk inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Aangezien het Hof van Cassatie nooit duidelijk heeft aangetoond hoe deze toetsing precies dient te gebeuren staat het de feitenrechters vrij om een beroep te doen op het statutair doel van de vennootschap als ultieme toetssteen voor de beoordeling van de aftrekbaarheid van een kost. Wel zal de feitenrechter de bewijskracht van de akte moeten respecteren wil hij met succes de aftrek van bepaalde kosten verwerpen. Vermeende stijlclausules mogen dan ook niet zomaar buiten beschouwing worden gelaten. Men mag daaruit echter niet afleiden dat het Hof van Cassatie voorschrijft dat de toets in de eerste plaats aan de hand van het statutair doel dient te gebeuren. De feitenrechters mogen steeds de werkelijke activiteit als waardemeter hanteren ongeacht de inhoud van de statutaire doelomschrijving. Uit de praktijk blijkt dat de feitenrechters in het merendeel van de gevallen de aftrekbaarheid van een kost toetsen aan het statutair doel van de vennootschap. Op die manier kent men namelijk een draagwijdte toe aan het statutair doel die het zelf niet heeft in het vennootschapsrecht, zijnde het gemeen recht ten aanzien van het fiscaal recht. Het vennootschapsrecht gaat immers opvallend soepel om met doeloverschrijdingen. Lange tijd was de hoop gevestigd op het Grondwettelijk Hof. Indien het Hof een schending van het gelijkheidsbeginsel zou vaststellen als kosten een noodzakelijk verband moeten vertonen met het statutair doel terwijl dergelijk verband niet vereist is voor de inkomsten van een vennootschap, dan was de discussie afgesloten. De toets zou in dat geval steeds dienen te gebeuren aan het de werkelijke activiteit van de vennootschap. Het Hof besliste er echter anders over. Een nieuwe prejudiciële vraag is mogelijk doch weinig waarschijnlijk. De macht ligt dus nog steeds bij de opperste feitenrechters die soeverein kunnen oordelen of een kost al dan niet inherent is aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Het overzicht van de rechtspraak heeft aangetoond dat dergelijke feitenbeoordelingen tot uiteenlopende beslissingen kunnen leiden wat de rechtszekerheid zeker niet ten goede komt.
69
Ten deze valt te besluiten dat de feitenrechters de toets niet blindelings via de statutair omschreven activiteit mogen uitvoeren. Ze moeten steeds rekening houden met de werkelijke activiteit van de vennootschap aangezien deze vaak niet overeenstemt met wat in de statuten bepaald is. Toch valt het aan te raden om het statutair doel zo ruim mogelijk doch voldoende nauwkeurig te omschrijven teneinde de verwerping van bepaalde kosten te vermijden. Eens een kost formeel binnen het statutair doel valt is de kans groot dat de aftrek zal worden toegestaan door de fiscus. Daarnaast tracht men best actief het bewijs te leveren van de werkelijke activiteit van de vennootschap alsook van het verband tussen deze activiteit en de gemaakte kosten. Op die manier beperkt men drastisch de middelen van de fiscus om de aftrek van bepaalde kosten te weigeren. Deze toestand is echter onhoudbaar op lange termijn, de rechtszekerheid wordt op die manier tot een minimum herleid. Noch het Hof van Cassatie, noch het Grondwettelijk Hof hebben de gewoonte om terug te komen op hun beslissingen, ze hebben dan ook een kans gemist om de problematiek aangaande de interpretatie van het causaliteitscriterium aan te pakken. Een aanpassing van de wet dringt zich dan ook op, een herformulering van artikel 49 WIB92 kan namelijk reeds heel wat (interpretatie)problemen verhelpen.
70
BIBLIOGRAFIE
RECHTSLEER -
BEGHIN, P., FLAMANT, K., PONNET, C., Handboek vennootschapsbelasting 20062007, Antwerpen, Intersentia, 2006, 477p.
-
BIELEN, P., “Zijn alle beroepskosten van een vennootschap aftrekbaar?” (noot onder Cass. 12 december 2003), A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30-32.
-
BOUCKAERT, F., “Wettelijk specialiteitsbeginsel en doeloverschrijding”, T.R.V. 1989, 331; Cass. 12 november 1987, T.R.V. 1988, 107.
-
BULENS, M., ROSELETH, J., “Prejudiciële vraag over artikel 49 en maatschappelijk doel”, Fisc. Act. 2009, afl. 18, 1.
-
CHEVALIER, C., “Is de aftrekbaarheid voorzien in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?”, T.F.R. 2008, afl. 344, 641-644.
-
CHEVALIER, C., “Kosten zonder adequate tegenprestatie voortkomende uit verrichtingen die het maatschappelijk doel van de vennootschap overschrijden” (noot onder Luik 10 maart 1999), T.F.R. 1999, 648.
-
CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting 2008, Gent, Larcier, 2008.
-
CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting 2009, Gent, Larcier, 2009.
-
CLAEYS BOUUAERT, I., Principes de l’imposition des sociétés en Belgique, Brussel, Larcier, 76.
-
CLAEYS BOUUAERT, I., Vennootschap en belastingen, Antwerpen, Kluwer, losbladig.
-
DASSESSE, M., MINNE, P., Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 2001, 5de uitgave, 598.
-
DE HAEN, K., noot onder Cass. 18 januari 2001, A.F.T. 2001, 297. DEBLAUWE, R., “Ook Cassatie verwerpt stellageconstructies”, T.F.R 2001, afl. 208, 893.
-
DEBUSSCHERE, F. en DEHAEN, K., “Zijn betaalde optiepremies wel onmiddellijk in resultaat te nemen?”, Fisc. Act. 2001, 20/5.
-
DEMEYERE, N., “Beroepskosten: Cassatie eist band met statutair doel”, Fisc. Act. 2007/44, p.4-7.
71
-
DESCHRIJVER, D., MEEUS, L., “Kroniek: Fiscaal recht voor vennootschappen (deel 2)”, T.R.V. 2008, 343, 224p.
-
FAES, P., “Causaliteit en intentie in artikel 49 WIB - “back to basics”, T.F.R. 2009/367, 726.
-
GEENS, K., “De fundamenten van het vennootschapsrecht dooreengeschud voor de eeuwwende”, in Jan Ronse Instituut (ed.), De nieuwe vennootschapswetten van 7 en 13 april 1995, Kalmthout, Biblo, 1995, 41.
-
HUYSMANS, S. en VAN CROMBRUGGE, S., “De bedrijfskosten”, in X. (ed.), Vennootschap en belastingen, deel VI, Kluwer, 1988, losbl.
-
HUYSMANS, S., Fiscale winst: theorie en praktijk van het fiscal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 408p.
-
JANSEN, T., “Kost zonder band met doel of activiteit vennootschap: aftrek-verbod is niet ongrondwettig”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 1-5.
-
KIRKPATRICK, J. en GARABEDIAN, D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 604p.
-
LAMOTE, S., “Artikel 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen?”, Fisc. Act. 2005, 41/6.
-
MESSIAEN, R., “De kostenaftrek van de doeloverschrijdende handeling - een storm in een glas water?”, A.F.T. 2010, afl. 1, p. 7-26
-
SANDRA, J., MESSIAEN R., “Doeloverschrijdende kosten - Aftrek als beroepskost: de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep?“, Fisc. Act. 2009, Kluwer, nr. 42, p. 5-9.
-
SOETE, P., ”Aftrek van beroepskosten: moet er een oorzakelijk verband bestaan tussen de gedane uitgaven en het maatschappelijk doel van de vennootschap?”, Fisc. Koer. 2008, afl. 5, 400-401.
-
SWINNE, M.-L., “De la nécessité ou de l‟opportunité des dépenses encourues par une société”, Act. Fisc. 2001, nr.34, 2-3.
-
TIBERGHIEN, A., Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 2008.
-
TILLEMAN, B., Bestuur van vennootschappen: statuut, interne werking en vertegenwoordiging, Kalmthout, Biblo, 1996, 578.
-
VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 103.
-
VAN GOMPEL, J., “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, T.F.R., 2003, nr. 246, 727-728.
72
-
VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch Belastingsrecht, Gent, E. StoryScientia, 1979, nr. 270.
-
VAN KEIRSEBILCK, M., “Art. 49 WIB 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, afl. 257, 223-243.
-
VANISTENDAEL, F., “Niet aftrekbare beroepskosten van een vennootschap”, A.F.T. 2004, afl. 5, 1-3.
-
VANISTENDAEL, F., “Over het verkrijgen en behouden van inkomsten”, Liber Amicorum Prof. Em. E. Krings, 1991, 1132.
-
VERDINGH, Y., Bestendig Handboek vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer, 2008.
-
VERSTRAETE, H., “„Cash drain‟: fiscaal aftrekbare beroepskost?”, RABG 2003, 1028-1032.
-
X, “Regering steekt stokje voor voorrang van artikel 26 op 49 WIB 1992”, Fisc. Act.2007, afl. 12, 15.
RECHTSPRAAK -
GwH, 26 november 2009, Fisc. Act. 2009, afl. 18, 1.
-
Arbitragehof nr. 75/2000, 21 juni 2000, B.S. 12 augustus 2000, 27.716.
-
Cass. 12 juni 2009, Fisc. Act. 2009, 42/2.
-
Cass. 4 januari 2008, Fiscoloog nr. 1104, p. 5 verbreekt Bergen 22 oktober 2004, Fiscoloog nr. 958, p. 5.
-
Cass. 14 december 2007, www.monkey.be.
-
Cass. 22 november 2007, www.cass.be.
-
Cass. 9 november 2007, 0703/1234.
-
Cass. 9 november 2007, Fiscoloog nr. 1104, 4 en Fisc. Act. 2007, 44/4.
-
Cass. 20 oktober 2006, www.monkey.be.
-
Cass. 12 december 2003, Fiscoloog 2004, afl. 922, 3, F.J.F 2004, 425 en A.F.T. 2004, afl. 8-9, 30, noot P. BIELEN.
-
Cass. 19 juni 2003, F.J.F. 2003, p. 808, Fisc. Act. 2003, 35/10.
-
Cass. 26 oktober 2001, F.J.F. 2001, 795.
73
-
Cass. 3 mei 2001, T.F.R 2001, afl. 208, 893.
-
Cass. 18 januari 2001, F.J.F. nr. 2001/220 en Fisc. Koer. 2001/237.
-
Cass. 3 november 2000, F.J.F., 2001, nr. 2001/130.
-
Cass. 13 februari 1998, J.D.F. 1998, 47.
-
Cass. 21 november 1997, J.D.F. 1997, 344.
-
Cass. 27 februari 1987, F.J.F. 1987, 205.
-
Cass. 17 april 1986, R.W., 1986-1987.
-
Cass. 1 april 1969, Arr. Cass., 1969, 731.
-
Cass. 4 februari 1969, Arr. Cass., 1969, 535.
-
Cass. 19 november 1968, Arr. Cass., 1969, 303.
-
Cass. 28 mei 1968, Arr. Cass., 1968, 1183.
-
Cass. 6 juni 1967, Arr. Cass., 1967, 1214.
-
Cass. 28 juni 1966, Pas. 1966, I, 1396.
-
Cass. 16 maart 1966, Pas. 1966, I, 913.
-
Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582.
-
Cass. 1 december 1964, Pas. 1965, I, 327.
-
Cass. 6 oktober 1964, Pas. 1965, I, 124
-
Cass. 17 maart 1964, Bull. Bel., 1965, 785.
-
Cass. 28 mei 1963, Pas., 1963, I, 1040.
-
Cass. 4 september 1962, Pas. 1963, I, 22.
-
Cass. 13 februari 1962, Pas., 1962, I, 675.
-
Cass. 18 oktober 1960, Pas. 1961, I, 179.
-
Cass. 3 mei 1960, Pas. 1960, I, 1025.
-
Cass. 15 maart 1960, Arr. Verbr., 1960, 666.
-
Cass. 8 december 1959, Arr. Verbr., 1960, 313.
74
-
Cass. 17 november 1959, Arr. Verbr., 1960, 246.
-
Cass. 12 november 1958, Pas. 1959, I, 268.
-
Cass. 23 januari 1958, Arr. Verbr., 1958, 327.
-
Cass. 6 april 1956, Pas., 1956, I, 810.
-
Cass. 26 oktober 1954, Arr. Verbr., 1955, 116.
-
Cass. 29 april 1940, Pas., 1940, I, 135.
-
Cass. 28 februari 1939, Pas. 1939, I, 108.
-
Gent 22 september 2009, Fisc. Act. 2009, afl. 42, 5-9.
-
Luik 22 februari 2008, A.R. nr. 2007/AR/552, www.fiscalnet.be.
-
Antwerpen 31 oktober 2006, Fisc. Act. 2007, 8/1.
-
Gent 24 oktober 2006, Fiscoloog 2007, nr. 1070.
-
Brussel 10 november 2005, Fisc. Act. 2005, 41/6.
-
Gent 25 oktober 2005, www.monkey.be.
-
Bergen 22 oktober 2004, F.J.F. 2004, nr. 2004/224.
-
Gent 5 oktober 2004, T.F.R. 2005, 341 en T.R.V. 2004, 690.
-
Antwerpen 25 mei 2004, www.fisconet.be.
-
Antwerpen 4 mei 2004, T.F.R. 2005, nr. 2005/N21.
-
Brugge 25 februari 2003, Fisc. Koerier 2003, 410.
-
Rb. Gent 31 oktober 2002, F.J.F. 2003, nr. 2003/190, 674.
-
Antwerpen 19 februari 2002, F.J.F. 2002, nr. 2002/269.
-
Brussel 14 februari 2002, F.J.F. 2002, nr. 2002/298.
-
Antwerpen 9 oktober 2001, Fisc. Act. 2001, afl 40, 8.
-
Brussel 17 mei 2001, Fisc. Act. 2001, 29/10.
-
Bergen 25 mei 2001, F.J.F. 2001, nr. 2001/286.
-
Brussel 17 mei 2001, www.monkey.be.
75
-
Luik 28 april 1999, Fisc. Koer. 1999, 99/494 met noot M. VAN KEIRSBILCK.
-
Luik 10 maart 1999, F.J.F. 2000, nr. 2000/137, T.F.R. 1999, 646.
-
Luik 8 februari 1995, A.F.T. 1995, 222, noot B. SOLE.
-
Antwerpen 21 november 1994, A.F.T. 1995, 140.
-
Antwerpen 23 november 1993, F.J.F. 1994, 134.
-
Luik 18 november 1992, F.J.F. 1993, nr. 1993166.
-
Luik 21 oktober 1992, A.F.T. 1993, 95, noot R. BELTJENS.
-
Antwerpen 23 november 1993, F.J.F 1994, nr. 1994/60.
-
Rb. Luik 5 maart 2009, Fisc. Act. 2009, 18/1.
-
Rb. Brussel 27 februari 2009, T.F.R. 2009, afl. 367, 724.
-
Rb. Brugge 17 juni 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27, 14.
-
Rb. Brugge 18 juni 2008, Fisc. Koer. 2008, afl. 13, 589, noot P. SOETE, Fisc. Act. 2008, afl. 27, 13.
-
Rb. Brussel 16 november 2007, Fiscoloog nr. 1104, 6.
-
Rb. Brugge 12 november 2007, Fisc. Koer. 2008, afl. 5, 398.
-
Rb. Antwerpen 2 april 2007, 0715/0311.
-
Rb. Namen 14 juni 2006, Fisc. Koer. 2006, nr. 15, p. 701.
-
Rb. Luik 20 september 2004, F.J.F. 2006, nr. 2006/18.
-
Rb. Gent 31 oktober 2002, F.J.F. 2003, nr. 2003/674.
WETGEVING -
Wetboek van Vennootschappen van 7 mei 1999, B.S. 6 augustus 1999.
-
Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 24 juli 1993.
-
Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992, B.S. 30 juli 1992.
76
