Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2014 – 2015
DE AFTREKBAARHEID VAN TANTIEMES EN BEHEERSVERGOEDINGEN ALS BEROEPSKOSTEN Masterproef van de opleiding ‘Master na master in de fiscaliteit’
Ingediend door Lien Verdoodt Studentennummer: 00802410
Promotor: Professor Stefaan Van Crombrugge Commissaris: Professor Paul Beghin
1
Inhoudsopgave Inleiding .................................................................................................................................... 6 1. Beroepskosten ....................................................................................................................... 8 1.1. Begrip .............................................................................................................................. 8 1.2. De aftrekbaarheid van de beroepskosten ......................................................................... 9 1.2.1. De werkelijke aftrek van de beroepskosten .................................................................... 9 1.2.2. De forfaitaire aftrek van de beroepskosten................................................................... 10 1.2.3. Beroepskosten omschreven in het Wetboek van Inkomstenbelasting ........................ 10 1.2.4. Het belangrijke artikel 49 WIB92 ................................................................................... 11 1.2.4.1. De eerste voorwaarde: de kosten moeten verband houden met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid (=causaliteitscriterium) ........................... 12 A. Statutair doel of werkelijke activiteit ........................................................ 12 1.2.4.2. De tweede voorwaarde: de kosten moeten tijdens het belastbare tijdperk gedaan of gedragen zijn ............................................................................................. 14 A. Het annualiteitsprincipe ............................................................................ 15 B. De overlopende rekeningen ..................................................................... 15 1.2.4.3. De derde voorwaarde: de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (= het intentioneel criterium) .. 16 1.2.4.4. De vierde voorwaarde: de belastingplichtige moet de echtheid en het bedrag van de kosten verantwoorden........................................................................ 17 1.2.4.5. Intentioneel criterium versus causaliteitscriterium ...................................... 18
1.3. Artikel 49 WIB92 en artikel 26 WIB92 ........................................................................ 19 1.3.1. Abnormale of goedgunstige voordelen ......................................................................... 19 1.3.2. Niet reeds belast onder artikel 54 WIB92 ..................................................................... 20 1.3.3. Niet in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger .................................................................................................................................. 20 1.3.4. Onverminderd de toepassing van artikel 49 WIB92 ..................................................... 20
1.4. Een bom onder artikel 49 WIB92 ? ............................................................................... 20 1.4.1. De (vroegere?) strikte interpretatie van artikel 49 WIB92 ............................................ 21 1.4.2. Doeloverschrijdende kosten dan toch fiscaal aftrekbaar? ............................................ 23 1.4.3. Afscheid van de causaliteitsvereiste? ............................................................................ 24 1.4.4. Soepele invulling van de intentionaliteitsvereiste ......................................................... 24 1.4.3. Is deze recente rechtspraak echt zo spectaculair als ze lijkt?........................................ 25
1.5. Conclusie ....................................................................................................................... 27 2.Beheersvergoedingen .......................................................................................................... 28 2
2.1. Bestuurdersbezoldigingen ............................................................................................. 28 2.1.1. Bedrijfsleider .................................................................................................................. 28 2.1.1.1. Artikel 32, lid 1, 1° WIB92 .............................................................................. 28 2.1.1.2. Artikel 32, lid 1, 2° WIB92 .............................................................................. 29 2.1.2. Bezoldigingen ................................................................................................................. 30
2.2. Managementvergoedingen ........................................................................................... 30 2.2.1. Managementovereenkomst .......................................................................................... 31 2.2.1.1. Constitutieve elementen .............................................................................. 31 2.2.1.1. Kwalificatie .................................................................................................... 32 A. Aanneming................................................................................................. 32 B. Lastgeving .................................................................................................. 33 C. Het belang van dit onderscheid ................................................................ 34 D. De gemengde overeenkomst ................................................................... 35 2.2.2. Managementvennootschap ........................................................................................... 36 2.2.2.1. Begrip ............................................................................................................ 37 2.2.2.2. Vennootschapsvorm ..................................................................................... 37 2.2.2.3. Motieven ....................................................................................................... 38 2.2.2.4. De verhouding tot de exploitatievennootschap ........................................... 39 A. De managementvennootschap pur sang................................................... 39 B. De managementvennootschap als orgaan ............................................... 39 (i) Bestuur, dagelijks bestuur en directiecomité ............................. 39 (ii) Vaste vertegenwoordiger ........................................................... 40 (iii) Een cascade van vermeldingen .................................................. 40 C. Hybride vormen ........................................................................................ 41 (i) Organen ................................................................................................... 41 (ii) Lastgeving en aanneming ....................................................................... 41 (iii) Arbeidsovereenkomst ............................................................................ 42
2.3. Het verschil tussen management- en bestuurdersvergoedingen ................................ 42 2.3.1. Bestuurdersvergoedingen ............................................................................................. 42 2.3.2. Managementvergoedingen ........................................................................................... 43
2.4. De aftrekbaarheid van beheersvergoedingen als beroepskost ................................... 43 2.4.1. Bestuurdersbezoldigingen als beroepskost .................................................................. 43 2.4.1.1. Uitkering aan vennootschap-bestuurder ...................................................... 44
3
2.4.1.2. Doch.. verschillende standpunten ................................................................ 45 A. Bezoldigingen van bestuurders zijn onvoorwaardelijk beroepskosten ..... 45 B. Bezoldigingen van bestuurders zijn beroepskosten onder de algemene voorwaarden van art. 49 WIB92 .................................................................... 45 2.4.2. Managementfees als beroepskost ................................................................................. 46 2.4.3. Artikel 49 WIB92 als toetssteen .................................................................................... 47 2.4.3.1. Een bewijsstuk is voldoende ......................................................................... 48 2.4.3.2. Een bewijs van de werkelijke geleverde prestaties is vereist ....................... 49 2.4.4. Case by case-analyse is noodzakelijk ............................................................................ 52 2.4.4.1. Positieve rechtspraak .................................................................................... 52 2.4.4.2. Negatieve rechtspraak .................................................................................. 55 2.4.5. Wisselwerking tussen art. 26 lid 1 WIB92 en art. 49 WIB92 inzake beheersvergoedingen ............................................................................................................. 58
2.5. Conclusie .................................................................................................................... 59 3. Tantièmes ............................................................................................................................ 61 3.1. Wat is een tantième? ..................................................................................................... 61 3.1.1. Beslissing door de algemene vergadering ..................................................................... 61 3.1.2. Het voordeel van tantièmes als winstuitkering ............................................................. 62 3.1.3. Fiscale winst ................................................................................................................... 62 3.1.3.1. Het fiscaal winstbegrip .................................................................................. 63 3.1.3.2. De nettoactiefbenadering versus de dynamische benadering ..................... 64 A. De nettoactiefbenadering ......................................................................... 64 B. De dynamische benadering ....................................................................... 64 3.1.3.3. Winst volgens het WIB 92 ............................................................................. 65 3.1.4. Winstuikeringen ................................................................................................ 65
3.2. De aftrekbaarheid als beroepskost ................................................................................. 66 3.2.1. Onderscheid tussen bestuurder-natuurlijke persoon en bestuurder-rechtspersoon ... 66 3.2.2. Toekenning aan een bestuurder-natuurlijk persoon ........................................ 67 3.2.2.1. Art. 195 WIB92 is van toepassing onverminderd art. 49 WIB92 ..... 67 3.2.2.2. Strike toepassing art. 49 WIB92 ....................................................... 68 3.2.3. Toekenning aan een bestuurder-rechtspersoon ............................................. 69 3.2.3.1. Vrijgeleide voor de aftrekbaarheid van tantièmes als beroepskost? .................................................................................................................................... 70 3.2.3.2. Strikte toetsing aan art. 49WIB92 vereist? ...................................... 71
4
3.2.3.3. De bijkomende toetsing aan artikel 53, 10° WIB92 ......................... 74 3.2.4. Afstand van tantièmes .................................................................................................. 75
3.3. Conclusie ....................................................................................................................... 77 3. Besluit .................................................................................................................................. 79 Bibliografie ............................................................................................................................. 81
5
Inleiding De aftrekbaarheid van beheersvergoedingen en tantièmes als beroepskost is een thema dat tot de verbeelding doet spreken en waarover nog zeer frequent discussies de kop op steken. Dit is dan ook een bijzonder mooi onderwerp als sluitstuk voor de opleiding master na master in de fiscaliteit. Het vormt steeds opnieuw een uitdaging om fiscale thema’s op een eenvoudige manier toe te lichten. Toch is dat vooral het doel dat ik voor ogen heb gehouden in deze masterproef. Dit werkstuk is dan ook niet geschreven met de intentie om allesomvattend en immens uitgebreid te zijn maar echter wel met de bedoeling om een weergave te vormen van de voornaamste elementen en pijnpunten dienaangaande. Door mijn werkervaring heb ik namelijk in de praktijk de nood ondervonden aan praktische en bruikbare informatie, die een antwoord biedt op een aantal concrete en prangende vragen, met ruimte voor de nodige kritische noten. Laat dit dan ook het uitgangspunt zijn van deze masterproef. Over dit onderwerp is al heel wat inkt gevloeid doch discussies hieromtrent zijn talrijk, wat dit een brandend actueel en bijzonder interessant thema maakt. In een wereld van steeds verder doorgedreven belastingen (de recente tax shift in het achterhoofd) wordt er steeds vaker gezocht naar manieren om de belastingdruk te verminderen, bijvoorbeeld door de aftrek van beroepskosten. Alvorens eerst stil te staan bij een aantal begrippen, waaronder de beroepskosten in het algemeen en de beheersvergoedingen, wordt er dieper ingegaan op de aftrekbaarheid van deze beheersvergoedingen als beroepskost. Bij de eindredactie van dit werkstuk liet het Hof van Cassatie een (kleine?) bom vallen op artikel 49 WIB92 waardoor ik het nodig vond om ook hier kort bij stil te staan. Dit is nog maar eens een (zoveelste) bewijs dat de fiscaliteit constant in beweging is. Men weet dat er goede redenen zijn om via een managementvennootschap het bestuur van een vennootschap waar te nemen. De problemen omtrent de managementvennootschap situeren zich dan ook op verschillende vlakken. In deze masterproef zal echter bijzondere aandacht besteed worden aan de aftrekbaarheid van de vergoedingen die zich in dit kader situeren. Gezien de nauwe verbondenheid tussen de bestuurdersbezoldigingen en de managementvergoedingen, die hieronder worden aangeduid als ‘beheersvergoedingen’ wordt de aftrekbaarheid van deze vergoedingen samen behandeld. 6
In het laatste deel worden de tantièmes van naderbij bekeken. Tantièmes zijn bedrijfsleidersbezoldigingen in zijn strike betekenis. Een aantal interessante thema’s komen hieronder aan bod. Een tantième kan namelijk ook uitgekeerd worden aan een managementvennootschap. Dit heikele punt en andere elementen worden besproken in het deel omtrent de aftrekbaarheid van tantièmes als beroepskost. Tot slot kan ik niet anders dan mijn man, familie en vrienden bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun en geduld tijdens deze enorm hectische periode. Een voltijdse job combineren met een master na master-opleiding (en een zwangerschap) was niet altijd evident. Het maakte de uitdaging des te groter. Bij deze wens ik ook mijn promotor, Professor Van Crombrugge en commissaris, Professor Beghin te bedanken voor de ondersteuning en nazicht van dit werkstuk en meer in het algemeen voor de bijzonder interessante cursussen, zowel tijdens mijn opleiding rechten als tijdens de master na master in de fiscaliteit.
7
1. Beroepskosten Alvorens dieper in te gaan op de aftrek van beheersvergoedingen en tantièmes als beroepskost kunnen we niet anders dan een korte weergave te geven van de beroepskosten an sich. Het feit dat alle inkomsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn, betekent nog niet dat al haar kosten noodzakelijkerwijze beroepskosten zijn. Weliswaar heeft het principe dat vennootschappen uitsluitend opgericht zijn met het oog op een winstgevende activiteit en niets kunnen bezitten dat niet daartoe dient, tot gevolg dat onvermijdbare kosten, behoudens andersluidende bepalingen, steeds beschouwd worden als aftrekbare beroepskosten1. Wie aan beroepskosten denkt, haalt zich meteen artikel 49 van het Wetboek Inkomstenbelastingen 19922 voor de geest. Art. 49 WIB92 stelt een aantal voorwaarden voorop waaraan een beroepskost moet voldoen om aftrekbaar te kunnen zijn. Indien deze kosten niet voldoen aan de voorwaarden vervat in art. 49 WIB92, worden ze fiscaaltechnisch bij de verworpen uitgaven gevoegd, zodat ze bij wijze van correctie terug aan de belastbare winst worden gevoegd. Hieronder wordt kort ingegaan op de situering van art. 49 WIB92 en op de verschillende voorwaarden die het artikel oplegt.
1.1. Begrip Het concept van de aftrekbare beroepskosten is terug te vinden in art. 49 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992. Dit artikel vormt dan ook hét basisartikel voor wat betreft de beroepskosten. Dit artikel is in het Wetboek van Inkomstenbelastingen terug te vinden onder titel II: personenbelasting, hoofdstuk II: grondslag van de belasting, afdeling IV: beroepsinkomsten, onderafdeling II: vaststelling van het netto inkomen. De grondslag van de belasting wordt bepaald door art. 6 WIB92. Dit artikel luidt als volgt: “Het totale netto-inkomen is de som van de netto-inkomens van de volgende categorieën: 1° inkomen van onroerende goederen; 2° inkomen van roerende goederen en kapitalen; 3° beroepsinkomen; 4° divers inkomen”3 De beroepskosten zijn een onderdeel van de beroepsinkomsten - ze worden namelijk in mindering gebracht van deze beroepsinkomsten. 1
Y. VERDINGH, Aangiftegids vennootschapsbelasting 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 153. Hieronder steeds afgekort als WIB92. 3 Art. 6 WIB 1992. 2
8
We gaan hier niet verder in op het op beroepsinkomen, gezien we in deze veronderstellen dat deze begrippen gekend zijn door het doelpubliek van deze masterproef. Het volstaat hier dan ook om te verwijzen naar art. 23, §1 WIB 1992 waarin de beroepsinkomsten terug te vinden zijn. Belastbare beroepsinkomsten zijn dus alle definitieve netto aanwinsten die door of in het kader van gelijk welke beroepswerkzaamheid zijn ontstaan. Het nettobedrag van het beroepsinkomen kan bepaald worden door het brutobedrag te verminderen met de beroepskosten en de beroepsverliezen, zoals bepaald in art. 23, 2§ WIB924.
1.2. De aftrekbaarheid van de beroepskosten Beroepskosten zijn alle kosten die de belastingplichtige maakt in het belang van zijn beroepswerkzaamheid. Het ligt voor de hand dat er dus een zeker verband moet zijn tussen de kost die men maakt en het beroep dat mijn uitoefent, zijnde het causaal verband, zoals hieronder nog uitvoerig besproken zal worden. In principe heeft art. 49 WIB92 betrekking op de personenbelasting. Door de verwijzing van art. 183 WIB92 kan het echter evenzeer toegepast worden in de vennootschapsbelasting. De aftrekbaarheid van de beroepskosten is een algemeen principe dat van toepassing is op alle inkomstencategorieën5. In principe zijn er twee soorten aftrekbare beroepskosten: nl. de werkelijke beroepskosten en de forfaitaire beroepskosten, die hier slechts zeer kort zullen aangehaald worden.
1.2.1. De werkelijke aftrek van beroepskosten Art. 7 KB/WIB92 bepaalt dat werkelijke beroepskosten in aftrek mogen gebracht worden van het beroepsinkomen. Men vertrekt hier van het werkelijk uitgegeven bedrag. Dit wil zeggen dat dit kosten zijn die de belastingplichtige werkelijk tijdens het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag kan verantwoorden. In sommige gevallen is het evenwel niet toegestaan om het volledige bedrag in aftrek te nemen. Er zijn dus zekere beperkingen op de werkelijke aftrek van beroepskosten. Zo zal er
4
A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2012, p. 117. S. MAES, Hoe minder personenbelastingen betalen?, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, p.32.
5
9
voor de kosten voor het woon-werkverkeer van de belastingplichtige een maximum gelden van 0,15 EUR per kilometer6. Deze werkelijke beroepskosten kunnen bewezen worden via verantwoordingsstukken of via andere bewijsmiddelen toegelaten volgens het gemeen recht, uitgezonderd de eed. Dit wordt ook zo bepaald in de voorwaarden van art. 49 WIB92, zoals verder nog duidelijk zal blijken.
1.2.2. De forfaitaire aftrek van de beroepskosten De forfaitaire aftrek van beroepskosten wordt geregeld in art. 51 WIB92. Dit artikel bevat de percentages die het forfait vormen. Deze aftrek is, in tegenstelling tot de werkelijke kostenaftrek, slechts toegestaan voor bepaalde inkomsten, zijnde de bezoldigingen van loontrekkenden, van bedrijfsleiders en meewerkende echtgenoten, de baten van vrij beroepers en personen die een ambt, post of andere winstgevende activiteit beoefenen7. Een belastingplichtige die één van bovenvermelde inkomsten verwerft, heeft altijd recht op deze forfaitaire aftrek van beroepskosten zelfs indien deze aftrek hoger zou zijn dan de werkelijke beroepskosten8. De administratie kan deze forfaitaire aftrek dan ook niet weigeren of verminderingen, gezien dit een absoluut recht is9.
1.2.3. Beroepskosten omschreven in het Wetboek van Inkomstenbelasting In art. 52 WIB92 is te lezen welke beroepskosten in aftrek mogen gebracht worden. Het behoort niet tot het doel van deze masterproef om deze allemaal in detail te bespreken, gezien we hier voornamelijk geïnteresseerd zijn in de aftrek van beheersvergoedingen en tantièmes als beroepskost. Art. 52 WIB92 bepaalt dat onder meer huur en huurlasten als beroepskost mogen afgetrokken worden. Ook bezoldigingen van personeelsleden en de ermee verband houdende kosten zijn aftrekbaar voor de schuldenaar10. Ook onder meer interesten van aan derden ontleende kapitalen die gebruikt zijn voor de beroepswerkzaamheid zijn in beginsel aftrekbaar als beroepskost11. Sommige kosten zijn evenwel niet of slechts gedeeltelijk aftrekbaar als beroepskost. Zo bepaalt art. 53 WIB 92 dat o.a. geldboeten en persoonlijke uitgaven niet aftrekbaar zijn als beroepskost.
6
L. FEYAERTS, De fiscale aspecten van het woon – werkverkeer, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, p. 20. M. DE MEY, Aangiftegids personenbelasting aj.2015, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2013, p. 481 8 Com. WIB 1992, nr. 51/8 9 P.BEGHIN, Handboek personenbelasting 2013-2014, Antwerpen, Uitgeverij Intersentia, p. 352 10 Artikel 52,3° WIB 1992. 11 Art. 52, 2° WIB 1992. 7
10
Art. 57 WIB 92 bepaalt dat bepaalde beroepskosten slechts aftrekbaar zijn indien ze verantwoord worden door individuele fiches en samenvattende opgaven, zoals o.a. de makelaarslonen of bezoldigingen toegekend aan personeelsleden.
1.2.4. Het belangrijke artikel 49 WIB92 Het absolute basisartikel inzake beroepskosten is - zoals hier nog meermaals zal worden vermeld - art 49 WIB92. Zoals reeds vermeld is art. 49 WIB92 zowel van toepassing in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting door de verwijzingsregel van art. 183 WIB9212. Het spreekt voor zich dat niet alleen natuurlijke personen maar ook vennootschappen beroepskosten kunnen aftrekken van hun opbrengsten13. Alle inkomsten van een vennootschap, ook deze gemaakt buiten het maatschappelijk doel, zijn belastbare beroepsinkomsten - maar dit wil niet zeggen dat alle kosten ook aftrekbare beroepskosten zijn14. Het is duidelijk dat, indien de voorwaarden die vervat zitten in art. 49 WIB92 vervuld zijn, de gemaakte kosten als beroepskosten mogen afgetrokken worden van de belastbare beroepsinkomsten15. Artikel 49 WIB92 is als volgt te lezen in de wet: “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.” “Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.” Uit deze wettekst zijn vier voorwaarden af te leiden16: 1. De beroepskosten moeten verband houden beroepswerkzaamheid (= het causaliteitscriterium)
met
het
uitoefenen
van
12
de
Art. 183 WIB 1992:“Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd ; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst.” 13 Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 582; Cass. 18 januari 2001, FJF, nr. 2001/220 en Fisc. Koer. 2001, 237. 14 Luik 10 maart 1999, www.monkey.be 15 C. DAUBY , “Noodzakelijk verband tussen de beroepskosten van een vennootschap en haar maatschappelijk doel”, Pacioli 2008, ed. 247, p. 1-2. 16 Com. WIB 1992 nr. 49/1.1.
11
2. De beroepskosten moeten tijdens het belastbare tijdperk gedaan of gedragen zijn 3. De beroepskosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (= intentioneel criterium) 4. De beroepskosten moeten door de belastingplichtige verantwoord zijn.
1.2.4.1.
De eerste voorwaarde: de kosten moeten verband houden met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid (= causaliteitscriterium)
De rechtspraak en rechtsleer omschrijft de eerste voorwaarde van art. 49 WIB92 vaak als de causaliteitsvoorwaarde. Men doelt hierbij op het oorzakelijk verband dat moet bestaan tussen de kost en het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid17. Belangrijk is dat het hierbij gaat over een oorzakelijk verband tussen de kosten en de beroepswerkzaamheid en dus geen noodzakelijk verband18. De fiscale administratie mag zich namelijk niet schuldig maken aan een verboden opportuniteitsbeoordeling. Deze voorwaarde is nergens letterlijk terug te vinden maar is wel afgeleid uit art. 49, lid 1 WIB92. Deze voorwaarde is echter hoofdzakelijk te lezen in art. 53, 1° WIB 92 dat luidt als volgt: “Als beroepskosten worden niet aangemerkt: 1° uitgaven van persoonlijke aard, zoals de huurprijs en de huurlasten van onroerende goederen of gedeelten daarvan die tot woning dienen, de onderhoudskosten van het gezin, de kosten van onderwijs of opvoeding en alle andere uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn19.” Uit deze laatste zin is meteen de band met het intentionele criterium duidelijk, zoals verder nog zal blijken. Beide voorwaarden hebben nl. betrekking op hetzelfde deel van art. 49 WIB 92. Beroepskosten kunnen dus enkel bestaan in het kader van een activiteit die beroepsinkomsten oplevert. Het feit dat er een beroepsactiviteit is die beroepsinkomsten oplevert en waarvoor kosten worden gemaakt impliceert evenwel nog niet dat deze beroepskosten noodzakelijk aftrekbaar zijn20.
17
M. VAN KEIRSBLICK, “ Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene anti- misbruikbepaling?”, TFR 2004, ed. 223, p. 226. 18 C. CHEVALIER, “Is de aftrekbaarheid voor in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, TFR 2008, p.642.; Cass. 17 april 1986, R.W., 1986-87, p. 1142. 19 Art. 53, 1°, WIB 1992. 20 ; T. JANSENS, “Kost zonder band met doel of activiteit: aftrekverbod is niet ongrondwettig”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, p. 2.
12
Er moet wel degelijk een causaal verband zijn tussen de kost en de beroepsactiviteit21. In hoofde van vennootschappen wil dit zeggen dat een uitgave noodzakelijk verbonden moet zijn met de maatschappelijke activiteit/beroepsactiviteit van een vennootschap22. Gezien de beroepskosten verband moeten houden met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, kunnen enkel de kosten en uitgaven met een beroepsoorzaak afgetrokken worden van de bruto-inkomsten. Noteer dat, in tegenstelling tot bij natuurlijke personen, er bij vennootschappen geen onderscheid dient gemaakt te worden tussen beroepsuitgaven en persoonlijke uitgaven. Vennootschappen worden namelijk enkel opgericht met het oog op het uitoefenen van een winstgevende activiteit. Zij kunnen bijgevolg niets bezitten dat niet daartoe dient - waaruit we kunnen concluderen dat de uitgaven en lasten van een vennootschap steeds voor een geheel een beroepskarakter hebben23. Een vennootschap wordt in principe belast op haar totale winst zoals bepaald in art. 24 WIB 1992. Men noemt dit het realiteitsbeginsel - de werkelijke verdiensten worden belast24. Uit het feit dat alle activa van een vennootschap bedrijfsactiva zijn en dat al haar inkomsten dus bedrijfsinkomsten zijn, kunnen we evenwel niet zonder meer concluderen dat al haar uitgaven of lasten tevens aftrekbare beroepskosten zouden zijn25. Een vennootschap zal in principe van elke uitgave afzonderlijk het noodzakelijk verband met het bedrijf moeten aantonen, zoals bepaald in art. 49WIB92. Bovendien zal het Grondwettelijk Hof bij het bepalen van de beroepskosten het specialiteitsbeginsel toepassen26. Dit beginsel zegt dat een vennootschap enkel activiteiten zal kunnen uitoefenen die de verwezenlijking van het maatschappelijk doel nastreven. Dit wil dus duidelijk zeggen dat beroepskosten slechts aftrekbaar zijn indien deze verband houden met de beroepswerkzaamheid. A. Statutair doel of werkelijke activiteit
Het is intussen vaste rechtspraak geworden dat uitgaven voor vennootschappen slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn indien deze eigen zijn aan de uitoefening van de beroepsactiviteit. We kunnen dus stellen dat er toch een zeker verband voorhanden moet zijn met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Toch menen sommige rechtsleer dat er door deze rechtspraak en voorwaarde aan de wet zou worden toegevoegd, wat in principe niet zonder meer kan gebeuren. Sommige rechtsleer meent dat het voldoende moet zijn dat de uitgave verband houdt met de verkrijging of het behoud van beroepsinkomsten, opdat deze als beroepskost kan worden afgetrokken . Nergens 21
S. MAES, Hoe minder personenbelastingen betalen?, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, p.56. W. VAN KERCHOVE, et. al., Kostenaftrek voor zelfstandigen en vennootschappen, Antwerpen, Maklu, 2011, p. 72; Cass.3 mei 2001, TFR 2001, afl. 208, p.893.. 23 J. KIRCKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant ,2003, p. 165, nr. 2.82. 24 Com. WIB 1992, nr. 24/25. 25 Cass. 18 januari 2001, FJF, nr. 2001/220 en Fisc. Koer. 2001, 237 26 GwH 16 september 2010, FJF 2011/72. 22
13
in het WIB is er namelijk een bepaling terug te vinden die de aftrek van kosten zou weigeren die gemaakt zijn buiten het statutair doel. Om na te gaan of er een verband is met het maatschappelijk doel van een vennootschap dient men dus te kijken naar ofwel het statutaire doel ofwel de werkelijke activiteit van de vennootschap. Men is het er tot op heden niet over eens welk criteria gebruikt moet worden. Men kan zich dus de vraag stellen of het voldoende is dat een uitgave verband houdt met een toegelaten verrichting zoals omschreven in de statuten. Of moet de kost ook effectief verband houden met de uitoefening van de gebruikelijke activiteit van de vennootschap? De statutaire omschrijving is in tegenstelling tot de maatschappelijke activiteit een meer flexibel criterium dat vrij ruim kan worden omschreven. De gebruikelijke activiteit van een vennootschap is evenwel eerder een objectief begrip dat niet zomaar geherformuleerd kan worden en dat ook veel eenvoudiger te controleren is. De administratie stelt zich meestal niet tevreden met een overeenstemming met de statutaire omschrijving en brengt vaak ook de werkelijke activiteit van een vennootschap in rekening om te oordelen of kosten al dan niet aftrekbaar zijn. Het Hof van Cassatie lijkt deze strenge visie evenwel niet te volgen en is eerder van oordeel dat dit een loutere feitenkwestie is die case by case door de hoven en rechtbanken beoordeeld moet worden27. Het Hof van Cassatie oordeelde vrij recent28 wel dat er werkelijk een activiteit moet worden uitgeoefend alvorens er kosten in aftrek kunnen gebracht worden. Dit zou inhouden dat bijvoorbeeld kosten die gemaakt worden in het kader van het louter oprichten van een vennootschap ook in het gedrang zouden komen om als beroepskost aanvaard te worden. 1.2.4.2. De tweede voorwaarde: de kosten moeten tijdens het belastbare tijdperk gedaan of gedragen zijn
Deze voorwaarde vinden we terug in het tweede lid van art. 49 WIB92 dat het volgende bepaalt: “Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.” Het begrip “gedragen” dient begrepen te worden in de zin van “ten laste genomen”29. Dit impliceert dat o.a. afschrijvingen, die eigenlijk geen kosten zijn die tijdens het belastbare tijdperk zijn betaald, toch als beroepskost in aftrek mogen gebracht worden omdat ze geacht
27
W. VAN KERCHOVE, Beroepskosten van A tot Z: een grondige studie inzake belastingen en BTW, Herentals, PracticalI, 2013, p. 9. 28 K. JANSSENS, “Geen activiteit, geen aftrek”, Fisc.Act. 2011, ed. 04, p.1-3. 29 Vr. en Antw., Senaat, 2001-2002, 10 september 2001, nr. 2-51, blz. 2714-2715 (Vr. nr. 1540 de Clippele); Com. WIB 1992, nr. 49/5.
14
worden tijdens dat tijdperk te zijn gedragen. Een kost is dus “gedragen” indien ze toegewezen wordt aan het boekjaar waarop ze effectief betrekking heeft. De “zekere en vaststaande schulden of verliezen” moeten geïnterpreteerd worden in de zin van art. 1495 Ger.W.30. Schulden of verliezen worden slechts als “zeker en vaststaand” beschouwd indien ze effectief bestaan of het bedrag ervan gekend is op het einde van het boekjaar. De voorwaardelijke of onzekere schulden vormen hierop een uitzondering. Dit zijn schulden waarvan het bedrag zal afhangen van voorwaarden die nog niet vervuld zijn of bijvoorbeeld afhankelijk zijn van een nog niet uitgesproken vonnis31. In het tweede lid van art. 49 WIB92 is het woord “geboekt” terug te vinden. Dit wil echter niet zeggen dat een handelaar een volledige boekhouding dient te voeren volgens de voorschriften van de Wet op de Jaarrekening. Indien het bijvoorbeeld om een vrij beroeper gaat, volstaat een inschrijving in het dagboek32. Het is uiteraard wel vereist dat het een bewijskrachtige boekhouding betreft. A. Het annualiteitsprincipe Bij een strikte lezing van de wettekst zouden kosten slechts aangerekend kunnen worden op de inkomsten van het boekjaar waarin ze zijn gedaan of gedragen. Men doelt hier op het annualiteitsprincipe. Indien een kost wordt gedragen in boekjaar X maar in werkelijkheid betrekking heeft op boekjaar X+1 aanvaardt de fiscus dat deze kost, die betrekking heeft op verschillende boekjaren, verdeeld mag wordt over deze boekjaren die betrekking hebben op de uitgave33. B. De overlopende rekeningen Indien kosten evenwel gedeeltelijk betrekking hebben op een ander jaar dan deze waarin de schuld een zeker en vaststaand karakter heeft verkregen, is de situatie enigszins anders. In dat geval zegt de boekhoudwetgeving dat deze kosten in de gepaste verhouding dienen aangerekend te worden op het jaar waarop ze betrekking hebben en dit door het gebruik van de overlopende rekeningen op het vlak van de kosten34. Over te dragen kosten zijn kosten die betaald of verschuldigd zijn in de loop van een belastbaar tijdperk maar die reeds voor een gedeelte drukken op latere tijdperken. Dit gedeelte moet dan, door het overeenstemmingsbeginsel zoals dit geldt in het boekhoudrecht, via de overlopende rekeningen overgedragen worden naar het volgende boekjaar. Vanuit fiscaal oogpunt heeft de vennootschap het recht op onmiddellijke en volledige aftrek van de werkelijk betaalde kosten ingevolge art. 49 WIB92 zonder dat de administratie zich zou kunnen beroepen op bepalingen van het jaarrekeningenbesluit om de fiscale
30
Art. 1494 Ger.W. Com. WIB 1992, nr. 49/9; P. COPPENS, “Het begrip zekere en vaststaande schuld”, Pacioli 2009, afl. 32 Com. WIB 1992, nr. 49/7 33 P.BEGHIN, et al., Handboek personenbelasting 2013-2014, Antwerpen, Uitgeverij Intersentia, p. 349. 34 art. 95 KB/W.Venn. 31
15
aftrekbaarheid van het over te dragen gedeelte te weigeren. Ook de rechtspraak aanvaardt de onmiddellijke aftrek van vooruitbetaalde kosten35. Omgekeerd aanvaardt de fiscus dat de vennootschap deze kosten gespreid kan aftrekken indien ze de kosten boekhoudkundig gespreid ten laste neemt. Anderzijds zullen de kosten die pas in een later tijdperk worden betaald maar toch gedeeltelijk betrekking hebben op het huidige boekjaar, via de toe te rekenen kosten reeds gedeeltelijk ten laste gelegd worden van het resultaat van het huidige jaar. De naleving van dit voorschrift levert op fiscaal vlak geen problemen: gedragen en geboekte kosten zijn fiscaal aftrekbaar volgens art. 49 lid 2 WIB92. Men kan zich de vraag stellen of het voor de aftrek als beroepskost vereist is om de techniek van de overlopende rekeningen toe te passen. Voor de aftrek als beroepskost is het in principe namelijk niet vereist dat er een verband bestaat tussen het jaar van de aftrek van de kosten en het tijdstip waarop de belastbare inkomsten worden ontvangen36. Zo is het bijvoorbeeld algemeen aanvaard dat een vennootschap op fiscaal vlak de keuze heeft om ofwel een deel van de huur ten laste te nemen ofwel de kost volledig in aftrek te brengen in het jaar van betaling. We kunnen besluiten met te stellen dat de tweede voorwaarde gesteld in art. 49 WIB 92 bepaalt dat de kosten gedaan of gedragen moeten zijn tijdens het belastbaar tijdperk, dat in principe overeenstemt met het betreffende boekjaar. Dit impliceert dat de kosten in dat boekjaar ofwel werkelijk betaald/gedragen moeten worden ofwel in dat boekjaar het karakter van een zekere en vaststaande schuld (of verlies) hebben verkregen en als dusdanig zijn geboekt. Het komt er dus op aan om alle kosten die betrekking hebben op een bepaald boekjaar op te nemen in de boekhouding van dat boekjaar waardoor het éénjarigheidsbeginsel gerespecteerd wordt. Indien kosten of opbrengsten betrekking zouden hebben op meerdere boekjaren dan kan men ervoor opteren om de techniek van de overlopende rekeningen toe te passen.
1.2.4.3. De derde voorwaarde: de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (= het intentioneel criterium)
De derde voorwaarde van art. 49 WIB92 wordt vaak aangeduid als het intentioneel element. De kost moet namelijk gemaakt zijn met een zekere intentie om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Het is hierbij niet vereist dat er werkelijke belastbare inkomsten zijn verworven of behouden door het maken van de kosten. Het volstaat dat de 35
Rb. Hasselt 13 oktober 2004, www.monkey.be E. BUYSSE, Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: een stand van zaken, Gent, Story, 2007 p. 20.
36
16
belastingplichtige kan aantonen dat hij door het doen van bepaalde uitgaven de intentie had om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. De derde voorwaarde van art. 49 WIB92 doelt eigenlijk op het feit dat er een zekere intentie moet zijn om met de gedane uitgave inkomsten te verwerven of te behouden. Het zou dus volstaan dat de kosten bijgedragen hebben tot het verkrijgen of behouden van beroepsinkomsten. Het is daarbij zonder belang of de kost ook effectief een belastbaar beroepsinkomen opleverde. Zolang de vereiste intentie voorhanden is, is het dus niet relevant dat de kosten die men maakt hoger zijn dan de eruit voortvloeiende inkomsten37. Het is belangrijk hierbij (nogmaals) op te merken dat de administratie de opportuniteit niet mag beoordelen van de kost. De fiscus kan natuurlijk wel de aard van de kost onderzoeken, waarbij ze kan nagaan of het bijvoorbeeld niet om een persoonlijke uitgave gaat in plaats van een beroepsmatige uitgave. De essentie schuilt erin dat de intentie er moet zijn om met de gedane uitgave inkomsten te verwerven of te behouden. Uiteraard wil dit ook zeggen dat de kosten noodzakelijk verband moeten houden met de uitgeoefende beroepsactiviteit, zoals te lezen in het causaliteitscriterium. Over de eventuele verwantschap tussen beiden wordt straks nog verder ingegaan.
1.2.4.4. De vierde voorwaarde: de belastingplichtige moet de echtheid en het bedrag van de kosten verantwoorden
Deze voorwaarde stelt dat de echtheid en het bedrag ven de kosten bewezen moeten worden. Het is aan de belastingplichtige om hiervan de bewijslast te leveren38. In principe moet de echtheid en het bedrag van de kosten worden bewezen door middel van bescheiden, die tegenstelbaar zijn aan derden zoals bijvoorbeeld overeenkomsten of facturen39. Deze bewijsmiddelen dienen echter wel op voldoende en gedetailleerde wijze de geleverde tegenprestatie te beschrijven40. Zoals verder nog uitvoerig zal blijken zullen bijvoorbeeld managementvergoedingen als beroepskosten verworpen worden indien er twijfel bestaat omtrent de werkelijke aard en de realiteit van de aangerekende prestaties41.
37
W. VAN KERCHOVE, Beroepskosten van A tot Z: een grondige studie inzake belastingen en BTW, Herentals, PracticalI, 2013, p.60; Cass. 23 april 2010, TFR 2011, afl. 396, p.180; S. VAN CROMBRUGGE, “Mogen kosten duurzaam inkomsten neutraliseren of overschrijden?”, Fiscoloog 2010, afl. 1223, p.8. 38
P.BEGHIN, et al., Handboek personenbelasting 2013-2014, Antwerpen, Intersentia, 2013, p.352; Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, 25 mei 2005, nr. 089, blz. 15745 – 15747 ( Vr. nr. 800 Pieters). 39 Gent 14 september 1999, www.monkey.be. 40 Antwerpen 18 mei 1999, www.monkey.be. 41 Gent 15 december 2009, www.monkey.be.
17
Indien er echter geen dergelijke bewijsstukken voorhanden zijn, mag de echtheid en het bedrag van de kosten aangetoond worden met alle middelen van gemeen recht behalve de eed42. Volgens de commentaar op het WIB nr. 49/20 dient er in dat geval wel een redelijke overtuiging te bestaan dat het gaan om ofwel beroepskosten waarvan de bewijsstukken door onoplettendheid zijn vernietigd, gestolen of verloren ofwel beroepskosten waarvan het niet mogelijk is bewijsstukken te eisen of te krijgen, zoals bvb. de gewone kosten van onderhoud43. Indien ook deze gemeenrechtelijke bewijsmiddelen onvoldoende zouden zijn, kan men overwegen om in samenspraak met de administratie een vast bedrag of een vast kostenpercentage te ramen44. Dit kan gebeuren door het sluiten van een individueel45 of collectief akkoord. Gezien de beperktheid van deze uitgave zal hier niet dieper worden ingegaan op deze akkoorden. 1.2.4.5. Intentioneel criterium versus causaliteitscriterium Er is geen eensgezindheid omtrent het verband tussen het causaliteitscriterium en het intentioneel criterium. Sommigen menen dat het intentioneel criterium slechts een hulpmiddel is voor het bepalen van het causaal verband met de beroepsactiviteit terwijl anderen dan weer stellen dat kosten slechts verband houden met uitoefening van de beroepswerkzaamheid indien ze bijdragen tot het verwerven of behouden van inkomsten46. Het Hof van Cassatie had zich tot voor kort niet duidelijk uitgesproken over deze kwestie. Uit oudere rechtspraak van het Hof van Cassatie zou men kunnen afleiden dat het causaliteitscriterium het belangrijkste criterium is en dat het intentioneel element slechts een hulpmiddel is om het causale verband te kunnen vaststellen47. Zoals onderstaand zal blijken, hebben de (zeer) recente ontwikkelingen van het Hof van Cassatie hier mogelijks wél verandering in gebracht. In de rechtsleer is vaak te lezen dat deze twee criteria samenvallen en dat de aftrekbaarheid niet afhankelijk kan zijn van het intentionele criterium alleen48. Het criterium om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden zou dan louter betekenen dat de kosten een noodzakelijk verband moeten houden met de uitgeoefende beroepswerkzaamheid en daaraan eigen moeten zijn49.
42
Com. IB 49/20 Com. WIB 1992, nr. 49/20. 44 T. VAN SANT, et. al. , Het ABC van aftrekbare kosten voor eenmanszaken, indicator, 2013, p.5; Art. 50, §1 WIB 1992. 45 artikel 50, §1 WIB 92 46 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, pp. 111-113; Antwerpen 23 november 1993, FJF 1994, 60. 47 Cass. 12 november 1958, Pas. 1959, I, 263 48 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, p. 111. 49 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, p 112 . 43
18
1.3. Artikel 49 WIB92 en artikel 26 WIB 92 Volgens de rechtspraak zijn enkel werkelijk betaalde winsten aan de belasting onderworpen. Zo zal volgens de fiscale wet dan ook niet aan de belasting onderworpen zijn, de winst die een onderneming had kunnen of moeten maken had zij haar zaken op een andere wijze beheerd dan dat zij gedaan heeft50. Dit principe is uiteraard slechts geldig voor zover de fiscale wet er niet uitdrukkelijk van afwijkt, zoals ze wel heeft gedaan door de invoering van art. 26 WIB92 dat stelt dat het afzien van winst neerkomt op de toekenning van een abnormaal of goedgunstig voordeel51. 1.3.1. Abnormale of goedgunstige voordelen De toepassing van art. 26 WIB92 vereist het bestaan van abnormale of goedgunstige voordelen. Dit begrip impliceert twee voorwaarden: het bestaan van een voordeel en het abnormale of goedgunstige karakter ervan. Het zijn dus twee cumulatieve voorwaarden52. Een voordeel in de zin van art. 26 WIB92 wordt omschreven als een verrijking van de genieter zonder gelijkwaardige tegenprestatie ten voordele van de verstrekker53. Daarbij is het niet vereist dat de vennootschap die het voordeel verstrekt zich verarmt54. In de rechtspraak wordt een voordeel als abnormaal en goedgunstig beschouwd wanneer het indruist tegen de gewone gang van zaken, de gevestigde regels of gewoonten of tegen hetgeen in dergelijke gevallen gebruikelijk is55. Het is hierbij niet vereist dat het voordeel werd toegekend om belastingen te vermijden gezien de rechtspraak een voordeel reeds als goedgunstig beschouwt indien de verstrekker van het voordeel geen evenredige prestaties in ruil ontvangt56. Uiteindelijk is de beoordeling of een voordeel abnormaal of goedgunstig is een loutere feitenkwestie waarover de feitenrechter soeverein dient te oordelen. Het is de administratie die het bewijs zal moeten leveren van het bestaan van een abnormaal of goedgunstig voordeel57. De administratie geeft zelf een opsomming58 van een aantal abnormale of goedgunstige voordelen, waaronder het niet aanrekenen van een behoorlijke vergoeding voor geleverde prestaties.
50
Brussel 9 september 1986, FJF, No. 872/209 S. HUYSMAN, Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, nr. 250, 201-202. 52 Besliss. nr. CI. COM./015, 21 september 1993, Bull. Bel. 1994, 635. 53 L. DILLEN, “Abnormale en goedgunstige voordelen. Fiscale aspecten verbonden aan handelingen tegen “overprijs” respectievelijk “onderprijs””, TFR 1991, 235-236. 54 Y. VERDINGH, Aangiftegids vennootschapsbelasting 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 194. 55 Antwerpen 13 mei 1991, AFT 1991, 349. 56 Cass. 31 december 1979, Arr. Cass. 1979-80, 278. 57 Com. IB 1992, nr. 26/17. 58 Com. IB 1992, nrs. 26/8 en 26/31 51
19
1.3.2. Niet reeds belast onder artikel 54 WIB92 Art. 26, lid 1 WIB92 laat winstcorrecties toe onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54 WIB92. Art. 54 WIB92 bepaalt dat bepaalde uitgaven die door een Belgische belastingplichtige aan bepaalde verdachte buitenlandse ondernemingen worden betaald, niet als aftrekbare beroepskosten worden aanvaard, tenzij het bewijs geleverd kan worden dat deze uitgaven betrekking hebben op werkelijke en oprechte verrichtingen en daarbij de normale grenzen niet overschrijden. 1.3.3. Niet in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger Art. 26 WIB92 is niet van toepassing indien het ontvangen voordeel in hoofde van de genieter in aanmerking wordt genomen voor het bepalen van zijn belastbare inkomsten, zoals uitdrukkelijk vermeld in art. 26 lid 1 in fine WIB92. Deze uitzonderingsbepaling werd opgenomen om een dubbele belasting van eenzelfde inkomen bij verkrijger en genieter van het voordeel te voorkomen 1.3.4. Onverminderd de toepassing van artikel 49 WIB92 De toekenning van abnormale of goedgunstige voordelen kan eigenlijk gebeuren op twee manieren: door het maken van excessieve kosten of door het vrijwillig afzien van winsten. In het geval van overdreven kosten rijst de vraag naar de verhouding tussen art. 49 WIB92 en art. 26 WIB92. Deze vraag is praktisch van belang om te kunnen nagaan in welke mate de belastingplichtige zich kan beroepen op de ontsnappingsclausule van art. 26 WIB92 om de toepassing van art. 49 WIB92 te vermijden. Zonder hier in te gaan op het detail van de gehele voorgeschiedenis, is er sinds aanslagjaar 2007 een einde gemaakt aan de hele discussie hieromtrent. Art. 26 WIB92 bevat voortaan namelijk de zinsnede “onverminderd de toepassing van art. 49 WIB92” waardoor de verhouding tussen beide artikelen nu wettelijk is vastgelegd. De fiscus kan voortaan steeds de aftrek van overdreven beroepskosten weigeren onder toepassing van art. 49 WIB92 zonder dat de belastingplichtige zich kan beroepen op de ontsnappingsclausule in art. 26 WIB92.
1.4. Een bom onder art. 49 WIB92? De (zeer) recente rechtspraak van het Hof van Cassatie lijkt voor een (r)evolutie te zorgen voor wat betreft de aftrek van beroepskosten.
20
In twee mijlpaalarresten van 12 juni 2015 omtrent de Koreaanse en de Uruguayaanse FBBconstructies komt het Hof uitdrukkelijk terug op zijn vroegere rechtspraak59. Die dag werd er ook een derde belangrijk arrest geveld 60 en ook in een arrest van 19 juni 2015 omtrent Italiaanse FBB-beleggingen61 lijk het alsof het Hof afscheid heeft genomen van de causaliteitsvereiste. Deze arresten zijn op het eerste zicht baanbrekend. Het Hof stelt nl. dat “de aftrek van beroepskosten in hoofde van een vennootschap niet ontworpen kan zijn aan de voorwaarde dat ze inherent moeten zijn aan de maatschappelijke activiteit zoals die blijkt uit haar statutaire doel62”. Het Hof stelt daarbij uitdrukkelijk dat het met deze mijlpaalarresten terugkomt op zijn vroegere rechtspraak63. Het Hof past art. 49 WIB 92 voortaan dus strikt toe en lijkt daarmee af te stappen van de causaliteitsvereiste. Deze causaliteitsvereiste hield de voorwaarde in dat de kost betrekking moet hebben op de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Het Hof lijkt voortaan eerder de intentionaliteitsvereiste voorop te stellen, die inhoudt dat de kosten het verwerven van belastbare inkomsten tot doel moeten hebben.
1.4.1. De (vroegere?) strikte interpretatie van artikel 49 WIB92 In het verleden nam het Hof van Cassatie nochtans een veel striktere houding aan. Het feit dat een handelsvennootschap uitsluitend opgericht wordt met een winstgevend doel wil namelijk nog niet zeggen dat al haar kosten zonder meer fiscaal aftrekbaar zijn. Ook vennootschappen zijn onderhevig aan art. 49 WIB 92 waarin bepaald wordt dat kosten enerzijds gedaan of gedragen moeten zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en anderzijds moet de echtheid en het bedrag ervan verantwoord worden64, zoals hierboven reeds uitvoerig werd besproken. In principe wordt een vennootschap opgericht om haar statutair doel te verwezenlijken en haar organen moeten zich dan ook door dit specialiteitsbeginsel laten leiden. Op fiscaal vlak kan men zich terecht afvragen of het maatschappelijk doel, zoals bepaald in de statuten, wel een formele begrenzing kan zijn van de aftrekbaarheid van de beroepskosten.
59
F.14.0080.N, Saint-Gobain en F.13.0163.N, Wattex F.14.0212.N, Groep Terryn 61 F.13.0069.N 60
62
http://www.imposto.be/nl/kennisbank/nieuwsbrieven/lexalert-doeloverschrijdende-kosten-dan-toch-fiscaal-aftrekbaarcassatie 63
64
S. GNEDASJ, “Kostenaftrek: Cassatie ontmantelt de bom van artikel 49”, Fisc. Act. 2015, 1-8. J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, L'impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 1997, 77.
21
Dé grote vraag luidt dan ook of kosten, om fiscaal aftrekbaar te zijn, moeten voorvloeien uit handelingen die binnen het statutair doel van de vennootschap vallen65. Deze vraag wordt nog pertinenter wanneer we haar plaatsen binnen het kader van het realiteitsbeginsel zoals dit geldt in fiscale zaken. Dit realiteitsbeginsel zorgt ervoor dat alle inkomsten en dus ook de ongeoorloofde en doeloverschrijdende inkomsten sowieso belastbaar zijn in de inkomstenbelasting. De vraag kan dan gesteld worden of dit realiteitsbeginsel ook dient door te werken naar de aftrekbare beroepskosten? In art. 49 WIB92 wordt nl. nergens bepaald dat de aftrek van beroepskosten beperkt zou zijn door het maatschappelijk doel van de vennootschap. Opdat een kost aftrekbaar kan zijn, moest deze kost wel degelijk inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid.. Dit wil zeggen dat ze noodzakelijkerwijs betrekking moet hebben op de maatschappelijke activiteit66. Die rechtspraak werd al snel als vaststaande rechtspraak aanzien en het Hof van Cassatie eiste dus steeds een band met de maatschappelijke activiteit67. De typische casus die in de rechtspraak naar voren kwam in dit verband is die van de artsenvennootschap die het vruchtgebruik van een appartement aan zee koopt om dit appartement vervolgens ter beschikking te stellen aan haar zaakvoeder (= de arts) als een bijkomende bezoldiging onder de vorm van een voordeel van alle aard. Sommige rechtspraak was het erover eens dat de kosten van het vruchtgebruik van dat appartement geen aftrekbare beroepskosten konden zijn, gezien deze kosten niet werden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Een andere typische casus waren de zogenaamde FBB-constructies68. Die constructies hielden in dat de vennootschap kort voor de vervaldag bvb. Italiaanse obligaties aankocht om deze obligatie onmiddellijk na de vervaldag opnieuw te verkopen. Puur op boekhoudkundig vlak was dit vaak een verlieslatende verrichting: de opbrengsten onder de vorm van de geïnde coupons wogen meestal niet op tegen de interesten van het krediet waarmee werd gefinancierd en de minderwaarde die gerealiseerd werd bij de verkoop van de obligaties. Vanuit fiscaal oogpunt was dit echter wél interessant gezien de vennootschap met de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting het Forfaitair Buitenlands Belastingkrediet kon verrekenen met de genoten interesten.
65
http://www.lexalert.net/nl/content/doeloverschrijdende-kosten-dan-toch-fiscaal-aftrekbaar-cassatie-komt-terug-op-zijn-
vroegere?utm_source=Lexalert+database+NL&utm_campaign=53915e8a93Artikel_Cass_fisc7_26_2015&utm_medium=email&utm_term=0_d95a0782c9-53915e8a93286642689&mc_cid=53915e8a93&mc_eid=34b3828b34#.VbXBGfntlBc
66 67
68
Cass. 18 januari 2001, F.99.0114.F, FJF nr. 2001/220 Cass. 3 mei 2001, F.99.0159.F, FJF 2004/4; 19 juni 2003, F.01.0066.F, FJF 2003/224. Fisc. Act. 2013, 41/5 en 2003, 28/1
22
Er werden dus eigenlijk louter kosten gemaakt om belastingen te besparen. De Administratie betwistte dan ook (terechtµ?) systematisch de fiscale aftrekbaarheid van de kosten van deze verrichtingen omdat deze verrichtingen niet binnen het maatschappelijk doel van de vennootschap kaderden69. Die kruistocht van de fiscus leidde tot rechtspraak die art. 49 WIB92 bijna omtoverde tot een heuse antimisbruikbepaling70. Ook het Grondwettelijk hof oordeelde dat het gelijkheidsbeginsel niet geschonden wordt wanneer de aftrek van kosten wordt geweigerd voor kosten die geen verband houden met de vennootschap of haar maatschappelijk doel71. Het Hof baseerde zich hiervoor op het beginsel van de specialiteit van de rechtspersoon. Deze causaliteitstheorie creëerde echter een zekere rechtsonzekerheid. Zo was het onder meer niet duidelijk of de verwijzing naar de maatschappelijk activiteit doelde op de statutaire activiteit dan wel op de werkelijke activiteit72. 1.4.2. Doeloverschrijdende kosten dan toch fiscaal aftrekbaar? Naar aanleiding van die FBB-betwistingen heeft het Hof van Cassatie in 4 recente arresten73 echter afstand gedaan van haar eerdere zienswijze. Het Hof stelt hierbij inzonderheid dat “de aftrek van beroepskosten in hoofde van een vennootschap niet onderworpen kan zijn aan de voorwaarde dat ze inherent moeten zijn aan de maatschappelijke activiteit zoals die blijkt uit haar statutaire doel”. Het loutere feit dat een verrichting niet past binnen de statutaire doelomschrijving van de vennootschap volstaat dus niet om de fiscale aftrek ervan in vraag te stellen. Het Hof bevestigt in zijn arresten dat het feit dat een verrichting louter gericht is op het bekomen van belastingvoordeel, niet wegneemt dat de daaraan verbonden kosten aftrekbaar zijn. Hieruit zou kunnen afgeleid worden dat de intentionaliteitsvereiste reeds voldaan is van zodra een verrichting (die kosten teweeg brengt) inkomsten genereert die in hoofde van een vennootschap steeds beschouwd moeten worden als beroepsinkomsten – zelfs indien de belastingplichtige met deze verrichting een boekhoudkundig verlies vóór belastingen nastreeft. Deze redenering is ook terug te vinden in andere recente cassatiearresten. De Franstalige kamer van het Hof verbrak op 4 juni 201574 een arrest van het Hof van Beroep te Luik in een Koreaanse FBB-zaak. Het Hof van Beroep te Luik had vastgesteld dat de kosten gedaan werden om een bewust verlies teweeg te brengen en dat het oogmerk van de belastingbesparing dus niet beantwoordde aan de intentionaliteitsvereiste. Volgens het Hof 69
http://www.imposto.be/nl/kennisbank/nieuwsbrieven/een-kost-gemaakt-om-belastingen-te-besparen-aftrekbaar-alsberoepskost 70
M. VAN KEIRSBLICK, "Artikel 49 WIB 1992 : een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling ?", TFR, 223 GwH 16 september 2010, nr. 103/2010, r.o. B.4 en B. 72 J. SANDRA en R. MESSIAEN, "Aftrek als beroepskost : de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep ?", Fisc. Act. 2009, 42/5. 73 nr F.14.0185.F; nr F.14.0165.F, nr F.13.0163.N ; F.14.0080.N. 74 F.14.0189.F, Belpark 71
23
van Cassatie bleek uit de vaststelling dat de kosten effectief werden gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen – zijnde interesten uit Koreaanse deposito’s. Uit het loutere feit dat de kosten hoger zijn dan de ontvangen interesten mag niet geconcludeerd worden dat de intentionaliteitsvereiste niet zou voldaan zijn. 1.4.3. Afscheid van de causaliteitsvereiste? Men kan zich de vraag stellen of het Hof met deze arresten afscheid neemt van de causaliteitsvereiste of toch eerder louter vaststelt dat voor de kostenaftrek de naleving van de statuten niet vereist is. In eerste instantie zou men kunnen zeggen dat het Hof louter het realiteitsbeginsel heeft willen benadrukken door te bepalen dat de statuten geen formele begrenzing stellen aan de kostenaftrek door te stellen dat “het loutere feit dat een verrichting niet past binnen deze statutaire doelomschrijving, niet volstaat om de aftrek ervan te verwerpen”. In de zeer recente arresten lijkt het Hof evenwel nog verder te gaan. Sommige rechtsleer75 meent dat het Hof met deze arresten uitdrukkelijk afscheid neemt van de causaliteitsvereiste als zelfstandige en noodzakelijke vereiste voor de kostenaftrek in de vennootschapsbelasting. Het Hof zou in zijn overwegingen namelijk te kennen geven dat het ontbreken van enig verband tussen een verrichting en de maatschappelijke activiteit of het statutair doel niet uitsluit dat de kosten uit die verrichting toch kunnen aangemerkt worden als aftrekbare beroepskost. Anderzijds lijkt het Hof aansluiting te zoeken met de ‘klassieke’ en gekende stelling. Het bevestigt namelijk dat de alle inkomsten uit roerende goederen – verkregen door een vennootschap – beroepsinkomsten zijn, ongeacht het verband met het statutair doel of het eventuele fiscale oogmerk van de verrichting. Het Hof stelt dat ook art. 49 WIB92 de aftrek niet afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de kost inherent zou moeten zijn aan de maatschappelijke activiteit. 1.4.4. Soepele invulling van de intentionaliteitsvereiste Het Hof lijkt door de recente ontwikkelingen nu bereid om art. 49 WIB92 letterlijk te interpreteren zonder hier voorwaarden aan toe te voegen die er niet in staan. Het Hof stelt voortaan de intentionaliteitsvereiste centraal – die wel uitdrukkelijk is opgenomen in art. 49 WIB 92 – en weigert de kostenaftrek afhankelijk te maken van de bijkomende causaliteitsvereiste. Nochtans meende de advocaat-generaal dat de intentionaliteitsvereiste volledig opgaat in de causaliteitsvereiste.
75
S. GNEDASJ, “Kostenaftrek: Cassatie ontmantelt de bom van artikel 49”, Fisc. Act. 2015, 1-8.
24
Het Hof van Cassatie lijkt de intentionaliteitsvereiste bovendien soepel te interpreteren gezien ze bepaalt dat het voor de aftrek als beroepskost volstaat dat een vennootschap met die verrichting (die kosten genereert) het verkrijgen van inkomsten beoogt76. 1.4.5. Is deze recente rechtspraak echt zo spectaculair als ze lijkt? Deze recente ontwikkelingen inzake de Cassatierechtspraak roepen veel interessante vragen op. Men kan zich onder meer afvragen of de causaliteitsvereiste nu niet langer als een afzonderlijke voorwaarde voor de kostenaftrek in hoofde van vennootschappen wordt gezien? Het is duidelijk dat deze voorwaarde wel nog blijft bestaan voor natuurlijk personen op grond van art. 53, 1° WIB 92. Deze causaliteitsvoorwaarde zal vermoedelijk nog steeds zijn nut hebben om aan te tonen dat een kost of een last (die niet onmiddellijk een inkomen genereert) toch gedaan of gedragen werd om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. De vennootschap zou in dat geval de aftrek kunnen verantwoorden door aan te tonen dat de kost wel effectief betrekking heeft op (een van) haar activiteiten. Toch is deze nieuwe Cassatierechtspraak vermoedelijk minder spectaculair dan ze lijkt77. Het klopt dat het Hof van Cassatie in twee arresten van 12 juni 201578 twee belangrijke vragen inzake de aftrek van beroepskosten heeft beantwoord. De eerste vraag was of kosten verband moeten houden het statutaire doel van de vennootschap-belastingplichtige of althans inherent moeten zijn aan haar maatschappelijke activiteit, waarop het Hof ontkennend antwoordde. De tweede vraag ging over de aftrekbaarheid van kosten uit verrichtingen die uitsluitend gesteld werden met het oog op een belastingvoordeel, welke het hof bevestigd heeft beantwoord. In sommige berichten was te lezen dat het Hof van Cassatie deze beslissingen niet uitlegt. In het artikel van Prof. S. Van Crombrugge is heel duidelijk te lezen dat dit niet klopt79. Het Hof begint namelijk met te stellen dat alle inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen die door een handelsvennootschap worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid dan ook beroepsinkomsten zijn. Het feit dat er tussen een verrichting van een vennootschap en haar statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend gesteld werd om een belastingvoordeel te bekomen, wil nog niet zeggen dat de inkomsten die uit deze verrichting voorkomen niet als beroepsinkomsten zouden aangemerkt worden. Indien inkomsten uit verrichtingen buiten het statutair doel belastbaar zijn als beroepsinkomsten, dan moeten ook de kosten uit verrichtingen buiten het statutaire doel 76
Cass. 4 juni 2015, F.14.0189.F : "Sur la base de ces énonciations, d'où il ressort que les frais litigieux ont été engagés en vue d'acquérir des revenus imposables, l'arrêt n'a pu décider, sans violer [art. 49 WIB 92] que lesditsfrais ne sont pas des dépenses ou frais professionnels déductibles" 77 S. VAN CROMBRUGGE, “Cassatierechtspraak over beroepskosten minder spectaculair dan ze lijkt”, Fiscoloog , 2015, afl. 1438,1-4. 78 rolnummers F.13.0163.N en F.U.0080.N 79 S. VAN CROMBRUGGE, “Cassatierechtspraak over beroepskosten minder spectaculair dan ze lijkt”, Fiscoloog , 2015, afl. 1438,1-4.
25
aftrekbaar zijn als beroepskost indien ze voldoen aan de voorwaarden zoals bepaald in art. 49 WIB92. Dit is uiteindelijk louter een toepassing van het realiteitsbeginsel in het fiscaal recht. De fiscale wet maakt nl. geen onderscheid tussen de geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen80. De cassatie-arresten zijn echter wel belangrijk omdat ze een antwoord geven op een aantal belangrijke vragen in het kader van de aftrek van beroepskosten. Het Hof van Cassatie stelt nu een rechtlijnige interpretatie van art. 49 WIB92 voorop – namelijk om aftrekbare beroepskosten op te leveren, hoeven de verrichtingen waarin die kosten hun oorsprong vinden niet binnen het statutaire doel van de vennootschap te vallen en mogen ze gesteld zijn met het enkele doel om een belastingvoordeel te creëren. Toch lijkt de uiteindelijke betekenis van de nieuwe rechtspraak relatief beperkt te zijn naar te toekomst toe. Zij is in principe enkel nog relevant voor een aantal welbepaalde gevallen, zoals bvb. inzake FBB-transacties. De problematiek van de FBB-transacties behoort sinds 1989 evenwel tot het verleden door de proratering van het FBB ingevolge art. 288 WIB92. De nieuwe rechtspraak zal vermoedelijk ook nauwelijks impact hebben op de aftrekbaarheid van kosten van onroerende goederen die een vennootschap alleen maar ter beschikking stelt van haar bedrijfsleider. We denken hierbij bijvoorbeeld aan het appartement aan de kust waarin de bedrijfsleider zijn vakanties kan doorbrengen. Het Hof van Cassatie heeft beslist dat uit de artikelen 49, eerste alinea WIB92 en 52, 3°, 195 §1 en 32, tweede alinea WIB voortvloeit dat de door een vennootschap gemaakte kosten met het oog op de toekenning van een voordeel van alle aard aan haar bedrijfsleiders ter vergoeding van hun activiteit binnen de vennootschap, beroepskosten uitmaken die op grond van art. 49 WIB92 aftrekbaar zijn81. Het besliste tevens dat de door de vennootschap gemaakte kosten waaraan een belastbaar voordeel van alle aard voor de bedrijfsleider beantwoord, toch niet aftrekbaar zijn als beroepskosten wanneer zij geen effectieve prestaties van de bedrijfsleider vergoeden in het kader van de maatschappelijke activiteit82. De uitdrukking maatschappelijke activiteit moet nu vermoedelijk gelezen worden als beroepswerkzaamheid of effectief uitgeoefende activiteit83. Dit zou dan ook de enige wijziging zijn. Het ziet er echter wel naar uit dat de kosten die voor een vennootschap verbonden zijn aan een vruchtgebruikconstructie met haar bedrijfsleider met de nieuwe rechtspraak moeilijker te verwerpen zijn. Deze constructie bestaat erin dat een vennootschap een vruchtgebruik koopt (vaak voor een korte tijd maar voor een hoge prijs) terwijl haar bedrijfsleider de blote eigendom koopt. Bj het verstrijken van de termijn wordt de bedrijfsleider dan kosteloos volle 80
S. VAN CROMBRUGGE,De grondregels van het Belgisch fiscaalrecht, Antwerpen, Biblo, 2010, p. 120. Cass. 13 november 2014, Fiscoloog 2014, nr. 1411, 14. 82 Cass. 20 juni 2013, Fiscoloog 2014, nr. 1411, 14; TFR 2015, 313 83 S. VAN CROMBRUGGE, “Cassatierechtspraak over beroepskosten minder spectaculair dan ze lijkt”, Fiscoloog , 2015, afl. 1438,1-4. 81
26
eigenaar. De rechtspraak heeft zeer vaak de aftrekbaarheid niet aanvaard in hoofde van de vennootschap van de kosten die verbonden waren aan het vruchtgebruik omdat ze niet eigen waren aan het statutaire doel of aan de maatschappelijke activiteit84. Dit is echter nog steeds mogelijk indien men niet meer spreekt over maatschappelijke activiteit maar over beroepswerkzaamheid, effectief geëxploiteerde onderneming of effectief uitgeoefende activiteit. Dit lijkt echter toch wat moeilijk te liggen indien de vennootschap het in vruchtgebruik genomen onroerend goed effectief gebruikt als haar maatschappelijke zetel of exploitatiezetel. De fiscus kan uiteraard nog steeds reageren door in hoofde van de bedrijfsleider een belastbaar voordeel alle aard te vestigen wanneer hij een te lage prijs betaalde voor de blote eigendom. Deze vernieuwde cassatierechtspraak zal vermoedelijk wel een zeker impact hebben op heel wat hangende betwistingen omtrent de aftrek van beroepskosten, al moet deze impact ook niet overschat worden.
1.5. Conclusie Door de recente rechtspraak van het Hof van Cassatie lijkt het keurslijf van art. 49 WIB92 iets minder strak dan voorheen gedacht. Desondanks blijft art. 49 WIB92 nog steeds de stok achter de deur van de administratie om de aftrekbaarheid van beroepskosten al dan niet te aanvaarden. Om aftrekbaar te zijn als beroepskost zal in eerste instantie nog steeds voldaan moeten zijn aan de voorwaarden zoals ze bepaald zijn in art. 49 WIB92, wat toch wel aanzien wordt als het basisartikel omtrent de aftrekbaarheid van een beroepskost. Het is ook die redenering, die zo eigen is aan art 49 WIB92 en die vaak tot de nodige discussie zorgt, die hieronder terug zal komen bij de aftrek van beheersvergoedingen en tantièmes als beroepskost.
84
Gent 27 oktober 2009 en Gent 22 september 2009, Fiscoloog 2010, nr. 1193, 13
27
2. Beheersvergoedingen Het begrip beheersvergoedingen verwijst in deze masterproef zowel naar de effectieve bestuurdersvergoedingen (van wie formeel bestuurder of zaakvoerder is) als naar de managementvergoedingen. Omwille van hun sterk samenhangende betekenis worden zij in de praktijk vaak benoemd onder de noemer ‘beheersvergoedingen’, wat ook de insteek is van dit werkstuk. Ook een managementvennootschap kan nl. bestuurder zijn in een andere vennootschap en hiervoor een ‘beheersvergoeding’ ontvangen. Het Hof van Beroep te Gent oordeelde dat een beheersvergoeding eigenlijk valt onder ruime definitie van het begrip bezoldiging vervat in art. 31 WIB9285. Er zijn echter toch ook een aantal verschilpunten tussen beide en deze worden hieronder dan ook benadrukt.
2.1. Bestuurdersbezoldigingen 2.1.1. Bedrijfsleider Gezien het bestek van deze masterproef verdient het de aandacht om kort stil te staan bij het begrip bedrijfsleider volgens het WIB92. Sinds de inwerkingtreding van art. 31 WIB 92 wordt als bedrijfsleider beschouwd: -
“de natuurlijke persoon die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functie uitoefent86; de natuurlijke persoon die in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst87”.
2.1.1.1.
Artikel 32 lid 1, 1° WIB92
Art. 32, lid 1, 1° WIB 92 beschouwt de natuurlijke personen die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent als een bedrijfsleider. Het is ook mogelijk dat een vennootschap een mandaat uitoefent als bestuurder, zaakvoerder of beoefenaar van een gelijksoortige functie maar deze zal haar taak enkel kunnen vervullen via haar wettelijke vertegenwoordigers.
85
Gent 7 oktober 2008, Fiscoloog 2009, afl. 1153, 11-12.
86
Art. 32, lid 1, 1° W.I.B. ’92. Art. 32, lid 1, 2° W.I.B. ’92.
87
28
Het blijft dus de natuurlijke persoon die in eigen naam dan wel in naam van de vennootschap die ze rechtstreeks of onrechtstreeks vertegenwoordigd in rechte optreedt. Het is dus belangrijk om te benadrukken dat dit wetsartikel niet van toepassing op rechtspersonen88. De minister heeft bevestigd dat art. 32, lid 1, 1° WIB92 tevens betrekking heeft op bestuurders, zaakvoerders, vereffenaars en uitvoerder van soortgelijke of publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersonen, ongeacht of deze entiteiten onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting89. 2.1.1.2.
Artikel 32, lid 1, 2° WIB 92
Art. 32, lid, 1, 2° WIB92 bepaalt dat “Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle beloningen verleend of toegekend aan een natuurlijke persoon die in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur of van commerciële, financiële of technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst.” Deze categorie van bedrijfsleiders, ingevoerd door het Volmachtbesluit, is volledig nieuw. Zonder in te gaan op de gehele historie van dit wetsartikel, zorgt dit nieuwe artikel ervoor dat er geen oeverloze discussies meer rijzen omtrent de interpretatie van dit wetsartikel. Het is nu duidelijk dat de aanwezigheid of afwezigheid van een arbeidsovereenkomst voor deze categorie van bedrijfsleiders een determinerend gegeven is. Want om als bedrijfsleider beschouwd te kunnen worden, dienen de met het dagelijks bestuur belaste directeur, de commercieel directeur, de technisch of financieel directeur hun leidinggevende activiteit buiten een arbeidsovereenkomst uit te oefenen. Dit is logisch, want indien er een arbeidsovereenkomst zou zijn, dan heeft men te maken met bezoldigingen van werknemers en niet van bedrijfsleiders90. De gekende discussie omtrent de vraag naar een band van ondergeschiktheid steekt hier dan weer de kop op. Bij een leidinggevende functie van dagelijks bestuur wordt er dan ook een zekere beslissingsbevoegdheid en een zekere verantwoordelijkheid vereist. Art. 32, lid 1, 2° WIB 92 verwijst ook uitdrukkelijk naar het begrip ‘vennootschap’. Volgens de minister worden met deze formulering enkel de personen beoogd die instaan voor het dagelijks bestuur en bvb. de directeurs die binnen een vennootschap zijn tewerkgesteld in de zin van art. 2 WIB 9291.
88
I. BEHAEGHE, W. DEFOOR, S. SABLON, R. VAN DEN EECKHOUT, L. VANHEESWIJCK en S. VERTOMMEN, “Wijzigingen van het belastingstelsel van de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten”, Fisc. Koer. 1997, 31 e.v. 89 S. VAN CROMBRUGGE, “Het Volmachtbesluit 1996 inzake inkomstenbelastingen”, in B. BOONE, D. COVELIERS en A. HAELTERMAN, Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblo, 1997, 19. 90 Art. 31 W.I.B. ‘92 91 Gedr. St. Senaat 1996-1997, nr. 1-612/7, 10 juni 1997, 8-9
29
2.1.2. Bezoldigingen De bezoldigingen van een bedrijfsleider omvatten92: alle vaste of veranderlijke bezoldigingen, vakantiegeld, tantièmes, voordelen van alle aard verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid, vergoedingen verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid, vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen. Bezoldigingen van een bedrijfsleider worden vermeld op fiche 281.20.
2.2. Managementvergoedingen Het is niet de bedoeling om een zeer ruime omschrijving te geven van de begrippen op zich, gezien dit niet het voorwerp uitmaakt van deze masterproef. We kunnen echter onvermijdelijk dieper ingaan op de aftrekbaarheid van deze vergoedingen zonder een begrippenkader hieromtrent te schetsen. Naast de mogelijkheid om de managementvennootschap aan te stellen als orgaan van de opdrachtgever, is er ook mogelijkheid om de managementvennootschap te verbinden met de opdrachtgever door middel van een overeenkomst93. Het onderbrengen van de professionele activiteit van een manager in een vennootschap wordt dikwijls aanzien als een middel om de fiscale en sociale druk die rust op de vaak hoge salarissen te milderen94. Door de vlucht naar het zelfstandig statuur zijn er op het gebied van onder meer de sociale zekerheid besparingen mogelijk95. We gaan hier evenwel niet dieper in op de sociale behandeling van managementvergoedingen. Het is wel een feit dat de managementvennootschap ervoor zorgt dat de lagere tarieven van de vennootschapsbelasting van toepassing zullen zijn en er op die manier dus een mogelijkheid tot fiscale planning open ligt. Men moet evenwel aandachtig zijn voor de mogelijkheid tot herkwalificatie in een arbeidsovereenkomst. In dat geval zou de gehele constructie doorprikt kunnen worden. Het welbekende geval met de voetbaltrainer is hier een sprekend voorbeeld van96. Een voetbaltrainer had zijn activiteiten ondergebracht in een managamentvennootschap die hem daarna ter beschikking stelde aan een bepaalde voetbalclub. De rechter meende dat het hier wel degelijk een arbeidsovereenkomst betrof. Bij een arbeidsovereenkomst verbindt de werknemer zich ertoe arbeid te verrichten tegen loon en onder het gezag van de werkgever. 92
M. DE MEY , Aangiftegids personenbelasting aj. 2015, Mechelen Wolters Kluwer, 2015, 329. C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting 2014, Brussel, Larcier, p. 219. 94 C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting 2014, Brussel Larcier, p. 220. 95 De bijdrage inzake sociale zekerheid voor zelfstandigen is nl. geplafonneerd. 96 Arbrb. Brugge 14 december 1994, JTT 1995, 304 bevestigd door Arbh. Gent 26 maart 1998, besproken in Fisct. Act, 1998, nr. 14, 1-3. 93
30
Het al dan niet bestaan van een band van ondergeschiktheid zal hier een doorslaggevend element zijn bij betwistingen rond het bestaan van een arbeidsovereenkomst. In casu stond uitdrukkelijk in het managementcontract dat de trainer de onderrichtingen van de voetbalclub moest volgen op organisatorisch, administratief en representatief vlak. Het onder gezag staan werd verder afgeleid uit de het feit dat de trainer o.a. gebruik kon maken van de infrastructuur van de voetbalclub en tevens een belangrijke representatieve functie had voor deze club. Bovenvermeld geval maakt duidelijk dat bij het opstellen van een managementovereenkomst het belangrijk is dat de bepalingen van de overeenkomst nauwkeurig worden overwogen, zodat het niet zou lijken op een arbeidsovereenkomst. 2.2.1. Managementovereenkomst Een managementovereenkomst is algemeen omschreven een overeenkomst die gesloten wordt tussen een zogenaamde manager97 en een andere entiteit. Meer accurater kan de managementovereenkomst omschreven worden als “de overeenkomst waardoor een persoon het geheel of een deel van het beleid van een onderneming tegen betaling toevertrouwt aan een andere persoon of nog als de overeenkomst waardoor een onderneming zich verbindt, tegen vergoeding de operationele leiding over een andere onderneming geheel of gedeeltelijk op zich te nemen.98 Hoewel het voorwerp van de managementovereenkomst dus nogal uiteenlopend van aard kan zijn, zouden de grenzen van operationele leiding niet overschreven kunnen worden. De managementovereenkomst wordt dus gekenmerkt door een zeker permanent99 karakter van de bijstand. 2.2.1.1.
Constitutieve elementen
Het is duidelijk dat een managementovereenkomst tot stand komt tussen twee partijen waarbij de ene hoofzakelijk over het kapitaal beschikt en de andere over de vereiste ervaring inzake leidinggevende functies. De manager zal betaald worden voor zijn kennis en ervaring en hij krijgt de kans om zijn activiteiten verder uit te breiden100. Een managementovereenkomst wordt dus gekenmerkt door twee constitutieve elementen: enerzijds het toevertrouwen van de leiding van een onderneming en anderzijds de vergoeding daarvoor101.
97
De uitvoerder van de overeenkomst, hij die de managementprestaties levert. S. VAN CROMBRUGGE, Ondernemingscoöperatie, Kluwer, 1985, nr. 123, 124. 99 S. VAN CROMBRUGGE, Ondernemingscoöperatie. De nationale en internationale aspecten van samenwerkingsovereenkomsten, Deurne, Kluwer, 1994, 123-124, nr. 124. 100 . S. VAN CROMBRUGGE, Ondernemingscoöperatie. De nationale en internationale aspecten van samenwerkingsovereenkomsten, Deurne, Kluwer, 1994, 123-124, nr. 124. 101 S. BEYAERT, “De managementovereenkomst” in J.H. HERBOTS et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 22, nr. 2. 98
31
2.2.1.2.
Kwalificatie
Er is geen wettelijke regeling voorhanden van de managementovereenkomst. Men moet dus nagaan in welke mate de managementovereenkomst in te passen is in een aantal typecontracten. In de rechtsleer kiest men voornamelijk voor de figuur van de aanneming en de lastgeving, waarop hieronder dan ook beknopt zal worden ingegaan. In de rechtspraak en rechtsleer zijn echter nog een aantal andere kwalificatievormen terug te vinden, zoals de huur van goederen 102, het vruchtgebruik103 of de stille vennootschap104. Gezien het geringe belang ervan voor deze masterproef, zal hier niet dieper op worden ingegaan. A. Aanneming De aanneming wordt in het Burgerlijk Wetboek niet omschreven, maar ze wordt in het algemeen gerangschikt onder de huur van werk. Meestal geeft men volgende definitie van aanneming: “De aanneming is de overeenkomst waarbij de ene partij, de aannemer of de ondernemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt om tegen een prijs een werk uit te voeren of een dienst te presteren in volle onafhankelijkheid, d.i. zonder vertegenwoordigingsbevoegdheid en zonder in ondergeschikt verband te staan t.a.v. de opdrachtgever.105” Het werk en/of de dienst kan zowel van materiële als van intellectuele aard zijn. Er kunnen, in tegenstelling tot bij lastgeving (zie hieronder), geen rechtshandelingen gesteld worden in naam en voor rekening van de opdrachtgever. Dat is wel mogelijk als accessorium van een werk van materiële of van intellectuele aard106. Het is dus wel mogelijk dat een opdrachtgever zijn aannemer belast met het sluiten van bepaalde contracten in zijn naam. Er is dan wel een gevaar op herkwalificatie, waarbij het aan de feitenrechter toekomt om in concreto te beslissen107. Voor wat betreft de managementovereenkomst, indien men binnen de figuur van de aanneming wil blijven, zal de manager de meeste van de handelingen moeten kwalificeren als loutere adviesverlening.
102
S. BEYAERT, “De managementovereenkomst” in J.H. HERBOTS et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 25, nr. 16 103 V. SIMONART, “Le contrat de management. Aspects de droit des obligations et de droit de sociétés”, in M. EKELMANS et al., Questions d‟actualté de droit économique, Brussel, Bruylant, 1994, 226, nr. 24-25. 104 Art. 48 W.Venn. 105 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten: syllabus, Brugge, Die Keure, 2008, 283. 106 V. SIMONART, “Le contrat de management. Aspects de droit des obligations et de droit de sociétés”, in M. EKELMANS et al., Questions d‟actualté de droit économique, Brussel, Bruylant, 1994, 224, nr. 22 107 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten: syllabus, Brugge, Die Keure, 2008, 287
32
De vergoeding van de aannemer kan op drie verschillende manieren gebeuren 108: ten eerste kunnen de diensten tegen een onbepaalde prijs worden verstrekt, of de diensten kunnen tegen een bepaalde (forfaitaire) prijs worden verstrekt of tot slot kunnen de diensten op bestek gebeuren waarbij er een prijslijst zal worden opgemaakt. B. Lastgeving De lastgeving (of volmacht) is een handeling waarbij een persoon een ander de macht geeft om iets voor de lastgever en in zijn naam te doen109. De handelingen worden dus gesteld in naam en voor rekening van de lastgever en komen dus niet terecht in het patrimonium van de lasthebber. Het Hof van Cassatie heeft meermaals bevestigd dat aan de lasthebber slechts de bevoegdheid wordt verleend om rechtshandelingen te stellen110. Materiële handelingen zijn hierbij dus uitgesloten. De naamlening is sterk verwant aan de lastgeving. Het verschil zit er hem echter in dat er bij de naamlening geen vertegenwoordiging plaatsvindt. De rechtshandelingen worden hier door de lasthebber in eigen naam, maar voor rekening van de lastgever gesteld111. In de praktijk gebruikt men de naamlening dan ook eerder wanneer de identiteit van de opdrachtgever geheim dient te blijven. Volgens art. 1986 BW gebeurt de lastgeving om niet, tenzij het tegendeel bedongen wordt. Van een manager kan men in principe verwachten dat hij bezoldigd wordt voor zijn taken. Indien er in een overeenkomst niets wordt vermeld over een eventuele bezoldiging, meent de klassieke visie dat er een weerlegbaar vermoeden van bezoldiging is wanneer dit duidelijk de bedoeling van de partijen is. Dit is duidelijk de bedoeling van de partijen wanneer de lasthebber handelt in de uitoefening van zijn beroep of wanneer het een commercieel mandaat betreft112. Aangezien de manager steeds een professioneel is, zal dit bij de managementovereenkomst steeds het geval zijn. Indien de manager rechtshandelingen dient te stellen, zijn er heel wat raakvlakken met de figuur van de lastgeving. We denken hierbij bijvoorbeeld aan de aanwerving of het ontslag van personeel113. Zowel bij de naamlening als bij de lastgeving rijst de vraag hoe de onmogelijkheid tot het stellen van materiële handelingen verzoenbaar is met de eigenschappen van de managementovereenkomst. Menig rechtsleer meent dat de lastgeving wezenlijk betrekking heeft op de rechtshandelingen. Gezien in een managementovereenkomst voornamelijk de 108
E. JANSSENS en N. BETSCH, “Vennootschapsrechtelijke en contractuele aspecten van de managementovereenkomst” in N. BETSCH et al., Huur van diensten. Aanneming van werk, Gent, Larcier, 2006, 133. 109 Art. 1984, lid 1 BW. 110 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten: syllabus, Brugge, Die Keure, 2008, 357-358; Cass. 25 maart 1993, Arr.Cass. 1993, 328 en Cass. 20 januari 2000, Arr.Cass. 2000, 156. 111 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten: syllabus, Brugge, Die Keure, 2008, 359-360. 112 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten: syllabus, Brugge, Die Keure, 2008, 361 en C. PAULUS en R. BOES, “Lastgeving” in APR, Gent, Story-Scientia, 1978, 114, nr. 185. 113 S. BEYAERT, “De managementovereenkomst” in J.H. HERBOTS et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 26, nr. 10.
33
operationele leiding van een onderneming aan de manager wordt toevertrouwd, zal dit slechts in beperkte mate betrekking hebben op rechtshandelingen114. Andere menen dat de figuur van de lastgeving niet alleen opportuun is bij het stellen van rechtshandelingen, maar tevens wanneer de materiële handelingen waarop het mandaat betrekking heeft bijkomstig zijn aan de rechtshandelingen die nog steeds het essentiële voorwerp uitmaken van het concrete takenpakket. Het gaat dan bijvoorbeeld om managementopdrachten die het opvolgen van contracten als centraal voorwerp hebben. In de rechtsleer is ook te lezen dat de lastgevingsopdracht van een makelaar zich uitstrekt over het sluiten van compromissen115. Deze lijn zou dus ook kunnen doorgetrokken worden tot de managementovereenkomst. C. Het belang van dit onderscheid We kunnen stellen dat zowel de aanneming als de lastgeving in de buurt komen van de vereisten die de managementovereenkomst stelt. Er kunnen echter problemen ontstaan wanneer de manager zowel rechtshandelingen als materiële en/of intellectuele handelingen stelt. Deze kwalificatie is niet louter theoretisch en heeft zijn gevolgen. Ten eerste is er nl. een verschil tussen de lastgeving en de aanneming op het vlak van de vertegenwoordigingsbevoegdheid. Terwijl de lasthebber handelingen stelt in naam en voor rekening van de lastgever, zal de aannemer eerder zelfstandig en autonoom (en dus zonder toezicht) werken. Dit wil ook zeggen dat de aannemer zelf het risico draagt voor de eventuele schade die hij bij de uitvoering van zijn werk zou oplopen, terwijl het bij de lastgeving de lastgever is die dit risico draagt116. Ten tweede is de lastgeving in principe onbezoldigd, terwijl de aanneming eigenlijk steeds bezoldigd is. Nochtans hebben we reeds besproken dat ook een lastgeving bezoldigd kan zijn indien ze beschouwd zou worden als een wederkerige overeenkomst117. In wezen is er hier dus geen bijzonder groot verschil tussen beiden. Een eventueel duidelijk verschil is de matigingsbevoegdheid van de rechter. Bij de figuur van de aanneming kan de rechter de prijs niet wijzigen, terwijl de bezoldiging bij de lastgeving wel verminderd kan worden tot een billijke vergoeding door een soevereinde beoordeling van de rechter118. Een derde verschilpunt situeert zich op het vlak van de verliezen. De lastgever dient de lasthebber schadeloos te stellen voor de verliezen die deze zou lijden tijdens de uitvoering van zijn opdracht, aldus art. 2000 B.W.. Voor de aanneming stelt art. 1788 B.W. integendeel dat, ingeval de werkman de stof verstrekt en de zaak op welke wijze ook tenietgaat voordat 114
S. VAN CROMBRUGGE, Ondernemingscoöperatie. De nationale en internationale aspecten van samenwerkingsovereenkomsten, Deurne, Kluwer, 1985, 123-124, nr. 124. 115 V. SIMONART, “Le contrat de management. Aspects de droit des obligations et de droit de sociétés”, in M. EKELMANS et al., Questions d‟actualté de droit économique, Brussel, Bruylant, 1994, 222, nr. 18. 116 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten: syllabus, Brugge, Die Keure, 2008, 287 117 B. TILLEMAN, “Lastgeving”, in APR, Deurne, Kluwer, 1997, 11, nr. 14. 118 S. BEYAERT, “De managementovereenkomst” in J.H. HERBOTS et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 27, nr. 12.
34
zij geleverd is, het verlies voor rekening van de werkman is. Dit geldt evenwel niet indien de opdrachtgever in gebreke was om de zaak te ontvangen119. Een ander belangrijk verschilpunt betreft de aansprakelijkheid. We gaan hier niet uitgebreid op in, maar snijden slechts beperkt de aandachtspunten dienaangaande aan. Indien men de managementovereenkomst als een lastgeving kwalificeert, kan de manager contractueel aansprakelijk gesteld worden overeenkomstig de gemeenrechtelijke regels inzake de lastgeving. De lasthebber is dus aansprakelijk voor de schade die zou kunnen ontstaan uit het niet uitvoeren van de lastgeving120. Het betreft hier een contractuele aansprakelijkheid waarbij fout, schade en causaal verband aangetoond moeten worden. Ten aanzien van derden geldt het principe van niet-hoofdelijkheid, volgens art. 1995 B.W. Dit houdt in dat derden in principe enkel de lastgever kunnen aanspreken en dus niet de lasthebber, tenzij wanneer de manager buiten zijn opdracht zou handelen en hij de derden niet voldoende heeft ingelicht over die volmacht121. De lastgever is in dat geval nl. niet gebonden. Wanneer de managementovereenkomst evenwel gekwalificeerd zou worden als een aanneming, is de manager contractueel aansprakelijk volgens de principes van het aannemingsrecht. In principe stemmen deze grotendeels overeen met het gemeen verbintenissenrecht. De manager is dan aansprakelijk voor iedere slechte of laattijdige uitvoering van de overeenkomst. In dat geval kan de opdrachtgever de aannemer dwingen om zijn opdracht uit te voeren of gemachtigd worden door de rechter om de opdracht zelf uit te voeren op kosten van de manager122. De opdrachtgever kan eveneens de ontbinding van de overeenkomst vorderen met bvb. een eventuele schadevergoeding123. Zowel de aannemer als de lasthebber zijn contractueel aansprakelijk voor de gebrekkige uitvoering of de niet-uitvoering van de overeenkomst. Het is evident dat beiden de overeenkomst te goeder trouw moeten uitvoeren. Er is wel een duidelijk onderscheid inzake de vraag welke opdrachtgever of lastgever precies aansprakelijk is. Indien er meerdere lastgevers zijn, kunnen zij allen hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld. Indien er bij een aanneming meerdere opdrachtgevers zijn is dit echter niet het geval. We merken hier op dat het praktische belang van het onderscheid tussen de lastgeving en de aanneming niet overschat moet worden, aangezien men in de praktijk meestal contractueel van de regels van suppletief recht zal gaan afwijken. D. De gemengde overeenkomst De meeste managementovereenkomsten bevatten, omwille van praktische redenen, zowel materiële handelingen als rechtshandelingen. Meestal zijn de lastgeving en aanneming dus 119
C. PAULUS en R. BOES, “Lastgeving” in APR, Gent, Story-Scientia, 1978, 16, nr. 23. Art. 1991, lid 1 BW. 121 Art. 1997 BW. 122 Art. 1144 BW. 123 Art. 1184, lid 1 BW. 120
35
onderling verbonden en gaan ze op in een groter geheel124. Men kan zich dan de vraag stellen door welke kwalificatie de overeenkomst dan zal bepaald worden. In de rechtspraak en de rechtsleer zijn hierover uiteenlopende theorieën ontwikkeld. Indien mogelijk dienen beide kwalificaties cumulatief toegepast te worden. Dit wil dan concreet zeggen dat de kwalificatie van lastgeving of aanneming op elk deel van de overeenkomst afzonderlijk moet toegepast worden. Indien dit niet mogelijk is, meent sommige rechtsleer dat men de regels van openbare orde en dwingend recht dient toe te passen.125 In de praktijk is het echter moeilijk haalbaar om dit toe te passen bij managementovereenkomsten126. Wanneer een opsplitsing niet mogelijk blijkt te zijn of indien geen regels van openbare orde of dwingend recht voorhanden zijn, dien men terug te grijpen naar de absorptietheorie. Dit wil zeggen dat men voor de hele overeenkomst dezelfde kwalificatie dient te hanteren, nl. degene die in verhouding het meest overheersend is. Het is aan de feiterechter om hier soeverein over te oordelen en deze dient zich daarbij niet te laten leiden door de benaming die door de partijen aan de overeenkomst werd gegeven127. Sommige rechtsleer128 pleit ervoor om deze laatste theorie ook toe te passen inzake managementovereenkomsten. Dit zou namelijk volgen uit de bedoeling van de partijen. Partijen wensen in de praktijk geen afzonderlijke overeenkomst omtrent rechtshandelingen en een andere omtrent de materiële en intellectuele handelingen. Partijen wensen louter een overeenkomst die het management van de vennootschap regelt en overdraagt129. Enkel indien geen enkel element overheersend zou zijn, zal men ervoor opteren om de overeenkomst als sui generis te kwalificeren. In principe wordt deze overeenkomst beheerst door het algemeen verbintenissenrecht130.
2.2.2. Managementvennootschap
We hebben in ons Belgisch fiscaal recht niet echt een definitie van de managementvennootschap. Dit is ook niet nodig, want de managementvennootschap is geen vennootschapsvorm waarvoor specifieke vennootschapsrechtelijke, sociaalrechtelijke of fiscale regels gelden. Het begrip verwijst namelijk niet naar de vorm van vennootschap maar eerder naar het doel van de vennootschap.
124
S. BEYAERT, “De managementovereenkomst” in J.H. HERBOTS et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 30, nr. 13. 125 Y. MERCHIERS, Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 2000, 256. 126 S. BEYAERT, “De managementovereenkomst” in J.H. HERBOTS et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 31, nr. 14. 127 C. PAULUS en R. BOES, “Lastgeving” in APR, Gent, Story-Scientia, 1978, 17, nr. 24. 128 V. SIMONART, “Le contrat de management. Aspects de droit des obligations et de droit de sociétés”, in M. EKELMANS et al., Questions d‟actualté de droit économique, Brussel, Bruylant, 1994, 227, nr. 28. 129 S. BEYAERT, “De managementovereenkomst” in J.H. HERBOTS et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 31, nr. 14. 130 B. TILLEMAN, “Lastgeving”, in APR, Deurne, Kluwer, 1997, 14, nr. 20.
36
Hieronder wordt beknopt ingegaan op de vennootschapsrechtelijke elementen van de managementvennootschap, gezien hun belang voor de praktijk. 2.2.2.1.
Begrip
SALENS ziet de managementvennootschap als een “vennootschap, die ongeacht haar rechtsvorm tot doel heeft andere ondernemingen te besturen of te leiden, in de meest ruime betekenis van deze woorden131”. Nochtans geven sommige auteurs een veel beperktere invulling aan dit begrip, zoals verder nog zal blijken. Een vaak geciteerde omschrijving is deze van HAELTERMAN, die zegt dat de managementvennootschap omschreven kan worden als “een persoonlijke vennootschap aangewend met het oog op de beroepsuitoefening voor een werkzaamheid die functioneel in een groepsgewijze onderneming is geïntegreerd.132” Het persoonlijk karakter doelt op het feit dat de oprichters van deze managementvennootschap een eigen winstoogmerk nastreven. De winst wordt behaald door het leveren van managementactiviteiten die in de vennootschap zijn ondergebracht. De beroepsuitoefening is dus het verstrekken van managementdiensten, zowel als bestuurder, als lid van het directiecomité, als dagelijks bestuurder of volledig los daarvan. De definitie van de managementvennootschap wordt vaak ruim gehouden om aan te stippen dat de managementvennootschap niet enkel voorbehouden is voor de leider van een vennootschap, maar bvb. ook voor andere kaderleden133. De managementvennootschap kan zowel een bestuursfunctie als een andere functie binnen de onderneming waarnemen, zoals de manager-natuurlijke persoon dit ook kan. Dit evenwel onder voorbehoud van mogelijke uitsluitingen in de statuten. 2.2.2.2.
Vennootschapsvorm
De managementvennootschap is uiteraard geen bijzondere vennootschapsvorm maar wordt louter zo genoemd omwille van haar doel, zijnde de deelname aan het beleid van andere ondernemingen134. Gezien de voordelen van de managementvennootschap meestal samenhangen met de rechtspersoonlijkheid en aangezien sommige vennootschapsvormen zich minder lenen tot het doel van de managementvennootschap, zijn de VOF, een Comm.V, de Comm.VA, de BVBA, de EBVBA, de CVOA, de CVBA en de NV in theorie wel mogelijk. Een VZW is in principe
131
P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 7. A. HAELTERMAN, “De managementvennootschap” in K. GEENS, A. HAELTERMAN en H. VAN HOOGENBEMT, De ik-vennootschap, II, Kalmthout, Biblo, 1987, 3. 133 A. HAELTERMAN, “De managementvennootschap” in K. GEENS, et al., De ik-vennootschap, II, Kalmthout, Biblo, 1987, 3. 134 E. JANSSENS en N. BETSCH, “Vennootschapsrechtelijke en contractuele aspecten van de managementovereenkomst” in N. BETSCH et al., Huur van diensten. Aanneming van werk, Gent, Larcier, 2006, 101, nr. 7 en P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 7. 132
37
ongeschikt. In de praktijk nemen managementtvennootschappen meestal de vorm aan van een BVBA en in mindere mate van de NV, al is ook de Comm.V. niet uitgesloten135. In de praktijk wordt dus vaak gekozen voor een BVBA136. De BVBA heeft dan ook als interessant voordeel dat het bestuur gecentraliseerd kan worden in handen van één persoon, namelijk de zaakvoerder. De zaakvoeder zal dan ook bijna altijd de verstrekker zijn van de managementdiensten. Een ander voor de hand liggend voordeel is het lage minimumkapitaal, zijnde 18.550 EUR waarvan slechts 6.200 EUR volstort moet zijn137. Volgens art. 255 W.Venn. wordt de BVBA bestuurd door een of meer personen, die in tegenstelling tot de bestuurders van een NV voor onbepaalde duur benoemd kunnen worden138. Indien de statuten niet bepalen dat de zaakvoerders een college vormen, is er een individuele bevoegdheid. De zaakvoerders of hun college vertegenwoordigen de managementvennootschap in het rechtsverkeer139. 2.2.2.3
Motieven
Zonder hierover uitgebreid uit te wijden, is het toch interessant om even stil te staan bij de financiële en economische motieven die een rol spelen bij de keuze voor een managementvennootschap. De belangrijkste motieven zullen evenwel van fiscale en sociale aard zijn. Op deze fiscale motieven zal verder nog worden ingegaan, terwijl het hier niet de bedoeling is om dieper in te gaan op de sociale motieven. De vennootschap wordt traditioneel aanzien als een middel om kennis en ervaring te verenigen met kapitaal en de personen die deze factoren vertegenwoordigen. Gezien de managementvennootschap niet kapitaalintensief is en evenmin gericht is op het samenbrengen van verschillende managers zal dit financieel-economisch motief slechts in mindere mate spelen140. Een meer interessante economische reden is evenwel het feit dat de bestuurders (of managers) meer mogelijkheden hebben met betrekking tot hun vermogen binnen de vennootschapsstructuur zonder de andere bestuurders (of managers) hierover te moeten inlichten. Ook het juridisch motief voor de oprichting van een managementvennootschap ligt voor de hand en is de mogelijkheid tot het creëren van een afzonderlijke rechtspersoonlijkheid. Zo kan men o.a. opteren voor een beperkte aansprakelijkheid. Een ander motief zou kunnen spelen in het kader van vermogensplanning141.Door het oprichten van een managementvennootschap komen de vergoedingen voor de
135
P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 4. E. JANSSENS en N. BETSCH, “Vennootschapsrechtelijke en contractuele aspecten van de managementovereenkomst” in N. BETSCH et al., Huur van diensten. Aanneming van werk, Gent, Larcier, 2006, 103, nr. 12. 137 Art. 223, lid 1 W.Venn. 138 Art. 256, lid 1 W.Venn 139 P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 4. 140 P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 8. 141 M. GIELIS, “Fiscale aspecten” in M. GIELIS en H. ARNOLD, De managementvennootschap, Kortrijk-Heule, UGA, 2010, 123-135. 136
38
managementprestaties in de vennootschap terecht en blijft het vermogen op die manier roerend, wat een vermogensplanning in principe eenvoudiger maakt. Uiteraard mag de fiscaalrechtelijke reden hier niet vergeten worden. De keuze voor een managementvennootschap is dikwijls ingegeven door het verschil in tarieven tussen de progressieve personenbelasting en de eerder gunstige vennootschapsbelasting. Een managernatuurlijk persoon bereikt in de personenbelasting snel de schijf van 50% die nog aangevuld moet worden met gemeentebelastingen. In de vennootschapsbelasting geldt echter een vast tarief dat ook nog eens veel lager is. 2.2.2.4.
De verhouding tot de exploitatievennootschap
Hieronder wordt beknopt ingegaan op de verhouding tussen de managementvennootschap en de exploitatievennootschap. Kort gesteld dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen de managementvennootschap pur sang, die verbonden is met de exploitatievennootschap op grond van een lastgevings- of aannemingsovereenkomst en anderzijds de managementvennootschap als orgaan van de opdrachtgever. Daarnaast zijn er ook nog varianten en hybride vormen mogelijk, waarop echter niet al te uitgebreid zal worden ingegaan. A. De managementvennootschap pur sang Net zoals wanneer de manager een natuurlijke persoon zou zijn, kan de overeenkomst hier gekwalificeerd worden als een overeenkomst van aanneming, lastgeving of een sui generis overeenkomst. De managementvennootschap zou evenwel ook verbonden kunnen zijn met de exploitatievennootschap door bvb. een adviesverleningsovereenkomst of een andere dienstenovereenkomst142. De managementvennootschap zou ook een orgaan van de exploitatievennootschap kunnen zijn. B. De managementvennootschap als orgaan (i) Bestuur, dagelijks bestuur en directiecomité Ook een andere vennootschap kan bestuurder zijn van een vennootschap143. De handelingen zoals bepaald in de managementovereenkomst worden dan toegerekend aan de exploitatievennootschap en ook de beslissingsbevoegdheid zal toekomen aan de managementvennootschap als bestuurder. Er zal echter minstens één natuurlijke persoon vereist zijn, gezien de managementvennootschap niet zelf kan handelen. Uiteraard kunnen de statuten steeds bepalen dat de vennootschap enkel bestuurd mag worden door een natuurlijk persoon. Ook het maatschappelijk doel van de managementvennootschap
142 143
P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 19. B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen, Brugge, Die Keure, 2005, 44, nr. 82.
39
mag niet verhinderen dat er een vennootschapsmandaat zal opgenomen worden in een andere vennootschap. (ii) Vaste vertegenwoordiger De bestuurder van een exploitatievennootschap kan echter niet ontsnappen aan de burgerlijke en strafrechtelijke aansprakelijkheid door het oprichten van een managementvennootschap. In art. 61, §2 W.Venn. wordt nl. bepaald dat wanneer een rechtspersoon wordt aangewezen als bvb. bestuurder deze onder zijn vennoten of bestuurders een vaste vertegenwoordiger dient te benoemen, die belast zal worden met de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van de rechtspersoon. Deze vertegenwoordiger is dus aansprakelijk alsof hij zelf de betrokken opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou uitvoeren. Gezien de vaste vertegenwoordiger een mandaat heeft dat niet verder reikt dan de uitoefening van zijn bestuursfunctie binnen de exploitatievennootschap, is deze vaste vertegenwoordiger een bijzonder orgaan van zijn vennootschap144. Om vaste vertegenwoordiger te kunnen zijn dient er een nauwe band te bestaan met de vennootschap. De vaste vertegenwoordiger kan evenwel een vennoot, een bestuurder of een werknemer van de managementvennootschap zijn – zolang het maar een natuurlijke persoon is145. (ii) Een cascade van vermeldingen Gezien er geen enkele juridische band is tussen de exploitatievennootschap en de vaste vertegenwoordiger kan deze laatste die vennootschap ook niet rechtstreeks vertegenwoordigen. Indien hij toch zou optreden in naam en voor rekening van de exploitatievennootschap zou dit een indicatie van simulatie kunnen zijn. Het vereiste juridische stelsel moet dus gevolgd worden. Indien de vaste vertegenwoordiger rechtshandelingen afsluit die uiteindelijk voor rekening van de exploitatievennootschap bestemd zijn, ontstaat er eigenlijk een waterval van vermeldingen 146. Zo zou niet alleen de naam van de exploitatievennootschap en de managementvennootschap vermeld moeten worden, maar tevens de hoedanigheid van de managementvennootschap, haar vertegenwoordiging en de hoedanigheid van de vertegenwoordiger. Dit is echter zeer moeilijk werkbaar in de praktijk. Daarom zal men vaak een opsplitsing maken tussen de bestuurdersprestaties, die aan de managementvennootschap toekomen en de vertegenwoordigingsbevoegdheid, die dan toekomt aan de natuurlijke persoon die in eigen naam en voor rekening van de managementvennootschap handelt. Dit komt eigenlijk neer op de figuur van de naamlening147.
144
B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen, Brugge, Die Keure, 2005, 534, nr. 871; P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 18-19. 145 MvT, Parl.St. Kamer, 2001-2002, nr. 1211/001, 9 en 11 en nr. 1211/014, 8 en 17. 146 E. JANSSENS en N. BETSCH, “Vennootschapsrechtelijke en contractuele aspecten van de managementovereenkomst” in N. BETSCH et al., Huur van diensten. Aanneming van werk, Gent, Larcier, 2006, 107, nr. 16. 147 Cass. 15 januari 1982, Pas. 1982, I, 602 en Cass. 21 oktober 1948, Pas. 1948, I, 585.
40
Men zou evenwel een nieuwe juridische rechtsverhouding kunnen creëren, zoals hieronder duidelijk zal worden. De vaste vertegenwoordiger zou nl. een rechtsband kunnen aangaan met de exploitatievennootschap zodat een hybride vorm ontstaat148. C. Hybride vormen Indien er een band zou gecreëerd worden tussen de natuurlijke persoon en de exploitatievennootschap kan men opteren voor verschillende vormen. De managementvennootschap zou kunnen handelen als bestuurder, dagelijks bestuurder en lid van het directiecomité maar evengoed als lasthebber of als aannemer. Er zijn heel wat combinaties mogelijk, zo zou de natuurlijke persoon ook gebonden kunnen zijn door een arbeidsovereenkomst. We gaan hieronder slechts zeer kort in op de bevoegdheidsafbakening. (i) Organen Indien de managementvennootschap bestuurder is van de exploitatievennootschap kunnen zowel materiële als rechtshandelingen gedelegeerd worden aan de natuurlijke persoon. Indien de natuurlijke persoon lid zou zijn van het bestuursorgaan van de exploitatievennootschap, kunnen zowel materiële – als rechtshandelingen vlot gedelegeerd worden aan de managementvennootschap149. Indien zowel de managementvennootschap als de natuurlijke persoon lid zijn van het bestuursorgaan, dan kunnen bepaalde taken overgedragen worden aal de natuurlijke persoon of aan de managementvennootschap150. Ook het dagelijks bestuur kan gedelegeerd worden aan de natuurlijke persoon of de managementvennootschap, indien de managementvennootschap dan wel de natuurlijke persoon lid zou zijn van het bestuursorgaan van de exploitatievennootschap indien dit statutair voorzien is. (ii) Lastgeving en aanneming Indien er een overeenkomst van lastgeving of van huur van diensten gesloten is tussen de exploitatievennootschap en de managementvennootschap of de natuurlijke persoon, dan kan de managementvennootschap dan wel de natuurlijke persoon ook een orgaan zijn van de exploitatievennootschap151. Ook het bestuur, het dagelijks bestuur en het directiecomité kunnen bijzondere lastgevingen toekennen binnen het kader van hun bevoegdheden. 148
P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 19-20. P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 26-27. 150 P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 27. 151 P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 28-29. 149
41
(ii) Arbeidsovereenkomst Er kan geen huur van werk zijn indien men onder het gezag staat van de exploitatievennootschap. In dat geval kan er enkel sprake zijn van een arbeidsovereenkomst. Een rechtspersoon kan evenwel geen arbeidsovereenkomst onderschrijven als werknemer152. Dit wil niet zeggen dat een orgaan van de managementvennootschap zelf niet onder leiding, gezag en toezicht van de exploitatievennootschap zou kunnen staan. Deze natuurlijke persoon kan dan wel gebonden zijn door een arbeidsovereenkomst met de opdrachtgever.
2.3. Het verschil tussen management- en bestuurdersvergoedingen Bestuurders- en managementvergoedingen blijven beroeren153. Hieronder wordt, om een goed overzicht te geven, nog eens kort benadrukt wat nu precies het verschil is tussen management- en bestuurdersvergoedingen. Want beide termen worden vaak door elkaar gebruikt, gezien hun nauwe verwantschap. 2.3.1. Bestuurdersvergoedingen
Indien men spreekt over bestuurdersbezoldigingen doelt men meestal op de vergoeding toegekend voor officiële bestuurdersmandaten. Het betreft met name de vergoeding toegekend aan zaakvoerders, bestuurders, bedrijfsleiders, … Deze vergoeding kan zowel worden toegekend aan natuurlijke personen voor de uitoefening van hun mandaat als aan een vennootschap die het bestuur waarneemt door middel van een natuurlijke persoon die optreedt als vaste vertegenwoordiger. Bestuurdersvergoedingen worden dus betaald aan het bestuur van de vennootschap. Een bestuurder wordt niet enkel vergoed voor zijn feitelijke prestaties, maar onder andere ook voor zijn aansprakelijkheid, zijnde zijn verantwoordelijke die volgt uit zijn functie. Een bedrijfsleidersbezoldiging wordt betaald naar aanleiding van geleverde prestaties maar daarbij horen ook meer in het algemeen de dagelijkse leiding en het algemeen beheer van de vennootschap. Het zal nog duidelijk worden dat de rechtspraak ook hier neigt naar een strengere eis tot verantwoording.
152 153
Arbh. Gent 12 maart 1973, RW 1973-1974, 166 en JT 1973, 291. R. VAN HEMELEN, “Management- en bestuurdersvergoedingen: de verschillen toegelicht”, www.monkey.be
42
2.3.2. Managementvergoedingen
Eigenlijk doelt men hier op alle betaalde vergoedingen voor beheer en/of management die niet onder de officiële mandaten vallen, alsook alle andere specifieke opdrachten die doorgerekend zouden worden. Managementvergoedingen kunnen dus deel uitmaken van een veel breder dienstverleningspakket. Deze vergoeding is in principe rechtstreeks gerelateerd aan een welbepaalde geleverde prestatie.
Zoals hieronder nog zal blijken, moeten deze managementvergoedingen over het algemeen gedetailleerd verantwoord kunnen worden.
2.4. De aftrekbaarheid van beheersvergoedingen als beroepskost Eigenlijk kan er qua intensiteit van toetsing aan art. 49 WIB92 een onderscheid gemaakt worden tussen bestuurdersvergoedingen en managementfees. Men mag echter niet vergeten dat deze twee begrippen onder de ruime term ‘beheersvergoedingen’ vallen en hieronder dienaangaande dan ook eerder zo besproken worden. We gaan ons hierbij niet blind staren op het onderscheid tussen beiden en dit dan ook slechts zeer summier aanhalen. De nadruk zal gelegd worden op de rechtspraak die doorheen de vele jaren ontwikkeld werd omtrent de aftrekbaarheid van beheersvergoedingen als beroepskost. Doorheen dit kluwen aan rechtspraak zullen we een aantal tendensen tracten te achterhalen, om een concreet beeld te kunnen geven van wanneer het al dan niet mogelijk is een beheersvergoeding in aftrek te brengen als beroepskost. In de rechtspraak is er (bijna eindeloos) veel te lezen omtrent de aftrekbaarheid van de managementvergoedingen, gezin dit in de praktijk ook tot de meeste discussies aanleiding heeft. Die idee is doorgetrokken in dit werkstuk en komt hieronder aldus sterk naar voor. 2.4.1. Bestuurdersbezoldigingen als beroepskost
In principe zijn bestuurdersbezoldigingen aftrekbare beroepskosten, zeker indien ze worden uitgekeerd aan een natuurlijke persoon en er hiervoor een fiche werd opgemaakt. De administratie zal echter met argwanen toekijken wanneer een vennootschap wordt aangeduid als bedrijfsleider. We gaan hier dieper in op de eigenlijke bezoldigingen van de bestuurder. De tantièmes worden behandeld in het laatste deel van deze masterproef.
43
2.4.1.1.
Uitkering aan een vennootschap-bestuurder
Enige jaren terug rees reeds de vraag of de aftrek van bestuurdersvergoedingen anders moet beoordeeld worden in het geval van een vennootschap-bestuurder dan wel in het geval van een natuurlijk persoon-bestuurder. De fiscale wet zegt dat bezoldigingen van bedrijfsleiders aftrekbaar zijn als beroepskost en dat daarvoor dan in principe ook geen verantwoording moet afgelegd worden. Evenwel betreft het begrip “bedrijfsleider” enkel natuurlijke personen. Gezien de wet geen specifieke bepalingen bevat omtrent de bezoldigingen aan bestuurdersvennootschappen zijn dus in principe de algemene reeks van art. 49 WIB 92 van toepassing en dient bewezen te worden dat de bezoldigingen verantwoord zijn door de geleverde prestaties van de bestuurder-vennootschap. Inzake bestuurdersbezoldigingen werd ook door de regering, in aanloop van de fiscale volmachtenbesluiten van 1996, aangekondigd dat de administratie de aftrekvoorwaarden van art. 49 WIB92 strikter zou gaan toepassen ten aanzien van bestuurdersvergoedingen die betaald werden aan vennootschappen154. De rechtspraak is echter enigszins gematigder indien het gaat om de toetsing van bestuurdersbezoldigingen aan art. 49 WIB92. Dit omdat bestuurders niet enkel vergoed worden voor feitelijke prestaties, maar ook voor de verantwoordelijkheid die met hun functie samenhangt. Dit wil natuurlijk niet zeggen dat bestuurdersvergoedingen zonder meer aftrekbaar zijn als beroepskost. De werkelijkheid van de vergoede prestaties moet nog steeds bewezen worden, zonder dat de administratie zich schuldig mag maken aan een verboden opportuniteitsbeoordeling. De werkelijkheid van de prestaties kan onder meer aangetoond worden met concrete feiten of stukken, zoals bijvoorbeeld ondertekende bestuur-documenten. Ook het Hof van Beroep te Gent155 stelt dat. art. 195, §1 WIB 92 de bezoldigingen van een bedrijfsleider inderdaad aanmerkt als beroepskost, maar dit belet niet dat deze tevens dienen te voldoen aan art. 49 WIB 92 om aftrekbaar te zijn.
154
Verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996 en P. LALEMAN, „Begroting 1997, Vennootschappenbestuurders: officieel status quo, maar toch oppassen”, Fisc. Act. 1997, nr. 5, 1-2. 155 Hof van Beroep Gent 9 februari 2010, www.monkey.be.
44
2.4.1.2. Doch.. verschillende standpunten Eigenlijk werd in de rechtsleer nog steeds geen consensus bereikt omtrent de fiscale behandeling van deze uitgekeerde vergoedingen in hoofde van de schuldenaar. We gaan hierna dieper in op een aantal algemene standpunten die terug te vinden zijn in de rechtsleer.
A. Bezoldigingen van bestuurders zijn onvoorwaardelijk beroepskosten
In artikel 195, §1 WIB92 is te lezen dat bezoldigingen van bedrijfsleiders automatisch als beroepskosten worden aangemerkt. Deze bepaling impliceert dat die bezoldigingen verder niet meer aan de voorwaarden van art. 49 WIB 1992 moeten getoetst worden. Om deze stelling te onderbouwen kan men zich beroepen op het principe „lex specialis generalibus derogat” waardoor de algemene bepalingen van art. 49 WIB92 zouden moeten wijken van voor de meer specifieke bepaling van art. 195 WIB 1992. Tijdens de voorbereidende werkzaamheden bij de Wet van 22 december 1989 kwam de onvoorwaardelijke aftrek van bestuurdersbezoldigingen verschillende keren naar voren156. Indien de bestuurder echter een rechtspersoon is, kan dit standpunt nog moeilijk worden verdedigd. Krachtens art. 32 WIB92 zijn bedrijfsleiders namelijk enkel natuurlijke personen.
B. Bezoldigingen van bestuurders zijn beroepskosten onder de algemene voorwaarden van art. 49 WIB92
Bij dit standpunt ziet men art. 195, §1 WIB92 louter als een bevestiging voor het feit dat bestuurdersbezoldigingen beroepskosten zijn die dus bijgevolg getoetst moeten worden aan art. 49 WIB 1992. In de oude rechtspraak van het Hof van Cassatie is deze zienswijze ook terug te vinden157. Het valt evenwel te betwijfelen of deze rechtspraak onder het vigerend recht nog kan worden toegepast. Dit standpunt is wel terug te vinden in de voorbereidende werken van het Volmachtenbesluit van 20 december 1996. Ook in het verslag aan de Koning stond te lezen dat de controlediensten strengere controles zouden uitoefenen op dergelijke vergoedingen en geval per geval zouden nagaan in hoeverre aan de voorwaarden van art. 49 WIB 1992 was voldaan158. Ook de fiscale administratie lijkt dit standpunt te delen.
156
Verslag Commissie Financiën, Gedr. St. Senaat, 806-3, 1989-90, 78; Verslag Commissie Financiën, Parl. St. Kamer 1989-90, 1026/5, 74. 157 Cass. 21 mei 1959, Arr. Verbr. 1959, 752; Cass. 20 oktober 1959, Pas. 1960, I, 216. 158 Verslag aan de Koning bij K.B. 20 december 1996, B.S. 31 december 1996, ed. 4, 32 640.
45
De minister bevestigt in een antwoord op twee parlementaire vragen dat de vennootschap die bestuurdersvergoedingen als beroepskost wil aftrekken, de voorwaarden van art. 49 WIB moet naleven en dus het bewijs moet leveren dat er werkelijke prestaties aan de basis liggen van die vergoedingen159. Bezoldigingen worden in principe aanzien als de tegenprestatie van de rechtshandelingen die de bestuurder stelt als orgaan van de vennootschap. Aangezien bestuurders alles mogen doen wat bijdraagt tot de realisatie van het doel van de vennootschap kunnen ze tevens de tegenprestatie vormen voor elke materiële en intellectuele handeling die de bestuurder stelt in de uitoefening van zijn mandaat.
2.4.2. Managementfees als beroepskost
De problematiek van de fiscale aftrek van mangementvergoedingen leeft al vele jaren in het fiscale landschap. De belastingplichtige wil uiteraard deze betaalde vergoedingen in aftrek kunnen brengen, terwijl de fiscus de aftrek hiervan tracht aan te vechten indien hij hiertoe een reden ziet, bvb. in geval van fictieve of overdreven vergoedingen. Inzake managementfees werd er in het verleden soms geoordeeld dat er niet moest nagegaan worden of de voorwaarden van art. 49 WIB92 waren voldaan160. Uit meer recentere rechtspraak is echter af te leiden dat er wel degelijk getoetst moet worden aan de voorwaarden van art. 49 WIB92. Meer specifiek dient er steeds aangetoond te worden dat de managementprestaties werkelijk werden geleverd en dat er voldoende duidelijkheid is omtrent de wijze van berekening van deze vergoedingen. Meerdere hoven van beroep oordeelden reeds dat de bestuurdersvergoedingen niet aftrekbaar waren omdat er geen managementovereenkomst werd voorgelegd en omdat de vermeldingen op de factuur te vaag waren161. In andere gevallen werd dan weer geoordeeld dat het enkele feit dat de vermeldingen op de facturen te vaag zouden zijn, nog niet voldoende zou zijn om de aftrek te verwerpen indien uit de andere elementen uit het dossier blijkt dat er wel degelijk bestuurdersprestaties werden verricht162. Zoals hieronder zal blijken, kunnen we over het algemeen wel stellen dat de aftrek van management fees aan een vrij strenge controle onderworpen is. Over het algemeen moeten de
159
Vr. nr. 979, Daems, 11 juli 1997 en Vr. nr. 1209, Gehlen, 28 januari 1998, Vr. en Antw. Kamer 1998-99, nr. 148, 20274 en 20275. 160
Rb Leuven 21 november 2003, Fisc. Koer. 2004, 428. Cass. 15 januari 2009, Fiscoloog 2009, nr. 115; Antwerpen 7 mei 2002, www.monkey.be 162 Antwerpen 9 september 2003, Fisc. Koer. 2003, 628. 161
46
aangerekende vergoedingen beantwoorden aan werkelijke prestaties en er mag geen wanverhouding bestaan tussen de vergoedingen en de gepresteerde diensten163.
2.4.3. Artikel 49 WIB92 als toetssteen Wanneer er te hoge managementvergoedingen worden toegekend aan de managementvennootschap door de exploitatie- of werkvennootschap zal de fiscale administratie hier maar al te graag tegen in gaan164. Management vergoedingen zijn de tegenprestaties voor materiële en intellectuele prestaties die een manager presteert voor de opdrachtgever. De voorwaarden van art. 49 WIB 1992 zijn dan in principe ook van toepassing165. Het komt ons voor als een evidentie dat de vergoedingen aan managers betaald worden om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het is ook logisch dat de kost van deze vergoedingen een noodzakelijk verband hebben met de werkzaamheid van de vennootschap. Een vennootschap moet namelijk beheerd worden – door een manager (= een natuurlijk persoon of een managementvennootschap) – en die manager dient daarvoor te worden vergoed. Men kan dus concluderen dat een vennootschap een manager nodig heeft om te kunnen werken en om belastbare inkomsten te kunnen verwerven. Het is vooral de laatste voorwaarde van art. 49 WIB 1992 die door de fiscale administratie gehanteerd wordt in haar strijd tegen overdreven managementvergoedingen – namelijk de echtheid van de kosten. De fiscale administratie zal dan ook vaak trachten aan te tonen dat de managementvennootschap geen werkelijke prestaties heeft geleverd ten voordele van de exploitatievennootschap. Een regelmatige factuur zou in principe moeten volstaan als bewijs voor de echtheid van de kosten. De fiscale administratie - daarin vaak gesteund door de rechtspraak terzake – zal een factuur vaak slechts aanvaarden als begin van bewijs. Dit wil in de praktijk zeggen dat de factuur nog met allerhande bewijselementen zal moeten aangevuld worden. Het is echter niet zo vanzelfsprekend om zomaar met andere bewijsstukken op de proppen te komen. Vaak zijn de prestaties van een manager namelijk niet echt tastbaar. De aftrekbaarheid van de managementvergoedingen ontketent dan ook reeds geruime tijd de nodige discussies, waarbij de belastingplichtige slechts sporadisch in zijn gelijk wordt gesteld. Hieronder zullen we trachten, aan de hand van zowel positieve als negatieve rechtspraak, een tendens terug te vinden in de rechtspraak hieromtrent. 163
Brussel 23 december 2009, www.monkey.be http://www.taxworld.be/taxworld/waarom-volgens-de-fiscus-vergoedingen-voor-een-managementvennootschap-somsniet-aftrekbaar-zijn.html?LangType=2067 165 N. De Meyer en N. De Kinder, “Managementfees in het licht van recente rechtspraak”, Fiscaal Praktijkboek 2000-2001 Directe Belastingen , 365-392. 164
47
Er is tal van rechtspraak te vinden omtrent de managementvergoedingen - omdat er nu eenmaal tal van geschillen omtrent dit thema zijn. Gezien deze vergoedingen regelmatig gebruikt worden om winst als het ware te verschuiven probeert de fiscale administratie de kostenaftrek van deze vergoedingen te verwerpen, meestal gebaseerd op de vierde voorwaarde van art. 49 WIB 1992166. Vaak verwerpt de fiscale administratie de kosten op basis van het ontbrekende bewijs van werkelijke prestaties die tegenover deze managementvergoedingen moeten staan. Omtrent de interpretatie van art. 49 WIB92 met betrekking tot managementvergoedingen zijn er eigenlijk twee strekkingen waar te nemen in de rechtspraak. . 2.4.3.1.
Een bewijsstuk is voldoende
Een eerste strekking meent dat de echtheid van een kost kan bewezen worden aan de hand van een factuur of een ander stuk met voldoende bewijskracht. Dit standpunt komt meermaals naar voor in de rechtspraak. Zo oordeelde het Hof van Beroep te Bergen167 dat het aan de belastingplichtige toekomt om de echtheid en het bedrag van de kosten te bewijzen. Het ging in casu om een bestuurder-natuurlijk persoon die werkzaam was in twee vennootschappen (hieronder vennootschap A en vennootschap B). De situatie was als volgt: vennootschap A leverde management - en consultancy prestaties aan vennootschap B. De fiscus weigerde de aftrek van de kosten die ontstonden bij vennootschap B. De administratie oordeelde namelijk dat niet werd aangetoond dat vennootschap A werkelijke prestaties had geleverd en bovendien had de bestuurder-natuurlijk persoon gehandeld in zijn hoedanigheid van bestuurder van vennootschap B en niet in zijn hoedanigheid van bestuurder van vennootschap A. De geleverde prestaties konden bijgevolg niet toegerekend worden aan vennootschap A en dus zeker niet gefactureerd worden aan vennootschap B, aldus de mening van de administratie. De rechtbank van eerste aanleg te Bergen bevestigde in eerste instantie het standpunt van de administratie. Het Hof van Beroep te Bergen volgde echter een andere redenering en verwees hiervoor naar het verbod van opportuniteitsoordeel door de fiscale administratie. Het feit dat er een overeenkomst is gesloten tussen A en B is voldoende om de uitgaven van de prestaties ook toe te rekenen aan vennootschap A. Het is dan ook zonder belang in welke hoedanigheid de bestuurder handelde, gezien dit een loutere beleidskeuze is van vennootschap B en bijgevolg niet als argument kan gebruikt worden om de kost te verwerpen. 166
Rb. Brussel 5 januari 2005, FJF 2006/50; Bergen 30 juni 2006, FJF 2008/106. Bergen 30 juni 2006, FJF 2008/106; S. LAMOTE, “Artikel 49 WIB 1992: bewijs van prestaties niet nodig?”, Fisc.Act. 2006, ed. 32, p.1-4. 167
48
In casu meende het Hof dan ook dat er voldaan was aan de bewijslast door de belastingplichtige. Er werd ook bevestigd dat de bewijslast van eventuele simulatie volledig bij de administratie ligt. In casu werd dit bewijs van simulatie niet geleverd. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Luik168 oordeelde in dezelfde zin. In het voorliggende geval had de NV twee bestuurders-natuurlijke personen die maandelijks een bezoldiging ontvingen vanuit deze vennootschap. Deze bestuurders waren tevens zaakvoerder van een BVBA en de BVBA had een samenwerkingscontract gesloten met de NV om bepaalde diensten te verrichten, die onder meer betrekking hadden op het financieel beleid en de boekhouding van de NV. Maandelijks werd hiervoor in ruil een vergoeding toegekend aan de BVBA. Er ontstond een geschil tussen de NV en de fiscus omtrent de aftrek als beroepskost van de vergoeding die betaald werd aan de BVBA. De Administratie kon zich niet akkoord verklaren met deze aftrek en was van oordeel dat er geen enkel bewijs voorhanden was omtrent de prestaties die de BVBA leverde. Zij meende dat de twee bestuurders in principe twee keer een bezoldiging ontvingen voor dezelfde prestaties, gezien in de BVBA geen personeel wordt tewerkgesteld, kwam de vergoeding die de NV aan de BVBA betaalde onrechtstreeks bij de zaakvoerders terecht. Aan de rechtbank van eerste aanleg werd dan ook de (terechte) rechtsvraag gesteld of de NV de uitgereikte facturen door de managementvennootschap, die door haar eigen bestuurders werden opgericht, in aftrek kon brengen als beroepskost. Volgens de rechtbank waren er voldoende bewijskrachtige stukken voorhanden om de vergoeding in aftrek te kunnen brengen als beroepskost door de NV. Deze elementen met bewijskracht zijn onder andere de facturen die werden uitgereikt door de NV, de overeenkomst die werd gesloten tussen de NV en de BVBA - waarin duidelijk de prestaties werden opgesomd die de BVBA zou leveren alsook de wijze waarop deze vergoed zouden worden en daarenboven was de boekhouding van beide vennootschappen sluitend.
2.4.3.2.
Een bewijs van de werkelijk geleverde prestaties is vereist
Een andere strekking gaat ervan uit dat effectief het bewijs geleverd moet worden van de realiteit van de kost. Het zou dan niet voldoende zijn dat er louter een bewijs wordt geleverd van de echtheid van de kost, maar tevens moet de werkelijkheid van de geleverde prestaties van de management/bestuurdersvergoeding aangetoond worden.
168
Rb. Luik 9 januari 2007, Fisc.Koer. 2007, ed. 10.
49
Een “bekend”’ geschil is het arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen169 betreffende een eenmanszaak en een eenmansvennootschap. In het voorliggend geval was de eenmanszaak gespecialiseerd in schilder - en versierings-werken. De eigenaar van de eenmanszaak richtte in casu een eenmansvennootschap op met als doel bedrijfs-, financiële, en management diensten te verrichten. De eenmanszaak had hiertoe een overeenkomst gesloten met de eenmansvennootschap waarbij de eenmansvennootschap managementprestaties zou leveren aan de eenmanszaak. In ruil voor deze prestaties betaalde de eenmanszaak een managementvergoeding en bracht deze in aftrek als beroepskost. De administratie was het echter niet eens met deze werkwijze en was van oordeel dat de eenmanszaak niet het vereiste bewijs kon leveren dat er effectief managementprestaties verricht werden door de eenmansvennootschap. De belastingplichtige meende nochtans dat de voorwaarden van art. 49 WIB92 wel degelijk waren voldaan. Het Hof van Beroep te Antwerpen volgde de administratie en was van mening dat de factuur op zich niet voldoende was om aan de vierde voorwaarde van art. 49 WIB 1992 te voldoen. De factuur was in casu onvoldoende gedetailleerd en de belastingplichtige slaagde er niet in het bewijs voor te leggen van de managementprestaties die geleverd zouden zijn door de eenmansvennootschap. Het Hof komt hierbij tot de volgende vaststellingen: in de managementovereenkomst werd melding gemaakt van voorschotten die betaald moesten worden, maar deze werden niet verricht. De eenmanszaak deed bovendien beroep op een extern accountantskantoor voor het vervullen van de boekhoudkundige - en fiscale verplichtingen, terwijl ook de bestuurder voor deze diensten vergoed zou worden. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Brugge oordeelde in bovenstaande zin170. Het ging hier over een NV die van 1993 tot 1998 bestuurd werd door twee natuurlijke personen waarbij tot 1996 beide natuurlijke personen een persoonlijke vergoeding kregen voor hun geleverde diensten. Deze twee personen hadden een managementvennootschap opgericht met als doel het waarnemen van het bestuur van vennootschappen, zodat vanaf september 1996 de managementvergoeding gestort werd aan de managementvennootschap. De managementvennootschap werd evenwel pas in april 1998 benoemd als bestuurder van de NV. De administratie meende dan ook dat de managementvergoedingen die betaald werden aan de managementvennootschap tussen september 1996 en april 1998 niet als beroepskost in aftrek konden gebracht worden, gezien de managementvennootschap nog niet als bestuurder benoemd werd en dus bijgevolg geen soortgelijke prestaties kon leveren. De rechtbank van eerste aanleg volgde in deze het standpunt van de administratie en stelde dat er in casu geen enkel bewijs geleverd werd van de prestaties die geleverd zouden zijn door de managementvennootschap.
169
Antwerpen 18 mei 1999, FJF 1999/154 Rb. Brugge 21 juni 2005, Fisc.Koer. 2005, ed. 14.
170
50
Ook in meer recente rechtspraak171 is deze visie terug te vinden. Het ging hierbij om een moedervennootschap die het dagelijks bestuur verzorgde van de dochtervennootschap tegen betaling van een managementvergoeding. Zowel de moeder- als de dochtervennootschap werden door twee dezelfde bestuurders-natuurlijke personen vertegenwoordigd. De administratie was niet akkoord met de aftrek als beroepskost van de managementvergoeding door de dochtervennootschap. De administratie meende namelijk dat niet bewezen werd dat de moedermaatschappij daadwerkelijk een prestatie had geleverd. Bovendien stelde de fiscus dat de facturen van de moeder- aan de dochtervennootschap niet voldoende gedetailleerd waren en dat de moedermaatschappij niet over de nodige infrastructuur beschikte om deze managementprestaties te verrichten. De dochtervennootschap trachtte haar gelijk te halen voor de rechtbank van eerste aanleg. Deze rechtbank trad het standpunt van de administratie echter bij en oordeelde dat deze kosten niet als beroepskosten aftrekbaar zijn gezien de werkelijkheid van de prestaties niet werd bewezen. De belastingplichtige stelde dan ook de vraag aan het Hof van Beroep of de dochtervennootschap in casu voldoende bewees dat de managementprestaties, geleverd door de moedervennootschap, werkelijk werden verricht. Of moest hier worden aangenomen dat het bestuur van de vennootschap door haar eigen bestuurders werd gedaan? Het Hof van Beroep oordeelde dat de dochtervennootschap inderdaad dient aan te tonen dat de betaalde bedragen een beroepskarakter hebben én dat er werkelijke prestaties geleverd werden. Het volstond hierbij niet dat enkel facturen of andere bewijskrachtige documenten werden voorgelegd. In het voorliggende geval diende er effectief aangetoond te worden dat de twee bestuurders-natuurlijke personen gehandeld hebben hun hoedanigheid als bestuurder van de moedervennootschap en niet in die van de dochtervennootschap. In casu was dit volgens het Hof voldaan, waardoor de kost als beroepskost in aftrek mocht gebracht worden. Niets belet de administratie beroepskosten te verwerpen door het enkele feit dat een overeenkomst bestaat, waarin de contractanten bedingen dat de ene contractant aan de andere prestaties zal leveren tegen betaling, dat er vervolgens facturen worden uitgereikt, waarin naar die overeenkomst wordt verwezen, en dat die facturen door beide contractanten worden geboekt en eveneens door betalingen worden gevolgd172. De verwerping van deze kosten als beroepskost kan wel degelijk verantwoord zijn wanneer niet (voldoende) is aangetoond dat er werkelijk prestaties werden geleverd.
171
Luik 26 maart 2010, www.monkey.be. Gent 14 februari 2012, S. VAN CROMBRUGGE, Fiscoloog 2013, afl. 1323, p.12.
172
51
2.4.4. Case by case-analyse is noodzakelijk
Uit hetgeen voorafgaand blijkt dat soms effectief het bewijs wordt verwacht van de werkelijk verrichte prestatie. Maar is er dan echt geen lijn te trekken in de rechtspraak hieromtrent? Hieronder wordt een beknopt overzicht gegeven van de positieve rechtspraak, in hoofde van de belastingplichtige en negatieve rechtspraak terzake. Dit om te kunnen nagaan wat de pijnpunten zijn inzake de aftrekbaarheid van beheersvergoedingen als beroepskost.
2.4.4.1.
Positieve rechtspraak
De rechtspraak is het (gelukkig) niet altijd eens met de strenge houding van de fiscale administratie. Een overzicht van de positieve rechtspraak is nuttig om na te gaan onder welke omstandigheden de administratie de aftrek van managementvergoedingen wél aanvaard. De aftrek van de management fee als beroepskost werd door het Hof van Beroep te Antwerpen aanvaardt zelfs al kon er geen gedetailleerde afrekeningen voorgelegd worden van de effectief gepresteerde diensten. In de overeenkomst was te lezen dat de manager 30% van de gerealiseerde omzet zou krijgen als tegenprestatie voor de adviserende en administratieve taken. Volgens het Hof was het duidelijk dat er op basis van de overeenkomt effectief prestaties werden verricht, ook al waren deze minimaal173. Voor de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt174 lag het volgende geschil voor: Vennootschap A baatte een apotheek uit en vennootschap N factureerde managementfees aan vennootschap A voor onder andere algemene bestuurshandelingen, het beheer van de apotheek, … Vennootschap B deed dit via twee apothekers, die voorheen werkzaam waren in vennootschap A. In die hoedanigheid ontvingen zij een bezoldiging. De kost van deze bezoldiging was evenwel lager dan wat vennootschap A nadien betaalde aan B als managementvergoeding. De fiscus betwistte de aftrek van de managementfees in de mate dat deze meer bedragen dan de bezoldigingen die vennootschap A voordien rechtstreeks aan de twee apothekers betaalde. De rechtbank wees de fiscus hier terecht: het ging hier om een louter opportuniteitsoordeel. Ook in een vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel werd de belastingplichtige bijgetreden door de rechtbank. Hier trachtte de fiscus de aftrek van de managementvergoeding te verwerpen omdat er geen werkelijke prestaties geleverd werden.
173
Antwerpen 12 oktober 1999, Fiscale Actualiteit 2000, 8/7. Rb. Hasselt 2 maart 2011, Acc.Act. 2013, afl. 1.
174
52
De Rechtbank van Eerste aanleg oordeelde echter in voordeel van de belastingplichtige en meende dat het bewijs van het gebrek aan geleverde prestaties niet voorhanden was175. Zoals hierboven reeds werd aangehaald, was het in een ander geval voor het Hof van Beroep te Luik geen probleem dat de facturen nogal vaag geformuleerd waren. In casu had de vennootschap een bestuursfunctie in een andere vennootschap. Het Hof meende dat de werkelijke activiteit voldoende bleek uit het feit dat er geen andere personen of vennootschappen waren die dezelfde bestuursactiviteit zouden kunnen uitoefenen. Ook het feit dat holding onvoldoende werkmiddelen had werd door het Hof als irrelevant beschouwd176. In een ander voorbeeld betrof het een managementvennootschap die zowel managementprestaties als commissies voor bemiddeling bij aankoop doorrekende. De commissie werden niet als aftrekbare beroepskost beschouwd gezien er geen bemiddeling had plaatsgevonden. De managementprestaties werden daarentegen wél aanvaard als aftrekbare beroepskost177. Dit vonnis werd ook bevestigd door het Hof van Beroep te Gent178. Een andere zaak werd voorgelegd aan de rechtbank van eerste aanleg te Gent. Een vennootschap X diende haar aangifte in de vennootschapsbelasting laattijdig in. Onder de kosten was een management fee terug te vinden van 60.000 EUR die werd gefactureerd en betaald aan vennootschap Y. De belastingadministratie meende dat aan de voorwarrden art. 49 W.I.B. 1992 niet voldaan was en stuurde een aanslag van ambtswege naar vennootschap X. De inspecteur stelde in dat schrijven dat de in kosten geboekte management fee bij X zou beschouwd worden als een liberaliteit betaald aan Y. Deze kost werd met andere woorden in de aangifte van X verworpen. De belastingadministratie meende namelijk dat bij een strikte lezing van art. 49 WIB92 het aan vennootschap X toekomt om het positieve bewijs te leveren van het bestaan, het moment en de aard van de uitgaven en lasten. Bovendien diende X aan te tonen dat deze uitgaven werden gedaan om beroepsinkomen te verkrijgen en/of te behouden. De belastingadministratie verplichtte X aldus om aan te tonen dat de geboekte managementfees voldeden aan de voorwaarden van art. 49 WIB92. Bovendien moest X kunnen aantonen dat de management fees een “normale vergoeding” uitmaakten op basis van een objectieve waardering van de geleverde prestaties. Indien dit bewijs niet geleverd wordt, zou de management fee als kost verworpen worden binnen X. X meende evenwel dat er effectief een tegenprestatie tegenover de managementvergoedingen stond. Volgens hem zouden deze managementvergoedingen twee zaken inhouden: enerzijds een vergoeding voor het bestuurdersmandaat van Y binnen X en anderzijds een vergoeding 175
Rb. Brussel 5 januari 2005, Fisc. Koer. 2005, p. 360. Luik 26 maart 2010, Fisc. Koer, 2010, p. 459. 177 Rb. Gent 2 april 2010, Acc. Act. 2013, afl. 1. 178 Gent 14 februari 2012, Fisc. Koer. 2012. 176
53
die X aan Y betaalde voor de ontvangen commerciële en juridische ondersteuning. X merkte ook op dat deze kost in de jaarrekening van Y als een opbrengst wordt geboekt zodat de Belgische Schatkist geen enkel nadeel ondervond. Het was uiteindelijk het Hof van Beroep te Gent179 die hier finaal een oordeel diende te vellen. Volgens artikel 32, eerste lid, 1° WIB92 zijn bestuurdersvergoedingen alle beloningen verleend of toegekend voor een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies. Dit zijn niet enkel de vaste of veranderlijke bezoldigingen maar ook de vaste of veranderlijke tantièmes, zitpenningen, emolumenten en alle andere sommen toegekend door vennootschappen, andere dan dividenden of terugbetalingen van eigen kosten van de vennootschap. Dit artikel 32 WIB92 geldt onverkort in de personenbelasting. In principe is het dus enkel van toepassing indien deze vergoeding wordt uitbetaald aan een natuurlijk persoon. Volgens het Hof blijkt uit dit artikel dat om het even welke vergoeding die aan een bestuurder van een vennootschap wordt toegekend voor zijn prestaties of voor zijn deelname aan de raad van bestuur, fiscaal als een bezoldiging van een bestuurder moet worden aanzien. De 60.000 EUR die X aan Y betaalde diende dus aangemerkt te worden als een bestuurdersvergoeding. Verder verwees het Hof naar artikel 195, §1, eerste lid, W.I.B. 1992. Hierin wordt bepaald dat “bedrijfsleiders voor de toepassingen van de bepalingen inzake de beroepskosten met werknemers gelijkgesteld worden en hun bezoldigingen en de ermede verband houdende sociale lasten als beroepskosten worden aangemerkt”. Volgens het Hof behoefde dit artikel geen interpretatie gezien de duidelijkheid ervan. Bezoldigingen van bestuurders zijn aldus beroepskosten. Gezien alle door de vennootschap verworven inkomsten belastbaar zijn is het aannemelijk dat bezoldigingen worden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden zodat de vereisten van art. 49WIB92 perfect werden ingevuld. Hiermee was het Hof te Gent aldus de mening toegedaan dat bestuurdersvergoedingen aftrekbaar zijn gezien de wet dit expliciet voorziet. Alhoewel de belastingplichtige aan de Hof eigenlijk vroeg om de normale waarde van de door Y geleverde prestatie te ramen en die te aanvaarden als beroepskost, ging het hof daar niet op in. Het Hof stelde nl. dat bestuurdersvergoedingen sowieso aftrekbaar zijn, wat dus een zeer soepele houding was. Ook de rechtbank van Brugge180 meende dat de managementvergoedingen in casu aftrekbaar waren, maar toetste deze echter wél aan art. 49 WIB92. Op de algemene vergadering van eiseres d.d. 9 augustus 1993 werd de N.V. P. voor 6 jaar benoemd als bestuurder en dit vanaf 10 augustus 2000. Op de algemene vergadering van eiseres d.d. 6 maart 1999 werd de N.V.P.
179 180
Gent, 26 februari 2002, F.J.F., No. 2003/46 Rb. Brugge, 14 maart 2006, www.monkey.be
54
opnieuw voor de duur van 6 jaar herbenoemd tot bestuurder, dit met terugwerkende kracht vanaf 4 juli 1998. Op 2 oktober 2000 kreeg eiseres een bericht van wijziging waarin vermeld stond dat de bestuurdersvergoedingen ten bedrage van 37.184,03 EUR verworpen zouden worden. Volgens de belastingadministratie was de bestuurdersvergoeding geen aftrekbare kost. Deze meende nl. dat voor het boekjaar 1/12/1997 tot 30/11/1998 de N.V.P. geen bestuurder was van de eiseres, doch wel twee natuurlijke personen. De bestuurdersvergoedingen werden dan ook verworpen en er werd een belastingverhoging van 30% opgelegd. De belastingplichtige meende dat deze vergoeding wél een aftrekbare beroepskost uitmaakte in de zin van art. 49 WIB92 en dat deze vergoeding in elk geval niet aan haar belastbare grondslag kon worden toegevoegd op grond van art. 26, eerste lid WIB92181. De Rechtbank stelt in eerste instantie vast dat het bericht van wijziging van aangifte dateerde van 2 oktober 2002, zijnde nà de neerlegging en publicatie van het uittreksel van de beslissing van de algemene vergadering van de eiseres waarbij N.V. P. werd aangesteld als bestuurder. Gezien de anterioriteit kon bezwaarlijk gesteld worden dat de beslissingen van de algemene vergadering geen correcte weergave zouden zijn van de realiteit. Bijkomend bleek uit de aangifte duidelijk dat de opgegeven bedragen ook effectief betaald waren door eiseres aan N.V. P. en dit vanaf het ogenblik dat de N.V.P. door de algemene vergadering van eiseres werd benoemd als bestuurder. Het feit dat eiseres naar aanleiding van de fiscale controle dan pas de overeenkomst op papier heeft gezet, doet hieraan geen afbreuk. In toepassing van art. 49 WIB92 kunnen beroepskosten namelijk door alle middelen van recht, uitgezonderd de eed, bewezen worden. De Rechtbank oordeelde in casu dat de prestaties van de vermelde natuurlijke personen dan ook verricht werden voor rekening van N.V. P. Volgens de Rechtbank staat het vast dat de activiteiten die eiseres uitoefent – met name de uitbating van een rusthuis- een behoorlijk beheer en bestuur vereisen. De kosten die hierop verbonden zijn, kunnen dan ook aangemerkt worden als aftrekbare beroepskosten in de zin van art. 49 WIB92. 2.4.4.2.
Negatieve rechtspraak
In vele gevallen gaat het de belastingplichtige – al dan niet terecht – echter minder voor de wind en kan de aftrekbaarheid van de beroepskost niet aanvaard worden. Zeer recent oordeelde het Hof van Beroep te Gent182 dat het aan de belastingplichtige toekomt om aan te tonen dat de voorwaarden bepaald bij art. 49 WIB92 voor de aftrekbaarheid van de managementvergoedingen vervuld zijn. De Administratie mag hierbij inderdaad niet oordelen over de opportuniteit of het nut van een uitgave of over de wijze waarop de belastingplichtige zijn activiteit organiseert maar ze mag uiteraard wel aanvoeren 181 182
De wisselwerking tussen beiden komt verder nog aan bod. Gent 23 december 2014. 2012/AR/2559, Fiscoloog, 2015, nr. 34, 14.
55
dat in casu niet was aangetoond dat de beweerde uitgave werkelijke prestaties vergoedt en dus niet voldoet aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 WIB92. De fiscale administratie mag namelijk toezicht uitoefenen op de nalevering van de fiscale wet en is hierbij niet verplicht om simulatie aan te voeren. In een andere zaak183 hielden de betwiste kosten verband met managementprestaties die uitgevoerd werden door de NV P. ten voordele van de appellerende BVBA krachtens een overeenkomst die gesloten werd op 6 mei 1966 met terugwerkende kracht op 1 september 1993. De appellante had het management van haar structuur toevertrouwd aan de vennootschap P. die de uitvoering van die taak zelf toevertrouwde aan de heer en mevrouw S. De overeenkomst voorzag in de betaling van een (ruim) bedrag aan de beheersvennootschap. Het hof stelde nogmaals dat het aan de belastingplichtige toekomt om het bewijs te leveren omtrent de realiteit van de uitgave evenals van het beroepsmatige karakter ervan. Dat bewijs moet hij leveren aan de hand van bewijskrachtige documenten of indien dat niet mogelijk zou zijn door alle andere bewijsmiddelen toegelaten door het gemeen recht met uitzondering van de eed. Appellante kon enkel een niet-gedetailleerde onkostennota voorleggen en onnauwkeurige time sheets. Verwijzend naar art. 49 WIB92 verklaarde het Hof dat het enkel kan vaststellen dat de appellante niet het vereiste bewijs kon leveren om in aanmerking te kunnen komen voor de aftrek van de betrokken kosten. Het beroep was dan ook niet gegrond. Het Hof van Beroep te Gent 184 weigerde dan weer de aftrek als beroepskost omdat er in casu geen schriftelijke overeenkomst voorhanden was, omdat op de facturen enkel vage omschrijvingen waren terug te vinden, omdat er geen schriftelijke rapportering was en omdat er geen duidelijkheid was omtrent de berekening van de forfaitaire vergoedingen. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Brussel meende dat in het voorliggende geval de voorwaarden van art. 49 WIB92 niet waren voldaan185. De verbonden onderneming BVBA S had eiseres gefactureerd voor een bedrag van 24.500 EUR voor het uitvoeren van managementactiviteiten. De heer H. was zaakvoerder van beide vennootschappen. De administratie had bij bericht van wijziging aangekondigd om de geboekte managementvergoedingen ten belope van 24.500 EUR op te nemen als verworpen uitgaven. De administratie was namelijk van mening dat de betalingen aan BVBA S. niet aanzien konden worden als kosten die door de eiseres werden gemaakt om beroepsmatige inkomsten te verkrijgen of te behouden en alsdus zijn de betalingen eerder te beschouwen als liberaliteiten gezien er geen prestaties tegenover de betalingen geplaatst konden worden. Om een beroepskost te kunnen aftrekken rust de bewijslast van de werkelijkheid, het bedrag en het beroepsmatig karakter op de eiseres, aldus artikelen 49 en 183 WIB92. Het louter voorleggen van forfaitaire facturen met de enkele vermelding ‘managementfees’ kan niet volstaan als bewijs om de aftrekbaarheid van deze kost te rechtvaardigen. Volgens 183
Hof van Beroep te Luik 17 december 2014, www.monkey.be. Hof van Beroep Gent 15 december 2009, www.monkey.be. 185 Rb. Brussel 6 december 2006, www.monkey.be. 184
56
menig rechtspraak moeten er bovendien wel degelijk werkelijke prestaties geleverd worden, zoals hierboven reeds werd aangehaald. De situatie die voorlag aan het Hof van Beroep te Antwerpen186 was als volgt: De eiseres in hoger beroep was een brood - en banketbakkerij. Voor de uitbating van haar bakkerij had zij zich laten bijstaan door een managementvennootschap die ook als bestuurder werd benoemd. Eiseres in hoger beroep betaalde hiervoor vergoedingen aan de managementvennootschap, zogezegd in uitvoering van een managementovereenkomst. De vergoedingen werden echter niet aanvaard als beroepskost door de administratie. Het komt aan de belastingplichtige toe om het bewijs te leveren van de echtheid, het bedrag en het beroepsmatig karakter van deze kosten. Volgens het Hof stelde de belastingplichtige ten onrechte dat niet zou moeten aangetoond worden dat er werkelijke prestaties tegenover de gefactureerde diensten staan. Het Hof meent dat de managementovereenkomst, de facturen en de betaling daarvan slechts een begin van bewijs vormen dat door de belastingplichtige moet geleverd worden. Er moeten eigenlijk nog andere bewijselementen zijn die dit ondersteunen, waaruit de werkelijkheid van de geleverde prestaties blijkt. De aftrekbaarheid van de vergoedingen in hoofde van eiseres in hoger beroep kan in casu niet worden afgeleid uit de opname van deze vergoedingen in de belastbare grondslag van de managementvennootschap. Volgens het Hof lagen er geen stukken voor waaruit de prestaties van de managementvennootschap voor eiseres in hoger beroep konden blijken. Bovendien was de omschrijving in de managementovereenkomst van de prestaties die door de managementvennootschap voor de belastingplichtige zouden geleverd zijn zeer vaag aangeduid. Het Hof concludeerde dan ook dat de belastingplichtige niet heeft kunnen aantonen dat er werkelijke prestaties werden verricht in uitvoering van de managementovereenkomst. De overeenkomst werd niet geveinsd maar werd dus eenvoudigweg niet uitgevoerd. De administratie heeft hier niet geoordeeld over de opportuniteit van de kosten, wel over de echtheid ervan. In een opvallend arrest verwerpt het Hof van Cassatie een voorziening tegen een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen187. In dit arrest werd door toepassing van art. 344 § 1 WIB92 een managementovereenkomst tussen partij A en partij B deels geherkwalificeerd in een rechtstreekse overeenkomst tussen vennootschappen A en C. In casu betaalde vennootschap A 500 aan vennootschap B voor diensten van dagelijks bestuur die in werkelijkheid eigenlijk door vennootschap C ten behoeve van B aan A werden geleverd. Vennootschap C ontving hiervoor een lager bedrag, nl. 190 via B. Vennootschap B hield dus een saldo van 310 voor zichzelf zonder dat hier geleverde prestaties tegenover stonden. Er 186
Hof van Beroep Antwerpen 26 november 2013, www.monkey.be.
187
Antwerpen, 19 februari 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1127,7.
57
werd dan ook geoordeeld dat de betaling ten belopen van 190 wel een managementvergoeding betrof door A aan C maar het saldo van 310 betrof een betaling zonder reële tegenprestatie en was dus als liberaliteit niet aftrekbaar in hoofde van A. Het Hof rechtvaardigde hier de toepassing van art. 344 §1 WIB92 door te stellen dat het wel degelijk mogelijk is dat opeenvolgende overeenkomsten tussen diverse partijen gewijzigd worden in een overeenkomst tussen partijen die niet rechtstreeks met elkaar gecontracteerd hebben indien het vanuit economisch oogpunt dezelfde verrichting betrof. De Administratie mag belasting heffen op grond van die nieuwe kwalificatie, tenzij de belastingplichtige het bewijs zou leveren dat de oorspronkelijke verrichting wel degelijk beantwoordde aan rechtmatige, financiële of economische behoeften. Weet dat men slechts tot herkwalificatie van de betrokken verrichting kan overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige nietfiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen188. 2.4.5. Wisselwerking tussen art. 26 lid 1 WIB92 en art. 49 WIB92 inzake beheersvergoedingen In het verleden heeft er reeds een hevige discussie gewoed tussen de belastingplichtige en de fiscale administratie omtrent de wisselwerking tussen art. 26, lid 1 WIB 92 en art. 49 WIB 92, zoals in het eerste deel omtrent de beroepskosten ook reeds werd aangesneden. Het zit namelijk zo: indien art. 49 WIB 92 wordt toegepast inzake managementvergoedingen kan er sprake zijn van een dubbele belasting. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de betaalde vergoeding voor de managementprestatie een abnormaal en goedgunstig voordeel uitmaakt en tevens ongemotiveerd is – waardoor de aftrekbaarheid ervan in het gedrang komt. In dat geval kan die vergoeding toegevoegd worden bij de winst van de exploitatievennootschap aangezien ze niet aftrekbaar geacht wordt als beroepskost en zal die vergoeding belastbaar zijn bij de managementvennootschap, wat dus een dubbele belasting inhoudt. De jarenlange discussie werd uiteindelijk beslecht in het voordeel van de administratie, door het aanpassen van de wettekst. Er werd namelijk een stuk aan het begin van art. 26 WIB92 toegevoegd: “onverminderd de toepassing van art. 49 W.I.B. 1992”. De belastingadministratie kan dus nu in principe hetzelfde bedrag twee keer belasten: zowel in hoofde van de betalende bedrijfsleider als in hoofde van de begunstigde. Hierdoor kan art. 26 WIB92 niet meer ingeroepen worden om de aftrek van een managementvergoeding te rechtvaardigen indien niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 49 WIB92 (omdat er bijvoorbeeld geen tegenprestatie tegenover stond).
188
Cass. 10 juni 2010, AR F.08.0067.N, Fiscoloog 2010, afl. 1217, 1.
58
In een arrest van 6 november 2008 besliste ook het Grondwettelijk Hof dat er zich geen probleem stelt en dat art. 26 WIB 92 geldt onverminderd art. 49 WIB 92 en dat er dus wel degelijk een dubbele taxatie mogelijk is189. Dit impliceert dat er sprake kan zijn van een dubbele belasting van de managemenvergoeding. Dit is onder meer het geval indien de vergoeding een abnormaal of goedgunstig voordeel uitmaakt, zoals wanneer een jaarfactuur wordt uitgereikt met als enkele vermelding “managementdiensten”. In dat geval kan de vergoeding zowel bij de eigen winst van de exploitatievennootschap gevoegd worden, als niet aftrekbaar zijn als beroepskost voor die vennootschap. Daarenboven zal de vergoeding belastbaar zijn bij de managementvennootschap – wat dus duidelijk een dubbele belasting inhoudt. Het is dus zowel voor de exploitatievennootschap als voor de managementvennootschap bijzonder belangrijk dat de managementvergoeding degelijk onderbouwd wordt en dat de opgezette constructie aldus beantwoord aan de juridische werkelijkheid190. Het verdient dan ook de voorkeur om te werken met een schriftelijke overeenkomst met een duidelijke, correct en gedetailleerde omschrijving van de geleverde prestaties in bijvoorbeeld de facturen en vergoedingen te bepalen per gepresteerde dienst191.
2.5. Conclusie Wat zijn nu de pijnpunten van de aftrekbaarheid van beheersvergoedingen als beroepskost? Is er een lijn in te trekken? Het is niet zo voor de hand liggend om een duidelijke tendens te vinden in de rechtspraak, wat toch een stuk rechtsonzekerheid met zich meebrengt. Toch zijn er een aantal aandachtspunten en als men die in acht neemt, zou de verwerping van de beheersvergoeding als beroepskost minder voor de hand liggend moeten zijn. Vergeet niet dat, hoewel de overlapping, er toch een zeker onderscheid gemaakt moet worden tussen de bestuurdersvergoedingen, die ook een vergoeding voor hun verantwoordelijkheid als bestuurder inhouden en de ‘loutere’ managementvergoedingen. Hoewel volgens de letterlijke lezing van de wet managementvergoedingen in principe aftrekbaar kunnen zijn, wil de fiscale administratie hier maar al te graag (al dan niet terecht) een stokje voor steken. De managementovereenkomst wordt dan ook wel eens omschreven als een wolf in schapenvacht.
189
Grondwettelijk Hof 6 november 2008, nr. 151/2008, BS 5 december 2008. M. GIELIS, “Fiscale aspecten” in M. GIELIS en H. ARNOLD, De managementvennootschap, Kortrijk-Heule, UGA, 2010, 12-21. 190
191
C. GRENSON (ed.) et al., De managementovereenkomst: een praktisch antwoord op 20 prangende vragen, Gent, Larcier, 2011, 55, nr. 81.
59
Men moet daarbij vooral omzichtig omspringen met het toekennen van managementvergoedingen aan een vennootschap. Uit het voorgaande blijkt ook dat een degelijke onderbouw van groot belang zal zijn om aan de voorwaarden van art. 49 WIB92 te kunnen voldoen. Verder is het zo dat art. 195 § 1 WIB 92 geen vrijgeleide kan voor de aftrekbaarheid van een managementvergoeding. We kunnen dus stellen dat, om aftrekbaar te zijn, de managementfees nog steeds moeten voldaan aan de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van art. 49 WIB92 en eigenlijk geldt dit geldt zowel voor de betalingen aan natuurlijke personen als voor de betalingen aan vennootschappen. Dat is namelijk net het onderscheid met de bestuurdersvergoedingen. Managementvergoedingen vallen in principe niet onder een mandaat als bestuurder waardoor er effectieve geleverde prestaties tegenover de vergoedingen moeten staan. Het is dan ook wel begrijpelijk dat de administratie voor die managementvergoedingen een degelijke onderbouwing verwacht. We kunnen hier een aantal te volgen principes meegeven. Zo verdient het de voorkeur om steeds een contract op te maken voor de managementvergoeding. Verder moeten de onderliggende prestaties, waarvoor de vergoeding wordt betaald, ook effectief aangetoond kunnen worden, waarbij het uiteraard dient te gaan om prestaties die ook werkelijk geleverd werden. Men doet er tevens goed aan ervoor te zorgen dat de vergoedingen marktconform zijn en dat de managementvennootschap een eigen infrastructuur ter beschikking heeft. We kunnen gerust concluderen met te stellen dat de aangehaalde standpunten van de verschillende hoven en rechtbanken niet steeds even rechtlijnig zijn. De beoordeling van de aftrekbaarheid als beroepskost dient case by case onderzochte te worden, waarbij er rekening dient gehouden te worden met de feitelijke omstandigheden van elke zaak.
60
3. Tantièmes 3.1. Wat is een tantième? Een vennootschap kan diverse vergoedingen uitkeren aan haar bedrijfsleiders, waaronder een managementvergoeding - zoals hierboven reeds besproken - maar bijvoorbeeld ook een tantième. Kort gezegd zijn tantièmes eigenlijk een “zoveelste” van de winst van de vennootschap . Een tantième is dus een veranderlijk bedrag dat afhangt van de winst die de vennootschap gemaakt heeft. Een tantième is de toekenning van een winstdeelname aan de bestuurders of zaakvoerders van handelsvennootschappen , van de vennootschappen waarin ze een uitvoerende opdracht hebben. Een tantième is een vorm van vergoeding van een bestuurder voor diens opdracht. In principe hebben ze louter als als doel de bestuurders aan te zetten tot het maken van winst, aangezien hun toekenning afhankelijk is van de realisatie van positieve resultaten. Doordat de tantième een uitkering is van de winst, is ze in principe niet zozeer gelinkt aan de specifieke prestaties van de bedrijfsleider, maar eerder aan het feit dat een vennootschap winst heeft gerealiseerd dankzij de inspanningen van de bedrijfsleider. Tantièmes hebben net het karakter van het verschillende bedrag, variërend van boekjaar tot boekjaar aangezien de hoegrootheid rechtstreeks afhangt van het bedrag van de winst die gerealiseerd werd door de vennootschap in de loop van dezelfde periode. . 3.1.1. Beslissing door de algemene vergadering De algemene vergadering is in principe exclusief bevoegd voor de winstverdeling van de vennootschap. De aandeelhouders hebben dus de soevereine mogelijkheid om winst uit te keren of toe te kennen aan de reserves. Indien zij opteren voor een winstuitkering, dan kan dit onder andere onder de vorm van een tantième192. Een uitkering als tantième is slechts mogelijk indien op datum van afsluiting van het laatste boekjaar, het netto-actief niet is gedaald of niet ten gevolge van de uitkering van de tantième en eventuele dividenden zou dalen beneden het bedrag van het gestorte kapitaal (of van het opgevraagde kapitaal indien dit hoger is), vermeerderd met de reserves die volgens de wet of de statuten niet uitgekeerd mogen worden193. In de jaarrekening is de uitkering van een tantième te lezen als de vergoeding voor bestuurders of zaakvoerders.
192
H. BRAECKMANS en H. HOUBEN, Handboek Vennootschapsrecht, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2012, 594603; S. COOLS, "Variabele remuneratie: de rol van tantièmes uitgespeeld of onderschat?", TRV 2012,158-166. 193 art. 320 W.Venn. voor de BVBA. art. 617 W.Venn. voor de NV en de Comm. VA en art. 429 W.Ven.. voor de CVBA.
61
3.1.2. Het voordeel van tantièmes als winstuitkering Tantièmes worden vaak gebruikt als een techniek van prestatiegerichte bestuurdersvergoedingen194. Een tantième is niet enkel een bestuurdersvergoeding maar tevens een winstuitkering. Het voordeel dat de tantième biedt ten aanzien van het dividend, is dat een tantième in principe aftrekbaar is voor de uitkerende vennootschap195. Op fiscaal vlak worden tantièmes in principe op dezelfde manier behandeld als bezoldigingen ingevolge art. 195, § 1 eerste lid WIB92 jo. art. 32, tweede lid, 1° WIB92. Ze worden dan aanzien als een in principe aftrekbare kost in het jaar waarop de tantième betrekking heeft (en dus niet in het jaar waarin ze wordt toegekend). Door haar winst op deze manier te bestemmen kan een vennootschap dus handig inspelen op haar fiscaal resultaat. We zullen hieronder zien dat het in de praktijk evenwel complexer is dan dat, getuige de veelvuldige rechtspraak hieromtrent. Het kan interessant zijn om het belastbaar resultaat van de uitkerende vennootschap te verlagen door het uitkeren van tantièmes. Indien de belastbare winst hoger zou uitvallen dan verwacht, kan een dergelijke uitkering bijvoorbeeld vermijden dat de bezoldiging van de bestuurder te laag is om nog te kunnen genieten van het verlaagd opklimmend tarief in de vennootschapsbelasting196. Tantièmes zijn dus in wezen winstuitkeringen aan bedrijfsleiders. Om winst te kunnen uitkeren, is uiteraard vereist dat er door de vennootschap winst gemaakt is. We zullen hieronder dan ook kort even stilstaan bij dit fiscale winstbegrip. 3.1.3. Fiscale winst Het begrip ‘winst’ moet eigenlijk begrepen worden als vennootschapswinst. Het gaat dan eigenlijk om uitkeringen van de winst van de vennootschap waarin de bedrijfsleider zijn functie uitoefent. Het begrip winst in de fiscale context speelt een essentiële rol bij vennootschappen gezien dit nu eenmaal de belastbare grondslag uitmaakt197. In art. 183 WIB92 is de belastbare grondslag terug te vinden en dit artikel stelt dat de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde zijn als die welke inzake de personenbelasting worden beoogd onder voorbehoud van de in Titel III WIB92 omschreven afwijkingen. De belastbare grondslag van een vennootschap bevat in principe de vier traditionele inkomenscategorieën. Ook het Hof van Cassatie heeft reeds bevestigd dat een vennootschap 194
S. COOLS, “Variabele renumeratie: de rol van tantièmes uitgespeeld of onderschat?”, TRV , 2012, 169. L. EVENS, “Het tantième: interessant of opletten voor de fiscus?”, 2014, www.monkey.be. 196 Art. 215, tweede lid WIB92. 197 Art. 183 WIB92 & 185 WIB92 195
62
uitsluitend is opgericht om een winstgevende activiteit uit te oefenen en dat zij dus niets kan bezitten dat niet daartoe dient – waardoor al haar activa dus een beroepskarakter hebben198. Dit impliceert dat alle opbrengsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn en samen de brutowinst vormen. Doordat de vennootschap een essentieel winstgevend karakter heeft, vormt alles wat zij buiten het voor exploitatie bijeengebrachte kapitaal en buiten haar leningen en kredieten ontvangt, na aftrek van de kosten, een aan de vennootschapsbelasting onderworpen bedrijfswinst199. Ook in art. 185 § 1 WIB 92 wordt uitdrukkelijk herhaald dat alle opbrengsten van een vennootschap belastbaar zijn als winst. Wanneer men het heeft over het winstbegrip, dan doelt met meestal op de nettowinst, gezien vennootschappen uitsluitend belastbaar zijn op hun nettowinst na fiscale correcties. 3.1.3.1. Het fiscaal winstbegrip Iedere rechtstak hanteert eigenlijk een eigen juridische omschrijving van het winstbegrip en de fiscale wet levert geen definitie van het winstbegrip. Het juridisch winstbegrip wordt enerzijds gekenmerkt door een afwezigheid van een algemene conceptuele benadering en anderzijds door een periodeonderstelling. De afwezigheid van een algemene conceptuele benadering door de wetgever wil zeggen dat de wetgever nagelaten heeft het winstbegrip concreet en juridisch te definiëren. De wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening reikt wel een precisering aan omtrent de ondernemingswinst200. De boekhoudkundige winst kan dus omschreven worden als het resultaat van de positieve en negatieve verrichtingen en factoren, die onderling verbonden zijn en die tot stand komen in een economische bedrijfscontinuïteit201. Gezien een onderneming eigenlijk gekenmerkt wordt door een continuïteitsperspectief kan het resultaat van een onderneming eigenlijk pas bepaald worden van zodra de ondernemingsactiviteit ten einde loopt. Het is duidelijk dat dit in praktijk niet opportuun noch werkbaar is. Er is wel degelijk nood aan periodieke informatie omtrent het wel en wee van de onderneming. Om die reden wordt de winst, als een onderdeel van het resultaat, periodiek en regelmatig vastgesteld. Dit noemen we de periodeonderstelling, die de basis vormt van de wetgeving omtrent de ondernemingswinst met het boekjaar en de jaarrekening als duidelijk voorbeeld hiervan202. Het is meer dan duidelijk dat het boekhoudrecht een belangrijke rol speelt inzake de winstbepaling. We moeten hier dan ook wijzen op de primauteit van boekhoudrecht, gezien het boekhoudrecht wordt aanzien als gemeen recht tenzij de fiscale wet hiervan uitdrukkelijk zou afwijken, wat ze eigenlijk niet doet. 198 199
S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting , l.c., 28 Cass. 13 juni 1967, Arr. Cass. 1967, 1256; Cass. 13 april 1978, Arr. Cass. 1978, 926.
200
Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen van 30 januari 2001, B.S. 6 februari 2001. Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen van 30 januari 2001, B.S. 6 februari 2001. 202 Art. 3, 4 & 10 Wet 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen, B.S. 4 september 1975 j° art. 22-27 K.B. 30 januari 2001. 201
63
3.1.3.2.
De nettoactiefbenadering versus de dynamische benadering
Zonder hier al te diep op in te gaan, kan de fiscale winst eigenlijk op twee manieren benaderd worden: enerzijds de aan de hand van de nettoactiefbenadering en anderzijds kan deze ook op een dynamische manier benaderd worden203. A. De nettoactiefbenadering De nettoactiefbenadering stelt dat de winst omschreven wordt als de aangroei van het nettoactief gedurende het belastbaar tijdperk met uitsluiting van nieuwe kapitaalinbrengen 204. Het zal er hierbij op aankomen om de aangroei van het vermogen vast te stellen door een vergelijking van het nettoactief op het einde van het boekjaar met dat bij het begin van het boekjaar. Het verschil tussen beiden vertegenwoordigt dan de totale aangroei van het vermogen. Daarna moet de totale aangroei van het vermogen afgescheiden worden van de elementen die als kapitaalinbrengen kunnen gekwalificeerd worden. Het fiscaal kapitaal kan omschreven worden als het geheel van de inbrengen die tijdens het bestaand van de vennootschap zijn gestort en die vatbaar zijn voor terugbetaling205. De toename van het nettoactief is het kernbestanddeel van deze benadering en zorgt ervoor dat de winst in belangrijke mate wordt beïnvloed door de waardering die aan de verschillende vermogensbestanddelen wordt gegeven. Deze waarderingsregels zijn in principe niet terug te vinden in het WIB92 waardoor in principe de waarderingsregels van het boekhoudrecht worden gehanteerd. B. De dynamische benadering De dynamische benadering gaat voor wat betreft het fiscaal winstbegrip uit van de wijze waarop de winst in de loop van het belastbare tijdperk door middel van positieve en negatieve winstbestanddelen tot stand komt206. Deze benadering legt dus de nadruk op de bestanddelen die de winst vormen, nl. de wisselwerking tussen de opbrengsten en de kosten. Deze benadering is ook duidelijk terug te vinden in de winstbepaling in het boekhoudrecht, nl. doordat het Belgische boekhoudrecht de nadruk legt op de resultatenrekening en niet op de balans207. De resultatenrekening groepeert op periodieke basis alle hulprekeningen waarop de kosten en opbrengsten van individuele bedrijfsverrichtingen in de loop van het boekjaar systematisch worden ingeschreven. Het saldo van de resultatenrekening duidt dus eigenlijk de boekhoudkundige winst aan208. Men zou ook kunnen stellen dat de dynamische winstbenadering tevens terug te vinden is in het WIB92209. Het WIB 92 behandelt o.a. de hoofdbestanddelen van de brutowinst en de diverse aftrekken ter bepaling van de nettowinst afzonderlijk. Zo bepalen art. 24 WIB92 en 203
S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 29 S. HUYSMAN, o.c., 130-131 205 J. KIRKPATRICK, “La prime d’émission et la notion de capital social en matière d’impôts sur les revenus”, R.C.J.B. 1971, 371 206 S. VAN CROMBRUGGE, “Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal recht”, R.W., 1983-1984, 2223 207 Verslag aan de koning voor het K.B. van 8 oktober 1976, B.S. 19 oktober 1976, 13461. 208 P. BEGHIN, “Vergelijking tussen het fiscaal en boekhoudkundig winstbegrip”, A.F.T. 1986, 151. 209 S. VAN CROMBRUGGE, “Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal recht”, R.W., 1983-1984, 2223. 204
64
art. 25 WIB92 de bestanddelen van de brutowinst – welke eigenlijk overeen komen met de opbrengsten op het credit van de resultatenrekening210. Daarna bekomt men de nettowinst door bepaalde aftrekken van de brutowinst in mindering te brengen, nl. door art. 48 e.v. van het WIB 92. Ook art. 24 WIB 92 wijst eigenlijk op een dynamische benadering van het winstbegrip. Dit artikel wijst nl. op de afzonderlijke opbrengsten van de onderscheiden verrichtingen en dus niet op een globaal winstsaldo – zoals wel bij de nettoactiefbenadering het geval was. We kunnen kort concluderen met te stellen dat de nettoactiefbenadering en dynamische benadering van het winstbegrip met elkaar verbonden zijn. De fiscale winst gaat eerder uit van de nettoactiefbenadering terwijl het winstvormingsproces vertrekt van de dynamische benadering, hierbij steunend op het boekhoudrecht. De combinatie van beide methodes geeft eigenlijk een mooie omschrijving van wat onder belastbare bedrijfswinst moet worden verstaan. 3.1.3.3 Winst volgens het WIB 92 We zullen hier even stilstaan bij het winstbegrip zoals bepaald in het WIB92. Men mag hierbij niet vergeten dat het evenwel de boekhoudkundige winst is waarover de algemene vergadering beslist en van waaruit dus tantièmes worden uitgekeerd. Maar uiteraard heeft de fiscale winst een grote invloed op de boekhoudkundige winst. Het WIB92 definieert het begrip winst hoegenaamd niet. Dit begrip dient eerder gesitueerd te worden onder de beroepsinkomsten211. In art. 24 WIB92 is een opsomming te lezen van de verschillende bestanddelen die samen de fiscale winst vormen. Het zijn onder meer de eigenlijke exploitatiewinst, de waardevermeerderingen van bedrijfsactiva, … De belastbare winst wordt in principe vastgesteld op grond van het realisatiebeginsel 212. De winst is in principe belastbaar van zodra ze gematerialiseerd is in een zekere en vaststaande schuldvordering213. Alle winst die de onderneming realiseert is belastbaar. Art. 26 WIB92 omtrent de abnormale en goedgunstige voordelen is evenwel een uitzondering op het realisatiebeginsel. Om uiteindelijk het belastbaar resultaat in de vennootschapsbelasting te kunnen opleggen, legt de fiscale wet acht opeenvolgende bewerkingen op: o.a. de bepaling van het fiscale resultaat, de vermindering van het fiscaal resultaat met aftrekposten, … Reeds bij de bepaling van het belangrijke fiscale resultaat speelt de winstbestemming een doorslaggevende rol. Daarom wordt hier ook even bij stilgestaan.
3.1.4. Winstuitkeringen Het zou ons veel te ver leiden om een overzicht te gaan geven van alle mogelijke elementen die de belastbare grondslag van de vennootschapsbelasting vormen. Toch is het nuttig om 210
S. HUYSMAN, o.c., 133-134 Art. 23, §1, 1° W.I.B. ‘92 212 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 414 213 Cass. 1 maart 1966, Pas. 1966, I, 841; Cass. 13 oktober 1970, Arr. Cass. 1971, 146. 211
65
even stil te staan bij de mogelijke vormen die de aanwending van de winst kan aannemen, waarvan de uitkering van een tantième dus een mogelijkheid is. Het boekhoudkundig resultaat vormt de grondslag voor de vaststelling van het bedrag van de belastbare winst. Er moet rekening gehouden met de bestemming die door de algemene vergadering aan de winst wordt gegeven. De effectieve bestemming van de winst zal boekhoudrechtelijk blijken uit de resultaatsverwerking als laatste onderdeel van de resultatenrekening. We kunnen algemeen stellen dat de winstbestemming drie vormen kan aannemen: -
De winst kan toegevoegd worden aan het kapitaal of aan de wettelijke/beschikbare reserves of ze kan overgedragen worden De winst kan aan de aandeelhouders worden uitgekeerd als dividend De winst kan uitgekeerd worden als een bijkomende vergoeding aan de bedrijfsleider, zoals bijvoorbeeld een tantième
Tantièmes behoren dus duidelijk tot de laatste categorie van de winstbestemming. Door hun aard maken ze echter geen deel uit van de belastbare grondslag aangezien deze vorm van winstuitkeringen bij de ontvangende personen belast wordt in de personenbelasting en de winstuitkering voor vennootschap in principe een aftrekbare beroepskost vormt.
3.2. De aftrekbaarheid als beroepskost De administratie durft al eens een kritisch standpunt in te nemen wanneer het gaat om de aftrekbaarheid van tantièmes. We zullen merken dat ook hier een analyse van de rechtspraak noodzakelijk is. Er wordt daarbij een essentieel onderscheid gemaakt tussen de uitkering van een tantième aan een bestuurder-natuurlijk persoon dan wel aan een bestuurderrechtspersoon. De aandachtige lezer zal merken dat hier grote gelijkenissen terug te vinden zijn met de algemene bestuurdersvergoedingen zoals bepaald in het eerste deel van deze masterproef, doch blijken hier en daar toch wel een aantal verschilpunten.
3.2.1. Onderscheid tussen bestuurder-natuurlijke persoon en bestuurderrechtspersoon.
Een bedrijfsleider is in principe een natuurlijke persoon zoals bepaald in art. 32, lid 1, WIB92 In de praktijk worden echter vaak rechtspersonen benoemd als bestuurder van een vennootschap. Dit noemt men dan eigenlijk een managementvennootschap, zoals hierboven uitvoerig aan bod is gekomen. 66
Het onderscheid tussen managementvergoedingen en tantièmes zit hem in het volgende: tantièmes kunnen enkel uitgekeerd worden aan een vennootschap die effectief een opdracht als bestuurder heeft. De vennootschap die zonder enig mandaat in de exploitatievennootschap prestaties levert geniet managementvergoedingen en geen tantièmes.
3.2.2. Toekenning aan een bestuurder-natuurlijk persoon
Er zijn hieromtrent verschillende strekkingen terug te vinden in de rechtspraak/rechtsleer. Hieronder worden slechts de voornaamste stellingen behandeld. 3.2.2.1. Art. 195 WIB92 is van toepassing onverminderd art. 49 WIB92 Het idee van de wetgever dat dubbele belasting moet vermeden worden bij de uitkering van tantièmes, werd behouden in het WIB92. Hiervoor kunnen we eenvoudig verwijzen naar een aantal wetteksten. Art. 32 WIB92 stelt uitdrukkelijk dat tantièmes tot de bezoldiging van een bedrijfsleider behoren. Daarnaast stelt art. 195 §1 WIB92 dat bedrijfsleiders, voor wat betreft de bepalingen omtrent de beroepskosten, gelijkgesteld worden met werknemers en dat hun bezoldigingen dus aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de vennootschap. Dit impliceert dat art. 195 WIB92 aanzien kan worden als een lex specialis ten aanzien van art. 49 WIB92 waardoor art. 195 WIB92 niet getoetst zou moeten worden aan art. 49 WIB92. Bij een letterlijke lezing van art. 195 WIB92 wordt eigenlijk gesteld dat wanneer bepaalde kosten voor de vennootschap als bezoldigingen van bedrijfsleiders gekwalificeerd kunnen worden, deze kosten voor de vennootschap automatisch aftrekbare beroepskosten zijn. We kunnen over het algemeen stellen dat er voor betalingen aan bestuurders-natuurlijke personen in principe weinig (of minder) discussie bestaat omtrent de principiële aftrekbaarheid ervan als beroepskost en dit ingevolge art. 195 §1 WIB92. Door dit artikel zijn de bestuurdersbezoldigingen en tantièmes die betaald worden aan een natuurlijke persoon in principe steeds volledig aftrekbaar214. Indien men de bezoldigingen van een bedrijfsleider toch zou toetsen aan art. 49 WIB92 dan dient men eigenlijk tot dezelfde conclusie te komen gezien een vennootschap niets kan bezitten dat niet dient tot de uitoefening van haar winstgevende bezigheid en zijn alle opbrengsten van een vennootschap beroepsinkomsten die belastbaar zijn als winst. Bezoldigingen van bedrijfsleiders worden dan eigenlijk steeds gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden waardoor de voorwaarden van art. 49 WIB92 steeds zijn vervuld.
214
Com. IB 195/3 en 5.
67
Daarenboven worden de echtheid en het bedrag van de kost aangetoond door de boekhouding, individuele fiches en een samenvattende opgave215. Men kan zich dan de vraag stellen of onredelijke tantièmes dan verworpen moeten worden als beroepskost en aldus bij de belastbare basis van de vennootschap moeten gevoegd worden (en aldus dubbel worden belast, nl. zowel bij de bedrijfsleider als bij de vennootschap). Volgens de hierboven uiteengezette redenering zijn tantièmes in elk geval aftrekbaar als beroepskost gezien ze gekwalificeerd moeten worden als bedrijfsleidersbezoldigingen volgens art. 195 WIB92 zonder dat een toetsing aan art. 49 WIB92 vereist is. Ook recent werd deze zienswijze gevolgd in de rechtspraak216. Maar geeft dit geen al te grote vrijgeleide? Op die manier zou de belastbare winst van vennootschappen volgens eigen inzichten gedrukt kunnen worden door bijvoorbeeld hoge tantièmes toe te kennen. Deze hoge tantièmes zouden anderzijds dan ook wel ‘afgestraft’ worden in de personenbelasting. Hieronder zal blijken dat sommige rechtspraak een andere mening toegedaan is. 3.2.2.2.
Strikte toetsing aan art. 49 WIB92
Volgens een andere visie moet de aftrekbaarheid van de bezoldiging van een bedrijfsleider beantwoorden aan de voorwaarden zoals bepaald in art. 49 WIB 92. In de rechtspraak is onder meer te lezen dat bezoldigingen van bedrijfsleiders moeten voldoen aan de voorwaarden van art. 49 WIB92 en dat zij dus moeten beantwoorden aan werkelijke prestaties ten behoeve van de onderneming. Zo werd reeds geoordeeld dat de belastingplichtige wel degelijk moet aantonen dat er werkelijk prestaties werden verricht217. Deze vergoedingen dienen dan tevens vermeld te worden op een individuele fiche opdat ze aftrekbaar zijn218. De toetsing van een tantièmes aan art. 49 WIB92 is nochtans minder evident voor het Hof van Cassatie 219. De situatie kan als volgt samengevat worden: Er werd een tantième uitgekeerd aan een bestuurder die op het moment van de toekenning ervan geen officieel mandaat meer had in de vennootschap. Volgens de administratie was er niet voldaan aan de voorwaarden van art. 49 WIB 92 voldaan en de aftrek als beroepskost werd geweigerd. Het Hof van Cassatie zag deze uitkering eerder als een variabele vergoeding in functie van de verdeelbare winst die niet onbeperkt kon toegekend worden. In principe kan de algemene vergadering, tenzij anders bepaald in de statuten, vrij deze winsten toekennen aan alle of aan bepaalde bestuurders die hebben bijgedragen tot het behalen van het resultaat. Dit leidt ertoe dat de aftrek van een tantième door de administratie niet zomaar in vraag kan gesteld worden wanneer het gaat om de uitkering van winsten 215
Art. 57 W.I.B. ‘92 Gent 26 februari 2002, Fisc. Koer. 2002, 305. 217 Gent 9 februari 2010, www.monkey.be. 218 Gent 27 april 2010, www.monkey.be. 219 Hof Van Cassatie C.12.0288.N. , http://jure.juridat.just.fgov.be/JuridatSearchCombined/?lang=nl&jur=1 216
68
waarvoor de bestuurder zijn bijdrage heeft geleverd. Uit deze rechtspraak van het Hof van Cassatie kunnen we afleiden dat de aftrekbaarheid van een tantième niet in het gedrang mag komen wanneer deze tantièmes worden toegekend uit winsten waar de bestuurder effectief heeft aan bijgedragen.
De aftrekbaarheid van tantièmes zou verder ook getoetst kunnen worden aan art. 53, 10° WIB92, zoals verder nog zal blijken - dat zegt dat alle kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen niet als beroepskosten mogen aangemerkt worden. De belastingplichtige moet met name kunnen aantonen dat de kost gedaan is met de bedoeling om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Indien echter alsnog zou vastgesteld worden dat de kost onredelijk hoog is in verhouding met de verworven of behouden belastbare inkomsten, dan kan de aftrek alsnog geweigerd worden op grond van art. 53, 10° WIB92. Het criterium dat hier gehanteerd wordt om te bepalen of kosten al dan niet aftrekbaar zijn is dus de eventuele onredelijkheid van de kosten.
3.2.3. Toekenning aan een bestuurder-rechtspersoon
De toekenning van tantièmes aan (management)vennootschappen vereist een veel delicatere behandeling dan de toekenning van tantièmes aan natuurlijke personen. De administratie zal maar al te graag een stokje willen steken voor een overdreven toekenning van tantièmes aan een managementvennootschap. De fiscus neemt toegekende tantièmes aan bestuurdersvennootschappen dus maar al te graag in het vizier220. Hoewel bestuurders vaak mee aan de basis liggen van de resultaten van de vennootschap, is het toch de algemene vergadering die beslist welk deel van de winst aan de bestuurders wordt toegekend, ongeacht de werkelijk geleverde prestaties. Er is nog steeds onenigheid omtrent de vraag of tantièmes al dan niet onderworpen zijn aan de algemene voorwaarden van art. 49 WIB92. Voorlopig lijkt de discussie beslecht te zijn in het voordeel van diegenen die de toepassing van art. 49 WIB 92 bepleiten. In de rechtspraak is dan weer vaak te lezen dat voor de aftrek van tantièmes het bewijs van prestaties moet geleverd worden221. Toch zijn er ook nog andere strekkingen te lezen in de rechtspraak, die hieronder aan bod zullen komen. Want de toetsing van een tantième aan art. 49 WIB 92 is eigenlijk helemaal niet zo evident, zeker niet naar aanleiding van recente Cassatierechtspraak hieromtrent.
220
http://www2.deloitte.com/be/en/pages/accountancy/articles/kmo-updates/kmo-tantiemes-fiscaal-aftrekbaar.html -
221
Luik 30 oktober 2013, www.monkey.be.
69
3.2.3.1
Vrijgeleide voor de aftrekbaarheid van tantièmes als beroepskost?
Een eerste strekking meent dat tantièmes niet tot de belastbare basis in de vennootschapsbelasting behoren. Art. 185 WIB 1992 bepaalt nl. dat een vennootschap belastbaar is op haar totale winst, waaronder de dividenden. Art. 74 KB/WIB 1992 preciseert dat de belastbare winst bestaat uit reserves, de verworpen uitgaven en de dividenden. De andere winstuitkeringen, waaronder tantièmes, behoren dus in principe niet tot de belastbare winst. Dit impliceert dat men dan ook niet moet nagaan of deze winstuitkeringen voldoen aan de voorwaarden van art. 49 WIB 1992222. Deze stelling vindt zijn basis in een te strikte interpretatie van de netto-actiefbenadering en kan dan ook niet gevolgd worden223. Er wordt vaak nog een bijkomend argument gehanteerd in het voordeel van de belastingplichtige. Art. 195, §1, eerste lid WIB 1992 bepaalt dat bedrijfsleiders voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten met werknemers gelijkgesteld en dat hun bezoldigingen en de ermee verband houdende sociale lasten dus als beroepskosten worden aangemerkt. Sommige rechtsleer leidt hieruit af dat deze tantièmes voor de vennootschap als bezoldigingen van bedrijfsleiders kunnen gekwalificeerd worden en dat deze kosten dus automatisch aftrekbare beroepskosten zijn en dit zonder de toets van art. 49 WIB 1992 te moeten doorstaan224. Hiervoor steunen zij zich op het principe “lex specialis generalibus derogat” en op de parlementaire voorbereiding bij de Wet van 22 december 1989225 waarin de onvoorwaardelijke aftrek van bestuurdersbezoldigingen te lezen is226. Ook vroeger werd vaak aanvaard dat tantièmes geen vergoedingen zijn voor prestaties maar dit een loutere winstuitkering betreffen die toegekend wordt door de algemene vergadering en dus zonder meer aftrekbaar is als beroepskost227. Andere rechtsleer, die we kunnen bijtreden, meent echter dat dit argument niet kan gelden ten aanzien van de uitkering aan een bestuurder-rechtspersoon, aangezien art. 32, eerste lid WIB92 bezoldigingen van bedrijfsleiders omschrijft als zijnde “alle bezoldigingen verleend of toegekend aan natuurlijke personen, ..”. Volgens de fiscale wet kan bijvoorbeeld een managementvennootschap dus niet aanzien worden als een bedrijfsleider228. Er lijkt op vandaag dus geenszins een vrijgeleide te bestaan voor de aftrekbaarheid van tantièmes toegekend aan een bestuurder-rechtspersoon.
222
H. VANDEBERGH, "Een tantième: geen bedrijfsuitgave in de zin van artikel 49 WIB 1992 maar toch aftrekbaar", TFR 2014, 938; L. HERVÉ, "Enkele beschouwingen bij de toepasbaarheid van artikel 49 van het WIB 1992 op de emolumenten en tantièmes verleend aan een bestuurder/vennootschap", Pacioli 2001,104. 223 S. VAN CROMBRUGGE, De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planing in de 21 e eeuw, Kalmthout, Biblio, 2007, 100. 224 P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 98-100. 225 Verslag Commissie Financiën, Parl.St. Kamer 1989-90, 1026/5, 74 en Verslag Commissie Financiën, Parl.St. Senaat, 1989-90, 806-3, p. 78. 226 P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 98-100. 227 R. BELTJENS, “De vennootschap-bestuurder en de inkomstenbelasting”, AFT 1993, 305. 228 P. SALENS en C TAGON, Aangifte vennootschapsbelasting 2014, Antwerpen-Appeldoorn, Maklu, 2014, 633.
70
3.2.3.2.
Strikte toetsing aan art 49 WIB92 vereist?
Een tweede strekking in de rechtsleer zegt echter dat de aftrekbaarheid van tantièmes wél moet verantwoord worden volgende de algemene voorwaarden zoals bepaald in art. 49 WIB92229. De belastingplichtige moet dan kunnen aantonen dat de kost verricht is met de bedoeling om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Ook binnen de administratie bestaat nog steeds het idee dat tantièmes aan bestuurders aan werkelijk geleverde prestaties moeten beantwoorden opdat het bedrag ervan een aftrekbare uitgave zou vormen230. De administratie stelt dus vaak een zeer strike toepassing van art. 49 WIB92 voorop en stelt dat het aldus aan de belastingplichtige toekomt om het bewijs te leveren van de werkelijkheid en het beroepsmatige karakter van de prestaties die de tantièmes beogen te vergoeden231. Ook de Dienst Voorafgaande Beslissingen is dit standpunt toegedaan232. Ook in de rechtspraak is de meerderheid te vinden voor deze tweede visie, al wordt art 49 WIB92 niet altijd op dezelfde manier toegepast. Zo verwerpt de rechtbank van eerste aanleg te Gent in haar vonnis d.d. 7 februari 2011 de stelling van de belastingplichtige dat tantièmes principieel aftrekbare beroepskosten uitmaken waarvoor niet moet worden voldaan aan art. 49 WIB 1992. De rechtbank oordeelt dat de belastingplichtige wel degelijk het bewijs moet leveren van de werkelijkheid en het beroepsmatig karakter van de prestaties die de tantièmes vergoeden233. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Namen stelt in haar vonnis van 28 januari 2009 vast dat art. 195 WIB 1992 enkel van toepassing is voor bestuurders-natuurlijke personen. De rechtbank oordeelt dan ook dat de tantièmes die worden toegekend aan een managementvennootschap moeten voldoen aan de algemene voorwaarden van art. 49 WIB 1992 opdat zij aftrekbaar kunnen zijn. Dit wil zeggen dat de bewijslast bij de belastingplichtige ligt en hij dus de werkelijkheid van de prestaties moet kunnen aantonen waarvoor een tantième werd toegekend234. Dit standpunt werd nogmaals bevestigd door de rechtbank van eerste aanleg te Namen op 18 mei 2011235, 15 december 2011236 en 7 november 2012237.
229
L. SAELEN, “Tantièmes en managementvennootschappen: een stand van zaken na een arrest van het hof van beroep te Luik”, TFR 2015, nr. 480, 362. 230
H. VANDENBERGH, “ Een tantième: geen bedrijfsuitgave in de zin van artikel 49 WIB 1992 maar toch aftrekbaar”, T.F.R. 471, 2014, 938. 231 Luik 9 november 2011, www.monkey.be Rb. Namen 7 november 2012, www.monkey.be. 232 Voorafg. Besl. nr. 500.060 d.d. 9 juni 2005, www.monkey.be. 233 Rb. Gent 7 februari 2011, www.monkey.be . 234 Rb. Namen 28 januari 2009, www.monkey.be. 235 Rb. Namen 18 mei 2011, www.monkey.be. 236 Rb. Namen 15 december 2011, www.monkey.be. 237 Rb. Namen 7 november 2012, www.monkey.be.
71
Een andere zaak haalde het echter tot het Hof van Beroep. Tussen vennootschap A en vennootschap B werd een beheersovereenkomst gesloten waarbij B het beheer van Z zou waarnemen. De beheersovereenkomst voorzag enerzijds in de jaarlijkse betaling van een vaste vergoeding en anderzijds werd er voorzien dat de vergoeding kon aangepast worden in onderling overleg en na goedkeuring door de algemene vergadering. Door de algemene vergadering werd dan ook een bijkomende vergoeding (nl. een tantième) toegekend aan B. Zowel de vaste vergoeding als de tantièmes werden correct verwerkt in de boekhouding van A. De administratie was echter van mening dat de tantièmes toegevoegd moesten worden aan de verworpen uitgaven gezien de voorwaarden van art. 49 WIB92 niet vervuld waren bij gebrek aan bewijs van de werkelijkheid van de prestaties die de tantièmes zouden moeten vergoeden238.
De rechtbank van eerste aanleg te Namen trad de belastingplichtige echter bij. De zaak haalde het tot het Hof van Beroep te Luik. Het Hof meent dat tantièmes een manier zijn om vennootschapsbestuurders te vergoeden waardoor ze zich fundamenteel onderscheiden van andere vergoedingswijzen. Tantièmes variëren namelijk in functie van de nettowinst van de bestuurde vennootschap. Door het uitkeren van tantièmes kunnen bestuurders, die geen aandeelhouder zijn, vergoed worden door de prestaties die ze leveren voor de bestuurde vennootschap. Volgens het Hof maakt de administratie de toekenning van een tantième dus onterecht afhankelijk van het verrichten van bijkomende prestaties voor een gelijkwaardig bedrag. Want zelfs bij een zeer strikte lezing van art. 49 WIB92 is het vennootschappen toegestaan om de prestaties van een andere vennootschap, zijnde haar bestuurder, te vergoeden, niet enkel door de toekenning van een vaste vergoeding, maar ook door de toekenning van tantièmes om op die manier de bestuurder aan te moedigen om winst te realiseren. De tantièmes worden dus toegekend om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het Hof argumenteert dat de administratie de vaste vergoeding, zoals bepaald in de beheersovereenkomst, niet heeft betwist. Er kon dus niet getwijfeld worden aan de realiteit van de geleverde prestaties. Er staat de algemene vergadering van A dan ook niets in de weg om een bijkomende vergoeding toe te kennen, gekoppeld aan de behaalde resultaten. Het Hof concludeert met te stellen dat de algemene vergadering er niet toe gehouden is om uitdrukkelijk te vermelden dat tantièmes toegekend worden op grond van de beheersovereenkomst aangezien het toch bestuurdersvergoedingen zijn239. Volgens het hof kan de fiscale aftrekbaarheid van een tantième dus niet afhankelijk gemaakt worden van het verrichten van bijkomende prestaties voor een gelijkwaardig bedrag. Het Hof van Beroep te Luik lijkt in dit arrest te aanvaarden dat aan de voorwaarden van art. 49 WIB 1992 is voldaan indien de vennootschap winst heeft gerealiseerd en minstens kan aantonen 238
PH. HAAGDORENS, "Beslist de administratie binnenkort over de hoogte van de bestuurdersvergoedingen? Voorlopig nog niet" (noot onder Luik 30 oktober 2013), TFR 2014, 189. 239 . PH. HAAGDORENS, "Beslist de administratie binnenkort over de hoogte van de bestuurdersvergoedingen? Voorlopig nog niet" (noot onder Luik 30 oktober 2013), TFR 2014, 189.
72
dat er effectief prestaties werden geleverd, dus zonder dat er aangetoond moet worden dat de vergoeding in verhouding staat tot de geleverde prestaties240. Ook volgens het hof van beroep te Gent241 is dergelijke manier van toetsing aan art. 49 WIB92 in strijd met het intrinsieke karakter van een tantième. Want een tantième is nu eenmaal een winstuitkering die niet gerelateerd is een aan specifieke prestatie van een bedrijfsleider maar het wordt hem toegekend voor de gedane inspanningen voor het realiseren van goede resultaten in de vennootschap. De administratie werd hier dan ook in haar ongelijk gesteld. Het Hof van Cassatie242 heeft uiteindelijk de gehele discussie omtrent art. 49 WIB92 beslecht. De situatie die aan het Hof werd voorgelegd betrof een vennootschap die een tantième had uitgekeerd aan bedrijfsleiders die op het moment van de uitkering geen officieel mandaat als bedrijfsleider meer hadden. Hierdoor was de Administratie van oordeel dat de voorwaarden van art. 49 WIB92 niet langer konden voldaan zijn en verwierp ze de aftrek van deze tantième als beroepskost. Het Hof van Cassatie oordeelde echter dat tantièmes vennootschapsrechtelijk als een variabele vergoeding in functie van de winst dienen beschouwd te worden, ook al worden ze fiscaal als een bezoldiging aanzien. Tantièmes kunnen daarentegen niet onbeperkt worden toegekend gezien ze vallen onder de beperkingen van art. 320 W.Venn. dat stelt dat winstuitkeringen slechts mogen geschieden indien op de datum van afsluiting van het betreffende boekjaar het netto-actief niet minder is dan het bedrag van het gestorte (of het opgevraagde) kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen uitgekeerd worden. Dit wil in concreto zeggen dat enkel de beschikbare reserves beschikbaar zijn voor een uitkering als dividend of tantième en de beschikbare reserves niet negatief mogen zijn als gevolg van deze uitkering. Volgens het Hof komt het bovendien aan de algemene vergadering toe om bij de winstverdeling al dan niet een tantième toe te kennen. Het staat de algemene vergadering dus vrij om deze uitkering toe te kennen aan alle of bepaalde bestuurder die hebben bijgedragen in het behalen van het resultaat, tenzij andersluidende beperkingen in de statuten. Door deze rechtspraak van het Hof van Cassatie zou de administratie de aftrek van een tantième niet meer in vraag mogen stellen. Zolang het echter gaat om de uitkering van winsten waarvoor de bedrijfsleider heeft bijgedragen om deze winsten te realiseren, zal de fiscus de aftrekbaarheid van de tantièmes nog moeilijk kunnen aanvallen. Deze uitspraak kan echter geen vrijgeleide zijn om onbeperkt winsten te verschuiven naar verlieslatende vennootschappen om op die manier belastingen te ontduiken. Indien men 240
PH. HAAGDORENS, "Beslist de administratie binnenkort over de hoogte van de bestuurdersvergoedingen? Voorlopig nog niet" (noot onder Luik 30 oktober 2013), TFR 2014, 189. 241 Gent 9 februari 2010, FJF, No. 2011/109) 242 Hof van Cassatie 24 oktober 2013, www.monkey.be
73
namelijk een verlieslatende vennootschap zou benoemen om via de toekenning van tantièmes de belastingdruk te verlagen, moet men hier toch enige terughoudendheid aan de dag te leggen. Men spreekt namelijk over de toekenning van tantièmes aan bestuurders die door hun prestaties effectief hebben bijgedragen tot het resultaat van het betreffende boekjaar. De benoeming van een verlieslatende vennootschap als bestuurder in een winstgevende vennootschap met een daaropvolgende uitkering van een tantième uit winsten van voorafgaande boekjaren – waarin de bedrijfsleider dus nog geen mandaat had – zou nog steeds als een abnormaal of goedgunstig verkregen voordeel aanzien kunnen worden, wat dan weer niet mag afgezet worden tegen overgedragen fiscale verliezen.
3.2.3.3. De bijkomende toetsing aan artikel 53, 10° WIB92 Ook zeer recente rechtspraak243 is van mening dat tantièmes als beroepskost aftrekbaar zijn onder voorbehoud van art. 53,10° WIB 1992. De toekenning van een vaste bestuurdersvergoeding belet namelijk niet dat de algemene vergadering nog een bijkomende vergoeding zou toekennen onder de vorm van een tantième. Tantièmes kunnen evenwel verworpen worden indien ze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen. Dit is niet het geval wanneer deze tantièmes respectievelijk 11,90% en 23,70% uitmaken van de vaste bezoldiging in de twee aanslagjaren244. Het arrest van het Hof van Beroep te Luik van 21 mei 2014 handelde over een bestuurdersvennootschap die een vaste bestuurdersvergoeding ontving in combinatie met een tantième voor wat betreft de aanslagjaren 2006 en 2007245. De fiscale behandeling van tantièmes toegekend aan managementvennootschappen is inderdaad een discussie die af en toe opnieuw de kop opsteekt. Het Hof van Beroep te Luik had reeds in zijn arrest van 30 oktober 2013 geoordeeld dat tantièmes zich fundamenteel onderscheiden van andere vergoedingswijzen omdat zij variëren in functie van de nettowinst van de bestuurde vennootschap, zoals hierboven reeds werd aangehaald. Het arrest van het Hof van Beroep te Luik van 21 mei 2014 sluit dus eigenlijk volledig aan bij het arrest dat het Hof heeft geveld op 30 oktober 2013.
243
Luik 21 mei 2014, Fiscoloog, 2014, 1404, 13.
244
Luik 21 mei 2014, TFR, 2015, nr. 480, 360.
245
L. SALEN, “Tantièmes en managementvennootschappen: een stand van zaken na een arrest van het hof van beroep te Luik”, TFR, 2015, 480, 361.
74
Het verschil tussen beide arresten zit hem erin dat het Hof zich in het meest recente arrest ook uitspreekt over de toepassing van art. 53, 10° WIB 1992. Het Hof oordeelt dat een tantième die 11,90% of 23,70% van een vaste bestuurdersvergoeding bedraagt, de beroepskosten niet op onredelijke wijze overschrijdt. Er is echter niet te lezen op welke criteria het hof zich baseerde om tot deze conclusie te komen. We kunnen ons dan ook de vraag stellen of zij tot dezelfde conclusie zou gekomen zijn indien het zou gaan om een bestuurder die grotendeels of uitsluitend vergoed werd door middel van een tantième. Tantièmes zijn in principe dus een eenvoudige manier om winst te verschuiven en de belastingheffing om die manier uit te stellen. De toekenning van een tantième zal namelijk een positieve impact hebben op het voorbije boekjaar waarin de tantième werd toegekend. Voor een vennootschap zou het dan ook bijzonder aanlokkelijk zijn om een tantième toe te kennen in functie van haar belastbaar resultaat. De tantième zou dan evenwel in wanverhouding staan tot de geleverde prestaties en aldus een werkelijk overdreven karakter vertonen, waardoor art. 53, 10° WIB92 op de proppen komt. De administratie zou dan namelijk kunnen argumenteren dat (een deel van) de tantièmes niet aftrekbaar zijn gezien ze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen. Het zal voor de administratie nochtans niet zo evident zijn om aan te tonen dat de tantième een overdreven karakter heeft, gezien de administratie niet mag oordelen over de opportuniteit van de door de vennootschap gemaakte kosten. Bovendien zou het niet aan de belastingplichtige toekomen om het redelijke karakter van de tantième aan te tonen, gezien art. 53, 10° WIB92 een belangrijke uitzondering vormt op het principe van het vrije beheer van de onderneming 246 . Het komt dan integendeel aan de administratie om aan te tonen waarom zij de toegekende tantième onredelijk acht.
3.2.4. Afstand van tantièmes
Er wordt hier kort even stilgestaan bij de figuur van de afstand van tantièmes. De raad van bestuur van bijvoorbeeld een financiële instelling is vaak samengesteld uit ervaren bedrijfsleiders uit diverse sectoren van de bedrijfswereld. Voor die mandaten worden zij vergoed door middel van tantièmes en zitpenningen247. Deze tantièmes worden dan vaak afgestaan aan bijvoorbeeld de NV waar ze hun hoofdactiviteit als bedrijfsleider uitoefenen. Bestuurders die hun tantièmes (of andere bestuurdersvergoedingen) geheel of gedeeltelijk aan derden storten en die kunnen bewijzen dat het verwerven of het behouden van hun mandaat en van de inkomsten die zij eruit halen daadwerkelijk en uitdrukkelijk ondergeschikt is aan de afstand van hun bezoldigingen, mogen dat afgestane deel als beroepskost aftrekken. Die afstand moet dan wel verantwoord worden door individuele fiches 281.50. Een ‘vrijwillige’
246 247
Cass. 23 januari 1958, J.P.D.F., 1958, 33. C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel, Larcier, 2014, 765.
75
terugbetaling van bezoldigingen, zonder het enig bewijs geleverd wordt, kan niet aangemerkt worden als een aftrekbare beroepsuitgave248.
Ook de administratie aanvaardt dat afgestane tantièmes mogen afgetrokken worden als beroepskost. Dit werd ook bevestigd in het antwoord op een parlementaire vraag249. Dit is echter enkel mogelijk in een specifieke situatie, namelijk wanneer de bestuurder de bestuurdersvergoedingen (die hem persoonlijk verschuldigd zijn) contractueel afstaat aan een andere vennootschap waarvan hij eveneens bestuurder is om zijn functie en inkomsten in de andere vennootschap te kunnen behouden. In dat geval zijn de afgestane bestuurdersvergoedingen aftrekbaar als beroepskost gezien ze afgestaan werden om de uitoefening van het mandaat van de bestuurder in de andere vennootschap en de daaruit verkregen inkomsten te verzekeren250. Er dient dan ook geen bedrijfsvoorheffing ingehouden te worden op deze afgestane bezoldigingen. De bedrijfsleider zal deze afstand van de sommen evenwel door individuele fiches 281.50 en een samenvattende opgave 325.50 moeten verantwoorden251. De afgestane bezoldigingen zullen vanzelfsprekend bij de ontvangende vennootschap belast worden als een verwezenlijkte winst. Een interessante zaak betrof een familiale holdingvennootschap die een belangrijke participatie had in een verzekeringsmaatschappij252. Men was overeengekomen met de verzekeringsmaatschappij dat een familielid bestuurder mocht worden van die verzekeringsmaatschappij. Uit de overeenkomst tussen de bestuurder en de familiale holding bleek dat de bestuurder de helft van de bezoldigingen die hij zou ontvangen als bestuurder moest doorstorten aan de familiale holding. De bestuurder gaf de bestuurdersvergoedingen die hij had ontvangen van de verzekeringsmaatschappij aan in zijn aangifte personenbelasting en bracht hiervan de bedragen die hij had doorgestart aan de familiale holding in mindering. Hij vergat evenwel om voor de bedragen die hij had doorgestart fiscale fiches en een samenvattende opgave op te maken. De familiale holding had deze bedragen wel aangegeven en werd hierop belast. De administratie weigerde de aftrek te aanvaarden omdat niet was aangetoond dat de betalingen aan de familiale vennootschap zijn gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en wegens het ontbreken van de vereiste fiscale fiches. De rechtbank van Eerste Aanleg te Leuven was van mening253 dat de doorgestorte bedragen in principe wel aftrekbaar waren als beroepskost maar meende dat in casu de aftrek in principe moest geweigerd worden gezien de belastingplichtige had nagelaten om fiscale fiches in te dienen voor de bedragen die werden doorgestort. Uit de overeenkomst tussen de 248
PV 6752 DD. 09.11.2011 Circ. nr. Ci. RH. 244/599.047 (AOIF nr. 41/2009); Voorafgaande beslissing nr. 400.135, 19 mei 2004 250 Com. I.B., nr. 57/83 251 C. CHEVALIER, “Individuele fiches en samenvattende opgaven: méér dan vodjes papier!”, T.F.R. 2008, 1069- 1071. 252 A.F.T. 2007, afl. 58, 62. 253 Rb. Leuven 20 januari 2006, Fisc. Koer. 2006, afl.7, 493. 249
76
bestuurder en de familiale holding bleek echter dat de belastingplichtige deze bestuursfunctie niet zou kunnen bekleden indien hij niet bereid was om de helft van de voor deze functie ontvangen bezoldigingen door te storten naar de holdingvennootschap. Volgens de rechtbank voldeden die vaststellingen om aan te nemen dat de gedane beplatingen wel degelijk noodzakelijk waren om belastbare inkomsten te verkrijgen en dat deze dus als beroepskosten aftrekbaar zijn. De rechtbank hield hier dus rekening met de administratieve tolerantie die voorzien is in de administratieve commentaar254 en die de aftrek van niet-verantwoorde kosten toch aanvaardt indien blijkt dat de genieter de inkomsten heeft aangegeven.
3.3. Conclusie
We kunnen ons nu de vraag stellen of er effectief geleverde prestaties door de bestuurder moeten staan tegenover een tantième? Zoals in het eerste deel van deze masterproef reeds naar voren kwam, is er heel wat te doen geweest omtrent (management)vergoedingen aan bedrijfsleiders die niet aftrekbaar zouden zijn omdat er geen prestaties tegenover staan. Het komt ons als redelijk voor om dan te verwachten dat die vergoedingen moeten beantwoorden aan de bepalingen van art. 49 WIB92. De situatie is echter gevoelig anders wanneer we het hebben over de uitkering van tantièmes. Hoewel een tantième wel gezien kan worden als een bestuurdersbezoldiging, is het in wezen een toekenning van (een gedeelte) van de winst. Wanneer de administratie zich steunt op art. 49WIB92 om de aftrekbaarheid ervan te verwerpen is dit volgens ons dus niet correct. Tantièmes vormen uit hun aard een bestemming van de winst en zijn dus geen loutere beroepskost. Bovendien vergoeden tantièmes het uitoefenen van een functie en niet louter het leveren van effectieve prestaties, wat ook aansluit bij de definitie van bestuurdersvergoedingen in art. 32 WIB92. Daarenboven bepaalt art. 195 WIB92 dat vergoedingen aan bedrijfsleiders beroepskosten zijn zonder dat hierin verwezen wordt naar art. 49 WIB92. Dit impliceert dat bedrijfsleidersvergoedingen nu eenmaal beroepskosten zijn krachtens de wet. We begrijpen in deze echter de houding van de administratie indien tantièmes worden toegekend aan een vennootschap. Deze toekenning van de winst zal ze vaak met de grootste omzichtigheid bekijken en hiervoor wél vereisten dat deze voldoen aan de voorwaarden van art. 49 WIB92.
254
Com. I.B. 1992, nr. 57/69.
77
Men kan zich echter de vraag stellen of de vroegere rechtspraak wel in overeenstemming is met het Cassatie-arrest van 24 oktober 2013255. In dit arrest oordeelde het Hof van Cassatie namelijk dat tantièmes, ook al worden zij fiscaalrechtelijk als bezoldigingen aanzien in hoofde van de bedrijfsleider, ze vennootschapsrechtelijk in elk geval als een variabele vergoeding in functie van de winst te beschouwen zijn en dus niet als een bezoldiging. Het komt met name aan de algemene vergadering toe om bij de winstverdeling eventueel tantièmes toe te kennen. Het Hof bevestigt tevens dat het de algemene vergadering vrijstaat om deze uitkering enkel toe te kennen aan de bestuurders die door hun prestaties effectief bijgedragen hebben aan het resultaat van dat boekjaar, ook al zouden zij op het ogenblik van de beslissing van de algemene vergadering geen bestuurder meer zijn. Hieruit kunnen we afleiden dat tantièmes in hoofde van de bestuurde vennootschap eigenlijk altijd een toekenning zijn uit de winst, zelfs al zouden die tantièmes op fiscaal vlak als een bezoldiging in hoofde van de bestuurder kwalificeren. Dit mag echter geen vrijgeleide zijn om tantièmes onbeperkt in aftrek te gaan brengen als beroepskost. Zoals reeds weergegeven in het deel omtrent de managementvergoedingen zou ook hier de administratie nog steeds kunnen oordelen dat er sprake is van een abnormaal of goedgunstig voordeel zoals bepaal in art. 26 WIB92. We denken hierbij bijvoorbeeld een de uitkering van een tantième uit winsten van voorgaande jaren aan een bestuur-rechtspersoon die voorheen nog geen bestuursmandaat in de vennootschap had. Verder lijkt het ook raadzaam om geen tantièmes te verlenen waarvan het bedrag overdreven is in vergelijking met de managementvergoedingen die in de loop van dat boekjaar werden toegekend. Een al te grote wanverhouding tussen beiden zou de belastingadministratie er namelijk toe kunnen aanzetten om de aftrekbaarheid van gelijkaardige tantièmes te betwisten. Om alle discussies omtrent de grootte van de tantième te vermijden, kan het ook nuttig zijn dat de algemene vergadering de toekenning van een tantième zoveel mogelijk motiveert. We kunnen concluderen dat de recente uitspraak van het Hof van Cassatie ervoor zorgt dat de fiscus heel wat minder verweermiddelen heeft tegen te uitkering van tantièmes. Tantièmes zijn in wezen namelijk een beslissing van de algemene vergadering en dit impliceert dat ze niet verantwoord moeten worden door effectief geleverde prestaties op het moment van toekenning. Vermoedelijk is het laatste woord hierover nog niet gezegd.
255
Cass. 24 oktober 2013, FJF 2014, nr. 182.
78
4. Besluit Bovenstaande maakt duidelijk dat er heel wat in beweging is omtrent dit onderwerp. In eerste instantie zelfs omtrent de voorwaarden van art. 49 WIB92, door de zeer recente rechtspraak van het Hof van Cassatie van amper 2 maanden geleden. Wil dit zeggen dat we in de toekomst nu naar een minder strikte interpretatie gaan van art. 49 WIB92? Of zal de wetgever uiteindelijk ingrijpen? Deze recente evolutie maakt dat bovenstaande relaas brandend actueel en tegelijk ook heel achterhaald zou kunnen zijn. Staat er ons een heel andere wending in de rechtspraak te wachten naar aanleiding van de nieuwe interpretatie van art. 49 WIB92? Vermoedelijk zal het zo’n vaart niet lopen. We kunnen, op vandaag, zeggen dat er qua intensiteit van toetsing aan art. 49 WIB92 eigenlijk een onderscheid kan gemaakt worden tussen bestuurdersvergoedingen, managementvergoedingen en tantièmes. Een bestuurder wordt niet enkel vergoed voor zijn effectief geleverde feitelijke prestaties maar ook voor zijn verantwoordelijkheid die volgt uit zijn functie. De rechtspraak neigt hier enigszins naar een iets strengere eis tot verantwoording, doch die zal vaak eenvoudiger kunnen weerlegd worden. Managementvergoedingen moeten daarentegen gedetailleerd verantwoord worden en moeten onder andere de tegenprestatie zijn van effectief geleverde prestaties, die dan ook bewezen moeten worden. Het is dus van cruciaal belang om hier toch de nodige voorzichtigheid aan de dag te leggen, waaronder een duidelijk omschreven managementovereenkomst, voldoende bewijs van effectief geleverde prestaties, .. Uit bovenstaande relaas is namelijk gebleken dat het loutere bewijs van bijvoorbeeld een factuur niet altijd volstaat om te voldoen aan de voorwaarden van art. 49 WIB92. Tantièmes zijn daarentegen geen loutere vergoeding voor prestaties maar het betreft een winstuitkering die beslist wordt door de algemene vergadering. Zoals hierboven duidelijk werd, kennen deze vergoedingen een eigen kader en moeten ze dus ook dienaangaande beoordeeld worden, waarbij de toetsing aan art. 49 WIB92 per definitie niet correct is. Ook het toekennen van een tantième blijft dus een interessant een motiverend middel om bedrijfsleiders te belonen voor de behaalde resultaten. Door de recente rechtspraak van het Hof van Cassatie mag de fiscus de aftrek van een tantième namelijk niet meer betwisten zolang het om uitkeringen gaat van de winsten waarvoor de bedrijfsleider inspanningen heeft geleverd om ze te realiseren.
79
Deze masterproef had tot doel een algemeen overzicht te geven van de tendensen en bekommernissen inzake de aftrekbaarheid van beheersvergoedingen en tantièmes als beroepskost en is bij deze hopelijk in haar opzet geslaagd. Tussen tal van onzekerheden is er in de fiscaliteit 1 zekerheid: deze is constant in beweging en discussies hieromtrent zullen dan ook de kop op blijven steken. Het zou mooi zijn mocht deze masterproef niet alleen een hulpmiddel zijn voor de dagdagelijkse praktijk maar tevens zou aanzetten tot verder onderzoek hieromtrent.
80
Bibliografie 1. Rechtspraak Grondwettelijk Hof 6 november 2008, nr. 151/2008, BS 5 december 2008 Grondwettelijk Hof nr. 103/2010, 16 september 2010, FJF 2011/72 Cass. 21 oktober 1948, Pas. 1948, I, 585. Cass. 23 januari 1958, J.P.D.F., 1958, 33 Cass. 12 november 1958, Pas. 1959, I, 263 Cass. 21 mei 1959, Arr. Verbr. 1959, 752 Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, 58 Cass. 1 maart 1966, Pas. 1966, I, 841 Cass. 13 juni 1967, Arr. Cass. 1967, 1256 Cass. 13 oktober 1970, Arr. Cass. 1971, 146 Cass. 13 april 1978, Arr. Cass. 1978, 926 Cass. 31 december 1979, Arr. Cass. 1979-80, 278 Cass. 15 januari 1982, Pas. 1982, I, 602 Cass. 18 januari 2001, FJF, nr. 2001/220 Cass.3 mei 2001, TFR 2001, afl. 208, p.893 Cass. 15 januari 2009, Fiscoloog 2009, nr. 115 Cass. 10 juni 2010, AR F.08.0067.N, Fiscoloog 2010, afl. 1217, 1 Cass. 23 april 2010, TFR 2011, afl. 396, 180 Cass. 24 oktober 2013, www.monkey.be Cass. 13 november 2014, Fiscoloog 2014, nr. 1411, 14. Cass. 4 juni 2015, F.14.0189.F, www.monkey.be
Brussel 9 september 1986, FJF, No. 872/2097 Antwerpen 13 mei 1991, AFT 1991, 349
81
Antwerpen 23 november 1993, FJF 1994, 60 Luik 10 maart 1999, www.monkey.be Gent 14 september 1999, www.monkey.be Antwerpen 12 oktober 1999, Fiscale Actualiteit 2000, 8/7 Antwerpen 18 mei 1999, FJF 1999/154 Gent 26 februari 2002, Fisc. Koer. 2002, 305 Antwerpen 7 mei 2002, www.monkey.be Antwerpen 9 september 2003, Fisc. Koer. 2003, 628 Bergen 30 juni 2006, FJF 2008/106 Antwerpen, 19 februari 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1127,7 Gent 7 oktober 2008, Fiscoloog 2009, afl. 1153, 11-12 Gent 27 oktober 2009, Fiscoloog 2010, nr. 1193, 13 Gent 15 december 2009, www.monkey.be Brussel 23 december 2009, www.monkey.be Gent 9 februari 2010, FJF, No. 2011/109 Luik 26 maart 2010, Fisc. Koer, 2010, 459 Gent 27 april 2010, www.monkey.be Luik 9 november 2011, www.monkey.be Gent 14 februari 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 12 Luik 30 oktober 2013, www.monkey.be Antwerpen 26 november 2013, www.monkey.be Luik 21 mei 2014, Fiscoloog, 2014, 1404, 13 Luik 17 december 2014, www.monkey.be Gent 23 december 2014. 2012/AR/2559, Fiscoloog, 2015, nr. 34, 14
Rb Leuven 21 november 2003, Fisc. Koer. 2004, 428 Rb. Hasselt 13 oktober 2004, www.monkey.be 82
Rb. Brussel 5 januari 2005, Fisc. Koer. 2005, 360 Rb. Brugge 21 juni 2005, Fisc.Koer. 2005, ed. 14 Rb. Leuven 20 januari 2006, Fisc. Koer. 2006, afl.7, 493 Rb. Brugge, 14 maart 2006, www.monkey.be Rb. Brussel 6 december 2006, www.monkey.be Rb. Luik 9 januari 2007, Fisc.Koer. 2007, ed. 10 Rb. Namen 28 januari 2009, www.monkey.be Rb. Gent 2 april 2010, Acc. Act. 2013, afl. 1 Rb. Gent 7 februari 2011, www.monkey.be Rb. Hasselt 2 maart 2011, Acc.Act. 2013, afl. 1 Rb. Namen 18 mei 2011, www.monkey.be Rb. Namen 15 december 2011, www.monkey.be Rb. Namen 7 november 2012, www.monkey.be Arbh. Gent 12 maart 1973, RW 1973-1974, 166 Arbh. Gent 26 maart 1998, Fisc. Act, 1998, nr. 14, 1-3
2. Rechtsleer Boeken BEGHIN,P. en VAN DE WOESTEYNE , I., Handboek personenbelasting 2013-2014, Antwerpen, Uitgeverij Intersentia, 767 p. BEYAERT, S., “De managementovereenkomst” in HERBOTS J.H. et al. (eds.), Liber Amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, 22, 21-38. BUYSSE, E., Beroepskosten in de vennootschapsbelasting: een stand van zaken, Gent, Story, 2007, 132p. CHEVALIER, C., Vademecum vennootschapsbelasting 2014, Brussel, Larcier, 1.804p. DE MEY, M. Aangiftegids personenbelasting aj.2015, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2013, 481p. ENGELS, C. Bijzondere overeenkomsten: syllabus, Brugge, Die Keure, 2008, 421 p.
83
FEYAERTS, L., De fiscale aspecten van het woon – werkverkeer, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 57p. GIELIS, M, “Fiscale aspecten” in GIELIS, M. en ARNOLD, H., De managementvennootschap, Kortrijk-Heule, UGA, 2010, 225p. GRENSON, C., (ed.) et al., De managementovereenkomst: een praktisch antwoord op 20 prangende vragen, Gent, Larcier, 2011, 55, 75p. HAELTERMAN, A., “De managementvennootschap” in GEENS, K., HAELTERMAN, A., en VAN HOOGENBEMT, H., De ik-vennootschap, II, Kalmthout, Biblo, 1987, 1 – 22. HUYSMAN, S., Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, nr. 250, 408p. JANSSENS, E. en BETSCH, N., “Vennootschapsrechtelijke en contractuele aspecten van de managementovereenkomst” in N. BETSCH et al., Huur van diensten. Aanneming van werk, Gent, Larcier, 2006, 95 – 156. KIRCKPATRICK, J . en GARABEDIAN, D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant ,2003, 604p ? MAES, S., Hoe minder personenbelastingen betalen?, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 637p. MALHERBE, J., DE WOLF, M., en SCHOTTE, C., L'impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 1997, 77. MERCHIERS, Y., Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 2000, 395 p. PAULUS, C. en BOES, R., “Lastgeving” in APR, Gent, Story-Scientia, 1978, 114, 178p. SALENS, P., De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 139 p. SALENS, P. en TAGON, C., Aangifte vennootschapsbelasting 2014, AntwerpenAppeldoorn, Maklu, 2014, 1.162p. SIMONART, V., “Le contrat de management. Aspects de droit des obligations et de droit de sociétés”, in EKELMANS, M., et al., Questions d‟actualté de droit économique, Brussel, Bruylant, 1994, 224, 1031-1073. TIBERGHIEN, A., Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2012, 1.864p. TILLEMAN, B., “Lastgeving”, in APR, Deurne, Kluwer, 1997, 11, 396p. TILLEMAN, B., Bestuur van vennootschappen, Brugge, Die Keure, 2005, 44, 806p. VAN CROMBRUGGE, S., Ondernemingscoöperatie. De nationale en internationale aspecten van samenwerkingsovereenkomsten, Deurne, Kluwer, 1994, 137p. 84
VAN CROMBRUGGE, S., “Het Volmachtbesluit 1996 inzake inkomstenbelastingen”, in BOONE, B., COVELIERS, D., en HAELTERMAN, A., Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblo, 1997, 173 p. VAN CROMBRUGGE, S. ,”De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw”, in VAN CROMBRUGGE, S. (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblio, 2007, 283 p. VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2007, 68 p. VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 250 p. VAN KERCHOVE, W., et. al., Kostenaftrek voor zelfstandigen en vennootschappen, Antwerpen, Maklu, 2011, 211p. VAN KERCHOVE, W., Beroepskosten van A tot Z: een grondige studie inzake belastingen en BTW, Herentals, PracticalI, 2013, 1.035p. VERDINGH, Y., Aangiftegids vennootschapsbelasting 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 465 p. Tijdschriften BEGHIN, P., “Vergelijking tussen het fiscaal en boekhoudkundig winstbegrip”, A.F.T. 1986, 151 - 156 BEHAEGHE, I., DEFOOR, W., SABLON, S., VAN DEN EECKHOUT, R., VANHEESWIJCK, L., en VERTOMMEN, S., “Wijzigingen van het belastingstelsel van de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten”, Fisc. Koer. 1997, 31-39 BELTJENS, R., “De vennootschap-bestuurder en de inkomstenbelasting”, AFT 1993, 303 309 CHEVALIER, C., “Individuele fiches en samenvattende opgaven: méér dan vodjes papier!”, T.F.R. 2008, 1069- 1071 CHEVALIER, C., “Is de aftrekbaarheid voor in artikel 49 WIB afhankelijk van het statutair doel of de maatschappelijke activiteit van de vennootschap?, TFR 2008, p.642 COOLS, S., "Variabele remuneratie: de rol van tantièmes uitgespeeld of onderschat?", TRV 2012,158-166. DAUBY , C., “Noodzakelijk verband tussen de beroepskosten van een vennootschap en haar maatschappelijk doel”, Pacioli 2008, ed. 247, 1 – 2 DE MEYER, N., en DE KINDER, N., “Managementfees in het licht van recente rechtspraak”, Fiscaal Praktijkboek 2000-2001 - Directe Belastingen , 365-392. 85
DILLEN, L., “Abnormale en goedgunstige voordelen. Fiscale aspecten verbonden aan handelingen tegen “overprijs” respectievelijk “onderprijs””, TFR 1991, 235-236 GNEDASJ, S., “Kostenaftrek: Cassatie ontmantelt de bom van artikel 49”, Fisc. Act. 2015, 1-8. HAAGDORENS, PH, "Beslist de administratie binnenkort over de hoogte van de bestuurdersvergoedingen? Voorlopig nog niet" (noot onder Luik 30 oktober 2013), TFR 2014, 189. HERVÉ, L., "Enkele beschouwingen bij de toepasbaarheid van artikel 49 van het WIB 1992 op de emolumenten en tantièmes verleend aan een bestuurder/vennootschap", Pacioli 2001,104. JANSENS, T., “Kost zonder band met doel of activiteit: aftrekverbod is niet ongrondwettig”, Fisc. Act. 2009, afl. 42, p. 2. JANSSENS, K., “Geen activiteit, geen aftrek”, Fisc.Act. 2011, ed. 04, 1-3 KIRKPATRICK, J., “La prime d’émission et la notion de capital social en matière d’impôts sur les revenus”, R.C.J.B. 1971, 370 - 373 LALEMAN, P., Begroting 1997, Vennootschappen-bestuurders: officieel status quo, maar toch oppassen”, Fisc. Act. 1997, nr. 5, 1-2. LAMOTE, S, “Artikel 49 WIB 1992: bewijs van prestaties niet nodig?”, Fisc.Act. 2006, ed. 32, 1-4. SAELEN, L., “Tantièmes en managementvennootschappen: een stand van zaken na een arrest van het hof van beroep te Luik”, TFR 2015, nr. 480, 362. SANDRA, J., en MESSIAEN, R., "Aftrek als beroepskost : de doelomschrijving als fetisj van de hoven van beroep ?", Fisc. Act. 2009, 42/5. VAN CROMBRUGGE, S., “Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal recht”, R.W., 1983-1984, 2223 VAN CROMBRUGGE, S., “Mogen kosten duurzaam inkomsten neutraliseren of overschrijden?”, Fiscoloog 2010, afl. 1223, p.8. VAN CROMBRUGGE, S., “Cassatierechtspraak over beroepskosten minder spectaculair dan ze lijkt”, Fiscoloog , 2015, afl. 1438, 1-4 VANDENBERGH, H., “ Een tantième: geen bedrijfsuitgave in de zin van artikel 49 WIB 1992 maar toch aftrekbaar”, T.F.R. 471, 2014, 938. VAN KEIRSBLICK, M., “ Artikel 49 WIB 1992: een nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, TFR 2004, ed. 223, p. 226.
86
VAN SANT, T. et. al. , Het ABC van aftrekbare kosten voor eenmanszaken, Indicator, 2013, p.5; Online-bronnen VAN HEMELEN, R., “Management- en bestuurdersvergoedingen: de verschillen toegelicht”, www.monkey.be EVENS, L.,“Het tantième: interessant of opletten voor de fiscus?”, www.monkey.be 3. Wetgeving Wet 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen, B.S. 4 september 1975 Wet 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, B.S. 29 december 1989 Wet 12 juni 1992 tot bekrachtiging van het wetboek van inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992, B.S. 30 juli 1922 Wet 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 26 juli 1993 Wet 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen, B.S. 12 juni 1999 Wet 7 mei 1999 houdende het wetboek van vennootschappen, B.S. 6 augustus 1999
Koninklijk Besluit 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, B.S. 13 september 1993 Koninklijk Besluit 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen, B.S. 6 februari 2001
Vr. en Antw., Senaat, 2001-2002, 10 september 2001, nr. 2-51, blz. 2714-2715 (Vr. nr. 1540 de Clippele Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, 25 mei 2005, nr. 089, blz. 15745 – 15747 ( Vr. nr. 800 Pieters) Administratie der directe belastingen, Voorafgaande beslissing nr. 400.135, 19 mei 2004, www.fisconet.bet Administratie der directe belastingen, Voorafg. Besl. nr. 500.060 d.d. 9 juni 2005, www.monkey.be Administratie der directe belastingen, Circ. nr. Ci. RH. 244/599.047 (AOIF nr. 41/2009)
87
