HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN

Almanak Vennootschapsbelasting 2015.book Page 38 Wednesday, April 22, 2015 2:06 PM

HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN

1 1.1

ALGEMEEN Aftrekbare kosten

Enkel de netto inkomsten zijn aan belasting onderworpen. Dit wil zeggen dat de kosten die werden gemaakt om de inkomsten te verkrijgen, aftrekbaar zijn om het fiscale resultaat te bepalen. De belastbare inkomsten van een vennootschap dienen te worden bepaald volgens de regels die gelden voor nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen van natuurlijke personen. Dit houdt in dat m.b.t. de aftrekbare beroepskosten in hoofde van vennootschappen de bepalingen van de artikelen 49, 50 en 52 t/m 66bis WIB 92 van toepassing zijn. Bijgevolg mogen van de brutowinst worden afgetrokken, de kosten die in het algemeen tijdens het belastbare tijdperk zijn gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, mits de echtheid en het bedrag ervan worden verantwoord door bewijsstukken, of, indien dit niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed (artikel 49, eerste lid WIB 92). 1.2

Verworpen uitgaven

Sommige bedrijfseconomische kosten zijn niet fiscaal aftrekbaar. Het gaat dan om kosten die door de wetgever zelf uitdrukkelijk worden uitgesloten van fiscale aftrek (bv. de inkomstenbelastingen, boeten enz.), of slechts ten dele in rekening mogen worden gebracht (bv. autokosten, restaurant- en receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken enz.). Deze niet-aftrekbare kosten worden aan het fiscale resultaat toegevoegd door ze in de eerste bewerking op te nemen in het tweede winstbestanddeel, met name de verworpen uitgaven. Voor een uitbreide bespreking, zie Hoofdstuk 7, 2 ‘Verworpen uitgaven’). 1.3 1.3.1

Algemene voorwaarden ‘Gedaan of gedragen tijdens het belastbare tijdperk’

Als tijdens het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere of vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt (artikel 49, tweede lid WIB 92). 38

Overlopende rekeningen Via de overlopende rekeningen van de balans moeten kosten en opbrengsten worden toegewezen aan het jaar waarop ze betrekking hebben (artikel 33, tweede lid, KB/W.Venn.). Over te dragen kosten Het fiscaal recht staat toe dat een kost ten laste wordt genomen op het moment dat hij wordt betaald. Het fiscaal recht wijkt in deze af van de boekhoudwetgeving. De administratie staat bijgevolg toe dat vooruitbetaalde kosten in het jaar van betaling ten laste van het resultaat worden genomen. Wanneer de belastingplichtige evenwel de boekhoudwetgeving volgt en de kosten gespreid in resultaat opneemt, wordt dit ook aanvaard door de administratie (Comm. IB nr. 49/14). Toe te rekenen kosten Het fiscaal recht staat eveneens toe dat een kost ten laste wordt genomen op het moment dat hij wordt gedragen. Daarom vormt de fiscale aftrekbaarheid van in de toekomst te betalen kosten die nu reeds worden gedragen geen probleem. 1.3.2

‘Om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden’

Om fiscaal aftrekbaar te zijn moet er een oorzakelijk verband zijn tussen de kosten en de opbrengsten. Het uitsluitend beroepsmatige karakter van een vennootschap impliceert niet dat al haar kosten per definitie aftrekbaar zijn. Kosten die zonder tegenprestatie worden gedaan of die worden gedragen in het belang van derden kunnen door de fiscus worden verworpen. Let hier wel op het samenspel tussen artikel 26 en 49 WIB 92 (zie verder). Het beroepsmatige karakter van kosten ligt vervat in een dubbele voorwaarde, die wordt uitgedrukt in een causaliteitscriterium en een intentioneel criterium. De kosten moeten hun oorzaak vinden of inherent zijn aan de beroepsactiviteit (causaliteitscriterium), en daarnaast zijn gedragen en gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (intentioneel criterium). Voor de fiscale aftrekbaarheid van kosten is het niet noodzakelijk dat de inkomsten die zij tot doel hebben op te leveren, behoren tot hetzelfde belastbare tijdperk. Verboden opportuniteitsbeoordeling Het is de fiscus verboden een opportuniteitsbeoordeling te maken van de gedane kosten. De fiscus mag niet oorde-


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN len of het maken van net die kosten beleidsmatig de juiste keuze is. De fiscus moet zich beperken tot het onderzoeken van de werkelijkheid en de aard van de kosten. Het verwerpen van de aftrek van kosten is bijvoorbeeld wel mogelijk wanneer tegenover de uitgave geen werkelijke prestaties voor de vennootschap staan of wanneer de vennootschap de prestaties niet kan bewijzen. 1.3.3

Bewijs van echtheid en bedrag van de kosten

Beroepskosten mogen worden bewezen met alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed. Feitelijke vermoedens zijn daarin begrepen. Deze kunnen worden aangewend wanneer geen bewijsstukken voorhanden zijn, omdat zij bijvoorbeeld werden vernield, gestolen of verloren, of omdat het niet gebruikelijk is dat er bewijsstukken voor worden afgeleverd. De kosten zullen dan in overleg met de administratie op een vast bedrag worden geraamd. Wanneer geen overeenstemming wordt bereikt, zal de administratie zelf de kosten op een redelijk bedrag ramen (artikel 50, § 1 WIB 92). 1.3.4

‘Zeker en vaststaand’ karakter

Artikel 49, tweede lid WIB 92 stipuleert dat ‘als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen [worden] beschouwd: de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt’. Toepassing: kwijtschelding schuld onder voorbehoud (cf. advies ‘Dienst Voorafgaande Beslissingen’, www.ruling.be). Een kwijtschelding van een schuldvordering onder voorbehoud van terugkeer naar een betere toestand wordt aanzien als ‘zeker en vaststaand’. Het beding van terugkeer naar een betere toestand wordt aanzien als een ontbindende voorwaarde. Deze doet bij haar verwezenlijking de verbintenis teniet (artikel 1168 BW). Bij realisatie van de ontbindende voorwaarde ontstaat de schuld opnieuw en moet deze als beroepskost worden aanvaard. 1.4

Interactie artikel 26 en 49 WIB 92

Met ingang van aanslagjaar 2008 wordt artikel 26 WIB 92 herschreven, en worden de woorden ‘onverminderd de toepassing van artikel 49’ ingevoegd, zodat de wetsbepaling het ministeriële standpunt weergeeft. De toepassing van artikel 26 WIB 92 kan dus niet langer de verwerping van beroepskosten op basis van artikel 49 WIB 92 beletten. 1.5

Kosten van ‘persoonlijke aard’

Het onderscheid tussen beroepskosten en kosten van ‘persoonlijke aard’ is soms dun.

Dit blijkt uit dossiers die betrekking hebben op medische ingrepen (bv. hoorapparaat, neurostimulator …). Uit de rechtspraak blijkt dat deze kosten minstens gedeeltelijk persoonlijk van aard zijn. 2 2.1

AFSCHRIJVINGEN Inleiding

Afschrijvingen zijn aftrekbare beroepskosten voor zover zij betrekking hebben op oprichtingskosten of immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is en samengaan met de werkelijke waardevermindering die zich tijdens het belastbare tijdperk heeft voorgedaan (artikel 52, 6° en 61, eerste lid WIB 92). De afschrijvingen kunnen slechts betrekking hebben op activa waarvan de gebruiksduur beperkt is. Hieruit vloeit voort dat, behoudens de zogenaamde ‘ontginningsgronden’, al dan niet bebouwde terreinen niet voor afschrijving in aanmerking komen. In voorkomend geval kan een waardevermindering worden aanvaard, mits wordt bewezen dat ze een zeker en vaststaand karakter heeft. Kunst komt in beginsel niet voor afschrijving in aanmerking, terwijl voor antiek wel wordt aanvaard dat het een waardevermindering ondergaat door dagelijks gebruik. 2.2

Afschrijfbare waarde

De afschrijvingen worden steeds berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde, zijnde de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs of de inbrengwaarde van de activa (artikel 61, tweede lid, WIB), behoudens indien wordt geopteerd voor het degressieve afschrijvingsstelsel, in welk geval zij worden berekend op de fiscale restwaarde (artikel 64 WIB 92). 2.3

Afschrijvingspercentages

Zoals vermeld sub a, hiervoor, moet de jaarlijkse afschrijving overeenstemmen met een werkelijke waardevermindering die zich tijdens het belastbare tijdperk heeft voorgedaan. De administratie geeft ter zake in haar commentaar een aantal richtpercentages op, die uiteraard – mits passende verantwoording vanwege de belastingplichtige – niet bindend zijn, te weten: – nijverheidsgebouwen: 5 % – handels- en kantoorgebouwen: 3 % – rollend materieel: 20 % – installaties en machines: 10 % à 20 % – meubilair: 10 % – klein materiaal: 33 %

39


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Cliënteel Voor cliënteel wordt een afschrijving over een termijn van 10 tot 12 jaar als redelijk beschouwd (Comm.IB 61/114). Motoruitrusting Volgens de administratie is een afschrijvingstermijn van vijf jaar redelijk voor de afschrijving van een nieuwe motorfiets die normaal wordt gebruikt. Voor de afschrijving van beschermende motoruitrusting en helm mag een termijn van 3 jaar in acht worden genomen (circulaire 23.11.2005). Zonnecelpanelen Voor de afschrijvingsduur van zonnepanelen bestaan geen administratieve richtlijnen. De minister meldt in antwoord op een parlementaire vraag dat een afschrijvingsduur van vijf jaar niet redelijk is vermits de levensduur van de panelen op 40 jaar wordt geschat en er een fabrieksgarantie van 10 jaar en een opbrengstgarantie van 25 jaar wordt gegeven. Hij geeft geen dwingende richtlijnen en stelt dat de afschrijvingen in overleg tussen de belastingplichtige en de taxatiedienst moeten worden bepaald (PV 28.02.2007). Oplaadstations Gedurende drie jaren (2010 tot en met 2012) mogen de oplaadstations voor elektrische voertuigen worden afgeschreven met twee vaste annuïteiten (artikel 63/1 WIB 92, zoals ingevoegd door de Programmawet van 23.12.2009 – BS 31.12.2009). 2.4

Jaar van aanschaf of totstandkoming

Met ingang van het aanslagjaar 2004 wordt, ten name van vennootschappen die niet kwalificeren als kmo-vennootschappen, de eerste afschrijvingsannuïteit ten aanzien van tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte activa slechts als beroepskost aangemerkt in verhouding tot het gedeelte van het boekjaar waarin de activa zijn verkregen of tot stand gebracht (artikel 196, § 2, 1° WIB 92). De beperking van de afschrijvingsannuïteit gebeurt op dagbasis. Voor wat betreft de aanslagjaren 2005 en volgende worden vennootschappen die overeenkomstig artikel 15 W.Venn. kwalificeren als kleine vennootschap, beschouwd als een kmo-vennootschap. Deze vennootschappen zijn niet onderworpen aan de bovenvermelde beperking. 2.5

Jaar van vervreemding

Voor het jaar van vervreemding van het actiefbestanddeel kan geen pro rata afschrijving meer aangenomen worden. Dit wordt gecontesteerd in de rechtsleer (Antwerpen 13.12.2005). 2.6

Immateriële vaste activa

Met uitzondering van investeringen in audiovisuele werken, moeten immateriële vaste activa worden afgeschreven met vaste annuïteiten (degressieve afschrijving derhalve niet toegelaten) over minstens 3 jaar wanneer het gaat om 40

investeringen in onderzoek en ontwikkeling en over minstens 5 jaar in de andere gevallen (artikel 63 WIB 92), waarbij wordt aangestipt dat volgens de minister van Financiën ten aanzien van cliënteel, goodwill enz. een afschrijving over 10 tot 12 jaar als normaal kan worden aanzien. 2.7 2.7.1

Bijkomende kosten Keuze voor kleine vennootschappen

Het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten of van de onrechtstreekse productiekosten, moet, door vennootschappen die niet kwalificeren als kmo-vennootschappen, op dezelfde wijze als de hoofdsom van de aanschaffingswaarde of beleggingswaarde van het desbetreffende actiefbestanddeel worden afgeschreven (artikel 196, § 2, 2° WIB 92). Vennootschappen die wel kwalificeren als kmo-vennootschappen, mogen deze kosten afschrijven ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige zelf bepaalt (artikel 62 WIB 92). Voor wat betreft de aanslagjaren 2005 en volgende worden vennootschappen die overeenkomstig artikel 15 W.Venn. kwalificeren als kleine vennootschap, beschouwd als een kmo-vennootschap. 2.7.2

Personenwagens: altijd gespreid

Voor andere dan uitsluitend voor bezoldigd vervoer van personen gebruikte personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, moeten de hiervoor bedoelde bijkomende kosten (o.a. de niet als voorbelasting aftrekbare btw) nochtans steeds op dezelfde wijze worden afgeschreven als de aanschaffings- of beleggingswaarde van die voertuigen (artikel 65 WIB 92). Bovendien worden laatstbedoelde afschrijvingen fiscaal slechts ten belope van 75 % als beroepskost aangemerkt, behoudens wat betreft voertuigen die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder of voor het praktische onderricht in erkende autorijscholen (mits zij daarvoor speciaal zijn uitgerust) of uitsluitend aan derden worden verhuurd (artikel 66, § 1 en 2 WIB 92). Het niet als beroepskost aangemerkte gedeelte wordt aan het fiscale resultaat toegevoegd als verworpen uitgave. 2.7.3

Bijkomende kosten bij aankoop grond

De bijkomende aankoopkosten van grond mogen ineens in aftrek worden gebracht tijdens het belastbare tijdperk waarin zij gedragen zijn (instructie 15 juli 2004, nr. Ci.RH.421/537.245, AOIF 53/2004). 2.8

Oprichtingskosten

Oprichtingskosten mogen steeds worden afgeschreven ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onder-


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN breking gespreid over het aantal jaren dat belastingplichtige zelf bepaalt (artikel 62 WIB 92).

de

teringsgoed op dat moment reeds volledig is afgeschreven. Is dit niet het geval, dan moet het nog niet afgeschreven bedrag in een keer als beroepskost worden geboekt en fiscaal aangenomen.

Het vruchtgebruik van een actiefbestanddeel moet worden afgeschreven over een periode gelijk aan de duur van het vruchtgebruik. Het is daarbij zonder belang dat het vruchtgebruik (ten dele) betrekking heeft op een ‘niet-afschrijfbaar goed’, zoals bijvoorbeeld grond of een kunstwerk.

De grondslag is gelijk aan het deel van de in het contract bepaalde gespreide stortingen dat de wedersamenstelling in kapitaal vertegenwoordigt van de waarde van het goed waarop het contract betrekking heeft, zoals die begrippen worden omschreven door de wetgeving m.b.t. de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (artikel 61, tweede lid WIB 92).

2.9

2.10

Vruchtgebruik

Opstal

Op welke termijn moet een op een in opstal gegeven grond opgetrokken gebouw worden afgeschreven: diegene die is bepaald in functie van de duurtijd van de opstalovereenkomst of de normale afschrijvingstermijn? Volgens de administratie mag enkel een afschrijving in rekening worden gebracht die rekening houdt met de reële ontwaarding van het onroerend goed, en dus met de normale afschrijvingstermijnen (PV 20.04.1994). Volgens het hof van beroep te Antwerpen mag het afschrijvingspercentage worden afgestemd in functie van de duurtijd van de opstalovereenkomst (Antwerpen 05.05.2004). 2.11

120 %-afschrijving in het kader van collectief vervoer

De kosten bestaande uit afschrijvingen van de voertuigen bedoeld voor het gemeenschappelijk vervoer van personeelsleden, worden wat de aanslagjaren 2003 en volgende betreft, voor 120 % in aanmerking genomen. Concreet wordt het aftrekbare bedrag per belastbaar tijdperk bekomen door het normale bedrag van de afschrijvingen van dat tijdperk met 20 % te verhogen (artikel 63, § 1 van de Wet van 10.8.2001 – BS 20.9.2001; artikel 64ter WIB 92). 2.12

Activa in aanbouw

De activa in aanbouw die door de onderneming zelf worden geproduceerd, maar bij het afsluiten van het boekjaar nog niet voltooid zijn, mogen met ingang van dat boekjaar worden afgeschreven op basis van de tot dusver werkelijk eraan bestede vervaardigingsprijs, die naar behoren gerechtvaardigd en als zodanig naar de vaste activa is geboekt (Comm. IB 61/86). 2.13

Activa in leasing

Indien het gaat om een in ‘leasing’ verworven activabestanddeel met aankoopoptie, wordt bedoelde verwerving gelijkgesteld met een gewone aankoop waarvoor in feite een lening werd afgesloten. Bijgevolg moet de afschrijvingstermijn in hoofde van de leasingnemer in geen geval overeenstemmen met de duur van het contract (de toegepaste afschrijving moet immers overeenstemmen met de normale gebruiksduur van het activabestanddeel, een duur die niet noodzakelijk zal overeenstemmen met de duur van de lening). Wanneer bij het verstrijken van het contract de aankoopoptie niet wordt gelicht, moet worden nagegaan of het inves-

2.14

Variabele aankoopprijs / gespreide betaling

Het komt voor dat de prijs van een overname van immateriële vaste activa (bv. goodwill) wordt vastgesteld in functie van de winst van de overnemende partij en dat die prijs wordt vereffend bij jaarlijkse afkortingen. Volgens de administratie moet elke afkorting afzonderlijk worden afgeschreven volgens het normale afschrijvingspercentage (zie ook Gent 04.03.1999). Volgens het ter zake verstrekte advies van de Commissie voor boekhoudkundige normen (advies 126/10, Bull. C.B.N., nr. 30, februari 1993, blz. 17-19), mag de spreiding van de betalingen van een overdrachtsprijs voor cliënteel over meerdere jaren, er niet toe leiden dat de afschrijvingsduur wordt verlengd. De betaling van jaar 1 moet dus worden afgeschreven in 10 jaar, die van jaar 2 in 9 jaar, die van jaar 3 in 8 jaar, die van jaar 4 in 7 jaar, enz. Het feit dat artikel 63 WIB 92 vaste annuïteiten eist wat betreft de afschrijving van immateriële vaste activa, doet hieraan geen afbreuk. Elke schijf op zich wordt met vaste annuïteiten afgeschreven (zie ook Bergen 10.10.2008). 2.15 2.15.1

Afschrijvingsstelsels Stelsel lineaire afschrijving

Bij lineaire afschrijving wordt op de aanschaffings- of beleggingswaarde van het activabestanddeel een vast percentage toegepast in functie van de normale gebruiksduur (artikel 37, KB/WIB 92).

Voorbeeld Een activabestanddeel, met een aanschaffingsprijs van 100.000 EUR wordt, rekening houdend met een normale gebruiksduur van 5 jaar, als volgt lineair afgeschreven: jaar 1: 100.000 x 20% =

20.000

jaar 2: 100.000 x 20% =

20.000

jaar 3: 100.000 x 20% =

20.000

jaar 4: 100.000 x 20% =

20.000

jaar 5: 100.000 x 20% =

20.000

Totaal

100.000 41


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN 2.15.2

Degressieve afschrijving

Bij degressieve afschrijving wordt het lineaire afschrijvingspercentage dat normaal van toepassing is maximaal verdubbeld. Dit percentage wordt vervolgens jaarlijks toegepast op de fiscale restwaarde, ook residuwaarde genoemd (artikel 64, eerste lid WIB 92 en artikel 36, KB/ WIB 92). Met ingang van het belastbare tijdperk waarin de degressieve afschrijvingsannuïteit kleiner is dan de normaal toepasselijke lineaire afschrijving, mag de belastingplichtige overstappen op het lineaire stelsel voor de nog resterende jaren van de afschrijvingsperiode (artikel 64, eerste lid WIB 92 en artikel 38, KB/WIB 92). In geen geval mag de degressieve afschrijvingsannuïteit meer bedragen dan 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde van het activabestanddeel (artikel 64, derde lid WIB 92). Uitgesloten van degressieve afschrijving De belastingplichtige heeft de keuze tussen het lineaire en het degressieve afschrijvingsstelsel, behoudens wat betreft volgende investeringen die verplicht lineair moeten worden afgeschreven (artikel 63 en 64, eerste en tweede lid WIB 92 en 43, KB/WIB 92):

Afschr. jaar 1: 100.000 x 40% (20% x 2 = maximum) =

40.000

Restwaarde 60.000

jaar 2: 60.000 x 40% =

24.000

36.000

jaar 3: 36.000 x 40% = 14.400 =
20.000

16.000

jaar 4: 100.000 x 20% = 20.000, te beperken tot

16.000

0

Totaal

100.000

Voorbeeld 2 Een activabestanddeel met een aanschaffingsprijs van 100.000 EUR wordt, rekening houdend met een normale gebruiksduur van 4 jaar, als volgt degressief afgeschreven: Afschr.

Restwaarde

jaar 1: 100.000 x 50% (25% x 2 = maximum) beperkt tot 100.000 x 40% (maximum) =

40.000

60.000

jaar 2: 60.000 x 50% = beperking geldt niet, gezien de afschrijvingsannuïteit < 100.000 x 40% of 40.000EUR

30.000

30.000

2. de vaste activa waarvan het gebruik aan derden is afgestaan door de belastingplichtige die de vaste activa afschrijft;

jaar 3: 30.000 x 50% = 15.000 = < dan lineaire afschrijving; bijgevolg wordt overgestapt op het lineaire stelsel: 100.000 x 25% =

25.000

5.000

3. de immateriële vaste activa, behoudens audiovisuele werken.

jaar 4: 100.000 x 25% = 25.000, te beperken tot

5.000

0

1. personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, behoudens voertuigen die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en die op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen zijn vrijgesteld;

De bepalingen van artikel 63 WIB 92, zijn nochtans niet van toepassing met betrekking tot de als immateriële vaste activa aan te merken software die: – hetzij abnormale waardeverminderingen ondergaat ten gevolge een rechtstreeks verband met de overgang naar de euro; – hetzij in het bijzonder is verkregen of tot stand gebracht om de overgang naar de euro te realiseren; en dit voor afschrijvingen uitgedrukt tijdens een belastbaar tijdperk verbonden aan aanslagjaar 1999 of een daaropvolgend aanslagjaar.

Voorbeeld 1 Een activabestanddeel, met een aanschaffingsprijs van 100.000 EUR wordt, rekening houdend met een normale gebruiksduur van 5 jaar, als volgt degressief afgeschreven: 42

Totaal

100.000

Opmerking Indien het eerste boekjaar langer of korter is dan 12 maanden, in welk geval de afschrijvingsannuïteit van het eerste boekjaar berekend mag worden rekening houdend met de duur van het boekjaar, geldt de beperking tot 40 % van de aanschaffingsprijs voor het gehele boekjaar. Voorbeeld 1 In de hypothese dat in vorenstaand voorbeeld het eerste boekjaar loopt over 18 maanden, mag voor dit eerste boekjaar volgende afschrijvingsannuïteit in rekening worden gebracht: jaar 1:

100.000 x 50 % (25 % x 2 = maximum), beperkt tot 100.000 x 40 % (maximum) = 40.000 x 18/ 12 = 60.000


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN

Voorbeeld 2 In de hypothese dat in vorenstaand voorbeeld het eerste boekjaar loopt over 6 maanden, mag voor dit eerste boekjaar volgende afschrijvingsannuïteit in rekening worden gebracht: jaar 1:

100.000 x 50% (25% x 2 = maximum), beperkt tot 100.000 x 40% (maximum) = 40.000 x 6/12 = 20.000

Belastingplichtigen die kiezen voor het degressieve afschrijvingsstelsel, moeten deze keuze aan de taxatiedienst kenbaar maken door middel van een behoorlijk ingevuld en ondertekend formulier 328 K waarop de volgende vermeldingen voorkomen: – de aard van de verschillende, naar hetzelfde percentage afschrijfbare vaste activa van gelijke aard (groep); – hun aanschaffings- of beleggingswaarde; – hun normale vermoedelijke gebruiksduur; – het degressieve afschrijvingspercent (maximum het dubbele van het lineaire afschrijvingspercentage). De betekening van de keuze voor het degressieve afschrijvingsstelsel moet gebeuren binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de vennootschapsbelasting; het formulier 328 K moet worden toegevoegd aan het aangifteformulier (artikel 41, KB/ WIB 92). De uitgedrukte keuze voor het degressieve afschrijvingsstelsel is onherroepelijk ten aanzien van elke groep vaste activa die tijdens het belastbare tijdperk zijn verkregen of tot stand gebracht. Zij geldt bovendien voor alle vaste activa die behoren tot dezelfde groep die in latere belastbare tijdperken zouden worden verkregen of tot stand gebracht, behoudens wanneer door middel van een formulier 328 L de keuze wordt opgezegd voor alle of voor een deel van de tijdens het belastbare tijdperk verkregen of tot stand gebrachte activa die behoren tot de bedoelde groep. Ook de betekening van bedoelde opzegging moet gebeuren binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de vennootschapsbelasting; ook het formulier 328 L moet worden toegevoegd aan het aangifteformulier. Deze opzegging is alsdan onherroepelijk tot wanneer voor investeringen in latere belastbare tijdperken de keuze opnieuw wordt betekend (artikel 42, KB/ WIB 92). 3 3.1

HUUR EN HUURLASTEN Algemeen

De huur en huurlasten (bv. de door de huurder ten laste genomen onroerende voorheffing) die verband houden met door de vennootschap gehuurde onroerende goederen, worden als beroepskosten aangemerkt, zelfs wanneer die kosten worden vergoed aan leden van de vennootschap (aandeelhouders, bedrijfsleiders). Hetzelfde geldt voor alle

kosten die verband houden met het gebruik en het onderhoud van die onroerende goederen, met inbegrip van de onroerende goederen in eigendom, zoals de kosten i.v.m. verwarming, verlichting, onderhoud in het algemeen enz. (artikel 52, 1° WIB 92). 3.2

Huurwaarborg

De huurwaarborg, die bij het afsluiten van een huurovereenkomst meestal moet worden gestort, is nochtans geen aftrekbare beroepskost. Zij moet worden geactiveerd (rubriek IV ‘Financiële vaste activa’). Zij wordt nochtans als een aftrekbare beroepskost aangemerkt in de mate dat zij naderhand wordt aangewend tot schadeloosstelling van huurschade of recuperatie van onbetaalde huurgelden. 3.3

Belastingheffing in hoofde van genieter

In hoofde van de verhuurder wordt de genoten huuropbrengst belast als beroepsinkomen (bij verhuring door een vennootschap of door een natuurlijke persoon die bedoeld onroerend goed in zijn onderneming heeft belegd) of als onroerend inkomen (bij verhuring door een natuurlijke persoon van een onroerend goed dat behoort tot zijn private patrimonium). Bij verhuring door een natuurlijke persoon van een onroerend goed dat behoort tot zijn private patrimonium is deze belastbaar op het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen dat niet lager mag zijn dan het kadastrale inkomen, wanneer het andere in België gelegen ongebouwde onroerende goederen betreft, of het kadastraal inkomen verhoogd met 40 pct. wanneer het andere in België gelegen gebouwde onroerende goederen betreft (artikel 7, § 1, c) WIB 92). Van dit belastbaar onroerend inkomen mogen de betaalde intresten van leningen die specifiek werden aangegaan voor het verkrijgen of behouden van belastbare onroerende inkomsten worden afgetrokken. 3.4 3.4.1

Huurherkwalificatie Principe

Indien de eigenaar een bedrijfsleider is als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92 (bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of iemand die gelijksoortige functies uitoefent, ook wel bedrijfsleiders van de eerste categorie genoemd) van de hurende vennootschap, wordt, wat betreft gebouwde onroerende goederen, het gedeelte van de brutohuur dat meer bedraagt dan 5/3de van het gerevaloriseerde kadastrale inkomen van het verhuurd onroerend goed geherkwalificeerd en belast als aanvullend beroepsinkomen, ongeacht of betrokkene wordt bezoldigd door de vennootschap. Van dit geherkwalificeerde inkomen mogen geen kosten in verband met het verhuurd onroerend goed worden afgetrokken (zoals bv. intresten van leningen). Voor aanslagjaar 2015 bedraagt de revalorisatiecoëfficiënt 4,23 (tabel bij artikel 1 KB/WIB 92). Het saldo (5/3de van het gerevaloriseerde kadastrale inkomen) wordt belast als onroerend inkomen (zie vorige alinea). 43


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN De hiervoor vermelde herkwalificatie geldt evenwel niet ten aanzien van natuurlijke personen die in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard uitoefenen buiten een arbeidsovereenkomst, zijnde bedrijfsleiders als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 2° WIB 92 (ook wel bedrijfsleiders van de tweede categorie genoemd). 3.4.2

Verandering van eigenaar

In geval van verandering van eigenaar is de herkwalificatie slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het ki moet derhalve worden omgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in maanden, waarbij uiteraard rekening wordt gehouden met het totale bedrag van de huurprijs en huurvoordelen die de belastingplichtige heeft ontvangen. Hetzelfde geldt voor gevallen van verandering van huurder of verandering van bestemming van het onroerend goed. 3.4.3

Niet-bedoelde onroerende goederen

Zijn niet bedoeld, de ongebouwde onroerende goederen, alsmede de gebouwde onroerende goederen waarvan het gebruiksrecht krachtens een andere overeenkomst dan een huurcontract is afgestaan (contracten van onderverhuring of afstand van vruchtgebruik en overeenkomsten van erfpacht, van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten – bv. onroerende leasing), mits de juridische kwalificatie van die overeenkomst niet uitsluitend ertoe strekt de belastingen te ontwijken (artikel 344, § 1 WIB 92). Bovendien zijn evenmin bedoeld, de gebouwde onroerende goederen die door de eigenaar enz. worden gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, gezien de genoten huurinkomsten sowieso beroepsinkomsten zijn. 3.4.4

Meerdere onroerende goederen

Merk op dat wanneer een bedrijfsleider als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, verscheidene onroerende goederen verhuurt aan dezelfde vennootschap, het gedeelte van de huur dat als beroepsinkomen moet worden aangemerkt, moet worden vastgesteld per verhuurd onroerend goed. 3.4.5

Herkwalificatie van voorafbetaalde huur

Zoals hiervoor reeds vermeld moet bij vooruitbetaling van de huur voor de berekening van het te herkwalificeren bedrag slechts rekening worden gehouden met een jaarlijks pro rata gedeelte van de vooruitbetaalde huur in functie van de looptijd van het huurcontract (P.V. 6 november 2003). Dezelfde regeling geldt wanneer een huurvoordeel bestaat uit een eenmalige uitgave. 3.4.6

Verhuring na stopzetting eenmanszaak

Bij verhuur van een onroerend goed dat na inbreng van de eenmanszaak (zonder het onroerend goed) in een vennootschap wordt verhuurd aan de vennootschap, wordt aanvaard dat de huur in hoofde van de genieter een beroepsdan wel een onroerend inkomen uitmaakt. Er wordt aan44

vaard dat een gebouw na stopzetting van de eenmanszaak deel uitmaakt van het private patrimonium en dat de verhuur moet worden aanzien als een aanwending voor nietberoepsdoeleinden. 3.4.7

Gemeubelde verhuring

In geval van gemeubelde verhuring zonder contractuele opsplitsing, wordt verondersteld dat 60 % van de huur betrekking heeft op het onroerend goed en bijgevolg aanzien als een onroerend inkomen en de resterende 40 % op de meubels en bijgevolg aanzien als een roerend inkomen, waarop een forfaitaire kostenaftrek van 50 % mag worden toegepast (artikel 4, 1° b KB/WIB 92). 3.4.8

Geen kostenaftrek

De kosten die verband houden met het onroerend goed waarvan de huur werd geherkwalificeerd als beroepsinkomen (onderhoudskosten, herstellingen...), zijn niet aftrekbaar als beroepskosten. Ook de intresten m.b.t. het onroerend goed kunnen niet als beroepskosten in mindering worden gebracht (artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92). 3.4.9

Niet-gelijklopende periodes

Bij niet met een kalenderjaar gelijklopende periodes (OG slechts gedeelte van jaar verhuurd, eigenaar slechts gedeelte van jaar bedrijfsleider…) moeten de ontvangen huur en het ki worden beperkt tot het aantal maanden dat het gebouw effectief aan de vennootschap is verhuurd. 3.4.10

Bedrijfsvoorheffing

Op de geherkwalificeerde huur is bedrijfsvoorheffing verschuldigd. Bij de berekening ervan mag rekening worden gehouden met de revalorisatiecoëfficiënt van het voorgaande jaar. Bij een vooruitbetaalde huur is slechts het eerste jaar bedrijfsvoorheffing verschuldigd op het gedeelte dat betrekking heeft op het eerste jaar (P.V. 6 november 2003). 3.4.11

Voorbeelden

Voorbeeld 1 Een gebouw, met een kadastraal inkomen van 1.250 EUR, wordt verhuurd aan een vennootschap voor 10.000 EUR per jaar. De eigenaar is bedrijfsleider als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, in de hurende vennootschap. In dit geval wordt de eigenaar belast op volgend onroerend en beroepsinkomen: Berekening van het als beroepsinkomen belastbare deel (aanslagjaar 2015): – brutohuur: 10.000,00 – maximum deel dat als onroerend inkomen kan worden belast: ki × 5/3 × 4,23 of 1.250 × 5/3 × 4,23 = 8.812,50 – deel van de brutohuur dat als beroepsinkomen zal worden belast: 1.187,50


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Gezien 1.187,50 EUR van de genoten brutohuur moet worden aangegeven als beroepsinkomen (bedrag dat trouwens zal zijn vermeld op de inkomstenfiche 281.20), mag slechts 8.812,50 EUR brutohuur worden aangegeven in het vak van de onroerende inkomsten.

Voorbeeld 2 We hernemen het voorgaande voorbeeld, met dien verstande dat het onroerend goed deel uitmaakt van het gemeenschappelijke vermogen van de echtgenoten en slechts één van hen bedrijfsleider is als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, in de vennootschap die het goed huurt. In hoofde van de ene echtgenoot kan van herkwalificatie geen sprake zijn. Bij de andere echtgenoot wordt de herkwalificatie doorgevoerd op basis van de helft van het kadastrale inkomen en de helft van de huur. In dit geval krijgen we volgende oplossing. Berekening van het als beroepsinkomen belastbare deel: – brutohuur: 5.000,00 – maximum deel dat als onroerend inkomen kan worden belast: ki × 5/3 × 4,23 of 625 × 5/3 × 4,23 = 4.406,25 – deel van de brutohuur dat als beroepsinkomen zal worden belast: 593,75 Gezien 593,75 EUR van de genoten brutohuur moet worden aangegeven als beroepsinkomen (bedrag dat trouwens zal zijn vermeld op de inkomstenfiche 281.20), mag slechts 4.406,25 + 5000,00 = 9.406,25 EUR brutohuur worden aangegeven in het vak van de onroerende inkomsten.

bijkantoor, ofwel in het kader van het vrij verrichten van diensten; en andere kredietinstellingen die ressorteren onder een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte en die in die hoedanigheid erkend zijn in hun Staat van oorsprong overeenkomstig de nationale bepalingen van die Staat die de richtlijn 2006/48/EG van het Europees Parlement en van de Raad van 14 juni 2006 betreffende de toegang tot en de uitoefening van de werkzaamheden van kredietinstellingen omzetten, en die niet actief zijn op Belgisch grondgebied; b) de Nationale Bank van België; c) het Herdisconterings- en Waarborginstituut; d) ondernemingen van hypothecaire leningen onderworpen aan het Koninklijk Besluit nr. 255 van 7 januari 1936 tot reglementering van de hypothecaire leningen en tot inrichting van de controle op de ondernemingen van hypothecaire leningen, zomede hypotheekondernemingen onderworpen aan de wet van 4 augustus 1992 op het hypothecair krediet of ondernemingen die ressorteren onder een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte en die onder de toepassing vallen van een gelijkaardige wetgeving die van kracht is in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte; e) vennootschappen die uitsluitend of hoofdzakelijk de financiering van verkopen op afbetaling ten doel hebben en die erkend zijn overeenkomstig de wet van 12 juni 1991 op het consumentenkrediet; en gelijkaardige ondernemingen onderworpen aan het recht van een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte die in die hoedanigheid erkend zijn in hun Staat van oorsprong overeenkomstig de nationale bepalingen van die Staat tot omzetting van de richtlijn 2008/48/EG van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 inzake kredietovereenkomsten voor consumenten en tot intrekking van richtlijn 87/102/EG van de Raad; f) (opgeheven)

4

INTRESTEN

Ter zake moet een onderscheid worden gemaakt tussen intresten betaald aan financiële instellingen, enerzijds, en intresten betaald aan andere derden, anderzijds. 4.1

Intresten betaald aan financiële instellingen

Intresten die worden betaald aan financiële instellingen worden zonder enige beperking als beroepskosten aangemerkt (artikel 52, 2° en 56, § 2, 2° WIB 92). Onder financiële instellingen worden samengevat verstaan (artikel 56, § 2, 2° WIB 92): a) kredietinstellingen naar Belgisch recht die zijn erkend overeenkomstig de voornoemde wet van 22 maart 1993, kredietinstellingen die ressorteren onder een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte en die, overeenkomstig de voornoemde wet van 22 maart 1993, gemachtigd zijn om hun activiteiten op Belgisch grondgebied uit te oefenen ofwel door de vestiging van een

g) (opgeheven) h) verzekeringsondernemingen naar Belgisch recht die erkend zijn overeenkomstig de Wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, verzekeringsondernemingen die ressorteren onder een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte en die, overeenkomstig de voornoemde Wet van 9 juli 1975, gemachtigd zijn hun activiteiten op Belgisch grondgebied uit te oefenen, ofwel door de vestiging van een bijkantoor, ofwel in het kader van het vrij verrichten van diensten; en de andere verzekeringsondernemingen die ressorteren onder een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte en die in die hoedanigheid erkend zijn in hun Staat van oorsprong overeenkomstig de nationale bepalingen van die Staat tot omzetting van de Europese richtlijnen inzake erkenning van verzekeringsondernemingen, en die niet actief zijn op Belgisch grondgebied;

45


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN i) de Federale Participatie- en Investeringsmaatschappij en de gewestelijke investeringsmaatschappijen die onder de Wet van 2 april 1962 vallen, zomede die welke onder het Vlaams decreet van 7 mei 2004 betreffende de investeringsmaatschappijen van de Vlaamse overheid vallen; j) (opgeheven) k) (opgeheven). De voormelde uitzondering van paragraaf 2, 2° is niet van toepassing op de sommen betaald aan een instelling waarmee de schuldenaar rechtstreeks of onrechtstreeks is verbonden in de zin van artikel 11 van het Wetboek van vennootschappen of van een gelijkaardige bepaling die van kracht is in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte (artikel 56, § 3 WIB 92). 4.2

Intresten betaald aan derden

Intresten die worden betaald aan andere derden worden slechts als beroepkost aangemerkt in de mate dat zij niet hoger zijn dan de toepasselijke marktrente (artikel 55, eerste lid WIB 92). Onder marktrente moet worden verstaan, de rente die een eersterangsschuldenaar moet betalen, rekening houdend met de aard van de lening, het bedrag en de looptijd ervan, de solvabiliteit van de schuldenaar en het risico dat aan de verrichting is verbonden voor de schuldeiser, onder meer rekening houdend met de verstrekte waarborgen en de kredietwaardigheid van de schuldenaar. Voor leningen aangegaan in het buitenland wordt bovendien rekening gehouden met de factoren die eigen zijn aan de munt waarin de lening is gesteld. De in aanmerking te nemen marktrente is, naargelang het geval, gelijk aan (artikel 55, tweede lid WIB 92): – bij toepassing van een vaste rentevoet: de rentevoet die wordt toegepast op de dag waarop de geleende of in deposito ontvangen sommen inkomsten beginnen op te brengen, met dien verstande dat de verlenging of de stilzwijgende vernieuwing van een overeenkomst na de aanvankelijk gestelde termijn wordt gelijkgesteld met het sluiten van een nieuwe overeenkomst; – bij toepassing van een veranderlijke rente of een geïndexeerde rente: de rentevoet die wordt toegepast op de vervaldag van de inkomsten, of de rentevoeten die eventueel achtereenvolgens zijn toegepast in de periode waarop de inkomsten betrekking hebben. De bewijslast ter zake rust op de belastingplichtige; m.a.w., het is de belastingplichtige die zal moeten aantonen dat de aangerekende intrestvoet de normale marktrente niet overstijgt, rekening houdend met de specifieke gegevens eigen aan het verstrekte krediet. 46

Vorenstaande regels gelden voor alle intresten van obligaties, leningen, schulden, deposito’s en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen. De hiervoor toegelichte beperking geldt nochtans niet voor intresten die door de vennootschappen – andere dan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend – worden betaald aan hun bedrijfsleiders als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92 (bestuurders, zaakvoerders, vereffenaars of personen die soortgelijke functies uitoefenen), hun echtgenoten of hun minderjarige kinderen uit hoofde van rentegevende voorschotten die deze laatsten hun hebben toegestaan. Ten slotte wordt voor de toepassing van artikel 55 WIB 92, geen beperking toegepast voor sommen betaald op openbaar uitgegeven obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen (artikel 56, § 2, 1° WIB 92). 4.3

Intresten en andere sommen betaald of toegekend aan niet-inwoners

Vooraf merken we op dat verrichtingen met ‘belastingparadijzen’ van meer dan 100.000 EUR moeten worden aangegeven samen met de aangifte vennootschapsbelasting (artikel 307, § 1 WIB 92, zoals aangevuld door de Programmawet van 23.12.2009 – BS 31.12.2009). Dit laat de administratie toe gemakkelijk een systematische controle uit te voeren op deze verrichtingen. Worden niet aangemerkt als beroepskosten, intresten, retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten of bezoldigingen voor prestaties of diensten, indien zij rechtstreeks of onrechtstreeks worden betaald of toegekend (artikel 54 WIB 92): – aan een niet-inwoner (natuurlijke persoon, vennootschap of vreemde staat) of aan een buitenlandse inrichting; – die krachtens de wetgeving van het land waar hij is gevestigd, aldaar niet aan de inkomstenbelasting is onderworpen of voor zulke inkomsten aldaar aan een aanzienlijk gunstiger belastingregeling is onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen. De lijst met landen, als bedoeld in artikel 73quater KB/ WIB 92, kan bijdragen tot het bepalen van een vermoeden dat er een aanzienlijk gunstigere belastingregeling bestaat dan in België. Hoewel deze lijst werd opgemaakt in het kader van de aftrek van de definitief belaste inkomsten, mag de lijst ook gebruikt worden in het kader van de aftrek van betalingen gedaan aan niet-inwoners (P.V. 21.10.2003). De belastingplichtige mag nochtans met alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de eed, aantonen dat de hiervoor bedoelde uitgaven verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen die de normale grenzen niet overschrijden.


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN ‘Werkelijke en oprechte verrichtingen’ worden omschreven als beroepsverrichtingen die werkelijk beantwoorden aan een industriële, commerciële of financiële noodzaak, en die normaal een compensatie vinden of moeten vinden in de totaliteit van de ondernemingsactiviteit (Comm.IB, nrs. 54/ 16 en 54/28). Het mag niet gaan om ‘artificiële constructies’, waarbij wordt verwezen naar verschillende arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (zie in het bijzonder het arrest Cadbury-Schweppes van 12 september 2006, zaak C-196/04). Een artificiële constructie houdt geen verband met elke economische realiteit en is bedoeld om de verschuldigde belasting in België te ontduiken. De roerende voorheffing die betrekking heeft op intresten die als verworpen uitgaven worden aangemerkt op basis van artikel 54 WIB 92, kan in principe geen aanleiding geven tot een teruggave wegens dubbele belasting in toepassing van artikel 376 WIB 92 (circulaire 03.10.2007). Het verwerpen van die kosten ten name van de schuldenaar heeft niet tot gevolg dat de aard van de inkomsten in hoofde van de verkrijger wijzigt. Het blijven roerende inkomsten, en bijgevolg blijft de roerende voorheffing van toepassing. Er is gevonnist dat de toepassing van artikel 54 WIB 92 op een betaling door een Belgische vennootschap aan een Luxemburgse holding 1929 een schending uitmaakt van artikel 49 EG (vrijheid van dienstverrichting) (Hof van Justitie, 05.07.2012, nr. C-318/10 inzake SIAT). 4.4

4.4.1

Intresten van leningen betaald aan genieter in ‘belastingparadijs’ (artikel 198, eerste lid, 11° WIB 92) Doelstelling: onderkapitalisatie vermijden

Door het feit dat de kostprijs van vreemd vermogen (intresten) globaal gesproken fiscaal aftrekbaar is en de kostprijs van eigen vermogen (dividenden) niet, ontstaat in internationale context de neiging om vennootschappen van de groep gevestigd in een land met een hoge belastingdruk abnormaal te onderkapitaliseren (veel vreemd vermogen) en vennootschappen gevestigd in een land met een lage belastingdruk te overkapitaliseren.

24.12.2002 – BS 31.12.2002 en gewijzigd door de Programmawet van 29.03.2012 – BS 06.04.2012): – de met ingang van 1 januari 1997 betaalde of toegekende intresten van leningen; – hetzij wanneer de werkelijke verkrijgers ervan niet onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting of voor die inkomsten onderworpen zijn aan een aanzienlijk gunstiger aanslagregeling dan die welke voortvloeit uit de bepalingen van gemeen recht van toepassing in België; – hetzij wanneer de werkelijke verkrijgers ervan deel uitmaken van een groep waartoe de schuldenaar behoort; – indien, en in de mate van die overschrijding, het totale bedrag van deze leningen – andere dan obligaties of andere soortgelijke effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen en andere dan leningen toegekend door instellingen als bedoeld in artikel 56, § 2, 2° – hoger is dan 5 maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk. De term ‘groep’ doelt op het geheel van verbonden vennootschappen, in de zin van artikel 11 W.Venn. Onder totaalbedrag van de toegestane leningen moet het schuldsaldo worden verstaan waarop de intresten worden berekend. Dit saldo moet bijgevolg vergeleken worden met de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestorte kapitaal bij het einde van het belastbare tijdperk. Ook hier kan de lijst met landen, als bedoeld in artikel 73quater KB/WIB 92, bijdragen tot het bepalen van een vermoeden dat er een aanzienlijke gunstigere belastingregeling bestaat dan in België. Volgens de minister van Financiën is de regeling van toepassing zodra de gestelde verhouding op enig ogenblik van de periode waarop de betaalde of toegekende intresten betrekking hebben wordt overschreden (Parlementaire vraag nr. 238 van 9.5.1997). Doorkijkregel

Gelet op de bijsturingen inzake de aftrek voor risicokapitaal (beperking tarief en overdraagbaarheid) is de onderkapitalisatiemaatregel uitgebreid tot intrestbetalingen aan groepsvennootschappen.

Ook wordt een doorkijkregel ingevoerd, waardoor in geval van leningen gewaarborgd door een derde of leningen waarbij een derde aan de schuldeiser de nodige middelen heeft verschaft met het oog op de financiering van de leningen, en geheel of gedeeltelijk de aan de leningen verbonden risico’s draagt, deze derde wordt geacht de werkelijke verkrijger van de intresten van deze lening te zijn, indien deze waarborg of dit verschaffen van middelen als hoofddoel belastingontwijking heeft (artikel 198, zesde lid WIB 92).

4.4.2

Kapitaal van vzw’s, …

In het Belgische interne recht is een maatregel opgenomen om een abnormale onderkapitalisatie fiscaal te ontmoedigen.

De maatregel

Onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55 WIB 92, worden niet als aftrekbare beroepskosten aangemerkt (artikel 198, § 1, 11° WIB 92, zoals ingevoerd door het KB van 20.12.1996, gewijzigd door de Wet van

Voor de belastingplichtigen die aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, op wie de wet van 27.06.1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de 47


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN stichtingen van toepassing is, wordt onder gestort kapitaal, als bedoeld in eerste lid, 11°, het eigen vermogen verstaan zoals blijkt uit de balans die door deze belastingplichtigen is opgemaakt (artikel 198, achtste lid WIB 92, in ontwerp).

In 2014 betaalde de vennootschap 5.000.000 x 6 % of 300.000 EUR intresten. Op 1.1.2014 bedroegen de belaste reserves 75.000 EUR en op 31.12.2014 bedroeg het volstorte kapitaal 125.000 EUR.

4.4.3

Het aftrekbare bedrag aan betaalde intresten wordt beperkt tot de intrest die verband houdt met een maximale lening gelijk aan 5 keer het bedrag van de belaste reserves, toestand 1.1.2014 (75.000 EUR), verhoogd met het bedrag van het volstorte kapitaal, toestand 31.12.2014 (125.000 EUR) of 5 x (75.000 + 125.000) = 1.000.000 x 6 % = 60.000 EUR.

Uitzonderingen

De thin-capmaatregel is niet van toepassing in geval van: – openbaar beroep op het spaarwezen (zie hiervoor); – leningen toegekend door financiële instellingen (zie hiervoor); – leningen aangegaan door (artikel 198, zevende lid WIB 92): – vennootschappen voor roerende leasing bedoeld in artikel 2 van het Koninklijk Besluit nr. 55 van 10 november 1967 tot regeling van het juridisch statuut der ondernemingen gespecialiseerd in financieringshuur en vennootschappen waarvan de voornaamste activiteit bestaat uit factoring of onroerende leasing en dit binnen de financiële sector en voor zover de ontleende kapitalen effectief dienen voor leasing- en factoringactiviteiten; – pps-vennootschappen, met name vennootschappen waarvan de voornaamste activiteit bestaat in het uitvoeren van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten; – vennootschappen voor gecentraliseerd thesauriebeheer binnen een groep (cashpooling) – netting (artikel 198, § 4, eerste lid WIB 92, zoals ingevoerd door de Programmawet van 22.06.2012 – BS 28.06.2012). 4.4.4

Verhouding tot de artikelen 54 en 55 WIB 92

De toepassing van artikel 198, eerste lid, 11° WIB 92 laat de toepassing van de artikelen 54 en 55 WIB 92 onverlet. Dit wil zeggen dat zelfs wanneer de grens van één op de vijf niet wordt overschreden, het mogelijk is dat de intresten toch niet aftrekbaar zijn omdat niet het bewijs werd geleverd dat de intresten verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en zij de normale grenzen niet overschrijden. Anderzijds zullen de intresten worden verworpen wanneer de grens van één op de vijf wordt overschreden, zelfs indien het bewijs wordt geleverd dat de intresten verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en zij de normale grenzen niet overschrijden.

Bijgevolg wordt een bedrag van 240.000 EUR (300.000 – 60.000) aan betaalde intresten verworpen en opgenomen in de verworpen uitgaven.

4.5

Profit Participating Loans (PPL)

Profit Participating Loans (PPL), ook wel Profit Participating Securities (PPS) genoemd, zijn leningen die worden vergoed met een deel van de opbrengst, waardoor twijfel ontstaat over de kwalificatie van de vergoeding: intrest of dividend. Uit een ruling (ruling 700.065 van 05.06.2007) blijkt dat de vergoedingen door de administratie worden aanzien als intresten, en dus niet als dividenden. 5

BEZOLDIGINGEN AAN HET PERSONEEL

5.1

Algemeen

Mits zij worden verantwoord door het indienen van een samenvattende opgave 325.10 en bijhorende inkomstenfiches 281.10 (artikel 57, 2° WIB 92), worden eveneens als beroepskosten aangemerkt, de wedden, lonen, salarissen, gratificaties, commissies en alle andere vaste of variabele bezoldigingen, in geld of in natura, ongeacht de benaming ervan, die een vennootschap betaalt of toekent aan haar personeel (artikel 52, 3° WIB 92), met inbegrip van: – de wettelijk verschuldigde sociale lasten met inbegrip van de bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid die met ingang van 1 april 1994 is ingevoerd; – de werkgeversbijdragen en -premies, gestort ter uitvoering van: 1. een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden;

Voorbeeld

2. een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden;

Een Belgische vennootschap heeft in 2013 een lening van 5.000.000 EUR aangegaan bij een financiële instelling gevestigd in een belastingparadijs tegen een intrestvoet van 6 % (deze intrestvoet stemt overeen met de normale marktrente).

3. een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid;

48


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN 4. een collectieve of individuele toezegging die moet worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte; – de bijdragen inzake sociale verzekering of voorzorg die in bovenstaande gedachtestreep niet worden genoemd en die verschuldigd zijn krachtens contractuele verplichtingen; – de extrawettelijke pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, mits zij ter uitvoering van een contractuele verbintenis worden toegekend aan personen die vroeger bezoldigingen hebben genoten waarop de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen is toegepast of aan hun rechthebbenden in de mate dat de eruit voortvloeiende toekenningen uitgedrukt in jaarlijkse renten niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging (artikel 52, 5° en 60 WIB 92); – de vaste vergoedingen als terugbetaling van werkelijke kosten eigen aan de werkgever (artikel 57, 3° WIB 92). Indien de hiervoor bedoelde bezoldigingen niet worden verantwoord, worden zij in hoofde van de schuldenaarvennootschap belast tegen een bijzondere aanslagvoet van 50 of 100 % (artikel 219 WIB 92 – zie n° 10.4.1, hierna). Met ingang van aanslagjaar 2003 wordt deze bijzondere aanslag van 300 % niet toegepast indien de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten opgenomen werd in een aangifte in de inkomstenbelasting (artikel 305 WIB 92) van de genieter van de uitgave. 5.2 5.2.1

Werkgeversbijdragen en -premies in het kader van een aanvullend pensioen Opsomming

3. een solidariteitstoezegging als bedoeld in de WAP (artikel 52, 3°, b, derde gedachtestreepje WIB 92); Ook de premies voor solidariteitstoezeggingen binnen het kader van een sociaal pensioenplan zijn dus expliciet aftrekbaar. 4. een collectieve of individuele toezegging die moet worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte (artikel 52, 3°, b, vierde gedachtestreepje WIB 92); Ook die bijdragen en premies zijn nu immers ingekapseld in het kader van de WAP. 5.2.2

Algemene voorwaarden

De werkgeversbijdragen en -premies kunnen slechts als beroepskosten worden afgetrokken onder de volgende voorwaarden en binnen de volgende perken: 1. ze moeten definitief worden gestort aan een in de Europese Economische Ruimte ER gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling; 2. de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale brutojaarbezoldiging en moeten worden berekend op basis van de normale duur van een beroepswerkzaamheid (indexering van de renten is toegestaan); 3. de wettelijke en aanvullende uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan de normale brutojaarbezoldiging (indexering van de renten is toegestaan);

Na de wijzigingen aangebracht door de Wet van 28.04.2003 (WAP) zijn de volgende bijdragen aftrekbaar:

4. de werkgever moet de bewijsstukken overleggen in de vorm en binnen de termijnen die de Koning bepaalt.

1. de werkgeversbijdragen en -premies die gestort zijn ter uitvoering van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden (artikel 52, 3°, b, eerste gedachtestreepje WIB 92);

5.2.3

Dit zijn de bijdragen en premies die door de onderneming ten laste zijn genomen, buiten de toepassingssfeer van de WAP. 2. een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging inzake rust-en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden (artikel 52, 3°, b, tweede gedachtestreepje WIB 92); Hiermee worden de bijdragen en premies binnen het toepassingsgebied van de WAP bedoeld (ook de bijdragen en premies voor individuele pensioentoezeggingen die rechtstreeks ten laste worden genomen in het voordeel van een personeelslid).

80 en 100 %-grens

Algemeen Uit de hiervoor vermelde algemene voorwaarden blijkt dat er een 80 %-grens geldt in het kader van een pensioenopbouw en een 100 %-grens in het kader van de bescherming tegen arbeidsongeschiktheid. De 80 %-grens en de 100 %-grens moeten afzonderlijk toegepast worden op de premies die respectievelijk verband houden met het gedeelte aanvullend pensioen en met het deel dat inkomensverlies dekt in geval van arbeidsongeschiktheid. Dat betekent dat de premies die gestort worden ter uitvoering van een solidariteitstoezegging (artikel 52, 3°, b, derde gedachtestreepje WIB 92) binnen het kader van een sociale pensioentoezegging, omgedeeld moeten worden om ze aan de 80 %-grens dan wel de 100 %-grens te toetsen (artikel 59, § 3 WIB 92). 49


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Wettelijke bepalingen De werkgeversbijdragen en -premies vermeld in § 1 mogen slechts als beroepskosten worden afgetrokken tijdens de normale duur van de beroepswerkzaamheid van elke werknemer en voor zover per werknemer die bijdragen en premies, verhoogd met de persoonlijke bijdragen en premies genoemd in artikel 1451, 1°, van hetzelfde Wetboek recht geven op toekenningen, winstdeelnemingen inbegrepen, waarvan het bedrag, in jaarlijkse lijfrente of omgezet in jaarlijkse lijfrente, verhoogd met het wettelijk pensioen, niet hoger is dan 80 pct. van de normale jaarlijkse brutobezoldiging van de werknemer tijdens het betreffende jaar, vermenigvuldigd met een breuk met als teller het in de onderneming werkelijk gepresteerde en het er nog te presteren aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid en als noemer het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid (artikel 35, § 2, 2° KB/WIB 92). Voor de werkgeversbijdragen en -premies die verband houden met toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel door beroepsziekte of ziekte, moet de begrenzing tot de normale brutojaarbezoldiging worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid (artikel 59, § 4, derde lid WIB 92). Formule EWP < ((80 % x B) – WP) x N/L

De extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid omvatten inzonderheid (artikel 59, § 4, vierde lid WIB 92): – de uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid die met werkgeversbijdragen zijn gevormd; – de uitkeringen die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend. Tellen niet mee De uitkeringen op grond van pensioensparen en van andere individuele levensverzekeringscontracten dan die welke worden gesloten ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, worden niet in aanmerking genomen (artikel 59, § 4, eerste lid WIB 92). Winstdeelname Bij de beoordeling van het extrawettelijke pensioen moet rekening worden gehouden met de winstdeelname (artikel 35, § 2, 2° KB/WIB 92). Dit wil zeggen dat het op basis van de formule verkregen maximaal te verzekeren kapitaal moet worden gecorrigeerd om rekening te houden met de deelname in de winsten die de stortingen zullen opbrengen tot het moment van afloop van het contract. De administratie raamt de winstdeelneming in haar circulaire van 4 februari 1987 op 20 % van het gewaarborgde kapitaal voor de jaren 1985 en 1986. Omdat nadien geen nieuwe ramingen werden bekendgemaakt, wordt dit cijfer in de praktijk gehanteerd om de winstdeelneming te ramen.

waarbij:

Wanneer de in de polis geraamde winst evenwel groter is dan 20 %, moet met de in de polis geraamde winst rekening worden gehouden (Cass., 07.02.2002).

– EWP = extrawettelijk pensioen

Omzetting kapitaal in rente

– B = laatste normale brutojaarbezoldiging

Een extrawettelijk pensioen neemt dikwijls de vorm aan van een kapitaal. Om na te gaan of deze begrenzing in acht genomen is, moet het kapitaal in rente worden omgezet (artikel 35, § 3, tweede lid e.v. KB/WIB 92).

– WP = wettelijk pensioen – N = aantal dienstjaren binnen de onderneming (gepresteerd en nog te presteren) – L = normale duur van de loopbaan Extrawettelijk pensioen De extrawettelijke pensioenen omvatten inzonderheid de pensioenen (artikel 59, § 4, tweede lid WIB 92): – die met persoonlijke bijdragen als bedoeld in artikel 52, 7°bis WIB 92, of in artikel 1453 WIB 92 zijn gevormd; – die met werkgeversbijdragen zijn gevormd; – die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend.

50

Daartoe wordt de in Comm.IB 59/73 tot 76 vermelde tabel gehanteerd, zo nodig aangepast om rekening te houden met de overdraagbaarheid of de indexering van de uitgestelde rente. De tabel vermeldt het nodig geachte kapitaal voor een per twaalfden, na vervallen termijn betaalbare rente van 1 euro. Om te berekenen hoeveel rente een bepaald kapitaal vertegenwoordigt, moet het kapitaal worden gedeeld door deze coëfficiënt. Buiten beschouwing te laten toekenningen Om na te gaan of de totale maximumtoekenning tijdens een bepaald jaar niet is overschreden, moeten sommige tijdens dat jaar verzekerde toekenningen niet bij de andere toekenningen, die normaal verzekerd zijn, worden opgeteld (artikel 35, § 3, KB/WIB 92).


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Het betreft:

Normale duur van de beroepswerkzaamheid

(1) de ‘backservice’ als bijzondere vorm van compensatie (artikel 35, § 3, 1°, KB/WIB 92 – Comm.IB. 59/54 tot 55);

Onder de ‘normale duur van een beroepswerkzaamheid’ moet worden begrepen 40 jaar of, voor beroepen waarvoor de betrokken werkgever en werknemer aantonen dat de volledige loopbaan minder of meer dan 40 jaar bestrijkt, het aantal jaren van die volledige loopbaan (artikel 34, 3° KB/ WIB 92).

(2) de aanvulling (compensatie) voor jaren die in de onderneming zijn gepresteerd (artikel 35, § 3, 2°, KB/ WIB 92 – Comm.IB. 59/56 tot 57); (3) de aanvulling (compensatie) voor jaren die buiten de onderneming zijn gepresteerd (artikel 35, § 3, 3°, KB/ WIB 92 – Comm.IB. 59/58 tot 66); (4) de indexering (geheel of gedeeltelijk) van uitgestelde en lopende renten (artikel 35, § 3, 4°, KB/WIB 92 – Comm.IB. 59/67 tot 69); (5) de overdraagbaarheid van verzekerde toekenningen ten gunste van de langstlevende echtgenoot (artikel 35, § 1, 5°, KB/WIB 92 – Comm.IB. 59/70 tot 71). (Laatste) normale brutojaarbezoldiging Normale brutojaarbezoldiging Onder de ‘normale brutojaarbezoldiging’ moet worden verstaan het totale brutobedrag van al de sommen die, vóór aftrek van de verplichte inhoudingen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een ermee gelijkgesteld wettelijk of reglementair statuut, aan de werknemer anders dan uitzonderlijk of toevallig toegekend of betaald zijn gedurende een bepaald jaar (artikel 34, 1° KB/WIB 92). Uiteraard is de laatste bezoldiging niet bekend. Om te beoordelen of de betaalde premies binnen de 80 %-grens vallen, wordt jaarlijks rekening gehouden met de normale brutobezoldiging die wordt betaald tijdens het inkomstenjaar waarop de premie betrekking heeft. Wettelijk pensioen Loontrekkers Het wettelijk pensioen wordt voor loontrekkers forfaitair vastgesteld op 50 % van de brutobezoldiging, welke laatste wordt beperkt tot een bepaald plafond. Voor het jaar 2011 is dat 49.773,66,29 EUR (Circulaire nr. Ci.RH.243/ 616.804 (AAFisc Nr. 18/2012) dd. 08.05.2012). Zelfstandigen Van bedrijfsleiders die aan het sociaal statuut van de zelfstandigen onderworpen zijn, wordt het wettelijke rustpensioen geraamd op 25 % van hun bruto-inkomen, zonder dat het resultaat lager of hoger mag zijn dan respectievelijk het jaarlijks vast te stellen minimum- of maximumpensioen (zie nr. 3, circulaire nr. Ci.RH.243/563.402 van 3.8.2004). Voor het jaar 2011 bedraagt het wettelijke minimumpensioen 11.574,60 EUR: het maximumpensioen is vastgesteld op 15.195,79 EUR (Circulaire nr. Ci.RH.243/616.804 (AAFisc Nr. 18/2012) dd. 08.05.2012).

Aantal dienstjaren binnen de onderneming (gepresteerd en nog te presteren) Het hier te weerhouden getal is het aantal jaren dat de werknemer reeds in dienst is van de onderneming en nog in dienst zal zijn tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. In geval van vervroegde pensionering mag met maximaal vijf jaren tot aan de normale pensioenleeftijd rekening worden gehouden. Er wordt rekening gehouden met de jaren die door het sociaal recht gelijk worden gesteld met activiteitsperiodes, zoals ziekte, werkloosheid en bevalling (Comm. IB 59/24). Compensatie voor jaren buiten de onderneming Voor werknemers die bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben, mag in de teller van de breuk rekening gehouden worden met een langere duur van beroepswerkzaamheid dan die welke zij bij de onderneming zullen vervullen, op voorwaarde dat de toekenningen slaan op maximaal 10 jaar van een vroeger werkelijk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid (artikel 35, § 3 KB/WIB 92). Een onvolledige loopbaan mag ook worden aangevuld met maximaal vijf jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid (artikel 35, § 3, KB/ WIB 92). Een invulling van deze laatste mogelijkheid is dat de normaal voorziene pensioenvoordelen bij vervroegde loopbaanbeëindiging onverminderd toegekend mogen worden. Zo zou een contract kunnen voorzien dat de uitkering van het voorziene pensioenkapitaal niet in het gedrang komt wanneer de genieter in plaats van op 65 jarige leeftijd op een leeftijd tussen de 60 en de 65 jaar de onderneming zou verlaten. Een andere invulling kan erin bestaan om bv. vijf extra jaren toe te voegen aan de factor N wanneer de in de pensioenbelofte vermelde normale uitkeringsdatum van de voordelen bij pensionering is vastgelegd op 60 jaar in plaats van 65 jaar. De toekenningen die overeenkomen met de reeds gepresteerde dienstjaren buiten de onderneming (zie hiervoor), kunnen worden gefinancierd onder de vorm van één of meerdere bijdragen of premies, net zoals de toekenningen die slaan op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid (artikel 35, § 3, vijfde lid KB/WIB 92). De 100 %-grens Bijdragen die gebeuren in het kader van het luik solidariteit van de sociale pensioentoezeggingen of in het kader van 51


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN aanvullende verzekeringen bij arbeidsongeschiktheid volgen op fiscaal vlak dezelfde regels als diegene die van toepassing zijn op de bijdragen voor aanvullende pensioenvorming. De aanvullende verzekering arbeidsongeschiktheid wordt evenwel beperkt tot de normale brutojaarbezoldiging. Vandaar de benaming ‘100 %-grens’.

De werkgeversbijdragen ter financiering van een individuele pensioentoezegging zijn aftrekbaar tot 1525,00 EUR per jaar (artikel 53, 22° WIB 92; te indexeren: voor aanslagjaar 2015 2.320,00 EUR per jaar). Voor zelfstandige bedrijfsleiders en bestuurders geldt deze beperkte aftrekbaarheid niet (zie hierna).

De bijdragen voor individuele en collectieve verzekeringen tegen arbeidsongeschiktheid zijn dus aftrekbaar in de mate dat zij, samen met de wettelijke ziekte- en invaliditeitsuitkeringen, een rente opleveren die niet meer bedraagt dan 100 % van de brutojaarbezoldiging (artikel 59 WIB en artikel 35bis KB/WIB 92).

Cafetariaplannen

Gevolgen van overschrijding van de grens Wanneer de bijdragen tot gevolg hebben dat de 80 % wordt overschreden, is een pro rata gedeelte van de bijdragen niet aftrekbaar als beroepskost. Merk op dat de overschrijding van de grens geen invloed heeft op het aanslagregime in de personenbelasting. Bij een gemengde financiering (met zowel werkgevers- als werknemersbijdragen), wordt het teveel in de eerste plaats aangerekend op de werkgeversbijdragen (verwerping als beroepskost) en pas in tweede instantie op de werknemersbijdragen (geen toekenning van een belastingvermindering in het kader van het langetermijnsparen). Individuele pensioentoezegging (IPT) Verplichte externe financiering De individuele pensioentoezegging moet sinds de inwerkingtreding van de WAP (Wet op de aanvullende pensioenen van 13.03.2003 – BS 15.05.2003 en de Programmawet van 22.06.2012 – BS 28.06.2012) verplicht de vorm aannemen van een individuele levensverzekering die de werkgever afsluit met een verzekeringsmaatschappij, in het rechtstreekse voordeel van de werknemer of de bedrijfsleider (waarbij de werknemer of bedrijfsleider dus verzekerde en begunstigde is) of zal moeten worden ondergebracht in een pensioenfonds (met afzonderlijke rechtspersoonlijkheid). Voorwaarden Naast de externe financiering moet de ‘individuele pensioentoezegging’ nog aan een aantal andere voorwaarden voldoen: 1) Een individuele pensioentoezegging zal in eerste instantie slechts occasioneel en niet stelselmatig mogen worden aangegaan. 2) De individuele pensioentoezegging mag enkel worden toegekend indien er voor alle werknemers van de betrokken werkgever een collectief ondernemings- of sectorpensioen bestaat. 3) Een derde voorwaarde bestaat erin dat een individuele pensioentoezegging niet toegekend mag worden tijdens de laatste drie jaar vóór de (brug)pensionering of de toepassing van de zogenaamde canada dry-regeling. 52

Cafetariaplannen zijn die plannen waarbij de werkgever een globale enveloppe toekent aan de aangeslotene. Die laatste heeft dan de keuze wat betreft de aanwending ervan: hij mag het gebruiken tot dekking van pensioen, overlijden, invaliditeit enz. De premies zijn aftrekbaar, tenminste wanneer er ‘gedifferentieerd’ beheerd wordt. Dit impliceert een zodanige opvolging van de verschillende dekkingen, dat te allen tijde voor elke aangeslotene elk gedeelte van de premie toegewezen kan worden aan de verschillende dekkingen van het plan. ‘Tak 23’-plannen Ook groepsverzekeringen verbonden aan een beleggingsfonds worden nu expliciet toegelaten, zodat de fiscale onzekerheid omtrent die plannen verdwijnt. M.a.w. ook hier zijn de premies die de werkgever betaalt, aftrekbaar geworden. Weliswaar geldt voor werknemers in een vastebijdrageregeling ook voor ‘Tak 23’-plannen voortaan een rendementsgarantie, die nagekomen moet zijn bij vertrek, pensionering of opheffing van het plan. De WAP bevestigt immers enerzijds het gewaarborgde minimumrendement van 3,75 % voor persoonlijke bijdragen, maar voert anderzijds ook een minimumrendement in van 3,25 % op werkgeversbijdragen die betaald worden binnen het kader van plannen van het type vaste bijdragen. 5.2.4

Premies: geen voordelen van alle aard

De WAP heeft expliciet ingevoerd dat de ondernemingsbijdragen die betaald zijn binnen het kader van een aanvullende pensioenregeling of binnen het kader van een inkomensvervangende toezegging, in hoofde van de betrokken werknemer of bedrijfsleider expliciet vrijgesteld zijn als voordeel van alle aard (artikel 38, § 1, 20° WIB 92). De bijdragen die de werkgever rechtstreeks in het voordeel van de werknemer stort (ter financiering van een individuele pensioentoezegging) zijn niet onmiddellijk belastbaar als voordeel van alle aard. Voorwaarde hiertoe is wel dat bij de werkgever ook een collectieve toezegging bestaat die voor de werknemers of een bijzondere categorie ervan op eenzelfde en niet-discriminerende wijze toegankelijk is (artikel 38 § 1, 18° WIB 92). Als de voordelen worden toegezegd in het kader van een solidariteitstoezegging van een sociale pensioentoezegging of binnen het kader van een plan met twee of meer toezeggingen (bijvoorbeeld een cafetariaplan), geldt de vrijstelling slechts voor zover de solidariteitstoezegging of het plan op een gedifferentieerde wijze wordt beheerd door de verzekeringsonderneming of het pensioenfonds.



Belastingvermindering in de personenbelasting

Persoonlijke bijdragen van werknemers en bedrijfsleiders aan een collectief plan inzake aanvullende pensioenen blijven, zoals vroeger, recht geven op een belastingvermindering tussen 30 % en 40 % van de bijdragen binnen de begrenzing tot 80 % van de normale brutojaarbezoldiging. 5.2.6

Overdrachten van kapitalen en afkoopwaarden

Binnenland Wanneer kapitalen of afkoopwaarden worden overgedragen naar een soortgelijke pensioentoezegging of overeenkomst (dus van de tweede pijler), wordt deze verrichting niet als een betaling of toekenning aangemerkt (artikel 364ter, derde lid WIB 92). Buitenland Overdrachten van kapitalen naar een buiten de Europese Economische Ruimte gevestigde voorzorgsinstelling, verzekeringsonderneming of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen brengen de onmiddellijke belastbaarheid met zich mee van de sommen in hoofde van de begunstigde (artikel 364ter, tweede lid WIB 92). Een overdracht naar het buitenland is dus geen probleem, enkel een overdracht buiten de EER brengt belastingheffing met zich mee. 5.2.7

Pensioendatabank Sigedis – voorwaarde voor aftrekbaarheid

Het KB van 25.04.2007 (BS 16.05.2007) legt de ‘pensioeninstellingen’ een informatieplicht op, met als doel dat de gegevens met betrekking tot de aanvullende pensioenen worden opgenomen in de gegevensbank, zodat de fiscus kan nagaan of de totale pensioenopbouw voldoet aan de 80 %-grens.

berekende solidariteitsbijdrage die verschuldigd is door de werkgever die een voertuig, dat ook voor andere dan beroepsdoeleinden is bestemd, ter beschikking stelt van zijn werknemer, ongeacht elke financiële bijdrage van de werknemer in de financiering en/of het gebruik van dit voertuig (artikel 2 Programmawet 27.12.2004 – BS 31.12.2004). Deze bijdrage wordt immers gelijkgesteld met een gewone solidariteitsbijdrage. De solidariteitsbijdrage is ook verschuldigd voor voertuigen die worden gebruikt voor gemeenschappelijk vervoer (artikel 85 van de Programmawet 27.12.2005 – BS 30.12.2005). De solidariteitsbijdrage geldt ook voor lichte vrachtwagens. De bijdrage is alleen van toepassing op werknemers, dus niet op bedrijfsleiders. Tarief Voor benzineauto’s is het jaarlijkse tarief gelijk aan de uitkomst van de formule (CO2-uitstoot × 1 9) – 768, voor dieselauto’s (CO2-uitstoot × 1 9) – 600) / 12 en voor LPGwagens (CO2-uitstoot × 1 9) – 990). Voor LPG-auto’s wordt het CO2-cijfer van het benzinemodel dat als basis voor de ombouw gebruikt is, in aanmerking genomen. De minimumbijdrage is 25,10 EUR per maand. Elektrische auto’s krijgen een gunstbehandeling: daarvoor hoeft alleen het minimumtarief betaald te worden. Het bedrag van de solidariteitsbijdrage is gekoppeld aan het gezondheidsindexcijfer van de maand september. Gezondheidsindex: Jaar

Gezondheidsindex

2009

1,1085

2010

1,1016

Het voldoen aan de informatieverplichting wordt gesteld als voorwaarde voor aftrekbaarheid van de premies (artikel 59, § 1, eerste lid, 5° WIB 92, zoals ingevoegd door artikel 62 Van de Programmawet van 22.06.2012 – BS 28.06.2012 met ingang van 01.01.2013).

2011

1,1298

2012

1,1641

2013

1,1920

2014

1,2049

5.3

2015

1,2051

Sociale lasten

5.3.1

Werkgeversbijdrage

De wettelijk verschuldigde sociale lasten, met inbegrip van de bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid die met ingang van 1 april 1994 is ingevoerd, zijn fiscaal aftrekbaar (artikel 52, 3°, a WIB 92). 5.3.2

Solidariteitsbijdrage op bedrijfswagens

Principe Voor een werkgever is het ter beschikking stellen van een bedrijfswagen voor privégebruik vrijgesteld van gewone socialezekerheidsbijdragen, maar er is wel een ‘solidariteitsbijdrage’ verschuldigd aan de RSZ. Behoort ook bij de aftrekbare beroepskosten, de met ingang van 1 januari 2005 in functie van de CO2-uitstoot

De solidariteitsbijdrage is ook voor het volle bedrag verschuldigd als de werknemer een bijdrage betaalt voor het gebruik van de auto. Het voordeel van alle aard laten verdwijnen door een eigen bijdrage heeft dus op het vlak van de solidariteitsbijdrage geen nut. Alleen als het voertuig uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt wordt, is de solidariteitsbijdrage niet van toepassing. 5.4 5.4.1

Globale forfaitaire vergoedingen voor kosten eigen aan de werkgeverr Principe

De vergoedingen gekregen als terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever of aan de vennootschap genieten van een vermoeden van niet-belastbaarheid in hoofde van de 53


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN genieter die daardoor ervan ontslagen wordt het gebruik ervan te bewijzen (artikel 31, tweede lid, 1°, in fine WIB 92). Wel moeten de uitgaven worden verantwoord door het indienen van een samenvattende opgave 325.10 en bijhorende fiches 281.10 (artikel 57, 3° WIB 92). De administratie kan evenwel het bewijs leveren dat het gaat om verdoken bezoldigingen. Dit kan door middel van een reeks van overeenstemmende vermoedens waaruit blijkt dat de bedragen niet als vergoedingen voor kosten eigen aan de werkgever kunnen worden beschouwd (bv. het forfaitaire en oncontroleerbare karakter van de vergoedingen, het feit dat ze niet als dusdanig werden geboekt, het niet opnemen van de kosten op loonfiches, de betalingswijze, het ontbreken van ontvangstbewijzen, een weinig concrete en dubbelzinnige omschrijving …). De genieter moet dan de werkelijkheid van de kosten bewijzen, hun bedrag en hun beroepskarakter. Bedoelde vergoedingen zijn meestal verantwoord door bewijsstukken die door de werknemer aan de werkgever worden overhandigd. Zij mogen nochtans forfaitair worden vastgesteld op voorwaarde dat de raming steunt op ernstige normen. 5.4.2

Forfaitair / ernstige normen

De principes met betrekking tot de ‘overeenkomstig ernstige normen vastgestelde forfaitaire vergoedingen’ zijn vastgelegd in de administratieve commentaar (Comm.IB 31/36). 5.4.3

Collectief akkoord

Bij wie? Collectieve akkoorden met betrekking tot vergoedingen aan bedrijfsleiders en/of aan personeelsleden aangemerkt als ‘terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever’ kunnen worden afgesloten met: – de directeur van de gewestelijke directie van de administratie der directe belastingen voor vennootschappen met ten minste 100 werknemers;

– de eerstaanwezend inspecteur van de inspectie A voor vennootschappen met minder dan 100 werknemers (PV 18.01.2006). Een akkoord kan ook worden aangevraagd bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen (voor een voorbeeld, zie fisconetplus.be; er worden zeer regelmatig rulings ter zake gepubliceerd). Deze diensten leveren akkoorden af waarbij bepaalde bedragen die forfaitair worden terugbetaald door de werkgever voor bureaukosten thuis, telecom- en multimediakosten, ‘secundaire autokosten’ (carwash, parkeren...), maaltijden representatiekosten, worden aangemerkt als kosten eigen aan de werkgever. Draagwijdte van een akkoord De akkoorden inzake kosten eigen aan de werkgever afgesloten vanaf 01.08.2005 zijn enkel bindend inzake inkomstenbelastingen (artikel 111 Wet 20.07.2005 houdende diverse bepalingen, BS 29.07.2005 – Ed. 3). De bedoeling van deze bepaling is ervoor te zorgen dat de RSZ niet gebonden is door de inzake inkomstenbelastingen afgesloten akkoorden of getroffen beslissingen betreffende de eigen kosten van de werkgever of de kwalificatie van de inkomsten. 5.4.4

Autokosten

Zo neemt men aan dat de vergoeding voor autokosten werkelijke kosten dekt mits die vergoeding per kilometer niet meer bedraagt dan deze die de staat betaalt aan zijn eigen personeel (KB 18.1.1965, houdende algemene regeling inzake reiskosten). Deze bedragen zijn opgenomen in de volgende tabel. Noteer dat het bedrag voor de periode tussen 01.07.2008 en 30.06.2009 aanvankelijk 0,3093 EUR per km bedroeg, maar dat het daarna met terugwerkende kracht op 0,3169 EUR is gebracht.

Voor de periode van 1 juli 2002 t/m 30 juni 2003:

tot 0,2677 EUR per km












tot 0,3093 EUR per km; met terugwerkende kracht is dit tarief op 0,3169 EUR gebracht













54


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Ten slotte wordt erop gewezen dat indien kan worden aangetoond dat de werkelijke kosten per kilometer meer bedragen dan het in de tabel vermelde bedrag (inzonderheid voor wagens met een hoger vermogen dan 9 PK), een met die kosten overeenstemmende vergoeding evenzeer als belastingvrije kostenvergoeding zal worden aangenomen. Indien het aantal afgelegde en vergoede kilometers meer bedraagt dan 24.000 km, moet worden bewezen dat de werkelijke autokosten die verband houden met het aantal vergoede kilometers minstens even hoog zijn als de toegekende forfaitaire kilometervergoeding. In de mate dat voornoemd bewijs niet kan worden geleverd, wordt het excedent in hoofde van de genieter beschouwd als een bijkomende bezoldiging en in zijnen hoofde belast.

5.4.5

Verblijfkosten

Binnenlandse dienstreizen Ook de forfaitaire vergoedingen voor verblijfskosten uit hoofde van dienstverplaatsingen worden geacht werkelijke kosten te dekken voor zover deze niet meer bedragen dan de bedragen die de staat uit dien hoofde betaalt aan zijn eigen personeel en mits die vergoedingen worden vastgesteld met inachtneming van het werkelijke aantal verplaatsingen (KB 24.12.1964 tot vaststelling van de vergoedingen wegens verblijfskosten toegekend aan de leden van het personeel van de ministeries). Daarbij speelt het geen rol of die vergoedingen in geld of in de vorm van maaltijdcheques worden uitgekeerd (PV nr. 206 van 9.12.1992, Sen. Van Thillo, Bulletin der belastingen nr. 727, blz. 1301).

Vanaf 01.06.2011 Reis per kalenderdag Klassen en niveaus

In de privésector

Toeslag wegens nachtverblijf

> 5 h < 8 h (1) >= 8 h (2) Logies op kosten van personeelslid (3) Kosteloos logies (4)

B–C–D

Arb./ Bed.

3,67

12,53

36,19

A1 tot A3

Kaderleden

3,67

15,48

39,11

16,24 19,19

A4 en A5

Directie

3,67

18,46

42,06

22,13

(1) betreft een vergoeding voor ontbijt (2) meer dan acht uren of over de middag (inclusief vergoeding voor middagmaal) (3) betreft een vergoeding voor avondmaal, nachtverblijf en ontbijt (4) wanneer je logeert bij familie, kennissen, collega’s,... waarvoor geen betaling gevraagd wordt Vanaf 01.03.2012 Reis per kalenderdag Klassen en niveaus

In de privésector



B–C–D

Arb./ Bed.

3,75

12,78

36,91

A1 tot A3

Kaderleden

3,75

15,80

39,91

16,57 19,48

A4 en A5

Directie

3,75

18,84

42,92

22,59

(1) betreft een vergoeding voor ontbijt (2) meer dan acht uren of over de middag (inclusief vergoeding voor middagmaal) (3) betreft een vergoeding voor avondmaal, nachtverblijf en ontbijt (4) wanneer je logeert bij familie, kennissen, collega’s,... waarvoor geen betaling gevraagd wordt Vanaf 01.01.2013 Reis per kalenderdag Klassen en niveaus

In de privésector



B–C–D

Arb./ Bed.

3,82

13,04

37,65

A1 tot A3

Kaderleden

3,82

16,12

40,70

16,90 19,97

A4 en A5

Directie

3,82

19,22

43,78

23,04

(1) betreft een vergoeding voor ontbijt (2) meer dan acht uren of over de middag (inclusief vergoeding voor middagmaal) (3) betreft een vergoeding voor avondmaal, nachtverblijf en ontbijt (4) wanneer je logeert bij familie, kennissen, collega’s,... waarvoor geen betaling gevraagd wordt 55


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Vanaf 1 januari 2014 Vanaf 1 januari 2014 mag steeds worden verwezen naar de verblijfsvergoedingen voor het hoogste ambtenarenniveau (‘klasse A4 en A5’), ongeacht of de betrokken werknemer met dat niveau kan worden gelijkgesteld (PV nr. 387 van mevrouw Veerle Wouters d.d. 29.04.2013).

De minister stelt ook dat, gelet op het feit dat er een kwantitatieve maatstaf bestaat, gebaseerd op de duur van de verplaatsing, het niet langer nuttig is om de bedragen elk afzonderlijk te beschouwen als een vergoeding voor een ontbijt, middagmaal, logies, enz.

De tabel ziet eruit als volgt (geïndexeerd voor 2013): Reis per kalenderdag Klassen en niveaus A4 en A5

In de privésector Iedereen

>5h-<8h 3,82


>= 8 h (1) Logies op kosten van personeelslid (2) Kosteloos logies (3) 19,22

43,78

23,04

(1) Die bedragen gelden ook voor dienstreizen die minder dan 8 uur duren (minimaal 5 uur ononderbroken weliswaar), op voorwaarde dat de reis over de middag gaat, d.w.z. dat men minstens van 12.00 tot 14.00 uur weg is (‘voor reizen waarin het 13de en het 14de uur van de dag volledig begrepen zijn’). (2) De verblijfsvergoeding is immers bedoeld om de kosten te dekken die het personeelslid zelf maakt tijdens zijn dienstreis voor rekening van de werkgever. Maar niets belet dat de werkgever de hotelfactuur rechtstreeks betaalt (of apart terugbetaalt op basis van bewijsstukken). Het maximum voor de forfaitaire onkostenvergoeding valt dan gewoon terug op het ‘dagtarief’ van 19,22. (3) D.w.z. dat de werknemer logeert bij familie, vrienden, collega’s enz. die hem niets aanrekenen voor de overnachting. (Het gaat hier dus niet om het geval waarin de overnachting kosteloos is voor het personeelslid omdat de werkgever de factuur rechtstreeks betaalt.) Het toepasselijke forfait is dan berekend als de som van de bedragen voor een korte en een lange dienstreis (eerste en tweede kolom). Die worden immers geacht overeen te stemmen met de prijs van een ontbijt respectievelijk een middag- of avondmaal. De basisbedragen zijn opgenomen in bijlage 1 van het KB van 20 juli 2000 ‘tot wijziging van diverse verordeningsbepalingen die ressorteren onder de bevoegdheid van het ministerie van ambtenarenzaken met het oog op de omschakeling naar de euro’ (BS 30 augustus 2000). De vergoedingen voor een middagmaal zijn voor 100 % aftrekbaar als het om een beroepsmatige verplaatsing gaat waarvoor u meer dan vijf uur weg bent (Com. IB 53/143). Buitenlandse dienstreizen

De werkgever mag zich nochtans beperken tot de vermelding ‘ja’ indien het gaat om vergoedingen die zijn betaald of toegekend op afgifte van de bewijsstukken of die forfaitair zijn vastgesteld volgens ernstige normen. 5.5

Innovatiepremie

De kosten van een van personenbelasting en sociale bijdragen vrijgestelde innovatiepremie zijn ook aftrekbaar als beroepskost (artikel 28 en 29 Wet van 03.07.2005 – BS 19.07.2005).

Voor dienstreizen in het buitenland mogen dezelfde forfaitaire vergoedingen worden toegepast als deze die door het ministerie van Buitenlandse Zaken worden toegepast voor ambtenaren die dienstopdrachten in het buitenland uitoefenen (PV nr. 34 van 29.3.2000, Leterme). Deze forfaitaire vergoedingen, die verschillen van land tot land en per land bovendien rekening houden met de plaats waar de dienstopdracht wordt vervuld, zijn gebaseerd op de dagvergoedingen die door de Verenigde Naties worden toegepast in gelijkaardige omstandigheden. Zij worden om de zes maanden aangepast. Zij dekken alle uitgaven voor maaltijden, drank, lokaal vervoer en andere kleine uitgaven, met uitzondering van de hotel- en reiskosten waarvoor bewijsstukken vereist zijn. Zij gelden enkel voor opdrachten van korte duur in het buitenland in dienst van de werkgever.

Let wel: de vrijstelling van personenbelasting en sociale bijdragen geldt nog voor premies toegekend tot 31.12.2010.

Deze vergoedingen gelden voor reizen van korte duur, waarbij 30 dagen als richtlijn wordt gehanteerd.

voor zover:

Het bedrag van voornoemde vergoedingen moet door de werkgever worden vermeld op de inkomstenfiche 281.10. 56

5.6

Kosten voor gemeenschappelijk vervoer

Wanneer een werkgever of een groep van werkgevers het gemeenschappelijk vervoer van personeelsleden tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling heeft ingericht, zijn de desbetreffende kosten aftrekbaar: – ten belope van 100 % wat betreft het aanslagjaar 2002; – ten belope van 120 % wat betreft de aanslagjaren 2003, en volgende;

– de echtheid en het bedrag van die kosten overeenkomstig artikel 49 WIB 92 worden verantwoord;


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN – in de mate dat die kosten rechtstreeks betrekking hebben op minibussen, autobussen en autocars, zoals deze voertuigen zijn omschreven in de reglementering van de inschrijving van motorvoertuigen of dat ze betrekking hebben op het bezoldigde vervoer van personen met dergelijke voertuigen (artikel 63ter WIB 92). De aftrekbeperking inzake autokosten is dus niet van toepassing op de hiervoor bedoelde kosten. De nieuwe regeling is niet geïntegreerd in het WIB. Zij maakt het voorwerp uit van de hiervoor vermelde autonome bepalingen. Zij wordt toegelicht in de administratieve circulaire van 4 augustus 2006 (Circ. 04.08.2006). 5.7

Kosten voor collectieve voorziening voor kinderopvang

Artikel 52bis WIB 92 maakt de aftrek als beroepskosten mogelijk, in het kader van artikel 52bis WIB 92, voor zelfstandigen, beoefenaars van vrije beroepen, ambten of posten of van andere winstgevende bezigheden, en vennootschappen, van de sommen die ze storten met het oog op de financiële ondersteuning van sommige collectieve voorzieningen voor kinderdagopvang, zowel voor de creatie van een nieuwe plaats als voor het behoud van een nieuwe gecreëerde plaats. 5.7.1

Voorwaarden

De volgende voorwaarden moeten voldaan zijn: – de voorziening voor opvang moet worden erkend of gesubsidieerd door of moet onder toezicht staan van Kind en Gezin, l’Office de la naissance et de l’enfance of de Executieve van de Duitstalige Gemeenschap; – de sommen moeten rechtstreeks of door tussenkomst van de bevoegde overheid aan de betreffende voorziening voor opvang worden gestort; – de gestorte sommen mogen de tussenkomst die de ouders rechtstreeks betalen aan de collectieve voorziening en die is vastgesteld door iedere gemeenschap of het daartoe aangeduide organisme, niet omvatten; – de sommen moeten werkingskosten, uitgaven voor infrastructuur of uitrusting (meubelen, boeken, speelgoed …) financieren; – zij moeten dienen voor de creatie vanaf 01.01.2003 van opvangplaatsen voor kinderen van minder dan 3 jaar, of voor het behoud van aldus gecreëerde plaatsen. 5.7.2

Kwantitatieve beperking

De sommen die als beroepskosten in aanmerking kunnen worden genomen, mogen per belastbaar tijdperk niet meer bedragen dan 5.250 EUR, niet-geïndexeerd bedrag, per nieuwe opvangplaats die wordt gecreëerd of behouden (7.900 EUR voor aj. 2014; 7.990 EUR voor aj. 2015).

5.8

Kosten ter bevordering van het gebruik van de fiets

In het kader van de promotie van de fiets als vervoermiddel voor het woon-werkverkeer, zijn bepaalde kosten die de werkgever in dit kader doet voor 120 % aftrekbaar (artikel 64ter, eerste lid, 3° WIB 92, zoals ingevoegd door de Economische Herstelwet 27.03.2009 – BS 07.04.2009, van toepassing op kosten gedaan vanaf 01.01.2009). Het gaat om de kosten die specifiek zijn gedaan of gedragen om het gebruik van de fiets door de personeelsleden voor hun verplaatsingen tussen hun woonplaats en hun plaats van tewerkstelling aan te moedigen in de mate dat deze gedaan of gedragen zijn om: a) een onroerend goed te verwerven, te bouwen of te verbouwen dat bestemd is voor het stallen van fietsen tijdens de werkuren van de personeelsleden of voor het ter beschikking stellen van die personeelsleden van een kleedruimte of sanitair, al dan niet met douches; b) fietsen en hun toebehoren te verwerven, te onderhouden en te herstellen die ter beschikking worden gesteld van de personeelsleden. Wanneer deze kosten bestaan uit afschrijvingen van de materiële vaste activa of van de voertuigen, wordt het aftrekbare bedrag per belastbaar tijdperk bekomen door het normale bedrag van de afschrijvingen van dat tijdperk met 20 % te verhogen. De fietsen moeten worden afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan drie mag bedragen (artikel 64ter, derde lid WIB 92). De afschrijvingen die overeenkomstig het derde lid worden aanvaard boven de aanschaffings- of beleggingswaarde van de in het eerste lid, 3°, bedoelde materiële vaste activa en van de in het tweede lid bedoelde voertuigen, komen niet in aanmerking voor het bepalen van de latere meerwaarden en minderwaarden op die materiële vaste activa en die voertuigen (artikel 64ter, vijfde lid WIB 92). 5.9 5.9.1

Aanvullende verzekeringen die geen inkomensverlies dekken Algemeen

De WAP (Wet van 28.04.2003 (13.03.2003) betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid – BS 15.05.2003) heeft het fiscale regime van de bijdragen voor aanvullende verzekeringen die geen inkomenverlies dekken, waarborgen inzake hospitalisatie, medische kosten en afhankelijkheid zoals bedoeld in artikel 38, § 2 WIB 92 ingrijpend veranderd door voor welbepaalde aanvullende verzekeringen een specifiek fiscaal regime uit te zetten.

57



Bijdragen niet aftrekbaar

Bijdragen die worden betaald voor zulke aanvullende waarborgen zijn niet aftrekbaar in hoofde van de werkgever/onderneming (artikel 53 21° WIB 92). 5.9.3

Premies: geen voordelen alle aard

Daartegenover staat dat die werkgeversbijdragen voor aanvullende waarborgen inzake hospitalisatie, medische kosten en afhankelijkheid niet belastbaar zijn in hoofde van de begunstigde werknemer of bedrijfsleider (artikel 38 § 1, 20° WIB 92). Ze worden niet beschouwd als een belastbaar voordeel van alle aard. 5.9.4

Uitkeringen: niet belastbaar

Op het moment dat de collectieve verzekering aanleiding geeft tot een uitkering ten slotte, is die uitkering ook vrijgesteld in hoofde van de werknemer of bedrijfsleider (artikel 38 § 1, 20° WIB 92). 5.9.5

Uitbreiding per circulaire

De administratie gaat ervan uit dat alle werkgeversbijdragen gestort in het kader van een collectieve verzekering voor geneeskundige verzorging, vrijgesteld zijn in hoofde van de begunstigde werknemers/bedrijfsleiders. Dat standpunt vormt een uitbreiding tot collectieve verzekeringen die niet expliciet onder de WAP vallen. 5.10 5.10.1

Woon-werkvergoedingen Volledig aftrekbaar

Alle woon-werkvergoedingen die een vennootschap aan haar werknemers toekent, zijn voor haar volledig fiscaal aftrekbaar. Deze vergoedingen worden immers aangemerkt als ‘loon’.

5.11

Mobiliteitsvergoeding

De mobiliteitsvergoeding is een verplaatsingsvergoeding die wordt toegekend aan werknemers in bedrijfstakken waar de werkplaats niet vast bepaald is, voor zover aan de volgende voorwaarden voldaan is: – de forfaitaire regeling van terugbetaling en vergoedingen moet zijn opgenomen in een collectieve arbeidsovereenkomst, die binnen een paritair orgaan werd gesloten en bij Koninklijk Besluit algemeen verbindend werd verklaard; – het bedrag van de vergoeding mag niet hoger zijn dan 0,1076 EUR per kilometer tussen de woonplaats en de werkplaats, te berekenen op de afstand heen en terug. Dit bedrag is sinds 1 januari 2004 van toepassing op sociaal vlak en sinds 1 januari 2006 (aanslagjaar 2007) op fiscaal vlak. 5.12

Tussenkomst in de lidgelden van beroepsvereniging

De Administratie aanvaardt dat de tussenkomst van de werkgever in de jaarlijkse bijdrage betaald aan het Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten door de accountants en belastingconsulenten die hun activiteit daadwerkelijk uitoefenen in de zin van de artikelen 34 en 38 van de voormelde Wet van 22.04.1999, wordt beschouwd als een vergoeding bestemd tot het dekken van kosten die hem eigen zijn. Deze regel geldt zowel voor bezoldigde accountants en belastingconsulenten, als voor bedrijfsleiders (Circulaire AAFisc Nr. 39/2014 (nr. Ci.RH.241/633.255) d.d. 13.10.2014). 5.13 5.13.1

Opleidingskosten Algemeen

De kosten i.v.m. het volgen van cursussen, seminaries of stages (inschrijvingsgelden, examengeld, kosten van verplaatsingen, boeken enz.) vormen aftrekbare beroepskosten.

De aftrekbeperking voor autokosten is dus niet van toepassing wanneer het gaat om een vergoeding voor woon-werkverkeer dat met de auto wordt afgelegd.

De voorwaarde is dat zij betrekking hebben op de beroepswerkzaamheid die de betrokkene uitoefent op het ogenblik dat hij ze volgt.

5.10.2

Bijgevolg zijn studiekosten in het algemeen niet als beroepskost aftrekbaar indien zij verband houden met cursussen enz. die geen betrekking hebben op de op dat tijdstip uitgeoefende beroepswerkzaamheid.

Bedrijfsvoorheffing

Omdat de vergoeding fiscaal wordt aanzien als loon, moet ze vermeld worden op de loonfiche 281.10 (281.20 voor bedrijfsleiders). Daarvoor zijn er aparte vakken voorzien naargelang van de eventuele vrijstelling ervan bij uw werknemers. Ook moet er bedrijfsvoorheffing (BV) op ingehouden worden voor zover de vergoeding niet is vrijgesteld. Voor het vrijgestelde deel hoeft u dus geen BV in te houden. In dat laatste geval moet de vennootschap wel een schriftelijke verklaring van de werknemer hebben waarin deze verklaart dat hij in zijn aangifte voor de personenbelasting geen werkelijke beroepskosten zal aftrekken.

58

5.13.2

Opleidingscheques

Het systeem van de opleidingscheques is een Vlaamse maatregel (Besluit 14.12.2001 – BS 25.05.2002). Opleidingscheques kunnen worden aangewend voor het betalen van opleidingskosten voor ‘de werkende in de onderneming’, dus zowel voor werknemers als zelfstandige bedrijfsleiders.


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Een onderneming kan maximaal, per kalenderjaar, 200 opleidingscheques met een zichtwaarde van 30 EUR bij de uitgever aankopen. Het Vlaamse Gewest staat in voor een tussenkomst van 50 % in het totaalbedrag van de opleidingscheque. De boekhoudkundige en fiscale gevolgen in hoofde van de werkgever zijn besproken in een administratieve circulaire (circulaire 26.08.2005). 5.14

Fiches

5.14.1

Algemeen

De bezoldigingen van werknemers, met inbegrip van de voordelen van alle aard en de terugbetaalde kosten eigen aan de vennootschap, moeten worden verantwoord door het indienen van een samenvattende opgave 325.10 en bijhorende fiches 281.10 (artikel 57, 2° WIB 92). De modaliteiten hiervoor staan vermeld in het Bericht aan de werkgevers en de andere schuldenaars van aan de bedrijfsvoorheffing onderworpen inkomsten (http://fiscus.fgov.be/interfisc/nl/index.htm). 5.14.2

In het buitenland belastbare inkomsten

De in artikel 57, 2° WIB 92 opgelegde verplichting tot het opstellen van individuele fiches en een samenvattende opgave bij de betaling van bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, is van toepassing ongeacht of deze bezoldigingen, enz. in België belastbaar zijn (PV 07.05.2008). Wanneer de inkomsten niet in België belastbaar zijn, en er dus geen bedrijfsvoorheffing wordt ingehouden, moeten de bewijsstukken die de buitenlandse werknemer aan zijn Belgische werkgever heeft overhandigd om inhouding van bedrijfsvoorheffing te vermijden, door de werkgever ter beschikking worden gehouden van de fiscus. Daarenboven moet de werkgever de vrijstelling kunnen rechtvaardigen door de precieze bepaling van het dubbelbelastingverdrag te vermelden waarop de vrijstelling steunt en met bewijsstukken aantonen dat die verdragsbepalingen van toepassing zijn. 6 6.1

VERGOEDINGEN AAN DERDEN Mits opmaak van fiches

Worden eveneens als beroepskosten aangemerkt, de commissies, makelaarslonen, honoraria, handels- of andere restorno’s, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen en voordelen van alle aard, die worden betaald of toegekend aan derden, niet-personeelsleden, zelfs wanneer zij niet worden verantwoord door het indienen van een inkomstenfiche 281.50 (artikel 197 WIB 92).

6.2

Bijzondere aanslag van 50 of 100 %

Indien de hiervoor bedoelde vergoedingen nochtans niet worden verantwoord, door het indienen van een inkomstenfiches 281.50, worden zij in hoofde van de schuldenaar-vennootschap belast tegen een bijzondere aanslagvoet van 50 of 100 % (artikel 219 WIB 92). Voor een bespreking, zie Hoofdstuk 10, 4.1 ‘Afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten en verdoken meerwinsten’. 6.3

Ook in geval van buitenlandse genieters

Door een aanpassing van artikel 57, 1° WIB 92 moeten voor vergoedingen betaald vanaf 1 januari 2006 zonder twijfel individuele fiches 281.50 worden opgemaakt voor commissielonen die worden toegekend door een niet-inwoner, zelfs indien deze niet beschikt over een vaste inrichting in België. De fiches moeten worden ingediend op het Centraal Taxatiekantoor Brussel ‘Buitenland’ (North Galaxy, Koning Albert II-laan 33 – bus 32, 1030 Brussel). 6.4

Vergoedingen aan informanten

Het gebeurt dat ondernemingen, banken, verzekeraars... geldsommen aan de centrale directie van de federale politie moeten doorstorten om op die manier de premies voor informanten te betalen. Deze regeling kadert in de wet van 06.01.2003 betreffende de bijzondere opsporingsmethoden en enige andere onderzoeksmethoden (BS 12.05.2003) en het KB van 26.03.2003 tot bepaling van de werkingsregels van de nationale en lokale informantenbeheerders en van de contactambtenaren (BS 12.05.2003). Sommen die in dergelijke omstandigheden worden gestort, mogen door deze instellingen als aftrekbare beroepskosten worden ingebracht, zelfs al worden geen fiches opgemaakt in hoofde van de genieters (PV 28.12.2006). De betalingen moeten worden afgetoetst aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92. Een door de politiedienst afgeleverd attest kan behulpzaam zijn bij de bewijsvoering. Dit vermeldt, naast de context waarin de sommen werden gestort, ook de volledige identiteit van de uitbetalende onderneming, het bedrag en de datum van de uitgevoerde betaling. 6.5

Praktisch

De elektronische indiening van de fiches is vanaf 2009 verplicht (net zoals voor de fiches 281.10) en gebeurt via www.belcotaxonweb.be. Een uitzondering is enkel mogelijk als de schuldenaar van de inkomsten ‘niet over de nodige geïnformatiseerde middelen beschikt om aan deze verplichting te voldoen’. Bij elektronische indiening van de fiches 281.50 via ‘belcotaxonweb’ is de indiening van een 325.50 niet meer nodig. De administratie distilleert uit de ingediende fiches 281.50 automatisch de gegevens die zij voorheen putte uit een opgave 325.50.

59


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN Bedoelde fiches 281.50 moeten – voor wat het Vlaams Gewest betreft – worden aangevraagd bij het Documentatiecentrum – Bedrijfsvoorheffing, Kruisstraat 28 te 9470 Denderleeuw, alwaar zij behoorlijk ingevuld en ondertekend uiterlijk op 30 juni van het jaar volgend op dat van de uitbetaling van de erin opgenomen sommen, dienen te worden ingediend. De individuele fiche 281.50 en de samenvattende opgave 325.50 zijn eveneens beschikbaar op de portaalsite van de Federale belastingadministratie (http://minfin.fgov.be) en op de site van de Federale belastingadministratie (http://fiscus.fgov.be). Via laatstgenoemde site kunnen de formulieren geraadpleegd, gedownload en afgedrukt worden (zie rubriek ‘formulieren van de fiscale administraties’). Via eerstgenoemde site kunnen de fiches 281.50 en het tussenblad van de samenvattende opgave 325.50 bovendien met de computer worden ingevuld, voor ze worden afgedrukt (zie ‘Finform Elektronische formulieren’). 7 7.1

BEZOLDIGINGEN VAN BEDRIJFSLEIDERS

Indien de hiervoor bedoelde bezoldigingen niet worden verantwoord, worden zij in hoofde van de schuldenaarvennootschap belast tegen een bijzondere aanslagvoet van 50 of 100 % (artikel 219 WIB 92 – zie Hoofdstuk 10, 4.1 ‘Afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten en verdoken meerwinsten’). Met ingang van aanslagjaar 2003 wordt deze bijzondere aanslag van 50 of 100 % niet toegepast indien de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten opgenomen werd in de aangifte in de inkomstenbelasting (artikel 219 WIB 92) van de genieter van de uitgave. Tantièmes Tantièmes dienen te worden aangemerkt als een bezoldiging vastgesteld volgens het resultaat van de vennootschap. Met als gevolg dat wanneer tantièmes worden toegekend aan een vennootschap, deze kunnen worden getoetst aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92. 7.2

Algemeen

Gewone bezoldigingen Mits zij worden verantwoord door het indienen van een samenvattende opgave 325.20 en bijhorende inkomstenfiches 281.20 (artikel 57, 1° WIB 92), worden eveneens als beroepskosten aangemerkt, de bezoldigingen en de ermee verband houdende sociale lasten die worden betaald of toegekend aan bedrijfsleiders van vennootschappen, met inbegrip van de tantièmes (artikel 195, § 1, eerste lid WIB 92). Deze ontsnappen dus aan de toetsing van de voorwaarden van aftrekbaarheid van artikel 49 WIB 92. Omdat de kwalificatie ‘bezoldigingen van bedrijfsleiders’ enkel van toepassing kan zijn wanneer de genieter een Maandelijkse brutobezoldiging

natuurlijk persoon is (zie omschrijving in artikel 32 WIB 92), zijn bestuursvergoedingen toegekend aan vennootschappen wel te toetsen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 (Antwerpen 29.06.2004).

Bedrijfsvoorheffing

Op de bezoldigingen, betaald of toegekend aan bedrijfsleiders, moet de vennootschap bedrijfsvoorheffing inhouden volgens de regels voorzien in de bijlage III van het KB tot uitvoering van het WIB 92. Teneinde rekening te houden met de door de betrokkenen verschuldigde sociale bijdragen en zodoende te voorkomen dat een te hoog bedrag aan bedrijfsvoorheffing zou worden ingehouden, mogen de maandelijkse brutobezoldigingen waarop de bedrijfsvoorheffing moet worden berekend, voorafgaandelijk worden verminderd met volgende forfaitaire bedragen rekening houdend met de hoogte van de maandelijkse bezoldiging (inkomstenjaar 2014):

Forfaitaire vermindering

tot 1.105,00 EUR

325,00 EUR

van 1.105,01 EUR tot 4.760,00 EUR

325,00 EUR + 23% op de schijf boven 1.105,00 EUR

van 4.760,01 EUR tot 7.005,00 EUR

1.165,65 EUR + 14,50% op de schijf boven 4.760,00 EUR

boven 7.005,00 EUR

1.491,18 EUR

7.3 7.3.1

Stortingen voor sociale verzekering Principe

Voor bedrijfsleiders zijn op het vlak van de aanvullende verzekeringen dezelfde aftrekbaarheidsprincipes van toepassing als voor de werknemers (artikel 195 § 1, lid 1 WIB 92). Behalve dan dat m.b.t. bedrijfsleiders de fiscale aftrekbaarheid van de stortingen gekoppeld is aan de bijko60

mende voorwaarde dat zij regelmatig (en minstens maandelijks) bezoldigd moeten worden (artikel 195 § 1, lid 2 WIB 92). 7.3.2

Individuele pensioentoezegging (IPT)

Interne financiering toegelaten voor ‘eerste categorie’ Voor de bedrijfsleiders van de eerste categorie zoals bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92 geldt de verplichting van externe opbouw niet. Bijgevolg kan voor


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN een zelfstandige bedrijfsleider met een vennootschapsmandaat (bv. een bestuurder of zaakvoerder) nog steeds een interne pensioenbelofte via de passiefzijde van de balans worden geprovisioneerd of een bedrijfsleidersverzekering worden afgesloten. De premies van deze laatste worden met de in artikel 52, 3°, b vermelde bijdragen en premies gelijkgesteld (artikel 195, § 2, eerste lid WIB 92). De beperking van de aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen ter financiering van een individuele pensioentoezegging tot 1585,00 EUR per jaar (artikel 53, 22° WIB 92) (te indexeren: voor aanslagjaar 2015 2.320,00 EUR per jaar), geldt niet voor bedrijfsleiders. Backservice toegelaten Een vennootschap mag in het eerste jaar waarin zij een voorziening aanlegt een inhaalbeweging uitvoeren voor de jaren die voorheen werden gepresteerd binnen de onderneming. Dus net zoals bij een groepsverzekering is ook bij een interne pensioenbelofte een zogenaamde backservice mogelijk (Brussel, 13.06.2007).

Voor deze bedrijfsleiders mag een individuele pensioenbelofte niet intern of via een bedrijfsleidersverzekering worden gefinancierd. Men is bijgevolg verplicht een individuele levensverzekering aan te gaan, gesloten in het onmiddellijke en rechtstreekse voordeel van de bedrijfsleider. De bedrijfsleider zal dus ‘definitief en individueel verworven rechten’ hebben op de opgebouwde reserves, zodanig dat hij dus ook zijn rechten rechtstreeks zal kunnen uitoefenen t.a.v. de verzekeringsmaatschappij. Overgangsbepaling Individuele pensioentoezeggingen die bij de inwerkingtreding van de WAP reeds bestonden mogen in hun bestaande financieringsvorm (interne pensioenbelofte of bedrijfsleidersverzekering) worden voortgezet. Geen voordeel van alle aard De premies gestort in het onmiddellijke voordeel maken geen voordeel van alle aard uit (artikel 38, § 1, 19° WIB 92).

Op die manier kan er dus ook nog een voorziening aangelegd worden voor de jaren (maximaal tien) die de bedrijfsleider voordien heeft gewerkt, bv. als werknemer in een andere vennootschap. Er kan dan in het jaar van het sluiten van de pensioenovereenkomst een hogere voorziening worden geboekt. Een backservice kan er ook in bestaan dat bijgestort wordt voor het verleden, omdat het loon toen nog niet zo hoog lag en er dus minder hoge aftrekbare premies betaald konden worden (artikel 35, § 3 KB/WIB 92).

Zoals voor de aftrekbaarheid van de premies geldt ook hier dat, opdat de vrijstelling van toepassing zou zijn, de bedrijfsleider regelmatig en minstens om de maand moet worden bezoldigd.

De inhaalbijdragen die in het kader van een backservice worden verricht, zijn enkel aftrekbaar als het pensioenreglement of de pensioentoezegging dergelijke inhaalpremies toelaat. Wanneer de pensioenreglementen of -toezeggingen daarvoor niets voorzien, kan u dan het reglement laten aanpassen?

– bij het niet respecteren van de 80 %-grens, terwijl wél een regelmatige bezoldiging wordt toegekend, het excedentaire gedeelte van de premies zal worden opgenomen in de verworpen uitgaven.

Volgens de administratie moet deze mogelijkheid voorzien zijn in de pensioenovereenkomst bij de invoering van het pensioenplan, zoniet zal zij de inhaalbijdragen niet aanvaarden. De rechtspraak vereist dit echter niet (bv. Rb. Antwerpen 29.06.2007). Dus als de pensioenovereenkomst niets voorziet, en u wenst de vennootschap ‘inhaalbijdragen’ te laten betalen, regelt u het best met de verzekeraar een bijlage bij het pensioenreglement of de pensioentoezegging waarin de modaliteiten voor die bijdragen worden vastgelegd. Externe financieringsplicht voor ‘tweede categorie’ De externe financieringsplicht zoals die geldt voor werknemers (zie hiervoor), geldt enkel voor de bedrijfsleiders van de tweede categorie, de zogenaamde ‘zelfstandige directeurs’ zoals bedoeld in artikel 32, eerste lid, 2° WIB 92.

Dit heeft tot gevolg dat: – bij het niet respecteren van de maandelijkse bezoldigingen er een voordeel van alle aard ontstaat in hoofde van de bedrijfsleider;

Merk op dat voor de berekening van de begrenzing van 80 % (artikel 59 WIB 92), enkel die bezoldigingen in aanmerking komen, die beantwoorden aan de voorwaarden zoals hiervoor gesteld (artikel 195, § 2, tweede lid WIB 92). Derhalve zal een beperkt bedrag van de in aanmerking te nemen bezoldigingen, in voorkomend geval, niet alleen leiden tot het geheel of gedeeltelijk verwerpen als beroepskost van de hiervoor bedoelde bijdragen en premies, maar ook tot het geheel of gedeeltelijk verwerpen van de in artikel 52, 5° WIB 92, bedoelde pensioenen. 7.3.3

Combinatie met het VAPZ

Zelfstandigen kunnen in het vernieuwde VAPZ-stelsel (Vrij Aanvullend Pensioen voor Zelfstandigen) tot 8,17 of 9,4 % van hun beroepsinkomen spenderen aan de opbouw van een aanvullend rust- en overlevingspensioen. Deze bijdragen kunnen als sociale zekerheidsbijdragen worden afgetrokken van het beroepsinkomen (artikel 52, 7° bis WIB 92). De uitkeringen zijn als rente gedurende 10 of 13 jaar belastbaar. De rechtstreeks door het RIZIV betaalde bijdragen zijn niet aftrekbaar maar ook niet belastbaar (artikel 38, § 1, 16° WIB 92). Hoewel ze geen fiscaal voor-

61


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN deel hebben opgeleverd, zijn deze pensioenen toch belastbaar (artikel 34, § 1, 2°bis WIB 92). Bij de berekening van de 80 %-grens moet rekening worden gehouden met de extrawettelijke pensioenen die gevormd zijn met persoonlijke bijdragen als bedoeld in artikel 52, 7°bis WIB 92 (artikel 59, § 4 WIB 92). 7.3.4

Door de vennootschap zelf betaalde pensioenen (artikel 52, 5° en 60 WIB 92)

Wanneer door de vennootschap pensioenen worden betaald in het kader van een individuele pensioentoezegging, zijn deze betalingen onder voorwaarden aftrekbaar (artikel 52, 5° WIB 92 en artikel 60 WIB 92). Als voorwaarde wordt gesteld dat de genieters vroeger bezoldigingen hebben genoten waarop de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen werd toegepast en voor zover die toekenningen niet hoger zijn dan die welke zouden zijn gevormd door storting van de in artikel 52, 3°, b en 59 WIB 92, bedoelde aftrekbare bijdragen (cf. 80 %-grens). In de mate dat bedoelde toekenningen niet beantwoorden aan de hiervoor geciteerde voorwaarden en beperkingen dienen zij als verworpen uitgaven aan het fiscale resultaat te worden toegevoegd. Met uitkeringen ter vervanging van pensioenen worden bedoeld de vergoedingen in kapitaal geldend als pensioenen die door een vennootschap worden toegekend: – hetzij aan bedrijfsleiders naar aanleiding van hun pensionering; – hetzij aan de rechtverkrijgenden bij het overlijden van die bedrijfsleiders. Hierbij dient aangestipt dat als liberaliteiten onder de verworpen uitgaven moeten worden opgenomen, de pensioenen en alle andere toelagen die, als blijk van erkentelijkheid, goedgunstig worden verleend aan gewezen bedrijfsleiders die geen enkele functie ten gunste van de vennootschap meer uitoefenen. 7.3.5

Attractiebeginsel

Aanvullende pensioenen die worden uitgekeerd ter uitvoering van de WAP worden uitdrukkelijk aangemerkt als een pensioen (artikel 34, § 1, 2° WIB 92) en vallen bijgevolg buiten het attractiebeginsel. Het attractiebeginsel kan bijgevolg enkel nog van toepassing zijn op bedrijfsleiders van de eerste categorie toegekende individuele pensioentoezeggingen. Deze vallen immers buiten het toepassingsgebied van de WAP. 7.3.6

Bedrijfsleidersverzekering of belegging?

Voorheen viseerde de fiscus groeps- en bedrijfsleidersverzekeringen van het type ‘uitgesteld kapitaal met terugbetaling van de reserve’. Hij herkwalificeerde deze verzekeringscontracten als een beleggingsovereenkomst, 62

met als gevolg dat de premies geen fiscaal aftrekbare uitgaven zijn (bedrijfsleidersverzekering) of belast worden als geheim commissieloon (groepsverzekering). In 2007 versoepelt de administratie vrij onverwacht haar standpunt. Zij stelt dat het aleatoire karakter in de zin van artikel 1964 BW niet langer vereist is opdat de premies aftrekbaar zouden zijn. Het vertonen van de karakteristieken van een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging zoals bedoeld in artikel 52, 3°, b) WIB 92 volstaat. Er wordt wel een voorbehoud gemaakt voor ‘mechanismen van fiscale optimalisatie’, waarbij de premies aan ‘een passende fiscale behandeling worden onderworpen’. Concreet: de premies van verzekeringscontracten die gestort zijn ter uitvoering van een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging, zijn voortaan ook zonder forfaitaire overlijdensdekking fiscaal aftrekbaar, tenzij bij misbruik. De koerswijziging geldt voor premies betaald vanaf 1 januari 2004 en is opgenomen in het antwoord op een parlementaire vraag (PV 29.04.2008). 7.3.7

Overdracht pensioenverplichting tussen verbonden ondernemingen

Principe De overdracht tussen verbonden ondernemingen van een pensioenverplichting, waarvoor een vrijgestelde voorziening voor pensioenen werd aangelegd met het oog op de interne vorming van een pensioenkapitaal ten voordele van een afgevaardigde bestuurder: – brengt geen belastbaarheid met zich mee ten name van de bestuurder; – heeft, per saldo, in beginsel geen invloed op het fiscaalboekhoudkundige resultaat van de betrokken vennootschappen (ruling 600.116 06.02.2007). Backservice In principe geldt voor deze backservice een beperking van 10 jaar m.b.t. de inhaalbijdragen voor buiten de onderneming gepresteerde jaren in toepassing van artikel 35, § 3, KB/WIB 92 (Com. IB 92 nr. 59/58). De administratie heeft ter zake beslist het maximum van 10 jaar niet te doen gelden voor personeelsleden die achtereenvolgens of gelijktijdig in ondernemingen van dezelfde groep werken, zulks teneinde de mobiliteit binnen de groep niet te hinderen (Com. IB 92 nr. 59/59, 3°, tweede lid). 7.4

Ten laste genomen sociale bijdragen

Bedrijfsleiders die op sociaalrechtelijk vlak als zelfstandigen worden beschouwd, moeten zelf instaan voor de betaling van de sociale bijdragen die op hun bezoldigingen zijn verschuldigd. Indien de vennootschap bedoelde sociale bijdragen ten laste neemt, dienen zij aan de belast-


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN bare bezoldigingen van de genieters te worden toegevoegd en bijgevolg mede worden verantwoord op de respectievelijke inkomstenfiches. Doordat deze door de vennootschap ten laste genomen sociale bijdragen worden toegevoegd aan de belastbare bezoldigingen, mogen de genieters ze beschouwen als persoonlijk gedragen sociale bijdragen en ze bij deductie persoonlijk aftrekken als beroepskost (artikel 52, 7° WIB 92). Met ingang van aanslagjaar 2005 behoren tot deze sociale bijdragen eveneens de bijdragen voor de opbouw van een aanvullend pensioen van de zelfstandige meewerkende echtgenoot of de zelfstandige helper, met uitzondering van de premies of bijdragen die door het Rijksinstituut voor ziekte- en invaliditeitsverzekering rechtstreeks aan een pensioeninstelling worden betaald voor overeenkomsten in uitvoering van de regeling van sociale voordelen voorzien in artikel 54 van de wet van 14 juli 1994 betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen en die ten name van de verkrijger zijn vrijgesteld ingevolge artikel 38, eerste lid, 16° WIB 92. 8 8.1

KOSTEN IN VERBAND MET OPLEIDINGSCHEQUES Algemeen

Het systeem van de opleidingscheques is een Vlaamse maatregel (Besluit 14.12.2001 – BS 25.5.2002). Opleidingscheques kunnen worden aangewend voor het betalen van opleidingskosten voor ‘de werkende in de onderneming’, dus zowel voor werknemers als zelfstandige bedrijfsleiders. Een onderneming kan maximaal, per kalenderjaar, tweehonderd opleidingscheques met een zichtwaarde van dertig euro bij de uitgever aankopen. Het Vlaamse Gewest doet een tussenkomst van 50 % in het totaalbedrag van de opleidingscheque. De boekhoudkundige en fiscale gevolgen in hoofde van de werkgever zijn besproken in een administratieve circulaire (circulaire 26.08.2005). 8.2 8.2.1

Fiscale gevolgen in hoofde van de werkgever Bij de aankoop van de cheques

De tussenkomst die de onderneming van de Vlaamse overheid verkrijgt bij de aankoop van de cheques vormt een belastbare opbrengst voor het belastbare tijdperk waarin de cheques werden aangekocht. 8.2.2

Bij de aanwending van de cheques

De aanwending van de aangekochte cheques ter betaling van de gevolgde opleiding geeft op dat ogenblik aanleiding tot een kost.

De aftrekbaarheid van de kost hangt af van het type opleiding. De kosten van een specifieke beroepsopleiding zijn voor de werkgever zonder meer aftrekbaar (artikel 49 WIB 92). De kosten van een algemene opleiding vormen een vrijgesteld sociaal voordeel voor de werknemer dat overeenkomstig artikel 53, 14° WIB 92 niet aftrekbaar is ten name van de werkgever. Het behoort de werkgever toe om aan te tonen of de gevolgde opleiding betrekking heeft op een algemene dan wel een specifieke opleiding. Het door de Vlaamse overheid ‘gesubsidieerde gedeelte’ zal voor de werkgever in elk geval als een beroepskost aftrekbaar zijn op het ogenblik waarop de opleidingscheques effectief worden aangewend. 8.2.3

Bij verstrijken van de geldigheidsduur

De opleidingscheques die waardeloos worden omdat zij niet aangewend worden vóór hun vervaldatum geven boekhoudkundig aanleiding tot een verlies ten belope van hun zichtwaarde. Dit verlies kan voor de werkgever ten belope van het gedeelte dat de belastbare tussenkomst van het Vlaamse Gewest vertegenwoordigt, als een aftrekbare beroepskost worden aangemerkt. Het gedeelte gefinancierd door de werkgever zal daarentegen, gelet op het feit dat de aftrekbaarheid van de cheque afhankelijk is van de aard van de opleiding indien hij wordt aangewend en mede gelet op de algemene beginselen van artikel 49 WIB 92, niet als een aftrekbare beroepskost in mindering kunnen worden gebracht. 9 9.1 9.1.1

KOSTEN VAN DIENSTEN VAN BEVEILIGINGSFIRMA’S 120 % aftrekbaar Omschrijving

Voor uitgaven voor diensten van gespecialiseerde beveiligingsfirma’s gedaan met ingang van 01.01.2009 geldt een verhoogde aftrek (artikel 64ter WIB 92). Die uitgaven zijn voor 120 % aftrekbaar. De aftrek van 20 % van de kosten die werd aanvaard boven het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten en het behoud ervan, zijn onderworpen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde van artikel 190, tweede lid WIB 92 (artikel 190bis WIB 92). 9.1.2

Niet voor interventiekosten

Volgens de Administratie zijn ‘interventie na alarm’-abonnementen en interventiefacturen niet bedoeld. De kosten in verband daarmee komen dus niet in aanmerking voor de verhoogde aftrek. Als op een factuur geen duidelijke opsplitsing wordt gemaakt tussen, enerzijds, de abonnementskosten die betrekking hebben op de aansluiting op een vergunde alarm63


HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN centrale (de abonnementskosten bedoeld in voormeld artikel 64ter WIB 92) en, anderzijds, de abonnementskosten inzake assistentie of interventie na alarm, dan worden de ‘gecombineerde abonnementskosten’ uitgesloten van de verhoogde aftrek ten belope van 120 % (circulaire nr. Ci.RH.242/596.157 (AOIF nr. 26/2009) van 12.05.2009). 9.2

Toepassingsgebied ratione materiae

Het gaat om kosten in verband met beveiliging die niet in aanmerking komen voor de verhoogde investeringsaftrek omdat het geen investeringen in materiële of immateriële vaste activa betreft. Concreet gaat het om de volgende kosten die zijn gedaan of gedragen inzake beveiliging: a) de abonnementskosten voor de aansluiting op een vergunde alarmcentrale voor het beheer van alarmen afkomstig van systemen geïnstalleerd in onroerende goederen teneinde misdrijven tegen personen of goederen te voorkomen of tegen te gaan; b) de kosten met betrekking tot het een beroep doen op een vergunde bewakingsonderneming voor het verrichten van beveiligd vervoer als bedoeld in artikel 8, § 1, 2°, van het Koninklijk Besluit van 7 april 2003 houdende regeling van bepaalde methodes bij het toezicht op en de bescherming bij het vervoer van waarden en betreffende de technische kenmerken van de voertuigen voor waardevervoer; c) de kosten met betrekking tot het gezamenlijke een beroep doen door een groep van ondernemingen op een vergunde bewakingsonderneming voor de uitvoering van bewakingsopdrachten met betrekking tot het toezicht op en bescherming van roerende en onroerende goederen (artikel 64ter, eerste lid, 2° WIB 92); d) de kosten met betrekking tot de beveiliging van bedrijfsvoertuigen (type bulldozers, vrachtwagens, opleggers, autobussen enz.), zoals de installatie van ‘volgsystemen (track- en tracingsystemen voor voertuigen)’ (persbericht van de minister van Financiën van 29 mei 2009). 9.3

Toepassingsgebied ratione personae

De maatregel is van toepassing voor vennootschappen die: – ofwel geen financiële vennootschap zijn in de zin van artikel 201, eerste lid, 1° WIB 92; – ofwel kwalificeren als kmo overeenkomstig het Wetboek van Vennootschappen (artikel 15, § 1, W.Venn.) (artikel 185quater WIB 92). 10 10.1

JAARLIJKSE SOCIALE BIJDRAGE TEN LASTE VAN VENNOOTSCHAPPEN Algemeen

Aanvankelijk ingevoerd als een eenmalige bijdrage voor 1992, is een vennootschap met ingang van 01.01.1993 een 64

jaarlijkse bijdrage ten laste van vennootschappen verschuldigd (artikel 91 van de Wet van 30.12.1992, gewijzigd door artikel 279 van de Programmawet van 22.12.1993). De vennootschap moet zich hiertoe aansluiten bij een sociaal verzekeringsfonds binnen de drie maanden na de oprichting. 10.2

Tarief

De ‘jaarlijkse bijdrage ten laste van de vennootschappen voor het sociaal statuut van de zelfstandigen’ (de vennootschapsbijdrage) bedraagt voor bijdragejaar 2015: – 868 EUR als de vennootschap in ‘het voorlaatste afgesloten boekjaar’ (i.c. balanstotaal van 2013) een balanstotaal had van meer dan 646.787,86 EUR; of – 347,50 EUR als uw vennootschap een balanstotaal had dat kleiner of gelijk was aan voormeld bedrag. Voor de beoordeling van ‘het voorlaatste afgesloten boekjaar’ wordt 01.01 van het bijdragejaar in aanmerking genomen. De jaarlijkse vennootschapsbijdrage is betaalbaar uiterlijk op 30 juni 2015 via de sociale verzekeringsfondsen. 10.3

Vrijstellingen

Noteer dat vennootschappen, ondanks een gebeurlijke vrijstelling, verzekeringsplichtig zijn of blijven. Zij moeten zich met andere woorden aansluiten bij een sociaal verzekeringsfonds, ook al genieten zij van een vrijstelling. 10.3.1

Toestand van vereffening, faillissement of concordaat

Van bij de invoering van de bijdrage kunnen vennootschappen die zich in een toestand van vereffening, faillissement of concordaat bevinden, van de bijdrage worden vrijgesteld (artikel 94, 8°, W. 30.12.1992). 10.3.2

Vennootschappen zonder activiteit

Sinds 1999 zijn vennootschappen zonder enige handels- of burgerrechtelijke activiteit gedurende één of meerdere volledige kalenderjaren (inzake de jaarlijkse bijdrage) van de bijdrage vrijgesteld. De Administratie der directe belastingen is ertoe gehouden omtrent die afwezigheid van handels- of burgerrechtelijke activiteit een attest uit te reiken aan iedere belanghebbende (artikel 201 tot 203, W 25.01.1999). Een dergelijk attest kan slechts worden afgeleverd nadat de Administratie de ‘afwezigheid van elke activiteit’ heeft kunnen vaststellen. De beoordeling gebeurt aan de hand van eenvoudige objectieve criteria, zoals bijvoorbeeld een nulomzet (Parl. St., Kamer, zitting 1997-1998, 1722/17).



Nieuwe personenvennootschappen

Personenvennootschappen (vof, gcv, cv en bvba) zijn vrijgesteld van de bijdrage gedurende de eerste drie jaar na hun oprichting. Deze vrijstelling kan slechts worden toege-

kend wanneer de zaakvoerders en de meerderheid van de werkende vennoten die geen zaakvoerder zijn, in de tien jaar voorafgaand aan de oprichting van de vennootschap, ten hoogste drie jaar aan het sociaal statuut van de zelfstandigen onderworpen waren.

65

HOOFDSTUK 4 BEROEPSKOSTEN

Recommend Documents