Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent DE FISCALE BEHANDELING VAN TANTIEMES IN DE PERSONEN - EN VENNOOTSCHAPSBELASTING. Jelle Van Caekenberghe

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2009-10

DE FISCALE BEHANDELING VAN TANTIEMES IN DE PERSONEN - EN VENNOOTSCHAPSBELASTING Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’

Ingediend door

Jelle Van Caekenberghe Studentennr.: 20051604 Major: Sociaal en Economisch Recht

Promotor: Professor Stefaan Van Crombrugge Commissaris: Professor Inge Van De Woesteyne

Inhoudstafel

2

I

I. Inleiding

1

I.A. Tantièmes in het vennootschapsrecht

2

I.A.1 Situering

2

I.A.1.1 Tantièmes

4

I.A.1.2 Onderscheid met de dividenden

6

I.A.1.3 Onderscheid met de winstbewijzen

7

I.A.1.4 Onderscheid met de vaste bezoldiging

8

I.B. Behandeling van tantièmes volgens het boekhoudrecht

9

I.B.1 Situering van tantièmes in het boekhoudrecht

9

I.B.2 Schulden op ten hoogste één jaar

9

I.B.2.1 Begripsbepaling

9

I.B.2.2 Rubriekposten

10

I.B.2.2.1 Overzicht

10

I.B.2.2.2 Bezoldigingen van bestuurders

10

I.B.2.3 Schulden uit bestemming van het resultaat

12

I.B.3 Tantièmes en I.F.R.S.

13

II. Tantièmes in de fiscale wet: Begripsbepaling

15

II.A Tantièmes

15

II.A.1 Verhouding tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht

15

II.A.2 Begripsbepaling

17

II. B Bedrijfsleiders

20

II.B.1 Situering

20

II.B.2 Bedrijfsleider volgens het W.I.B. ’92

24

II.B.2.1. Bedrijfsleider volgens artikel 32, lid 1, 1° W.I.B. ’92

24

I

I

II.B.2.1. (i) Bestuurders

26

II.B.2.1 (ii) Zaakvoerders

27

II.B.2.1 (iii) Vereffenaars

28

II.B.2.1 (iv) Personen die gelijksoortige functies uitoefenen als die van bestuurders, zaakvoerders of vereffenaars

28

II.B..2.1 (v) Niet-bedoelde personen

28

II.B.2.2 Bedrijfsleider volgens artikel 32, lid 1, 2° W.I.B. ’92

29

II.C Fiscale winst en winstuitkering

31

II.C.1 Fiscale winst

31

II.C.1.1 Situering

31

II.C.1.2 Het fiscaal winstbegrip

32

II.C.1.3 Nettoactiefbenadering vs. dynamische benadering

34

II.C.1.3.1 Nettoactiefbenadering

34

II.C.1.3.2 Dynamische benadering

35

II.C.1.3.3 Besluit

36

II.C.1.4 Winst in het W.I.B. ’92

37

II.C.1.5 Winstuitkeringen

38

II.D Dividenden en tantièmes

40

II.D.1 Situering

40

II.D.2 Dividenden in de fiscale wet

41

II.D.3 Roerende voorheffing

45

II

III. Tantièmes in de personenbelasting

47

III.A Inleiding

47

III.B Belastbare bezoldigingen

48

III.B.1 Begripsomschrijving

48

III.B.2 Attractiebeginsel

49

III.B.2.1 Begripsbepaling

50

III.B.2.2 Evolutie van het attractiebeginsel

51

III.B.2.2.1 Attractiebeginsel tot de wijziging van het W.I.B. ‘ 92 door Volmachtbesluit

51

III.B.2.2.2 De invloed van het Volmachtbesluit op het attractiebeginsel

54

III.B.2.2.3 Herinvoering van het attractiebeginsel door de Wet van 4 mei 1999

55

III.B.2.2.4 Beoordeling door het Grondwettelijk Hof en gevolgen voor het attractiebeginsel

57

III.B.2.3 Het attractiebeginsel vandaag

60

III.B.3 Belastbare tantièmes

62

III.B.3.1 Huidige beroepswerkzaamheid

62

III.B.3.2 Vroeger verworven bezoldigingen

62

III.C Aftrekbare beroepskosten

64

III.C.1 Het netto-beroepsinkomen

64

III.C.2 Principe: Werkelijke beroepskosten

64

III.C.2.1 Art. 49 W.I.B. ’92: voorwaarden voor aftrekbaarheid

65

III.C.3 Forfaitaire beroepskosten

66

III.C.3.1 Principe

66

III.C.3.2 Verscheidene werkzaamheden

67

III.C.4 Kosten die specifiek betrekking hebben op bedrijfsleiders: overzicht

67

III.C.5 Bijzonder geval: afstand van tantièmes

69

III

III.D Tijdstip van belasting

70

III.D.1 Principe

70

III.D.2 Belastbaar tijdstip van bezoldigingen van bedrijfsleiders

71

III.D.3 Bijzonderheid: belastbaar tijdstip van tantièmes en het tijdstip van aftrek als beroepskost

72

III.E Bedrijfsvoorheffing en voorafbetaling

74

III.E.1 Bedrijfsvoorheffing

74

III.E.1.1 Principe

75

III.E.1.2 Bedrijfsvoorheffing op tantièmes

76

III.E.2 Voorafbetaling

77

III.E.2.1 Principe

77

III.E.2.2 Vooraf te betalen bedrag

78

III.E.2.3 Berekening van de vermeerdering

79

III.E.2.4 Bonificatie

80

III.F Besluit: tantièmes in de personenbelasting

83

IV. Tantièmes in de vennootschapsbelasting

84

IV.A Situering

84

IV.A.1 Toepassingsgebied vennootschapsbelasting

85

IV.A.1.1 Principe

85

IV.A.1.1.1 Rechtspersoonlijkheid

86

IV.A.1.1.2 Fiscale domicilie in België

87

IV.A.1.1.3 Exploitatie van onderneming of verrichting van winstgevende aard

87 IV

IV.A.1.2 Negatieve enumeratie

88

IV.A.1.3 Kenmerken van de vennootschapsbelasting

88

IV.A.1.3.1 Het beroepskarakter van de verrichtingen

88

IV.A.1.3.2 Globaal Fiscaal resultaat

89

IV.A.1.3.3 Het entiteitsbeginsel

89

IV.A.1.3.4 Tijdsperspectief

90

IV.A.2 Kwalificatie als beroepskosten

91

IV.A.2.1 De nettowinst

91

IV.A.2.2 Principe: Werkelijke beroepskosten

91

IV.A.2.2.1 Art. 49 W.I.B. ’92: voorwaarden voor aftrekbaarheid

92

IV.A.2.3 Gevolg

94

IV.A.3 Verlaagd opklimmend tarief

95

IV.A.3.1 Principe

95

IV.A.3.2 Rol van tantièmes in het verlaagd opklimmend tarief

97

IV.A.4 Onderscheid tussen bestuurder-natuurlijke persoon en bestuurder-rechtspersoon

99

IV. B Beoordeling van tantièmes als aftrekbare beroepskosten bij uitkering door vennootschap aan bestuurder-natuurlijke persoon 101 IV.B.1 Art. 195, §1 W.I.B. ’92

101

IV.B.1.1 Art. 195 W.I.B. ’92 is toepasselijk onverminderd art. 49 W.I.B. ’92

101

IV.B.1.2 Overdreven tantièmes zijn niet aftrekbaar als beroepskost

103

IV.B.1.3 Besluit

105

IV. C Beoordeling van tantièmes als aftrekbare beroepskosten bij uitkering door de exploitatievennootschap aan de bestuurder-rechtspersoon

106

IV. C.1 De managementvennootschap

106

IV.C.1.1 Situering IV.C.1.1.1 Omschrijving van de managementvennootschap

V

106 107

IV.C.1.1.2 Redenen voor het oprichten van een managementvennootschap

108

IV.C.1.1.3 Functies die de managementvennootschap kan vervullen

110

IV.C.2 De managementvennootschap en de simulatie

111

IV.C.2.1 Simulatie in het fiscaal recht

112

IV.C.2.2 De gesimuleerde managementvennootschap

113

IV.C.2.2.1 De gesimuleerde vennootschap

113

IVC.2.2.2 De gesimuleerde tussenkomst van de managementvennootschap

114

IV.C.2.3 Gevolgen van de simulatie voor de managementvennootschap

115

IV.C.3 Tantièmes en de managementvennootschap

116

IV.C.3.1 Situering in het recht

116

IV.C.3.1.1 Is een managementvennootschap fiscaal gezien een bedrijfsleider?

117

IV.C.3.1.2 De managementvennootschap en de afstand van tantièmes

119

IV.C.3.2 Behandeling van tantièmes in hoofde van de managementvennootschap

120

IV.C.3.3 Tantièmes en de managementvennootschap als fiscale planningstechniek

120

IV.C.4 Tantièmes en de managementvennootschap: overzicht van de benaderingen

122

IV.C.4.1 Behoren tantièmes tot de belastbare basis?

122

IV.C.4.2 Artikel 195, §1 W.I.B. ’92: bezoldigingen van bestuurders zijn onvoorwaardelijk beroepskosten

124

IV. C.4.3 Bezoldigingen toegekend aan managementvennootschap zijn onderworpen aan art. 49 W.I.B. ’92

125

IV.C.4.3.1 Voorwaarden voor aftrekbaarheid als beroepskosten

125

IV.C.4.3.2 Tantièmes uitgekeerd aan de bedrijfsleider-vennootschap als aftrekbare beroepskost?

126

IV. C.4.4 Overdreven toegekende bezoldigingen als abnormale of goedgunstige voordelen

128

IV.C.4.4.1 Situering

128

IV.C.4.4.2 Toepassingsgebied “abnormale of goedgunstige voordelen”

128

IV.C.4.4.3 Toepasselijkheid op tantièmes

130

IV.C.4.4.4 Discussie omtrent voorrang artikel 26 W.I.B. ‘92 boven artikel 49 W.I.B. ’92

131 VI

IV.C.4.4.4 Beslechting van de discussie

133

IV. C. 5 Tantièmes en de antirechtsmisbruikbepaling

134

IV.C.5.1 Artikel 344, §1 W.I.B.’92

134

IV.C.5.2 Toepasselijkheid op vergoedingen toegekend aan managementvennootschappen

136

IV.C.6 Besluit: tantièmes uitgekeerd aan de managementvennootschap

137

V. De internationale behandeling van tantièmes

140

V. A Belgisch belastingstelsel: Belasting niet-inwoners

140

V.A.1 Bedoelde personen

141

V.A.2 Toepassingsgebied

141

V.A.3 Tantième uitgekeerd aan een natuurlijke persoon

142

V.A.4 Tantième uitgekeerd aan een vennootschap

143

V. B Tantièmes in de dubbelbelastingverdragen

144

V.B.1 Situering: dubbelbelastingverdragen

144

V.B.1.1 Principes

145

V.B.1.2 Toepassingsgebied

147

V.B.3 Tantièmes: artikel 16 OESO-modelverdrag

148

V.B.2.1 Bepaling volgens art. 15 Belgisch Modelverdrag

148

V.B.2.2 Mandatarissen en gelijkgestelden

149

V.B.2.3 Dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende, technische, financiële of commerciële aard

150

V.B.2.4 Werkende vennoten

151

V.B.4 De vrijstelling (art. 22 Belgisch modelverdrag)

151

V. C Besluit

152

VI. Besluit

153 VII

I

I. Inleiding

Menig student of professioneel herinnert zich over tantièmes alleen wat daaromtrent in de cursus vennootschapsrecht werd gezegd. Vaak was dat erg vluchtig in het kader van de bespreking van het belangrijke artikel 617 in het Wetboek Vennootschappen. Men stelde hierbij dat de algemene vergadering der aandeelhouders bij goedkeuring van de jaarrekening kon beslissen om een deel van de winst binnen de grenzen van artikel 617 Wetboek Vennootschappen uit te keren aan de bestuurders van de vennootschap omdat zij een positief resultaat met de vennootschap hadden bekomen. Is de tantième werkelijk enkel en alleen een vergoeding voor de bestuurder omwille van zijn inspanningen om een positief resultaat met de vennootschap te behalen? Een dergelijke opvatting mag gerust naïef genoemd worden. Tantièmes kunnen immers gehanteerd worden als onderdeel van een fiscale planningstechniek waarin vaak een managementvennootschap betrokken is. Zo vormen de tantièmes een manier om winsten te verschuiven tussen twee vennootschappen op een wijze die in beginsel niet door de fiscale of een andere wet is verboden. Hierdoor wordt de tantième enorm interessant. Deze vorm van winstuitkering wordt vaak in het vennootschapsrecht miskend, maar handige fiscalisten zullen het ongetwijfeld hanteren en dus appreciëren. Deze bijdrage heeft de intentie om een schets te bieden omtrent de behandeling van de tantième in de personenbelasting en in de vennootschapsbelasting. We bekijken hierbij oogpunten: de uitkerende vennootschap en de ontvangende bestuurder/zaakvoerder (natuurlijke persoon of rechtspersoon). We vertrekken ter inleiding vanuit het vennootschapsrecht en bekijken tevens de boekhoudkundige behandeling van de tantième. Vervolgens gaan we na wat een tantième fiscaal juist inhoudt aan de hand van een begripsomschrijving. Daarna passen we deze inzichten toe op de behandeling van de tantième bij uitkering aan een natuurlijke persoon in de personenbelasting en bij de uitkerende vennootschap zelf in de vennootschapsbelasting. We bekijken eveneens de uitkering van een tantième aan een vennootschap. Tenslotte schetsen we de internationale fiscale aspecten die verband houden met de tantièmes.

1

I.A. Tantièmes in het vennootschapsrecht I.A.1 Situering 1.

Tantièmes bevinden zich in het ruimere kader van remuneratie aan bestuurders en

directeurs. Het debat omtrent corporate governance woedt in België nog steeds in volle hevigheid. Dit debat behelst onder andere de transparantieverplichtingen inzake bezoldigingen van bestuurders en directeurs, de hoogte van de remuneraties, de vaststelling van de omvang van de remuneraties door een remuneratiecomité.1 Wanneer we tantièmes situeren in de samenstelling van de vergoeding van de bestuurder, dan blijkt deze te behoren tot de variabele vergoedingen. Immers, de mogelijke uitkering van tantièmes aan bestuurders wordt verbonden aan de performantie van de vennootschap.2 Aanvankelijk werd dit beschouwd als een uiting van deugdelijk bestuur. Aangezien tantièmes afhankelijk zijn van de performantie van de vennootschap, is het te beschouwen als een performantiegebonden vergoeding. De problematiek van de remuneratie aan bestuurders en directeurs wordt eveneens behandeled in de Corpororate Governance Code (de Code Lippens).3 De Code Lippens bepaalt in “Principe 7” dat de vennootschap de bestuurders en de leden van het uitvoerend management op een billijke en verantwoord wijze vergoedt. Hierbij wordt het onderscheid gemaakt tussen de remuneratie van de uitvoerende en de niet-uitvoerende bestuurders. De niet-uitvoerende bestuurders komen logischerwijze niet in aanmerking voor een prestatiegebonden vergoeding.4 De uitvoerende bestuurders komen daarentegen wel in aanmerking voor een dergelijke vergoeding. Hoe deze performantie concreet moet worden beoordeeld is niet steeds duidelijk. De Code Lippens bepaalt dat wanneer uitvoerende bestuurders worden vergoed via performantiegebonden vergoedingen,

1

C. VAN DER ELST, “De remuneratie van de raad van bestuur aan het begin van de 21e eeuw”, Acc. Bedr.(M) 2002, afl. 8, 13-14 2 D. MEEUS & S. RUTTEN, “Europese corporate governance aanbevelingen inzake bestuurdersvergoedingen (over fat cats en rewards for failure)”, T.R.V. 2004, 272 3 Commissie Corporate Governance, Belgische Corporate Governance Code 2009, www.corporategovernancecommittee.be/nl/corporate_governance_code/definitieve_code/ 4

D. MEEUS & S. RUTTEN, “Europese corporate governance aanbevelingen inzake bestuurdersvergoedingen (over fat cats en rewards for failure)”, l.c., 275

2

het remuneratieverslag de criteria voor de evaluatie van de bereikte prestaties ten opzichte van de doelstellingen, alsook de evaluatieperiode.5 Er werd evenwel nog niet veel aandacht besteed aan de problematiek in België omtrent de toepassing van de corporate governance in het domein van de bestuursvergoedingen, alhoewel een recente evolutie wel merkbaar is. Op deze problematiek wordt niet verder ingegaan.6 2.

Vooraleer we ons toespitsen op de verscheidene vormen van winstuitkering is het

relevant om eerst bij de begrippen “winstbestemming” en “winstuitkering” stil te staan. Onder “winstbestemming” wordt een dubbele bewerking verstaan: de bepaling van de omvang van de te verwerken winst enerzijds en het vastleggen van de bestemming die er aan gegeven wordt anderzijds.7 De eerste bewerking impliceert de bepaling van de te affecteren winst.8 Aangezien de vaststelling van de winst deels uit de jaarrekening volgt, kan bijgevolg niet over de winstbestemming worden besloten zonder dat de jaarrekening is goedgekeurd. De tweede bewerking die men onder het begrip “winstbestemming” kan verstaan, is de aanwending van die winst die in de voorgaande bewerking werd vastgesteld. Deze aanwending kan bestaan uit een overdracht van de winst naar het volgend boekjaar, uit een opname in de reserves of een winstuitkering aan houders van aandelen of winstbewijzen of aan bestuurders of zaakvoerders. Bovendien moet er gewezen worden op de bevoegdheid van de algemene vergadering der aandeelhouders om tussentijdse winstuitkeringen te verrichten alvorens de jaarrekening van dat boekjaar werd goedgekeurd.9

5

Principe 7.12 Code Lippens C. VAN DER ELST, “De remuneratie van de raad van bestuur aan het begin van de 21e eeuw”, l.c.13-14 7 M. WAUTERS, “Over tussentijdse dividendenuitkeringen door de algemene vergadering van een naamloze vennootschap”, T.R.V. 2000, 69; vgl. W. GANSHOF VAN DER MEERSCH bij Cass. 16 december 1955, Pas.1956, I, 379 8 Dit is de som van de te bestemmen winst van het boekjaar, de overgedragen winst en de onttrekking aan de eigen middelen. 9 Zie M. WAUTERS, “Over tussentijdse dividendenuitkeringen door de algemene vergadering van een naamloze vennootschap”, l.c., 74-76 6

3

3.

Het lijkt ons na de korte situering van de winstbestemming/winstuitkering zinvol om even

stil te staan bij de behandeling van de tantièmes in het vennootschapsrecht. Tantièmes zijn een vorm van winstuitkering, maar ze zijn niet de enige vorm. Dividenden zijn eveneens een mogelijke vorm van winstuitkering en ook winstbewijzen geven recht op een deelname in de winst. We bekijken eveneens beknopt het onderscheid met de vaste bezoldiging van de bestuurder of zaakvoerder. I.A.1.1 Tantièmes 4.

Wanneer men het Wetboek Vennootschappen er op na leest, dan merkt men dat tantièmes

bij slechts drie vormen van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid uitdrukkelijk worden vermeld: de B.V.B.A., de C.V.B.A. en de N.V. .10 We beperken ons, omwille van het grotendeels gelijkaardige karakter van de voornoemde regelen, tot de regels betreffende de N.V.. We vinden de tantièmes terug in de bepalingen omtrent de uitkeerbare winst en de sancties indien niet-uitkeerbare winsten werden uitgekeerd.11 Art. 617, lid 1 W. Venn. stelt dat geen uitkering mag geschieden indien op de datum van afsluiting van het laatste boekjaar het nettoactief, zoals dat blijkt uit de jaarrekening, is gedaald of ten gevolge van de uitkering zou dalen beneden het bedrag van het gestorte of, indien dit hoger is, van het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de statuten niet mogen worden uitgekeerd.12 Het is ook belangrijk om het derde lid van art. 617 W. Venn. te vermelden. Dit artikel stelt dat voor de uitkering van dividenden en tantièmes, het eigen vermogen niet het nog niet afgeschreven bedrag van kosten van oprichting en uitbreiding en het nog niet afgeschreven bedrag van kosten van onderzoek en ontwikkeling mag omvatten.13 Men voerde in het verleden een discussie of art. 617 W. Venn. de eigenlijke winstuitkeringen viseerde of alle vormen van winstuitkeringen. Deze discussie ligt echter buiten het bestek van deze bijdrage. In ieder geval is men in het algemeen de stelling toegedaan dat art. 617 W. Venn. 10

Het is ook mogelijk bij de C.V.O.A. en de Comm. V.A.: Zie X., Dé gids voor vennootschappen 2005, Mechelen, Kluwer, 2005, 326 11 Zie voor B.V.B.A.: art. 320 & art. 347, §1 W.Venn.; voor C.V.B.A.: art. 429 & 434 W. Venn.; voor N.V.: art. 617, 619 & 648, 1° W. Venn. 12 Opmerking: nettoactief is het totaalbedrag van de activa, verminderd met de schulden en voorzieningen ( art. 617, lid 2 W. Venn.) 13 Met eigen vermogen wordt hier het nettoactief bedoeld.; Zie V. COLAERT, “De letter versus de geest van het toepassingsgebied van artikel 617 W. Venn.”, T.R.V. 2007, 22

4

betrekking heeft op de eigenlijke winstuitkeringen.14 Wanneer we de voorafgaande uiteenzetting over de winstbestemming indachtig houden, dan kunnen tantièmes enkel uitgekeerd worden uit het deel van de winst dat door de algemene vergadering werd bestemd om uit te keren. Aldus kunnen tantièmes niet uitgekeerd worden uit de reserves.15 Het is echter wel mogelijk dat men in een voorgaand boekjaar besloten heeft tot overdracht van de winst naar een later boekjaar en dat deze winst later wordt gebruikt, voorzover zij tot winstuitkering bestemd werd door de algemene vergadering, voor de uitkering van onder andere tantièmes. Uit deze bepalingen kan alleszins afgeleid worden dat een tantième vennootschapsrechtelijk kan worden beschreven als een deel van de winst die bij de winstverdeling door de algemene vergadering van de aandeelhouders wordt uitgekeerd aan bestuurders of zaakvoerders van handelsvennootschappen, en dit in overeenstemming met de wettelijke en statutaire bepalingen. Uit de lezing van art. 320, 429 en 617 W. Venn. blijkt eveneens dat de toekenning van tantièmes aan bestuurders afhankelijk is van de realisatie van positieve resultaten. Aangezien over de toekenning van tantièmes wordt beslist naar aanleiding van de goedkeuring van de jaarrekening, verkrijgt de uitkering van tantièmes, voorzover aan de voorwaarden van art. 617 W. Venn. is voldaan, in beginsel een jaarlijks karakter.16 5.

Hieruit blijkt alvast dat tantièmes een vorm van een vergoeding voor de opdracht van een

bestuurder of zaakvoerder uitmaakt naast de vaste bezoldigingen en de zitpenningen.17 Deze laatste vormen zijn echter onafhankelijk van de door de vennootschap gerealiseerde winst. Bovendien moet meteen op het onderscheid met de dividenden en de winstbewijzen worden gewezen omdat deze, niettegenstaande er eveneens een positief resultaat moet zijn alvorens er van een winstuitkering sprake kan zijn, enkel worden toegekend aan aandeelhouders, respectievelijk houders van winstbewijzen.

14

V. COLAERT, “De letter versus de geest van het toepassingsgebied van artikel 617 W. Venn.”, l.c., 29; Zie ook R. TAS, Winstuitkering, kapitaalvermindering en -verlies in NV en BVBA, Kalmthout, Biblo, 2003, randnr. 33-37 15 Zie R. TAS, Winstuitkering, kapitaalvermindering en -verlies in NV en BVBA, l.c., randnr. 30 16 M. WYCKAERT, Kapitaal in N.V. en B.V.B.A., Kalmthout, Biblo, 1995, 75 17 L. HERVE, “Enkele beschouwingen bij de toepasbaarheid van artikel 49 van het W.I.B./92 op de emolumenten en tantièmes verleend aan een bestuurder/vennootschap”, Pacioli 15 september 2001, nr. 104, randnr. 2

5

De tantièmes kunnen bovendien op verschillende wijzen worden berekend18: i)

een minimumtantième

ii)

een maximumtantième, die aldus een begrenzing van de vergoedingen aan bestuurders beoogt

iii)

een percentage op de brutowinst

iv)

een percentage op het toegekende dividend, die het voordeel heeft dat conflicten tussen aandeelhouders en bestuurders worden vermeden aangezien zij verhoudingsgewijs eenzelfde vergoeding krijgen.

De gevaren van het uitkeren van een tantième bestaan er in dat de bestuurders eerder geneigd zullen zijn om zoveel mogelijk winst uit te keren zonder de noodzakelijke reserves aan te leggen. Het is echter zo dat het aantal vennootschappen die niet alleen de aandeelhouders maar ook de bestuurders laten delen in de winst, relatief gering is.19 I.A.1.2 Onderscheid met de dividenden 6.

Elke vennootschap, de vennootschappen met sociaal oogmerk uitgezonderd, stelt zich tot

doel haar aandeelhouders een rechtstreeks of onrechtstreeks vermogensvoordeel te bezorgen. Het geëigende middel om de aandeelhouders te laten deelnemen in de winst, is de klassieke dividenduitkering. Dit houdt in dat de algemene vergadering bij de goedkeuring van de jaarrekening de winstbestemming vaststelt en desgevallend beslist tot dividenduitkering.20 De aandeelhouders zijn immers houders van kapitaalvertegenwoordigende aandelen en putten uit het vennootschapscontract het recht op deelname in de winst.21 Inbrengen in kapitaal gaven immers aanleiding tot de uitgifte van aandelen.

18

B. BEELE, J. HUYSENTRUYT, G. VERHAEGHE, F. LALLEMAND & A. WEYN, Het bestuur van een NV: vennootschapsrechtelijke, sociale en fiscale aspecten- een leidraad voor de praktijk’, Brussel, UGA, 2005, 239 19 C. VAN DER ELST, “De remuneratie van de raad van bestuur aan het begin van de 21e eeuw”, l.c., 3-4 20 M. WAUTERS, “Over tussentijdse dividendenuitkeringen door de algemene vergadering van een naamloze vennootschap”, l.c., 67 21 M. WYCKAERT, Kapitaal in N.V. en B.V.B.A., l.c., randnr. 688

6

De dividenduitkering heeft niet per se een jaarlijks karakter. Er moet immers gewezen worden op de mogelijkheid om interimdividenden gedurende het lopende boekjaar uit te keren.22 De raad van bestuur kan hiertoe beslissen voorzover daartoe statutair gemachtigd.23 Ook een tussentijds dividend is mogelijk mits deze wordt goedgekeurd door een bijzondere algemene vergadering.24 I.A.1.3 Onderscheid met de winstbewijzen 7.

We hebben bij de dividenden reeds gesteld dat de aandeelhouders als houders van

kapitaalvertegenwoordigende aandelen, uit het vennootschapscontract het recht op deelname in de winst putten. Er bestaan echter ook niet-kapitaalvertegenwoordigende effecten die eveneens recht geven op winstdeelname. Dergelijke effecten worden vaak als winstbewijzen bestempeld. In de klassieke interpretatie werden winstbewijzen vooral uitgereikt ter vergoeding van inbrengen in de vennootschap die niet in aanmerking kwamen voor kapitaalinbreng, zoals de inbreng van arbeid, moeilijk waardeerbare inbrengen, enz…25 De huidige interpretatie laat echter de inbreng van elk vermogensbestanddeel toe om vergoed te worden in winstbewijzen.26 De statuten bepalen in ieder geval vrij de rechten die aan de winstbewijzen, die het maatschappelijk kapitaal niet vertegenwoordigen, worden verbonden (zoals stemrecht en deelname in de winst) in de N.V. .27 Winstbewijzen die het kapitaal niet vertegenwoordigen zijn niet mogelijk in de B.V.B.A..28 De winstbewijzen zijn helemaal niet mogelijk in de C.V.B.A..29

22

Art. 618 W. Venn. Zie ook M. WAUTERS, “Over tussentijdse dividendenuitkeringen door de algemene vergadering van een naamloze vennootschap”, l.c., 75-76 24 Zie art. 556 & 557 W. Venn.; Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies over de berekening, de periodiciteit en de boekingen van een interimdividend versus een tussentijds dividend, 14 januari 2009, nr. 2009/1, Acc. Act., nr. 09/13-01; Cass. 23 januari 2003, T.R.V. 2003, 541 25 M. WYCKAERT, Kapitaal in N.V. en B.V.B.A., l.c., randnr. 167 26 M. WYCKAERT, Kapitaal in N.V. en B.V.B.A., l.c., randnr. 170 27 Art. 483 W. Venn. 28 Art. 232, lid 3 W. Venn. 29 Art. 356, lid 2 W. Venn. 23

7

I.A.1.4 Onderscheid met de vaste bezoldiging 8.

Art. 517 W. Venn. bepaalt dat de N.V. wordt bestuurd door natuurlijke of rechtspersonen,

al dan niet bezoldigd. Aldus geldt er voor bestuurders geen vermoeden van onbezoldigdheid, tenzij de statuten uitdrukkelijk de onbezoldigdheid stipuleren.30 De vaststelling van de bezoldiging van de bestuurders wordt in principe bepaald door de statuten. Deze bepalen in beginsel de aard, de hoegrootheid en de betalingsmodalititeiten. Bij ontstentenis van een statutaire regeling komt het echter aan de algemene vergadering toe om de bezoldiging te bepalen.31 Het is bijvoorbeeld mogelijk dat de bestuurder op het einde van het jaar een vaste bezoldiging ontvangt of een zitpenning per bestuursvergadering ontvangt. Merk op dat de bezoldigingen niet worden verbonden aan het resultaat en dat men bijgevolg niet hoeft te wachten op de vaststelling van het resultaat om tot uitbetaling over te gaan. We vermelden eveneens de overwegingen omtrent de hoegrootheid die werden gesteld in de Code Lippens. De Code Lippens stelt hieromtrent dat het niveau en de structuur van de remuneratie van het uitvoerend management dusdanig is dat gewkalificeerde en deskundige professionals aangetrokken, behouden en gemotiveerd kunnen worden met de aard en de draagwijdte van hun individuele verantwoordelijkheden.32

30

B. BEELE, J. HUYSENTRUYT, G. VERHAEGHE, F. LALLEMAND & A. WEYN, Het bestuur van een NV: vennootschapsrechtelijke, sociale en fiscale aspecten- een leidraad voor de praktijk, l.c., 234 31 Gent 25 september 1987, T.B.H. 1989, 162; Kh. Hasselt 22 november 1990, T.R.V. 1991, 229 32 Principe 7.9 Code Lippens

8

I.B. Behandeling van tantièmes volgens het boekhoudrecht I.B.1 Situering van tantièmes in het boekhoudrecht 9.

Men moet vooreerst opmerken dat het boekhoudrecht de bezoldigingen van bestuurders,

inzonderheid de tantièmes, niet definieert. Men mag er aldus van uit gaan dat deze begrippen dezelfde betekenis hebben als in het vennootschapsrecht. De bezoldigingen van zaakvoerders en bestuurders moeten in de jaarrekening gesitueerd worden in de schulden op ten hoogste één jaar.33 De boeking van tantièmes verschilt van de boeking van de vaste, eigenlijke bezoldiging van bedrijfsleiders. Tantièmes worden immers in een andere rubriekpost geboekt als zijnde “Schulden uit de bestemming van het resultaat” dan de bezoldigingen van bedrijfsleiders (rubriek “Diensten en diverse goederen”). Dit verschil in behandeling moet in acht worden genomen en duidt op het verschil tussen de tantième en de eigenlijke bezoldiging. I.B.2 Schulden op ten hoogste één jaar I.B.2.1 Begripsbepaling34 10.

Met “de schulden op ten hoogste één jaar” worden alle schulden bedoeld die een

oorspronkelijke looptijd van niet langer dan één jaar hebben, ook al valt de vervaldag in het volgende boekjaar, en de schulden met een oorspronkelijke looptijd van meer dan één jaar die tijdens het boekjaar vervallen. Hierbij moet opgemerkt worden dat wanneer men de schuld niet op de overeengekomen vervaldag vereffent, de schuld niet van categorie verandert. Indien men een oorspronkelijke schuld op ten hoogste één jaar contractueel omzet in een schuld van meer dan één jaar, dan valt deze schuld niet meer onder “de schulden op ten hoogste één jaar” maar onder een andere rubriek.35 Men neme hierbij in acht dat dit niet het geval is indien men uitstel van betaling bekomt, zonder dat er een contract opgemaakt wordt. Ook vaststaande schulden waarvan het definitieve document ontbreekt, worden onder deze categorie opgenomen (behalve pro rata’s). 33

E. DE LEMBRE & S. PODEVIJN, Boekhoudzakboekje, Kluwer, Mechelen, 2008, 376 Ibid., 376-377 35 Ibid., 377 34

9

I.B.2.2 Rubriekposten I.B.2.2.1 Overzicht 11.

De schulden op ten hoogste één jaar omvatten onder andere de schulden op meer dan één

jaar die binnen het jaar vervallen (rubriekpost 42), de financiële schulden met oorspronkelijke looptijd van van ten hoogste één jaar (rubriekpost 43), de handelsschulden (rubriekpost 44), ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen (rubriekpost 46), schulden met betrekking tot belastingen, bezoldigingen en sociale lasten (rubriekpost 45) en de overige schulden waartoe de schulden uit bestemming van het resultaat (rubriekpost 47) en de diverse schulden (rubriekpost 48) behoren.36 I.B.2.2.2 Bezoldigingen van bestuurders 12.

Bestuurders leveren hun prestaties buiten dienstverband. In principe moeten de

bestuurders volgens het in België gangbare systeem van sociale zekerheid als zelfstandigen worden beschouwd.37 Dit heeft tot gevolg dat de vennootschap waarvan ze bestuurder zijn, geen afhouding van de R.S.Z.-bijdragen moet verrichten en dat de vennootschap evenmin de werkgeversbijdrage verschuldigd is.38 De fiscale verplichtingen van de bestuurders worden in de regel voldaan door de vennootschap door middel van het heffen van bedrijfsvoorheffingen. Additionele bijdragen moeten door de bestuurders zelf worden verricht door voorafbetalingen. De eigenlijke bezoldiging van bestuurders die niet door een arbeidsovereenkomst zijn verbonden, worden opgenomen onder de rubriek “Diensten en diverse goederen” (rubriekpost 61).39 In deze categorie bevindt zich de rubriekpost “Bezoldigingen van de bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten die niet worden toegekend in hoofde van een arbeidsovereenkomst” (rubriekpost 618).

36

K.B. van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek vennootschappen, B.S. 6 februari 2001; Art. 95, § 2, IX, K.B. 30 januari 2001 37 Art. 3, §1, lid 1 Sociaal Statuut der Zelfstandige (K.B. nr. 38 van 27 juli 1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen, B.S. 29 juli 1967) 38 E. DE LEMBRE & S. PODEVIJN , o.c., 398 39 Art. 96, II, B K.B. 30 januari 2001

10

13.

De boeking van de bezoldigingen van bestuurders zal er bijgevolg als volgt uitzien:

Berekening van het bezoldigingsbedrag in geval van inhouding van bedrijfsvoorheffing

40

618 Bezoldigingen van bedrijfsleiders

x

4550 aan Bezoldigingen

x

4530

x

Ingehouden bedrijfsvoorheffing

Uitbetaling nettobedrag

4550 Bezoldigingen 55000

x

aan Kredietinstellingen: R/C

x

Betaling bedrijfsvoorheffing

4530 Ingehouden bedrijfsvoorheffing 55000

aan Kredietinstellingen: R/C

x x

Op deze wijze geschiedt de normale boeking van de bezoldigingen van bedrijfsleiders. Er dient echter opgemerkt te worden dat de tantièmes een andere stramien volgen en behoren tot de “Schulden uit bestemming van het resultaat”.

40

Bezoldigingen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten die niet worden toegekend in hoofde van een arbeidsovereenkomst

11

I.B.2.3 Schulden uit bestemming van het resultaat 14.

Wanneer de te bestemmen winst of het te verwerken verlies is vastgesteld, kan men

overgaan tot de bestemming of verdeling. Hierbij moeten verscheidene wettelijke en statutaire bepalingen in ogenschouw worden genomen, alsook bepaalde beslissingen van de algemene vergadering. Tantièmes worden ingevolge een beslissing van de algemene vergadering der aandeelhouders bij de bestemming van het resultaat, uitgekeerd aan bestuurders en vallen onder de rubriekpost “Tantièmes over het boekjaar” (rubriekpost 472).41 695 Bestuurders of zaakvoerders

x

aan Tantièmes over het 472 boekjaar

x

Inhouding bedrijfsvoorheffing 472 Tantième over het boekjaar 4530 aan Ingehouden bedrijfsvoorheffing 4830

15.

Voorschotten in R/C van bestuurders

x x x

Het K.B. van 30 januari 2001 schrijft voor dat de rechtstreeks en onrechtstreekse

bezoldigingen die ten laste van de resultatenrekening aan de beheerders, zaakvoerders, comissarissen enz… worden toegekend, in de toelichting bij de jaarrekening vermeld moeten worden.42 De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft in het verleden (omtrent het toenmalige K.B. van 8 oktober 1976) een advies gegeven omtrent de vermelding in de toelichting van de jaarrekening van bezoldigingen toegekend aan bestuurders en zaakvoerders.43 Dit advies is relevant aangezien de bepaling waarop het advies slaat, min of meer werd overgenomen in het 41

E. DE LEMBRE & S. PODEVIJN , o.c., 411 Art. 91, A, X.A K.B. 30 januari 2001 43 Commissie voor Boekhoudkundige Normen ( hierna “CBN”), Advies over de bedoelde bezoldigingen bij de bezoldigingen toegekend aan bestuurders en commissarissen, nr.111-1 42

12

K.B. van 30 januari 2001. Het stelt dat het bedrag per einde van het boekjaar van de op de bestuurders en zaakvoerders uitstaande vorderingen (bezoldigingen) die in de tekst worden vermeld, de bezoldigingen zijn die aan beheerders, zaakvoerders, enz… worden toegekend krachtens een arbeidscontract, een aannemingscontract of een mandaat. Ingevolge dit advies vallen de bedragen die aan deze personen werden toegekend in het raam van de verwerking van het resultaat (tantièmes) en die als zodanig zijn vermeld, niet onder dit bedrag en aldus niet onder dit punt van de toelichting. I.B.3 Tantièmes en I.F.R.S. 16.

Steeds meer (al dan niet beursgenoteerde) bedrijven maken gebruiken van de

I.A.S./I.F.R.S.-normen om hun geconsolideerde boekhouding te voeren. Voor de beursgenoteerde bedrijven is deze methode verplicht voor het voeren van hun jaarrekening, alsook voor banken die al dan niet beursgenoteerd zijn.44 Elke andere vennootschap kan op eigen initiatief beslissen om de geconsolideerde jaarrekening op te stellen via I.A.S./I.F.R.S. maar deze beslissing is wel niet herroepbaar.45 Aangezien deze evolutie zich verder zal zetten, is het bijgevolg relevant om kort de behandeling van de tantième volgens deze principes te bekijken. Vooraleer hiermee verder te gaan, moet er op gewezen worden dat I.F.R.S. een fundamenteel ander uitgangspunt heeft dan het Belgische Boekhoudrecht. Het Belgische boekhoudrecht gaat uit van het voorzichtigheidsbeginsel en komt aldus de schuldeisers ten goede. In I.F.R.S. staat de “fair value” centraal. I.F.R.S. is dan ook meer gericht op de investeerders.46 Het gevolg is dat men andere waarderingsregels hanteert die meer marktconform zijn (mark to market). Zonder hier verder op te willen ingaan, kan men zich afvragen waar de tantièmes zich hierin situeren: in de op aandelen gebaseerde betalingen (I.F.R.S. 2)47 of de personeelsbeloningen (I.A.S. 19).48 We gaan hier niet verder op in.

44

Art. 114, § 3 K.B. 30 januari 2001 Art. 14 Wet van 17 juli 1975 j° art. 114, §2 K.B. 30 januari 2001; S. GOEMINNE, “IAS/IFRS voor dummies”, Acc. Act. 2007, nr. 05/15-01 46 X., IFRS, A mountain or a molehill?, Fortis Bank, 2004, 13 47 W. BLOMME, T. CARLIER, V. WEETS, Aan de slag met IFRS, Mechelen, Kluwer 2008, 339 e.v. 48 Ibid., 369 e.v. 45

13

Wanneer men I.A.S./I.F.R.S. zou toepassen op de statutaire enkelvoudige jaarrekening van de vennootschap, dan zou dit onder meer gevolgen kunnen hebben op de winstverdeling in de vennootschap. Immers, ingevolge art. 617 W. Venn. mag het kapitaal niet dalen onder het nettoactief door middel van de winstverdeling. De toepassing van I.A.S./I.F.R.S. kan echter een invloed hebben op het bedrag van het nettoactief en bijgevolg ook op de mogelijkheid om de winst te verdelen onder de vorm van onder andere tantièmes.49

49

S. GOEMINNE, “De impact van IAS/IFRS op Belgische genoteerde ondernemingen”, Acc. Act. 2006, nr. 06/13-

01

14

II. Tantièmes in de fiscale wet: Begripsbepaling II.A Tantièmes 17.

Tantièmes vormen een bezoldiging van bedrijfsleiders ingevolge art. 32, 2e lid, 1° W.I.B.

’92.50 Ze zijn bijgevolg onderworpen aan het attractiebeginsel en aan de algemene principes die van toepassing zijn op bezoldigingen van bedrijfsleiders zoals de inachtneming voor de beroepskosten, het belastbare tijdstip, de onderwerping van tantièmes aan de bedrijfsvoorheffing, enzovoort. Voorheen werd uitgezet wat tantièmes in een vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige context inhouden. II.A.1 Verhouding tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht 18.

Het boekhoudrecht heeft een bijzondere verhouding met het fiscaal recht. Zowel in de

rechtspraak als in de meerderheid van de rechtsleer wordt er van uitgegaan dat de principes van het gemeen recht het fiscaal recht beheersen, voor zover deze laatste er niet van afwijkt.51 Dit beginsel geldt voor de concepten en begrippen die de fiscale wet hanteert maar niet definieert of verfijnt. Het boekhoudrecht speelt hierbij een rol als onderdeel van het gemeen recht (onder het gemeen recht moet tevens het vennootschapsrecht worden verstaan). Voor zover dit nog nodig was bevestigt art. 2, §1, 9° W.I.B. ’92 dit uitdrukkelijk voor de uitdrukkingen “immateriële, materiële of financiële vaste activa”, “oprichtingskosten” en “voorraden en bestellingen in uitvoering”. Ook de boekhoudkundige waarderingsregels worden in het fiscaal recht gehanteerd, enige uitzonderingen niet te na genomen.52 19.

De verhouding tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht wordt beheerst door een

drietal aspecten: de primauteit van het boekhoudrecht, de fiscale neutraliteit van het boekhoudrecht en de bindende kracht van de jaarrekening.53

50

Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, B.S. 30 juli 1992 (hierna “W.I.B. ’92”) Cass. 21 september 1978, J.T. 1979, 306; Cass. 23 november 1989, Arr. Cass. 1989, 414 52 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2008-2009; Antwerpen, Intersentia, 2008, 17; P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2008-2009, Antwerpen, Intersentia, 2008, 17 53 S. HUYSMAN, Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 235 e.v. 51

15

De primauteit van het boekhoudrecht houdt in dat het boekhoudrecht inzake fiscale winstbepaling als gemeen recht moet worden beschouwd.54 Dit werd gesteld in het Verslag aan de Koning betreffende het K.B. van 8 oktober 1976 waaruit bleek dat de boekhoudkundige waarderingsregels in het fiscaal recht doorwerken, tenzij de fiscale wet er uitdrukkelijk van afwijkt. Dit werd bevestigd door de rechtspraak.55 De fiscale neutraliteit van het boekhoudrecht is terug te vinden in de Memorie van Toelichting bij de Wet van 17 juli 1975 betreffende de boekhouding van de onderneming. Daarin verklaarde de wetgever dat met de invoering van de boekhoudwetgeving het niet de bedoeling is de draagwijdte van de fiscale wetgeving onrechtstreeks te wijzigen.56 Het neutraliteitsprincipe moet eerder in de politieke sfeer gesitueerd worden en als intentieverklaring beschouwd worden.57 Tot slot is er het aspect van de bindende kracht van de jaarrekening. In België zijn de bedrijfseconomische en de fiscale jaarrekening één.58 De jaarrekening maakt ingevolge art. 307, §3 W.I.B. ’92 een integrerend deel uit van de aangifte in de inkomstenbelasting van de vennootschap en moet als bijlage worden bijgevoegd. Als uitgangspunt wordt daarom aangenomen dat de vermeldingen in de jaarrekening de belastingplichtige verbinden tegenover de fiscus.59 Er moet hierbije enige nuance opgemaakt worden: de belastingplichtige kan bewezen vergissingen in zijn aangifte corrigeren zolang de bezwaartermijn niet verstreken is.60

54

P. BEGHIN, “De vergelijking tussen het boekhoudkundig en het fiscaal winstbegrip”, A.F.T. 1986, 151 Cass. 20 februari 1997, T.R.V. 1997, 149 56 Memorie van Toelichting voor de wet van 17 juli 1975, Parl. St. Senaat, 1974-75, nr. 436/1, 2 57 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2008-2009, l.c., 18 58 S. HUYSMAN, o.c., 270 59 Cass. 19 november 1934, Pas. 1935, I, 57; Cass. 17 juni 1946, Arr. Verbr. 1946, 228; Cass. 29 mei 1956, Arr. Verbr. 1956, 813; Cass. 3 december 1963, Pas. 1963, I, 364 60 S. HUYSMAN, o.c., 277; We merken hierbij op dat bij jaarrekeningen enkel louter materiële vergissingen in aanmerking kunnen worden genomen ( Brussel 29 november 2000, Fiscoloog 2003, nr. 877, 12; Rb. Leuven 17 oktober 2003, Fisc. Koer. 2003, 618; Brussel 22 september 2005, Fiscoloog 2005, nr. 999, 9; anders: Luik 25 januari 2002, Fiscoloog 2002, nr. 837, 10) 55

16

II.A.2 Begripsbepaling 20.

Niettegenstaande er reeds in een parlementaire vraag op werd gewezen dat tantièmes als

begrip en als figuur als een terminologisch curiosum en als in onbruik geraakt moeten beschouwd worden61, staan de tantièmes uitdrukkelijk vermeld in het W.I.B. ’92. De afbakening van het fiscaal begrip is bijgevolg noodzakelijk voor deze bijdrage. Er wordt uitgegaan van het huidig begrip van tantièmes, zonder een overzicht te willen geven van de vroegere begripsbepalingen. Het K.B. van 24 december 1993 had betrekking op de inkomensmatiging van lasthebbers van vennootschappen.62 Dit K.B. had niet enkel betrekking op het loon van deze lasthebbers, maar ook op andere inkomens zoals tantièmes. Het K.B. bevat in art. 8 een omschrijving van de tantièmes. Het bepaalt dat voor de toepassing van het voornoemde artikel onder tantièmes moeten worden verstaan, alle winstuitkeringen uitgekeerd aan bestuurders van vennootschappen, in welke vorm ook, met uitsluiting van de dividenden. Niettegenstaande dit K.B. geen fiscale wet in de ruime zin van het woord is en niet meer geldig is, biedt het niettemin een omschrijving van de tantièmes en is daarom het vermelden waard. Men zal ook merken dat deze omschrijving vaak is overgenomen (zie infra). 21.

De Commentaar op het W.I.B. ‘92 stelt dat onder “tantièmes” moet worden verstaan:”

alle winstuitkeringen uitgekeerd aan bestuurders van vennootschappen, in welke vorm ook, met uitsluiting van de dividenden”.63 Tantièmes zijn aldus veranderlijke bedragen die worden afgenomen van de te bestemmen winst van de vennootschap en die worden toegekend aan de bestuurders.64 Zij vertegenwoordigen gewoonlijk een bepaald percentage ofwel van de totale winst, ofwel van de uitgekeerde winst.65 Eenzelfde definiëring van het begrip “tantième” is terug te vinden in het Verslag aan de Koning bij het Volmachtbesluit.66 22.

Het is echter opmerkelijk dat de wetgever de tantièmes onder de categorie van de

bezoldigingen heeft geplaatst. Immers, in het voornoemde K.B. van 24 december 1993 werden de 61

Vr. nr. 200, 6 juni 1990 (DE CLIPPELE), Bull. nr. 700, 3402 K.B. van 24 december 1993 ter uitvoering van de wet van 6 januari 1989 tot vrijwaring van ’s lands concurrentievermogen, B.S. 31 december 1993 63 Com. I.B., nr. 32/4 64 Zie I.A.1.1 65 Com. I.B., nr. 32/4 66 Verslag aan de Koning bij het K.B.van 20 december 1996, B.S. 31 december 1996, ed. 4 (bekrachtigd bij Wet van 13 juni 1997, B.S. 19 juni 1997) 62

17

tantièmes uitdrukkelijk aan een ander afzonderlijk matigingsstelsel onderworpen dan de bezoldigingen. Het K.B. maakte aldus een heel duidelijk onderscheid tussen tantièmes en bezoldigingen van bestuurders, onder het voorbehoud dat we eerder gemaakt hebben omtrent voornoemde K.B.. Het is tevens merkwaardig vanuit een boekhoudkundig standpunt67: de gewone bezoldigingen van bedrijfsleiders worden afgetrokken van de omzet van de vennootschap, in ieder geval voor de bepaling van de boekhoudkundige winst en zijn zodoende ten laste van de resultatenrekening. Bovendien hebben deze bezoldigingen op zijn minst een periodiek en vast karakter, onafhankelijk van de winst die de vennootschap in het boekjaar heeft gemaakt. Ze zijn bijgevolg een zuivere vergoeding van de prestaties van de bedrijfsleiders. Tantièmes zijn daarentegen uitkeringen aan bedrijfsleiders die afkomstig zijn van beschikbare sommen na vaststelling en bepaling van het boekhoudkundig resultaat ingevolge een besluit van de algemene vergadering van de vennootschap, zonder rechtstreekse of noodzakelijke band met de realisatie van een bijzondere prestatie. 23.

De voornoemde verschillen indachtig, kan men zich afvragen hoe het verantwoord kan

worden dat de tantièmes zodoende onder de bezoldigingen van bedrijfsleiders ressorteren. Een uitstap naar de economie kan hier een mogelijk antwoord bieden. 68 Winst kan immers in dit vakgebied worden beschouwd als een resultante van productiefactoren. Deze benadering komt dicht bij het dynamisch winstbegrip, zoals het terug te vinden is in het boekhoudrecht. Kapitaal en arbeid vormen doorgaans deze productiefactoren. Echter, sommige economen wezen op het belang van een derde productiefactor, de “entrepreneur”. 69 Vennootschapsrechtelijk komt dit begrip erg dicht bij de bestuurder. Als men er van uitgaat dat de winst mede bepaald wordt door de inspanningen van de bedrijfsleiders als productiefactoren en dat de algemene vergadering de winst dient te verdelen onder de productiefactoren, dan vormt deze benadering alleszins een verantwoording om een deel van de winst als tegenprestatie voor de inspanningen van de bedrijfsleider uit te keren. Deze visie biedt alleszins een antwoord op de vraag waarom de tantièmes onder de bezoldigingen van bedrijfsleiders ressorteren. 67

L. HERVE, “Enkele beschouwingen bij de toepasbaarheid van artikel 49 van het W.I.B./92 op de emolumenten en tantièmes verleend aan een bestuurder/vennootschap”, l.c., randnr. 3 68 S. HUYSMAN, o.c., 24-29 69 P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, 2006, Kluwer, 101

18

Sommige rechtsleer stelt het veel simpeler door te wijzen op het feit dat de vennootschap nu eenmaal bestuurders nodig heeft om te kunnen werken en om überhaupt belastbare inkomsten te kunnen verkrijgen.70 In wat volgt worden de verschillende componenten van de omschrijving van tantièmes nader toegelicht. Deze zijn: winst(uitkering), bedrijfsleiders en dividenden.

70

T. AFSCHRIFT & I. BERTHELON, “ L’impôt sur les revenus et l’arrêté royal du 21 décembre 1996”, J.T. 1997, 357

19

II. B Bedrijfsleiders II.B.1 Situering 24.

Om het begrip “bedrijfsleider”, zoals het te lezen valt in artikel 32 W.I.B. ’92, te situeren,

is het relevant om dit begrip eerst vanuit een vennootschapsrechtelijk oogpunt te bekijken. Het Wetboek Vennootschappen hanteert echter het begrip “bedrijfsleider” niet. Het gebruikt het begrip “bestuurder” of “zaakvoerder”, afhankelijk van de gekozen vennootschapsvorm. De aandacht wordt in deze situering toegespitst op de N.V. aangezien de grootste vennootschappen deze vennootschapsvorm met rechtspersoonlijkheid en beperkte aansprakelijkheid hebben aangenomen. Bovendien zijn de relevante en besproken regels voor de B.V.B.A. en C.V.B.A. grosso modo identiek. Het Wetboek Vennootschappen vermeldt slechts bij deze drie vennootschapsvormen de tantièmes die de kern vormen van deze bijdrage.71 Waar nodig wordt de uitstap gemaakt naar andere vennootschapsvormen of de V.Z.W.. 25.

Artikel 517 en 518, §3 W. Venn. bepaalt voor de N.V. dat een N.V. dient bestuurd te

worden door natuurlijke personen of rechtspersonen die al dan niet bezoldigd worden. Zij worden voor een bepaalde tijd benoemd en kunnen worden ontslagen. Er dienen minstens drie bestuurders te zijn in deze vennootschapsvorm. Samen vormen zij een college dat beraadslaagt en besluit volgens de bepalingen van de statuten of, bij ontstentenis daarvan, volgens de gewone regels van de beraadslagende vergaderingen (de raad van bestuur). In uitzonderlijke omstandigheden kan hiervan afgeweken worden. De bevoegdheid van de raad van bestuur strekt zich uit tot de handelingen die nodig zijn om het doel van de vennootschap te verwezenlijken, behoudens die waarvoor volgens de wet alleen de algemene vergadering der aandeelhouders bevoegd is, en vertegenwoordigt de vennootschap jegens derden en in rechte als eiser of verweerder.72 26.

Een bijzonderheid hierbij is dat het Wetboek Vennootschappen de mogelijkheid openlaat

voor de raad van bestuur om bepaalde bevoegdheden te delegeren aan een gedelegeerd bestuurder, een dagelijks bestuurder en een directiecomité voor zover dit is toegestaan door de statuten van de vennootschap. 71 72

Zie I.A.1.1 Art. 522,§ 1 W. Venn.

20

De gedelegeerd bestuurder is het lid van de raad van bestuur die, krachtens de statuten van de vennootschap, de bevoegdheid heeft verworven om alleen of gezamenlijk met andere gedelegeerd bestuurders de vennootschap te vertegenwoordigen.73 De dagelijks bestuurder is de persoon, al dan niet aandeelhouder van de vennootschap, die alleen of gezamenlijk belast wordt met het dagelijks bestuur van de vennootschap.74 De notie “dagelijks bestuur” dient volgens het Hof van Cassatie begrepen te worden als de handelingen of verrichtingen die niet verder reiken dan de behoeften van het dagelijks leven van de vennootschap, of de behoeften die omwille van het geringe belang of de noodzakelijkheid een spoedige afhandeling vereisen voor zover deze verrichtingen de tussenkomst van de raad van bestuur niet rechtvaardigen.75 Er moet hierbij vermeld worden dat in een recent arrest van het Hof van Cassatie een interpretatie wordt gegeven aan de criteria van “gering belang” en “hoogdringendheid” en dat deze, in tegenstelling tot de interpretatie in het verleden als alternatieve voorwaarden, als cumulatieve voorwaarden moeten worden beschouwd.76 De dagelijks bestuurder kan, ongeacht of hij al dan niet bestuurder is, zijn activiteiten van dagelijks bestuur in een band van ondergeschiktheid uitoefenen en kan door een arbeidsovereenkomst met de vennootschap verbonden zijn.77 Hij vertegenwoordigt de vennootschap tegenover derden. Het directiecomité tenslotte bestaat uit meerdere personen die al dan niet bestuurder zijn.78 Het comité kan worden ingesteld door de raad van bestuur voor zover dit toegestaan wordt door de statuten. Het directiecomité verwerft de bestuursbevoegdheden van de raad van bestuur met betrekking tot het algemeen beleid en tot alle handelingen die krachtens de wet behoren tot de bevoegdheden van de raad van bestuur. De raad van bestuur is belast met het toezicht op het

73 74 75 76 77 78

Art. 522, §2 W. Venn. Art. 525 W. Venn. Cass. 17 september 1968, Arr. Cass. 1969, 60; Cass. 21 februari 2000, T.R.V. 2000, 283 Cass. 26 februari 2009, T.R.V. 2009, 444-446 Cass. 28 mei 1984, Arr. Cass. 1983-84, 1252 Art. 524bis W. Venn.

21

directiecomité. De statuten kunnen aan één of meer leden de bevoegdheid geven om de vennootschap hetzij afzonderlijk hetzij gezamenlijk te vertegenwoordigen.79 27.

Het vennootschapsrecht verleent geen afdoende omschrijving van wat het begrip

“bedrijfsleider” inhoudt. Aldus zouden er meerdere personen kunnen ressorteren onder de ruime noemer van “bedrijfsleider”: bestuurder, dagelijks bestuurder, gedelegeerd bestuurder, zaakvoerder (bij B.V.B.A.) en leden van het directiecomité. Weliswaar biedt het een schets met wat in de navolgende bespreking bedoeld wordt met het fiscaal begrip van “bedrijfsleider”. 28.

De fiscale begrotingsmaatregelen voor 1997 die door de regering werden getroffen met

het oog op de verwezenlijking van de budgettaire voorwaarden voor de toetreding van België tot de Europese Economische en Monetaire Unie, hebben het fiscale landschap wat betreft bestuurders en werkende vennoten ingrijpend gewijzigd. Het Volmachtbesluit van 20 december 1996 voerde de categorie van bedrijfsleiders in in het W.I.B. ’92 ter vervanging van de vroegere categorieën.80 Vanaf aanslagjaar 1998 worden de categorieën “bezoldigingen van bestuurders” en “bezoldigingen van werkende vennoten” geharmoniseerd tot de categorie “bezoldigingen van bedrijfsleiders”. Voorheen werd immers het onderscheid gemaakt tussen de bezoldigingen van bestuurders in kapitaalvennootschappen (oud art. 32 W.I.B. ’92) en de bezoldigingen van werkende vennoten in personenvennootschappen (oud art. 33 W.I.B. ’92).81 Tot en met het aanslagjaar 1997 werd er voor de vennootschapsmandatarissen een onderscheid gemaakt tussen de bezoldigingen van bestuurders en de bezoldigingen van werkende vennoten.82 Beide begrippen hadden een betekenis die deels verschilde van de vennootschapsrechtelijke

79

Art. 524bis, 3e lid W. Venn.; B. DELMOTTE, “Standpunt: behoudt of verliest de raad van bestuur de bevoegdheden die hij heeft verleend aan het directiecomité?”, T.R.V. 2004, 219-224 80 Koninklijk besluit 20 december 1996 houdende divesre fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, §1, en 3, §1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, B.S. 31 december 1996 81 82

P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2008-2009, l.c., 455 Art. 30, 2° tot en met 3° ( oud) W.I.B. ‘92

22

betekenis.83 Opmerkelijk was dat de figuur van werkende vennoot geen tegenhanger had in het vennootschapsrecht. Voor de wetswijziging werden als “bestuurder” aangemerkt, de personen die in naam en voor rekening van een binnenlandse of buitenlandse kapitaalvennootschap wegens hun hoedanigheid van lid van raad van bestuur als vennootschapsorgaan optraden.84 Dit was het formeel criterium. Ook de afgevaardigde bestuurders en de vereffenaars van een kapitaalvennootschap, bezaten de hoedanigheid van bestuurder volgens de fiscale wet. Tot slot werden de personen die gelijksoortige functies in de vennootschap uitoefenen als die van bestuurders, afgevaardigde bestuurders of vereffenaars, pro fisco gelijkgesteld met bestuurders zonder dat ze zetelen in de raden van bestuur of de colleges van vereffening.85 Dit werd het materieel criterium genoemd.86 De figuur van de werkende vennoot bestond enkel in de fiscale wet. Als werkende vennoten werden de personen die gelden belegden in een personenvennootschap en daarin tevens een werkelijke en regelmatige activiteit uitoefenden met het oogmerk om het belegde kapitaal te laten renderen, aangemerkt.87 De werkzaamheid moest niet per se de aard hebben van een bestuursfunctie.88 Een benoeming was aldus niet vereist om tot deze categorie te behoren. De verschillen tussen de bezoldigingen van bestuurders en de bezoldigingen van werkende vennoten betroffen hoofdzakelijk de herkwalificatie van intresten van voorschotten in dividenden, de bezoldiging toegekend aan de zaakvoerder van een personenvennootschap zonder dat deze zaakvoerder een vennoot van de vennootschap is en, tenslotte, de toekenning aan de meewerkende echtgenoot.89 29.

De wetswijziging maakte eveneens een einde aan het onderscheid dat tot dan werd

gemaakt tussen personenvennootschappen en kapitaalvennootschappen. Het opdelen van 83

Vr. nr. 307, 30 november 1992 ( DE CLIPPELE), Bull. Bel., 1993, nr. 726, 892 Art. 30, 2°(oud) W.I.B. ‘92 85 Art. 32, lid 1, 1° in fine W.I.B. ‘92 86 D. VAN LAERE, “De invoering van de nieuwe categorie bezoldigingen van bedrijfsleiders en haar fiscale implicaties” in W. MAECKELBERGH (ed.), Fiscaal Praktijkboek 1997-1998-Directe Belastingen, Diegem, Ced. Samson, 1998, 39-40; Brussel, 5 mei 1995, Fisk. Koer. 1995, 380 84

87

D. VAN LAERE, o.c., 40 Cass., 8 januari 181, Bull. Bel. 1982, 343; Antwerpen, 7 juni 1988, Fisk. Koer. 1988, 341 89 L. DILLEN, N. PLETS, L. MAES (eds.), Handboek Personenbelasting 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, randnr. 3850 88

23

vennootschappen in deze categorieën werd niet meer zinvol geacht. Door de herformulering van artikel 32 W.I.B. ’92 werden een aantal categorieën van leidinggevende personen onder het toepassingsgebied van artikel 32 W.I.B. ’92 geplaatst. Zo werd onder meer het aandeelhouderschap irrelevant gemaakt waardoor de vroegere zaakvoerders in een BVBA geen aandeelhouder meer hoeven te zijn vanaf het aanslagjaar 1998 om onder de toepassing van artikel 32, lid 1, 1° W.I.B. ’92 te vallen.90 II.B.2 Bedrijfsleider volgens het W.I.B. ’92 30.

Het is relevant om het begrip “bedrijfsleider” te situeren in het huidig fiscaal wettelijk

kader alvorens dit begrip veelvuldig te hanteren gedurende het verdere verloop van deze bijdrage. Als bedrijfsleider wordt, sinds de inwerkingtreding van het nieuwe artikel 32 W.I.B. ’92, beschouwd: - “de natuurlijke persoon die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functie uitoefent”;91 - “de natuurlijke persoon die in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst.”92 II.B.2.1. Bedrijfsleider volgens artikel 32, lid 1, 1° W.I.B. ‘92 31.

Artikel 32, lid 1, 1° W.I.B. ’92 beschouwt de natuurlijke persoon die een opdracht als

bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functie uitoefent, als bedrijfsleider. Het is mogelijk dat een vennootschap een bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of een beoefenaar van een gelijksoortige functie is van een andere vennootschap, maar de vennootschap-bedrijfsleider kan enkel haar taak vervullen via haar wettelijke vertegenwoordigers.93 Aldus komt men steeds terecht bij natuurlijke personen die ofwel in eigen naam ofwel in naam van de vennootschap die ze rechtstreeks of onrechtstreeks vertegenwoordigen, in rechte optreden. De wetsbepaling zal 90

P. BELLEN & G. CATSBERG, Bedrijfsleider en fiscus, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 11-12

91

Art. 32, lid 1, 1° W.I.B. ‘92 Art. 32, lid 1, 2° W.I.B. ‘92 93 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 14 92

24

derhalve niet van toepassing zijn op rechtspersonen die de hoedanigheid van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar bezitten of enige gelijksoortige functie uitoefenen.94 32.

Artikel 32, lid 1, 1° W.I.B. ’92 vermeldt echter niet dat de opdracht als bestuurder,

zaakvoerder, vereffenaar of enige gelijksoortige functie moet worden uitgeoefend in een vennootschap. Aanvankelijk werd in de rechtsleer de stelling verdedigd dat dit artikel enkel toepasbaar is op bedrijfsleiders van een vennootschap.95 De Minister heeft echter verduidelijkt dat artikel 32, lid 1, 1° W.I.B. ’92 eveneens van toepassing is op bestuurders, zaakvoerders, vereffenaars en uitvoerders van gelijksoortige functies van publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersonen, ongeacht of deze entiteiten onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Dit verklaart waarom de wetgever de voorkeur heeft gegeven aan de zeer ruime term “bedrijfsleider” boven die van het engere begrip ‘vennootschapsleider’.96 Initieel kon aldus iedere natuurlijke persoon die een orgaanfunctie in een rechtspersoon uitoefende, als bestuurder aangemerkt worden. 33.

De toelichting van de Minister impliceert dat elke bezoldigde beheerder van een

vereniging zonder winstoogmerk, van een vennootschap met sociaal oogmerk of van een intercommunale, als bedrijfsleider moet worden aangemerkt. Dit heeft belangrijke gevolgen voor de V.Z.W.’s. Immers, de bezoldigingen van een beheerder van een V.Z.W. werden voor de wetswijziging door het Volmachtbesluit slechts fiscaal als bestuursbezoldigingen beschouwd indien de V.Z.W. onderworpen was aan de vennootschapsbelasting. Indien de V.Z.W. aan de rechtspersonenbelasting onderworpen was, dan viel de bezoldiging van de beheerder onder de baten van beoefenaars van vrije beroepen en andere winstgevende bezigheden.97 34.

De redactie van de wetsbepalingen was voor de wetswijziging van 4 mei 1999

allesbehalve duidelijk. Er was een grote discussie in de rechtsleer omtrent de draagwijdte van het

94

P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 14; I. BEHAEGHE, W. DEFOOR, S. SABLON, R. VAN DEN EECKHOUT, L. VANHEESWIJCK en S. VERTOMMEN, “Wijzigingen van het belastingstelsel van de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten”, Fisc. Koer. 1997, 31 e.v. 95 S. VAN CROMBRUGGE, “Het Volmachtbesluit 1996 inzake inkomstenbelastingen”, in B. BOONE, D. COVELIERS en A. HAELTERMAN, Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblo, 1997, 19 96 C. FISCHER, “Qui sont les dirigeants d’entreprise?”, L’Echo, februari 1997 97 J.VAN DYCK, “Zijn beheerders van een vzw ook bedrijfsleiders?”, Fiskoloog 1997, nr. 620, 6; D. DESCHRIJVER, vzw & belastingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 246

25

begrip bestuurder.98 Echter, sinds de Wet van 4 mei 1999 worden met ingang van aanslagjaar 1998 de natuurlijke personen die onbezoldigd een orgaanfunctie uitoefenen in V.Z.W.’s of andere rechtspersonen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, niet langer gekwalificeerd als een bestuurder in de zin van artikel 32, lid 1, 1° W.I.B. ’92.99 Dit geldt enkel voorzover de inkomsten uit onroerende goederen die ze uit de vereniging of rechtspersoon vergaren, niet voor de herkwalificatie tot bezoldiging in aanmerking komen.100 Sinds het arrest van het Grondwettelijk Hof in 2001 wordt de voornoemde bepaling eveneens toegepast op natuurlijke personen die bezoldigde functies uitoefenen in een vennootschap, waarin zij ook onbezoldigd een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefenen.101 Deze wetswijziging leek een a contrario bevestiging in te houden van het feit dat beheerders van een V.Z.W. principieel als bedrijfsleider kunnen worden aangemerkt. De Minister weerlegde dit echter in zijn antwoord op een parlementaire vraag en stelde dat het mandaat moet worden uitgeoefend in een vennootschap in fiscale zin om als bedrijfsleider beschouwd te kunnen worden.102 Art. 2 §1, 5° W.I.B. ’92 bepaalt dat een vennootschap een regelmatig opgerichte rechtspersoon is die een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard die de perken van art. 182 W.I.B. ’92 overstijgen, ongeacht of de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen (zie supra). De irrelevantie van de onderwerping aan de vennootschapsbelasting wijst op de rechtspersonen die op basis van art. 180 en 181 W.I.B. ’92 uitdrukkelijk van de vennootschapsbelasting zijn uitgesloten.103 II.B.2.1. (i) Bestuurders 35.

Met de term “bestuurder” bedoelt het W.I.B. ‘92 de natuurlijke personen die de

rechtspersoon wettelijk vertegenwoordigen. Voor de bestuurders van kapitaalvennootschappen heeft het Volmachtbesluit geen ingrijpende wijzigingen met zich meegebracht.

98

Zie A. BAILLEUX en C. GOOSSENS, “ Zijn beheerders van vzw’s altijd bedrijfsleiders?”, Fiscoloog 1996, nr. 623, 7 99 Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen, B.S. 12 juni 1999 100 Art. 32, al 2, 3° W.I.B. ‘92 101 Grondwettelijk Hof nr. 30/2001, 1 maart 2001, B.S. 24 maart 2001 102 Vr. nr. 101, 1 oktober 1999 ( ISTASSE), Vr. & Antw. Senaat 2002-2003, 25 februari 2003, 3854 103 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 570-571

26

In de meest courante vorm van een vennootschap op aandelen, de N.V., wordt deze taak ter harte genomen door de bestuurders in de vennootschapsrechtelijke zin van het woord (zie supra). De bestuurders vormen samen de raad van bestuur die de vennootschap vertegenwoordigt. De commanditaire vennootschap op aandelen beschikt evenwel niet over bestuurders, maar over vennoten-zaakvoerders die door de statuten worden aangesteld. Zij ressorteren eveneens onder deze begripsomschrijving aangezien hun taak in een commanditaire vennootschap op aandelen dezelfde is als die van een bestuurder in een N.V.. Beide categorieën beheren immers een kapitaalvennootschap. Het formele criterium blijft aldus gehanteerd 36.

Onder de noemer “bestuurder” ressorteren eveneens de bestuurders van rechtspersonen

die als vennootschappen worden beschouwd, alsook de beheerders van V.Z.W.’s (zie supra).104 Deze bestuurders kunnen werkzaam zijn in zowel Belgische als buitenlandse rechtspersonen. Het betreft hier de personen die dezelfde taken uitoefenen als bestuurders in kapitaalvennootschappen, doch in andere vennootschaps- of verenigingsvormen (zie supra). II.B.2.1 (ii) Zaakvoerders105 37.

De invoering van het K.B. van 20 december 1996 stemde het fiscale behandeling van

bestuurders en werkende vennoten op elkaar af. Het begrip “werkende vennoot” werd vervangen door het begrip “zaakvoerder”. Een zaakvoerder is de al dan niet bezoldigde natuurlijke persoonlasthebber van een B.V.B.A.. Zij hebben in de personenvennootschap gelijkaardige bevoegdheden als bestuurders in de kapitaalvennootschap. Zij worden statutair of door de vennoten aangesteld om de B.V.B.A. te beheren en om alle statutair of wettelijk bepaalde handelingen te stellen. Enkel de aanstelling als zaakvoerder door de statuten of door de vennoten is hierbij van belang. Het feit dat de zaakvoerders een vennoot zijn of dat ze in een ondergeschikt verband werkzaam zijn, is van geen enkel belang.106

104

Zie II.B.2.1 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 21-22; I. BEHAEGHE, W. DEFOOR, S. SABLON, R. VAN DEN EECKHOUT, L. VANHEESWIJCK en S. VERTOMMEN, “Wijzigingen van het belastingstelsel van de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten”, Fisc. Koer. 1997, 32-33; D. VAN LAERE, o.c., 41-42 106 L. DILLEN, o.c., randnr. 3865 105

27

II.B.2.1 (iii) Vereffenaars107 38.

Wanneer de vennootschap vereffend wordt, benoemt de algemene vergadering één of

meer vereffenaars. Het mandaat van bestuurders of zaakvoerders van de vennootschap kent bij de vereffening automatisch een einde. De vereffenaars kunnen zowel bestuurders of zaakvoerders zijn als derden. Indien er geen vereffenaars werden benoemd, dan worden de bestuurders of zaakvoerders als vereffenaars beschouwd. Het is van geen belang dat de vereffenaar al dan niet werkzaam is in ondergeschikt verband. II.B.2.1 (iv) Personen die gelijksoortige functies uitoefenen als die van bestuurders, zaakvoerders of vereffenaars 39.

Onder deze categorie vallen vooreerst personen die een zelfde functie als bestuurders,

zaakvoerders of vereffenaars maar die een andere titel voeren.108 Een voorbeeld hiervan zijn de regenten van de Nationale Bank van België. Tevens vallen ook de personen die functies uitoefenen die aan bestuurders, zaakvoerders of vereffenaars zijn ontleend, onder deze categorie van bedrijfsleiders. Het betreft hier voornamelijk personen die juridisch niet de toestand van bestuurders genieten maar in feite de bevoegdheden van bestuurders uitoefenen binnen de perken waarin deze bevoegdheden volgens de wet en de statuten zijn verleend.109 Het betreft hier de reeds besproken dagelijks bestuurder, maar ook de leden van het directiecomité. Van belang is dat deze functies verder reiken dan het louter dagelijks bestuur ( voor begripsomschrijving: zie supra).110 II.B.2.1 (v) Niet-bedoelde personen 40.

De personen die artikel 32, lid 1, 1° niet viseert zijn de bestuurders die de overheid

vertegenwoordigen, de erebestuurders en gewezen bestuurders, advocaten en architecten, commissarissen en kinderen.111

107

P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 22 Ibid., 23 109 Brussel 4 mei 1995, Fisk. Koer. 1995, 380; Bergen 5 september 2003, Fiscoloog 2003, nr. 908, 9 108

111

P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 28-30

28

II.B.2.2 Bedrijfsleider volgens artikel 32, lid 1, 2° W.I.B. ‘92 41.

Artikel 32, lid 1, 2° W.I.B. ’92 stelt het volgende:

“Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle beloningen verleend of toegekend aan een natuurlijke persoon die in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur of van commerciële, financiële of technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst.” Deze categorie van bedrijfsleiders, die werd ingevoerd door het Volmachtbesluit, is volledig nieuw. Oorspronkelijk bepaalde art. 32, lid1, 2° W.I.B. ’92 dat onder “bedrijfsleider” diende te worden verstaan de natuurlijke persoon die in de vennootschap een werkzaamheid of een leidende functie van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. Deze formulering zorgde voor heel wat interpretatieproblemen.112 De bewoordingen van het toenmalige artikel 32, lid 1, 2° W.I.B. ’92 hadden onder andere tot gevolg dat de uitoefening van een werkzaamheid van commerciële, technische of financiële aard die betrekking heeft op het dagelijks bestuur reeds volstond om fiscaal als bedrijfsleider te worden beschouwd.113 42.

De wet van 4 mei 1999 verfijnde de omschrijving van de tweede categorie van

bedrijfsleiders.114 De nieuwe omschrijving, die met volledig terugwerkende kracht vanaf aanslagjaar 1998 van toepassing werd verklaard, heeft het artikel naar zijn huidige bewoordingen gebracht zodat er geen discussie meer kon rijzen omtrent bepaalde interpretaties (zie supra). De aanwezigheid of afwezigheid van een arbeidsovereenkomst is voor deze categorie van bedrijfsleiders een determinerend gegeven. Immers, om als bedrijfsleider te worden beschouwd, dienen de met het dagelijks bestuur belaste directeur, de commercieel directeur, de technisch of

112

Vr. nr. 810, 10 maart 1997 (VAN DE CASTEELE), Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 11082; X, “Alleen voor personen met leidinggevende activiteiten?”, Fiskoloog 1997, nr. 609, 8 113 D.VAN LAERE, o.c., 41-42 114 Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen, B.S. 12 juni 1999

29

financieel directeur hun leidinggevende activiteit buiten een arbeidsovereenkomst uit te oefenen.115 Het criterium lijkt vooreerst logisch. Indien de functies zouden worden uitgevoerd binnen het bestek van een arbeidsovereenkomst, dan heeft men te maken met bezoldigingen van werknemers, niet van bedrijfsleiders.116 Er kan hieromtrent discussie rijzen of er al dan niet een band van ondergeschiktheid tussen de bedrijfsleider van de tweede categorie en de vennootschap. In dit geval zou immers de verhouding geherkwalificeerd moeten worden in een arbeidsovereenkomst. Een leidinggevende functie van dagelijks bestuur veronderstelt enerzijds een zekere beslissingsbevoegdheid en verscheidene bestuursverantwoordelijkheden, maar anderzijds ook een daadwerkelijke uitoefening in de vennootschap van een feitelijke en regelmatige beroepsactiviteit. Eenmalige, toevallige, bijkomende of kortstondige prestaties komen hiervoor niet in aanmerking.117 Indien de leidinggevende functie het dagelijks bestuur overschrijdt, dan mag er aangenomen worden dat er een functie wordt uitgeoefend die gelijkaardig is aan die van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar en wordt het bestaan van een eventuele arbeidsovereenkomst irrelevant.118 Zelfstandige medewerkers die niet in de vennootschap werkzaam zijn, worden niet als bedrijfsleiders van de vennootschap waarvoor ze opdrachten vervullen, aangemerkt.119 43.

Tot slot verwijst art. 32, lid 1, 2° W.I.B. ’92 uitdrukkelijk naar het begrip “vennootschap”.

De Minister stelt dat door deze formulering enkel de personen worden beoogd die instaan voor het dagelijks bestuur en de directeurs die tewerkgesteld zijn binnen een vennootschap in de zin van art. 2 W.I.B. ’92 (een aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon).120

115

L. DILLEN, o.c., randnr. 3870 Art. 31 W.I.B. ‘92 117 L. DILLEN, o.c., randnr. 3870 118 Ibid., randnr. 3870 119 Vr. nr. 249, 23 mei 1997 (HATRY), Bull. Bel. 1997, afl. 776, 2259, Fiskoloog 1997, nr. 629, 4 120 Gedr. St. Senaat 1996-1997, nr. 1-612/7, 10 juni 1997, 8-9 116

30

II.C Fiscale winst en winstuitkering 44.

Tantièmes zijn winstuitkeringen aan bedrijfsleiders. Zo stelt de omschrijving van

tantièmes in de Commentaar op het W.I.B. ’92 het tenminste.121 Winstuitkeringen veronderstellen winst, gemaakt door de vennootschap ( N.V., B.V.B.A. en C.V.B.A.)122 waarin de bedrijfsleider zijn functie uitoefent. Het is bijgevolg logisch om eerst vast te stellen wat winst van een vennootschap vanuit een fiscaal oogpunt inhoudt en om vervolgens de winstuitkeringen (door N.V., B.V.B.A. of C.V.B.A.) te situeren binnen het kader van de fiscale winst. II.C.1 Fiscale winst II.C.1.1 Situering 45.

Alvorens over te gaan tot de nadere bespreking van het winstbegrip, lijkt het m.i.

noodzakelijk om de winst in de context van tantièmes te situeren. De verklaring hiervoor is vrij simpel: tantièmes zijn winstuitkeringen aan bedrijfsleiders. Het begrip “winst” moet begrepen worden als vennootschapswinst.123 Door gebruik te maken van deze welomlijnde termen mag men er van uit gaan dat het gaat over uitkeringen van de winst van de vennootschap waarin de bedrijfsleider zijn functie uitoefent. 46.

Het winstbegrip vervult bij vennootschappen in de fiscale context een cruciale rol. Winst

is immers de belastbare grondslag van vennootschappen in de vennootschapsbelasting.124 De grondslag die gehanteerd wordt, is diegene die in art. 183 W.I.B. ’92 wordt omschreven. De grondslag die in art. 74 Uitvoeringsbesluit wordt gehanteerd, wordt niet weerhouden. De voorkeur wordt gegeven aan de intrinstieke benadering.125 Art. 183 W.I.B. ’92 stelt dat, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde zijn als die welke inzake personenbelasting worden beoogd, onder voorbehoud van de in Titel III W.I.B. ’92 omschreven afwijkingen; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op de winst. Deze verwijzingsregel houdt in 121

Com. I.B., nr. 32/4; Men neme in acht dat de Commentaar op het I.B. geen fiscale wet is en dus geen rechtsgevolg ressorteert. Niettemin levert zij een bruibare omschrijving. 122 Zie I.A.1.1 ( met eerder gemaakte voorbehoud omtrent C.V.O.A. en Comm. V.A.) 123 Zie I.A 124 Art. 183 & 185 W.I.B. ‘92 125 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 26-27

31

dat de belastbare grondslag van vennootschappen prima facie de vier traditionele inkomenscategorieën omvat. Het is echter belangrijk om in dit kader art. 37 W.I.B. ’92 indachtig te houden. Dit artikel stelt immers dat de inkomsten van onroerende goederen en van roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten worden aangemerkt wanneer die goederen en kapitalen worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger. Het Hof van Cassatie bevestigt deze zienswijze door te stellen dat een vennootschap uitsluitend opgericht is om een winstgevende activiteit uit te oefenen en zij bijgevolg niets kan bezitten dat niet daartoe dient. Al haar activa hebben een beroepskarakter.126 Hieruit volgt dat alle opbrengsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn en samen de brutowinst vormen. Ingevolge het essentieel winstgevend karakter van vennootschappen, vormt alles wat zij buiten het voor de exploitatie bijeengebrachte kapitaal en buiten haar leningen en kredieten verkrijgt, na aftrek van kosten, een aan de vennootschapsbelasting onderworpen bedrijfswinst.127 Alle opbrengsten van een vennootschap zijn aldus belastbaar als winst. Dit wordt uitdrukkelijk herhaald in art. 185, §1 W.I.B. ’92. Men moet in ogenschouw nemen dat het winstbegrip in de verdere uiteenzetting moet begrepen worden als zijnde de nettowinst. Vennootschappen zijn immers uitsluitend belastbaar op hun nettowinst na fiscale correcties. Dit volgt uit enerzijds een fiscaal-juridisch principe dat vervat ligt in art. 48 e.v. en art. 195 e.v. W.I.B. ’92 en anderzijds uit een vennootschapsrechtelijk principe dat we terugvinden in art. 617 W. Venn..128 II.C.1.2 Het fiscaal winstbegrip 47.

Het begrip “winst” is in verschillende rechtstakken aanwezig. Oorspronkelijk was het een

louter economisch begrip, maar door de voortdurende wisselwerking tussen recht en economie wordt het begrip ook in verscheidene rechtstakken, waaronder het fiscaal recht, gehanteerd. Niettegenstaande het feit dat het winstbegrip vaak terug te vinden is in verscheidene rechtstakken, hanteert iedere rechtstak een eigen juridische omschrijving van het winstbegrip en bovendien levert de fiscale wet geen definitie van het winstbegrip. Aldus kan gesteld worden dat 126

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting , l.c., 28 Cass. 13 juni 1967, Arr. Cass. 1967, 1256; Cass. 13 april 1978, Arr. Cass. 1978, 926; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, l.c., 28 128 Ibid.,101 127

32

het juridisch winstbegrip begrip enerzijds wordt gekenmerkt door een afwezigheid van een algemene conceptuele benadering en anderzijds door een periodeonderstelling. 48.

De afwezigheid van een algemene conceptuele benadering door de wetgever houdt in dat

de wetgever heeft nagelaten het winstbegrip concreet en juridisch te definiëren. Evenwel moet er op gewezen worden dat de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen wel een duidelijke precisering van de ondernemingswinst aanreikt.129 De boekhoudkundige winst kan aldus worden omschreven als de resultante van positieve en negatieve verrichtingen en factoren, die onderling verbonden zijn, en die tot stand komen in een economische bedrijfscontinuïteit.130 De nauwkeurige aflijning van het winstbegrip gebeurt in de juridische context per rechtstak waarbij de inhoud van het begrip verschilt naargelang de rechtstak. Het gebrek aan uitsluitsel omtrent de draagwijdte van het winstbegrip in de wettekst zal veelal worden verholpen door een al dan niet expliciete verwijzing van de wet naar de regels van het boekhoudrecht omtrent de resultaatsbepaling, aangevuld met interpretatiemethodes. 49.

Er wordt in verscheidene rechtstakken aangenomen dat de onderneming gekenmerkt

wordt door een continuïteitsperspectief voor wat betreft de resultaatsbepaling. In principe kan het resultaat van de onderneming pas bepaald worden wanneer de ondernemingsactiviteit ten einde loopt en de onderneming wordt ontbonden en vereffend.131 Dit is echter om verscheidene redenen niet opportuun. Anderzijds is er nood aan periodieke informatie omtrent het reilen en zeilen in de onderneming. Deze nood wordt verwoord in verscheidene wetteksten. Aldus worden beide standpunten verzoend door de winst (als onderdeel van het resultaat) periodiek en regelmatig vast te stellen. Dit vormt de periodeonderstelling die de basis vormt van de wetgeving betreffende de ondernemingswinst met het boekjaar en de jaarrekening als duidelijkste voorbeelden in het boekhoudrecht.132 50.

Het is duidelijk dat inzake de winstbepaling het boekhoudrecht een belangrijke rol speelt.

Bovendien moet er gewezen worden op de primauteit van het boekhoudrecht. Immers, het

129

S. HUYSMAN, o.c., 31; Zie Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen van 30 januari 2001, B.S. 6 februari 2001 130 S. HUYSMAN, o.c., 31 131 Ibid., 32 132 Art. 3, 4 & 10 Wet 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen, B.S. 4 september 1975 j° art. 22-27 K.B. 30 januari 2001

33

boekhoudrecht wordt opgevat als het gemeen recht, tenzij de fiscale wet er uitdrukkelijk van zou afwijken. Het W.I.B. ’92 bevat tot nader order geen specifieke registratie -en waarderingsregels ter bepaling van de fiscale winst. De regels van het boekhoudrecht zullen toepassing vinden, tenzij de fiscale wet ervan afwijkt. II.C.1.3 Nettoactiefbenadering vs. dynamische benadering 51.

De fiscale winst kan grosso modo op twee manieren benaderd worden: enerzijds kan de

nettoactiefbenadering gehanteerd worden, anderzijds kan de winst op een dynamische manier benaderd worden.133 II.C.1.3.1 Nettoactiefbenadering 52.

De nettoactiefbenadering van het winstbegrip houdt in dat winst wordt omschreven als de

aangroei van het nettoactief gedurende het belastbare tijdperk met uitsluiting van nieuwe kapitaalinbrengen.134 Waar het hierbij op neerkomt is de vaststelling van de vermogensaangroei door een vergelijking van het nettoactief op het einde van het boekjaar met dat bij het begin van het boekjaar. Dit verschil vertegenwoordigt de totale aangroei van het vermogen. Vervolgens moet de totale vermogensaangroei gezuiverd worden van de elementen die als kapitaalinbrengen gekwalificeerd kunnen worden.135 Het fiscaal kapitaalbegrip moet niet begrepen worden als minimumwaarborg voor derden, zoals dat in het vennootschaprechtelijk kapitaalbegrip het geval is, maar als inbreng in vennootschap. Dit kan afgeleid worden uit een resem artikelen in het W.I.B. ’92. Het kapitaal kan aldus omschreven worden als het geheel van inbrengen die tijdens het bestaan van de vennootschap zijn gestort, en die vatbaar zijn voor terugbetaling.136 De wet stelt echter niet als voorwaarde dat die inbrengen in het statutair kapitaal geïncorporeerd moeten zijn, noch dat ze aan een zelfde regime van onbeschikbaarheid onderworpen moeten zijn.137

133

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 29 S. HUYSMAN, o.c., 130-131 135 Ibid., 110 136 J. KIRKPATRICK, “La prime d’émission et la notion de capital social en matière d’impôts sur les revenus”, R.C.J.B. 1971, 371 137 Cass. 3 juni 1969, J. Prat. Dr. Fisc., 1969, 330 134

34

De toename van het nettoactief als kernbestanddeel van deze benadering maakt dat feitelijk de winst in belangrijke mate wordt beïnvloed door de waardering die aan de verschillende vermogensbestanddelen wordt gegeven. De waarderingsregels voor de vermogensbestanddelen zijn in beginsel niet in het W.I.B. ’92 te vinden. Bijgevolg worden de waarderingsregels van het boekhoudrecht gehanteerd. Hierbij dient opgemerkt te worden dat het boekhoudrecht uitgaat van een dynamische benadering van het winstbegrip. 53.

Er heeft zich sinds de tweede helft van de jaren dertig van de 20e eeuw een consensus

gevormd in rechtspraak en rechtsleer omtrent de handhaving van de nettoactiefbenadering om het gebrek aan een definitie van het winstbegrip op te vangen.138 II.C.1.3.2 Dynamische benadering 54.

In tegenstelling tot de nettoactiefbenadering die oog heeft voor het toename van het

nettoactief op het einde van het belastbare tijdperk, gaat de dynamische benadering van het fiscaal winstbegrip uit van de wijze waarop de winst in de loop van het belastbare tijdperk door middel van positieve en negatieve winstbestanddelen tot stand komt.139 De dynamische benadering legt de nadruk op de bestanddelen die de winst vormen, namelijk de wisselwerking tussen opbrengsten en kosten. Deze benadering komt duidelijk voor in de wijze van winstbepaling in het boekhoudrecht. Het Belgisch boekhoudrecht legt de nadruk op de resultatenrekening en niet op de balans.140 De resultatenrekening groepeert periodiek alle hulprekeningen waarop de kosten en opbrengsten van de individuele bedrijfsverrichtingen in de loop van het boekjaar systematisch werden ingeschreven. Het saldo van de resultatenrekening duidt eenvoudig gesteld de boekhoudkundige winst aan.141 De primauteit van het boekhoudrecht indachtig, sluipt het dynamisch winstbegrip het fiscaal recht binnen.

138

S. HUYSMAN, o.c., 74; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, l.c., 29 S. VAN CROMBRUGGE, “Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal recht”, R.W., 1983-1984, 2223 140 Verslag aan de koning voor het K.B. van 8 oktober 1976, B.S. 19 oktober 1976, 13461 141 P. BEGHIN, “Vergelijking tussen het fiscaal en boekhoudkundig winstbegrip”, A.F.T. 1986, 151 139

35

55.

Er kan eveneens gesteld worden dat de dynamische winstbenadering vertaald staat in het

W.I.B. ’92. Dit blijkt enerzijds uit de structuur en de opbouw van het W.I.B. ’92 en anderzijds uit de formulering van verscheidene wetsbepalingen.142 De opbouw van het W.I.B. ‘92 behandelt de hoofdbestanddelen van de brutowinst de diverse aftrekken ter bepaling van de nettowinst duidelijk afzonderlijk. Art. 24 en 25 W.I.B. ’92 bepalen de bestanddelen van de brutowinst. Deze componenten komen in het algemeen overeen met de opbrengsten op het credit van de resultatenrekening.143 Vervolgens wordt de nettowinst bekomen door bepaalde aftrekken van de brutowinst in mindering te brengen. Dit gebeurt door art. 48 e.v. W.I.B. ’92. Ook de inhoud van art. 24 W.I.B. ’92 wijst op een dynamische benadering van het winstbegrip. Eerder dan te verwijzen naar een globaal winstsaldo, zoals bij de nettoactiefbenadering te verwachten valt, stelt art. 24, 1e alinea, 1° W.I.B. ’92 dat winst bestaat uit inkomsten die voortkomen uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen of door toedoen daarvan. Dit wijst op de afzonderlijke opbrengsten van de onderscheiden verrichtingen, en niet op een globaal winstsaldo.144 Een gelijkaardige benadering is terug te vinden in art. 49 W.I.B. ’92. Hierbij moet ook gewezen worden op het belang van de waarderingsregels. II.C.1.3.3 Besluit 56.

De nettoactiefbenadering en de dynamische benadering van het winstbegrip sluiten elkaar

niet uit, maar zijn met elkaar verbonden. De fiscale winst gaat uit van de nettoactiefbenadering. Het winstvormingsproces gaat echter uit van een dynamische benadering, steunend op het boekhoudrecht. Beide benaderingen vullen elkaar aan zodat de combinatie van beide opvattingen een omschrijving geeft van wat onder belastbare bedrijsfwinst moet worden verstaan en wat de invloed is van boekings- en waarderingsregels op de totstandkoming van winst als saldo over het belastbare tijdperk. 145

142

S. VAN CROMBRUGGE, “Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal recht”, R.W., 1983-1984, 2223 143 S. HUYSMAN, o.c., 133-134 144 Ibid., 134 145 Ibid., 132

36

II.C.1.4 Winst in het W.I.B. ‘92 57.

Niettegenstaande de hiernavolgende bespreking over de fiscale winst, moet men steeds in

acht nemen dat het de boekhoudkundige winst is waarover de algemene vergadering beslist en waaruit bijgevolg tantièmes worden uitgekeerd.146 De fiscale winst heeft echter een grote invloed op de boekhoudkundige winst. Dit verantwoordt de nadere aandacht die we aan de fiscale winst besteden. 58.

Er werd eerder al op gewezen dat het W.I.B. ’92 het begrip “winst” niet definieert. Winst

dient in het W.I.B. ’92 gesitueerd te worden onder de beroepsinkomsten.147 Art. 24 W.I.B. ’92 bevat een opsomming van de verschillende bestanddelen die samen de fiscale winst omvatten. Het betreft hier onder meer de eigenlijke exploitatiewinst, de waardevermeerderingen van de bedrijfsactiva en de waardeverminderingen van de passiva die zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt, enige al dan niet uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarde op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille en ten slotte de onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva. Het vaststellen van de belastbare winst gebeurt in principe op grond van het realisatiebeginsel.148 De winsten zijn belastbaar van zodra een schuldvordering tot stand is gekomen, met name van zodra ze in een zekere en vaststaande schuldvordering gematerialiseerd zijn.149 De boekhoudkundige praktijk beschouwt daarentegen het bestaan van een factuur als een vereiste voor het realisatiebeginsel.150 De datum van inning van de vordering is van geen belang.151 De winst die de onderneming werkelijk gerealiseerd heeft, is belastbaar. De winst die de onderneming had kunnen of moeten maken is niet belastbaar, behoudens wanneer de onderneming bedrieglijk heeft gehandeld.152 Art. 26 W.I.B. ’92 betreffende de abnormale en goedgunstige voordelen houdt een uitzondering op het realisatiebeginsel in.

146

Zie I.A.1 en I.B.1 Art. 23, §1, 1° W.I.B. ‘92 148 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 414 149 Cass. 1 maart 1966, Pas. 1966, I, 841; Cass. 13 oktober 1970, Arr. Cass. 1971, 146; Cass. 23 oktober 1975, Arr. Cass. 1976, 240 150 CBN, Advies over bepaling van het tijdstip waarop de winst is gerealiseerd, nr. 157-1 151 Com. I.B., nr. 24/6 152 Cass. 3 maart 1970, Bull. Bel.1970, nr. 485, 1056 147

37

59.

Om tot de vaststelling van het belastbaar resultaat in de vennootschapsbelasting te komen,

de fiscale winst, legt de fiscale wet acht opeenvolgende bewerkingen op, gaande van bepaling van het fiscale resultaat tot de vermindering van het fiscaal resultaat met een aantal aftrekposten.153 Reeds bij de bepaling van het fiscaal resultaat - dat de gereserveerde winsten, verworpen uitgaven en de uitgekeerde winsten omvat 154- speelt de winstbestemming een belangrijke rol. Hierop wordt in het volgende punt verder ingegaan. II.C.1.5 Winstuitkeringen 60.

Het lijkt weinig relevant om een overzicht te geven van alle elementen die de belastbare

grondslag van de vennootschapsbelasting vormen (namelijk de winst). Dit leidt ons immers te ver. De nadruk moet gelegd worden op de mogelijke vormen die de aanwending van de winst kan aannemen, waartoe de tantièmes als mogelijkheid behoren. Het is duidelijk dat het boekhoudkundig resultaat de grondslag vormt voor de vaststelling van het bedrag van de belastbare winst. We hebben eerder al gewezen op de wisselwerking tussen de fiscale en de boekhoudkundige winst (zie supra). Hierbij moet rekening gehouden worden met de bestemming die door de algemene vergadering aan de winst wordt gegeven. De bestemming van de winst blijkt boekhoudrechtelijk uit de resultaatverwerking die het laatste onderdeel van de resultatenrekening vormt.155 61.

De winstbestemming kan grosso modo drie vormen aannemen156:

-

De winst kan worden toegevoegd aan het kapitaal of aan de wettelijke of beschikbare reserves, of ze kan worden overgedragen;

-

De winst kan aan de aandeelhouders als dividend worden uitgekeerd;

-

De winst kan worden uitgekeerd als bijkomende vergoeding (bv. een tantième) aan bedrijfsleiders.

153

Art. 74-79 Uitvoeringsbesluit Art. 74 Uitvoeringsbesluit 155 Art. 89-90 K.B. van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen, B.S.6 februari 2001 156 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting, l.c., 24-25; Zie I.A 154

38

Het is duidelijk dat de tantièmes tot de laatste categorie van de winstbestemming behoren. Door hun aard behoren ze echter niet tot de belastbare grondslag aangezien deze vorm van winstuitkeringen bij de ontvangende personen belast wordt in de personenbelasting en deze winstuitkeringen voor de vennootschap een aftrekbare beroepskost vormen.

39

II.D Dividenden en tantièmes II.D.1 Situering 62.

In de Commentaar op het W.I.B. ’92 wordt gesteld dat tantièmes alle winstuitkeringen

zijn die worden uitgekeerd aan bestuurders van vennootschappen, in welke vorm ook, met uitsluiting van de dividenden.157 Niettegenstaande deze omschrijving weinig houvast biedt voor wat betreft de precieze omschrijving van de tantièmes, geeft het alleszins aan tegenover welk begrip de tantièmes moeten worden geplaatst, namelijk de dividenden. In tegenstelling tot de tantièmes worden de dividenden in de fiscale wet uitvoerig behandeld. Het is daarom logisch om bijzondere aandacht te schenken aan de dividenden in het W.I.B. ’92. Zo is het mogelijk om, de omschrijving van de tantième indachtig, de draagwijdte van de tantième in de fiscale zin te kunnen bepalen. Immers, de aan een bedrijfsleider toegekende winstuitkering welke geen dividend blijkt te zijn, is pro fisco een tantième. 63.

Het komt ons voor dat tantièmes meer gemeen hebben met een dividend dan met

bezoldigingen. Immers, beide vormen zijn in beginsel winstuitkeringen na bepaling van het resultaat. Beide vormen worden in beginsel ingevolge een beslissing van de algemene vergadering uitgekeerd.158 Beide vormen hebben in beginsel ook geen periodiek karakter maar zijn pas mogelijk nadat er vastgesteld wordt dat er winst werd gemaakt in het af te sluiten boekjaar en nadat er besloten wordt tot uitkering van een bepaald percentage van de winst.159 Niettemin bestaat er een groot verschil tussen dividenden en tantièmes. Dividenden komen immers toe aan de aandeelhouders van de vennootschap. Niettegenstaande het feit dat er actieve aandeelhouders in de vennootschap aanwezig kunnen zijn, is de realiteit dat vele aandeelhouders vandaag niet de drijvende kracht van de vennootschap zijn. Vaak is deze taak weggelegd voor het management. Het kan zijn dat het management wordt beloond met participaties in de vennootschap, aandelenopties en dergelijke… Vaak zijn de bedrijfsleiders geen aandeelhouders van de vennootschap. Niettemin krijgen ze, na vaststelling van de winst, een 157

Com. I.B., nr. 32/4 Merk op dat dit niet het geval is voor de interimdividenden die door de Raad van Bestuur kunnen worden uitgekeerd.; zie I.A.1.2 159 De interimdividenden en de tussentijdse dividenden vormen hier op een uitzondering en kunnen tijdens het boekjaar worden uitgekeerd.; zie I.A.1.2; zie CBN, Advies over de berekening, de periodiciteit en de boekingen van een interimdividend versus een tussentijds dividend, 14 januari 2009, nr. 2009/1, Acc. Act., nr. 09/13-01 158

40

tantième die verantwoord wordt door de bedrijvigheid die ze aan de dag hebben gelegd in de vennootschap om deze zo rendabel mogelijk te maken en aldus toe te laten winst te maken.160 II.D.2 Dividenden in de fiscale wet 64.

Op fiscaal vlak worden dividenden in de personenbelasting op een andere manier

behandeld. Vooreerst behoren de dividenden tot de inkomsten van roerende goederen en kapitalen. Deze belastbare inkomsten worden limitatief in art. 17 W.I.B. ‘92 opgesomd, waaronder de dividenden.161 Aldus vormen de dividenden een belastbaar roerend inkomen. De dividenden kunnen enkel een beroepsinkomen uitmaken indien de dividenden verkregen worden in het kader van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten.162 65.

Art. 18 W.I.B. ’92 omvat de inkomsten die belastbaar zijn onder de categorie van de

dividenden. In ieder geval is deze opsomming veel ruimer dan het gemeenrechtelijke begrip van een dividend. De belastbare dividenden omvatten: 1) Eigenlijk inkomsten (art. 18, 1° W.I.B. ’92) “alle voordelen toegekend door een vennootschap aan aandelen en winstbewijzen hoe ook genaamd, uit welken hoofde en op welke wijze ook verkregen;” Deze omschrijving benadert het dichtst het gemeenrechtelijke (vennootschapsrechtelijke) begrip van dividend, maar is meteen ook ruimer dan dit begrip. De ruime bewoordingen laten toe om geen onderscheid te maken naargelang de aard van de aandelen die de inkomsten opleveren, de vorm van de aandelen of de oorsprong van de uitgekeerde winsten.163 Van belang hierbij is aan te merken dat stockdividenden belastbare dividenden zijn,164 in tegenstelling tot de bonusaandelen die geen belastbaar roerend inkomen uitmaken.165

160

Zie I.A.1.1 Art. 17, §1, 1° W.I.B. ‘92 162 Art. 37, lid 1 W.I.B. ‘92 163 Com. I.B., nr. 18/16 164 Com. I.B., nr. 18/19 165 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 263; P. SMET, “Buitenlandse stockdividenden: nieuw administratief standpunt”, Fiscoloog 2003, nr. 892, 3 161

41

2) Terugbetaling van maatschappelijk kapitaal (art. 18, 2° W.I.B. ’92) “gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen;” De gehele of gedeeltelijke terugbetaling van het maatschappelijke kapitaal van een vennootschap vormt in principe een belastbaar dividend.166 De terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal overeenkomstig de regels van het Wetboek Vennootschappen, worden niet als belastbare dividenden beschouwd.167 Indien het maatschappelijk kapitaal wordt afgelost door besteding van een conform de statuten van de vennootschap vastgesteld gedeelte van de winst aan de terugbetaling a pari van door het lot aangewezen aandelen, zonder dat het vastgestelde kapitaal verminderd wordt, dan vormen de door de aandeelhouders ontvangen bedragen alsnog belastbare dividenden.168 3) Terugbetaling van uitgiftepremies (art. 18, 2°bis W.I.B. ’92) “gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van uitgiftepremies en van bedragen waarop ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen is ingeschreven, met uitzondering van terugbetalingen van bedragen die met gestort kapitaal worden gelijkgesteld ter uitvoering van één regelmatige beslissing van de algemene vergadering genomen overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen die van toepassing zijn op statutenwijzigingen;” Deze bepaling stelt dat de uitgiftepremies belastingvrij aan de aandeelhouders kunnen worden terugbetaald onder dezelfde voorwaarden waaronder het maatschappelijk kapitaal belastingvrij aan hen kan worden terugbetaald.169 Het gaat hierbij om die uitgiftepremies die ofwel bij hun ontstaan in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen ingevolge een statutaire bepaling of door een beslissing van de Algemene Vergadering op de wijze die vereist is voor 166

Vennootschap in de zin van art. 2, §2, 1° W.I.B. ‘92 Art. 2, §1, 6° W.I.B. ‘92 168 Circ. Nr. Ci.RH. 421/393.645 van 25 juli 1988, Bull. Bel., nr. 675, 1446 169 Com. I.B., nr. 18/28 167

42

kapitaalverhogingen, ofwel bij hun ontstaan op een onbeschikbare rekening werden geboekt (die evenals het kapitaal de waarborg van derden vormt en slechts kan worden verminderd of weggeboekt bij een nieuwe beslissing van de algemene vergadering, getroffen op de wijze welke vereist is voor de wijziging van de statuten)170 en nadien, in de vereiste vormen voor de wijziging van de statuten, in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen. De terugbetaling inzake uitgiftepremies die niet in het maatschappelijk kapitaal waren opgenomen, moeten echter als belastbare dividenden worden aangemerkt.171 4) Gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen of verkrijging van eigen aandelen (art. 18, 2°ter W.I.B. ’92) “uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in de artikelen 186, 187 en 209 in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een binnenlandse of een buitenlandse vennootschap of van verkrijging van eigen aandelen door een dergelijke vennootschap;” De in de artikelen 186, 187 en 209 W.I.B. ’92 vermelde dividenden omvatten de inkomsten uit aandelen betaald of toegekend ofwel bij verkrijging van eigen aandelen door binnenlandse vennootschappen andere dan beleggingsvennootschappen, ofwel bij gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van binnenlandse vennootschappen andere dan beleggingsvennootschappen, tengevolge van het overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot, ofwel bij gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen ingevolge de vereffening van binnenlandse vennootschappen andere dan beleggingsvennootschappen en ingevolge de fiscaal met vereffening gelijkgestelde verrichtingen.172

170

Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 1997-98, nr. 1608/1, 12 Com. I.B., nr. 18/29 172 Com. I.B., nr. 18/35 171

43

5) Interesten van voorschotten (art. 18, 4° W.I.B. ’92) “ interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding: -

ofwel de in artikel 55 gestelde grens

-

ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk.”

Art. 18, 4°, al. 2 lid W.I.B. ’92 bepaalt wat onder “voorschotten” moet worden verstaan. Dit is elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening. Er is echter discussie over de draagwijdte van het begrip “geldlening”. Het artikel werd tengevolge van het Volmachtbesluit aangepast. Voorheen stond immers het begrip “vordering” in plaats van “geldlening” te lezen.173 De notie “geldlening” strekt zich minder ver uit dan de notie “vordering”. Iedere geldlening aan de vennootschap heeft een schuldvordering op de vennootschap tot gevolg, maar niet iedere vordering op de vennootschap maakt een geldlening uit. Ter illustratie van de problematiek omtrent de draagwijdte van het begrip “geldlening” kan gewezen worden op de verschillende zienswijzen in verband met de rekening-courant. Er wordt immers door bepaalde rechtsleer gesteld dat de rekening-courant vanuit civielrechtelijk oogpunt geen geldlening uitmaakt.174 De interesten kunnen dientengevolge niet in dividenden worden geherkwalificeerd. De Administratie volgt deze zienswijze echter niet en stelt dat de inschrijvingen op een rekening-courant die voortvloeien uit een uitdrukkelijke leningovereenkomst zonder meer voor herkwalificatie in geldlening in aanmerking.175 Het volstaat immers dat de ontlener in bezit is van de geleende zaak, ongeacht de wijze van inbezitstelling. De Administratie zal echter het bewijs moeten leveren bij herkwalificatie van een storting via rekening-courant in een geldlening.176 De aanwezigheid van de wil om de andere partij de vrije beschikking over de gelden te laten vormt het belangrijkste element bij de

173

J. VAN DYCK, “Tantièmes en vzw’s ontspringen de dans”, Fiskoloog 1996, nr. 595, 4-5 S. VAN CROMBRUGGE, “Het Volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelastingen” in Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, l.c., 15 175 Circ. Nr. Ci.RH.231/543/949 (AOIF 2/2005) van 11 januari 2005 176 Rb. Antwerpen 5 april 2004, Fiscoloog 2004, nr. 942, 9 174

44

mogelijke herkwalificatie van de rekening-courant in een geldlening.177 Het Hof van Cassatie bevestigt overigens de visie van de Administratie.178 De herkwalificatie van interesten van voorschotten vindt plaats wanneer deze rentegevende voorschotten worden verstrekt door ofwel een natuurlijke persoon die aandelen in de vennootschap bezit, ofwel een persoon die in de vennootschap een opdracht of functies, als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent , ofwel door de echtgenoot of de minderjarige kinderen van deze personen179 en in de mate dat de intrest hoger is dan de in art. 55 gestelde grens (geldende marktrente) of dat het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk, verhoogd met het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk.180 Art. 18, 4°, al. 2 W.I.B. ’92 bepaalt uitdrukkelijk wat niet als voorschotten kan worden beschouwd. Dit zijn obligaties en andere gelijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen, geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend en geldleningen verstrekt door binnenlandse vennootschappen. De dividenden omvatten niet de inkomsten bedoeld in artikel 19, §1, 4°en 19bis W.I.B. ’92.181 Art. 21 W.I.B. ’92 bevat een opsomming van inkomsten die uitgesloten zijn van de belastbare inkomsten van roerende goederen en kapitalen. II.D.3 Roerende voorheffing 66.

Dividenden zijn onderworpen aan de roerende voorheffing.182 Vaak zal dit de bevrijdende

roerende voorheffing zijn. De roerende voorheffing is verschuldigd door ofwel de personen die de inkomsten uit roerende goederen en kapitalen verschuldigd zijn, ofwel de in België gevestigde tussenpersonen of door beheersvennootschappen van instellingen voor collectieve beleggingen,

177

Circ. nr. Ci.RH.231/543/949 (AOIF 2/2005) Cass. 16 november 2006, T.F.R. 2007, 105 179 Art.18, 4°, al. 2 W.I.B. ‘92 180 Art. 18, 4°, al. 1 W.I.B. ‘92 181 Art. 18, 4°, al. 3 W.I.B. ‘92 182 P. SMET, Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2003, 59-132 178

45

erkend door de CBFA.183 Art. 262 W.I.B. ’92 bepaalt echter de gevallen in dewelke de verkrijger de roerende voorheffing verschuldigd is. De roerende voorheffing op inkomsten uit dividenden bedraagt in principe 25 %.184 Op dit principe bestaan er echter heel wat uitzonderingen. Zo bepaalt art. 269, lid 1, 2°bis dat de roerende voorheffing 10% bedraagt “voor uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in de artikelen 186, 187 en 209…” Art. 269, lid 2 W.I.B. ’92 bevat dan weer een hele resem uitzonderingen van dividenden die niet onderworpen zijn aan de roerende voorheffing van 25%. Op de roerende voorheffing wordt niet verder ingegaan.

183 184

Art. 261, lid 1, 1°, 2° & 3° W.I.B. ‘92 Art. 269, lid 1, 2° W.I.B. ‘92

46

III. Tantièmes in de personenbelasting III.A Inleiding 67.

Vooraleer over te gaan tot de bespreking van de verschillende aspecten die van belang

zijn voor de behandeling van tantièmes in de personenbelasting, dringt een korte situering van de materie zich op. De Belgische rijksinwoner is een belastingplichtige die onderworpen is aan de Belgische personenbelasting. Men is aldus in België belastbaar op het geheel van zijn wereldwijde inkomsten. Het W.I.B. ’92 deelt het gehele belastbare inkomen op in vier categorieën: onroerende, roerende, beroeps – en diverse inkomsten. De wet bepaalt bij elke categorie het te belasten inkomen, evenals de mogelijke aftrekken en vrijstellingen. Er wordt in het kader van dit werkstuk toegespitst op de beroepsinkomsten.185 In principe zijn alle inkomsten uit een beroepswerkzaamheid belastbaar. Deze inkomsten omvatten volgens art. 23 W.I.B. ‘ 92 de inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en worden onderverdeeld in vijf categorieën: winsten, baten, bezoldigingen, winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid en pensioenen. Deze bijdrage gaat zich toespitsen op de bezoldigingen. Art. 30 W.I.B. ’92 bepaalt immers wat bezoldigingen omvatten. Dit artikel maakt een drieledige opdeling van bezoldigingen: bezoldigingen van werknemers, bezoldigingen van bedrijfsleiders en bezoldigingen van meewerkende echtgenoten. De wet beperkt zich voor de fiscale behandeling van tantièmes tot de categorie van bezoldigingen van bedrijfsleiders. De grond hiervoor is in art. 32, tweede lid, 1° W.I.B. ’92 te vinden. De categorieën van werknemers en meewerkende echtgenoten worden verder niet meer besproken.

185

C. MOESKOPS, Alternatieve verloning en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2007, 11-15

47

III.B Belastbare bezoldigingen 68.

Samenlezing van art. 30, 2° W.I.B. ‘ 92 en art. 32 W.I.B. ’92 levert de volgende

omschrijving op: Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden toegekend, alle beloningen die ze verkrijgen ingevolge hun hoedanigheid van bedrijfsleider. Daartoe behoren inzonderheid: “1° vaste of veranderlijke tantièmes, zitpenningen, emolumenten en alle andere sommen toegekend door vennootschappen, andere dan dividenden of terugbetalingen van eigen kosten van de vennootschap; 2° voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in artikel 31, tweede lid, 2° tot 5°; 3° in afwijking van artikel 7, de huurprijs en de huurvoordelen van een gebouwd onroerend goed verhuurd door de in het eerste lid, 1°, vermelde personen aan de vennootschap waarin zij een opdracht of gelijksoortige functies uitoefenen, voor zover zij meer bedragen dan vijf derden van het kadastraal inkomen gerevaloriseerd met de in artikel 13 vermelde coëfficiënt. Van deze bezoldigingen worden de kosten in verband met het verhuurde onroerend goed niet in aftrek gebracht.” III.B.1 Begripsomschrijving 69.

De Commentaar op het W.I.B. ’92 omschrijft wat deze vormen van bezoldigingen

omvatten.186 De toelichting stelt dat onder tantièmes moet worden verstaan, alle winstuitkeringen uitgekeerd aan bestuurders van vennootschappen, in welke vorm ook, met uitsluiting van de dividenden.187 Tantièmes zijn aldus veranderlijke bedragen die worden afgenomen van de te bestemmen winst van de vennootschap en die worden toegekend aan de bestuurders. Zij vertegenwoordigen gewoonlijk een bepaald percentage ofwel van de totale winst, ofwel van de uitgekeerde winst. 186 187

Com. I.B., nr. 32/4-8 Com. I.B., nr. 32/4

48

De vergoedingen die aan een bedrijfsleider worden toegekend door een vennootschap voor zijn deelname aan de raad van bestuur of voor zijn prestaties, worden fiscaal behandeld als bedrijfsleidersbezoldigingen.188 Het gaat hier om de eigenlijke bezoldigingen, zitpenningen, emolumenten189, voordelen van alle aard,… De fiscale wet maakt geen onderscheid volgens de aard, kwalificatie, de benaming of het vast of veranderlijk karakter van de vergoeding. III.B.2 Attractiebeginsel 70.

De behandeling van het attractiebeginsel in het kader van de bespreking van de

behandeling van tantièmes in de personenbelasting is relevant. Immers, het beginsel breidt het toepassingsgebied van artikel 32, eerste lid, 1° W.I.B. ’92 gevoelig uit. Aangezien dit artikel de basis vormt voor het fiscaal toepassingsgebied van de tantièmes in de personenbelasting, verantwoordt deze vaststelling ruimschoots de aandacht die aan dit beginsel wordt geschonken. Hierop wordt later verder ingegaan. Het attractiebeginsel stond na de wetswijziging door het Volmachtbesluit en zijn latere bekrachtiging ter discussie. Er was onenigheid of het attractiebeginsel nog vertaald stond in het W.I.B. ’92. Het beginsel werd in 1999 retroactief heringevoerd en in 2001 veroordeeld door het Grondwettelijk Hof.190 Het werd in 2005 aangepast. Deze situering toont aan dat het attractiebeginsel recentelijk ter discussie heeft gestaan. Er wordt na de bepaling van het beginsel een schets gegeven van de recente evolutie van het attractiebeginsel. Tenslotte wordt het attractiebeginsel zoals het vandaag werkzaam is, besproken. Het hoeft geen nader betoog dat aan dit laatste onderdeel het meeste aandacht zal worden geschonken.

188

D. VAN LAERE, o.c., 46-47 Ibid., 46: emolumenten zijn ongeregelde bijkomende verdiensten boven een aan een ambt verbonden bezoldiging 190 Grondwettelijk Hof nr. 30/2001, 1 maart 2001, B.S. 24 maart 2001 189

49

III.B.2.1 Begripsbepaling 71.

Het attractiebeginsel houdt in dat alle beroepsinkomsten die een vennootschap toekent aan

haar bedrijfsleider in de zin van art. 32, eerste lid, 1° W.I.B. ‘92 fiscaal zullen worden beschouwd als bezoldigingen van bedrijfsleiders en op dezelfde wijze worden behandeld.191 Niet alleen de vergoedingen die worden toegekend omwille van de uitoefening van het mandaat van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar, maar ook de vergoedingen die worden ontvangen in de hoedanigheid van werknemer of die worden uitbetaald als een pensioen, zelfs indien voor die functie van bedrijfsleider noch statutair noch conventioneel enige vergoeding wordt toegekend.192 De traditionele visie kent aan het attractiebeginsel een horizontale en een verticale werking toe.193 De horizontale werking houdt in dat het statuut van bestuurder fiscaal eventuele andere hoedanigheden in een zelfde vennootschap verdringt.194 De verticale werking van het attractiebeginsel daarentegen heeft tot gevolg dat alle vergoedingen die door een vennootschap aan een bestuurder worden verschaft, fiscaal worden aangemerkt als bezoldigingen van bestuurders, zelfs al zijn deze vergoedingen geen rechtstreekse tegenprestatie voor de uitoefening van het bestuurdersmandaat. Het attractiebeginsel werkt echter niet absoluut: onroerende, roerende en diverse inkomsten vallen niet onder dit beginsel, tenzij deze inkomsten uitdrukkelijk door de wet worden geherkwalificeerd als bedrijfsleidersbezoldigingen.195

191

P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 572; Vr. nr. 26, 23 oktober 1984 (DAMSEAUX), Vr. en Antw. Kamer 1984-85, 11 december 1984, 567 192 Com. I.B., nr. 32/4 193 J. VAN DYCK, “Bedrijfsleiders: geen attractiebeginsel meer?”, Fiskoloog 1997, afl. 608, 1 194 D. VAN LAERE, o.c., 47 195 P. HINNEKENS & D. MEEUS, “Herkwalificatie inkomsten bestuurders-natuurlijke personen – Attractiebeginsel”, A.F.T. 1993, 139-141; D. VAN LAERE, o.c., 47; Voorbeeld: herkwalificatie van huurinkomsten, art. 32, tweede lid, 3° W.I.B. ‘92

50

III.B.2.2 Evolutie van het attractiebeginsel III.B.2.2.1 Attractiebeginsel tot de wijziging van het W.I.B. ‘ 92 door Volmachtbesluit 72.

Het W.I.B. ’64 formuleerde het attractiebeginsel en viseerde alle beloningen die voor de

verkrijger de opbrengst vertegenwoordigen van een opdracht als bestuurder of vereffenaar of van een soortgelijke taak of opdracht die krachtens een volmacht of een contract in een vennootschap op aandelen of in een daarmee gelijkgestelde Belgische of buitenlandse rechtspersoon wordt vervuld, ongeacht de schuldenaar van deze beloningen, de benaming of de wijze waarop zij worden vastgesteld en toegekend.196 De Administratie stelde in het verleden dat de tantièmes en alle vaste of veranderlijke bezoldigingen die vennootschappen op aandelen aan hun bestuurders toekennen, in hoofde van de rechthebbenden bezoldigingen uitmaken, ongeacht de benaming die aan de sommen wordt gegeven. 197 Ook mag er geen onderscheid gemaakt worden naargelang de functies van bestuurders of alle andere functies van soortgelijke aard die feitelijk dezelfde bevoegdheden omvatten, worden uitgeoefend ter uitvoering van de oprichtingsakte, van de statuten van de vennootschap of van een beslissing van de algemene vergadering of zelfs ter uitvoering van een andere akte, zoals een vonnis of een arbeidsovereenkomst.198 73.

De Administratie aanvaardde op dit attractiebeginsel maar twee uitzonderingen:

advocaten die in het kader van hun beroep als advocaat een opdracht van bestuurder uitoefenen en uit dien hoofde baten van vrije beroepen ontvangen, en geen bezoldigingen van bestuurders, en zelfstandige architecten die erelonen ontvangen voor prestaties die ze in het kader van hun beroep verstrekt hebben aan de vennootschap waarvan ze bestuurder zijn en wier erelonen als baten van vrije beroepen moeten worden beschouwd.199

196

Art. 27 W.I.B. ‘64 Art. 20, 2° b W.I.B. ’64 stelde het volgende: “ Bedrijfsinkomsten zijn die welke rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit activiteiten van alle aard, dat wil zeggen:.. 2° de verschillende bezoldigingen… b) van bestuurders , commissarissen, vereffenaars of andere personen die een soortgelijke opdracht of taak vervullen in een Belgische of buitenlandse vennootschap op aandelen of in enige andere rechtspersoon naar Belgisch of buitenlands recht welke voor de toepassing van de vennootschapsbelasting met een vennootschap op aandelen is gelijkgesteld of ermede zou zijn gelijkgesteld indien de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of, de zetel van bestuur of beheer ervan in België zou zijn gelegen.” 198 Com. I.B. 1964, nr. 27/4 199 Com. I.B., nr. 20/162.1; Com. I.B., nr. 20/162.2 197

51

74.

Ter illustratie van de rechtlijnige visie van de Administratie op het attractiebeginsel tot

vlak voor de wijziging van het W.I.B. ’92 door het Volmachtbesluit, stelde de Minister in een antwoord op een parlementaire vraag dat het de bedoeling van de wetgever was geweest om alle beroepsinkomsten die een bestuurder van een vennootschap ontvangt, als bezoldigingen van bestuurders te kwalificeren in de zin het huidige artikel 32 W.I.B. ’92 en dat die bedoeling was ingegeven door de bekommernis van de toenmalige regering om misbruiken te vermijden. De Minister stelde overigens dat in zijn visie het attractiebeginsel gehandhaafd moest worden omdat de opheffing ervan tot talloze discussies zou leiden omtrent de kwalificatie en de feitelijke omstandigheden waarin de verschillende inkomsten die aan eenzelfde persoon die de hoedanigheid van bestuurder heeft, worden toegekend.200 Dit standpunt betreffende het attractiebeginsel werd door de meeste rechtspraak eveneens gehanteerd.201 75.

De Wet van 5 januari 1976 wijzigde het toenmalige W.I.B. ’64 op zodanige wijze dat men

zich kon afvragen of het attractiebeginsel nog enige grondslag vond in de tekst van het W.I.B. ’64.202 Immers, voornoemde wet voerde de pensioenen in als een afzonderlijke categorie van de belastbare beroepsinkomsten. Daarenboven paste de wet ook de omschrijving van de bezoldigingen van bestuurders aan. Bezoldigingen van bestuurders waren voortaan “ alle beloningen die voor de verkrijger de opbrengst vertegenwoordigen voor een opdracht als bestuurder” en niet meer een diverse bezoldiging van de bestuurder. Hierin kan reeds een argument tot inperking van het attractiebeginsel worden gevonden. Bovendien zorgde de Wet van 22 december 1989 voor een belangrijke wijziging in de toepassing van het attractiebeginsel.203 Immers, voorheen kon de toepassing van het attractiebeginsel tot gevolg hebben dat beloningen die krachtens het attractiebeginsel als bezoldigingen van bestuurders werden beschouwd, in de belastbare winst van de vennootschap werden opgenomen.204 De Wet van 22 december 1989 bepaalde echter dat tantièmes en bezoldigingen volledig aftrekbare kosten waren. Hierdoor werd de draagwijdte van het attractiebeginsel ingeperkt. De bedoeling van het attractiebeginsel was om misbruiken te voorkomen en om 200

Vr. nr. 360, 27 maart 1996 (GOUTRY), Bull. Bel. 1996, afl. 765, 2331 Cass. 27 maart 1962, Pas. 1962, I, 834; Cass. 5 april 1966, Pas. 1966, I, 1028; Luik 30 maart 1994, Fisc. Koer. 94/348 202 Wet van 5 januari 1976 betreffende de budgettaire voorstellen 1975-1976, B.S. 6 januari 1976 203 Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, B.S. 29 december 1989 204 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 46 201

52

kwalificatieproblemen in te perken. Het was voorheen voor de uitkerende vennootschap interessanter om dergelijke beloningen niet te kwalificeren als bezoldigingen van bestuurders. Het zou immers toegevoegd worden aan de belastbare winst. In die constellatie was het attractiebeginsel nuttig als middel om welwillende kwalificaties tegen te gaan en de belastbare winst van de vennootschap te beperken. Indien de beloningen waarop het attractiebeginsel slaat aftrekbare beroepskosten worden voor de vennootschap die ze uitkeert, dan lijkt het logisch dat de vennootschap deze beloningen correct zal kwalificeren om aldus van de aftrek gebruik te kunnen maken. De relevantie van het attractiebeginsel leek vanaf dan ver zoek. 76.

Zowel in de rechtsleer als in de rechtspraak rees er kritiek op de interpretatie en hantering

van het attractiebeginsel door de Administratie en de traditionele rechtspraak. Sommige auteurs betoogden dat het verkeerd was te stellen dat het de bedoeling was van de wetgever om van de bestuurders een bijzondere categorie belastingplichtigen te maken in die zin dat elke vergoeding die hun wordt toegekend door de vennootschap waarvan zij bestuurder zijn, een bestuurdersbezoldiging uitmaakt en dat deze bedoeling foutief werd afgeleid uit een advies bij het arrest van het Hof van Cassatie van 9 februari 1950.205 Bovendien stelden deze auteurs dat de voorheen geschetste wetswijzigingen het attractiebeginsel steeds meer op de achtergrond stelden. Ze poneerden vervolgens dat er alternatieve middelen bestaan om belastingontduiking tegen te gaan. Bij bepaalde vormen van mogelijke belastingontduiking heeft de Administratie een helpende hand gekregen van de Wetgever.206 Tenslotte wezen deze auteurs er op dat de structuur van het W.I.B. er op gericht is inkomstencategorieën te definiëren in functie van de aard van de inkomsten en voor deze categorieën van inkomsten een aangepast belastingstelsel te hanteren. Aldus moet er bij de bepaling van deze categorieën normaliter geen rekening worden gehouden met de hoedanigheid van de genieter van de inkomsten. Het attractiebeginsel doet dit echter wel. Aldus, zo stellen de auteurs, is dit beginsel in strijd met de structuur van het W.I.B. ’92.

205

K. GHYSEN, “Maken de bestuurders een bijzondere categorie van belastingplichtigen uit?” , T.F.R. 1986, 169; Luik 6 januari 1988, noot VANDENDAEL, Fisc. Koer. 1988, 176; P. HINNEKENS & D. MEEUS, “Herkwalificatie inkomsten bestuurders-natuurlijke personen – Attractiebeginsel”, A.F.T. 1993, 138 206 Ibid.., 139; voorbeeld: art. 32, tweede lid, 3° W.I.B. ’92 (bestuurdersvergoedingen in de vorm van onroerende inkomsten)

53

Ook in de rechtspraak zijn er arresten te vinden die indruisen tegen de traditionele rechtspraak en het standpunt van de Administratie.207 De latere formulering in het W.I.B. ’92 was veel nauwkeuriger. Aldus kan gesteld worden dat het attractiebeginsel op het achterplan werd gesteld. Meer nog, velen stelden dat het attractiebeginsel door het Volmachtbesluit werd afgeschaft (zie infra).

III.B.2.2.2 De invloed van het Volmachtbesluit op het attractiebeginsel 77.

Eerder werd gesteld dat het Volmachtbesluit de twee afzonderlijke categorieën van

bezoldigingen van bestuurders van kapitaalvennootschappen en bezoldigingen van werkende vennoten in personenvennootschappen heeft vervangen door één nieuwe categorie: de bezoldigingen van bedrijfsleiders.208 Artikel 5 van het Volmachtbesluit paste art. 32 W.I.B. ’92 aan. De eerste categorie van bedrijfsleiders werd in de wet als volgt gedefinieerd: “ Bezoldigingen van een bedrijfsleider zijn alle beloningen verleend of toegekend wegens de uitoefening van een opdracht als bestuurder,…” De wet bepaalt aldus door toevoeging van het woord “wegens” dat er een rechtstreeks oorzakelijk verband moet bestaan tussen de bezoldiging en de uitgeoefende activiteit. Deze bewoordingen schakelen de werking van het attractiebeginsel voor de eerste categorie van bedrijfsleiders uit.209 Deze gevolgtrekking werd bevestigd door de Minister.210 Wat de tweede categorie van bedrijfsleiders betreft, lijkt het evident dat de horizontale werking van het attractiebeginsel geen toepassing meer kan vinden. Immers, deze categorie van bedrijfsleiders dient hun functie uit te oefenen “buiten een arbeidsovereenkomst”. Deze omschrijving sluit bijgevolg de samenloop van de hoedanigheid van werknemer en het statuut van bedrijfsleider onvoorwaardelijk uit. Immers, van zodra iemand in een band van

207

Gent 14 maart 1989, A.F.T. 1989, 274; Bergen 14 december 1990, A.F.T. 1991, 217 Zie II.B.1 209 J. VAN DYCK, “Bedrijfsleiders, geen attractiebeginsel meer?”, Fiskoloog 1997, nr. 608, 1 210 Gedr. St. Kamer, 1996-1997, nr. 925/8, 7 208

54

ondergeschiktheid is tewerkgesteld, kan deze persoon fiscaal niet meer als bedrijfsleider van de tweede categorie worden aangemerkt.211 Wat de verticale attractie bij de tweede categorie van bedrijfsleiders betreft, was er door de redactie van het toenmalige artikel 32 nog ruimte voor twijfel. De wetsbepaling had het immers over “alle beloningen verleend of toegekend aan een natuurlijke persoon die in de vennootschap een werkzaamheid of een leidende functie van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst”. In deze formulering komt het woord “wegens” niet voor. Aldus is er prima facie geen oorzakelijk verband vereist tussen de vergoedingen en de uitoefening van een leidinggevende functie. Alle vergoedingen die een vennootschap aan haar bedrijfsleider van de tweede categorie toekent zouden in principe belastbaar zijn als bezoldigingen.212 De redactie van de wet en de interpretatie van de Minister lijken dit punt alvast te bevestigen, hoewel er geen eensgezindheid over is.213 III.B.2.2.3 Herinvoering van het attractiebeginsel door de Wet van 4 mei 1999 214 78.

De Wet van 4 mei 1999 herformuleerde art. 32, lid 1, 1° W.I.B. ‘ 92 en schrapte het

woord “wegens”.215De eerste categorie van bedrijfsleiders omvat sindsdien de bezoldigingen van een natuurlijke persoon “die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent”. De omschrijving van de bedrijfsleiders van de eerste categorie werd met volledig terugwerkende kracht vanaf het aanslagjaar 1998 toegepast. Aldus voerde deze wet het attractiebeginsel weer in.216 Alle beloningen die men dan van de vennootschap ontvangt, worden in principe als bedrijfsleidersbezoldigingen belast.217

211 212

J. VAN DYCK, “Bedrijfsleiders, geen attractiebeginsel meer?”, l.c., 1-2 ; D. VAN LAERE, o.c., 49

D. VAN LAERE, o.c., 50 Gedr. St., Senaat, 1996-1997, nr. 1-612/7, 8 ( De Minister stelde dat het attractiebeginsel begrensd en verduidelijkt wordt bij de tweede categorie van bedrijfsleiders); J. VAN DYCK, “Bedrijfsleiders, geen attractiebeginsel meer?”, l.c., 2 214 Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen, B.S. 12 juni 1999 215 Art. 2, A, 1° Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen 216 L. DILLEN, o.c., randnr. 3875; X, “Het attractiebeginsel retroactief heringevoerd”, Fiskoloog 1999, nr. 712, 3 217 J. VAN DYCK, “Attractiebeginsel wordt retroactief heringevoerd”, Fiskoloog 1999, nr. 689, 2 213

55

79.

Niettegenstaande de andersluidende uitspraken van de Minister, was het volgens de

Wetgever nooit de bedoeling geweest om het attractiebeginsel af te schaffen. 218 Het gaat dus niet om een herinvoering van het attractiebeginsel, maar om een herbevestiging. De reden van de Wetgever om tot een herbevestiging van het attractiebeginsel over te gaan is het risico dat bij afwezigheid van het attractiebeginsel een bedrijfsleider zijn bedrijfsinkomen zou kunnen opdelen in verschillende categorieën en tweemaal zou kunnen genieten van de aftrek van forfaitaire bedrijfslasten en dat hij zijn inkomen zou onttrekken aan de sociale zekerheid voor zelfstandigen.219 De Wetgever heeft van de gelegenheid ook gebruik gemaakt om de omschrijving van de tweede categorie van bedrijfsleiders te verfijnen.220 De gewijzigde wet bepaalt dat art. 32, lid 1, 2° W.I.B. ’92 enkel personen met een leidinggevende functie of werkzaamheid viseert. Voorts heeft voornoemde Wet ook een uitzondering voor onbezoldigde mandatarissen van V.Z.W.’s ingevoerd. De Wet stelt dat het attractiebeginsel niet van toepassing is op “natuurlijke personen die onbezoldigd een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefenen in verenigingen zonder winstoogmerk of andere rechtspersonen zoals bedoeld in artikel 220, 3°, …”. 221 Door de toevoeging van deze expliciete uitzondering in art. 32, lid 3 W.I.B. ’92 bevestigt de Wetgever het ruime toepassingsgebied van het attractiebeginsel op de onbezoldigde mandatarissen van andere rechtspersonen.222 80.

Eerder werd er op gewezen dat de Administratie maar twee uitzonderingen toestond op

het attractiebeginsel. Dit standpunt werd ten gevolge van de Wet van 4 mei 1999 genuanceerd.223 Het attractiebeginsel geldt immers ook voor advocaten of architecten die een opdracht als bestuurder uitoefenen in een vennootschap met gelijkaardig of aanverwant maatschappelijk doel. Wanneer echter de advocaat of de architect een zelfstandige activiteit als natuurlijk persoon

218

Gedr. St., Kamer, 1996-1997, nr. 925/8, 7; Beknopt Verslag, Kamer, 1997-1998, Commissie van Financiën en Begroting, 27 mei 1998, C 582-4 (artsenvennootschap); zie ook J. VAN DYCK, “Bezoldigingen van artsen/bestuurders blijven baten”, Fiskoloog 1998, nr. 664, 3 219 J. VAN DYCK, “Attractiebeginsel, wordt retroactief heringevoerd”, l.c., 2; P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 49 220 Art. 2, A, 2° Wet van 4 mei 1999 221 Art. 2, B Wet van 4 mei 1999 222 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 50 223 Vr. nr. 171, 21 december 1999 (VAN DE CASTEELE), Vr. & Antw. Kamer 2002-2003, 19448

56

uitoefent en hij tevens bestuurder is van een vennootschap die geen aanverwant of gelijkaardig maatschappelijk doel heeft, dan zal het attractiebeginsel geen uitwerking vinden. De honoraria die de advocaat of architect in het kader van zijn vrij beroep voor een occasionele opdracht ontvangt van de vennootschap waarin hij tevens bestuurder is, wordt, gelet op de onafhankelijkheid die aan het vrij beroep inherent is, beschouwd als baten in de zin van art. 27 W.I.B. ’92.224 III.B.2.2.4 Beoordeling door het Grondwettelijk Hof en gevolgen voor het attractiebeginsel 225 81.

De retroactieve werking vanaf aanslagjaar 1998 van de Wet van 4 mei 1999 had tot

gevolg dat inkomsten die genoten werden in de periode waarin het attractiebeginsel geacht werd afgeschaft te zijn (periode tussen 1 januari 1997 en 4 mei 1999), getroffen konden worden door dat zelfde beginsel. Immers, sommige belastingplichtigen die er van uitgingen dat het attractiebeginsel in deze periode was afgeschaft en hierop hun fiscale aangifte te goeder trouw hadden gebaseerd werden getroffen door aanspraken van de Administratie over voorgaande jaren.226 Tevens dient er op gewezen te worden dat de Raad van State in zijn advies bij de Wet van 4 mei 1999 twijfels had bij het terugwerkend karakter ervan. De Raad ven State vond immers de voorgestelde retroactiviteit niet behoorlijk gemotiveerd en vreesde een schending van de rechtszekerheid.227 Dit advies werd aan de kant geschoven. 82.

Enige maanden na de invoering van de Wet van 4 mei 1999 werd een vernietiginsgberoep

tegen art. 2 van deze wet bij het Grondwettelijk Hof ingesteld. Het Grondwettelijk Hof kwam tot een arrest op 1 maart 2001.228 Het Hof stelde in zijn overwegingen vast dat de Wet van 4 mei 1999 wel in een uitzondering voorziet voor onbezoldigde mandatarissen van V.Z.W.’s en andere

224

L. DILLEN, o.c., randnr. 3875; Rb. Gent 6 mei 2004, Fiscoloog 2004, nr. 944, 9-10 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 51-54; D. VAN LAERE & L. DE BROECK, “Attractiebeginsel is ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2001, afl. 10, 1-4 226 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 51 227 Gedr. St., Kamer, 1998-1999, nr. 1949/4, 3 228 Grondwettelijk Hof nr. 30/2001, 1 maart 2001, B.S. 24 maart 2001 225

57

in art. 220, 3° W.I.B. ’92 bedoelde rechtspersonen, maar niet voor onbezoldigde bestuurders in handelsvennootschappen.229 “Het attractiebeginsel is in zijn algemeenheid beschouwd weliswaar pertinent ten aanzien van het doel dat erin bestaat te beletten dat tweemaal een forfaitaire aftrek voor beroepskosten mogelijk wordt, maar het is dat niet ten aanzien van natuurlijke personen die bezoldigde functies uitoefenen in een vennootschap waarin zij ook een niet bezoldigde opdracht van bestuurder hebben. Het Hof ziet niet in - en de Ministerraad toont niet aan – vanwege welke misbruiken enkel in een uitzondering is voorzien voor onbezoldigde bestuurders van een vereniging zonder winstoogmerk.”230 Het Hof besloot dat de wettelijke regeling discriminerend is “in zoverre het zonder verantwoording de natuurlijke personen beoogt die bezoldigde functies uitoefenen in een handelsvennootschap waarin zij ook houder zijn van een onbezoldigde opdracht als bestuurder” en vernietigde art. 2, A, 1° en art 48, §1 van de Wet van 4 mei 1999 in diezelfde mate met volledig terugwerkende kracht tot het aanslagjaar 1998.231 De ongrondwettigheid wordt immers beschouwd als een gebrek dat aan de norm kleeft vanaf de oorsprong die bijgevolg met terugwerkende kracht uit de rechtsorde moet worden verwijderd.232 83.

De betrokken categorie zal voortaan belast worden op grond van de aard van hun

inkomsten. Bezoldigingen die hen worden toegekend als tegenprestatie voor hun werknemersactiviteit worden belast als bezoldigingen van werknemers, en niet als bedrijfsleidersbezoldigingen.233 De vernietiging door het Grondwettelijk Hof heeft voor de betrokken categorie hoofdzakelijk twee voordelen: enerzijds hoeven ze geen voorafbetalingen meer te doen, anderzijds geldt er voor

229

Overweging B.6.4 Overweging B.6.6 231 Overweging B.6.7; Overweging B.7.2 232 F. VANBIERVLIET, “Over het gedeeltelijk vernietigde retroactief (her)ingevoerd attractiebeginsel”, T.F.R. 2001, 655; art. 9, §1 Bijzondere Wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, B.S. 16 januari 1989 233 L. DILLEN, o.c., randnr. 3875 230

58

werknemersbezoldigingen een hoger aftrekbaar kostenforfait dan voor bedrijfsleidersbezoldigingen.234 De beroepskosten worden bij gebrek aan bewijs van de werkelijke kosten forfaitair bepaald op een percentage van de brutobezoldiging, verminderd met de socialezekerheids- en mutualiteitsbijdragen.235 Voor bezoldigingen van bedrijfsleiders is dit percentage uniform vastgesteld op 3% vanaf aanslagjaar 2011, terwijl het voor bezoldigingen van werknemers degressief afneemt.236 Het kostenforfait zal bij eenzelfde bezoldiging voor bezoldigingen van werknemers hoger liggen dan voor bezoldigingen van bestuurders. Voor beide categorieën geldt eenzelfde absoluut maximum (€ 1.555,50 vanaf aanslagjaar 2011).237 De categorie van bedrijfsleiders die een werknemersactiviteit en een onbezoldigde bestuursactiviteit aan de dag legt in een handelsvennootschap, geniet bijgevolg van een fiscaal voordeel door het hogere kostenforfait. De betrokken categorie geniet werknemersbezoldigingen, zoveel is duidelijk. Zij zijn bijgevolg niet onderworpen aan het systeem van de verplichte voorafbetalingen, in tegenstelling tot de genieters van bedrijfsleiderbezoldigingen. Zij kunnen dan ook niet worden onderworpen aan de vermeerdering bij gebrek aan voldoende voorafbetalingen.238 De afschaffing van het attractiebeginsel door het arrest van het Grondwettelijk Hof heeft in principe geen weerslag op de sociale zekerheid. Immers, een werknemer die een onbezoldigd bestuurdersmandaat uitoefent, betaalt sociale zekerheidsbijdragen in de werknemersregeling. Bijgevolg is hij vrijgesteld van sociale bijdragen in het zelfstandigenstatuut op grond van het statuut van zelfstandige in bijberoep. De bezoldigingen werden echter door het attractiebeginsel als bedrijfsleidersbezoldigingen beschouwd. De fiscus gaf dat ook zo aan bij de Rijksdienst voor de Sociale Verzekering der Zelfstandigen (R.S.V.Z.). Deze Rijksdienst ging er vervolgens van uit dat op die bedrijfsleidersbezoldigingen sociale bijdragen in het zelfstandigenstatuut waren 234

D. VAN LAERE & L. DE BROECK, ‘”Attractiebeginsel is ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2001, afl. 10, 4 X. DESCHILDER, “Gedeeltelijke afschaffing van het attractiebeginsel: praktische gevolgen”, Fisc. Act. 2001, afl. 13, 4 236 Art. 51, lid 2, W.I.B. ’92; J. VAN DYCK, “Venn. B.: Aangifteplicht bij betalingen naar belastingparadijzen”, Fiscoloog 2009, nr.1184, 1 237 Art. 51, lid 3 W.I.B. ’92; J. VAN DYCK, “Venn. B.: Aangifteplicht bij betalingen naar belastingparadijzen”, l.c., 1 238 X. DESCHILDER, “Gedeeltelijke afschaffing van het attractiebeginsel: praktische gevolgen”, l.c., 6 235

59

verschuldigd. Als de werknemer echter kon aantonen dat zijn bezoldigingen krachtens het statuut van werknemer werden verworven, dan waren er geen sociale bijdragen in het zelfstandigenstatuut verschuldigd. Het is duidelijk dat deze praktijk in het verleden vaak tot misverstanden en onnodige procedures heeft geleid. De afschaffing van het attractiebeginsel verwijst deze misverstanden definitief naar het verleden.239 Overigens kan kort verwezen worden naar de gevolgen van het arrest op het vlak van de pensioenkapitalen, de bedrijfsleidersverzekeringen en de vennootschapsbelasting ( ie infra).240 III.B.2.3 Het attractiebeginsel vandaag 84.

De reactie van de wetgever op het arrest van het Grondwettelijk Hof heeft enige jaren op

zich laten wachten. Het duurde tot december 2005 vooraleer de Wetgever art. 32 W.I.B. ’92 aan het voornoemde arrest had aangepast. Art. 163 van de Programmawet van 27 december 2005 stelde het attractiebeginsel bij na de gedeeltelijke vernietiging door het Grondwettelijk Hof in 2001 (zie supra).241 Dit artikel voegde aan art. 32 W.I.B. ‘ 92 een vierde lid toe dat stelt dat art. 32, lid 1 W.I.B. ’92 “niet van toepassing is op natuurlijke personen die bezoldigde functies uitoefenen in ene vennootschap, waarin zij ook onbezoldigd een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefenen, mits de inkomsten van onroerende goederen die zij uit diezelfde vennootschap verkrijgen niet voor de in het tweede lid, 3°, bedoelde herkwalificatie tot bezoldiging in aanmerking komen.” Dit vierde lid treedt in werking vanaf aanslagjaar 2006, alhoewel dit niets aan de praktijk verandert gezien de retroactieve werking van het vernietigingsarrest.242 Overigens is het volgens sommigen markant dat de wetgever voor deze oplossing heeft gekozen.243 Het ware volgens hen eenvoudiger geweest indien de Wetgever de eerste categorie van bedrijfsleiders omschreven had als “natuurlijke personen die een bezoldigde opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functie uitoefent”. Een dergelijke

239

X. DESCHILDER, “Gedeeltelijke afschaffing van het attractiebeginsel: praktische gevolgen”, l.c., 5-6; J. VAN DYCK, “Arbitragehof: gedeeltelijke vernietiging attractiebeginsel”, Fiscoloog 2001, nr. 790, 3-4 240 Zie: J.VAN DYCK, “Arbitragehof: gedeeltelijke vernietiging attractiebeginsel”, l.c., 3 241 B.S. 30 december 2005 242 Art. 190, lid 2 Programmawet van 27 december 2005; zie randnr. 47 243 K. GHYSEN, “Het attractiebeginsel voor bedrijfsleiders: uitgekleed of opgepoetst?”, T.F.R. 2007, 137

60

formulering zou immers het derde en vierde lid van art. 32 W.I.B. ’92 overbodig maken. Deze mogelijkheid werd echter niet door de Wetgever weerhouden. 85.

Het attractiebeginsel steunde initieel op de interpretatie van de wettekst maar was niet

wettelijk opgetekend. Het arrest van het Grondwettelijk Hof zorgde voor een nieuwe grondwetsconforme interpretatie die de voorkeur verdient. Het attractiebeginsel is voor onbezoldigde bestuursmandaten opgeheven. De echte waarde van de grondwetsconforme interpretatie ligt echter in de toetsing van de gevallen aan de ratio van het attractiebeginsel. Grosso modo bestaat de ratio van het beginsel erin om te vermijden dat een belastingplichtige een dubbel kostenforfait geniet. Zo kan de vroegere discussie omtrent de toepassing van het attractiebeginsel op de bedrijfsleiders die, zelfs bezoldigd, een pensioen krijgen van de vennootschap, in deze interpretatie geen steun meer vinden. Er is immers in het geval van pensioenen geen kostenforfait in het W.I.B. ‘92 voorzien. Het attractiebeginsel zal slechts in enkele gevallen nog toepassing vinden. Het beginsel zal enkel nog van waarde zijn wanneer er op de arbeidsinkomsten een wettelijk kostenforfait wordt toegepast. Het attractiebeginsel zal bijgevolg eerder een uitzondering zijn dan een beginsel.244

244

K. GHYSEN, “Het attractiebeginsel voor bedrijfsleiders: uitgekleed of opgepoetst?”, l.c., 138

61

III.B.3 Belastbare tantièmes 86.

Het is de evidentie zelve dat de tantièmes die in het belastbare tijdperk werden verkregen,

getaxeerd worden voor dit belastbare tijdperk gedurende het aanslagjaar. Er wordt van uitgegaan dat de tantièmes als onderdeel van de bedrijfsleidersbezoldiging worden verkregen gedurende de looptijd van de actuele beroepswerkzaamheid. Aangezien er tussen het tijdstip van verkrijging en het tijdstip van taxatie van de tantièmes een lange periode kan zitten, is het niet ondenkbaar dat er gedurende die periode zich professionele evoluties kunnen voordoen. Men kan bijvoorbeeld reeds in pensioen zijn gegaan of de overstap gemaakt hebben naar een andere vennootschap of, in het slechtste geval, overleden zijn. De tantièmes, verkregen gedurende de huidige beroepswerkzaamheid, vormen het uitgangspunt in deze bijdrage. Men mag echter niet uit het oog verliezen dat de tantièmes tevens een onderdeel kunnen vormen van vroeger verworven bezoldigingen en in die hoedanigheid ook belast kunnen worden. Hierop wordt verder ingegaan. III.B.3.1 Huidige beroepswerkzaamheid 87.

Het verkrijgen van tantièmes door de bedrijfsleider tijdens de huidige

beroepswerkzaamheid is het meest voorkomend. Dit zal als uitgangspunt gedurende de bijdrage gehanteerd worden. Wat hiermee bedoeld wordt is dat de bedrijfsleider de tantièmes verkrijgt van een vennootschap en op het ogenblik van de taxatie van deze tantièmes in de personenbelasting, de bedrijfsleider nog steeds werkzaam is in deze vennootschap. Aangezien dit de eenvoudigste verschijningsvorm is, is het evident dat dit het uitgangspunt vormt. III.B.3.2 Vroeger verworven bezoldigingen 88.

Hiermee worden de bezoldigingen, meer bepaald de tantièmes, bedoeld die door

vennootschappen aan bedrijfsleiders worden betaald of toegekend na het stopzetten van de beroepswerkzaamheid. De grondslag hiervoor is te vinden in art. 31, al. 2, 5° W.I.B. ’92. Op grond van voormeld artikel is belastbaar: “ – de bezoldigingen die aan de belastingplichtige zelf zijn betaald nadat hij volledig en definitief de uitoefening heeft stopgezet van de beroepswerkzaamheid waarop die bezoldigingen rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben;

62

-

de bezoldigingen die na het overlijden van de belastingplichtige aan zijn rechtverkrijgenden zijn betaald.”245

Op grond van deze bepalingen is de bedrijfsleider aldus belastbaar indien hij bijvoorbeeld na zijn mandaat van bestuurder te hebben beëindigd, alsnog tantièmes verkrijgt die betrekking hebben op de resultaatsbestemming van het voorgaande boekjaar. Eenzelfde hypothese is mogelijk indien de bedrijfsleider overlijdt en de erfgenamen van de bedrijfsleider na het overlijden tantièmes toegekend krijgen. De behandeling van deze vroeger verworven bezoldigingen geschiedt volgens het taxatiestelsel dat voor de betrokken bezoldigingen zou gelden indien zij door de belastingplichtige tijdens de uitoefening van zijn werkzaamheid zouden zijn verkregen.246 Bijgevolg is het taxatieregime afhankelijk van de aard van de verkregen bezoldigingen. Er zal evenwel een onderscheid moeten gemaakt worden tussen een nog verschuldigde gewone bezoldiging, een vervangingsinkomen of een vergoeding bij stopzetting van de activiteit. Het weze duidelijk dat de tantièmes enkel tot de eerste categorie zullen behoren.

245 246

Com. I.B., nr. 31/28 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 530

63

III.C Aftrekbare beroepskosten 89.

We beperken ons tot een korte uiteenzetting over de werkelijke en de forfaitaire

beroepskosten, tot een overzicht van de specifieke beroepskosten die betrekking hebben op bedrijfsleiders en tot de behandeling van een specifiek geval met betrekking tot de beroepskosten van de bedrijfsleider, namelijk de afstand van tantièmes. De beroepskosten in hoofde van de uitkerende vennootschap worden nader behandeld in het deel over de vennootschapsbelasting (zie infra).247 III.C.1 Het nettoberoepsinkomen 90.

Zoals eerder werd gesteld gaan we uit van de nettoberoepsinkomen. Om tot de

nettoberoepsinkomen te komen, moet het brutoberoepsinkomen in eerste instantie worden verminderd met de beroepskosten die op deze beroepsopbrengsten betrekking hebben.248 De beroepskosten zijn de kosten die gedurende het belastbaar tijdperk door de bedrijfsleider werden gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.249 De vaststelling van het bedrag van de aftrekbare beroepskosten kan op twee manieren geschieden: ofwel levert men het bewijs van de werkelijk gedane kosten ofwel wordt een forfaitair bedrag aan beroepskosten in aftrek gebracht. III.C.2 Principe: Werkelijke beroepskosten 91.

De werkelijke beroepskosten zijn, kort en bondig gezegd, de beroepskosten waarvan de

echtheid en het bedrag door middel van bewijsstukken kunnen worden verantwoord. Indien de bedrijfsleider zijn werkelijke kosten wil aftrekken, dan zal hij moeten bewijzen dat het om kosten gaat in de zin van het W.I.B. ’92. Het basisartikel om de werkelijke beroepskosten te bepalen is art. 49 W.I.B. ’92.

247

Zie IV.A.2 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 330 249 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 101 248

64

III.C.2.1 Art. 49 W.I.B. ’92: voorwaarden voor aftrekbaarheid 92.

De voorwaarden voor aftrekbaarheid van de werkelijke beroepskosten worden in art. 49

W.I.B. ’92 omschreven. Er kunnen ruwweg drie voorwaarden onderscheiden worden. Hierbij wordt tevens een vierde oneigenlijke voorwaarde toegevoegd, namelijk de beoordeling van de administratie omtrent de opportuniteit van de kosten. De voorwaarden voor aftrekbaarheid zijn de volgende: (i)

Kost moet tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen

Art. 49, lid 2 W.I.B ’92 stelt hieromtrent het volgende: “Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt”.250 De wet vereist niet dat de kosten in het belastbaar tijdperk werkelijk betaald zijn, behoudens wettelijk bepaalde uitzonderingen. Het volstaat dat de kosten het karakter van zekere en vaststaande schulden gedurende het huidige boekjaar hebben verworven en overeenkomstig werden geboekt. Dit wil zeggen dat de schuld reeds ontstaan is en het bedrag ervan gekend is. (ii)

Kost moet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden

De kosten zijn slechts aftrekbaar als beroepskosten wanneer ze zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.251 Aldus moeten de kosten een noodzakelijk verband tonen met de bedrijfsactiviteit.252 (iii)

De echtheid en het bedrag van de kost moeten worden bewezen

De echtheid en het bedrag van de beroepskosten moet gestaafd worden door middel van facturen, fiscale ontvangstbewijzen of elk ander stuk dat door enige wettelijke of reglementaire bepaling is

250

Vr. nr. 1540, 10 september 2001 (DE CLIPPELE), Vr. en Antw., Senaat 2001-2002, 2714: Gedragen betekent “ten laste genomen” 251 Cass. 1 april 1969, Arr. Cass. 1969, 731 252 Com. I.B., nr. 49/11

65

opgelegd.253 Indien dergelijke bewijsmiddelen niet voorgelegd kunnen worden, dan mag de echtheid en het bedrag bewezen worden door middel van alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, uitgezonderd de eed.254 Het gaat hier om beroepskosten waarvan de bewijsstukken door onachtzaamheid zijn verloren gegaan, gestolen of verloren en de beroepskosten waarvoor het niet gebruikelijk is bewijsstukken te eisen of te verkrijgen. (iv)

Beoordeling fiscus

Het is een algemeen principe bij de aftrekbare beroepskosten dat de Administratie niet bevoegd is om over de opportuniteit van een bepaalde uitgave te beoordelen.255 De rechtspraak bevestigt dit principe.256 Het principe is echter niet absoluut. De fiscale wet bepaalt immers dat de Administratie gemachtigd is om alle kosten te verwerpen voor zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen.257 III.C.3 Forfaitaire beroepskosten 93.

Belastingplichtigen hebben de keuze tussen de aftrek van werkelijke beroepskosten en de

forfaitaire aftrek conform art. 51 W.I.B. ’92.258 De forfaitaire aftrek vormt een absoluut recht en mag niet worden verminderd indien de werkelijke beroepskosten lager blijken te zijn.259 Het forfait dekt in principe alle kosten en kan niet worden gecumuleerd met de aftrek van werkelijk bewezen kosten. III.C.3.1 Principe 94.

Art. 51 W.I.B. ’92 bepaalt dat , behalve voor vergoedingen verkregen tot volledig of

gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen of baten, de beroepskosten van bedrijfsleiders bij gebreke aan bewijzen forfaitair vastgesteld worden op 3% van het brutobedrag

253

Com. I.B., nr. 49/19 Com. I.B., nr. 49/20; Art. 49, lid 1 W.I.B. ‘92 255 Com. I.B., nr. 49/15 256 Bergen 4 oktober 1996, Fisc. Koer. 1996, 592 257 Art. 53, 10° W.I.B. ‘92 258 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 106 259 Com. I.B., nr.. 51/8 254

66

met een maximum van € 1.555,50 vanaf aanslagjaar 2011.260 Het brutobedrag dient voorheen verminderd te worden met de bijdragen vermeld in art. 52, 7° en 8°.261 III.C.3.2 Verscheidene werkzaamheden262 95.

Het is niet geheel ondenkbaar dat een belastingplichtige in verschillende vennootschappen

een opdracht als bestuurder uitoefent, of dat een bestuurder in de ene vennootschap tevens een werkzaamheid als werknemer uitoefent in een andere vennootschap. Bij een dergelijke situatie moet bepaald worden of alle inkomsten voortkomen uit werkzaamheden die tot dezelfde categorie behoren. Indien dit het geval is, dan kan het forfait slechts eenmaal worden toegepast. Komen de inkomsten echter voort uit verschillende categorieën, dan wordt op elke categorie afzonderlijk de forfaitaire aftrek toegepast.263 De toepassing van de forfaitaire kostenaftrek op inkomsten afkomstig uit de ene inkomstencategorie, verhindert de toepassing van de werkelijke kostenaftrek voor inkomsten afkomstig uit een andere inkomstencategorie niet. III.C.4 Kosten die specifiek betrekking hebben op bedrijfsleiders: overzicht 96. De fiscale wet bevat eveneens een aantal kosten die uitsluitend door bedrijfsleiders kunnen worden ingeroepen. Er wordt enkel een kort overzicht hiervan gegeven zonder verder in detail te willen treden aangezien deze kosten weinig verband houden met de behandeling van de tantièmes in de personenbelasting. (i) Intresten van schulden Bedrijfsleiders kunnen de intresten van schulden aangegaan bij derden om aandelen te verkrijgen in de vennootschap die hen bezoldigt als beroepskost in aftrek brengen.264 De belastingplichtige

260

Art. 51, lid 2, 2° W.I.B. ’92 j° art. 51, lid 3 W.I.B. ’92; J.VAN DYCK, ‘”Venn. B.: aangifteplicht bij betalingen naar belastingparadijzen”, Fiscoloog 2009, nr. 1184, 1 261 Zie hieromtrent: J. VAN DYCK, “Fiscus bindt strijd aan met sociale bijdragencarrousel”, Fiscoloog 2010, nr. 1201, 3 262 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 409-410 ; Com. I.B., nr.. 51/5 263 Com. I.B., nr. 51/42 264 Art. 52, 11° W.I.B. ‘92

67

moet de hoedanigheid van bedrijfsleider hebben gedurende de periode waarin de intresten worden betaald en niet op het ogenblik van het sluiten van de lening.265 Om aftrekbaar te zijn moet er aan vier voorwaarden cumulatief worden voldaan: -

De schuld moet aangegaan zijn bij derden.

-

De schuld moet aangegaan zijn om aandelen te verkrijgen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.

-

De vennootschap waarvan aandelen worden verworven moet een binnenlandse vennootschap zijn.

-

De bedrijfsleider moet in het belastbare tijdperk waarin de intresten worden betaald periodiek van de vennootschap bezoldigingen ontvangen. (ii) Borgstelling

In principe zijn de verliezen geleden door bestuurders door een persoonlijke borgstelling niet aftrekbaar als beroepskosten.266 De borgstelling kan enkel een aftrekbare beroepskost vormen wanneer deze werd aangegaan door de bedrijfsleider met het oog op het verkrijgen of behouden van beroepsinkomsten.267 (iii) Tenlasteneming van verliezen Art. 53, 15° W.I.B. ’92 bepaalt dat de verliezen geleden door de vennootschap die ten laste worden genomen door bedrijfsleiders, in aanmerking komen als aftrekbare beroepskosten indien aan drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan268: -

De tenlasteneming gebeurt door de onherroepelijke en onvoorwaardelijke betaling van een som geld.

-

De tenlasteneming van de vennootschapsverliezen moet gebeuren met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die de betrokken belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap ontvangen.

265

Com. I.B., nr. 52/169 Com. I.B., nr. 53/217; Com. I.B., nr. 53/240 267 Antwerpen 19 februari 1985, A.F.T. 1985, 97 268 Com. I.B., nr.. 53/218 266

68

-

De betrokken vennootschap moet de aldus betaalde som gebruikt hebben voor de aanzuivering van haar verliezen.

Deze vorm van aftrekbare beroepskosten wordt in het kader van de tantièmes buiten beschouwing gelaten. De verliezen moeten immers ten laste worden genomen met het oog op het behoud van periodieke beroepsinkomsten. Aldus moeten deze inkomsten een min of meer regelmatig karakter hebben.269 De tantième kenmerkt zich echter door de afwezigheid van een periodiek karakter. Aldus lijkt deze voorwaarde niet van toepassing met betrekking tot de aftrekbaarheid van beroepskosten wat betreft het vraagstuk der tantièmes. Het verstrekken van een tantième lijkt tenslotte onverzoenbaar met de vereiste van de aanzuivering van de vennootschapsverliezen. III.C.5 Bijzonder geval: afstand van tantièmes270 97.

In principe sluit de toepassing van het forfait elke andere aftrek als beroepskosten uit.

Echter, de Administratie aanvaardt contra legem dat afgestane tantièmes voor de toepassing van het forfait mogen worden afgetrokken. Dit wordt duidelijk uiteengezet door de Minister in antwoord op een parlementaire vraag.271 Het kan echter enkel in een specifieke situatie: De bestuurder dient de bestuursvergoedingen die hem persoonlijk verschuldigd zijn, contractueel af te staan aan een andere vennootschap waarvan hij eveneens bestuurder is om zijn functie en inkomsten in de andere vennootschap te kunnen behouden. De afgestane bestuurdersvergoedingen zijn bijgevolg aftrekbaar als beroepskosten. Ze werden immers afgestaan om de uitoefening van het mandaat van de bestuurder in de andere vennootschap en de daarmee samenhangende inkomsten te vrijwaren.272 Bijgevolg dient op deze afgestane bezoldigingen ook geen bedrijfsvoorheffing ingehouden te worden. De bedrijfsleider zal de

269

Com. I.B., nr. 53/221 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 107-108; J. VAN DYCK, “Retrocessie van tantièmes”, Fiskoloog 1998, nr. 646, 11; S. VAN CROMBRUGGE, “Retrocessie van tantièmes”, Fiskoloog 1999, nr. 719, 12; R. MESSIAEN, “De afstand van bestuursbezoldiging fiscaal bekeken: voor wat, hoort wat!”, Acc. Act. 2009, Nummer 9 / 20-01; Vr. nr. 133, 25 november 1999 (PIETERS), Vr. & Antw. Kamer 1999-2000, 3434 271 Zie ter illustratie: Circ. nr. Ci. RH. 244/599.047 (AOIF nr. 41/2009); Voorafgaande beslissing nr. 400.135, 19 mei 2004 272 Com. I.B., nr. 57/83 270

69

afstand van de sommen door individuele fiches 281.50 en een samenvattende opgave 325.50 moeten verantwoorden.273 Het forfait van de beroepskosten wordt dan berekend op het verschil tussen de totale brutobezoldiging en het afgestane bedrag.274 De door de bedrijfsleider afgestane bezoldigingen zullen dan bij de ontvangende vennootschap belast worden als een verwezenlijkte winst.

III.D Tijdstip van belasting III.D.1 Principe 98.

Het tijdstip van belasting van de tantième als onderdeel van de bedrijfsleiderbezoldiging

hangt af van twee determinanten: het belastbaar tijdperk en het aanslagjaar. Art. 360 W.I.B. ’92 bepaalt hieromtrent dat de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting gevestigd wordt op de inkomsten die de belastingplichtige in het aanslagjaar heeft verkregen.275 In het tweede lid van het voormelde artikel wordt er bepaald dat de Koning het belastbare tijdperk bepaalt, evenals de inkomsten die daartoe behoren. De uitvoering van het tweede lid van art. 360 W.I.B. ’92 gebeurde in het K.B. tot uitvoering van het W.I.B. ’92.276 Het Uitvoeringsbesluit bepaalt enerzijds in de artikelen 199 tot en met 203 het belastbaar tijdperk voor de personenbelasting, rechtspersonenbelasting, vennootschapsbelasting en belasting niet-inwoners en de bijhorende voorheffingen; anderzijds handelen de artikelen 204 tot en met 206 van het K.B. over de inkomsten die tot het belastbare tijdperk behoren.277 Art. 200, a van het Uitvoeringsbesluit legt voor de personenbelasting het belastbaar tijdperk vast in het jaar voor dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd. Samenlezing van art. 360 W.I.B. ’92 en art. 200 van het Uitvoeringsbesluit levert een uitdrukking op van het fiscaal 273

C. CHEVALIER, “Individuele fiches en samenvattende opgaven: méér dan vodjes papier!”, T.F.R. 2008, 10691071 ( Zie bijlage II) 274 Com. I.B., nr. 51/44 275 Com. I.B., nr. 360/2 276 Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, B.S. 13 september 1993 ( hierna: ‘Uitvoeringsbesluit’) 277 D. BERCKMANS, “Op welk moment is een inkomen belastbaar in de personenbelasting?”, A.F.T. 1994, afl. 8-9, 207

70

annaliteitsbeginsel. Het principe, dat vervat ligt in art. 360W.I.B. ’92, kent een aantal uitzonderingen die in de artikelen 361 tot en met 364ter W.I.B. ’92 opgenomen zijn.278 III.D.2 Belastbaar tijdstip van bezoldigingen van bedrijfsleiders 99.

Uit de samenlezing van art. 204, 3° Uitvoeringsbesluit ’92 en art. 205 Uitvoeringsbesluit

volgt dat de beroepsinkomsten die tot het belastbare tijdperk behoren, de volgende zijn279: - de vastgestelde of vermoede winst of baten van dat tijdperk, waarbij de winst of baten die uit een boekhouding blijken, geacht worden verkregen te zijn op de datum van afsluiting van het boekjaar waarop zij betrekking hebben; - de tijdens dat tijdperk aan de belastingplichtige betaalde of toegekende bezoldigingen - de tijdens het dat tijdperk aan de belastingplichtige betaalde of toegekende pensioenen, renten en toelagen 100.

Er werd reeds eerder op gewezen dat tantièmes een vorm van bezoldigingen van

bedrijfsleiders zijn.280 Aldus is het verantwoord om enkel op de categorie van de bezoldigingen verder in te gaan. Inzake bezoldigingen is de regel tamelijk eenvoudig: de bezoldigingen zijn belastbaar op het tijdstip van betaling of toekenning.281 Het is van geen belang op welke periode van beroepsactiviteit de bezoldigingen betrekking hebben. Het is volgens de Minister van geen belang wanneer de vennootschap de tantièmes als beroepskost in aftrek brengt.282 Het begrip “betaling” is duidelijk en veroorzaakt weinig problemen. Van belang echter is de omschrijving van het begrip “toekenning”. Wanneer het begrip “ toekenning” tegenover het begrip “ betaling” wordt geplaatst, houdt de toekenning in dat de inkomsten ter beschikking worden gesteld van de genieter zonder dat er van

278

Voor een opsomming: zie D. BERCKMANS, o.c., 207 Ibid., 209 280 Zie II. C. 1 281 Art. 204, 3°, b Uitvoeringsbesluit; L. DILLEN, o.c., randnr. 3876 282 Vr. nr. 163, 17 december 1999 (VAN DE CASTEELE), Bull. Bel. 2000, afl. 808, 2215 279

71

een eigenlijke betaling sprake is.283 Dit is het geval wanneer de bezoldigingen met toestemming van de betrokkene worden gecrediteerd op een lopende rekening, wanneer een cheque wordt overhandigd of wanneer het ingeschreven wordt op het credit van een rekening-courant.284 De inkomsten moeten aldus dadelijk door de belastingplichtige geïncasseerd kunnen worden. Of een inkomen werkelijk ter beschikking van de genieter wordt gesteld, is een vraag die onderworpen is aan de soevereine beoordeling van de feitenrechter.285 Er is echter geen belastbare toekenning indien de vergoeding wordt ingeschreven op een onbeschikbare rekening. De onbeschikbaarheid kan het gevolg zijn van een overeenkomst, een gebruik of bepaalde omstandigheden. Het bewijs van de onbeschikbaarheid van de op een rekening-courant ingeschreven sommen zal door de belastingplichtige geleverd moeten worden.286 III.D.3 Bijzonderheid: belastbaar tijdstip van tantièmes en het tijdstip van aftrek als beroepskost 101.

In voorgaande paragrafen werd er reeds op gewezen dat enkel de datum van betaling of

toekenning van de inkomsten en niet het boekjaar van de uitbetalende vennootschap het uitgangspunt is ter bepaling van het aanslagjaar en belastbaar tijdperk. Het is plausibel dat het aanslagjaar waarin de bezoldigingen bij de vennootschap aftrekbaar zijn, niet overeenstemt met het jaar waarin ze in hoofde van de belastingplichtige belastbaar zijn. Deze situatie doet zich voor bij tantièmes. Tantièmes worden toegekend bij bepaling van het resultaat van het boekjaar. Het kan immers voorvallen dat de bepaling van het fiscaal resultaat van de vennootschap nogal hoog dreigt uit te vallen of dat de door de vennootschap toegekende bezoldigingen aan bedrijfsleiders te laag zijn287, waardoor ze niet kunnen genieten van het verlaagd opklimmend tarief.288 De algemene vergadering waarop omtrent de verwerking van het

283

S. VAN CROMBRUGGE, “Voor welk jaar zijn de bezoldigingen van een zaakvoerder belastbaar?”, Fiskoloog 1994, nr. 472, 8 284 Cass. 28 februari 1974, Arr. Cass. 1974, 723; Brussel 11 juni 1986, Fisc. Koer. 1987, 53; Antwerpen 14 november 1989, Bull. Bel. 1991, 1746; Gent 7 april 1994, Fiskoloog 1994, nr. 472, 7; Rb. Brussel 29 april 2004, Fisc. Koer. 2004, 621-624; S. VAN CROMBRUGGE, “Inschrijving op rekening-courant impliceert toekenning van bezoldiging”, Fiskoloog 1994, nr. 478, 3-4 285 S. VAN CROMBRUGGE, “Voor welk jaar zijn de bezoldigingen van een zaakvoerder belastbaar?”, l.c., 8 286 Antwerpen 3 mei 1994, Fiskoloog 1994, nr. 478, 4 287 Art. 215, 3e lid, 4° W.I.B. ’92 ( in principe is dit € 36.000) 288 Art. 215, 2e lid W.I.B. ’92; P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 150

72

resultaat van het boekjaar wordt beslist (waaronder de aan de bestuurders uit te keren tantièmes), vindt normaliter plaats in het boekjaar volgend op het boekjaar waarop de resultaatsverwerking betrekking heeft. Immers, zolang het boekjaar waarop de resultaatsverwerking slaat nog niet afgesloten is, kan het resultaat en de bijbehorende bestemming ervan nog niet bepaald worden. De tantième zal aldus in hoofde van de bedrijfsleider slechts belastbaar zijn op het tijdstip van toekenning door de algemene vergadering. De uitbetalende vennootschap zal deze tantième in aftrek kunnen nemen als beroepskost voor het jaar waarop de resultaatsbestemming betrekking heeft.289 De ontvangende bedrijfsleider zal echter belast worden in het jaar waarin de tantième werd toegekend.290 Het moment van belastbaarheid inzake tantièmes bij de ontvangende bedrijfsleider situeert zich doorgaans in het belastbare tijdperk volgende op het belastbare tijdperk van aftrek als beroepskost door de vennootschap. Voorbeeld: In april 2009 beslist de algemene vergadering tot goedkeuring van de jaarrekening van het afgesloten boekjaar 2008 om aan de bedrijfsleider een tantième toe te kennen die ten laste wordt genomen in de per 31 december 2008 afgesloten jaarrekening. De tantième zal in hoofde van de vennootschap aftrekbaar zijn voor de inkomsten van het aanslagjaar 2009, terwijl de tantième in hoofde van de bedrijfsleider belastbaar zal zijn in 2009 (jaar van toekenning door algemene vergadering) en het aanslagjaar voor de bedrijfsleider in 2010 (belastbaar tijdperk 2009) zal zijn.

289 290

Rb. Antwerpen 2 september 2005, T.F.R. 2006, 460-461 A. KIEKENS, “Fiscale optimalisatie: een bezoldiging of een tantième toekennen?”, T.F.R. 2006, 462

73

III.E Bedrijfsvoorheffing en voorafbetaling 102.

De bezoldigingen van bedrijfsleiders - en dus ook de tantièmes uitgekeerd aan de

bedrijfsleiders - zijn onderworpen aan een gecombineerde toepassing van enerzijds de bedrijfsvoorheffing en anderzijds de voorafbetalingen.291 De bedrijfsleiders zijn slechts aan het systeem van verplichte voorafbetaling onderworpen wanneer de ingehouden bedrijfsvoorheffing niet volstaat om de belasting te dekken die op de bedrijfsleidersbezoldiging verschuldigd is, hetgeen niet ondenkbaar is bij een bedrijfsleider die werkzaam is in verscheidene vennootschappen.292 III.E.1 Bedrijfsvoorheffing 103.

Door de invoering van de nieuwe categorie van “bedrijfsleiders” in het W.I.B. ’92 door

het Volmachtbesluit, werd er ook gesteld dat deze wijziging ook zou doorwerken op het gebied van de bedrijfsvoorheffingen en de voorafbetalingen. De bedrijfsvoorheffing zal hierbij het zwaartepunt vormen. De gecombineerde toepassing van de bedrijfsvoorheffing en de voorafbetalingen doet zich overigens voor in een beperkt aantal gevallen. De bedrijfsvoorheffing moet normaliter voor een bedrijfsleider die slechts in één vennootschap werkzaam is volstaan. Indien de bedrijfsleider werkzaam is in verscheidene vennootschappen en daar een relatief lage bezoldiging ontvangt, dan zal de ingehouden bedrijfsvoorheffing niet volstaan om de belasting die op de bezoldiging drukt, te compenseren. In dit geval zal de voorafbetalingsregeling optreden als correctief op het saldo tussen de ingehouden bedrijfsvoorheffing en de verschuldigde belasting.293

291 292

X., “Ook bedrijfsvoorheffing voor “nieuwe” bedrijfsleiders”, Fiskoloog 1997, nr. 607, 1-2 J. VAN DYCK, “Bedrijfsleiders: Administratie handhaaft haar klassieke opvatting”, Fiscoloog 2008, nr. 1114, 6-

7

293

X., “Ook bedrijfsvoorheffing voor “nieuwe” bedrijfsleiders”, l.c., 1

74

III.E.1.1 Principe294 104.

Op tantièmes zal er ingevolge de artikelen 270, 1° W.I.B. ’92, 271 W.I.B. ’92 en 87, 1°

Uitvoeringsbesluit bedrijfsvoorheffing moeten geheven worden op “ de door belastingplichtigen onderworpen aan de personenbelasting, vennootschapsbelasting of de rechtspersonenbelasting in België of in het buitenland betaalde of toegekende: - bezoldigingen van werknemers en bedrijfsleiders in de zin van art. 30, 1° en 2° W.I.B. ‘92 - pensioenen, renten en toelagen in de zin van art. 34 W.I.B. ’92 (…).” Aangezien tantièmes ingevolge art. 32, tweede lid, 2° W.I.B. ’92 een vorm van bezoldiging van bedrijfsleiders uitmaken, worden ze onderworpen aan de bedrijfsvoorheffing. De bedrijfsvoorheffing dient ingevolge art. 86 Uitvoeringsbesluit ingehouden te worden door natuurlijke en rechtspersonen, zomede alle personen die geheel of ten dele, uit welke hoofde ook, de leiding of het beheer van vennootschappen, verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid waarnemen. Zij zijn verplicht om de verschuldigde bedrijfsvoorheffing aan de Schatkist te storten zodra zij inkomsten betalen of toekennen waarop bedrijfsvoorheffing moet worden ingehouden. Niet-nakoming van deze verplichting kan tot administratieve of strafrechtelijke sancties leiden.295 De bezoldigingen van de bedrijfsleiders en de ingehouden bedrijfsvoorheffing moeten ten name van de bedrijfsleiders worden vermeld op de individuele fiches nr. 281.20.296 Die bedrijfsvoorheffing wordt bij de regularisatie van de fiscale toestand van de bedrijfsleiders verrekend met de verschuldigde belasting die voor een aanslagjaar gevestigd is op de inkomsten die de bedrijfsleider in dat tijdperk heeft verkregen en wordt terugbetaald in de mate dat zij de werkelijke belasting overtreft.297

294

P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 639-641 Zie art. 444 e.v. W.I.B. ’92 296 Art. 90, §1 en 92, §1 Uitvoeringsbesluit ( Zie bijlage I) 297 Art. 296 & 304, §2 W.I.B. ‘92 295

75

III.E.1.2 Bedrijfsvoorheffing op tantièmes 105.

Rest de vraag hoe de bedrijfsvoorheffing moet worden berekend voor tantièmes. Zoals

voorheen werd gesteld zijn tantièmes geen periodieke bezoldigingen. Überhaupt worden ze uitgekeerd bij de resultaatsbestemming van het voorgaande boekjaar. Hierdoor verkrijgen ze een weinig repetitief, laat staan periodiek, maar uitzonderlijk karakter. De normale regels inzake het berekenen en inhouden van bedrijfsvoorheffing op de bezoldigingen van bedrijfsleiders gaan uit van een maandelijkse bezoldiging.298 De inhouding van bedrijfsvoorheffing op tantièmes zal bijgevolg op een bijzondere wijze dienen te gebeuren. De bijzondere behandeling van tantièmes ( niet als periodieke bezoldigingen) in de bedrijfsvoorheffing wordt gestaafd door grosso modo twee argumenten. Vooreerst stelt de uitleg bij fiche 281.20 dat tantièmes in vak 9b dienen te worden vermeld.299 Aldus stelt de fiche zelf dat tantièmes niet onder de periodieke bezoldigingen (vak 9a) ressorteren bij de aangifte. Bovendien stelt Bijlage III bij het Uitvoeringsbesluit dat er voor de berekening van de bedrijfsvoorheffing bijzondere regels worden gehanteerd voor niet–periodieke bezoldigingen van bedrijfsleiders.300 Hieronder kunnen de tantièmes geclassificeerd worden. De Bijlage stelt hieromtrent het volgende: “De bedrijfsvoorheffing op niet-periodieke bezoldigingen is gelijk aan 12 maal het verschil tussen: -

eensdeels, de voorheffing die volgens de regels van de nrs. 44 tot 47 verschuldigd is op een inkomen gelijk aan de periodieke bezoldigingen van de maand waarin de nietperiodieke bezoldiging wordt betaald of toegekend, verhoogd met een twaalfde van de niet-periodieke bezoldiging;

298

Zie Hoofdstuk IV, Bijlage III, Uitvoeringsbesluit ( Afdelingen 1 en 2 vermelden uitdrukkelijk dat het om maandelijkse bezoldigingen moet gaan) 299 Opmerking 4, fiche 281.20 ( Zie Bijlage I) 300 Punt 49, Afdeling 3, Hoofdstuk IV, Bijlage III, Uitvoeringsbesluit

76

-

anderdeels, de voorheffing die volgens dezelfde regels verschuldigd is op de periodieke bezoldigingen van de maand waarin de niet-periodieke bezoldiging wordt betaald of toegekend.” III.E.2 Voorafbetaling

106.

De voorafbetalingen vormen het tweede luik in de gecombineerde behandeling van

bedrijfsleidersbezoldigingen. Zoals voorheen werd gesteld, moet de bedrijfsleider slechts voorafbetalingen doen indien de ingehouden bedrijfsvoorheffingen de verschuldigde belasting op de bezoldigingen niet voldoende dekken, wat in de praktijk het geval is bij het uitvoeren van de functie van bedrijfsleider in verscheidene vennootschappen. De systematiek van de voorafbetalingen is terug te vinden in art. 157-168 W.I.B. ’92. III.E.2.1 Principe 107.

Art. 157, lid 1 W.I.B. ’92 stelt dat personen waarvan het beroepsinkomen bestaat uit

winsten, baten, bezoldigingen van bedrijfsleiders of bezoldigingen van meewerkende echtgenoten en waarop de belasting niet bij wijze van voorheffing is geheven, ertoe gehouden zijn de personenbelasting die betrekking heeft op deze inkomsten vooraf te betalen. Indien dit niet wordt gedaan, dan wordt de belasting vermeerderd met een bedrag dat wordt vastgesteld volgens de regels van art. 158-168 W.I.B. ’92. De reden waarom de bedrijfsleiders aan een gecombineerde toepassing van zowel bedrijfsvoorheffing als voorafbetaling onderworpen zijn, is dat de wetgever rekening hield met het feit dat bedrijfsleiders vaak mandaten in verschillende vennootschappen bekleden zodat ze bevoordeeld worden aangezien een vennootschap slechts de bedrijfsvoorheffing inhoudt op de bezoldigingen die ze zelf aan de bedrijfsleider toekent en geen rekening houdt met de progressiviteit van de belasting.301 Om alle belastingplichtigen gelijk te behandelen moeten de bedrijfsleiders, die het sociaal statuut der zelfstandigen hebben, om een belastingvermeerdering te vermijden, de belasting die niet door voorheffingen is voldaan, voorafbetalen. Zoals voorheen reeds werd gesteld, zal de voorafbetalingsregeling slecht toepassing vinden indien een bedrijfsleider mandaten in verscheidene vennootschappen bezit. Is de bedrijfsleider 301

P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 154

77

slechts werkzaam in één vennootschap en werd de bedrijfsvoorheffing in deze vennootschap correct ingehouden, dan zal deze regeling geen toepassing vinden. III.E.2.2 Vooraf te betalen bedrag 108.

Het bedrag dat vooraf te betalen is, is gelijk aan de personenbelasting verschuldigd op het

nettoberoepsinkomen waarop de verplichting tot voorafbetaling rust, verhoogd met 6% en verminderd met onder andere de bedrijfsvoorheffing en andere verrekenbare bedragen die op dit beroepsinkomen betrekking hebben.302 De ratio van de verhoging van het belastbare bedrag met 6% is om rekening te houden met de aanvullende gemeentebelasting die op de personenbelasting wordt geheven, ongeacht het bedrag van de effectieve aanvullende gemeentebelasting.303 De belasting die de basis vormt voor de voorafbetaling wordt berekend op grond van de regels van art. 130 e.v. W.I.B. ’92.304 Deze belasting moet echter als een fictieve belasting beschouwd worden omdat er bij de berekening van wordt uitgegaan dat het belastbaar inkomen van de belastingplichtige enkel bestaat uit inkomsten waarop voorafbetalingen moeten verricht worden. Bij de berekening wordt rekening gehouden met de verschillende belastingverminderingen, uitgezonderd de belastingverminderingen voor pensioenen, vervanginsinkomsten, overwerk en de bijkomende belastingvermindering voor buitenlandse inkomsten vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag.305 Er wordt echter geen rekening gehouden met de aftrekbare bestedingen, die vervat liggen in art. 104 W.I.B. ’92.306 Indien deze fictieve belasting hoger is dan de werkelijke belasting, dan wordt dit laatste bedrag in aanmerking genomen voor de vermeerdering.307

302

Art. 165 W.I.B. ‘92 Vr. nr. 11, 8 januari 1982 ( DUCARME), Vr. & Antw. Kamer 1981-1982, 9 februari 1982, 142 304 Zie P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 158-159 305 Circ. nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008, nr. 28 306 Com. I.B., nr. 157/11 307 Com. I.B., nr. 157/13 303

78

III.E.2.3 Berekening van de vermeerdering 109.

Indien de bedrijfsleider op zijn bezoldiging voorafbetalingen moet verrichten en hij dit

nalaat of ontoereikende voorafbetalingen verricht, dan wordt zijn belasting op de bezoldiging vermeerderd.308 Art. 157, lid 1 W.I.B. ’92 stelt dit duidelijk voorop. Indien niets werd voorafbetaald, dan is de belastingverhoging voor aanslagjaar 2011 gelijk aan 2,25% van het bedrag dat voorafbetaald moest worden.309 Ingevolge art. 160 W.I.B. ’92 wordt de vermeerdering teruggebracht tot 90 % van haar bedrag. Geen vermeerdering is echter verschuldigd indien het bedrag dat volgens art. 159 en 160 W.I.B. ’92 wordt berekend, minder bedraagt dan 1% van de belasting waarop zij is berekend of lager is dan € 25.310 Indien de bedrijfsleider echter voorafbetalingen heeft verricht die onvoldoende bleken te zijn, dan wordt de vermeerdering berekend op het positieve verschil tussen enerzijds het belastingbedrag waarop de vermeerdering wordt berekend, vermenigvuldigd met 2,25 maal de basisrentevoet (1%), en anderzijds de bedragen van de voorafbetalingen vermenigvuldigd met 3 maal, 2,5 maal, 2 maal en 1,5 maal de basisrentevoet, naargelang zij uiterlijk zijn gedaan op 10 april, 10 juli, 10 oktober en 20 december van het jaar voor dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd.311 Aldus wordt het bedrag van de verhoging verminderd op voorwaarde dat de voorafbetalingen tijdig werden verricht. Dit bedrag wordt eveneens teruggebracht tot 90 % van het initiële bedrag. Geen belastingverhoging is verschuldigd indien het overblijvende bedrag lager is dan 1% van de belasting waarop zij is berekend of lager is dan € 25. 110.

Het is tevens belangrijk om er op te wijzen dat de bedrijfsleiders die zich de eerste maal in

een zelfstandige beroep vestigen, gedurende de eerste drie jaren geen vermeerdering verschuldigd zijn op de belasting die volgt uit hun beroepswerkzaamheid.312 Het jaar van aanvang van de werkzaamheid telt als een volledig jaar. Er moet hier echter op gewezen worden dat de Administratie haar klassiek standpunt handhaaft: de vrijstelling van belastingvermeerdering 308

Art. 157, lid 1 W.I.B. ‘92 Art. 159, 1° W.I.B. ‘92 310 Art. 163 W.I.B. ‘92 311 Art. 159 W.I.B. ‘92 312 Art. 164 W.I.B. ‘92 309

79

gedurende drie jaar voor wie zich de eerste maal in een eerste beroep en niet of onvoldoende heeft voorafbetaald, veronderstelt voor bedrijfsleiders dat zij hun functie in hoofdberoep uitoefenen in een nieuw opgerichte vennootschap.313 Deze visie wordt ondersteund door de zienswijze van het Hof van Cassatie.314 III.E.2.4 Bonificatie 111.

De bedrijfsleider die werkzaam is in verscheidene vennootschappen, en eventueel aldaar

tantièmes ontvangt, zal voorafbetalingen moeten verrichten. Enerzijds is de bedrijfsleider immers onderworpen aan het sociaal statuut der zelfstandige, anderzijds bepaalt art. 157 W.I.B. ’92 dit uitdrukkelijk wanneer de ingehouden bedrijfsvoorheffing op de bezoldiging ontoereikend is om de belasting te voldoen. Indien de bedrijfsleider meer voorafbetaalt dan strikt noodzakelijk is om de vermeerdering van art. 157 e.v. W.I.B. ’92 te vermijden, dan kan het gedeelte van de voorafbetalingen dat hoger is dan het bedrag van de voorafbetalingen die nodig zijn om de vermeerdering te vermijden, in aanmerking komen als een voorafbetaling die recht geeft op bonificatie, zijnde een belastingvermindering.315 De andere hypothese dat deze bonificatie kan genoten worden indien de bedrijfsleider vrijwillige voorafbetalingen doet wanneer de ingehouden voorheffingen niet voldoende zouden zijn om de personenbelasting die op de inkomsten rust te voldoen, lijkt eveneens van toepassing. De bedrijfsleider is immers niet in se verplicht om voorafbetalingen te doen. Indien hij geen voorafbetalingen doet wordt hij onderworpen aan een belastingverhoging. Doet hij deze wel, dan vermijdt hij de belastingverhoging. 112.

De grondslag van de bonificatie vormt de belasting die berekend wordt overeenkomstig

art. 130 tot 156 en 171 tot 174, verhoogd tot 106% en verminderd met de als voorheffing verrekenbare bedragen en met het bedrag van de voorafbetalingen die nodig zijn om de vermeerdering te vermijden.316 De bonificatie is gelijk aan het bedrag van de voorafbetalingen vermenigvuldigd met 1,5 maal, 1,25 maal, 1 maal en 0,75 maal de basisrentevoet naargelang ze uiterlijk op 10 april, 10 juli, 10 313

J. VAN DYCK, “Bedrijfsleiders: Administratie handhaaft haar klassieke opvatting”, l.c., 6; Cass. 2 maart 1990, Bull. Bel., 704, 855 315 Art. 175 -176 W.I.B. ‘92 316 Art. 175 W.I.B. ‘92 314

80

oktober en 20 december van het jaar voor dat waarvoor het aanslagjaar wordt genoemd, zijn gedaan. Aldus kan men stellen dat de voorafbetalingen eerst worden aangewend om de vermeerdering te vermijden, wanneer het inkomen aan vermeerdering onderworpen inkomsten bevat (wat in casu het geval is bij de bedrijfsleider die uit verschillende vennootschappen tantièmes ontvangt), en vervolgens voor bonificatie in aanmerking worden genomen.317 Voorbeeld De heer Vankerkchove is bedrijfsleider in drie vennootschappen, de vennootschappen NV Alfa, NV Beta en de NV Gamma. Van de vennootschappen Alfa en Gamma ontvangt de heer Vankerckhove een tantième bovenop zijn bezoldiging. Ingevolge de regels van art. 130 e.v. W.I.B. ’92 wordt de personenbelasting op deze inkomsten vastgesteld op € 25.000. Op deze bezoldiging werd € 19.200 aan bedrijfsvoorheffing ingehouden en verrichtte de heer Vankerckhove voor 10 april, 10 juli, 10 oktober en 20 december voorafbetalingen aan respectievelijk € 1.000, € 1.500, € 2.000 en € 1.000. De berekeningsgrondslag van de vermeerdering bedraagt: € 25.000 x 106% = € 26.500 Aftrekbare voorheffingen:

- € 19.200 € 7.300

Vermeerdering:

€ 7.300 x 1% (basisrentevoet) x 2,25= € 164,25

Voorafbetalingen318:

317 318

•

Voorafbetaling 1: € 1.000 x 3 x 1% =

€ 30

•

Voorafbetaling 2: € 1.500 x 2,5 x 1% =

€ 37,5

•

Voorafbetaling 3: € 2.000 x 2 x 1% =

€ 40

•

Voorafbetaling 4 : € 1.000 x 1,5 x 1% =

€ 15

P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 161 Art. 159, 2° W.I.B. ‘ 92

81

o Totaal van de voordelen =

€ 122,5

Uiteindelijke vermeerdering Theoretische vermeerdering:

€ 164,25

Aan de voorafbetalingen verbonden voordelen:

- € 122,5

Verschuldigde vermeerdering:

€ 41,75 x 90% = € 37,575

In deze hypothese zal de heer Vankerckhove onderworpen worden aan een belastingverhoging van € 37,575 wegens het niet voldoende inhouden van voorafbetalingen. Stel nu dat de heer Vankerckhove helemaal heeft nagelaten voorafbetalingen te verrichten. De berekeningsgrondslag van de vermeerdering bedraagt: € 25.000 x 106% = € 26.500 Aftrekbare voorheffingen:

- € 19.200 € 7.300

Vermeerdering:

€ 7.300 x 1% (basisrentevoet) x 2,25= € 164,25

Er werden geen voorafbetalingen verricht, dus deze kunnen ook niet afgetrokken worden. De vermeerdering wordt teruggebracht tot 90% van haar bedrag en bedraagt aldus € 147,825. De heer Vankerckhove zal aldus onderworpen worden aan een belastingverhoging van € 147,825.

82

III.F Besluit: tantièmes in de personenbelasting 113.

De begripsbepaling van de tantièmes, zoals deze blijkt uit de Commentaar op het

Wetboek Inkomstenbelastingen 1992, bevat enkele opmerkelijke bestanddelen. Niettegenstaande tantièmes veel gelijkenissen vertonen met dividenden en de intentie van de Wetgever in de voorbereidende werken van het Volmachtbesluit was om tantièmes te herkwalificeren als dividenden, behoren ze toch tot een andere inkomenscategorie. Aangezien het Wetboek Inkomstenbelastingen de tantièmes als de bezoldigingen van bedrijfsleiders beschouwt, valt er ook heel wat te zeggen over de categorie van bedrijfsleiders zelf zoals deze werd gewijzigd ingevolge het Volmachtenbesluit. Er kan eveneens gewezen worden op de werking van het attractiebeginsel. Een bijkomend gevolg is dat tantièmes ook onderworpen zijn aan de voorheffingen en, in voorkomend geval, de voorafbetalingen.319 Aldus is het opmerkelijk dat een winstuitkering, want dat is een tantième in se, kan aangewend worden om voor de vennootschap een aftrekbare kost te vormen, en voor de bedrijfsleider een bijkomende bezoldiging daar waar de winstuitkeringen onder de vorm van dividenden bij de belastbare basis van de vennootschap worden gevoegd en voor de aandeelhouders een inkomen uit roerende goederen en kapitalen vormen waarop een roerende voorheffing verschuldigd is. Aldus is het interessanter om via een tantième wat te sleutelen aan het belastbaar resultaat van de vennootschap gezien de retrocessie van tantièmes. Is een tantième dan een ideale techniek om een bedrijfsleider te bezoldigen? Men kan moeilijk stellen van wel. Het is eerder een techniek om het belastbare resultaat te verminderen onder het mom van een prestatievergoeding, dan dat tantièmes een werkelijke prestatievergoeding vormen. Bovendien moet men rekening houden met de progressieve tarieven van de personenbelasting. Indien de bedrijfsleider een aanzienlijke tantième ontvangt, dan is het risico niet onbestaande dat hij daardoor in een hogere inkomensschijf belandt en bijgevolg zwaarder belast wordt.

319

We denken hierbij aan de afstand van tantièmes, zie III.C.5

83

IV. Tantièmes in de vennootschapsbelasting IV.A Situering 114.

De tantièmes worden tevens behandeld in de vennootschapsbelasting. Om dit stuk in te

leiden, wordt er eerst overgegaan tot een heropfrissing van bepaalde algemene principes die de grondslag vormen voor de vennootschapsbelasting. Sommige principes kwamen reeds aan bod in het stuk over de begripsbepaling van tantièmes en de personenbelasting. Loutere verwijzingen volstaan in dergelijk geval. Vennootschappen worden belast op hun winst.320 De waarde van de tantième op het vlak van de vennootschappen schuilt er dan ook in dat er toe besloten kan worden om bij de resultaatsbestemming het belastbaar resultaat te verminderen door een uitkering van een tantième aan een bedrijfsleider. Bovendien komt bij de vennootschapsbelasting een ander aspect bovendrijven: de managementvennootschap. Meer en meer wordt gebruik gemaakt van deze vorm van vennootschappen om een bedrijf te besturen. En vaak worden aan deze vennootschappen tantièmes toegekend. De vraag stelt zich waar men de tantièmes hierbij moet plaatsen als men indachtig houdt wat het Wetboek Inkomstenbelastingen zegt over tantièmes als bezoldigingen van bedrijfsleiders en bedrijfsleiders uitdrukkelijk als natuurlijke personen worden gekwalificeerd. Men vindt nergens anders in het Wetboek Inkomstenbelastingen een verwijzing over de tantièmes. Overeenkomstig art.183 W.I.B. ’92 zullen de principes uit de personenbelasting omtrent deze materie ook van toepassing zijn in de vennootschapsbelasting. Aldus levert deze materie stof tot discussie die reeds in de rechtspraak werd gevoerd. In ieder geval kan er op gewezen worden dat de toekenning van tantièmes aan managementvennootschappen een veel delicatere behandeling vereist dan de toekenning van tantièmes aan een natuurlijke persoon-bedrijfsleider. De Administratie treedt immers op tegen de al te overmatige toekenning van tantièmes aan de managementvennootschap.

320

Art. 185, §1, W.I.B. ‘92

84

IV.A.1 Toepassingsgebied vennootschapsbelasting 115.

Voorafgaand aan de bespreking van de vennootschapsbelasting is het relevant om eerst

het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting af te bakenen, zij het enorm beknopt. Een uitvoerige bespreking zou ons immers te ver leiden. De wetgever heeft het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting via twee methoden uitdrukkelijk afgebakend.321 De eerste wijze bevat het algemene principe dat vervat ligt in art. 179 W.I.B. ’92 en aangevuld wordt door art. 182 W.I.B. ’92 en waarbij tevens de begripsafbakening van art. 2 W.I.B. ’92 een belangrijke rol speelt. De andere methode is die van de negatieve opsomming van uitzonderingen die men in art. 180 en 181 W.I.B. ’92 terugvindt. IV.A.1.1 Principe 116.

Art. 179 W.I.B. ’92 stelt als algemeen principe dat “aan de vennootschapsbelasting

onderworpen zijn de binnenlandse vennootschappen alsmede, vanaf 1 januari 1995, de gemeentespaarkassen als vermeld in artikel 124 van de nieuwe gemeentewet (…)”. Vooreerst dient er op gewezen te worden wat er onder vennootschappen moet worden verstaan. Zonder afbakening van het begrip ‘vennootschap’ wordt het immers moeilijk om de vennootschapsbelasting toe te passen. Art. 2, §1, 5°, a W.I.B. ’92 bepaalt wat onder “vennootschap” moet worden verstaan. Hieruit kan worden afgeleid dat er in feite drie cumulatieve voorwaarden zijn opdat een vennootschap aan de vennootschapsbelasting wordt onderworpen: zij moet rechtspersoonlijkheid bezitten die ze op regelmatige wijze heeft verkregen, haar fiscale domicilie in België hebben en zich bezighouden met de exploitatie van een onderneming of verrichtingen van winstgevende aard.322

321

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 12 Ibid., 12; P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2008-2009, l.c., 1; Com. I.B., nr. 179/4

322

85

IV.A.1.1.1 Rechtspersoonlijkheid 117.

Het begrip rechtspersoonlijkheid omvat in het fiscaal recht in principe hetzelfde als in het

gemeen recht. Bijgevolg wordt er teruggegrepen naar de regels van het Wetboek Vennootschappen in verband met rechtspersoonlijkheid. De vennootschapen verkrijgen maar rechtspersoonlijkheid bij neerlegging van hun oprichtingsakte ter griffie van de rechtbank van koophandel in het arrondissement van hun zetel.323 Omwille van de rechtspersoonlijkheid beschouwt de fiscale wet de vennootschap als een zelfstandige belastingplichtige. Het logische gevolg hiervan is dat lichamen zonder rechtspersoonlijkheid niet onderworpen kunnen worden aan de vennootschapsbelasting. Deze lichamen worden beheerst door het principe van fiscale transparantie wanneer zij winsten of baten verkrijgen: de opnemingen van de vennoten of leden en hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst of baten worden als winst of baten van de vennoten of leden aangemerkt.324 Een bijkomend gevolg is dat er geen fiscale consolidatie kan plaatsvinden. Het Belgisch fiscaal recht kent de vennootschapsgroep niet als belastingsplichtige maar beschouwt de economische eenheid van een groep in principe als een louter feitelijke situatie.325 118.

De rechtspersoonlijkheid dringt zich aan de fiscus op in zoverre de Fiscale Wet er niet

anders over beschikt. De Wetgever heeft in art. 29, §2 W.I.B. ’92 bepaalde lichamen met rechtspersoonlijkheid pro fisco bestempeld als zijnde lichamen zonder rechtspersoonlijkheid om redenen van onder andere moeilijke hanteerbaarheid, complexiteit, enz… (zie supra voor de opsomming). Deze lichamen worden eveneens beheerst door het principe van de fiscale transparantie. We merken graag op dat er omtrent de vereiste van de rechtspersoonlijkheid om onder het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting te vallen, nog heel wat valt te zeggen zoals de nietigheid van de vennootschap, de preconstitutieve handelingen, de doorbraak van de rechtspersoonlijkheid, enz…326 Dit zou ons echter te ver leiden.

323

Art. 2 W. Venn. Art. 29, §1 W.I.B. ‘92 325 C. CHEVALIER, Vademecum van de vennootschapsbelasting, Gent, Larcier, 2004, 4 326 Zie P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 4-6; S. VAN CROMBRUGGE,. Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 14-22 324

86

IV.A.1.1.2 Fiscale domicilie in België 119.

Er werd reeds gesteld dat ingevolge art. 179 W.I.B. ’92 enkel binnenlandse

vennootschappen aan de vennootschapsbelasting onderworpen kunnen worden. Overeenkomstig art. 2, §1, 5°, b)moet onder een binnenlandse vennootschap worden verstaan “ enigerlei vennootschap die in België haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer heeft en niet van de vennootschapsbelasting is uitgesloten”. De plaats van oprichting van de vennootschap is van geen belang, het criterium is de voornaamste bestuursinrichting. Dit is een feitenkwestie, gesteund op verschillende criteria zoals de plaats waar het bestuur gewoonlijk zetelt, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden en de plaats waar de boekhouding wordt gehouden.327 Deze benadering wordt de leer van de werkelijke zetel genoemd.328 IV.A.1.1.3 Exploitatie van onderneming of verrichting van winstgevende aard 120.

De derde cumulatieve voorwaarde voor toepassing van de vennootschapsbelasting houdt

in dat de vennootschap een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard.329 Hieromtrent is het handig om een onderscheid te maken tussen de eigenlijke vennootschappen (de vennootschappen met sociaal oogmerk uitgezonderd) en de andere rechtspersonen. Voor de eigenlijke vennootschappen (de handelsvennootschappen en de burgerlijke vennootschappen met handelsvorm, uitgezonderd de vennootschappen met sociaal oogmerk) stelt deze toepassingsvoorwaarde normaliter geen problemen. Immers, deze vennootschappen worden geacht uitsluitend opgericht te zijn om een winstgevende activiteit te voeren.330 Bij de andere rechtspersonen is het criterium minder vanzelfsprekend als bij de eigenlijke vennootschappen en is het van belang om te weten wat onder het exploiteren van een onderneming en onder het zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard moet worden verstaan. We gaan hiervoor niet uitweiden aangezien de tantièmes enkel door de N.V., 327

Cass. 16 december 1955, Pas. 1956, I, 376; Com. I.B., nr. 179/25 C. CHEVALIER, o.c., 19 329 Art. 2, §1, 5°, a W.I.B. ‘92 330 Cass. 4 juni 1963, Pas. 1963, I, 1049; Cass. 7 juni 1966, Bull. Bel. 1967, 1722; Cass. 16 juni 1967, Arr. Cass. 1967, 1256; Cass. 28 januari 1969, Arr. Cass. 1969, 515; Cass. 20 mei 2005, F.J.F. 2005, 257 328

87

B.V.B.A. en de C.V.B.A. kunnen worden uitgekeerd en derhalve tot de eigenlijke vennootschappen behoren. Een verdere bespreking van het criterium omtrent exploitatie van een onderneming en het zich bezighouden van verrichtingen van winstgevende aard bij andere rechtspersonen zou ons te ver doen afdwalen. IV.A.1.2 Negatieve enumeratie 121.

De Wetgever geeft in de artikelen 180 en 181 W.I.B. ’92 een opsomming van een aantal

rechtspersonen die uitdrukkelijk van onderwerping aan de vennootschapsbelasting zijn uitgesloten. Enerzijds gaat het om een aantal bij naam genoemde publiekrechtelijke rechtspersonen en anderzijds om bepaalde rechtspersonen zonder winstoogmerk die de in art. 181 W.I.B. ’92 bepaalde taken ter harte nemen.331 IV.A.1.3 Kenmerken van de vennootschapsbelasting 122.

Vooraleer verder te gaan met de bespreking van de tantièmes in de

vennootschapsbelasting, is het relevant om niet alleen het toepassingsgebied maar ook bepaalde kenmerken van de vennootschapsbelasting op te frissen. De bedoelde kenmerken zijn: het beroepskarakter van de verrichtingen, het globaal fiscaal resultaat, het entiteitsbeginsel en het tijdsperspectief. IV.A.1.3.1 Het beroepskarakter van de verrichtingen 123.

Art. 183 W.I.B. ’92 stelt dat de inkomsten die aan de vennootschapsbelasting

onderworpen zijn of daarvan vrijgesteld zijn, wat hun aard betreft en onder voorbehoud van de afwijkingen die in Titel III W.I.B. ’92 zijn opgenomen, dezelfde zijn als die welke inzake personenbelasting worden beoogd. Deze bepaling heeft verscheidene gevolgen. Vooreerst geldt art. 37, lid 1 W.I.B. ’92 voor de vennootschap dat stelt de inkomsten van onroerende en roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten worden aangemerkt wanneer die goederen en kapitalen worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten. 332 Hierdoor is het onderscheid tussen de verschillende bronnen van inkomsten dat tekenend is voor de 331 332

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 13 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 19-20

88

personenbelasting, van geen enkel belang. Art. 37, lid 1 W.I.B. ’92 stelt wel dat deze bepaling geldt onverminderd de toepassing van de voorheffingen. Aldus blijft het onderscheid tussen de verschillende bronnen van inkomsten wel van belang voor de toepassing van de voorheffingen. Tevens valt het voor de personenbelasting kenmerkende onderscheid tussen het privévermogen en het beroepsvermogen weg in de vennootschapsbelasting. Het is immers vaststaande rechtspraak dat de vennootschap uitsluitend opgericht is om een winstgevende activiteit uit te oefenen. De vennootschap kan bijgevolg niets bezitten dat niet daartoe dient.333 IV.A.1.3.2 Globaal Fiscaal resultaat 124.

De grondslag van de vennootschapsbelasting is de maatschappelijke winst voor repartitie.

Dit beginsel vindt men terug in art. 185, §1 W.I.B. ’92 dat stelt dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van de winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. In de rechtspraak stelt men dat wegens het winstgevend karakter van een vennootschap, alles wat zij buiten het voor de exploitatie bijeengebrachte kapitaal en buiten haar leningen en kredieten verwerft, na aftrek van de beroepskosten, een bedrijfswinst vormt.334 Men kan dus stellen dat alle opbrengsten van de vennootschap belastbaar zijn als winst.335 Het winstbegrip zelf, alsook de verschillende benaderingen werden reeds uitvoerig behandeld in de begripsbepaling van de tantièmes. IV.A.1.3.3 Het entiteitsbeginsel 125.

Reeds bij de bepaling van het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting werd bij

de voorwaarde van rechtspersoonlijkheid er op gewezen dat elke vennootschap als zelfstandige belastingplichtige wordt behandeld. Aldus vindt in het fiscaal recht geen consolidatie plaats. De economische eenheid van een groep wordt in beginsel als een louter feitelijke situatie beschouwd. Mogelijke misbruiken kunnen zich voordoen door de winsten te verschuiven in de vennootschappen van de groep waar deze winst het minst wordt belast. Om ongewenste

333

Cass. 7 juni 1966, Bull. Bel. 1967, 1722; Cass. 28 januari 1969, Pas. 1969, I, 488; Cass. 3 juni 1982, A.F.T. 1983, 264 334 Cass. 17 maart 1964, Bull. Bel. 1965, 784; Cass. 13 april 1978, Arr. Cass. 1978, 926; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 28 335 Zie II.C.1

89

winstverschuivingen binnen vennootschapsgroepen tegen te gaan, maakt men gebruik van art. 26 W.I.B. ’92 dat nog uitgebreid aan bod komt.336 IV.A.1.3.4 Tijdsperspectief 126.

Het tijdsperspectief in de vennootschapsbelasting behelst het belastbaar tijdperk, het

aanslagjaar en het tijdstip van aangifte en aanslag. Voor het belastbaar tijdstip en aanslagjaar verwijzen we naar de bijdrage in het deel over de personenbelasting. Deze regels zijn dezelfde in de vennootschapsbelasting. De aangifte moet ingevolge art. 305 W.I.B. ’92 door de vennootschap ieder jaar aan de Administratie der directe belastingen overlegd worden in de vormen en binnen de termijnen zoals die omschreven zijn in de artikelen 307 tot 311. De aangifte gebeurt via formulier 275.1 dat jaarlijks door de Koning wordt vastgesteld.337 De binnenlandse vennootschappen moeten de aangifte laten toekomen bij de op het formulier 275.1 vermelde dienst binnen een termijn die niet korter mag zijn dan een maand vanaf de datum waarop hetzij de jaarrekening, hetzij de rekening der ontvangsten en uitgaven zijn of is goedgekeurd en niet langer mag zijn dan zes maanden vanaf de datum waarop het boekjaar is afgesloten.338 Art. 353, 1e lid W.I.B. ’92 bepaalt dat de aanslag moet worden gevestigd binnen de in art. 359 W.I.B. ’92 gestelde termijn. Deze termijn stemt volgens art. 359, 1e lid W.I.B. ’92 overeen met het aanslagjaar. Art. 359, 2e lid W.I.B. ’92 bepaalt echter dat de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting op geldige wijze gevestigd kan worden tot 30 juni van het jaar dat volgt op dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd. Bij deze termijn moeten twee bijzonderheden in acht genomen worden: vooreerst mag de in art. 359 W.I.B. ’92 gestelde termijn niet korter zijn dan zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de bevoegde belastingsdienst is toegekomen (art. 353, 1e lid W.I.B. ’92) en vervolgens dat bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte, of wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten (…), mag de belasting of de aanvullende belasting, in 336

C. CHEVALIER, o.c., 4; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 64-68; S. VAN CROMBRUGGE & S. HUYSMAN, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, T.R.V. 2006, 562-563 337 Art. 307, §1 W.I.B. ‘92 338 Art. 310, lid 1 W.I.B. ‘92

90

afwijking van art. 359 W.I.B. ’92, worden gevestigd gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting is verschuldigd (art. 354, 1e lid W.I.B. ’92).

IV.A.2 Kwalificatie als beroepskosten IV.A.2.1 De nettowinst 127.

Zoals eerder werd gesteld gaan we uit van de nettowinst. Om tot de nettowinst te komen,

moet in eerste instantie de brutowinst worden verminderd met de beroepskosten die op deze beroepsopbrengsten betrekking hebben.339 De beroepskosten zijn de kosten die gedurende het belastbaar tijdperk door de bedrijfsleider werden gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.340 IV.A.2.2 Principe: Werkelijke beroepskosten 128.

De werkelijke beroepskosten zijn, kort en bondig gezegd, de beroepskosten waarvan de

echtheid en het bedrag door middel van bewijsstukken kunnen worden verantwoord. Indien de vennootschap kosten wil aftrekken, dan zal zij moeten bewijzen dat het om kosten gaat in de zin van het W.I.B. ’92. De kosten die een vennootschap draagt kunnen grosso modo opgedeeld worden in twee categorieën: enerzijds de kosten die door enig andere belastingplichtige worden gedragen, anderzijds de kosten die specifiek verband houden met hun opdracht. Het basisartikel om de werkelijke beroepskosten te bepalen is art. 49 W.I.B. ’92. De praktijk toont echter aan dat de eerste categorie van kosten ( kosten die door enig andere belastingplichtige worden gedragen) eerder onbeduidend is. Deze worden immers ofwel ten laste genomen door de vennootschap, ofwel niet langer als aftrekbaar beschouwd door het W.I.B. ’92.341 De tweede categorie zal later nader toegelicht worden.342

339

P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 330 P. BELLEN & G. CATSBERG, o.c., 101 341 Ibid., 109; zie II.C.3.2.3 342 Zie II.C.3.2.2 340

91

IV.A.2.2.1 Art. 49 W.I.B. ’92: voorwaarden voor aftrekbaarheid 129.

De voorwaarden voor aftrekbaarheid van de werkelijke beroepskosten worden in art. 49

W.I.B. ’92 omschreven. Er kunnen ruwweg drie voorwaarden onderscheiden worden. Hierbij wordt tevens een vierde oneigenlijke voorwaarde toegevoegd, namelijk de beoordeling van de administratie omtrent de opportuniteit van de kosten. De voorwaarden voor aftrekbaarheid zijn de volgende: Kost moet tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen Art. 49, lid 2 W.I.B ’92 stelt hieromtrent het volgende: “ Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt”.343 De wet vereist niet dat de kosten in het belastbaar tijdperk werkelijk betaald zijn, behoudens wettelijk bepaalde uitzonderingen. Het volstaat dat de kosten het karakter van zekere en vaststaande schulden gedurende het huidige boekjaar hebben verworven. Indien de wettelijke tekst letterlijk wordt geïnterpreteerd, dan mogen kosten slechts worden aangerekend op de inkomsten van het boekjaar waarin ze zijn gedaan of gedragen. De Administratie aanvaardt echter dat een kost,die wordt gedaan of gedragen in het huidig boekjaar en die tevens betrekking heeft op zowel het huidige boekjaar als het toekomstige boekjaar, wordt verdeeld over de boekjaren waarop ze betrekking heeft.344 Omgekeerd is het ook toegestaan dat een kost die in een toekomstige boekjaar wordt gedaan of gedragen, maar die op het huidig boekjaar betrekking heeft, geheel of gedeeltelijk in het huidige boekjaar in rekening wordt gebracht. In het boekhoudrecht gebeurt dit via de overlopende rekeningen.345 Dit principe wordt op fiscaal vlak overgenomen.346

343

Vr. nr. 1540, 10 september 2001 (DE CLIPPELE), Vr. en Antw., Senaat 2001-2002, 2714: Gedragen betekent “ten laste genomen” 344 Com. I.B., nr. 49/14 345 E. DE LEMBRE & S. PODEVIJN, o.c., 423 e.v. 346 Com. I.B., nr. 49/13; Com. I.B., nr. 49/14

92

Kost moet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden De kosten zijn slechts aftrekbaar als beroepskosten wanneer ze zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.347 Aldus moeten de kosten een noodzakelijk verband tonen met de bedrijfsactiviteit.348 De echtheid en het bedrag van de kost moeten worden bewezen De echtheid en het bedrag van de beroepskosten moet gestaafd worden door middel van facturen, fiscale ontvangstbewijzen of elk ander stuk dat door enige wettelijke of reglementaire bepaling is opgelegd.349 Indien dergelijke bewijsmiddelen niet voorgelegd kunnen worden, dan mag de echtheid en het bedrag bewezen worden door middel van alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, uitgezonderd de eed.350 Het gaat hier om beroepskosten waarvan de bewijsstukken door onachtzaamheid zijn verloren gegaan, gestolen of verloren en de beroepskosten waarvoor het niet gebruikelijk is bewijsstukken te eisen of te verkrijgen. Indien de echtheid van een kost vaststaat, maar het bedrag niet kan worden gestaafd door bewijsstukken, kan de kost in overleg met de administratie op een vast bedrag of percentage worden bepaald.351 De wet levert de mogelijkheid om een individueel akkoord af te sluiten dat voor de Administratie bindend is en dat enkel voor de toekomst kan worden gewijzigd.352 Hiervan kan worden afgeweken indien het akkoord gesloten is op basis van valse gegevens of wanneer de belastingplichtige zelf in een bezwaarschrift de kosten betwist.353 Indien een individueel akkoord niet mogelijk is, kan de Administratie de aftrekbare kosten op een redelijk bedrag vaststellen.354

347

Cass. 1 april 1969, Arr. Cass. 1969, 731 Com. I.B., nr. 49/11; R. MESSIAEN, “De kostenaftrek van de doeloverschrijdende handeling. Een storm in een glas water?”, A.F.T. 2010, 13-14 349 Com. I.B., nr. 49/19 350 Com. I.B., nr. 49/20; Art. 49, lid 1 W.I.B. ‘92 351 Art. 50 §1 W.I.B. ‘92 352 Com. I.B., nr. 50/6 353 Com. I.B., nr. 50/9 354 Art. 50, §1 W.I.B. ‘92 348

93

Beoordeling fiscus Het is een algemeen principe bij de aftrekbare beroepskosten dat de Administratie niet bevoegd is om de opportuniteit van een bepaalde uitgave te beoordelen.355 De rechtspraak bevestigt dit principe.356 Het principe is echter verre van absoluut. De fiscale wet bepaalt immers dat de Administratie gemachtigd is om alle kosten te verwerpen voor zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen.357 De Administratie kan de aard van de ingeroepen kosten onderzoeken. De fiscale wet heeft zelf bij enkele uitgaven twijfels geuit omtrent het beroepsmatig karakter daarvan.358 Deze kosten zijn aldus niet aftrekbaar tenzij de belastingplichtige bewijst dat de kosten voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid noodzakelijk zijn en ze in de belastbare bezoldigingen van de begunstigden zijn opgenomen. Er moet hierbij opgemerkt worden dat vennootschappen geen gebruik kunnen maken van de forfaitaire beroepskosten. IV.A.2.3 Gevolg 130.

Wanneer men de tantièmes in het ruime kader van de vennootschapsbelasting probeert te

situeren, dan vindt men de tantièmes terug als een aftrekbare beroepskost voor de vennootschap. Ingevolge art. 195, §1, W.I.B. ’92 worden de bedrijfsleiders voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten met werknemers gelijkgesteld en hun bezoldigingen en de ermede verband houdende sociale lasten worden als beroepskosten aangemerkt. Er wordt geen onderscheid gemaakt voor wat betreft de aard, de benaming, de kwalificatie of de periodiciteit van de bezoldiging. Tevens moet er op gewezen worden dat sommige bezoldigingen die volledig worden toegekend na het afsluiten van het boekjaar, aftrekbaar zijn als beroepskosten.359 De

355

Com. I.B., nr. 49/15 Bergen 4 oktober 1996, Fisc. Koer. 1996, 592 357 Art. 53, 10° W.I.B. ‘92 358 Art. 53, 9° W.I.B. ’92; Com. I.B., nr. 53/169 359 Zie III.D.3 356

94

bezoldigingen van bedrijfsleiders die ingevolge art. 195, §1 W.I.B. ’92 een beroepskost vormen voor de vennootschappen, omvatten onder andere de tantièmes.360

IV.A.3 Verlaagd opklimmend tarief 131.

In de vennootschapsbelasting spelen de tantièmes ook een zij het bescheiden maar

niettemin belangrijke rol voor kmo’s om het verlaagd opklimmend tarief in de vennootschapsbelasting te kunnen genieten. Eerst wordt het principe en de voorwaarden van het verlaagde basistarief beknopt herhaald en daarna wordt specifiek aandacht besteed aan de rol van de tantièmes in het verkrijgen van dit verlaagd opklimmend tarief. IV.A.3.1 Principe 132.

Het verlaagd opklimmend tarief onderscheidt zich van het basistarief in de

vennootschapsbelasting. Van zodra men het fiscaal resultaat heeft bepaald is het gewone tarief in de vennootschapsbelasting van toepassing. Dit bedraagt in principe 33%361, maar moet verhoogd worden met de aanvullende crisisbijdrage. Het eigenlijke tarief bedraagt aldus 33,99%. Art. 216 W.I.B. ’92 somt bovendien een aantal vennootschappen op die een bijzonder basistarief genieten. De basistarieven worden echter verlaagd voor vennootschappen waarvan het belastbaar inkomen niet meer dan € 322.500 bedraagt.362 Het verlaagd opklimmend tarief bedraagt sinds aanslagjaar 2004: -

24, 25% op de schijf van 0 tot € 25.000

-

31% op de schijf van € 25.000 tot € 90.000

-

34, 5% op de schijf van € 90.000 tot € 322.500

Merk op dat deze tarieven moeten worden verhoogd door een aanvullende crisisbijdrage van 3%.

360

Zie II.B Art. 215, lid 1 W.I.B. ‘92 362 Art. 215, lid 2 W.I.B. ‘92 361

95

133.

De vraag stelt zich echter welke vennootschappen van dit verlaagd tarief kunnen genieten.

De cumulatieve voorwaarden om onder het verlaagd opklimmend tarief te vallen, staan opgesomd in art. 215, lid 2 en lid 3, 1°-5° W.I.B. ’92. Deze zijn: 1. Het belastbaar inkomen mag niet meer dan € 322.500 bedragen (Art. 215, lid 2 W.I.B. ’92) 2. De vennootschap mag geen financiële vennootschap zijn (Art. 215, lid 3, 1° W.I.B. ’92) 3. De aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen van de vennootschap mogen niet voor ten minste de helft in bezit zijn van één of meer andere vennootschappen (Art. 215, lid 3, 2° W.I.B. ’92) 4. De dividenduitkering mag niet hoger zijn dan 13 % van het gestort kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk (Art. 215, lid 3, 3° W.I.B. ’92) 5. De vennootschap moet ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk aan ten minste één van hun bedrijfsleiders een bezoldiging hebben toegekend die gelijk is aan of hoger is dan het belastbare inkomen van de vennootschap wanneer die bezoldiging minder bedraagt dan € 36.000 (Art. 215, lid 3, 4° W.I.B. ’92) 6. De vennootschap mag geen deel uitmaken van een groep waartoe een coôrdinatiecentrum behoort (Art. 215, lid 3, 5° W.I.B. ’92) 7. De vennootschap mag niet reeds een fiscaal gunstregime genieten (Art. 216 W.I.B. ’92) 8. De vennootschap mag geen beleggingsvennootschap of organisme voor de financiering van pensioenen zijn. (Art. 215, lid 3, 6° W.I.B. ’92 Dit zijn de algemene voorwaarden voor een vennootschap om onder het verlaagd opklimmend tarief te vallen. De bespreking van al deze elementen zou ons te ver leiden, hoewel er veel te vertellen valt over al deze voorwaarden en uitsluitingsgronden. De voorwaarde die gesteld wordt in art. 215, lid 3, 4° W.I.B. ’92, namelijk de voorwaarde van voldoende bezoldiging aan bedrijfsleiders, wordt nader toegelicht. Voor de bespreking van de andere voorwaarden verwijzen wij naar de verschillende basiswerken.

96

IV.A.3.2 Rol van tantièmes in het verlaagd opklimmend tarief 134.

De voorwaarde die gesteld wordt in art. 215, lid 3, 4° W.I.B. ’92 houdt in dat er een

minimumbezoldiging moet worden toegekend aan de bedrijfsleider. Bedrijfsleiders moeten hierbij worden begrepen -uiteraard- als bedrijfsleider-natuurlijke personen, tenzij voor de coöperatieve vennootschappen waarvoor deze voorwaarde niet geldt.363 Om het bedrag van de bezoldigingen te weten te komen, moet men alle periodieke of nietperiodieke bezoldigingen, de voordelen van alle aard inbegrepen, die de vennootschap boekt ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk samen nemen. Tantièmes en geherkwalificeerde huurinkomsten tellen ook mee, evenals de persoonlijke socialezekerheidsbijdragen die de vennootschap ten laste neemt.364 De Commentaar op het Wetboek Inkomstenbelastingen stelt hierbij uitdrukkelijk dat de in art. 32 of 33 W.I.B. ’92 vermelde bezoldigingen in aanmerking moeten worden genomen, dit wil zeggen alle beloningen die voor de verkrijger, hetzij de opbrengst zijn van een opdracht of taak als bestuurder of vereffenaar of van een soortgelijke functie in een kapitaalvennootschap, (…).365 Tantièmes behoren tot de in art. 32 W.I.B. ’92 bedoelde bezoldigingen en worden aldaar uitdrukkelijk vermeld. Bijgevolg kan de toekenning van tantièmes aan de bedrijfsleider een belangrijke rol spelen voor de vennootschap om onder de voorwaarden van het verlaagd opklimmend tarief te vallen. 135.

De hoogte van de bezoldiging speelt uiteraard een determinerende rol. Voor aanslagjaar

2008 wordt deze minimale bezoldiging vastgesteld op ofwel € 36.000 ofwel op een bedrag dat minstens gelijk is aan het belastbaar inkomen van de vennootschap.366 Deze laatste zinsnede is een gunstmaatregel voor kleinere vennootschappen voor wie het niet steeds mogelijk is om een bezoldiging van minstens € 36.000 aan een bedrijfsleider uit te keren. Wanneer de hoogste bezoldiging die de vennootschap uitkeert aan één van haar bedrijfsleiders minder bedraagt dan het hoger gestelde bedrag, dan wordt die vennootschap om die reden niet uitgesloten van het

363

Vr. nr. 329 , 25 maart 1993 (DALEM), Vr. en Antw. Senaat, 1993-1994, 2656; Vr. nr. 59, 1 september 1995 (LEFEVRE), Vr. en Antw. Kamer, 1995-1996, 372; Com. I.B., nr. 215/46 364 Vr. nr. 593, 18 januari 1994 (SUYKERBUYK), Bull. nr. 739, 1355; P. VERBANCK, “Enkele beschouwingen over het verlaagd opklimmend tarief in de vennootschapsbelasting”, in W. MACKELBERGH (ed.), Fiscaal Praktijkboek 1994-1995– Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 1995, 295 365 Com. I.B., nr. 215/44 366 Art. 215, lid 3, 4° W.I.B. ‘92

97

verlaagd opklimmend tarief op voorwaarde dat de bezoldiging ten minste gelijk is aan het belastbare inkomen van de vennootschap.367 136.

Voorts moet er nog op gewezen worden dat de bezoldigingen die een natuurlijke persoon

ontvangt voor de periode waarin hij nog geen bedrijfsleider was van de vennootschap niet in aanmerking komen, volgens de Administratie althans, om te beoordelen of de voorwaarde van minimumbezoldiging aan de bedrijfsleider in hoofde van de vennootschap is voldaan.368 Bovendien moet het attractiebeginsel indachtig gehouden worden. Immers, indien een persoon zowel bestuurder als bediende is van dezelfde vennootschap, dan voegt men ingevolge het attractiebeginsel beide categorieën van bezoldigingen samen om na te gaan of de vereiste minimumbezoldiging wordt toegekend.369 De samenvoeging mag slechts plaatsvinden voor de periode gedurende dewelke men bedrijfsleider is.370 Voorbeeld Stel :De belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting van de BVBA Artiplex bedraagt voor aanslagjaar 2008 € 42.000. Toegekende bedrijfsleidersbezoldiging: 12 x € 2.000 = € 24.000 Toekenning van een tantième:

€ 10.000

Voordelen van alle aard:

€ 1.500

Geherkwalificeerde huurgelden:

€ 3.200 € 38.700

In dit voorbeeld is er voldaan aan de vereiste minimumtoekenning van een bezoldiging van € 36.000. Stel: De belastbare grondslag van de BVBA Artiplex in de vennootschapsbelasting van de BVBA Artiplex bedraagt voor aanslagjaar 2008 € 20.000. Toegekende bedrijfsleidersbezoldiging: 12 x € 1.000 = € 12.000 367

C. CHEVALIER, o.c., 1225 Ci. RH. 421/456.043, 31 augustus 1994, Bull. Bel., nr. 742, 2676, randnr. 23 369 Zie bijdrage over het attractiebeginsel 370 Antwerpen 24 december 2002, Fisc. Koer. 2003, 284, C. CHEVALIER, o.c., 1226 368

98

Toekenning van een tantième:

€ 4.000

Voordelen van alle aard:

€ 1.500

Geherkwalificeerde huurgelden:

€ 3.200 € 20.700

In dit voorbeeld is er niet voldaan aan de vereiste minimumtoekenning van een bezoldiging van € 36.000. Niettemin kan de vennootschap genieten van het verlaagd opklimmend tarief omdat de hoogste bezoldiging die de vennootschap toekent aan één van haar bedrijfsleiders minstens gelijk is aan het belastbaar inkomen van de vennootschap.

IV.A.4 Onderscheid tussen bestuurder-natuurlijke persoon en bestuurder-rechtspersoon

137.

De bedrijfsleider is in beginsel een natuurlijke persoon. De fiscale wet stelt dat in art. 32,

lid 1 W.I.B. ’92. Van deze these werd in dit werkstuk ook uitgegaan.371 De realiteit toont echter aan dat er in vennootschappen, en zelfs verenigingen, vaak gebruik gemaakt wordt van rechtspersonen als bestuurders, en niet van natuurlijke personen.372 Men noemt deze verschijningsvorm van bestuurders vaak de managementvennootschap. Dit houdt in dat een vennootschap in een andere vennootschap een mandaat als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar bekleedt zonder een aandeelhouder te zijn van die vennootschap. Het kan zelfs zijn dat een vennootschap prestaties levert aan een andere vennootschap zonder over enig mandaat in die vennootschap te beschikken. Het vennootschapsrecht verzet zich niet tegen dergelijke constructies.373 De managementvennootschap wordt dan bezoldigd via zogenaamde management fees. Merk hierbij op dat tantièmes enkel kunnen worden uitgekeerd aan een vennootschap die een opdracht als bestuurder heeft. De vennootschap die zonder enig mandaat in de exploitatievennootschap prestaties levert zoals managementopdrachten, geniet management fees maar geen tantièmes.Wanneer we het in de verdere uiteenzetting hebben over de

371

Zie II.B.2 C. ENGELS, “De managementvennootschap en het sociale recht. Update naar aanleiding van het geval Leekens”. Or. 1995, 192-193 373 Art. 215 en art. 517 W. Venn. 372

99

managementvennootschap, dan moet men de managementvennootschap zien als een orgaan van de exploitatievennootschap. Tantièmes kunnen ingevolge het Wetboek Vennootschappen enkel aan bestuurders of zaakvoerders uitgekeerd worden.374 Dit moet men ten allen tijde in het achterhoofd houden. Er zijn goede bedrijfseconomische, juridische en fiscale redenen om via een managementvennootschap het bestuur van een vennootschap waar te nemen. Dit moet men indachtig blijven. De problemen betreffende de managementvennootschap situeren zich op verscheidene vlakken en in verschillende rechtstakken: de schijnzelfstandigheid in het sociaal recht, de simulatie in het fiscaal recht, de aftrekbaarheid van bepaalde vergoedingen in het fiscaal recht, het mogelijke rechtsmisbruik zelfs en de abnormale of goedgunstige voordelen die aan een managementvennootschap worden toegekend. 139.

Tantièmes worden fiscaal beschouwd als bedrijfsleidersbezoldigingen. De fiscale wet zegt

dit uitdrukkelijk. Aldus vormt de uitkering van tantièmes aan managementvennootschappen een heikel punt. Dit moet gekaderd worden in het ruimer kader van de remuneratie aan managementvennootschappen, de aftrekbaarheid van deze vergoedingen voor de uitkerende vennootschap, de dunne scheidingslijn van deze vergoedingen met de abnormale of goedgunstige voordelen en de strikte controle van deze vergoedingen door de Administratie. Deze materie leent zich enorm tot discussie en is erg actueel. Het is bijgevolg geoorloofd om het werkstuk hierop verder toe te spitsen.

374

Zie I.A

100

IV. B Beoordeling van tantièmes als aftrekbare beroepskosten bij uitkering door vennootschap aan bestuurder-natuurlijke persoon

140.

Vooraleer over te gaan tot de bespreking van de tantièmes als aftrekbare beroepskosten bij

uitkering aan de bestuurder-rechtspersoon, concentreren we ons eerst op de beoordeling van de tantièmes als aftrekbare beroepskosten bij de bedrijfsleiders-natuurlijke personen, hetgeen volgens de fiscale wet de normale gang van zaken is.

IV.B.1 Art. 195, §1 W.I.B. ‘92 141.

Omtrent deze materie zijn er verschillende stellingen mogelijk. We behandelen de twee

voornaamste stellingen. Merk op dat er over art. 52 W.I.B. ’92 een soortgelijke discussie kan worden gevoerd.375 Deze wordt slechts pro memorie vermeld. IV.B.1.1 Art. 195 W.I.B. ’92 is toepasselijk onverminderd art. 49 W.I.B. ‘92 142.

De gedachtegang van de Wetgever omtrent het vermijden van de dubbele belasting bij

het uitkeren van tantièmes werd behouden in het W.I.B. ’92. Hiervoor volstaat een loutere verwijzingen naar enkele wetsartikelen. Een duidelijke wettekst behoeft immers geen uitleg. Vooreerst stelt art. 32 W.I.B. ’92 uitdrukkelijk dat tantièmes tot de bezoldigingen van bedrijfsleiders behoren (zie begripsbepaling). Voorst stelt art. 195, §1 W.I.B. ’92 dat bedrijfsleiders inzake de toepassing van de bepalingen omtrent de beroepskosten met werknemers gelijkgesteld worden en dat aldus hun bezoldigingen aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de vennootschap. De vraag of de inhoud van art. 195, §1 W.I.B. ’92 moet getoetst worden aan de voorwaarden zoals gesteld in art. 49 W.I.B. ’92 lijkt volgens deze stelling moeilijk houdbaar. Art. 49 W.I.B. ’92 stelt immers in zeer algemene termen de definitie en voorwaarden voor de aftrekbare beroepskosten.376 Art. 195, §1 W.I.B. ’92 stelt echter klaar en duidelijk dat bezoldigingen van bedrijfsleiders beroepskosten zijn. Aldus kan art. 195, §1 W.I.B. ’92 ingeroepen worden als lex 375 376

Rb. Antwerpen 2 mei 2003, Fisc. Koer. 2003, 546-547 D. DESCHRIJVER, “Fiscaal recht voor vennootschappen 1990 (deel 1)”, T.R.V., 1991, 148

101

specialis waardoor de lex generalis die vervat ligt in art. 49 W.I.B. ’92 moet wijken. Het lijkt erop dat de wettekst hierbij stelt dat wanneer bepaalde kosten voor de vennootschap als bezoldigingen van bedrijfsleiders kunnen worden gekwalificeerd, deze kosten automatisch voor de vennootschap aftrekbare beroepskosten uitmaken. Indien men de bezoldigingen van bedrijfsleiders, met art. 195, §1 W.I.B. ’92 indachtig, toch zou toetsen aan de voorwaarden van art. 49 W.I.B. ’92, dan zou men een soortgelijke conclusie bekomen. Er werd reeds gesteld dat een vennootschap niets kan bezitten dat niet tot de uitoefening van haar winstgevende bezigheid dient. Bovendien zijn alle opbrengsten van een vennootschap beroepsinkomsten en zijn alle opbrengsten van een vennootschap belastbaar als winst. Als men deze these doortrekt, dan kan men bijgevolg stellen dat de bezoldigingen van berdijfsleiders steeds werden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. De vereiste van art. 49, lid 1 W.I.B. ’92 is aldus voldaan. Bovendien worden de echtheid en het bedrag van de kost aangetoond door de boekhouding, individuele fiches en de samenvattende opgave.377 Merk op dat wanneer men de kosten die bedoeld worden in art. 57 W.I.B. ’92 niet kan verantwoorden door onder andere individuele fiches, samenvattende opgaven, enz..., men een aanslag riskeert die gelijk is aan 300 % van die kosten.378 143.

Indien we terugkoppelen naar de tantièmes, dan kan men zich de vraag stellen of enkel

redelijke tantièmes aftrekbaar zijn als beroepskost en onredelijke tantièmes bijgevolg moeten verworpen worden als beroepskost en bij de belastbare basis van de vennootschap moeten worden gevoegd en bijgevolg dubbel belast moeten worden (zowel bij vennootschap als bij bedrijfsleider). De stelling die hiervoor besproken is, stelt aldus dat wanneer er tantièmes uitgekeerd worden, deze gekwalificeerd moeten worden als zijnde bedrijfsleidersbezoldigingen ingevolge de wet en dat art. 195, §1 W.I.B. ’92 duidelijk en ondubbelzinnig stelt dat deze bezoldigingen beroepskosten zijn die aftrekbaar zijn van de belastbare basis van de vennootschap en dus niet meer aan art. 49 e.v. W.I.B. ’92 moeten getoetst worden. Deze zienswijze werd recentelijk nog gevolgd in de rechtspraak.379

377

Art. 57 W.I.B. ‘92 Art. 219 W.I.B. ’92 379 Gent 26 februari 2002, Fisc. Koer. 2002, 305; Contra: Brussel 7 september 2005, T.F.R. 2006, 846 378

102

Deze stelling van principiële aftrekbaarheid lijkt m.i. niet houdbaar omdat men in principe zo de poort openzet om de belastbare winst van de vennootschap volgens eigen inzichten te drukken door het toekennen van torenhoge tantièmes. Natuurlijk gaat geen zinnig mens dit doen in de praktijk wanneer men de tarieven van de personenbelasting in het achterhoofd houdt. Bovendien wordt de verwerping van deze these ook ondersteund in de rechtspraak en in de rechtsleer (zie volgende paragraaf).

IV.B.1.2 Overdreven tantièmes zijn niet aftrekbaar als beroepskost 144.

Een andere strekking stelt dat de aftrekbaarheid van de bezoldigingen van bedrijfsleiders

moet beantwoorden aan de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden die men in art. 49 W.I.B. ’92 terugvindt en vindt steun in de rechtspraak die stelt dat de bezoldigingen van bedrijfsleiders op grond van de regel van art. 49 W.I.B. ’92 moeten voldoen aan de voorwaarde dat zij beantwoorden aan werkelijke prestaties ten behoeve van de onderneming. 380 Wanneer men deze zienswijze volgt, dan is het tevens mogelijk om de aftrekbaarheid van tantièmes te toetsen aan art. 53, 10° W.I.B. ’92 dat stelt dat alle kosten in zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen niet als beroepskosten mogen worden aangemerkt. Overeenkomstig art. 49 W.I.B. ’92 moet de belastingplichtige aantonen dat de kost verricht is met de bedoeling om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Indien echter, niettegenstaande het geleverde bewijs, vastgesteld wordt dat de kost onredelijk hoog is in verhouding met de verworven of behouden belastbare inkomst, dan kan de aftrek op grond van art. 53, 10° W.I.B. ’92 alsnog geweigerd worden.381 Het criterium om te bepalen of de kosten al dan niet aftrekbaar zijn is aldus de onredelijkheid van de bedrijfskosten. De inhoud van dit criterium is op zijn minst onduidelijk te noemen. Er kan bijvoorbeeld betoogd worden dat de (on)redelijkheid wordt bepaald door de grens van de overtuiging van de belastingambtenaar.382 De onredelijkheid kan echter niet voortvloeien uit de

380

S. HUYSMAN, o.c., 227 L.J. ROOSE, “Tantièmes: beperkt en onbeperkt”, in W. MAECKELBERGH (ed.), Fiscaal praktijkboek 19951996-Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 1996, 448 382 L.J. ROOSE, o.c., 447 381

103

wanverhouding tussen baten en lasten.383 Aldus moet dit criterium restrictief worden geïnterpreteerd. De Administratie legde er de nadruk op dat de normale bedrijfsuitgaven die op redelijke wijze alleen door de beroepsbehoeften kunnen worden verantwoord, van de bedrijfsinkomsten mogen worden afgetrokken.384 Aldus behelst dit uitgangspunt een opportuniteitscontrole, wat uiteraard niet kan in het kader van de beroepskosten.385 145.

De vraag stelt zich of tantièmes onredelijke kosten kunnen zijn ingevolge art. 53, 10°

W.I.B. ’92. De tantième is een onderdeel van de winstverdeling en die bevoegdheid is exclusief toegekend aan de aandeelhouders. Zij hebben immers de soevereine mogelijkheid om de winst uit te keren of te incohieren in de reserves. Wanneer de aandeelhouders opteren voor een winstuitkering, dan kan dit onder verscheidene vormen gebeuren. Onze aandacht gaat uiteraard naar de tantième. Ingevolge hun wettelijke soevereine bevoegdheid dienen zij, wanneer zij opteren voor winstuitkering, een keuze te maken tussen de verscheidene winstuitkeringsmogelijkheden. Het maken van deze keuze kan moeilijk als onredelijk beschouwd worden aangezien zij geschiedt ingevolge de aan hen wettelijk toegekende bevoegdheid. Bovendien is het gevolg voor de vennootschap voor elke vorm van winstuitkering gelijklopend: de winst is uitgekeerd en de vennootschap zal niet langer over deze winst kunnen beschikken. De toekenning van een tantième als bedrijfsleidersbezoldiging is voor een vennootschap neutraal.386 Bijgevolg moet er rekening gehouden worden met de soevereine macht van de algemene vergadering om te beslissen hoeveel eenieder moet verdienen, zelfs al stemmen deze bezoldigingen niet overeen met de respectieve waarde van het werk van elke bedrijfsleider. Deze zienswijze wordt bijgetreden door de Minister.387 146.

De recente rechtspraak wijst er echter op dat, niettegenstaande het ongeoorloofd karakter

van een opportuniteitsbeoordeling door de Administratie, de Administratie steeds kan 383

S. VAN CROMBRUGGE, “Onredelijkheid bedrijfslasten volgt niet uit blote wanverhouding baten en lasten”, Fiskoloog 1990, nr. 300, 8 384 Circ. nr. Ci.D. 19/324.587, 1982, Bull. Bel. 1982, 1679 385 Cass. 23 januari 1958, Arr. Verbr. 1958, 327; Cass. 20 oktober 1959, Pas. 1960, I, 216; Cass. 18 oktober 1960, Pas. 1961, I, 179; Cass. 18 september 1962, Pas. 1963, I, 72; Cass. 28 mei 1963, Pas. 1963, I, 1040; Cass. 22 oktober 1963, R.W. 1964-1965, 359; Cass. 6 oktober 1964, Pas. 1965, I, 122; Cass. 19 november 1968, Arr. Cass. 1969, 303 386 L.J. ROOSE, o.c., 449 387 Vr. nr. 135, 28 februari 1989 (DE CLIPPELE), Bull. Bel., nr. 687, 2213

104

onderzoeken of bepaalde kosten die ten gunste van het personeel of bestuurders werden gedaan, wel beroepskosten zijn en niet in een kennelijk onredelijke verhouding staan tegenover de werkelijk geleverde prestaties, hetgeen uitdrukkelijk in het Verslag aan de Koning bij het Volmachtbesluit is herhaald.388 Dit geldt zeker wanneer niet is uitgemaakt of de betaalde sommen werkelijke prestaties vergoeden.389 De rechtspraak aanvaardt aldus niet dat art. 195, §1 W.I.B. ’92 een onweerlegbaar vermoeden creëert van aftrekbaarheid van bedrijfsleidersbezoldigingen. De vennootschap mag de werkelijke prestaties van haar bedrijfsleiders met alle bewijsmiddelen aantonen. Zodoende is het moeilijk te beweren dat de Administratie terzake “een onmogelijk bewijs” van de vennootschap vraagt. Aldus lijkt niets de toepassing van art. 53, 10° W.I.B. ’92 in de weg te staan. IV.B.1.3 Besluit 147.

Heel de problematiek gaat terug naar het initiële onderscheid dat men kan maken tussen

enerzijds de reguliere bezoldigingen en anderzijds de tantièmes. Indien men art. 183 W.I.B. ’92 in ogenschouw neemt, dan gelden hier simpelweg de principes van de personenbelasting. De personenbelasting is hieromtrent duidelijk en stelt uitdrukkelijk dat tantièmes als bezoldigingen van bedrijfsleiders moeten worden beschouwd. Bijgevolg moeten ze bij de aftrekbaarheid als beroepskosten een zelfde behandeling genieten als de gewone bezoldigingen. Daar hoort ook bij dat ze, net zoals de andere kosten die de vennootschap maakt, verworpen kunnen worden wanneer ze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen.

388

Rb. Antwerpen 2 mei 2003, Fisc. Koer. 2003, 545; Verslag aan de Koning bij K.B. van 20 december 1996, B.S. 31 december 1996, 4de editie, 32640 389 Cass. 6 oktober 1964, Bull. Bel. 422, 1602

105

IV. C Beoordeling van tantièmes als aftrekbare beroepskosten bij uitkering door de exploitatievennootschap aan de bestuurderrechtspersoon 148.

Vooraleer over te gaan tot de bespreking van de aftrekbaarheid van tantièmes bij uitkering

aan de bestuurder-rechtspersoon, moeten we er op wijzen dat de principes die werden uiteengezet in verband met de aftrekbaarheid van tantièmes bij uitkering aan de bestuurder-natuurlijke persoon (zie supra) gedurende de hiernavolgende uiteenzetting in het achterhoofd moeten worden gehouden.390 IV. C.1 De managementvennootschap 149.

Steeds vaker wordt er aan het hoofd van een vennootschap geen natuurlijke persoon maar

een andere vennootschap als bestuurder aangesteld die haar prestaties levert aan de vennootschap. Het vennootschapsrecht verzet zich hier niet tegen, meer nog het bepaalt uitdrukkelijk dat een vennootschap in een andere vennootschap een mandaat van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar kan bekleden zonder een aandeelhouder te zijn.391 Deze bestuurder-rechtspersoon is de managementvennootschap. IV.C.1.1 Situering 150.

Niettegenstaande de notie van managementvennootschap heden ten dage stevig is

ingeburgerd in de bedrijfswereld, is dit begrip niet in het Belgisch recht gedefinieerd of omschreven. Verscheidene vennootschappen van uiteenlopende aard en kenmerken worden vaak als een managementvennootschap beschouwd. In het Belgisch recht krijgt de managementvennootschap op geen enkel vlak een specifieke behandeling. Deze afwezigheid verklaart meteen waarom er ook geen behoefte is aan definiëring en omschrijving van de managementvennootschap. De managementvennootschap is in essentie een vennootschap waarop de regels van het gemeen recht betreffende de vennootschap van toepassing zijn. De reden waarom de managemeentvennootschap in deze bijdrage een bijzondere aandacht geniet is dat deze vorm van bestuur de fiscale wet voor een probleem stelt. Heel relevante vragen zoals: “Kan de vennootschap-bestuurder fiscaal gezien als een bedrijfsleider beschouwd worden?” en

390 391

Zie IV.B Art. 255 & 517 W. Venn.; zie ook voor de N.V.: Cass. 17 mei 1962, Pas. 1962, I, 1054

106

“Wat indien er torenhoge tantièmes worden uitgekeerd aan dergelijke bestuurdersrechtspersonen?”. Aldus schetsen deze vragen de relevantie van de bijzondere aandacht die wordt besteed aan de managementvennootschap, te meer omdat deze structuur voor het bestuur van een vennootschap meer en meer gebruikt wordt en de Wetgever totnogtoe in deze problematiek niet is tussengekomen. IV.C.1.1.1 Omschrijving van de managementvennootschap

151.

De managementvennootschap is in de eerste plaats een vennootschap. De oprichting van

de managementvennootschap gaat volgens de regels van het Wetboek Vennootschappen. De term managementvennootschap wijst, net zoals bij de patrimoniumvennootschap, middelenvennootschap of de holdingvennootschap, op het doel van de vennootschap en niet op de specifieke vennootschapsvorm.392 In beginsel komen alle vennootschapsvormen in aanmerking om dienst te doen als managementvennootschap. De meest waarschijnlijke vormen die de managementvennootschap zal aannemen, zijn de vormen waaraan het Wetboek Vennootschappen rechtspersoonlijkheid toekent. De managementvennootschap heeft tot doel om het bestuur of management van andere ondernemingen waar te nemen. Het bestuur moet niet begrepen worden in de nauwe vennootschapsrechtelijke betekenis die bestuur beperkt tot zuiver leidinggevende functies, maar het betreft tevens adviesfuncties en staffuncties.393 Merk op dat de managementvennootschap dicht aanleunt bij de professionele vennootschap, die ook niet wettelijk gedefinieerd is en meestal gebruikt wordt wanneer het doel van de vennootschap erin bestaat een vrij beroep uit te oefenen, maar deze visie dient in de verdere bijdrage niet weerhouden te worden.394 Of de managementvennootschap een burgerlijke vennootschap, dan wel een handelsvennootschap is,

392

P. SALENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 1-2 H. VAN HOOGENBEMPT, “De managementvennootschap: fiscale en sociale aspecten”, Jura Falc. 1988, 377 394 P. SALENS, “De middelenvennootschap en professionele vennootschap voor geneesheren. Attentiepunten op juridisch en fiscaal vlak.”, in W. MAECKELBERGH (ed.), Fiscaal Praktijkboek 2002-2003– Directe Belastingen, Diegem, Ced. Samsom, 2003, 272-273 393

107

hangt af van de formulering van het statutair doel van de vennootschap, behoudens ingeval van simulatie.395 152.

Aldus vinden we in de bijdrage van Salens een poging tot definitie van een

managementvennootschap: “ Een managementvennootschap is een vennootschap die, ongeacht haar rechtsvorm, tot doel heeft andere ondernemingen te besturen of te leiden, in de meest ruime betekenis van deze woorden”. IV.C.1.1.2 Redenen voor het oprichten van een managementvennootschap

153.

Grosso modo kunnen er een vijftal categorieën van motieven voor de oprichting van een

managementvennootschap worden gevonden. Er zijn motieven in het kader van de vermogensplanning alsook socialezekerheidsrechtelijke motieven, zuiver juridische motieven, financieel-economische motieven en tenslotte fiscale motieven. Wij beperken ons tot de zuiver juridische motieven en de fiscale motieven. De juridische motieven om een managementvennootschap op te richten schuilen er vooral in om een afzonderlijke rechtspersoon op te richten en te kunnen genieten van de rechtspersoonlijkheid van de vennootschap.396 Aldus wordt er een zelfstandige entiteit opgericht met een afgescheiden vermogen, waardoor de relaties met derden duidelijker verlopen en de aansprakelijkheid eventueel (afhankelijk van de gekozen vennootschapsvorm) kan beperkt worden. Vooral in de mate waarin de bestuurdersaansprakelijkheid kan spelen, is het interessant om deze aansprakelijkheid af te schermen via een vennootschap. De belangrijkste fiscale motieven omvatten het interessantere tarief van de vennootschapsbelasting ten opzichte van de personenbelasting, de realisatie van een belastinguitstel en de conversie van hoge bedrijfsleidersbezoldigingen naar lager belaste inkomens. Aldus is de managementvennootschap een middel om een efficiënte fiscale planning te bewerkstelligen.

395

Art. 3, §2 W. Venn.; Cass. 30 april 1945, Pas. 1945, I, 150; B. VAN BRUYSTEGEM, “De geveinsde burgerlijke aard van een N.V.: Cass. 4 oktober 2001”, Acc. Act. 2002, 2/7 396 P. SALENS, o.c., 8-9

108

De percentages van de personenbelasting per inkomensschijf vindt men terug in art. 130 W.I.B. ’92. Hierbij valt meteen op dat deze belasting een progressief karakter heeft. Het is niet ondenkbaar dat een bedrijfsleider hierbij meteen in de hoogste schijven, en dus de hoogste percentages, terechtkomt. De Wet kent evenwel belastingverminderingen toe, evenals de afzonderlijke taxatie tegen diverse tarieven van bepaalde inkomsten, maar grosso modo kan men stellen dat de personenbelasting voor de bedrijfsleider hoog uitvalt. Wanneer men een managementvennootschap opricht en deze winst maakt, dan wordt deze door de vennootschapsbelasting op het belastbare resultaat belast.397 Dit percentage is ingevolge art. 215 W.I.B. ’92 vastgesteld op 33,99% (inclusief crisisbijdrage). Tevens dient men er op te wijzen dat een dergelijke managementvennootschap vaak in aanmerking kan komen voor het verlaagd opklimmend tarief.398 De vennootschap wordt belast op haar winst. Om het belastbaar resultaat te drukken, kan men overgaan tot verschillende vormen van winstuitkering: dividenden, tantièmes, enz… De dividenden werden in de begripsbepaling reeds uitvoerig besproken.399 Het volstaat om er op te wijzen dat dividenden aan de belastbare basis van de vennootschap worden toegevoegd en dat deze aan de bevrijdende roerende voorheffing onderworpen is. Het tarief van de roerende voorheffing op dividenden bedraagt in beginsel 25 % , maar onder bepaalde voorwaarden wordt die verlaagd.400 De dividenden zijn niet meer onderworpen aan de aanvullende gemeentebelasting, de tantièmes wel.

397

Art. 185, §1 W.I.B. ‘92 Zie IV.A.3 399 Zie II.D 400 Art. 269, lid 2, 2° W.I.B. ’92: Art. 269, lid 3 W.I.B. ‘92 398

109

IV.C.1.1.3 Functies die de managementvennootschap kan vervullen

154.

De managementvennootschap kan fungeren als orgaan van de opdrachtgevende

vennootschap of als aannemer van de opdrachtgever. De managementvennootschap fungeert als orgaan van de opdrachtgever wanneer de vennootschap een functie vervult als bestuurder, dagelijks bestuurder of lid van het directiecomité. 401 Aldus heeft de vennootschap-bestuurder een organieke band met de vennootschap-opdrachtgever en moeten de regels in verband met de benoeming, de functie en het afzetten van een bestuurder conform het Wetboek Vennootschappen in acht worden genomen. Het is ook mogelijk om de managementvennootschap met de vennootschap-opdrachtgever te verbinden door middel van een overeenkomst (managementovereenkomst, adviesovereenkomst, consultancy-overeenkomst,…).402 Deze overeenkomsten leunen dicht aan bij een lastgevingsovereenkomst of een aannemingsovereenkomst (overeenkomst van huur van werk). Deze overeenkomsten hebben vaak zowel rechtshandelingen als materiële handelingen en intellectuele prestaties tot doel. Omtrent het karakter van deze overeenkomsten bestaat er discussie. Deze discussie bevindt zich in het verbintenissenrecht. Het komt er bij deze vorm op neer dat de vennootschap-bestuurder een contractuele band heeft met de vennootschapopdrachtgever , en geen organieke band.403 Er zijn ook hybride vormen mogelijk waarin de managementvennootschap kan optreden als orgaan of op basis van een overeenkomst en waarin de de natuurlijke persoon, naast de hoedanigheden die hij in de managementvennootschap bekleedt, in theorie eveneens kan optreden als werknemer van de vennootschap-opdrachtgever.404 Een goed bepaalde afbakening van de bevoegdheden en de opdrachten is bij deze constructies onontbeerlijk. Hierop wordt niet verder ingegaan.

401

P. SALENS, o.c., 17-21 Ibid., 22 403 Ibid., 22 404 Ibid., 23-25 402

110

IV.C.2 De managementvennootschap en de simulatie

155.

Alvorens over te gaan tot de bespreking van de tantièmes uitgekeerd aan de

managementvennootschap, wordt er een kleine uitweiding besteed aan de simulatieleer en haar mogelijke toepasbaarheid bij de managementvennootschap. Indien de Administratie er in slaagt om de veinzing in hoofde van de managementvennootschap vast te stellen, dan zal dat onvermijdelijk ook een impact hebben op de tantièmes die de venootschap-opdrachtgever uitkeerde aan de managementvennootschap en eventueel ook op de tantièmes die de managementvennootschap uitkeerde aan haar bestuurder(s). De fiscale Administratie heeft zich immers in toenemende mate gebaseerd op de simulatieleer om de opgezette structuur via een managementvennootschap van de hand te wijzen. Alvorens wij verder gaan met de beweegredenen van deze evolutie, is het relevant om eerst de fiscale doctrine omtrent de simulatie op te frissen. Vervolgens kijken we naar de belangrijkste redenen waarop de fiscale Administratie zich heeft gebaseerd en tenslotte kijken we naar de gevolgen voor de betrokken partijen wanneer de Administratie er in slaagt om de veinzing afdoende te bewijzen. IV.C.2.1 Simulatie in het fiscaal recht 156.

De belastingplichtige heeft in beginsel de vrije keuze om de minst belaste weg te

bewandelen. Dit principe wordt afgeleid uit het grondwettelijk legaliteitsbeginsel.405 De heersende rechtspraak en rechtsleer verwerpen de theorie van de wetsontduiking die erin bestaat dat men gebruik maakt van op zichzelf geoorloofde handelingen met ontduikingsopzet om zichzelf in een toestand te plaatsen die de verboden of gereglementeerde toestand zeer dicht benadert, wegens onverenigbaar met het legaliteitsbeginsel.406 Uit deze zienswijze volgt dat alleen strikt juridische overwegingen van tel zijn. Aldus mag men geen juridisch werkelijk verrichte handelingen terzijde schuiven om ze, in naam van een economische werkelijkheid of een rechtvaardige spreiding van fiscale lasten, te vervangen door een zwaarder belaste handeling. Alles is immers vrij van belasting, tenzij de wet anders bepaalt. Hiervan kan men moeilijk misbruik maken.

405 406

Art. 170, §1 G.W. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2007, 26

111

157.

Deze zienswijze legt de weg open voor het maken van ingewikkelde constructies die

juridisch perfect in elkaar passen en die enkel en alleen worden opgezet om fiscale of sociale redenen. Dit wordt echter beperkt door de toepassing die de rechtspraak maakt van de simulatieleer. De rechter mag immers nagaan of de ingeroepen rechtshandeling niet gesimuleerd is. Het bekende Brepolsarrest formuleerde de fiscale simulatie als volgt: er is geen simulatie, en bijgevolg ook geen fiscale fraude, wanneer de partijen met de bedoeling een voordeligere fiscale behandeling te genieten en gebruik maken van hun vrijheid van overeenkomst, rechtshandelingen stellen, die geen enkele wettelijke bepaling schenden en waarvan zij alle gevolgen aanvaarden.407 Aldus is het criterium vrij eenvoudig: partijen aanvaarden al of niet alle gevolgen van hun rechtshandelingen, de bedoelingen spelen geen rol.408 Er bestaat ook een minder strikte conceptie van de simulatieleer die teruggaat op het simulatiebegrip uit het burgerlijk recht. Er is immers veinzing in contractuele zaken wanneer partijen bij een rechtshandeling naar buiten toe slechts een schijnhandeling stellen, waarvan zij meteen overeenkomen de uitwerkselen te wijzigen of teniet te doen door middel van een andere, geheime rechtshandeling. Aldus is simulatie niet meer dan de discrepantie tussen de werkelijke wil en de verklaarde wil van de partijen. Men zal dus zoeken naar de werkelijke wil van de partijen.409 Wie de simulatie inroept zal hiervan het bewijs moeten leveren.410 De Belastingadministratie kan het bewijs van de simulatie leveren door alle middelen van recht.411

407

Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, l.c., 27 408 R. TOURNICOURT, “Recente ontwikkelingen in de rechtspraak inzake veinzing”, A.F.T. 1987, 237 409 Cass. 4 januari 1991, T.R.V. 1991, 167 410 Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29 411 Cass. 20 september 1966, Pas. 1967, I, 74

112

IV.C.2.2 De gesimuleerde managementvennootschap 158.

Men moet een onderscheid maken tussen enerzijds de gesimuleerde vennootschap en

anderzijds de gesimuleerde tussenkomst van een vennootschap IV.C.2.2.1 De gesimuleerde vennootschap 159.

Een eerste situatie die zich kan voordoen is dat de rechtspersoonlijkheid geveinsd is, met

andere woorden de oprichting van de vennootschap geveinsd is. Het hebben van rechtspersoonlijkheid is immers een noodzakelijke voorwaarde voor een rechtspersoon om onderworpen te zijn aan de vennootschapsbelasting. De rechtspersoonlijkheid van de vennootschap wordt bepaald door de wetgeving waaronder zij is opgericht. De oprichtingsakte en de geldigheidsvereisten voor de oprichting van de vennootschap alsook het voortbestaan dienen aldus beoordeeld te worden door het recht van het land van vestiging van de daadwerkelijke zetel.412 Voldoet de vennootschap aan deze voorwaarden, dan wordt ze te lande erkend. De erkenning van het bestaan als afzonderlijke rechtspersoon dringt zich in principe aan eenieder op, en dus ook aan de fiscus. De oudere rechtspraak liet de fiscus toe te bewijzen dat de vennootschap fictief was, zodat met haar rechtspersoonlijkheid geen rekening moest worden gehouden.413 Het is echter ingevolge art. 172 W. Venn. vereist dat een handelsvennootschap eerst nietig verklaard (ex nunc) moet worden door de rechtbank van koophandel alvorens een handelsvennootschap met rechtspersoonlijkheid voor onbestaande kan worden gehouden. De rechtsleer treedt de stelling bij dat dit principe ook op fiscaal gebied doorwerkt414, maar het Hof van Cassatie is het daarmee niet eens.415

412

J.-P. LAGAE, “Fiscale erkenning of niet-erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst”, T.F.R. 1999,

835

413

Cass. 27 oktober 1964, Pas. 1965, I, 211 J.-P. LAGAE, “Fiscale erkenning of niet-erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst”, l.c., 836-837; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 20 415 Cass. 3 juni 1993, T.R.V. 1993, 474 414

113

IVC.2.2.2 De gesimuleerde tussenkomst van de managementvennootschap 160.

Zonder te veel in detail te willen treden omtrent de veinzing in de

managementvennootschap - dit zou ons immers te ver leiden- geven we hierna enkele gronden waarop de Administratie zich in het verleden heeft beroepen om de gesimuleerde tussenkomst van de managementvennootschap in te roepen. Voorafgaand aan de hiernavolgende bespreking moet eerst opgemerkt worden dat we een onderscheid maken tussen de managementvennootschap in haar zuivere vorm (de natuurlijke persoon heeft geen enkele band met de opdrachtgever-vennootschap) en de managementvennootschap in haar hybride vorm (de natuurlijke persoon heeft een band met de opdrachtgever-vennootschap). Bij beide verschijningsvormen zal de basis voor de mogelijke simulatie elders liggen.416 161.

Bij de managementvennootschap in haar zuivere verschijningsvorm heeft de natuurlijke

persoon geen enkele band met de opdrachtgever. Elk feit of elke vaststelling waaruit toch een band met de opdrachtgever kan afgeleid worden, kan een indicatie van simulatie vormen.417 Deze feiten leveren vaak niet meer dan een vermoeden op waartoe men, via een gevolgtrekking, kan besluiten tot de simulatie. Men neme hierbij tevens in ogenschouw dat het tegenbewijs steeds mag geleverd worden. 162.

Indien de managementvennootschap een hybride vorm heeft aangenomen, is het moeilijk

houdbaar dat de vaststelling van een band tussen de opdrachtgever en zowel de managementvennootschap als de natuurlijke persoon, een aanwijzing voor simulatie kan leveren. Aangezien tantièmes enkel aan bestuurders kunnen worden uitgekeerd en bijgevolg dus enkel aan managementvennootschappen in de zuivere verschijningsvorm, is het irrelevant om verder in te gaan op de behandeling van de gesimuleerde tussenkomst van de managementvennootschap bij management fees uitgekeerd aan de managementvennootschap in hybride verschijningsvorm.

416 417

P. SALENS, o.c., 63 Ibid., 63-65

114

IV.C.2.3 Gevolgen van de simulatie voor de managementvennootschap

163.

Wanneer de Administratie de simulatie kan bewijzen, dan moet zij de belasting vestigen

op de werkelijke rechtshandelingen. Tevens moet de Administratie de omvang van de veinzing vaststellen. Vaak is het immers zo dat slechts een deel van de rechtshandelingen aangetast is. In de meeste gevallen zal de tussenkomst van de managementvennootschap aanleiding geven tot de simulatie. We behandelen kort de gevolgen van de veinzing voor de vennootschapopdrachtgever, de managementvennootschap en de natuurlijke persoon. De betaalde vergoedingen kunnen in beginsel niet verworpen worden als beroepskost bij de opdrachtgever-vennootschap. Art. 49 W.I.B. ’92 bepaalt immers niets omtrent de medecontractant. Wel kan er gesteld worden dat wanneer de Administratie er toe beslist dat de managementvennootschap gesimuleerd is, de kosten niet verantwoord worden volgens de in art. 57 W.I.B. ’92 opgesomde methode en aldus niet in aanmerking kunnen komen als aftrekbare beroepkosten, maar onderworpen zullen zijn aan een afzonderlijke aanslag conform art. 219 W.I.B. ’92.418 De opdrachtgever kan zich hiervan ontdoen door te betwisten dat het hier om beroepsinkomsten van de natuurlijke persoon gaat en bijgevolg de bijzondere aanslag niet mogelijk is. Indien de Administratie de gesimuleerde tussenkomst van de bestuurder-rechtspersoon kan aantonen, dan zal zij de belasting verhalen op de natuurlijke persoon die schuilgaat achter de managementvennootschap.419 De vergoedingen die uitgekeerd werden aan de managementvennootschap, zullen in principe in het belastbaar resultaat opgenomen zijn, terwijl de natuurlijke persoon (de werkelijke genieter) tevens op die vergoedingen wordt belast en het zelfs mogelijk is dat de aftrekbaarheid van deze vergoedingen in hoofde van de vennootschap-opdrachtgever in het gedrang komt. De managementvennootschap kan pogen om een rechtzetting voor het verleden te verkrijgen, met weinig kans op succes overigens, of ze kan de ontvangen vergoedingen daadwerkelijk

418

Ibid., 82; Com I.B., nr. 219/3 P. SALENS, o.c., 82

419

115

terugbetalen aan de natuurlijke persoon en deze sommen in aftrek nemen als beroepskosten, hoewel dit ook al geen evidentie zal zijn gezien de voorwaarden van art. 49 W.I.B. ’92.420 164.

In principe kan de vaststelling van simulatie bij de managementvennootschap leiden tot

een economisch dubbele, mogelijks zelfs driedubbele belasting. Van dubbele belasting kan enkel sprake zijn bij het tweemaal belasten van eenzelfde inkomen voor hetzelfde of verschillende aanslagjaren ten name van eenzelfde of van verschillende belastingplichtigen, wanneer één van de aanslagen de andere wettelijk uitsluit.421 Het niet in aanmerking nemen van een van een kost als beroepskost in hoofde van de opdrachtgever enerzijds, en anderzijds het belasten van een aangegeven omzet als inkomen in hoofde van de managementvennootschap beantwoordt niet aan de omschrijving van de dubbele belasting.422

IV.C.3 Tantièmes en de managementvennootschap IV.C.3.1 Situering in het recht

165.

Het statuut van bedrijfsleiders ter vervanging van het fiscaal statuut van bestuurders en

werkende vennoten, werd , zoals reeds werd gesteld, ingevoerd door het Volmachtbesluit.423 In de aanvankelijk door de regering uitgewerkte ontwerpen van het Volmachtbesluit werd voorgesteld om tantièmes die aan een vennootschap-bestuurder worden toegekend, fiscaal als dividenden te beschouwen. Deze visie heeft het echter niet gehaald, mede dankzij de kritiek van de Raad van State.424 In het Verslag aan de Koning bij het Volmachtbesluit wordt wel de intentie geformuleerd om, op het vlak van de eigenlijke tantièmes, de belastingcontroles op te voeren en na te gaan of deze tantièmes geen “verkapte dividenden” zijn en om, op het vlak van de bestuurdersvergoedingen in het algemeen, geval per geval na te gaan in hoeverre deze vergoedingen beantwoorden aan de aftrekvoorwaarden van art. 49 W.I.B. ’92. Volgens het 420

P. SALENS, o.c., 82-83 X., “Overeenkomst met managementvennootschap doorprikt”, Fiscoloog 1999, nr.710, 8 422 Antwerpen 18 mei 1999, F.J.F. 1999, 154 423 Zie II.B 424 I. BEHAEGHE, W. DEFOOR, D. GAZAGNES, S. SABLON, J. THILMANY, R. VAN DEN EECKHOUT, L. VANHEESWIJCK en S. VERTOMMEN, “Wijzigingen van het belastingstelsel van de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten”, Fisc. Koer. 1997, 37 421

116

Verslag aan de Koning moet de Administratie in dergelijke gevallen zich kunnen beroepen op de algemene antirechtsmisbruikbepaling van art. 344, §1 W.I.B. ’92.425 De uitkering van tantièmes aan een managementvennootschap heeft reeds heel wat stof doen opwaaien. De huidige regeling bestaat enerzijds uit de Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen voor wat betreft de fiscale behandeling van betaalde bestuurdersvergoedingen in hoofde van de vennootschap-opdrachtgever, en anderzijds uit het Volmachtbesluit dat de fiscale behandeling voor de bestuurders regelt. De laatste wijziging van deze regeling vond plaats in 1996, maar er was lange tijd in de rechtsleer en de rechtspraak geen consensus omtrent de fiscale behandeling van de vergoeding in hoofde van de vennootschap-schuldenaar (de vennootschap-opdrachtgever). Er lijkt aan deze discussie gedeeltelijk een einde gekomen te zijn door tussenkomst van de Wetgever. Alvorens deze standpunten worden aangekaart, bekijken we eerst de positie van de managementvennootschap als “bedrijfsleider”. Merk op dat bij de verschillende stellingen reeds enige delen zijn behandeld bij de behandeling van de tantième die in hoofde van de vennootschap-opdrachtgever werd uitgekeerd aan de bestuurder-natuurlijke persoon. IV.C.3.1.1 Is een managementvennootschap fiscaal gezien een bedrijfsleider?

166.

Men moet zich eerst en vooral afvragen of de managementvennootschap wel een

“bedrijfsleider” in de fiscale zin van het woord is. Reeds bij de begripsbepaling van “bedrijfsleider” in de fiscale wet werd gesteld dat kwalificatie als bedrijfsleider beperkt blijft tot natuurlijke personen. Ter duiding nemen we de wettekst van art. 32, lid 1 W.I.B. ’92 over: “ Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle bezoldigingen verleend of toegekend aan een natuurlijke persoon die: (…)” Deze wetsbepaling kan derhalve geen toepassing vinden in hoofde van rechtspersonen die de hoedanigheid van bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of een functie in de zin van art. 32 W.I.B. ’92 uitoefenen.426 Aldus kan geconcludeerd worden dat de managementvennootschap in beginsel 425

Verslag aan de Koning bij K.B. van 20 december 1996, B.S. 31 december 1996, 4de editie, 32640 I. BEHAEGHE, W. DEFOOR, D. GAZAGNES, S. SABLON, J. THILMANY, R. VAN DEN EECKHOUT, L. VANHEESWIJCK en S. VERTOMMEN, “Wijzigingen van het belastingstelsel van de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten”, l.c., 36

426

117

pro fisco niet als bedrijfsleider kan beschouwd worden. Een duidelijke wettekst behoeft immers geen verdere uitleg. De bezoldigingen toegekend aan de managementvennootschap moeten bijgevolg niet verantwoord worden door individuele loonfiches en samenvattende opgaven.427 Bovenstaande benadering is uitermate logisch en duidelijk. Ze is echter niet onbetwist. Het Volmachtbesluit heeft de categorieën van “bestuurders” en “werkende vennoten” vervangen door de categorie van “bedrijfsleiders” en deze categorie meteen uitdrukkelijk beperkt tot natuurlijke personen. Men kan echter betogen dat de bepaling van art. 32 W.I.B. ’92 slechts een bepaling is voor wat betreft de personenbelasting en deze niet zonder meer kan worden doorgetrokken naar de vennootschapsbelasting. Men stoelt zich op de afzonderlijke interpretatie van de fiscale wetten. Bijgevolg mag men niet terugvallen op de definiëring van de bedrijfsleider zoals die blijkt uit de personenbelasting, maar moet men terugvallen de gebruikelijke betekenis van het begrip “bedrijfsleider”, waartoe vennootschappen kunnen behoren.428 Deze benadering lijkt m.i. vergezocht en doet afbreuk aan de tekst van de wet die op dat vlak zeer duidelijk is. 167.

Dit sluit echter niet uit dat managementvennootschappen tantièmes kunnen ontvangen.429

Het vennootschapsrecht stelt immers uitdrukkelijk dat vennootschappen bestuurders kunnen zijn. Het vennootschapsrecht maakt in het fiscaal recht het gemeen recht uit, tenzij de fiscale wet er uitdrukkelijk van afwijkt. Aldus kan een vennootschap een bestuurder zijn van een andere vennootschap en bijgevolg conform het Wetboek Vennootschappen tantièmes ontvangen. Het feit dat de managementvennootschap geen “bedrijfsleider” is, vormt geen enkel beletsel. De ontvangen tantièmes vormen in hoofde van de ontvangende managementvennootschap een belastbare winst (voor zover deze winst maakt).

427

Com. I.B., nr. 195/4 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 44, randnr. 66; P. SALENS, o.c., 99 429 Com. I.B., nr. 195/4 (Merk op dat de richtlijnen van Com.I.B., nr. 195/5 in verband met het opstellen van individuele fiches en samenvattende opgaven niet van toepassing zijn.) 428

118

IV.C.3.1.2 De managementvennootschap en de afstand van tantièmes 168.

In het deel over de personenbelasting werd reeds gewezen op de afstand van tantièmes

door de bedrijfsleider.430 We hernemen het basisprincipe: de bestuurder dient de bestuursvergoedingen die hem persoonlijk verschuldigd zijn, contractueel afstaan aan een andere vennootschap waarvan hij eveneens bestuurder is om zijn functie en inkomsten in de andere vennootschap te kunnen behouden. De afgestane bestuurdersvergoedingen zijn bijgevolg aftrekbaar als beroepskosten. Ze werden immers afgestaan om de uitoefening van het mandaat van de bestuurder in de andere vennootschap en de daarmee samenhangende inkomsten te vrijwaren.431 Wanneer de bestuurder-natuurlijke persoon een hybride samenwerkingvorm heeft met enerzijds diens managementvennootschap en anderzijds de exploitatievennootschap of wanneer de bestuurder-natuurlijke persoon voor de managementvennootschap optreedt in het kader van de naamlening, dan kan de afstand van tantièmes mogelijk enige problemen opleveren.432 In het geval dat de natuurlijke persoon in eigen naam en voor eigen rekening een vergoeding ontvangt van de exploitatievennootschap en deze vervolgens vrijwillig doorstort aan zijn managementvennootschap, dan kan de aftrek van deze doorgestorte vergoedingen als beroepskosten in hoofde van de bestuurder-natuurlijke persoon maar plaatsvinden indien kan aangetoond worden dat het verwerven of behoud van het bestuursmandaat en de inkomsten die de natuurlijke persoon daaruit haalt, daadwerkelijk en uitdrukkelijk ondergeschikt is aan het afstaan van een bepaald gedeelte.433 Wanneer de natuurlijke persoon de vergoedingen in eigen naam, maar voor rekening van de managementvennootschap ontvangt, dan neemt men aan dat de naamlener ( natuurlijk persoon) niet belastbaar is op de in eigen naam maar voor rekening van een derde verkregen vergoedingen. Het fiscaal recht heeft geen eigen specifieke definiëring of behandeling van een naamleningsovereenkomst. Bijgevolg dient men terug te grijpen naar de regels van het burgerlijk 430

Zie II.C.3.3.3 Com. I.B., nr. 57/83 432 P. SALENS, o.c., 109 433 Com. I.B., nr. 57/82; Luik 8 februari 1995, A.F.T. 1995, 222; Luik 14 november 1997, A.F.T. 1998, 91; Gent 24 juni 1999, Fiscoloog 1999, nr. 719, 2; Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog 1999, nr. 730, 4; P. SALENS, o.c., 110 431

119

recht.434 Bovendien dient men er zich goed bewust van te zijn dat in quasi alle gevallen de natuurlijke persoon de naamlening slechts zal hanteren voor een betrekkelijk onbelangrijk deel van het totale voorwerp van de managementovereenkomst.435

IV.C.3.2 Behandeling van tantièmes in hoofde van de managementvennootschap 169.

Zoals eerder werd gesteld neemt de managementvennootschap de vorm aan van een

gewone vennootschap (N.V., B.V.B.A.,…).436 De algemene principes van de vennootschapsbelasting zijn aldus van toepassing op de managementvennootschap. Via art. 183 W.I.B. ’92 en art. 37 W.I.B. ’92 worden de in hoofde van de managementvennootschap ontvangen tantièmes opbrengsten die als beroepsinkomsten worden gekwalificeerd. Alle opbrengsten van een vennootschap zijn belastbaar als winst, dus zijn de ontvangen tantièmes belastbaar als bedrijfswinst voor repartitie.437 In feite vormt dit geen probleem, maar dit is niet altijd zo. We verwijzen hiervoor naar de uiteenzetting omtrent de abnormale of goedgunstige voordelen.438

IV.C.3.3 Tantièmes en de managementvennootschap als fiscale planningstechniek439

170.

Wij hebben voorheen reeds een kort overzicht gegeven van de algemene beweegredenen

die men kan bezitten om te besluiten tot oprichting van een managementvennootschap. Het hoeft niet te verbazen dat men in de uitkering van een tantième door de vennootschap-opdrachtgever aan een managementvennootschap een fiscale planningstechniek zag.

434

R. MESSIAEN, “De naamlening in het fiscaal recht: zwaard van Damocles of opgeklopte hersenschim”, in W. MAECKELBERGH (ed.), Fiscaal Praktijkboek 2004-2005- Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 348 435 P. SALENS, o.c., 113 436 Zie IV.C.1.1 437 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 28; art. 185, §1 W.I.B. ‘92 438 Zie IV.C.4.4 439 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw”, in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 1997, 99-100

120

Men neme volgende situatie om deze planningstechniek duidelijk te schetsen: men richt een vennootschap op met een werkelijke activiteit. Deze vennootschap maakt winst. We noemen haar de exploitatievennootschap. Men richt naast deze vennootschap tevens een patrimoniumvennootschap op die belast wordt met de aanschaf en beheer van verscheidene vermogensbestanddelen. De exploitatievennootschap maakt winst, maar de patrimoniumvennootschap lijdt verlies omwille van een veelvoud aan kosten zoals afschrijving en onderhoud van gebouwen en hun uitrusting, aanschaffing en onderhoud van wagenparken, enz.. Men benoemt de patrimoniumvennootschap tot bestuurder van de exploitatievennootschap of men sluit met haar een managementovereenkomst waarin haar een nobele, maar vage managementopdracht wordt toebedeeld. De patrimoniumvennootschap neemt, uiteraard, haar bestuurders- of managementtaak nauwgezet ter harte en de exploitatievennootschap maakt een mooie winst. Omwille van haar inzet krijgt de patrimoniumvennootschap bij de resultaatsbestemming een royale tantième waarin nagenoeg de hele winst van de exploitatievennootschap naar haar wordt overgeheveld. De uiteindelijke uitkomst is dat de exploitatievennootschap die winst maakt haar winst overhevelt onder de vorm van een tantième en dit als beroepskost kan aftrekken, en dat de patrimoniumvennootschap die verlies lijdt, deze winst ontvangt en aldus minder verlies lijdt of break-even draait. Zodoende verwordt de situatie waarin één vennootschap wel wordt belast en één niet, in een toestand waarin beiden niet of nauwelijks worden belast. Zo wordt deze techniek een manier om op fiscaal gunstige wijze winsten te verschuiven.

121

IV.C.4 Tantièmes en de managementvennootschap: overzicht van de benaderingen

171.

Er zijn in het verleden verscheidene benaderingen ontwikkeld omtrent het vraagstuk van

de uitkering van tantièmes aan een bestuurder-rechtspersoon. We overlopen de voornaamste benaderingen en beoordelen hen op hun merites of tekortkomingen.

IV.C.4.1 Behoren tantièmes tot de belastbare basis?

172.

De eerste stelling heeft enkel betrekking op tantièmes en vindt haar grondslag in art. 185,

§1 W.I.B. ’92. Deze bepaling stelt dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van de winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen. Wat houdt het totale bedrag van de winst in? Er zijn hieromtrent meerdere benaderingen, maar sommigen leveren een omslachtig en weinig bevredigend antwoord. We gaan slechts in op één benadering. De inhoud van art. 185, §1 W.I.B. ’92 gaat terug op de wijziging aan de fiscale behandeling van de toekenningen aan bestuurders die werd aangebracht door de Wet van 22 december 1989.440 Dit maakte een einde aan het stelsel waardoor in beginsel alle toekenningen aan bestuurders, ongeacht hun aard en oorsprong, belastbaar waren als winsten van de vennootschap.441 Het winstbegrip moet in art. 185, §1 W.I.B. ’92 worden verstaan volgens de traditionele benadering van de vermogensvergelijking (nettoactiefbenadering).442 Deze benadering vindt steun in het Uitvoeringsbesluit dat stelt dat het resultaat van het belastbare tijdperk volgens bestemming wordt onderverdeeld in de reserves, verworpen uitgaven en dividenden.443 Merk op dat de dividenden, in tegenstelling tot de tantièmes, uitdrukkelijk worden vermeld. Wanneer men op deze stellingen voortbouwt, dan kan uit art. 185, §1 W.I.B. ’92 worden afgeleid dat de bedragen, toegekend door de Algemene Vergadering in het kader van de winstverdeling in beginsel niet behoren tot de belastbare winst. Zo vergaat het althans de tantièmes. In principe

440

Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, B.S. 29 december 1989 R. BELTJENS, “De vennootschap-bestuurder en de inkomstenbelastingen”, A.F.T. 1993, 303 442 Cass. 13 april 1978, Pas. 1978, I, 909; P. SALENS, o.c., 97; zie II.C.1.3.1 443 Art. 74 Uitvoeringsbesluit 441

122

zouden de dividenden eveneens uit de belastbare basis moeten worden gesloten. De dividenden, eveneens een vorm van winstuitkering, worden door de fiscale wet echter zowel in art. 185, §1 W.I.B. ’92 als in art. 74 Uitvoeringsbesluit uitdrukkelijk in de belastbare grondslag van de vennootschap opgenomen.444 173.

De uiteindelijke conclusie van deze zienswijze is dat tantièmes uitgekeerd aan de

bestuurder-rechtspersoon fiscaal als een winstuitkering en niet als een bezoldiging moeten worden behandeld. Het praktische gevolg van deze zienswijze is dat de tantièmes dus niet tot de belastbare grondslag behoren, de uitkerende vennootschap er derhalve er niet op belast wordt en er bijgevolg geen enkele reden is om een bijzondere bepaling op te nemen om de aftrekbaarheid te regelen. Aangezien tantièmes geen beroepskosten maar winstuitkeringen zijn, vindt logischerwijs art. 49 W.I.B. ’92 ook geen toepassing. Ook het inroepen van de regeling omtrent de abnormale of goedgunstige voordelen lijkt weinig opportuun.445 Deze benadering is een interessante denkoefening, maar daar blijft het ook bij. Immers, deze stelling gaat de problematiek van de aftrekbaarheid als beroepskosten helemaal uit de weg en vindt zijn basis in een nogal strikte interpretatie van de nettoactiefbenadering. De stelling dat tantièmes zonder meer buiten het begrip van de belastbare vennootschapswinst vallen, werd door sommige rechtsleer als ronduit dwaas afgeschilderd.446

444

L.J. ROOSE, o.c., 440; R. BELTJENS, o.c., 305 Ibid., 305 446 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw”, l.c., 100 445

123

IV.C.4.2 Artikel 195, §1 W.I.B. ’92: bezoldigingen van bestuurders zijn onvoorwaardelijk beroepskosten

174.

We hebben reeds aangetoond dat, ingevolge de uitdrukkelijke wettekst,

managemenvennootschappen fiscaal gezien niet als bedrijfsleiders kunnen worden beschouwd. We hebben er tevens op gewezen dat bedrijfsleidersbezoldigingen ingevolge art. 195, §1 W.I.B.’92 als aftrekbare beroepskosten moeten worden beschouwd, al dan niet in samenlezing met art. 49 W.I.B. ’92.447 De gelding van art. 195, §1 W.I.B. ’92 speelt geen rol in het geval van de managementvennootschap.448 Immers, als de managementvennootschap geen bedrijfsleider kan zijn, dan kunnen de vergoedingen, onder welke vorm van toekenning ook, bezwaarlijk als bedrijfsleidersbezoldigingen worden beschouwd. De discussie omtrent de al dan niet voorrang van art. 195, §1 W.I.B. ’92 op art. 49 W.I.B. ’92 is relevant ten aanzien van de aftrekbaarheid van bedrijfsleidersbezoldigingen aan bestuurders-natuurlijke personen, maar kan niet weerhouden worden in verband met de managementvennootschap. Anders beweren zou een ontkenning van de uitdrukkelijke wettekst inhouden. Deze bewering vindt steun in de rechtspraak.449 Niettemin moet er op gewezen worden dat deze stelling in het verleden navolging heeft gekregen in de rechtspraak.450 Derhalve blijft art. 195, §1 W.I.B. ’92 buiten beschouwing in deze problematiek. Uit de verwerping van deze stelling kan men afleiden dat de aftrekbaarheid van de aan de managementvennootschap toegekende bezoldigingen (in het bijzonder de uitgekeerde tantièmes) aan de algemene voorwaarden van aftrekbaarheid van art. 49 W.I.B. ’92 moet worden getoetst.451

447

Zie IV.B.2 L. HERVE, “Enkele beschouwingen bij de toepasbaarheid van artikel 49 van het W.I.B./92 op de emolumenten en tantièmes verleend aan een bestuurder/vennootschap”, l.c., randnr. 1 449 Rb. Antwerpen 2 mei 2003, Fisc. Koer. 2003, 545; Rb. Bergen 24 maart 2004, Fiscoloog 2004, nr. 932, 10; Antwerpen 29 juni 2004, Fisc. Koer. 2004, 686-687 450 Gent 26 februari 2002, Fiscoloog 2002, nr. 843, 10 451 Antwerpen 18 mei 1999, Fisc. Koer. 1999, 595; Antwerpen 22 juni 1999, Fisc. Koer. 1999, 521; P. OP DE BEECK, “Aftrekbaarheid van bestuurdersvergoedingen”, T.F.R. 2003, 924 448

124

IV. C.4.3 Bezoldigingen toegekend aan managementvennootschap zijn onderworpen aan art. 49 W.I.B. ‘92

175.

We hebben reeds gesteld dat de management fees, en in het bijzonder de tantièmes,

onderworpen zijn aan de voorwaarden die gesteld worden in art. 49 W.I.B. ’92. Art. 49 W.I.B. ’92 is immers in het algemeen ook toepasselijk in de vennootschapsbelasting ingevolge art. 183 W.I.B. ’92.452 Maar uit het principe dat alle vennootschapsinkomsten beroepsinkomsten zijn, volgt hoegenaamd niet dat al haar lasten aftrekbare beroepskosten zijn; zij moeten daarvoor de toets van art. 49 W.I.B. ’92 doorstaan.453 Het gebeurt immers dat de Administratie de vergoedingen die aan de managementvennootschappen worden betaald, in vraag stelt. Indien de vennootschap die de bezoldigingen uitbetaalt, geen afdoende bewijs levert van de door de bestuurdersvennootschappen verrichte prestaties, gebeurt het dat de fiscus door de toepassing van art. 49 W.I.B. ’92 de betaalde management fees als beroepskosten verwerpt.454 We moeten hierbij opmerken dat de tantièmes een bijzonder probleem stellen.

IV.C.4.3.1 Voorwaarden voor aftrekbaarheid als beroepskosten

176.

De voorwaarden die gesteld worden in art. 49 W.I.B. ’92 werden reeds behandeld.455 We

frissen enkel de belangrijkste elementen op. Overeenkomstig art. 49 W.I.B. ’92 zijn kosten slechts aftrekbaar als beroepskosten indien ze cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoen: de kosten moeten tijdens het belastbare tijdperk worden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en de echtheid en het bedrag ervan verantwoord wordt door middel van bewijsstukken, of indien dat niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

452

Zie IV.A.1.3.1 Cass. 9 februari 1965, Pas., 1965, I, 582; S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw”, l.c., 100 454 Vr. nr. 979, 11 juli 1997 (DAEMS) en Vr. nr. 1209, 28 januari 1998 (GEHLEN), Fisc. Koer. 1998, 553 455 Zie IV.A.2.2.1 453

125

IV.C.4.3.2 Tantièmes uitgekeerd aan de bedrijfsleider-vennootschap als aftrekbare beroepskost?

177.

De tantièmes worden bij bedrijfsleiders uitdrukkelijk als bedrijfsleidersbezoldigingen

beschouwd en zijn bijgevolg aftrekbaar als beroepskosten. De vraag stelt zich echter of de tantièmes die uitgekeerd zijn aan een managementvennootschap, ook aftrekbaar zijn als beroepskosten. Deze vraag moet bevestigend beantwoord worden. Opdat de tantièmes onder deze zienswijze zouden vallen, is het noodzakelijk dat ze worden beschouwd als een vorm van bezoldiging en niet als een vorm van winstuitkering. Men kan een basis hiervoor vinden in de stelling van de Minister naar aanleiding van een parlementaire vraag. Uit het antwoord van de Minister kon worden afgeleid dat de aftrekbaarheid van bestuursvergoedingen moet getoetst worden aan art. 49 W.I.B. ’92 en dat de vennootschapopdrachtgever derhalve het bewijs moet leveren van de werkelijk geleverde prestaties op grond waarvan de vergoedingen worden toegekend.456 De Minister maakte daarbij geen onderscheid tussen de periodieke bestuursvergoedingen en anderzijds de eenmalige bestuursvergoedingen die worden toegekend naar aanleiding van een beslissing van de Algemene Vergadering bij de bestemming van het resultaat van het afgelopen boekjaar, de tantièmes. Bijgevolg lijkt de Administratie dit standpunt te delen.457 Het gevolg van deze zienswijze zou dan zijn dat de Administratie de tantième niet alleen zou kunnen toetsen aan art. 49 W.I.B. ’92, maar ook aan art. 53, 10° W.I.B. ’92 en aldus “overdreven” tantièmes kunnen verwerpen als aftrekbare beroepskost. De uiteenzetting over de band tussen art. 49 W.I.B. ’92 en art. 53, 10° W.I.B. ’92 werd eerder al geleverd.458 Een loutere verwijzing volstaat. We onthouden hiervan dat het wel degelijk mogelijk is om de kosten ( dus ook tantièmes en management fees) die op een onredelijke wijze de beroepsbehoeften overschrijden, als verworpen uitgaven aan te merken.459 Niettemin, en dit is veruit het belangrijkste element, moet de belastingplichtige die de aftrekbaarheid van zijn kosten wil inroepen, steeds op grond van art. 49 W.I.B. ’92 het bewijs 456

Vr. nr. 979, 11 juli 1997 (DAEMS) en Vr. nr. 1209, 28 januari 1998 (GEHLEN), Fisc. Koer. 1998, 553 Voorafgaande beslissing nr. 500.060, 9 juni 2005 458 Zie IV.B.2.2 459 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw”, l.c., 101 457

126

leveren dat aan zijn uitgaven voor goederen, diensten en werken werkelijke prestaties ten behoeve van zijn beroepsactiviteit beantwoorden.460 Rekening houdend met wat reeds gesteld is, geldt dit principe eveneens voor de tantièmes en de management fees.461 Het komt er bijgevolg op neer dat er geen kennelijke wanverhouding mag zijn tussen de toegekende vergoedingen en de werkelijk gepresteerde diensten.462 Deze zienswijze wordt bevestigd door de recente rechtspraak over de aftrekbaarheid van bestuurdersvergoedingen, enige afwijkingen niet te na genomen, en vindt ook navolging in de rechtsleer. Deze stelling komt het meest overtuigend over en mag, gezien het gedeelde standpunt van de rechtspraak, de belangrijkste rechtsleer en de Administratie als de enige juiste beschouwd worden.463 178.

Er is een meer gematigde strekking die stelt dat het onderscheid moet worden gemaakt

tussen enerzijds de bezoldigingen en anderzijds de tantièmes. Tantièmes vormen een element van de winst en men grijpt terug naar de economische wetenschap om het verschil tussen tantièmes en gewone bezoldigingen aan te tonen. Het komt erop neer dat de Algemene Vergadering de winst moet verdelen en dat het bestaan van de winst voldoende is als tegenprestatie om de echtheid van een tantième te verantwoorden.464 Een vennootschap heeft immers bestuurders nodig om winst te vergaren.465 Bijgevolg zou een tantième quasi altijd tegemoet komen aan de voorwaarden gesteld in art. 49 W.I.B. ’92. Bovendien stelt men dat art. 53, 10° W.I.B. ’92 niet tegen de tantième kan worden ingeroepen. Men baseert zich daarvoor op het antwoord van de Minister op een parlementaire vraag waarin de Minister de soevereine macht van de Algemene Vergadering erkende om te beslissen hoeveel eenieder moet verdienen.466 Wederom moet deze zienswijze als niets meer beschouwd worden dan een denkoefening. Ze baseert zich vooreerst niet op de fiscale wet en hanteert de stelling van de Minister omtrent een vraag naar aanleiding van een andere problematiek. We vermelden ze slechts pro memorie. 460

S. HUYSMAN, o.c., 223-224 Ibid., 226-227 462 Ibid., 227 463 Antwerpen 18 mei 1999, Fisc. Koer. 1999, 595-598; Antwerpen 22 juni 1999, Fisc. Koer., 253; Rb. Antwerpen 2 mei 2003, T.F.R. 2003, 920 464 P. SALENS, o.c., 101 465 T. AFSCHRIFT & I. BERTHELON, “L’impôt sur les revenus et l’arrêté royal du 21 décembre 1996”, l.c., 357 466 Vr. nr. 135, 28 februari 1989 (DE CLIPPELE), Bull. Bel., 687, 2212 461

127

IV. C.4.4 Overdreven toegekende bezoldigingen als abnormale of goedgunstige voordelen

IV.C.4.4.1 Situering

179.

Men heeft in het verleden zowel in de rechtspraak als in de rechtsleer in art. 26 W.I.B. ’92

betreffende de behandeling van abnormale of goedgunstige voordelen een grond gezien om de principiële aftrekbaarheid van bestuurdersbezoldigingen betaald aan managementvennootschappen te verdedigen. Hoewel deze stelling vooral werd ingeroepen omwille van het verbod van dubbele belasting dat er in vervat ligt, is deze stelling, mede dankzij tussenkomst van de Wetgever, vandaag achterhaald. In wat volgt zetten wij eerst uiteen wat de inhoud en draagwijdte van art. 26 W.I.B. ’92 is. Vervolgens wordt er een blik geworpen op de discussie omtrent de voorrang van art. 26 W.I.B. ’92 boven art. 49 W.I.B. ’92 die in het verleden heeft gewoed met een overzicht van de heersende stellingen en hun aanhangers. Tenslotte kijken we naar de beslechting van deze discussie.

IV.C.4.4.2 Toepassingsgebied “abnormale of goedgunstige voordelen”

180.

De stelling omtrent de toepasbaarheid van art. 26 W.I.B. ’92 op overdreven toegekende

bezoldigingen kan maar zinvol behandeld worden wanneer vooreerst duiding wordt gegeven omtrent de inhoud van het voornoemde artikel en de draagwijdte ervan. We beperken ons echter tot een beknopte uiteenzetting. Art. 26 W.I.B. ’92 houdt een wetgevende reactie in tegen winstverschuivingen, aanvankelijk enkel in de internationale context van verbonden ondernemingen en personen, thans ook zonder meer in een binnenlandse context.467 Art. 26, lid 1 W.I.B. ’92 bepaalt dat “ wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onverminderd de toepassing van 467

S. HUYSMAN, “De verhouding tussen de artikelen 26 en 49 W.I.B. 1992 terzake van het verbod van dubbele belasting” (noot onder Gent 14 april 2004), T.R.V. 2004, 234

128

artikel 49 en onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.” Krachtens art. 26, lid 2 W.I.B. ’92 wordt een dergelijk abnormaal of goedgunstig voordeel, niettegenstaande de in het eerste lid vermelde beperking, altijd bij de winst van de in België gevestigde toekennende onderneming gevoegd, wanneer het abnormaal of goedgunstig voordeel wordt verleend aan een in art. 227 W.I.B. ’92 bedoelde buitenlandse belastingplichtige. 181.

Het begrip “abnormaal of goedgunstig voordeel” kan worden verduidelijkt door de

omschrijving van zijn samenstellende delen.468 Vooreerst kan een voordeel omschreven worden als een verrijking van de verkrijger en, wat de verstrekker van het voordeel betreft, geen effectieve vergoeding evenwaardig aan het verstrekte voordeel.469 Een voordeel is abnormaal wanneer het in strijd is met de gebruikelijke handelspraktijken of niet zou worden verstrekt tussen volstrekt onafhankelijke ondernemingen in dezelfde omstandigheden.470 Een voordeel is goedgunstig wanneer het wordt verleend zonder dat er een gelijkwaardige tegenprestatie is bedongen of zonder dat zij de uitvoering van een verbintenis zijn.471 Het kwalificeren van een voordeel als abnormaal of goedgunstig blijft uiteraard een feitenkwestie.472 De winstverschuivingen waartegen art. 26 W.I.B. ’92 zich verzet, kunnen twee vormen aannemen: het artificieel opdrijven van beroepskosten of het afzien van potentiële winst.473 Het komt aan de Administratie toe om te bewijzen of er vooreerst een voordeel werd toegekend en, wanneer dit het geval is, het voordeel al of niet abnormaal of goedgunstig is.474 Het blijft voor haar echter verboden om zich een opportuniteitsoordeel te vormen.475

468

Com. I.B., nr.. 26/16 Antwerpen 13 mei 1991, F.J.F. 1991, 149 470 Cass. 31 oktober 1979, Bull. Bel. nr. 590, 2353; Antwerpen 30 juni 1981, A.F.T. 1981, 274 471 Cass. 31 oktober 1979, Bull. Bel. Nr. 590, 2356; Antwerpen 10 mei 1994, A.F.T. 1994, 292 472 Cass. 10 april 2000, T.F.R. 2000, 877 473 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 67 474 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 70 475 Gent 29 april 1999, F.J.F. 1999, 132 469

129

Tenslotte moet men in ogenschouw nemen dat in het verleden vaak betoogd werd dat art. 26 W.I.B. ’92 zou beantwoorden aan het arm’s length-beginsel. Deze visie mag echter niet weerhouden worden.476 182.

Art. 26, lid 1 in fine W.I.B. ’92 bepaalt dat het voordeel niet aan de eigen winst wordt

toegevoegd is wanneer het rechtstreeks of onrechtstreeks in aanmerking komt voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. Derhalve is het voordeel niet belastbaar wanneer de verkrijger een aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen onderneming is of wanneer het voordeel bij de verkrijger belastbaar is als beroeps- of divers inkomen.477 Aldus bevat deze bepaling een verbod van dubbele belasting. Deze bepaling gaf aanleiding tot de discussie die werd gevoerd in de rechtspraak en rechtsleer.

IV.C.4.4.3 Toepasselijkheid op tantièmes

183.

Het toekennen van overdreven bedrijfsleidersbezoldigingen zou aldus onder art. 26 W.I.B.

’92 kunnen vallen wanneer de vennootschap-opdrachtgever deze bezoldigingen uitkeert om haar eigen belastbare grondslag te verlagen door deze vergoedingen af te trekken. Aldus kan de uitkering van een tantième aan een (verbonden) managementvennootschap een winstverschuiving door het artificieel opdrijven van de beroepskosten, uitmaken. Mochten tantièmes abnormale of goedgunstige voordelen zijn, dan vindt art. 26, lid 1 W.I.B. ’92 geen toepassing indien de bestuurder dit inkomen in zijn belastbare basis opneemt. De uitgekeerde tantièmes zullen aldus bij de genieter belastbaar zijn aan een Belgische inkomstenbelasting.478 Wanneer echter het bedrag van een tantième niet redelijkerwijze in verhouding staat met de door de bestuurder verrichte opdrachten of gedragen verantwoordelijkheden, dan zou men kunnen spreken van abnormale voordelen aangezien de genieter van de tantième zich verrijkt zonder effectieve vergoeding evenwaardig aan het verstrekte voordeel, zodat het wel degelijk een 476

S. VAN CROMBRUGGE & S. HUYSMAN, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, l.c., 563 477 Com. I.B., nr. 26/33 478 L.J. ROOSE, o.c., 451

130

voordeel uitmaakt, en men kan eveneens stellen dat de tantième niet zou worden toegekend indien de genieter een economisch onafhankelijke onderneming is.479 184.

Tevens moet er in hoofde van de genieter (de managementvennootschap) op gewezen

worden dat art. 207, lid 2 W.I.B. ’92 geldt. Deze bepaling stelt dat de binnenlandse vennootschap die het voordeel geniet, geen verliezen van het belastbare tijdperk, giften, investeringsaftrekken of D.B.I.’s van haar winst mag aftrekken in de mate dat deze winst haar oorsprong vindt in abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in art. 79 W.I.B. ’92.480 De in art. 79 W.I.B. ’92 vermelde abnormale of goedgunstige voordelen zijn deze die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. De managementvennootschap zal zich vaak in een dergelijke band van wederzijdse afhankelijkheid met de vennootschap-opdrachtgever bevinden. De ruime bewoordingen van art.79 W.I.B. ’92 en art. 207 W.I.B. ’92 maken dat deze bepalingen toepasbaar zijn in hoofde van een vennootschap-bestuurder die een abnormaal of goedgunstig tantième heeft verkregen.481

IV.C.4.4.4 Discussie omtrent voorrang artikel 26 W.I.B. ‘92 boven artikel 49 W.I.B. ‘92

185.

De ontsnappingsclausule die in art. 26 W.I.B. ’92 vervat ligt, leidde uiteindelijk ertoe dat

er een verschil in zienswijzen ontstond in zowel rechtsleer als rechtspraak. Immers, de toepassing van art. 49 W.I.B. ’92 op abnormale of goedgunstige voordelen kon er toe leiden dat er een dubbele Belgische belasting kon ontstaan.482 Art. 26 W.I.B. ’92 bevat daarentegen een bijzondere regeling die juist de dubbele heffing bij het toekennen van abnormale of goedgunstige voordelen moet voorkomen. Men stelde zich de vraag of art. 26 W.I.B. ’92 voorrang genoot op art. 49

479

Ibid., 451 P. SALENS, o.c., 115 481 L.J. ROOSE, o.c., 452; S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw”, l.c., 102 482 S. HUYSMAN, “De verhouding tussen de artikelen 26 en 49 W.I.B. 1992 terzake van het verbod van dubbele belasting” ( noot onder Gent 14 april 2004), l.c., 235 480

131

W.I.B. ’92 en bijgevolg of het in art. 26 W.I.B. ’92 vervatte verbod op dubbele belasting op het vlak van de beroepskosten doorwerkt op art. 49 W.I.B. ’92. 186.

De vraag of art. 26 W.I.B. ’92 in binnenlandse situaties voorrang genoot op art. 49 W.I.B.

’92, gaf aanleiding tot een discussie in zowel rechtspraak als rechtsleer. Vooral in de rechtspraak was er een positieve evolutie merkbaar omwille van het verbod van dubbele belasting dat in art. 26 W.I.B. ’92 vervat ligt. Men baseerde zich hierbij vaak op de bedoeling van de Wetgever bij de wetswijziging van 22 december 1989 waarbij de zogenaamde ontsnappingsclausule werd ingevoerd. Deze bestond er immers in om een dubbele belasting op de gemaakte winst uit te sluiten. Men leidde uit de bedoeling van de Wetgever af dat er voor abnormale of goedgunstige voordelen een non bis in idem-beginsel geldt (althans voor binnenlandse situaties) en dat de toepassing van dit beginsel niet beperkt is tot art. 26 W.I.B. ’92, maar een meer algemene draagwijdte heeft en derhalve ook op art. 49 W.I.B. ’92 van toepassing kan zijn wanneer het gaat om abnormale of goedgunstige beroepskosten.483 Aldus mag art. 49 W.I.B. ’92 niet toegepast worden in geval van abnormale of goedgunstige kosten.484 Evenwel moet er op gewezen worden dat de Minister recentelijk stelde dat art. 26 W.I.B. ’92 niet uitsluit dat uitgaven van een vennootschap eveneens getoetst worden aan de aftrekvoorwaarden van art. 49 W.I.B. ’92 en dat wanneer een bepaalde uitgave niet als beroepskost aftrekbaar is, dat niet belet dat het inkomen dat ingevolge die uitgave bij een andere belastingplichtige ontstaat, aan belasting onderworpen is.485 Deze stelling verwoordt de visie van de Administratie die er aldus op neerkomt dat de toepassing van de ontsnappingsclausule van art. 26 W.I.B. ’92 niet belet dat het door de belastingplichtige verleende voordeel bij toepassing van art. 49 W.I.B. ’92 als beroepskost mag verworpen worden.

483

S. BULS, “De verhouding tussen artikel 26 en artikel 49 W.I.B. 1992: het hof van beroep te Brussel geïsoleerd”, (noot onder Brussel 7 september 2005), T.F.R. 2006, 851; S. VAN CROMBRUGGE, “Art. 26 versus 49 W.I.B. 1992 op het vlak van de dubbele belasting”, Fiscoloog 2006, nr.1031, 1-2 484 S. BULS, “De verhouding tussen artikel 26 en artikel 49 W.I.B. 1992: het hof van beroep te Brussel geïsoleerd”, l.c., 849 485 Vr. nr. 871,1 juli 2005, Vr. en Antw. Kamer 2005-06, nr. 115, 22212

132

Echter, de fiscus werd vaak bij de handhaving van dit standpunt door de rechtspraak teruggefloten, maar dit was niet steeds het geval.486 Het overzicht van al de verschillende visies zou ons echter te ver leiden, niettegenstaande deze problematiek uitermate boeiend is.

IV.C.4.4.4 Beslechting van de discussie

187.

Het is in het verleden al vaker voorgekomen dat wanneer de Administratie teveel

tegenkanting tegen haar visie ervaart, zij zich rechtstreeks richt tot de Wetgever. De Administratie heeft zich in deze problematiek eveneens gericht tot de Wetgever. De Programmawet van 27 april 2007 maakte een einde aan de discussie door in de eerste alinea van art. 26 W.I.B. ’92 uitdrukkelijk te stellen dat art. 26 W.I.B. ’92 slechts toepassing vindt onverminderd de toepassing van art. 49 W.I.B. ’92. Deze formulering komt er op neer dat de aftrek van abnormale kosten verworpen mag worden, ook al wordt de genieter erop belast.487 Deze wetswijziging is echter niet vrij van kritiek.488 Bovendien moet er op gewezen worden dat een recent arrest van het Hof van Cassatie bevestigd heeft dat art. 26 W.I.B. ’92 geen doorwerking kan hebben op art. 49 W.I.B. ’92 489, niettegenstaande deze stelling door sommigen werd aangehouden.490 Aldus komt het verbod van dubbele belasting niet in aanmerking bij de toepassing van art. 49 W.I.B. ’92 op de abnormale beroepskosten en schikt het Hof van Cassatie zich naar de wetswijziging. Het valt ten zeerste te betreuren dat de praktijk van doorwerking van art. 26 W.I.B. ’92 bij de toepassing van art. 49 W.I.B. ’92 bij abnormale beroepskosten zodoende geen vervolg krijgt en bijgevolg de dubbele belasting regel wordt.

486

Rb. Brugge 10 februari 2004, Fisc. Act. 2004, nr. 31, 8-10; Gent 14 april 2004, T.R.V. 2004, 231, met noot S. HUYSMAN 487 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 67-68 488 Ibid., 68 489 Cass. 12 juni 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1178, 11 490 Gent 14 april 2004, T.R.V. 2004, 231, met noot S. HUYSMAN; Rb. Gent 19 mei 2005, Fiscoloog 2005, nr. 998, 9; Gent 10 oktober 2006, F.J.F. 2007, nr; 192; Antwerpen 31 oktober 2006, F.J.F. 2007, nr. 164; S. HUYSMAN, “De verhouding tussen de artikelen 26 en 49 W.I.B. 1992 terzake van het verbod van dubbele belasting”, T.R.V. 2004, 233; S. VAN CROMBRUGGE, “Art. 26 versus 49 W.I.B. 1992 op het vlak van de dubbele belasting”, Fiscoloog 2006, nr.1031, 1

133

IV. C. 5 Tantièmes en de antirechtsmisbruikbepaling

188.

De Administratie heeft in het verleden tevens gepoogd om tantièmes te herkwalificeren

als dividenden via de antirechtsmisbruikbepaling die vervat ligt in art. 344, §1 W.I.B. ’92. In ondergeschikt verband poogde de Administratie eveneens de simulatie in te roepen.491 Niettegenstaande deze poging van de Administratie recentelijk door de rechtspraak van de tafel werd geveegd, verdient deze problematiek nadere aandacht. 492 Wij gaan vooreerst de antirechtsmisbruikbepaling kort opfrissen en vervolgens toetsen we haar toepasselijkheid op de managementvennootschap. De simulatie werd reeds uiteengezet. Een loutere verwijzing volstaat.493

IV.C.5.1 Artikel 344, §1 W.I.B.’92

189.

De algemene antirechtsmisbruikmaatregel werd bij de Wet van 22 juli 1993 ingevoerd.494

De regel stelt dat de juridische kwalificatie die door de partijen wordt gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen, niet aan de Administratie der directe belastingen kan worden tegengeworpen wanneer de Administratie door vermoedens of door andere wettelijk toegelaten bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. De belastingplichtige kan dit enkel weerleggen indien hij bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt.495 Men is het echter niet eens over de draagwijdte van deze wettekst. We beperken ons tot de hoofdlijnen van deze discussie. Er zijn in deze discussie grosso modo drie benaderingen te onderscheiden: de objectieve, de subjectieve en de klassieke benadering.496

491

Rb. Gent 24 mei 2007, Fiscoloog 2009, nr.1090, 5-6 J. VAN DYCK, “Geen herkwalificatie mogelijk van tantièmes in dividenden”, Fiscoloog 2009, nr. 1090, 5-6 493 Zie IV.C.2 494 Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 26 juli 1993 495 Art. 344, §1 W.I.B. ‘92 496 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 16-17 492

134

De objectieve benadering ziet in de invoering van art. 344, §1 W.I.B. ’92 de introductie van de leer van de wetsontduiking in het fiscaal recht, niettegenstaande de geldende interpretaties van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel.497 Men ziet hierin een expliciete beperking van het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen.498 De Administratie mag bijgevolg een juridische kwalificatie vervangen door een andere wanneer zij aantoont dat de belastingplichtige zich met ontduikingsopzet door middel van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde handelingen in een situatie heeft gewrongen, die de door de fiscale wet beoogde situatie zo dicht benadert dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien de situatie niet op dezelfde wijze zou worden behandeld.499 Deze stelling werd overigens bevestigd door het grondwettelijk Hof en door haar ook niet in strijd geacht met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel van art. 170 G.W..500 De subjectieve benadering gaat daarentegen uit van de werkelijke en concrete bedoeling van de partijen. Het intentionele element is immers determinerend voor de beoordeling van het rechtsmisbruik. De invoering van art. 344, §1 W.I.B. ’92 houdt volgens deze benadering geen wetsontduiking in en aldus ook geen expliciete beperking van de vrije keuze van de minst belaste weg. Er wordt enkel een grens aan de uitwerking van de vrije keuze van de minst belaste weg scherper gesteld in functie van het door de belastingplichtige nagestreefde doel. Herkwalificatie is bijgevolg enkel mogelijk indien voor een rechtshandeling verschillende kwalificaties voorhanden zijn die allen juridisch correct zijn.501 De klassieke interpretatie tenslotte houdt in dat art. 344, §1 W.I.B. ’92 een codificatie is van de klassieke simulatieleer.502 Het Hof van Cassatie is de letterlijke interpretatie toegedaan die eigenlijk leidt tot de herleiding van art. 344, §1 W.I.B. ’92 tot een toepassing van de klassieke

497

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, l.c., 32; Zie ook: Ibid., 15-36 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, T.R.V. 1993, 272 499 Ibid., 272-273 500 Grondwettelijk Hof nr. 188/2004, 24 november 2004, B.S. 11 januari 2005; Grondwettelijk Hof nr. 26/2005, 2 februari 2005, a B.S. 10 maart 2005; Grondwettelijk Hof nr. 60/2005, 16 maart 2005, B.S. 12 april 2005; D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling: een stand van zaken over artikel 344, §1 WIB 1992, Mechelen, Kluwer, 2005, 30-35 501 T. DELAHAYE, “Interpretatie van de belastingwet volgens economische werkelijkheid”, A.F.T. 1994, 52 502 P. BEGHIN & I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 17 498

135

simulatieleer.503 Aldus behoort de visie van het Hof van Cassatie eveneens tot de klassieke benadering. Het onaangename gevolg van deze zienswijze is echter dat de wetsbepaling dode letter wordt.504

IV.C.5.2 Toepasselijkheid op vergoedingen toegekend aan managementvennootschappen

190.

De Administratie heeft recentelijk nog gepoogd om art. 344, §1 W.I.B. ’92 in te roepen

tegen tantièmes en deze derhalve te herkwalificeren in dividenden.505 We gaan niet in op de feiten, maar bekijken wel de redenering van de rechtbank van naderbij. De rechtbank baseerde zich in haar vonnis op de voorbereidende werken omtrent de algemene antirechtsmisbruikmaatregel. Hieruit bleek “dat de Administratie, ingeval ze een verrichting of een geheel van verrichtingen wil herkwalificeren, moet aantonen dat de door de belastingplichtige gestelde akten op verschillende manieren kunnen worden gekwalificeerd” en dat “ de juridische realiteit die de belastingplichtige tot stand heeft gebracht, moet worden gerespecteerd. Uitsluitend de juridische kwalificatie van de akte mag worden gewijzigd, niet de inhoud en de gevolgen van de door de belastingplichtige verwezenlijkte akte. Alle feitelijke en juridische gevolgen van de verwezenlijkte verrichting moeten worden geëerbiedigd.”506 Deze redenering volgend, besloot de rechtbank dat de uitkering van tantièmes niet kon worden geherkwalificeerd in een dividenduitkering omdat een tantième-uitkering fundamenteel andere rechtsgevolgen heeft dan een gewone uitkering van dividenden. We kunnen hieruit opmaken dat de rechtbank de objectieve benadering volgt. Uit deze uitspraak moeten we alvast besluiten dat de Administratie in haar strijd tegen overmatig uitgekeerde tantièmes alvast geen steun vindt in de rechtspraak bij het bewandelen van de antirechtsmisbruikpiste.

503

Cass. 4 november 2005, Fiscoloog 2005, nr.1004, 6 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, l.c., 33 505 Rb. Gent 24 mei 2007, Fiscoloog 2007, nr. 1090, 5-6 506 Gent 13 september 2006, T.F.R. 2005, 157 504

136

IV.C.6 Besluit: tantièmes uitgekeerd aan de managementvennootschap

191.

We maken hier alvast een onderscheid tussen enerzijds de managementvennootschap die

de tantième ontvangt en anderzijds de vennootschap-opdrachtgever die de tantième uitkeert. Voor de managementvennootschap is het ontvangen van een tantième belastbaar als een beroepsinkomen. Dit volgt uit art. 183 W.I.B. ’92 en art. 37 W.I.B. ’92. De tantième die zij ontvangt is bijgevolg een opbrengst van haar beroepsactiviteit. En wanneer men in ogenschouw neemt dat alle opbrengsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn en bovendien alle opbrengsten van een vennootschap belastbaar als winst zijn, dan is het uitermate logisch dat de managementvennootschap hierop belast wordt in de vennootschapsbelasting.507 Wanneer de managementvennootschap een bezoldiging of een tantième uitkeert aan haar bedrijfsleidernatuurlijke persoon, dan gaat dit volgens de principes van de personenbelasting, die reeds in een voorgaand deel werden uiteengezet. Aldus mag men hieruit concluderen dat de gewone regels worden gevolgd en dat dit voor weinig problemen of onduidelijkheden zal zorgen. De behandeling van de tantièmes voor de uitkerende vennootschap en in het bijzonder de vraag of ze al dan niet aftrekbaar zijn, is daarentegen verre van rechtlijnig. Wanneer men de oprichting van een managementvennootschap hanteert als techniek voor fiscale optimalisatie, is het uiteraard de bedoeling om de winsten bij de exploitatievennootschap weg te werken en, aangezien tantièmes fiscaal als bezoldigingen mogen worden beschouwd, als beroepskosten af te trekken. Het ideale scenario is datgene waarin een exploitatievennootschap royale tantièmes uitreikt aan een managementvennootschap ter vergoeding van haar bestuurdersopdracht of haar obscure managementopdracht. Dit kan niet zonder enige beperking en deze praktijk valt sterk af te raden. Immers, er zijn verschillende artikelen mogelijks van toepassing op dergelijke royale tantièmes die uitgekeerd worden aan de managementvennootschap. Wanneer de exploitatievennootschap de uitgekeerde tantièmes wil aftrekken als beroepskosten, dan moet ze zich uiteraard schikken naar de voorwaarden die art. 49 W.I.B. ’92 stelt. Wie denkt dat in art. 195 W.I.B. ’92 een principe schuilt dat toelaat dat tantièmes zonder enige beperking kunnen worden uitgekeerd aan andere vennootschappen en bijgevolg art. 195 W.I.B. ’92 geen 507

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, l.c., 28

137

grenzen stelt aan de aftrekbaarheid van deze tantièmes, slaat de bal mis. Tantièmes kunnen beroepskosten uitmaken, maar het grootste probleem schuilt in het bewijs van de verhouding van de kost met de werkelijke prestaties die de belastingplichtige zal moeten leveren. Wanneer de exploitatievennootschap dit bewijs niet kan leveren, worden haar tantièmes verworpen als beroepskosten. Indien de exploitatievennootschap wel het bewijs kan leveren, maar de kosten in onredelijke mate de beroepsbehoeften overtreffen, dan kunnen, ingevolge art. 53, 10° W.I.B. ’92, deze kosten als verworpen uitgaven worden aangemerkt. Voor de toepassing van art. 26 W.I.B. ’92 moeten we een onderscheid maken tussen twee situaties: de managementvennootschap maakt winst of de managementvennootschap maakt verlies. Wanneer de managementvennootschap winst maakt omdat haar een abnormaal of goedgunstig tantième werd toegekend dat beantwoordt aan de voorwaarden van de abnormale of goedgunstige voordelen, dan wordt de managementvennootschap hierop belast en gaat de exploitatievennootschap bijgevolg trachten deze abnormale voordelen als beroepskosten af te trekken. Deze constructie is echter moeilijk houdbaar omdat de wet bepaald heeft dat het verbod op dubbele belasting van art. 26 W.I.B. ’92 niet doorwerkt in art. 49 W.I.B. ’92 en het Hof van Cassatie deze zienswijze heeft bevestigd. Derhalve is het goed mogelijk dat wanneer de managementvennootschap wordt belast op haar winst die zij verkrijgt uit abnormale of goedgunstige tantièmes, deze tantièmes bij de exploitatievennootschap verworpen zullen worden als abnormale beroepskosten en bijgevolg bij haar belastbare basis worden gevoegd. Aldus treedt er een dubbele belasting op. Wanneer de managementvennootschap verlies maakt, dan kan het verbod van dubbele belasting in art. 26 W.I.B. ’92 in beginsel niet spelen, maar men maakt in deze situatie gebruik van art. 79 en 207, lid 2 W.I.B. ’92 in hoofde van de verkrijgende managementvennootschap. Er mag immers geen compensatie met verlies van het belastbare tijdperk, noch enige aftrek uit hoofde van vroegere beroepsverliezen worden verricht op het gedeelte van de winst dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien

138

waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. De managementvennootschap die verlies lijdt mag dit verlies aldus niet compenseren met de abnormale of goedgunstige tantièmes die haar worden toegekend. Bijgevolg kan de managementvennootschap, bij toepassing van art. 79 en art. 207, lid 2 W.I.B. ’92, op de winst die voortkomt uit abnormale of goedgunstige worden belast. Het risico voor de exploitatievennootschap is hetzelfde en bestaat erin dat de abnormale kosten worden verworpen en bij haar belastbare basis worden gevoegd. Zo ontstaat er eveneens een dubbele belasting. Bovendien moet de managementvennootschap bewust zijn van het leerstuk over de simulatie en zelfs over de antirechtsmisbruikbepaling. Wat leert dit ons omtrent de uitkering van een tantième aan een managementvennootschap: Voor de exploitatievennootschap -

Beschrijf in de managementovereenkomst zo duidelijk mogelijk de opdracht van de managementvennootschap ( als bestuurder heeft zij de opdracht die omschreven wordt in het Wetboek Vennootschappen en de Statuten van de vennootschap)

-

Keer de tantième uit als een vergoeding voor geleverde prestaties, zorg er dus voor dat een tantième niet als een abnormaal of goedgunstig voordeel kan worden gekwalificeerd (schakel art. 26, 79 en 207 W.I.B. ’92 uit)

-

Hou de tantième in proportie met de geleverde prestaties en lever hiervoor een omstandig bewijs ( conform art. 49 W.I.B. ’92)

-

Keer niet meer uit dan redelijk noodzakelijk is voor de beroepsbehoeften ( schakel art. 53, 10° W.I.B. ’92 uit)

Voor de managementvennootschap: -

Let op voor de simulatie

-

Hou de antirechtsmisbruikmaatregel in het oog en motiveer de oprichting van een managementvennootschap als tegemoetkomend aan rechtmatige financiële of economische behoeften, louter dan als vehikel om een gunstigere fiscale behandeling te genieten

139

V. De internationale behandeling van tantièmes 192.

Deze uiteenzetting mag niet beperkt blijven tot de nationale behandeling van tantièmes.

Vaak is er immers een grensoverschrijdend element in het hele verhaal. De internationalisering in het bedrijfsleven is de voorbije decennia enorm toegenomen door een veelheid van factoren. Deze bijdrage beperken tot het nationale aspect zou de realiteit zoals die zich in de bedrijfswereld voordoet, geweld aandoen. Het is bijgevolg meer dan verantwoord om de tantièmes ook te situeren in de internationale fiscale context. We bekijken vooreerst beknopt de behandeling van tantièmes in de belasting niet-inwoners. Aldus blijven we nog even in het Belgische belastingstelsel zoals we dat terugvinden in het W.I.B. ’92. Vervolgens belichten we de tantièmes in het OESO-modelverdrag en het Belgisch modelverdrag waarop de vele dubbelbelastingsverdragen die België heeft gesloten, gebaseerd zijn.508

V. A Belgisch belastingstelsel: Belasting niet-inwoners509

193.

Opdat een belastingplichtige onderworpen zou zijn aan de B.N.I., is het vereist dat de

belastingplichtige uiteraard geen rijksinwoner is. Het onderscheid “inwoner “ of “niet-inwoner” is bijgevolg van cruciaal belang.510 Immers, de internrechtelijke kwalificatie als “rijksinwoner” of “niet-inwoner” bepaalt of iemand ofwel in België wordt belast op zijn wereldwijde inkomen ofwel enkel op zijn inkomsten die een aanknopingspunt hebben met het Belgische grondgebied.511 In feite werkt de B.N.I. voornamelijk met verwijzingsregels naar de personen- en vennootschapsbelasting. Vele van deze principes werden reeds behandeld en zullen dus bijgevolg louter vermeld worden.

508

Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling; OESO-modelverdrag versie 2008; Belgisch modelverdrag versie 2007 509 Hierna “B.N.I.” 510 P. DE VOS & T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 21 511 Art. 5 W.I.B. ’92; Art. 228 W.I.B. ‘92

140

Er wordt eerst gekeken naar het personeel toepassingsgebied, vervolgens naar het materieel toepassingsgebied en bekijken we tenslotte de tantièmes die in België worden uitgekeerd aan een natuurlijke persoon of aan een rechtspersoon.

V.A.1 Bedoelde personen

194.

Art. 227 W.I.B. ’92 omschrijft de drie categorieën van niet-inwoners die aan de B.N.I.

onderworpen zijn: - de niet-rijksinwoners, met inbegrip van de in art. 4 W.I.B. ’92 vermelde personen512 ; - de buitenlandse vennootschappen en gelijkgestelde buitenlandse lichamen met winstoogmerk; - staten of staatkundige onderdelen en lichamen zonder winstoogmerk. Voor de verder bespreking concentreren we ons op de eerste twee categorieën, namelijk de natuurlijke personen en de vennootschappen.

V.A.2 Toepassingsgebied

195.

Opdat een inkomen in België belastbaar is, is het zaak om eerst na te gaan of een door

België afgesloten dubbelbelastingverdrag de heffingsbevoegdheid over een inkomen aan België toewijst. Wanneer dat het geval is, voorziet het interne recht in de belastingheffing van het desbetreffende inkomen.513 Deze internrechtelijke regels zijn terug te vinden in Titel V van het W.I.B. ’92. Art. 228, §1 W.I.B. ’92 bepaalt in verband met de grondslag van de belasting, dat de belasting uitsluitend wordt geheven van in België behaalde of verkregen inkomsten die aan de belasting zijn onderworpen. Wat deze inkomsten omhelzen, wordt limitatief bepaald in art. 228, §2 W.I.B. 512 513

Art. 4 W.I.B. ’92 betreft grosso modo diplomaten, consulaire ambtenaren en hun inwonende gezinsleden. P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 62

141

’92. Men moet zich hierbij tevens ervan vergewissen dat de inkomsten mogelijks vrijgesteld kunnen zijn van de B.N.I. ingevolge art. 230 e.v. W.I.B. ’92.

V.A.3 Tantième uitgekeerd aan een natuurlijke persoon

196.

Wanneer een bestuurder-natuurlijke persoon in België een tantième ontvangt en deze

persoon geen rijksinwoner is, dan stelt zich de vraag of deze persoon belast kan worden op de uitgekeerde tantième (in de veronderstelling dat België heffingsbevoegdheid heeft). De bestuurder beantwoordt aan de voorwaarde van art. 227, 1° W.I.B. ’92 (geen rijksinwoner) en bijgevolg onderworpen aan de B.N.I..514 De vraag stelt zich vervolgens of de tantième tot de belastbare grondslag van de B.N.I. behoort. Art. 228, §2, 6°, b) W.I.B. ’92 bepaalt dat de in artikel 23, §1, 4° W.I.B. ’92 vermelde bezoldigingen ten laste van een binnenlandse vennootschap of van een vereniging, instelling of lichaam met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België, inkomsten uitmaken die aan de belasting onderworpen zijn. Tantièmes beantwoorden aan deze beschrijving. Dat ze bezoldigingen uitmaken en ten laste zijn van een vennootschap werd immers eerder al gesteld.515 Art. 232, 2°, b) W.I.B. ’92 stelt vervolgens dat de belasting voor belastingplichtigen vermeld in art. 227, 1° W.I.B. ’92 wordt gevestigd op het totale bedrag van de inkomsten behaald of verkregen als vermeld in art. 228, §2, 3°, a) en e) , 4°, 5°, 6°, 7°, 7°bis en 9°, h) W.I.B. ’92. De B.N.I. voor natuurlijke personen zal aldus toepasbaar zijn op de bezoldigingen van bedrijfsleiders.516 De vaststelling van het nettobedrag van de in de B.N.I./natuurlijke persoon belastbare inkomsten wordt vervolgens vastgesteld volgens de regels van art. 7 W.I.B. ’92 tot art. 103 W.I.B. ’92.517 Voor aftrek als beroepskosten komen enkel de kosten in aanmerking die uitsluitend op de overeenkomstig de artikelen 228 tot 231 W.I.B. ’92 in België belastbare 514

De bestuurder zal ingevolge art. 305 W.I.B. ’92 aan de jaarlijkse aangifteplicht onderworpen zijn. Deze aangifte geschiedt via het formulier 276.2 (zie bijlage III). 515 Zie II.B. en II.C 516 Com. I.B., nr. 232/6 517 Art. 235, 1° W.I.B. ‘92

142

beroepsinkomsten drukken.518 Art. 241 en 242 W.I.B. ’92 bepalen vervolgens de andere bestedingen die aftrekbaar zijn. De berekening van de belasting gebeurt ten slotte via de regelen van art. 243 W.I.B. ’92 tot en met 248 W.I.B. ’92. Hierop wordt niet verder ingegaan.

V.A.4 Tantième uitgekeerd aan een vennootschap

197.

Buitenlandse vennootschappen kunnen, zoals eerder werd gesteld, eveneens aan de B.N.I.

worden onderworpen.519 De buitenlandse managementvennootschap die een tantième in België ontvangt zal daarop in België belast worden. De grondslag voor de belastbaarheid is terug te vinden in art. 228, §2, 3° d), in fine W.I.B. ’92 dat stelt dat winst die voortkomt uit de uitoefening door een in art. 227, 2° W.I.B. ’92 vermelde niet-inwoner van een opdracht of van functies in de zin van art. 32, lid 1, 1° in een binnenlandse vennootschap, een inkomst vormt die belastbaar is door de B.N.I./vennootschap. Hieronder kunnen we de tantième verstaan die aan de buitenlandse managementvennootschap wordt uitgekeerd. De belasting voor de buitenlandse vennootschappen wordt gevestigd op het totale bedrag van de winst, opgebracht door bemiddeling van Belgische inrichtingen.520 Wanneer de inkomsten die voortkomen uit de uitoefening van een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, enz… echter worden opgebracht zonder bemiddeling van een Belgische inrichting, dan worden ze uitgesloten van het stelsel van samenvoeging in de B.N.I./vennootschap en onderworpen aan de bevrijdende bedrijfsvoorheffing.521 Het is eveneens mogelijk om beroepskosten af te trekken voor zover die kosten uitsluitend drukken op de in België behaalde inkomsten van de buitenlandse vennootschap.522 De B.N.I./vennootschap kan echter niet als beroepskost afgetrokken worden.523 De belasting wordt 518

Art. 237 W.I.B. ‘92 Art. 227, 2° W.I.B. ’92 (zie Bijlage IV) 520 Art. 233, lid 1 W.I.B. ’92 521 Com. I.B., nr. 233/4 522 Art. 237 W.I.B. ‘92 523 Art. 238 j° art. 198, lid 1, 1° W.I.B. ‘92 519

143

vervolgens berekend volgens de tarieven en regels bepaald in art. 215 W.I.B. ’92, met dien verstande dat alleen de winst vermeld in art. 233, lid 1 W.I.B. ’92 in aanmerking wordt genomen voor toepassing van onder andere het verlaagd opklimmend tarief.524 Indien er geen bemiddeling door een Belgische inrichting plaatsvond, wordt de winst die voortkomt uit de uitoefening door een aan de B.N.I./vennootschap onderworpen vennootschap van een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies in een binnenlandse vennootschap, of uit werkzaamheden uitgeoefend door dergelijke niet-inwoner in een inrichting waarover een andere aan de B.N.I./Vennootschap onderworpen vennootschap in België beschikt, onderworpen aan de bedrijfsvoorheffing, ingehouden aan de bron, op het brutobedrag van de inkomsten tegen een tarief van 32, 29%.525 De bedrijfsvoorheffing is bevrijdend.

V. B Tantièmes in de dubbelbelastingverdragen

V.B.1 Situering: dubbelbelastingverdragen

198.

Dubbelbelastingverdragen maken een integraal deel uit van het internationaal fiscaal

recht. Het is immers niet ondenkbaar dat bijvoorbeeld een Belgische rijksinwoner bestuurder is van een buitenlandse vennootschap en aldaar tantièmes ontvangt. In dergelijk geval wordt de heffingsbevoegdheid bepaald indien er tussen België en de desbetreffende staat een dubbelbelastingverdrag is gesloten. Indien er geen dergelijk verdrag afgesloten is, is het mogelijk dat het inkomensbestanddeel die de Belgische bestuurder in het buitenland ontvangt aldaar wordt belast (bronstaat) en vervolgens in België eveneens wordt belast (woonstaat). Zodoende ontstaat er een dubbele belasting op hetzelfde inkomensbestanddeel.

524 525

Art. 246, lid 1, 1° W.I.B. ‘92 Com. I.B., nr. 248/21; art. 87, 5°, e) Uitvoeringsbesluit en nr. 65, d), Bijlage III Uitvoeringsbesluit

144

Dubbelbelastingverdragen hebben aldus tot doel om internationale juridische dubbele belasting te vermijden en om belastingontwijking en fraude te voorkomen.526 De dubbelbelastingverdragen hebben naast deze hoofddoelstellingen tevens een aantal nevendoelstellingen zoals het verbieden van fiscale discriminatie in welbepaalde gevallen, het voorzien in een regeling voor onderling overleg omtrent de interpretatie en toepassing van de verdragen, administratieve samenwerking en bijstand voor invordering van de belasting.527 Uiteraard moet voor het sluiten van dergelijke verdragen de procedure voor het sluiten van een verdrag in acht worden genomen.528 De OESO heeft een modelverdrag inzake dubbele belasting opgesteld dat als basis dient voor de dubbelbelastingverdragen die tussen twee of meer staten worden gesloten.529 Dit modelverdrag zal het uitgangspunt van de verdere bijdrage vormen. Uiteraard spitsen we ons toe op het aspect van de dubbele belasting.

V.B.1.1 Principes

199.

De toepassing van dubbelbelastingverdragen wordt grosso modo beheerst door een drietal

principes: de primauteit van het verdragsrecht, de relatieve werking van dubbelbelastingverdragen en de interpretatie van dergelijke verdragen.530 Deze principes beheersen in grote mate de rechtsverhouding tussen de dubbelbelastingverdragen en het Belgisch fiscaal recht.531

526

Zie art. 1, §7, OESO-Comm. P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 85-86 528 Art. 167 G.W.; Het dubbelbelastingverdrag met Taiwan volgde niet de normale procedure aangezien Taiwan door België niet diplomatiek wordt erkend. Er werd een belastingakkoord gesloten met Taiwan ( geen dubbelbelastingverdrag) en werd aangenomen met een fiscale wet: Wet van 3 december 2005 houdende diverse fiscale bepalingen met het oog op de toepassing van het akkoord tussen de Belgian office, Taipei en de Taipei Representative Office in Belgium tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen, en van het Protocol, ondertekend te Brussel op 13 oktober 2004, B.S. 23 december 2005 529 OESO-modelverdrag (versie 2008) 530 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 94-101 531 P. VAN ROMPAEY, Internationaal Fiscaal Zakboekje, Mechelen, Kluwer, 2008, 96 527

145

De primauteit van het verdragsrecht houdt in dat internationale en supranationale verdragen in het algemeen en dubbelbelastingverdragen in het bijzonder primeren op het interne recht.532 De bepalingen in het dubbelbelastingverdrag primeren boven het nationale fiscale recht, zelfs al zijn de betrokken bepalingen van het nationale fiscale recht van latere datum tenzij deze voor de belastingplichtige voordeliger zijn.533 Men gaat immers uit van de rechtstreekse werking van dubbelbelastingverdragen.534 Dit principe is echter niet altijd even absoluut of wordt niet altijd even consequent gehanteerd.535 Het tweede principe omvat de relatieve werking van het dubbelbelastingverdrag. Dit heeft vooreerst tot gevolg dat een dubbelbelastingverdrag geen belastingplicht schept en geen nieuwe belasting invoert. Een dubbelbelastingverdrag regelt de toekenning van de heffingsbevoegdheid. Een staat kan echter maar gebruik maken van zijn recht voor zover zijn interne wetgeving in een belastingheffing voorziet.536 Een ander gevolg is dat de in het dubbelbelastingverdrag gehanteerde kwalificaties, definities en regels enkel mogen worden gebruikt voor de toekenning van de heffingsbevoegdheid.537 Het laatste beginsel omvat de interpretatie van de dubbelbelastingverdragen. De bindende interpretatie van dergelijke verdragen komt aan de rechtspraak toe (rechtbanken van eerste aanleg, hoven van beroep en Hof van Cassatie) en niet aan de wetgevende en de uitvoerende macht.538 Er zijn echter een drietal interpretatiebronnen die de rechter kan hanteren bij de interpretatie van een dubbelbelastingverdrag: de bilaterale interpretatie, het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969 en de autonome verdragsdefinities van het OESO-modelverdrag.539 Hierop wordt niet verder ingegaan aangezien dit buiten het bestek van deze bijdrage valt.

532

Cass. 27 mei 1971, Pas. 1971, I, 886; Dit is echter een zuiver Belgisch standpunt, niet ieder land aanvaardt de voorrang van het verdragsrecht. 533 Zie P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 94 534 K. HOLMES, International tax policy and double tax treaties, Amsterdam, IBFD, 2007, 70 535 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 95-97 536 P. VAN ROMPAEY, o.c., 96 537 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 97-98; Het dubbelbelastingverdrag gaat het inkomen kwalificeren en heffingsbevoegdheid toekennen aaneen staat. Eens dit vastgesteld is (kwalificatie en heffingsbevoegdheid), verkrijgt het inkomen de kwalificatie volgens het interne recht van de staat de heffingsbevoegd is en vindt belastingheffing plaats conform die internrechtelijke kwalificatie. 538 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 98-99; K. HOLMES, International tax policy and double tax treaties, l.c., 70-71 539 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 99-101; K. HOLMES, o.c., 70-75

146

V.B.1.2 Toepassingsgebied

200.

Staten sluiten dubbelbelastingverdragen ter voorkomen van dubbele belasting. Via

dergelijke verdragen maken ze afspraken omtrent de heffingsbevoegdheid van de staten.540 De heffingsbevoegdheid kan twee vormen aannemen: ofwel is de woonstaat exclusief bevoegd, ofwel zijn de woonstaat en bronstaat beide heffingsbevoegd.541 Wanneer de woonstaat exclusief bevoegd is om de belasting te heffen, hanteert men een volledige vrijstelling in de bronstaat. In het geval dat zowel de woonstaat als de bronstaat heffingsbevoegd zijn, voorziet het dubbelbelastingverdrag meestal in een voorkoming van een dubbele belasting door de woonstaat.542 Deze voorkoming kan volgens het OESO-modelverdrag twee vormen aannemen: de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode.543 De vrijstellingsmethode houdt in dat het in de bronstaat belaste inkomensbestanddeel in de woonstaat van de belastingplichtige principieel wordt vrijgesteld, maar dit is niet steeds absoluut.544 De verrekeningsmethode daarentegen omvat de opname van het in de bronstaat belastbare inkomensbestanddeel in de belastbare grondslag in de woonstaat, maar de belasting in de bronstaat mag vervolgens afgetrokken worden van de woonstaatbelasting. We gaan op deze beginselen niet verder in, maar concentreren ons in de verdere bijdrage op de behandeling van tantièmes in de dubbelbelastingverdragen.

540

Art. 6 tot 22 OESO-modelverdrag In principe is het eveneens mogelijk dat de bronstaat exclusieve heffingsbevoegdheid verkrijgt. 542 Art. 23 modelverdrag 543 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c., 86-88 544 Vaak wordt het vrijgestelde inkomensbestanddeel in de woonstaat in aanmerking genomen voor de berekening van de belasting die verschuldigd is op de andere belastbare inkomsten in de woonstaat (het zogenaamde “progressievoorbehoud”); zie art. 155 W.I.B. ‘92 541

147

V.B.3 Tantièmes: artikel 16 OESO-modelverdrag

201.

De tantièmes zijn uitdrukkelijk terug te vinden in art. 16 OESO-modelverdrag. De

Engelse versie spreekt enkel over “director’s fees and similar payments” waaronder men de tantièmes kan verstaan, maar de Franse tekst vermeldt de tantièmes uitdrukkelijk. We nemen bijgevolg de Franse tekst als uitgangspunt. Art. 16 OESO-modelverdrag stelt, letterlijk vertaald, het volgend: “Tantièmes, presentiegelden en andere gelijkaardige vergoedingen die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ontvangt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of de raad van toezicht in een vennootschap die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, zijn belastbaar in die andere Staat.” De Administratie heeft eveneens een modelverdrag ter vermijding van de dubbele belasting opgesteld dat grotendeels gebaseerd is op het OESO-modelverdrag.545 Het Belgische modelverdrag verschilt op verscheidene punten van het OESO-modelverdrag, maar we moeten vaststellen dat de behandeling van tantièmes daartoe niet behoort.546 Aangezien het Belgische modelverdrag als basis werd gebruikt in de recentelijk afgesloten dubbelbelastingverdragen, spitsen we de verder bespreking toe op dit modelverdrag. V.B.2.1 Bepaling volgens art. 15 Belgisch Modelverdrag

202.

Het Belgisch modelverdrag herneemt in art. 15, §1, lid 1 de tekst van art. 16 OESO-

modelverdrag en breidt deze tevens uit.547 Het stelt immers dat de bepaling zoals deze in art. 16 OESO-modelverdrag te lezen valt, eveneens van toepassing is op beloningen verkregen ter zake van de uitoefening van werkzaamheden die in de wetgeving van de overeenkomstsluitende Staat van de vennootschap behandeld worden als werkzaamheden van soortgelijke aard als die welke 545

Belgisch modelverdrag (versie 2007) De belangrijkste verschilpunten zijn: uitwerking van de regeling in verband met fiscaal transparante entiteiten (art. 1 en art. 3 Belgisch Modelverdrag); bijzondere regeling voor pensioenen en pensioenfondsen (art. 3, art. 10, art. 11, art. 17 en art. 23); aanvulling van de regels voor verbonden ondernemingen (art. 9); uitbreiding van het vrijstellingsregime voor dividenduitkeringen tussen vennootschappen (art. 10); S. JANSSENS & E. KENGEN, “België heeft een modelverdrag”, Int. Fisc. Act. 2001, 07/09 547 Art. 15, §1 , lid 2 Belgisch modelverdrag; zie bijlage 546

148

worden verricht door de persoon bedoeld in art. 16 OESO-modelverdrag. Het Belgisch Modelverdrag sluit echter de personen die vergoedingen ter zake van dagelijkse werkzaamheden van leidinggevende of technische, commerciële of financiële aard, evenals personen die vergoedingen verkrijgen ter zake van hun dagelijkse werkzaamheid als vennoot in een vennootschap, uit van de toepassing van art. 15, §1 Belgisch modelverdrag en onderwerpt ze aan art. 14 Belgisch modelverdrag.548 V.B.2.2 Mandatarissen en gelijkgestelden

203.

De heffingsbevoegdheid inzake tantièmes en andere soortgelijke vergoedingen die worden

verkregen ingevolge de hoedanigheid van lid van de Raad van Bestuur van een vennootschap, wordt toegewezen aan de overeenkomstsluitende Staat waar de vennootschap is gevestigd.549 Dit wordt door zowel art. 16 OESO-modelverdrag als art. 15, §1, lid 1 Belgisch modelverdrag gesteld. De Administratie heeft omtrent dit artikel een circulaire uitgevaardigd die als een update kan beschouwd worden van de verouderde commentaren op de dubbelbelastingverdragen.550 Deze omzendbrief stelt dat art. 15, §1, lid 1 Belgisch modelverdrag van toepassing is op de bestuurders en zaakvoerders die lid zijn van een Raad van Bestuur of van een college van zaakvoerders van een handelsvennootschap gereglementeerd door het Wetboek Vennootschappen, evenals de commissarissen en vereffenaars die lid zijn van een college van commissarissen of van een college van vereffenaars van een dergelijke vennootschap, alsook de leden van een Raad van Bestuur, van een Raad van Toezicht of van een gelijkaardig orgaan van een vereniging of van een instelling die rechtspersoonlijkheid bezit en die voor de heffing van de vennootschapsbelasting of van de rechtspersonenbelasting als een rechtspersoon wordt aangemerkt.551 De bestuurder wordt geacht zijn werkzaamheden uit te oefenen in de overeenkomstsluitende Staat waar de vennootschap haar fiscale woonplaats heeft; de verblijfsduur in de woonstaat van de vennootschap en de plaats waar de bestuurder zijn werkzaamheden fysiek uitoefent is bijgevolg 548

Art. 15, §2 Belgisch modelverdrag; art. 14 Belgisch modelverdrag betreft de inkomsten uit dienstbetrekking Art. 3, §1, d) Belgisch modelverdrag stelt dat de uitdrukking “vennootschap” elke rechtspersoon of elke entiteit omvat die voor de belastingheffing in de overeenkomstsluitende Staat waarvan die rechtspersoon of entiteit inwoner is, als een rechtspersoon wordt behandeld. 550 Circ. nr. AFZ/Intern.IB/2002-0026 (AFZ 26/2002) van 17 december 2002 551 L. JANSSENS, “ Bedrijfsleidersartikel in DBV: nieuwe circulaire”, Fiscoloog Internationaal 2003, nr. 231, 1-2 549

149

irrelevant.552 De plaats waar de vennootschap de bestuurdersbezoldiging (de tantième in het bijzonder) uitkeert, is eveneens onbelangrijk.553 Het Belgisch modelverdrag wijkt in art. 15, §1, lid 2 af van het OESO-modelverdrag door te stellen dat de staat waarvan de vennootschap inwoner is ook belasting mag heffen op de beloningen verkregen terzake van de uitoefening van werkzaamheden die volgens de wetgeving van de overeenkomstsluitende Staat waarvan de vennootschap inwoner is, worden behandeld als werkzaamheden van soortgelijke aard als die welke worden verricht door een persoon als bedoeld in art. 15, §1, lid 1 Belgisch modelverdrag. De bepaling betreft de “feitelijke bestuurders” die een functie gelijkaardig aan een bestuurder uitoefenen zonder over een formeel bestuurdersmandaat te beschikken.554 De regeling van art. 15, §1 Belgisch modelverdrag is eveneens van toepassing op vennootschappen-bestuurders ( en bijgevolg ook op de managementvennootschappen met een bestuursmandaat).555 V.B.2.3 Dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende, technische, financiële of commerciële aard

204.

De tweede paragraaf van art. 15 Belgisch modelverdrag sluit de beloningen die de

personen vermeld in paragraaf 1 verkrijgen voor het uitoefenen van een dagelijkse werkzaamheid van leidinggevende of van technische, financiële of commerciële aard, uit van de behandeling onder art. 15, §1 Belgisch modelverdrag. Dit houdt bijgevolg in dat het attractiebeginsel niet zou kunnen spelen binnen art. 15 Belgisch modelverdrag. De totale beloning die de vennootschap toekent moet bijgevolg opgesplitst worden in het gedeelte dat het bestuurdersmandaat vergoedt (belastbaarheid in de woonstaat van de vennootschap) en het gedeelte dat de dagelijkse werkzaamheid vergoedt.556

552

E. SCHOONVLIET, Handboek Internationaal Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 146 Zie E. SCHOONVLIET, o.c., 147 554 Gent 30 oktober 1997, A.F.T. 1998, 90 555 Circ. nr. AFZ/Intern.IB/2002-0026 (AFZ 26/2002) van 17 december 2002, nr. 5 556 L. JANSSENS, “ Bedrijfsleidersartikel in DBV: nieuwe circulaire”, l.c., 2; belastbaarheid volgens art. 14 Belgisch modelverdrag 553

150

De bezoldigingen van bedrijfsleiders van de tweede categorie vallen niet onder het toepassinsgebied van art. 15, §1 Belgisch modelverdrag.557 Zij oefenen hun functie uit buiten een arbeidsovereenkomst en zijn bijgevolg onderworpen aan art. 14 Belgisch modelverdrag. 558 V.B.2.4 Werkende vennoten

205.

Ingevolge art. 15, §2 Belgisch modelverdrag vallen de beloningen die een werkende

vennoot zonder mandaat van zaakvoerder of uit een soortgelijke werkzaamheid ontvangt, onder de behandeling van art. 14 Belgisch modelverdrag. Het artikel spreekt echter over de dagelijkse werkzaamheid als vennoot en niet over de persoonlijke werkzaamheid als vennoot. Op de persoonlijke werkzaamheden zijn de regels van art. 15, §1 Belgisch modelverdrag van toepassing.559 V.B.4 De vrijstelling (art. 22 Belgisch modelverdrag)

206.

Uit de voorgaande paragraven blijkt dat de tantièmes uitgekeerd aan de bestuurder

belastbaar zijn in zowel de bronstaat als in de woonstaat. Dit leidt tot de dubbele belasting die men juist door middel van het dubbelbelastingverdrag tracht te vermijden. De dubbele belasting wordt vermeden door artikel 22 Belgisch modelverdrag (art. 23 OESO-modelverdrag). In principe zijn er twee mogelijke methodes die reeds werden beschreven: de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode. 560 We beperken ons hierbij tot de bepaling die relevant is voor de tantièmes. Voor de tantièmes geldt in het Belgisch modelverdrag de vrijstellingsmethode. Art. 22, §2, a) Belgisch modelverdrag stelt immers dat een inwoner van België die inkomsten verkrijgt die geen dividenden, interesten of royalty’s zijn of geen vermogensbestanddelen bezit die in de bronstaat zijn belast, vrijgesteld wordt van belasting voor deze inkomsten of vermogensbestanddelen. Om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of het overige vermogen van die inwoner te berekenen, mag België het belastingtarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die 557

Art. 32, lid 1, 2° W.I.B. ‘92 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c.., 227 559 L. JANSSENS, “ Bedrijfsleidersartikel in DBV: nieuwe circulaire”, l.c., 3 560 Zie V.B.1.2 558

151

inkomsten of die vermogensbestanddelen niet waren vrijgesteld. Dit geldt eveneens voor de berekening van de aanvullende gemeentebelasting. Er geldt bijgevolg een progressievoorbehoud in de personenbelasting.561 Maar voor de vennootschapsbelasting is de vrijstelling wel absoluut.562 Dit is logisch aangezien de vennootschapsbelasting, niettegenstaande het voorbehoud dat men moet maken omtrent het verlaagd opklimmend tarief, in beginsel vlak is.563

V. C Besluit

207.

De internationale behandeling van tantièmes behelst twee aspecten. Wanneer een

buitenlandse bestuurder in België van een Belgische vennootschap tantièmes ontvangt, dan is hij daarop belastbaar op basis van de regels vervat in de B.N.I.. Deze belastbaarheid gebeurt door hantering van de belasting niet-inwoner, dewelke werkzaam is door allerhande verwijzingsregels. Het is echter niet ondenkbaar dat deze persoon eveneens belastbaar is in zijn woonstaat. De dubbele belasting sluimert bijgevolg in deze situatie. Vervolgens moet er gekeken worden naar de dubbelbelastingverdragen die België heeft gesloten met verscheidene staten. De bedoeling van deze verdragen is de dubbele belasting te vermijden die kan ontstaan wanneer een buitenlander in België inkomsten vergaart of wanneer een Belg in het buitenland inkomsten vergaart. De techniek van dergelijke verdragen bestaat er in om eerst te bepalen of de bronstaat heffingsbevoegdheid heeft en vervolgens te stipuleren of de woonstaat voorziet in een eventuele vrijstelling of verrekening van de belasting van de bronstaat. Dergelijke verdragen spelen bijgevolg een belangrijke rol in de internationale behandeling van tantièmes.

561

Art. 155 W.I.B. ‘92 Art. 75 & 76 Uitvoeringsbesluit 563 P. DE VOS & T. JANSEN, o.c.., 246 562

152

VI. Besluit

208.

De tantième heeft in deze bijdrage verscheidene gezichten laten zien. Reeds bij de

begripsbepaling werd duidelijk dat de werd duidelijk dat deze vorm van winstuitkering meer om het lijf had dan men prima facie zou denken. Enerzijds vormt zij voor de bestuurder die een natuurlijke persoon is, een onderdeel van diens bezoldiging en wordt de tantième op analoge wijze als een bezoldiging behandeld. Anderzijds vormt zij als vorm van winstuitkering die normaliter eveneens voor de uitkerende vennootschap een aftrekbare beroepskost uitmaakt, uitermate geschikte manier om het belastbare resultaat van de vennootschap wat af te romen. De uitkering van een tantième aan een bestuurder-natuurlijke persoon zal weinig waarschijnlijk kaderen in een fiscale planningstechniek omwille van de progressieve tarieven in de personenbelasting. In deze situatie moet de tantième echt beschouwd worden als zijnde een onderdeel van de bezoldiging van de bestuurder. De fiscale behandeling is grotendeels identiek aan die van een gewone bedrijfsleidersbezoldiging en daaromtrent is er maar weinig discussie. De tantième werd interessanter wanneer men het ging uitkeren aan een bestuurder die een vennootschap was. Deze werkwijze werd gehanteerd als onderdeel van een fiscale planningstechniek. Het bood immers de mogelijkheid om winst uit de ene vennootschap te versluizen naar de andere vennootschap om bijgevolg een lager (en dus gunstiger) fiscaal resultaat te hebben. Men ging vaak al te grof te werk door torenhoge tantièmes uit te keren zonder voldoende aanwijsbare tegenprestaties. Deze werkwijze overleefde dan ook alleen maar door de tekortschietende controles van de fiscale administratie. 209.

Niettemin is de uitkering van torenhoge tantièmes aan een managementvennootschap in

het kader van de fiscale optimalisatie van het resultaat van de uitkerende vennootschap sterk af te raden. Immers, niettegenstaande het Hof van Cassatie nog steeds het principe van de economische werkelijkheid afwijst en de vrije keuze van de minst belaste weg hanteert, moet er op gewezen dat de simulatieleer versoepeld werd waardoor men op zoek kan gaan naar de werkelijke wil van de partijen aan de hand van feitelijke elementen. Bovendien is er ook nog de algemene antirechtsmisbruikmaatregel.

153

Hiermee is de kous nog niet af. De vraag stelt zich immers of de uitgekeerde tantième aftrekbaar is als beroepskost voor de uitkerende vennootschap. De aftrekbaarheid is immers uitermate belangrijk. Zonder aftrekbaarheid zal nagenoeg geen enkele vennootschap geneigd te zijn om tantièmes uit te keren in het kader van een fiscale optimalisatie. De hantering van art. 49 W.I.B. ’92 zal bijgevolg van cruciaal belang zijn. Wanneer de uitkering van een tantième aan een managementvennootschap als abnormaal of goedgunstig voordeel kan gekwalificeerd worden, dan treedt er bovendien een economische dubbele belasting op. De wetgever is immers recentelijk tussengekomen in deze materie en het Hof van Cassatie geeft navolging aan dit wettelijk ingrijpen. Bovendien moet men vaak rekening houden met de internationaal context. Vaak is de bestuurder geen rijksinwoner, of is een Belgische rijksinwoner bestuurder in een buitenlandse vennootschap. Dit kan de situatie ingewikkeld maken. Is de tantième af te raden als fiscale planningstechniek? Het antwoord hierop is genuanceerd. Er is geen juridisch beletsel tegen de uitkering van een tantième door een vennootschap aan een andere vennootschap die een bestuursfunctie in eerstgenoemde vennootschap uitoefent. Het mag geen al te grove vormen aannemen zoals het uitkeren van de quasi volledige winst als tantième zonder dat er een aanwijsbare tegenprestatie van de bestuurder aan ten grondslag ligt. Het credo “In auream mediocritas” is hier passend. Men zal de gulden middenweg moeten bewandelen door enerzijds te bewijzen dat er een werkelijke tegenprestatie vanwege de bestuurder is, en anderzijds dat de tantième in verhouding is met de prestatie van de bestuurder. Men moet met andere woorden de realiteit zo dicht mogelijk benaderen. De belastingplichtigen krijgen het steeds moeilijker om de hoge fiscale druk in België te verminderen, voor zover zij legaal te werk gaan. De tantième lijkt op het eerste zicht een bruikbaar vehikel om een beperkte fiscale optimalisatie in bepaalde gevallen door te voeren, maar enige voorzichtigheid is aangewezen want schijn bedriegt en overdaad schaadt (en wordt zwaar belast).

154

Bibliografie

Bibliografie

I. Wetgeving

Wetgeving

-

Gecoördineerde Grondwet 17 februari 1994, B.S. 17 februari 1994

-

Bijzondere Wet 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, B.S. 16 januari 1989

-

Wet 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen, B.S. 4 september 1975

-

Wet 5 januari 1976 betreffende de budgettaire voorstellen 1975-1976, B.S. 6 januari 1976

-

Wet 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, B.S. 29 december 1989

-

Wet 12 juni 1992 tot bekrachtiging van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992, B.S. 30 juli 1992

-

Wet 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 26 juli 1993

-

Wet 13 juni 1997 tot bekrachtiging van de koninklijke besluiten genomen met toepassing van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, en de wet van 26 juli 1996 tot modernisering van de sociale zekerheid en tot vrijwaring van de leefbaarheid van de wettelijke pensioenstelsels , B.S. 19 juni 1997

-

Wet 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen, B.S. 12 juni 1999

-

Wet 7 mei 1999 houdende het wetboek van vennootschappen, B.S. 6 augustus 1999

-

Programmawet 27 december 2005, B.S. 30 december 2005

-

Wet 3 december 2005 houdende diverse fiscale bepalingen met het oog op de toepassing van het akkoord tussen de Belgian office, Taipei en de Taipei Representative Office in Belgium tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan

I

van belasting inzake belastingen naar het inkomen, en van het Protocol, ondertekend te Brussel op 13 oktober 2004, B.S. 23 december 2005 -

Koninklijk besluit nr. 38 27 juli 1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen, B.S. 29 juli 1967

-

Koninklijk Besluit 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, B.S. 13 september 1993

-

Koninklijk Besluit 24 december 1993 ter uitvoering van de wet van 6 januari 1989 tot vrijwaring van ’s lands concurrentievermogen, B.S. 31 december 1993

-

Koninklijk besluit 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, §1, en 3, §1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, B.S. 31 december 1996

-

Koninklijk Besluit 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen, B.S. 6 februari 2001 Parlementaire stukken

-

Vr. & Antw. Kamer 1981-1982, 9 februari 1982, 142 (Vr. nr. 11 DUCARME)

-

Vr. en Antw. Kamer 1984-85, 11 december 1984, 567 (Vr. nr. 26 DAMSEAUX)

-

Bull. Bel. 1989, nr. 687, 2213, (Vr. nr. 135 DE CLIPPELE)

-

Bull. 1990, nr. 700, 3402 (Vr. nr. 200 DE CLIPPELE)

-

Bull. Bel. 1993, nr. 726, 892 (Vr. nr. 307 DE CLIPPELE)

-

Vr. en Antw. Senaat, 1993-1994, 2656 (Vr. nr. 329 DALEM)

-

Bull. 1994, nr. 739, 1355 (Vr. nr. 593 SUYKERBUYK)

-

Vr. en Antw. Kamer, 1995-1996, 372 (Vr. nr. 59 LEFEVRE)

-

Bull. Bel. 1996, afl. 765, 2331 (Vr. nr. 360 GOUTRY)

-

Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 11082 (Vr. nr. 810 VAN DE CASTEELE)

-

Bull. Bel. 1997, afl. 776, 2259, Fiskoloog 1997, nr. 629, 4 (Vr. nr. 249 HATRY)

-

Fisc. Koer. 1998, 553 (Vr. nr. 979 DAEMS)

-

Fisc. Koer. 1998, 553 (Vr. nr. 1209 GEHLEN),

II

-

Vr. & Antw. Senaat 2002-2003, 25 februari 2003, 3854 (Vr. nr. 101 ISTASSE)

-

Vr. & Antw. Kamer 1999-2000, 3434 (Vr. nr. 133 PIETERS)

-

Bull. Bel. 2000, afl. 808, 2215 (Vr. nr. 163 VAN DE CASTEELE)

-

Vr. & Antw. Kamer 2002-2003, 19448 (Vr. nr. 171 VAN DE CASTEELE)

-

Vr. en Antw., Senaat 2001-2002, 2714 (Vr. nr. 1540 DE CLIPPELE)

-

Vr. en Antw. Kamer 2005-06, nr. 115, 22212 (Vr. nr. 871)

-

Memorie van Toelichting bij de wet van 17 juli 1975, Parl. St. Senaat, 1974-75, nr. 436/1, 2

-

Verslag aan de koning bij het K.B. van 8 oktober 1976, B.S. 19 oktober 1976, 13461

-

Verslag aan de Koning bij het K.B.van 20 december 1996, B.S. 31 december 1996, 4de editie, 32640

-

Memorie van Toelichting bij de wet van 13 juni 1997, Parl. St. Kamer, 1997-98, nr. 1608/1, 12

-

Beknopt Verslag, Kamer, 1997-1998, Commissie van Financiën en Begroting, 27 mei 1998, C 582-4 Documenten van andere instanties

-

Organisatie voor Economische Samenwerking en ontwikkeling, Model tax convention on income and on capital (versie 2008), www.oecd.org

-

Commissie Corporate Governance, Belgische Corporate Governance Code 2009, www.corporategovernancecommittee.be/nl/corporate_governance_code/definitieve_code/

-

Administratie der directe belastingen, Circ. nr. Ci.D. 19/324.587 van 1 juni 1982, Bull. Bel. 1982, 1679

-

Administratie der directe belastingen, Circ. nr. Ci.RH. 421/393.645 van 25 juli 1988, Bull. Bel. 1988, nr. 675, 1446

-

Administratie der directe belastingen, Circ. nr. Ci. RH. 421/456.043 van 31 augustus 1994, Bull. Bel. 1994, nr. 742, 2676

III

-

Administratie der directe belastingen, Circ. nr. AFZ/Intern.IB/2002-0026 (AFZ 26/2002) van 17 december 2002, www.fisconet.be

-

Administratie der directe belastingen, Circ. nr. Ci.RH.231/543/949 (AOIF 2/2005) van 11 januari 2005, www.fisconet.be

-

Administratie der directe belastingen, Circ. nr. Ci.RH.331/575.420 (AOIF 8/2008) van 12 maart 2008, www.fisconet.be

-

Administratie der directe belastingen, Circ. nr. Ci. RH. 244/599.047 (AOIF 41/2009) van 18 augustus 2009, www.fisconet.be

-

Administratie der directe belastingen, Voorafgaande beslissing nr. 400.135, 19 mei 2004, www.fisconet.be

-

Administratie der directe belastingen, Voorafgaande beslissing nr. 500.060, 9 juni 2005, www.fisconet.be

-

Administratie der directe belastingen, Belgisch modelverdrag tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontduiken van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (versie 2007), www.fisconet.be

-

Administratie der directe belastingen, Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, www.fisconet.be

-

Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies over de bedoelde bezoldigingen bij de bezoldigingen toegekend aan bestuurders en commissarissen, nr.111-1, www.cnccbn.be

-

Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies over bepaling van het tijdstip waarop de winst is gerealiseerd, nr. 157-1, www.cnc-cbn.be

-

Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies over de berekening, de periodiciteit en de boekingen van een interimdividend versus een tussentijds dividend, 14 januari 2009, nr. 2009/1, Acc. Act., nr. 09/13-01

IV

II. Rechtspraak

-

Grondwettelijk Hof nr. 30/2001, 1 maart 2001, B.S. 24 maart 2001

-

Grondwettelijk Hof nr. 188/2004, 24 november 2004, B.S. 11 januari 2005

-

Grondwettelijk Hof nr. 26/2005, 2 februari 2005, B.S. 10 maart 2005

-

Grondwettelijk Hof nr. 60/2005, 16 maart 2005, B.S. 12 april 2005

-

Cass. 19 november 1934, Pas. 1935, I, 57

-

Cass. 30 april 1945, Pas. 1945, I, 150

-

Cass. 17 juni 1946, Arr. Verbr. 1946, 228

-

Cass. 16 december 1955, Pas. 1956, I, 376-379

-

Cass. 29 mei 1956, Arr. Verbr. 1956, 813

-

Cass. 23 januari 1958, Arr. Verbr. 1958, 327

-

Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082

-

Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29

-

Cass. 27 maart 1962, Pas. 1962, I, 834

-

Cass. 17 mei 1962, Pas. 1962, I, 1054

-

Cass. 18 september 1962, Pas. 1963, I, 72

-

Cass. 28 mei 1963, Pas. 1963, I, 1040

-

Cass. 4 juni 1963, Pas. 1963, I, 1049

-

Cass. 22 oktober 1963, R.W. 1964-1965, 359

-

Cass. 3 december 1963, Pas. 1963, I, 364

-

Cass. 17 maart 1964, Bull. Bel. 1965, 784

-

Cass. 27 oktober 1964, Pas. 1965, I, 211

-

Cass. 9 februari 1965, Pas., 1965, I, 582

-

Cass. 1 maart 1966, Pas. 1966, I, 841

-

Cass. 5 april 1966, Pas. 1966, I, 1028

-

Cass. 20 september 1966, Pas. 1967, I, 74

-

Cass. 19 november 1968, Arr. Cass. 1969, 303

-

Cass. 1 april 1969, Arr. Cass. 1969, 731

-

Cass. 3 juni 1969, J. Prat. Dr. Fisc., 1969, 330 V

-

Cass. 3 maart 1970, Bull. Bel. 1970, 1056

-

Cass. 13 oktober 1970, Arr. Cass. 1971, 146

-

Cass. 27 mei 1971, Pas. 1971, I, 886

-

Cass. 28 februari 1974, Arr. Cass. 1974, 721-723

-

Cass. 23 oktober 1975, Arr. Cass. 1976, 240

-

Cass. 13 april 1978, Arr. Cass. 1978, 926

-

Cass. 21 september 1978, J.T. 1979, 306

-

Cass. 31 oktober 1979, Bull. Bel. 1979, 2353-2356

-

Cass., 8 januari 1981, Bull. Bel. 1982, 343

-

Cass. 3 juni 1982, A.F.T. 1983, 264-265

-

Cass. 28 mei 1984, Arr. Cass. 1983-84, 1252

-

Cass. 23 november 1989, Arr. Cass. 1989, 414

-

Cass. 2 maart 1990, Bull. Bel. 1990, 855

-

Cass. 4 januari 1991, T.R.V. 1991, 167-172

-

Cass. 3 juni 1993, T.R.V. 1993, 474-475

-

Cass. 20 februari 1997, T.R.V. 1997, 149-153

-

Cass. 21 februari 2000, T.R.V. 2000, 283-286

-

Cass. 10 april 2000, T.F.R. 2000, 877-882

-

Cass. 23 januari 2003, T.R.V. 2003, 541-546

-

Cass. 20 mei 2005, F.J.F. 2005, 257

-

Cass. 4 november 2005, Fiscoloog 2005, nr.1004, 6-9

-

Cass. 16 november 2006, T.F.R. 2007, 105-107

-

Cass. 26 februari 2009, T.R.V. 2009, 444-446

-

Cass. 12 juni 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1178, 11

-

Antwerpen 19 februari 1985, A.F.T. 1985, 97-100

-

Brussel 11 juni 1986, Fisc. Koer. 1987, 53

-

Gent 25 september 1987, T.B.H. 1989, 162

-

Luik 6 januari 1988, Fisc. Koer. 1988, 176

-

Antwerpen 7 juni 1988, Fisk. Koer. 1988, 341-344

-

Gent 14 maart 1989, A.F.T. 1989, 274-275 VI

-

Antwerpen 14 november 1989, Bull. Bel. 1991, 1746

-

Bergen 14 december 1990, A.F.T. 1991, 217-218

-

Luik 30 maart 1994, Fisc. Koer. 1994, 348-349

-

Gent 7 april 1994, Fiskoloog 1994, nr. 472, 7-8

-

Antwerpen 3 mei 1994, Fiskoloog 1994, nr. 478, 3-4

-

Antwerpen 10 mei 1994, A.F.T. 1994, 292-296

-

Luik 8 februari 1995, A.F.T. 1995, 222-224

-

Brussel, 5 mei 1995, Fisk. Koer. 1995, 380-382

-

Bergen 4 oktober 1996, Fisc. Koer. 1996, 592-594

-

Gent 30 oktober 1997, A.F.T. 1998, 90-91

-

Luik 14 november 1997, A.F.T. 1998, 91-94

-

Gent 29 april 1999, F.J.F. 1999, 132

-

Antwerpen 18 mei 1999, Fisc. Koer. 1999, 595-598

-

Antwerpen 22 juni 1999, Fisc. Koer. 1999, 521-524

-

Gent 24 juni 1999, Fiscoloog 1999, nr. 719, 2

-

Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog 1999, nr. 730, 4

-

Brussel 29 november 2000, Fiscoloog 2003, nr. 877, 12-13

-

Luik 25 januari 2002, Fiscoloog 2002, nr. 837, 10-11

-

Gent 26 februari 2002, Fisc. Koer. 2002, 305-308; Fiscoloog 2002, nr. 843, 10

-

Antwerpen 24 december 2002, Fisc. Koer. 2003, 284-286

-

Bergen 5 september 2003, Fiscoloog 2003, nr. 908, 9

-

Gent 14 april 2004, T.R.V. 2004, 231-233

-

Antwerpen 29 juni 2004, Fisc. Koer. 2004, 684-687

-

Brussel 7 september 2005, T.F.R. 2006, 846-849

-

Gent 13 september 2005, T.F.R. 2006, 157-163

-

Brussel 22 september 2005, Fiscoloog 2005, nr. 999, 9

-

Gent 10 oktober 2006, F.J.F. 2007, 192

-

Antwerpen 31 oktober 2006, F.J.F. 2007, 164

-

Rb. Antwerpen 2 mei 2003, Fisc. Koer. 2003, 544-547; T.F.R. 2003, 920-922

-

Rb. Leuven 17 oktober 2003, Fisc. Koer. 2003, 618-621 VII

-

Rb. Brugge 10 februari 2004, Fisc. Act. 2004, nr. 31, 8-10

-

Rb. Bergen 24 maart 2004, Fiscoloog 2004, nr. 932, 10

-

Rb. Antwerpen 5 april 2004, Fiscoloog 2004, nr. 942, 9

-

Rb. Brussel 29 april 2004, Fisc. Koer. 2004, 621-625

-

Rb. Gent 6 mei 2004, Fiscoloog 2004, nr. 944, 9-10

-

Rb. Gent 19 mei 2005, Fiscoloog 2005, nr. 998, 9

-

Rb. Antwerpen 2 september 2005, T.F.R. 2006, 460-461

-

Rb. Gent 24 mei 2007, Fiscoloog 2009, nr.1090, 5-6

-

Kh. Hasselt 22 november 1990, T.R.V. 1991, 229-231

VIII

III. Rechtsleer

Boeken

-

BEELE, B., HUYSENTRUYT, J., VERHAEGHE, G., LALLEMAND, F. en WEYN, A., Het bestuur van een NV: vennootschapsrechtelijke, sociale en fiscale aspecten- een leidraad voor de praktijk’, Brussel, UGA, 2005, 473 p.

-

BEGHIN, P. en VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek personenbelasting 2008-2009, Antwerpen, Intersentia, 2008, 723 p.

-

BEGHIN, P. en VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek vennootschapsbelasting 20082009, Antwerpen, Intersentia, 2008, 485 p.

-

BELLEN, P. en CATSBERG, G., Bedrijfsleider en fiscus, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 201 p.

-

BLOMME, W., CARLIER, T. en WEETS, V., Aan de slag met IFRS, Mechelen, Kluwer 2008, 814 p.

-

CHEVALIER, C., Vademecum van de vennootschapsbelasting, Gent, Larcier, 2004, 1635 p.

-

DE LEMBRE, E. en PODEVIJN, S., Boekhoudzakboekje, Kluwer, Mechelen, 2008, 935 p.

-

DESCHRIJVER, D., VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 334 p.

-

DE VOS, P. en JANSEN, T., Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 958 p.

-

DILLEN, L., PLETS, N. en MAES, L., Handboek Personenbelasting 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 1456 p.

-

HOLMES, K., International tax policy and double tax treaties, Amsterdam, IBFD, 2007, 414 p.

-

HUYSMAN, S., Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 408 p.

-

JAECQUES, D., De algemene antirechtsmisbruikbepaling: een stand van zaken over artikel 344, §1 WIB 1992, Mechelen, Kluwer, 2005, 76 p.

-

MOESKOPS, C., Alternatieve verloning en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2007, 254 p. IX

-

SALENS, P., De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, 2006, Kluwer, 139 p.

-

SCHOONVLIET, E., Handboek Internationaal Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 348 p.

-

SMET, P., Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2003, 526 p.

-

TAS, R., Winstuitkering, kapitaalvermindering en -verlies in NV en BVBA, Kalmthout, Biblo, 2003, 684 p.

-

TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 518 p.

-

VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, 224 p.

-

VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2007, 68 p.

-

VAN ROMPAEY, P., Internationaal Fiscaal Zakboekje, Mechelen, Kluwer, 2008, 460 p.

-

WYCKAERT, M., Kapitaal in N.V. en B.V.B.A., Kalmthout, Biblo, 1995, 804 p.

-

X., IFRS, A mountain or a molehill?, Fortis Bank, 2004, 73 p.

Tijdschriften

-

AFSCHRIFT, T. en BERTHELON, I., “L’impôt sur les revenus et l’arrêté royal du 21 décembre 1996”, J.T. 1997, 353-368

-

BEGHIN, P., “De vergelijking tussen het boekhoudkundig en het fiscaal winstbegrip”, A.F.T. 1986, 151-156

-

BAILLEUX, A. en GOOSSENS, C., “ Zijn beheerders van vzw’s altijd bedrijfsleiders?”, Fiscoloog 1996, nr. 623, 6-7

-

BEHAEGHE, I., DEFOOR, W., SABLON, S., VAN DEN EECKHOUT, R., VANHEESWIJCK, L. en VERTOMMEN, S., “Wijzigingen van het belastingstelsel van de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten”, Fisc. Koer. 1997, 31-39

X

-

BELTJENS, R., “De vennootschap-bestuurder en de inkomstenbelastingen”, A.F.T. 1993, 303-309

-

BERCKMANS, D., “Op welk moment is een inkomen belastbaar in de personenbelasting?”, A.F.T. 1994, afl. 8-9, 207-216

-

BULS, S., “De verhouding tussen artikel 26 en artikel 49 W.I.B. 1992: het hof van beroep te Brussel geïsoleerd”, (noot onder Brussel 7 september 2005), T.F.R. 2006, 849-851

-

CHEVALIER, C., “Individuele fiches en samenvattende opgaven: méér dan vodjes papier!”, T.F.R. 2008, 1069-1071

-

COLAERT, V., “De letter versus de geest van het toepassingsgebied van artikel 617 W. Venn.”, T.R.V. 2007, 21-29

-

DELAHAYE, T., “Interpretatie van de belastingwet volgens economische werkelijkheid”, A.F.T. 1994, 45-53

-

DELMOTTE, B., “Standpunt: behoudt of verliest de raad van bestuur de bevoegdheden die hij heeft verleend aan het directiecomité?”, T.R.V. 2004, 219-224

-

DESCHILDER, X., “Gedeeltelijke afschaffing van het attractiebeginsel: praktische gevolgen”, Fisc. Act. 2001, afl. 13, 4-6

-

DESCHRIJVER, D., “Fiscaal recht voor vennootschappen 1990 (deel 1)”, T.R.V., 1991, 131-160

-

ENGELS, C., “De managementvennootschap en het sociale recht. Update naar aanleiding van het geval Leekens”. Or. 1995, 192-193

-

FISCHER, C., “Qui sont les dirigeants d’entreprise?”, L’Echo, februari 1997

-

GHYSEN, K., “Het attractiebeginsel voor bedrijfsleiders: uitgekleed of opgepoetst?”, T.F.R. 2007, 135-138

-

GHYSEN, K., “Maken de bestuurders een bijzondere categorie van belastingplichtigen uit?” , T.F.R. 1986, 169-177

-

HINNEKENS, P. en. MEEUS, D, “Herkwalificatie inkomsten bestuurders-natuurlijke personen – Attractiebeginsel”, A.F.T. 1993, 137-147

-

HUYSMAN, S., “De verhouding tussen de artikelen 26 en 49 W.I.B. 1992 terzake van het verbod van dubbele belasting”, (noot onder Gent 14 april 2004), T.R.V. 2004, 233-237

-

JANSSENS, L., “ Bedrijfsleidersartikel in DBV: nieuwe circulaire”, Fiscoloog Internationaal 2003, nr. 231, 1-4

XI

-

KIEKENS, A., “Fiscale optimalisatie: een bezoldiging of een tantième toekennen?”, T.F.R. 2006, 462

-

KIRKPATRICK, J., “La prime d’émission et la notion de capital social en matière d’impôts sur les revenus”, R.C.J.B. 1971, 370-373

-

LAGAE, J.-P., “Fiscale erkenning of niet-erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst”, T.F.R. 1999, 833-850

-

MEEUS, D. en RUTTEN, S., “Europese corporate governance aanbevelingen inzake bestuurdersvergoedingen (over fat cats en rewards for failure)”, T.R.V. 2004, 265-291

-

MESSIAEN, R., “De kostenaftrek van de doeloverschrijdende handeling. Een storm in een glas water?”, A.F.T. 2010, 7-26

-

OP DE BEECK, P., “Aftrekbaarheid van bestuurdersvergoedingen”, (noot onder Rb. Antwerpen 2 mei 2003), T.F.R. 2003, 922-924

-

SMET, P., “Buitenlandse stockdividenden: nieuw administratief standpunt”, Fiscoloog 2003, nr. 892, 3-5

-

TOURNICOURT, R., “Recente ontwikkelingen in de rechtspraak inzake veinzing”, A.F.T. 1987, 237-243

-

VANBIERVLIET, F., “Over het gedeeltelijk vernietigde retroactief (her)ingevoerd attractiebeginsel”, T.F.R. 2001, 652-655

-

VAN BRUYSTEGEM, B., “De geveinsde burgerlijke aard van een N.V.: Cass. 4 oktober 2001”, Acc. Act. 2002, 2/7

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Art. 26 versus 49 W.I.B. 1992 op het vlak van de dubbele belasting”, Fiscoloog 2006, nr.1031, 1-4

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal recht”, R.W., 1983-1984, 2119-2234

-

VAN CROMBRUGGE, S., “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, T.R.V. 1993, 271-286

-

VAN CROMBRUGGE, S. en HUYSMAN, S., “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, T.R.V. 2006, 561-575

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Inschrijving op rekening-courant impliceert toekenning van bezoldiging”, Fiskoloog 1994, nr. 478, 3-4

XII

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Onredelijkheid bedrijfslasten volgt niet uit blote wanverhouding baten en lasten”, Fiskoloog 1990, nr. 300, 7-8

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Retrocessie van tantièmes”, Fiskoloog 1999, nr. 719, 12

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Voor welk jaar zijn de bezoldigingen van een zaakvoerder belastbaar?”, Fiskoloog 1994, nr. 472, 7-8

-

VAN DER ELST, C., “De remuneratie van de raad van bestuur aan het begin van de 21e eeuw”, Acc. Bedr.(M) 2002, afl. 8, 3-14

-

VAN DYCK, J., “Arbitragehof: gedeeltelijke vernietiging attractiebeginsel”, Fiscoloog 2001, nr. 790, 1-4

-

VAN DYCK, J., “Attractiebeginsel wordt retroactief heringevoerd”, Fiskoloog 1999, nr. 689, 1-4

-

VAN DYCK, J., “Bedrijfsleiders: Administratie handhaaft haar klassieke opvatting”, Fiscoloog 2008, nr. 1114, 6-7

-

VAN DYCK, J., “Bedrijfsleiders: geen attractiebeginsel meer?”, Fiskoloog 1997, afl. 608, 1-2

-

VAN DYCK, J., “Bezoldigingen van artsen/bestuurders blijven baten”, Fiskoloog 1998, nr. 664, 3-4

-

VAN DYCK, J., “Fiscus bindt strijd aan met sociale bijdragencarrousel”, Fiscoloog 2010, nr. 1201, 3

-

VAN DYCK, J., “Geen herkwalificatie mogelijk van tantièmes in dividenden”, Fiscoloog 2009, nr. 1090, 5-6

-

VAN DYCK, J., “Retrocessie van tantièmes”, Fiskoloog 1998, nr. 646, 11

-

VAN DYCK, J., “Tantièmes en vzw’s ontspringen de dans”, Fiskoloog 1996, nr. 595, 112

-

VAN DYCK, J., “Venn. B.: Aangifteplicht bij betalingen naar belastingparadijzen”, Fiscoloog 2009, nr. 1184, 1

-

VAN DYCK, J., “Zijn beheerders van een vzw ook bedrijfsleiders?”, Fiskoloog 1997, nr. 620, 6-7

-

VAN HOOGENBEMPT, H., “De managementvennootschap: fiscale en sociale aspecten”, Jura Falc. 1988, 377-401

XIII

-

VAN LAERE, D. en DE BROECK, L., “Attractiebeginsel is ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2001, afl. 10, 1-4

-

WAUTERS, M., “Over tussentijdse dividendenuitkeringen door de algemene vergadering van een naamloze vennootschap”, T.R.V. 2000, 67-78

-

X, “Alleen voor personen met leidinggevende activiteiten?”, Fiskoloog 1997, nr. 609, 8

-

X, “Het attractiebeginsel retroactief heringevoerd”, Fiskoloog 1999, nr. 712, 3-7

-

X., “Ook bedrijfsvoorheffing voor “nieuwe” bedrijfsleiders”, Fiskoloog 1997, nr. 607, 1-2

-

X., “Overeenkomst met managementvennootschap doorprikt”, Fiscoloog 1999, nr. 710, 8

Bijdragen in verzamelwerken

-

MESSIAEN, R., “De naamlening in het fiscaal recht: zwaard van Damocles of opgeklopte hersenschim”, Fiscaal Praktijkboek 2004-2005- Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 542 p.

-

ROOSE, L.J., “Tantièmes: beperkt en onbeperkt”, in MAECKELBERGH, W. (ed.), Fiscaal praktijkboek 1995-1996-Directe belastingen:, Mechelen, Kluwer, 1996, 488 p.

-

SALENS, P., “De middelenvennootschap en professionele vennootschap voor geneesheren. Attentiepunten op juridisch en fiscaal vlak.”, in Fiscaal Praktijkboek 20022003– Directe Belastingen, Diegem, Ced. Samsom, 2003, 297 p.

-

VAN CROMBRUGGE, S., “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw”, in VAN CROMBRUGGE, S. (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, 283 p.

-

VAN CROMBRUGGE, S., “Het Volmachtbesluit 1996 inzake inkomstenbelastingen”, in BOONE, B., COVELIERS, D. en HAELTERMAN, A., Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblo, 1997, 173 p.

-

VAN LAERE, D., “De invoering van de nieuwe categorie bezoldigingen van bedrijfsleiders en haar fiscale implicaties” in MAECKELBERGH, W. (ed.), Fiscaal Praktijkboek-Directe Belastingen 1997-1998, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 482 p.

XIV

-

VERBANCK, P., “Enkele beschouwingen over het verlaagd opklimmend tarief in de vennootschapsbelasting”, in MAECKELBERGH, W. (ed.), Fiscaal Praktijkboek 19941995– Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 1995, 415 p.

On-line bronnen -

GOEMINNE, S., “De impact van IAS/IFRS op Belgische genoteerde ondernemingen”, Acc. Act. 2006, nr. 06/13-01, www.monkey.be

-

GOEMINNE, S., “IAS/IFRS voor dummies”, Acc. Act. 2007, nr. 05/15-01, www.monkey.be

-

HERVE, L., “Enkele beschouwingen bij de toepasbaarheid van artikel 49 van het W.I.B./92 op de emolumenten en tantièmes verleend aan een bestuurder/vennootschap”, Pacioli 15 september 2001, nr. 104, www.bibf.be

-

JANSSENS, S. en KENGEN, E., “België heeft een modelverdrag”, Int. Fisc. Act. 2001, 07/09, www.monkey.be

-

MESSIAEN, R., “De afstand van bestuursbezoldiging fiscaal bekeken: voor wat, hoort wat!”, Acc. Act. 2009, Nummer 9 / 20-01, www.monkey.be

XV

Bijlagen

Bijlage 1

B

C

Bijlage 2

D

E

Bijlage 3

F

G

H

I

J

K

L

M

N

O

Bijlage 4

P

Q

R

S

T

U

V

W