Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2012-13
“Tax Shelter voor Audiovisuele Werken”
Masterproef ter behaling van de titel ‘Master of Laws’ Ingediend door Hoefman Mitchell (studentennr. : 00801904)
Promotor: Prof. Dr. Paul Beghin Commissaris: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne
Dankwoord Ik wens bij deze mijn oprechte dank uit te drukken aan allen die mijn vijf jaar rechtenopleiding hebben ingekleurd. Niet in het minst aan mijn vrienden, zonder wie mijn tijd aan onze Alma Mater niet dezelfde geweest zou zijn. Ook de vele lezingen en debatavonden die ik heb bijgewoond zullen me zeker bijblijven en waren zeker en vast een verrijking voor mijn persoon. Daarom wil ik graag de talrijke studentenverenigingen en studenten welke het engagement op zich namen om in dergelijke activiteiten te voorzien, oprecht danken. Daarnaast wens ik de medewerkers van de Faculteit Rechtsgeleerdheid te bedanken voor het inrichten van kwaliteitsvol onderwijs. Ik denk daarbij zeker en vast aan de professoren welke mij als persoon zeker en vast mee hebben gevormd. Daarbij gaat speciale dank uit naar mijn promotor, Paul Beghin, door wiens vak mijn interesse in de fiscaliteit werd gewekt. Ik wens hem uitdrukkelijk en oprecht te bedanken om mij de mogelijkheid te bieden om te kunnen schrijven rond een onderwerp dat me sterk interesseert, zijnde de vennootschapsfiscaliteit in België. Ten slotte wil ik mijn laatste alinea van mijn dankwoord wijden aan mijn ouders voor wie ik het grootste respect koester. Zonder hen had ik nooit kunnen staan, waar ik nu sta. Daarvoor mijn meest oprechte dank.
1.
Inleiding ....................................................................................................................................... 2
1.1
Toedracht ................................................................................................................................ 2
1.2
Historiek .................................................................................................................................. 4
1.3
Budgettaire context................................................................................................................. 5
1.4
Toekomst ................................................................................................................................. 5
1.4.1 2.
Vrijhandelsakkoord.......................................................................................................... 6
Belgisch perspectief................................................................................................................... 10
2.1
Bevoegdheidsverdeling ......................................................................................................... 11
2.1.1
Gemeenschappen .......................................................................................................... 11
a)
Gemeenschapsaanmoedigingen ....................................................................................... 13
2.1.2
Gewesten....................................................................................................................... 14
a)
Gewestelijke aanmoedigingen .......................................................................................... 15
2.1.3
Symbiose ....................................................................................................................... 16
a)
Fiscale strekking ................................................................................................................ 16
b)
Samenwerkingsfederalisme .............................................................................................. 17
2.2
raamovereenkomst ............................................................................................................... 20
2.2.1
Afbakening doorwerking tax shelter-maatregel............................................................ 20
2.2.2
Partijen .......................................................................................................................... 22
a)
Investerende vennootschap .............................................................................................. 22
b)
Audiovisueel productiebedrijf ........................................................................................... 23
c)
Intermediaire vennootschappen ....................................................................................... 25
2.2.3
Voorwerp van de raamovereenkomst .......................................................................... 26
a)
50 procent-grens (macroniveau) ....................................................................................... 26
b)
Verhouding risicokapitaal en lening .................................................................................. 27
c)
Overdracht van rechten .................................................................................................... 29
d)
Territorialiseringsclausule ................................................................................................. 30
e)
Aftrekbaarheid kosten investerende vennootschap ......................................................... 41
2.3
Erkend Belgisch audiovisueel werk ....................................................................................... 43
2.3.1
Belgisch audiovisueel werk............................................................................................ 43
a)
Audiovisueel werk ............................................................................................................. 43
b)
Belgisch .............................................................................................................................. 46
2.3.2
Erkenning ....................................................................................................................... 46
2.4
Vrijstelling .............................................................................................................................. 47
2.4.1
Tijdelijke vrijstelling ....................................................................................................... 49
a)
De onaantastbaarheidsvoorwaarde .................................................................................. 50
b)
Tijdelijke onoverdraagbaarheid van de rechten ............................................................... 50
c)
Maximale financiering van het totale budget van de kosten ............................................ 51
d)
Aanwending daadwerkelijk gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomst 51
e)
Verdeling van de aangewende sommen ter uitvoering van de raamovereenkomst ........ 54
f) Overlegging afschrift van de raamovereenkomst en het attest van erkenning van het werk ........................................................................................................................................... 54 g)
Overlegging attest RSZ ...................................................................................................... 57
2.4.2
Terugnemen van de tijdelijke vrijstelling ...................................................................... 57
2.4.3
Definitieve vrijstelling .................................................................................................... 58
a)
Inhoud attesten en gevolgen............................................................................................. 58
2.4.4
Nadelen verbonden aan het vrijstellingsregime ........................................................... 60
2.4.5
Splitsing vennootschap .................................................................................................. 60
2.5
Nalatigheidsinteresten .......................................................................................................... 61
2.6
Public Relations ..................................................................................................................... 61
2.7
De tax shelter als product...................................................................................................... 63
2.7.1
Evolutie naar financieel product ................................................................................... 64
a)
Put-optie (stop loss) .......................................................................................................... 64
b)
Gebruik van bankgaranties................................................................................................ 68
c)
Gegarandeerde rendementen........................................................................................... 69
d)
Toekenning van commissielonen ...................................................................................... 70
e)
Implementatie van schadebedingen ................................................................................. 71
f)
Het gebruik van een prospectus........................................................................................ 72
g)
Samenvattend ................................................................................................................... 73
2.7.2
Voorstel VFPB en UPFF .................................................................................................. 75
a)
Krachtlijnen........................................................................................................................ 75
b)
Beoordeling ....................................................................................................................... 78
2.8
Overige materiële bepalingen ............................................................................................... 79
2.8.1
Waardering van de equity-rechten ............................................................................... 79
2.8.2
Meerwaarde .................................................................................................................. 79
2.8.3
Aanmaningskosten ........................................................................................................ 79
3. Europese Context .............................................................................................................................. 81 3.1 Cultuur ......................................................................................................................................... 83
3.2 Mededingingsregels .................................................................................................................... 84 Artikel 107 VWEU ...................................................................................................................... 84 Artikel 107 VWEU toegepast op het Belgische tax shelter-regime ........................................... 86 3.2.1
Richtsnoeren van de Raad en Europese Commissie ..................................................... 87
a)
Algemene wettelijkheid.................................................................................................... 87
b)
4 compatibiliteitscriteria ................................................................................................... 94
3.3 Primarolo ..................................................................................................................................... 95 3.4 Conclusie ......................................................................................................................................... 96 4. Beleidsvraagstukken .......................................................................................................................... 98 4.1 Verenigbaarheid Interne markt en staatssteun op Europees niveau ........................................ 98 4.2 Fiscale stimuli in België en fiscale hervormingsplannen ........................................................... 100 4.3 Hoe gewenst is staatssteun ten voordele van de audiovisuele sector? ................................... 102 5.
Algemeen besluit ......................................................................................................................... 106
Bibliografie .......................................................................................................................................... 111
Inleiding
1
1.
Inleiding
1. Met de programmawet van 2 augustus 2002, heeft de wetgever specifieke fiscale bepalingen ingevoegd in het WIB ‘92 met het oog de productie van erkende, Belgische audiovisuele werken te ondersteunen. Hiertoe werden de maatregelen min of meer op maat gemaakt van binnenlandse vennootschappen en Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die sommen lenen of investeren met het oog op die productie.1 Dit nieuwe regime, dat doorgaans “tax shelter” wordt genoemd, werd ingeschreven onder artikel 194ter WIB ’92. 2 Grofweg omschreven voorziet de wet in een vrijstellingsmechanisme in de vennootschapsbelasting, indien de fiscale voorschriften daaromtrent gevolgd worden.
1.1
Toedracht
2. Dat er op het Belgisch grondgebied reeds meerdere jaren talentrijke acteurs, technici en filmproducenten gehuisvest waren en zijn, wekt bij velen al lang geen verbazing meer. Zo nemen ondermeer de gebroeders DARDENNE al enige tijd prestigieuze prijzen mee naar België.3 Recenter werd ook “Loft” internationaal bekroond. Samen met regisseur VAN LOOY werd de film naar Hollywood overgevlogen teneinde de film in een Amerikaans jasje te stoppen4. Ook “Rundskop” van ROSKAM werd bekoond. Naast de vele bezoekers die de film lokte, wist het tevens een belangrijke Oscar-nominatie5 uit de brand slepen. 3. Ondanks de aanwezigheid van talent in ons land was het voor filmmakers moeilijk hun projecten gefinancierd te krijgen. De overheid probeerde reeds meerdere jaren dit probleem uit de wereld te helpen door steunmaatregelen voor de sector uit te werken. Deze gingen in de eerste plaats van de Gemeenschappen uit daar zij na de tenuitvoerlegging van staatshervorming(en) bevoegd werden voor culturele aangelegenheden. Ook de Gewesten voorzagen en voorzien in steunmaatregelen. Ondanks dergelijke initiatieven, bleef het moeilijk het nodige kapitaal te vinden om een audiovisueel werk te financieren.6 Teneinde het probleem op te lossen, trachtte senator Monfils een antwoord te formuleren op het federale niveau dat enerzijds complementair zou zijn aan de reeds bestaande steunmaatregelen op
1
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. 3 Waaronder de Gouden Palm voor Rosetta (1999). 4 X, Van Looy al in Hollywood voor Loft, http://www.nieuwsblad.be/article/detail.aspx?articleid=DMF20110224_035 (geconsulteerd 17/3/2013). 2
5
X, ‘Rundskop’ genomineerd voor Oscar, http://www.gva.be/nieuws/media-en-cultuur/aid1109767/rundskopgenomineerd-voor-oscar.aspx (geconsulteerd 17/3/2013). 6 Wetsvoorstel (P. MONFILS) tot aanvulling van hetWetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie vanaudiovisuele werken betreft Parl. St.Senaat, 2000-2001, nr. 2-703/1.
2
deelstatelijk niveau en anderzijds een antwoord zou bieden op de destijds bestaande moeilijkheden in de film- en de audiovisuele sector. 7,8 Daartoe werd zoals aangehaald overgegaan tot de uitbouw van een fiscaal regime in de vennootschapsbelasting. Dit moest de de audiovisuele sector en het creatieve talent er in werkzaam, de nodige financiële zuurstof garanderen. 4. Verscheidene voordelen moeten de vennootschappen warm te maken om te investeren in audiovisuele werken. Zo bestaat het eerste voordeel er in dat de investeerder kan meegenieten in de koek indien de film een succes wordt. Daarnaast is er de uitwerking van het fiscale aspect dat investeerders reeds 51 procent van haar investering – binnen bepaalde perken – laat terugwinnen.9 Naast het fiscale hoofdeffect, bestaan er ook nog een aantal fiscale neveneffecten. Zo heeft de vrijstelling die gepaard gaat met de toepassing van het tax shelter-regime, een positief effect op de belastingvermeerdering voor onvoldoende voorafbetalingen en de notionele interestaftrek.10 5. Concreet zou de implementatie van de maatregel moeten leiden tot de productie van meer erkende Belgische audiovisuele werken én tot jobcreatie.11 Studies lijken aan te wijzen dat de wetgever in dat opzicht geslaagd is. Zo zou de audiovisuele sector 10 000 nieuwe werkkrachten kennen.12 De filmproductie steeg eveneens navenant.13
7
Wetsvoorstel (P. MONFILS) tot aanvulling van hetWetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie vanaudiovisuele werken betreft Parl. St.Senaat, 2000-2001, nr. 2-703/1. 8 Wetsvoorstel (P. MONFILS) tot aanvulling van hetWetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie vanaudiovisuele werken betreft Parl. St.Senaat, 2000-2001, nr. 2-703/1. 9 Voorwaarden zullen verder uiteengezet worden. 51% wordt bekomen als 150% x 33,99% (normaal tarief vennootschapsbelasting). 10 T., SPAAS, K., ROELANDS, “Beleggen in de film-tax shelter”, TEP 2009, (3), vn. 47. 11
Wetsvoorstel (P. MONFILS) tot aanvulling van hetWetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie vanaudiovisuele werken betreft Parl. St.Senaat, 2000-2001, nr. 2-703/1. 12 Wetsvoorstel (O. DESTREBECQ et al.) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de tax shelter-regeling uit te breiden, Parl.St. 53-2674/001. 13 Verslag (P. LACROIX) namens de Commissie voor de financiën en de begroting over de hoorzittingen over de hervorming van de tax shelter-regeling, Parl.St. 53-2762/001, 4.
3
1.2
Historiek
6. In historisch opzicht is de Belgische maatregel in globo noch als uniek, noch als baanbrekend te beschouwen. Ondermeer Luxemburg, Ierland, Groot-Brittanië, Nederland, Duitsland, Frankrijk, Canada en de Verenigde Staten van Amerika gingen ons reeds vooraf.14,15,16 Andere Europese Lidstaten en niet-Lidstaten bleven uiteraard niet stilzitten en zijn ondertussen reeds overgegaan tot het fiscaal stimuleren van de cinematografische industrie.17 7. Een van de kerngegevens in deze fiscale gunstregelingen, is dat de Europese Commissie haar goedkeuring dient te geven. Dat fiat is broodnodig opdat de fiscale maatregel niet zou worden beschouwd als verboden staatssteun. Opdat de Commissie een oordeel kan vormen, dienen de Lidstaten de Commissie in kennis te stellen van hun voornemen. Daarbij dienen ze aan specifiek uitgewerkte vereisten te voldoen.18 Hoe dan ook wordt in eerste instantie het fiscale kader voor ondernemingen die investeren in een de productie van een audiovisueel werk in de belangrijkste mate gevormd op nationaal niveau. Voor België is dit niet anders. Daarbij zal uiteraard wel rekening worden gehouden met de opmerkingen van de Europese Commissie. 8. Hoewel er in ons land reeds meerdere jaren vraag was naar een fiscale stimulans voor de audiovisuele sector, duurde het tot na de eeuwwende alvorens de wetgevende carrousel in werking werd gesteld. 21 maart 2001 werd het wetsvoorstel ter ondersteuning van de productie van audiovisuele werken ingediend.19 Quasi meteen installeerde Didier Reynders – de toenmalige Minister van Financiën onder de regering Verhofstadt - een commissie. Deze commissie bestond uit zowel Vlaamse als Waalse filmproducenten wiens taak er uit bestond om het wetsvoorstel van Monfils te verbeteren. 20 De amendementen volgden en het voorstel werd omgezet in wetgeving door de Programmawet van 2 augustus 2002. Hierna werd de wet echter nog ettelijke malen gewijzigd én verduidelijkt. Wetswijzigingen werden doorgevoerd door de wetten van: 22 december 2003, 17 mei 2004, 27 december 2006 en 21 december 2009. Verduidelijking werd aangereikt aan de hand van 2 circulaires en reeds meer dan 40 voorafgaande beslissingen. 14
Wetsvoorstel (P. MONFILS) tot aanvulling van hetWetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie vanaudiovisuele werken betreft Parl. St.Senaat, 2000-2001, nr. 2-703/1. 15 A., RAYET, “Le Tax Shelter en Belgique”, JDF 2005, (5-6), 129. 16 C., GILLOT, “Le financement de la creation cinématographique en Communauté française de Belgique (cadre communautaire et relais federal: le tax shelter)”, RFDL 2005, (4) via Strada. 17
C., DELEAU, “Industry Report: Financing Tax Shelter and Tax Credit Systems in Europe”, http://www.cineuropa.org/dd.aspx?t=dossier&l=en&tid=1365&did=82911, (geconsulteerd op 16/02/2013) ; X, “Industry Report: Study Finds Film Tax Credits Generating Economic Benefits”, http://www.cineuropa.org/dd.aspx?t=dossier&l=en&did=197572&tid=1365 (geconsulteerd op 16/02/2013). 18 Zie bespreking Europeesrechtelijk aspect. 19 Wetsvoorstel (P. MONFILS) tot aanvulling van hetWetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie vanaudiovisuele werken betreft Parl. St.Senaat, 2000-2001, nr. 2-703/1. 20 C., GILLOT, “Le financement de la creation cinématographique en Communauté française de Belgique (cadre communautaire et relais federal: le tax shelter)”, RFDL 2005, (4) via Strada.
4
1.3
Budgettaire context
9. Volgens sommigen zouden niet enkel de betrokken vennootschappen profiteren van deze maatregel. Ook de Schatkist zou gespijsd worden. Tegenover elke vrijgestelde euro, zou de Belgische Staat 1,21 euro belastingen ontvangen. Althans, zo blijkt uit een studie uitgevoerd door Deloitte in opdracht van uMedia.21 Ook de Université Catholique de Louvain heeft een positief oordeel over voor de tax shelter. De geschatte winst per fiscaal vrijgestelde euro ligt weliswaar 6 procent lager dan de schatting van Deloitte, maar volgt wel dezelfde tendens. Doch niet iedereen is dezelfde mening toegedaan. Kritiek op dergelijke studies wordt geleverd door MATTHIAS NUTTIN, financieel journalist. In een artikel gepubliceerd op Moneytalk, stelt hij ernstige vragen bij de berekeningsmethode gebruikt door Deloitte en plaatst hij een kost van 29,7 miljoen euro of 8 procent van de vrijstelling tegenover de door het consultancybureau voorgestelde 21 procent return-on-investment.22 Deze discussie woedt overigens over de continentsgrenzen heen. Zo vindt in de Verenigde Staten van Amerika dezelfde zoektocht naar de ware budgettaire impact plaats.23 Overwegende dat dit verband wordt aangetoond door deze studies, is het verrassend dat er een zekere kost verbonden is aan het tax shelter-regime voor de overheid.24 Zo blijkt ook uit de laatste aanmelding aan de Commissie dat jaarlijks 60 miljoen euro voorzien wordt voor de tax shelter.25 10. Naast het budgettaire aspect, kan ook het “oneigenlijk” gebruik tot problemen leiden bij de instandhouding van het systeem. Zo werd in Nederland de tax shelter-regeling na enkele ontsporingen afgeschaft.26 Investeerders gingen het systeem veeleer voor eigen geldgewin gaan gebruiken dan een werkelijke ondersteuning voor de sector. Ook in België lijkt het huidige systeem die richting te zijn ingeslagen.27
1.4
Toekomst
11. Ondanks de twijfels omtrent de accuraatheid van budgettaire impactstudies, beoordelen parlementsleden het huidige systeem blijkbaar gunstig. Dat kan worden afgeleid uit het feit dat er
21
X, “Tax Shelter rendabele belegging voor de Staat”, http://www.umedia.eu/medias/Communique_de_presse/Tax_Shelter_rendabele_belegging_voor_de_Staat.pdf (geconsulteerd op 15/10/2012) - Studie werd niet vrijgegeven. 22 M., NUTTIN, “Tax Shelter geen geschenk voor regering”, http://moneytalk.knack.be/economie/geld-enbeurs/opinie/tax-shelter-geen-geschenk-voor-regering/article-4000135342486.htm (geconsulteerd op 16/02/2013). 23 X, “Industry Report: Financing Study Finds Film Tax Credits Generating Benefits”, http://www.cineuropa.org/dd.aspx?t=dossier&l=en&tid=1365&did=197572#cl geconsulteerd op 16/02/2013) . 24 Een nieuw voorstel tot bijsturing van de tax shelter-maatregel spreekt ook over een overheidskost. 25 EUROPESE COMMISSIE, “Steunmaatregel nr. SA.35643 (2012/N) – België Verlenging van de ‘tax shelter’-regeling ter ondersteuning van audiovisuele werken”, http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/246468/246468_1451339_60_3.pdf (geconsulteerd op 14/8/2013). 26 VFPB, “Gedragscode”, http://www.vfpb.be/pdf/tax%20shelter%20code%2016-10-2007.pdf (geconsulteerd op 3/4/2013). 27 Zie infra.
5
nieuwe wetsvoorstellen werden neergelegd die het tax shelter-regime willen uitbreiden28. Zo wensen ondermeer DESTREBECQ, GOFFIN, MATHOT, VAN BIESEN en ARENS een uitbreiding naar podium – en theaterwerken daar dergelijke werken in de productiefase veel geld kosten en de financieringsbehoeften bijgevolg hoog liggen.29 Daarnaast is voor de Kamer nog een ander wetsvoorstel ter uitbreiding van de tax shelter hangend. In dat voorstel beogen de indieners van het voorstel de uitbreiding van het regime naar mode- en designontwerpen. In welke mate de Europese Commissie zoiets zal aanvaarden is maar de vraag, daar de Commissie reeds had aangegeven dat cultuur nauw geïnterpreteerd dient te worden.30 Er zijn echter al informele contacten geweest welke het vermoeden geven dat de Europese Commissie de voorliggende stelsels zal goedkeuren. In dat opzicht is het bediscussierbaar of de Commissie het begrip cultuur wel nauw interpreteert. 12. Ten slotte dient er nog een andere belangrijke overweging mee te spelen bij het proces van al dan niet toekenning van een fiscaal gunstig regime. Namelijk hoe wordt zoiets transparant geïncorporeerd in het fiscale systeem en hoe verhoudt het zich tegenover de systematiek van het systeem. En hoe ziet men de toekomst van het systeem an sich? Zeker sinds enige tijd wint de laatste vraag aan belang in ons land. De roep om een vereenvoudiging van het systeem klinkt steeds luider. De te hoge complexiteit en te hoge belastingdruk, zouden ondernemerschap afremmen en economische groei fnuiken. Een vogelvlucht over het fiscale contentieux leert ons inderdaad dat de zaken complex zijn voor de gemiddelde burger of ondernemer. Typerend aan ons stelsel zijn de zogenaamde fiscale koterijen. Zo schreef de fiscale wetgever meerdere fiscale regimes in. Met de bedoeling om schadelijke gedragingen af te bouwen, of met de bedoeling de beleidsbeslissingen te ondersteunen. Zo wordt ondermeer onderzoek en ontwikkeling fiscaal gestimuleerd, wordt de autofiscaliteit beheerst door de impact op het milieu en dergelijke meer.31 1.4.1 Vrijhandelsakkoord
13. Recentelijk en met groot belang voor de tax shelter, is er heel wat te doen geweest over de opstart van onderhandelingen tussen de Europese Unie en de Verenigde Staten van Amerika. Beiden voelen de economisch warme adem van China in de nek en zijn naarstig op zoek om hun positie aan de economische wereldtop te verstevigen. Als antwoord op dat vraagstuk wordt nu nagedacht over een vrijhandelsakkoord tussen beide grootmachten. Een vrijhandelsakkoord is uiteraard geen doel op zich, maar slechts het instrument dat wordt aangewend. De effectieve uitwerking van dergelijk akkoord kan omschreven worden als een faciliterende factor die het mogelijk moet maken om een stroom van vrij verkeer van goederen en 28
Ergens nogal contradictorisch met de bevindingen van de audiovisuele sector zelf, welke wetswijzigingen voorstelt teneinde het systeem terug op de rails te krijgen. Bijgevolg kan de vraag gesteld worden of de parlementariërs goed weten waar ze mee bezig zijn. 29 Wetsvoorstel (O. DESTREBECQ et al.) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de tax shelter-regeling uit te breiden, Parl.St. 53-2674/001. 30 Wetsvoorstel (A. MATHOT et al.) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 om de tax shelter uit te breiden tot mode- en designontwerpen, Parl.St. 53-2655/001. 31 Zie dienaangaande onderdeel staatssteun in België.
6
diensten tussen verschillende landen op gang te brengen. Het is een gerichte actie tegen elke vorm van belemmering in de internationale handel tussen de Verdragssluitende Partijen. Zo worden protectionistische maatregelen normaliter opgeheven opdat de partijen zich kunnen toeleggen op het produceren van goederen en afleveren van diensten waarin ze een comparatief kostenvoordeel hebben. Dit leidt tot een efficiëntere allocatie van de economisch schaarse goederen.32 14. Waar krachtens de normale definitie door landen wordt onderhandeld, ligt dat in deze ietwat anders. Zo wordt nu door de EU onderhandeld in plaats van elk van de individuele Lidstaten33. Laat het nu echter laatstgenoemden zijn, samen met het Europees Parlement, die stevige vraagtekens plaatsten bij de verenigbaarheid van een vrijhandelsakkoord met het bestaan van een Europese audiovisuele sector welke gekenmerkt wordt door een grote culturele verscheidenheid. Bepaalde Lidstaten en het Europees Parlement koesteren grote schrik dat indien er vrij onderhandeld kan worden over de audiovisuele sector, deze in Europa zal decimeren. Dat terwijl volgens GROEN34 4,5 procent van het bruto binnenlands product in Europa op conto te schrijven valt van de culturele industrie. Daarnaast wijst GROEN ook op het feit dat er 8 miljoen mensen werkzaam zijn in de culturele industrie. Er wordt vermoed dat wanneer er een vrijhandelsakkoord zou zijn met de VSA, de Europese markt overspoeld zal worden met als grootste verliezers de Europese culturele identiteit, diversiteit en de jobs. Aldus de tegenstanders. 15. Een vrijhandelsakkoord zou het gevolg ressorteren dat de Lidstaten geen steun meer kunnen toezeggen aan de audiovisuele sector. Het gaat dan ondermeer over de toekenning van subsidies, maar evenzeer de steun die de sector weet te ontvangen via het fiscaal gunstig regime van de tax shelter. Omwille van die reden en vrees drongen zowel Lidstaten, als parlementen er op aan om de sector uit de onderhandelingen te houden. In zekere zin is dat gelukt. 14 juni 2013 bereikten de Ministers van Handel van de Europese Unie na een dag onderhandelen een compromisakkoord.35 Er werd overeengekomen dat de audiovisuele sector voorlopig uit de onderhandelingen voor het vrijhandelsakkoord wordt gehouden op grond van de culturele exceptie36. Dit tot ongenoegen van de Europese commissaris37. Op dit moment zijn de audiovisuele diensten niet in het onderhandelingsmandaat opgenomen, maar later zouden ze alsnog kunnen worden toegevoegd. Het Europees Parlement heeft echter al min of meer duidelijk gemaakt dat ze geen vrijhandelsakkoord kan steunen waarin de Europese audiovisuele sector als verliezer kan uitkomen. Die positie blijkt uit een stemming waarbij de meerderheid van het Parlement aan Karel De Gucht
32
Wikipediadefinitie: http://nl.wikipedia.org/wiki/Vrijhandel Er is echter wel een zekere vorm van inmenging of toezicht op de onderhandelingen uitgeoefend door de Lidstaten. Zo wordt op Europese Raden een gemeenschappelijk standpunt afgesproken dat bepaalt in hoeverre de EUCommissaris voor Handel zich kan begeven in de onderhandelingen. Ook het Europees Parlement, dat in fine het akkoord moet goedkeuren werpt zich in de debatten. 34 GROEN, “Vraag en Antwoord: Vrijhandelsakkoord”, http://www.groen.be/vraagenantwoord/vrijhandelsakkoord_474.aspx (geconsulteerd op 13/7/2013) 35 K., DEDOBBELEER, K., LAMBRECHT, “EU eens over ‘culturele uitzondering’”, http://www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_europa/EU_eens_over_culturele_uitzondering.9359729-3140.art (geconsulteerd op 13/7/2013). 36 Verdrag van Maastricht. 37 KAREL DE GUCHT is momenteel Europees Commissaris voor Handel. 33
7
vroeg de audiovisuele sector uit de gesprekken te houden.38 Ook het Federale Parlement uitte dezelfde bezorgdheid, net als het Vlaamse Parlement en andere wetgevende assemblees.39 16. Samengevat kan gesteld worden dat het uit onderhandelingsstrategie waarschijnlijk niet de meest aangewezen keuze was om meteen een groot voorbehoud in te schrijven ten aanzien van de Europese audiovisuele sector. Zeker niet gezien daarmee meteen een van de de achilleshielen van de Europese Unie duidelijk is geworden. Anderzijds is het ook geen evidentie dat de Verenigde Staten van Amerika het tax shelter-systeem willen zien verdwijnen. Door de mogelijkheid tot coproductie kunnen Amerikaanse studio’s ook hun voordeel doen aan de tax shelter. Er dient daarnaast nog opgemerkt te worden dat niet alle Lidstaten even fanatiek zijn in hun protest. Op die manier is het niet uitgesloten dat de audiovisuele sector toch nog in de gesprekken betrokken wordt. Het is echter hoogst twijfelachtig of het Europees Parlement dezelfde houding zal aannemen. Anderzijds moet datzelfde Parlement zich wel de bedenking maken dat een akkoord dat voor economische groei kan zorgen, nooit enkel voordelen zal omvatten. Ten slotte moet men zich hoeden de zaken al te fatalistisch voor te stellen. Zal een vrijhandelsakkoord zonder speciaal regime voor de audiovisuele sector (met behoud van subsidies en tax shelter-maatregelen), tot een eradicatie van de Europese filmsector leiden? Zo’n vraag verdient een genuanceerd antwoord en geen eenvoudige ja of neen. Concluderend kan gesteld worden dat de overlevingskansen voor de tax shelter eerder groot zijn, doch er pas zekerheid zal zijn wanneer het akkoord onderhandeld en ondertekend is.
38
K. VAN BREMPT, “Europees Parlement wil Europese film- en muziekinudstrie uit vrijhandelsakkoorden met VS houden”, http://kathleenvanbrempt.be/home/in_de_kijker/europees_parlement_wil_europese_film_en_muziekindustrie_uit_vrijha ndelsakkoorden_met_vs_houden (geconsulteerd op 13/7/2013). 39 W., VANDAELE, “Vrijhandelsakkoord Europa – V.S: Vlaams Parlement vraagt aandacht voor culturele diversiteit”, http://www.n-va.be/nieuws/persberichten/vlaams-parlement-vraagt-aandacht-voor-culturele-diversiteit (geconsulteerd op 13/7/2013).
8
Gemeenschappen en gewesten Bevoegdheden en plaats in het fiscale België
9
2.
Belgisch perspectief
17. Alvorens dat de tax shelter-maatregel ten gronde wordt besproken, wordt het institutionele kader waarin deze maatregel ‘leeft’ geschetst. 18. “België is een ingewikkeld land. Die oude boutade is ook een oude realiteit.”, aldus ROBERT SENELLE. Een zin die het federale België goed samenvat. Het besturen van een land met drie officiële landstalen en evenveel culturen40, verloopt de laatste decennia eerder stroef. Het antwoord van de politici op deze problematiek, bestond er in de bevoegdheden van de eenheidsstaat af te bouwen en te verdelen op nieuwe bestuursniveaus. Dit proces van federalisering heeft, ondanks de blijvende roep naar meer deelstatelijke autonomie, onmiskenbaar bijgedragen tot een vermindering van de communautaire spanningen in het land. De keerzijde van de medaille bestaat er echter in dat België een institutioneel doolhof is geworden waarin wetgevende assemblees niet zelden buiten de bevoegdheidsverdelende lijntjes kleuren. 41 Dat indachtig, herhalen we in essentie de belangrijkste principes met betrekking tot de bevoegdheidsverdeling. In de hervorming van ons staatsbestel, werd er gestreefd de techniek van exclusieve bevoegdheidstoebedeling als hoofdprincipe te installeren. Dit houdt in beginsel in dat slechts 1 overheid bevoegd is voor een bepaalde aangelegenheid op een bepaald grondgebied. In globo is dit overwegend gelukt, hoewel de kanttekening gemaakt dient te worden dat in de meeste gevallen de techniek van gedeelde exclusieve bevoegdheden werd gehanteerd. Bepaalde aspecten van een materie worden exclusief toegewezen aan een bepaalde overheid, terwijl andere aspecten van dezelfde aangelegenheid worden toegewezen aan een andere overheid. Van homogene bevoegdheidspakketen is dus in vele gevallen geenszins sprake.42 Naast de techniek van exclusieve bevoegdheden, wordt in de Belgische staatsordening tevens gebruik gemaakt van een concurrende bevoegdheidstechniek en van parallelle bevoegdheidsuitoefening. 43 In het kader van de laatstgenoemde techniek, worden bevoegdheden aan meerdere overheden - wetgevers toegekend, zonder dat een hiërarchie wordt ingebouwd.44 Wat de concurrerende bevoegheidstechniek betreft, wordt voorzien dat meerdere overheden – wetgevers regelend kunnen optreden, maar wel in een hiërarchisch systeem.45 19. Ten slotte dient er op gewezen te worden dat het loutere feit dat bevoegdheden in de loop van de geschiedenis toegewezen werden aan andere bestuursniveaus, er niet toe leidt dat deze bevoegdheden slechts restrictief geïnterpreteerd zouden mogen worden. 40
J., VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, randnummer 1416. R. SENELLE, E., VANDENBOSSCHE, L., SCHUERMANS, “Het federale België van de Gemeenschappen en de Gewesten”, Antwerpen, Kluwer, V. 42 Zo zijn de gemeenschappen bevoegd met betrekking tot de schone kunsten waarvan de film een deel uitmaakt. De federale wetgever blijft in casu echter bevoegd voor het opleggen van een minimumleeftijd voor de toegang tot de filmzalen, en de maatregelen inzake veiligheid en hygiëne in schouwburgen en bioscopen. 43 J., VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, randnummer 1486 ev. 44 J., VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, randnummer 1430. 45 J., VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, randnummer 1431. 41
10
Het Grondwettelijk Hof stelt dienaangaande dat: “Voor zover zij er niet anders over hebben beschikt moeten de grondwetgever en de bijzondere wetgever worden geacht aan de Gemeenschappen [en de Gewesten] de volledige bevoegdheid te hebben toegekend tot het uitvaardigen van de regels die eigen zijn aan de toegewezen aangelegenheden, en zulks onverminderd de mogelijkheid om desnoods beroep te doen op artikel 10 van de Bijzondere Wet van 8 augustus 1980.”46 SENELLE leidt hier uit af dat men mag veronderstellen dat de bevoegdheden van de Gemeenschappen globaal en in hun geheel zijn overgedragen, waarbij de uitzonderingen op een beperkende wijze dienen te worden geïnterpreteerd zodoende dat deze geen afbreuk doen aan de betekenis van de bevoegdheden.47 Op zich zou dit verregaande gevolgen kunnen hebben voor de fiscale bevoegdheid, daar de Gewesten bevoegd zijn voor het economisch beleid.
2.1
Bevoegdheidsverdeling
2.1.1 Gemeenschappen
20. Opdat elke cultuur in België haar eigenheid zou kunnen behouden, werden de Gemeenschappen opgericht. De bevoegdheden van die Gemeenschappen waren aanvankelijk louter cultureel van aard. Vandaar ook de oorspronkelijke benaming “cultuurgemeenschappen”.48,49 Heden ten dage zijn de bevoegdheden veel uitgebreider. Op huidig moment van schrijven zijn de Gemeenschappen krachtens de artikelen 127 tot 129 Grondwet – welke uitwerking verkregen hebben krachtens bijzondere wetten (BWHI50 in het bijzonder) - bevoegd voor het onderwijs, de persoonsgebonden aangelegenheden, het gebruik van de talen en zoals eerder vermeld de culturele aangelegenheden.51 Opdat het mogelijk zou zijn voor de Gemeenschappen hun bevoegdheden uit te oefenen, heeft de bijzondere wetgever toegestaan dat beide instellingen een Raad inrichtten.52 21. Wat verstaan moet worden onder de term “culturele aangelegenheden” wordt categoriek uiteengezet. De (bijzondere) wetgever achtte het raadzaam om een categorieke omschrijving te geven omwille van 2 redenen. Het zou enerzijds onmogelijk zijn om alle bevoegdheidskwesties met betrekking tot cultuur in 1 wettekst te gieten daar de tekst oeverloos lang zou worden. Anderzijds is een categorieke
46
R. SENELLE, E., VANDENBOSSCHE, L., SCHUERMANS, “Het federale België van de Gemeenschappen en de Gewesten”, Antwerpen, Kluwer, 13. 47 R. SENELLE, E., VANDENBOSSCHE, L., SCHUERMANS, “Het federale België van de Gemeenschappen en de Gewesten”, Antwerpen, Kluwer, 13. 48 J., VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, randnummer 1416. 49 R. SENELLE, E., VANDENBOSSCHE, L., SCHUERMANS, “Het federale België van de Gemeenschappen en de Gewesten”, Antwerpen, Kluwer, 17. 50 Bijzondere Wet van 8 augustus 1980 tot Hervorming der Instellingen. Hierna “BWHI”. Art.en 4 en 5. 51 R. SENELLE, E., VANDENBOSSCHE, L., SCHUERMANS, “Het federale België van de Gemeenschappen en de Gewesten”, Antwerpen, Kluwer, 17. 52 R., SENELLE, “De staatshervorming in België”, 103.
11
omschrijving dienstig om een ruime interpretatie mogelijk te maken van de toegewezen bevoegdheden.53 22. Een nadere blik op de toegewezen culturele categorieën leert ons dat de Gemeenschappen ondermeer bevoegd zijn voor: de bescherming en de luister van de taal, de aanmoediging van navorsers, de artistieke vorming, het jeugdbeleid,... én voor “de schone kunsten”.54 Laatstgenoemd begrip dient algemeen opgevat te worden. Het strekt zich uit tot alle vormen van kunst. Exemplatief werd melding gemaakt van zowel letterkunde, muziek, toneel, ballet, film en beeldende kunsten.55,56 De bevoegdheid met betrekking tot opgesomde voorbeelden strekt zich uit tot het bepalen van de toekenningsvoorwaarden van toelagen, prijzen en studiebeurzen, oprichten van fondsen,... Doch nergens wordt in de tekst melding gemaakt van een impliciete of expliciete belastingbevoegdheid in hoofde van de Gemeenschappen wat de filmcategorie betreft. 23. De fiscale problematiek rond belastingheffing door de Gemeenschappen is hoe dan ook ruimer dan wat men op basis van voorgaande paragraaf zou kunnen vermoeden. Zo stelt zich ondanks de toegekende belastingbevoegdheid op basis van artikel 170§2, eerste lid van de Grondwet een probleem met betrekking tot de uitoefening ervan. In het kader van territoriale werkingssfeer van de belastingbevoegdheid van de Gemeenschappen rijzen enkele problemen.57 Het is vanzelfsprekend dat die bevoegdheid zich uitstrekt over het eigen taalgebied. Daarnaast zouden zij ten aanzien van de unicommunautaire instellingen in het tweetalig gebied BrusselHoofdstad eveneens heffingsbevoegd zijn. Problemen stellen zich echter met betrekking tot de personen in dit gebied. 58 Dit dreigt tot gevolg te hebben dat de fiscale bevoegdheid van de Gemeenschappen dode letter blijft indien niet voorzien zou worden in Belgische subnationaliteiten59, of van een fiscale relatie van de Brusselaar tot een Gemeenschap.60 24. Dit alles blijft echter een relatief theoretische discussie daar tijdens de vierde staatshervorming besloten is de eigen fiscale bevoegdheid waarover de Gemeenschappen beschikken niet “uitvoerbaar” te maken, ten minste wat de Franse en de Vlaamse Gemeenschap betreft.61,62,63 Het spreekt bijgevolg voor zich dat het onmogelijk is op Gemeenschapsniveau een fiscaal instrument te creëren met het oogmerk de filmsector te ondersteunen. Ondanks deze beperking bleven de Gemeenschappen niet stilzitten. In het kader van de uitoefening van hun andere bevoegdheden zijn agentschappen opgericht waarbij producenten van audiovisuele werken kunnen aankloppen met het oog op ondersteuning.
53
J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 398-399. Art. 4 BWHI. 55 R., SENELLE, “De staatshervorming in België”, 221. 56 Er zijn echter wel nuances in deze aan te brengen – Zie voor volledigheid J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 669. 57 J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 594. 58 J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 594. 59 Het spreekt voor zich dat communautair zoiets zeer gevoelig ligt. 60 J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 595. 61 J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 596. 62 A., HAELTERMAN, “Capita selecta 2: Belastingbevoegdheid Gemeenschappen”, http://www.steunpuntfb.be/20072011/pdf/STEUNPUNTFB_WP_A2A_4.pdf (geconsulteerd 18/2/2013). 63 P., PEETERS, “De fiscale autonomie van de Gemeenschappen en Gewesten in het Lambermont-akkoord”, http://www.law.kuleuven.be/jura/art/37n1/peeters.htm (geconsulteerd op 18/2/2013). 54
12
a)
Gemeenschapsaanmoedigingen i)
Nederlandstalige Gemeenschap
25. Flanders Image is een onderdeel van het Vlaams Audiovisueel Fonds (VAF) en verzorgt, zowel in België als over de landsgrenzen heen, de promotie van Vlaamse audiovisuele producties. Door de drie kernelementen van het filmmaken, zijnde ontwikkeling, productie en promotie, met elkaar te combineren, is het VAF in staat om een coherent audiovisueel beleid te voeren zonder daarbij het belang van goede promotie uit het oog te verliezen. Flanders Image is dan ook aanwezig op een groot aantal filmfestivals en markten en laat niet na om, of evenementen te organiseren, of deel te nemen aan evenementen welke de Vlaamse audiovisuele producties moeten ondersteunen.64
ii)
Franstalige Gemeenschap
26. Le Centre Du Cinéma et de l’Audiovisuel (CCA) is het filmfonds van Franstalig België. Het hoofddoel van dit fonds bestaat er in de creatie van audiovisueel werk te ondersteunen, alsook promotie te voeren voor deze werken. Het fonds verleent ondersteuning voor culturele projecten (waarbij selectieve als automatische toekenning kan geschieden, subsidies kunnen worden toebedeeld of een voorafbetaling van de inkomsten mogelijk is). Deze culturele projecten kunnen variëren in type als in format – zo vallen ondermeer fictie, documentaire, animatie,... onder de scope van het fonds. Ook verschillende stappen in de filmproductie kunnen ondersteuning krijgen. Scriptwriting, ontwikkeling, productie, promotie, distributie,… zijn een aantal van die facetten die potentieel steungerechtigd zijn. Wallonie Bruxelles Images is tevens onderdeel van het CCA en staat in voor de internationale promotie van de producties. Het ambieert wereldwijde zichtbaarheid mogelijk te maken voor de Franstalige Belgische films en in dat kader neemt het net als de Vlaamse collega’s deel aan, of organiseert het promo-events. Daarnaast is dit fonds tevens terug te vinden op een groot aantal festivals.65
64
http://belgiumfilm.be/community-incentive/ ; http://www.flandersimage.com/about-us (geconsulteerd op 20/4/2013). 65 http://belgiumfilm.be/community-incentive/ ; http://www.audiovisuel.cfwb.be/ ; http://www.wbimages.be/ (geconsulteerd op 20/4/2013).
13
2.1.2 Gewesten
27. Naast de Gemeenschappen werd - zij het later – ook een ander bestuursniveau opgericht, met name de Gewesten. Daar waar de Gemeenschappen werden opgericht met het doel elke cultuur haar eigenheid te laten behouden66, werden de Gewesten opgericht opdat de regio’s economische verschillende accenten konden en kunnen leggen. Dit was en is nog steeds wenselijk daar de economische behoeften van de Gewesten door de decennia heen sterk verschillend waren en zijn. Daardoor dringt een andere, asymmetrische, doelgerichte aanpak zich op.67 Dit is in het verleden echter anders geweest. Tot de bijzondere wet 8 augustus 1988 was de federale wetgever bevoegd voor de gewestelijke materie. 28. Wat de bevoegdheden van de Gewesten betreft, vinden we in artikel 6, paragraaf 1, sectie VI dat ze bevoegd zijn voor het economisch beleid, de gewestelijke aspecten van het kredietbeleid, afzet –en uitvoerbeleid enzoverder... Teneinde de beleidsmogelijkheden uit te kunnen putten, komt het het Gewest toe een sociaal-economische raad op te richten en die te moduleren naar eigen goeddunken, zij het binnen de bevoegdheden die werden toebedeeld.68 In de context van deze verhandeling is het dienstig na te gaan hoever het economische beleid rijkt en welk instrumentarium het Gewest in dat kader kan aanwenden. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat ondermeer het economische expansiebeleid met zekerheid onder de hoofdcategorie “economisch beleid” valt, ondanks dat artikel 6§1, VI BWHI dit niet uitdrukkelijk vermeldt.69 De steun die gegeven wordt in het kader van de economische expansie, kan zowel slaan op steun aan ondernemingen als aan bepaalde economische sectoren. Naast de koopvaardij, zeevisserij,... wordt ook de filmindustrie aangemerkt als een sector die gesteund kan worden door het Gewest.70 Er dient echter te worden opgemerkt dat de mogelijkheid tot uitvaardigen van steunmaatregelen geen carte blanche oplevert in hoofde van de Gewesten. Het spreekt voor zich dat de maatregelen dienen te voldoen aan hiërarchisch hogere normen.71 29. Waar men zou kunnen vermoeden dat het van overheidswege steunen van de filmsector onder de de bevoegdheden valt van de Gemeenschap – welke bevoegd is met betrekking tot de culturele aspecten - verblijft de beslissingsmacht met betrekking tot het uitvaardigen van de economische steunmaatregelen an sich op het gewestelijke niveau72. In dat kader hebben de Gewesten net zoals de Gemeenschappen voorzien in een de oprichting van bevoegde agentschappen.
66 67 68 69 70 71 72
J., VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, randnummer 1416; supra. J., VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER, “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, randnummer 1417. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 752. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 752. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 753. Men kan bijvoorbeeld denken aan de ondergeschiktheid aan Europese mededingingswetgeving. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 669-670.
14
a)
Gewestelijke aanmoedigingen i)
Vlaams Gewest
30. Het Vlaams Audiovisueel Fonds (VAF) ondersteunt audiovisuele productie in Vlaanderen, maar tevens internationale coproducties met Vlaanderen. Het werd opgericht in 2002 door de Vlaamse Regering en vindt haar zetel te Brussel. Het VAF is belast met 4 kerntaken. Zo biedt het fonds financiële ondersteuning aan audiovisuele projecten en verzorgt het in samenwerking met Flanders Image de wereldwijde promotie van deze werken. Daarnaast verleent het beurzen, financiert het professionele training, organiseert of ondersteunt het workshops en voert het studies uit in de audiovisuele sector. Filmproducenten kunnen steunaanvragen indienen voor verscheidene soorten producties. De toegekende steun kan zich situeren in verschillende stages in de productie, bijvoorbeeld scriptwriting.73 ii)
Waals Gewest & Brussels Hoofdstedelijk Gewest
31. Wallimage ondersteunt eveneens de audiovisuele industrie. Zo zijn specifieke producties als ondernemingen die gevestigd zijn in het Waalse Gewest potentieel steungerechtigd. Het Fonds werd opgericht door het Waalse Gewest in 2001 en haar zetel is gevestigd te Bergen. Sinds 2009 hebben zowel het Waalse Gewest als het Brussels Hoofdstedelijk Gewest de handen in elkaar geslaan. Met gebundelde krachten investeren ze nu in Waalse en Brusselse audiovisuele producties. Op die manier wordt nu gesproken van Wallimage/Bruxellimage. De strategie van het Fonds bestaat er in op te treden als een coproducer voor “full-length feature”films74, TV-films, maar tevens voor documentaires en geanimeerde producties onstaan in de hoofden en uitgevoerd door Waals en/of Brussels talent, technici,... Dit zowel tijdens de productie als er na. Daarnaast wordt tevens voorzien in ondersteuning bij het opstarten en ontwikkelen van audiovisuele dienstenbedrijven door kapitaalinvesteringen of door leningen toe te staan met daaraan voorwaarden verbonden.75
73
Het zal opvallen dat er in Vlaanderen geen aparte hoofdentiteiten zijn die de filmsector steun trachten te bieden. Daar het VAF zowel gemeenschapssteun biedt als gewestelijke steun, wordt het in dit werkstuk onder beiden vermeld. ; http://belgiumfilm.be/regional-incentive/ ; http://www.vaf.be/ (geconsulteerd op 20/4/2013). 74 75
http://en.wikipedia.org/wiki/Feature_film. http://belgiumfilm.be/regional-incentive/ (geconsulteerd op 20/4/2013).
15
2.1.3 Symbiose
32. Waar in het verleden een strikte scheiding werd doorgevoerd tussen de economische steun, of subsidies aan de filmnijverheid enerzijds en culturele steun, of de toelagen bestemd voor de productie van culturele films - welke het mogelijk moesten maken een eigen Vlaamse filmproductie te ondersteunen en stimuleren - anderzijds, is dat schot – althans in Vlaanderen - verdwenen. Dat moet blijken uit het feit dat de Vlaamse decreetgever meent in eenzelfde decreet gewest, -en gemeenschapsaangelegenheden te kunnen regelen. Dit oordeel kwam tot uiting in het ontwerpdecreet betreffende het filmbeleid in de Vlaamse Gemeenschap. Op die manier werd er naar een symbiose tussen beide types van steun gestreefd, gericht op de “aanmoediging zowel aan de economische als aan de culturele component van de filmproductie.”76 a)
Fiscale strekking
33. Het lijkt vanzelfsprekend dat het fiscale beleid geïncorporeerd is in het economische beleid. Wanneer we bijgevolg deze lijn absoluut zouden doortrekken, zouden de Gewesten bevoegd zijn een eigen fiscaal beleid te voeren zonder aan beperkingen onderhevig te zijn. In de realiteit is deze stelling manifest onjuist. Wanneer Gewesten een economische expansiepolitiek voeren, kunnen zij vrijstellingen toestaan op de eigen gewestelijke belastingen welke ze op grond van artikel 170§2 Grondwet kunnen heffen.77 Wanneer echter buiten die lijntjes gekleurd wil worden, treffen we al snel een stevige beknotting aan. Dit is uiteraard relevant voor het regime van de tax shelter daar de Gewesten niet zomaar kunnen overgaan tot de invoering van dit fiscale stelsel dat ingrijpt in de inkomsten van de Schatkist. i)
Nationale fiscaliteit
34. Zoals hierboven reeds oppervlakkig is aangeraakt, zijn de Gemeenschappen noch de Gewesten op het fiscale vlak omnipotent.78 Waar Gewesten het ius tributi, zij het doorspekt van uitzonderingen, territoriaal zonder al te veel moeite kunnen uitoefenen, hebben we gezien dat dit voor de Gemeenschappen geenszins het geval is. De Gewesten beschikken de facto slechts over een fiscaal beperkte manoeuvreerruimte. Een van de uitzonderingen vinden we terug in artikel 6§1, sectie VI, 1°:
“wordt iedere door het Gewest
uitgevaardigde reglementering met betrekking tot fiscale voordelen die in het kader van de nationale fiscaliteit en met toepassing van de wetten op de economische expansie worden verleend, voor akkoord voorgelegd aan de bevoegde nationale overheid;”
76 77 78
J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 670. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 753. Zie supra.
16
Dit houdt in dat wanneer Gewesten wijzigingen willen aanbrengen aan de nationale fiscaliteit, deze eerst moeten worden voorgelegd aan de federale wetgever. Dit geldt zowel voor de invoering van nieuwe fiscale regimes als voor de uitbreiding van het toepassingsgebied. Ook al vormt de economische expansie het motief ervan. Het komt alleen aan de federale wetgever toe aan de federale belastingswet te raken of het toepassingsgebied ervan te wijzigen.79 De Gewesten kunnen slechts een aanvullende reglementering uitvaardigen welke het fiat dient mee te krijgen van het federale niveau. Met enige goodwill zou men het kunnen vergelijken met een minderjarige die een zwaarwichtige handeling wil stellen en daartoe het akkoord van zijn ouders moet verkrijgen. b)
Samenwerkingsfederalisme
35. Doordat de instellingen gefederaliseerd zijn en de macht niet meer berust bij 1 echélon, bestaat de mogelijkheid dat de instellingen elkaar wetgevend tegenwerken en zo de uitwerking van de bevoegdheden van de andere niveau’s kunnen blokkeren. De Grondwetgever bood daarop een antwoord door artikel 143 Grondwet in te voeren dat stipuleert in paragraaf 1: “Met het oog op het vermijden van de belangenconflicten nemen de federale Staat, de gemeenschappen, de gewesten en de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie, in de uitoefening van hun respectieve bevoegdheden, de federale loyauteit in acht.” Dit houdt in dat naast de Gemeenschappen, ook de Gewesten hun fiscale bevoegdheid niet uitsluitend of hoofdzakelijk mogen aanwenden om niet-fiscale doestellingen te bereiken die buiten hun materiële bevoegheidssfeer liggen. Zo komt het hen niet toe een activiteit onmogelijk te maken door deze uiterst zwaar te belasten, wanneer zij niet de materiële bevoegdheid hebben om die activiteit te regelen of te verbieden.80,81 De wetgever die fiscale normering uitvaardigt, dient het belang dat hij wil beschermen af te wegen tegen de belangen van de wetgever die materieel bevoegd is voor de materie. 36. De federale fiscale bevoegdheid is in beginsel algemeen en niet gebonden aan de materiële bevoegdheid van de federale overheid. De federale wetgever kan bijgevolg zijn bevoegheid uitoefenen in aangelegenheden waar ze niet voor bevoegd is, als waar hij wel voor bevoegd is.82 Desondanks ziet de federale wetgever haar bevoegdheden evenzeer beknot door bijzondere wetten als door artikel 143 Grondwet. Dienaangaande stelde het Grondwettelijk Hof83: “Vermits met een dergelijke belasting doelstellingen worden nagestreefd die de gewesten krachtens de aan hen toegewezen materiële bevoegdheden kunnen nastreven, moet de federale wetgever erover waken dat hij de uitoefening van de Gewestelijke bevoegdheden niet onmogelijk of overdreven moeilijk maakt.”84 Hoewel dit arrest geveld werd in het kader van milieufiscaliteit, lijkt de lijn van het Grondwettelijk Hof te mogen worden doorgetrokken. Zo oordeelt het Hof ook over andere federale belastingen zoals de personenbelasting als vennootschapsbelasting. Hieruit kan geconcludeerd worden dat de 79 80 81 82 83 84
J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 753. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 589. Zie ook artikel 143 Grondwet samenwerkingsfederalisme. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 589. Toen nog Arbitragehof. J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 590.
17
onthoudingsplicht tot invoeren van een overdreven zware fiscale druk die activiteiten onmogelijk maakt, in beide richtingen werkt. Maar deze onthoudingsplicht is niet absoluut. Zo blijft het hoe dan ook aan de federale wetgever de uitzonderingen te bepalen. Voor de tax shelter stellen zich in deze geen problemen daar van tegenwerking geen sprake kan zijn. Integendeel, in deze kan men spreken over een fiscale aanmoedigingspolitiek in plaats van afremming. 37. De fiscale bevoegheidsverdeling is hét voorbeeld met betrekking tot de concurrerende bevoegdheden in het Belgische staatsbestel. Een wet gestemd met gewone meerderheid volstaat – tenzij in de gevallen waarbij krachtens een bijzondere wet belastingen in het geheel zijn overgeheveld naar de Gewesten – om de fiscale gewestelijke reglementering te beperken. Hiertoe is het echter wel nodig dat de noodzakelijkheid daartoe blijkt.85 Ten slotte werd een non bis in idem-beginsel ingeschreven opdat de Gemeenschappen en Gewesten niet zouden overgaan tot de uitbouw van een samenlopend of parallel belastingsysteem. Dit principe werd dan nog uitgebreid door artikel 1 van de wet van 23 januari 1989 tot alle andere reeds bij wet ingevoerde belastingen.
85
J., VELAERS, “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 591.
18
Tax shelter-regime Een nationaal-soevereine benadering
19
38. Een lezing van artikel 194ter WIB ‘92, dat dient als grondslag van de tax shelter-regeling leert ons dat de structuur is opgebouwd rond drie pijlers. In de eerste plaats dient een raamovereenkomst86 gesloten te worden, ten tweede dient het voorwerp een Belgisch audiovisueel werk87 betreffen en de derde pijler behandelt de vrijstelling88 en voorwaarden die daartoe vervuld moeten worden.
2.2
raamovereenkomst
39. De raamovereenkomst is het concept uitgewerkt in de wet dat de feitelijke basisovereenkomst vormt. Het is het centrale document in de regeling waarin de juridische en financiële beschikkingen worden opgenomen.89 Deze basisovereenkomst wordt gesloten onder bezwarende titel, naargelang het geval, tussen een in aanmerking komende productievennootschap, enerzijds, en één of meerdere binnenlandse vennootschappen en / of, één of meerdere belastingsplichtigen als bedoeld in artikel 227,2° WIB ’92, anderzijds. 40. Daarbij dienen we indachtig te zijn dat het de bedoeling van de wetgever was en is om de vrijstelling in hoofde van de investeerder enkel te laten doorspelen in de vennootschapsbelasting en gelijkgestelde belasting in de belasting niet-inwoners. Dat blijkt uit de plaats van inschrijving in het WIB ’92 en de verwijzing naar artikel 227, 2° WIB ’92. Het voorwerp van de raamovereenkomst bestaat volgens de wet uit de financiering van de productie van een in aanmerking komend werk.90 Teneinde een juiste analyse te kunnen maken, dient enerzijds bekeken te worden welke structuren, fiscaalrechtelijk gezien, als vennootschap worden gekwalificeerd, daarnaast welke vormen van vennootschappen onderhevig zijn aan de vennootschapsbelasting en ten slotte welke impact dit heeft op de lezing van artikel 227, 2° WIB ’92. 2.2.1 Afbakening doorwerking tax shelter-maatregel
41. Het hoeft geen betoog dat enkel vennootschappen onderworpen kunnen worden aan de vennootschapsbelasting. Het is daarbij noodzakelijk om een vennootschapsstructuur te hebben aangenomen, maar dat is niet voldoende. De wet bepaalt91 wat onder het begrip vennootschap voor de toepassing van het wetboek verstaan dient te worden: Enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die, regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit 92 en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard. Lichamen met rechtspersoonlijkheid die naar Belgisch 86
Art. 194ter §1, 1° WIB ’92. Art. 194ter §1, 2° WIB ’92. 88 Art. 194ter §4 WIB ’92. 89 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 374. 90 Art. 194ter §1, 2° WIB’ 92. 91 Art. 2 §1, 5° a) WIB ’92. 92 Een maatschap wordt bijgevolg niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Cf. P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 3. 87
20
recht zijn opgericht en voor de toepassing van de inkomstenbelastingen worden geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten, worden niet als vennootschappen aangemerkt. 42. Daarnaast maakt de wet ook het onderscheid tussen een binnenlandse vennootschap en een buitenlandse vennootschap. Dat verschil is relevant voor de benadering van artikel 227, 2° WIB ’92. Vandaar ook een korte definitie over voormelde begrippen. “Een binnenlandse vennootschap is enigerlei vennootschap die in België haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer heeft en niet van de vennootschapsbelasting is uitgesloten.93 Een buitenlandse vennootschap is enigerlei vennootschap die in België geen maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer heeft.94” Wanneer men bovenstaande verduidelijking in het achterhoofd houdt, zal men ervaren dat de tekst van artikel 227,2 WIB ’92 gelezen dient te worden als volgt: “Buitenlandse vennootschappen die aan de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen.” In samenhang gelezen met artikel 228 en 229 WIB ’92 stellen we vast dat inkomsten die een buitenlandse vennootschap – regelmatig opgerichte lichamen met rechtspersoonlijkheid die een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard en die hun fiscaal domicilie buiten België hebben95 - in België behaald via een Belgische inrichting, belastbaar zijn. Op dergelijke manier kan men de belastingsvrijstelling finaal dan ook toekennen waardoor een nuttig effect wordt geressorteerd.
93 94 95
Art. 2§1, 5° b) WIB ’92. Art. 2§1, 5° c) WIB ’92. S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 19.
21
2.2.2 Partijen
43. Zoals de wet vermeldt, wordt een contract afgesloten tussen een in aanmerking komende vennootschap voor de productie van audiovisuele werken enerzijds en een investerende vennootschap anderzijds.96 a)
Investerende vennootschap
44. In beginsel komt elke vennootschap97 in aanmerking als investerende vennootschap, afgezien van audiovisuele productiebedrijven en de televisieomroepen. 98 , 99 De investeerder mag wel verbonden zijn met een audiovisueel productiebedrijf of televisieomroep.100 Kredietinstellingen101 worden beperkt uitgesloten voor de onder de vorm van een lening toegekende sommen voor de uitvoering van een raamovereenkomst.102 45. Een voorafgaande beslissing leert ons dat ter beoordeling van de hoedanigheid van de aspirerend investerende vennootschap, de feitelijke realiteit belangrijker is dan de juridisch omschreven activiteiten in de statuten.103 De vraag of een vennootschap als investerende vennootschap in aanmerking komt, wordt aan meerdere criteria getoetst: -
Eerst en vooral wordt nagegaan of de vennootschap een binnenlandse vennootschap is conform artikel 2 WIB ’92; Vervolgens worden de statuten afgetoetst aan de werkelijke activiteiten verricht door de vennootschap; Ten slotte wordt nagegaan of men te maken heeft met een televisieomroep, audiovisueel productiebedrijf, dan wel een kredietinstelling.
Wanneer de werkelijke activiteiten geen uitstaans hebben met wat in de statuten omschreven is en de vennootschap krachtens haar statuten zou uitgesloten zijn, hoeft zich niet meteen een probleem te stellen. De vennootschap dient dan gezien te worden als een vennootschap welke het is toegestaan te investeren en sommen uit te lenen in de uitvoering van een raamovereenkomst welke als doel heeft de uitvoering van een (Belgisch) audiovisueel werk te bewerkstelligen. Hierdoor kan de vennootschap genieten van een in artikel 194ter WIB ’92 voorziene belastingvrijstelling.104
96
Art. 194ter §1, 2° WIB ’92; cf supra. Welke aan de vennootschapsbelasting of belasting niet-inwoners onderworpen is. 98 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 372-373 cf infra voor definities. 99 T., SPAAS, K., ROELANDS, “Beleggen in de film-tax shelter”, TEP 2009, (3), 179. 100 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 373. 101 Het betreft in België gevestigde kredietinstellingen zoals bepaald in de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen. 102 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004), randnummer 8. 103 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 374; Voorafg. Besl. Nr 400.153, 17 augustus 2004. 104 Voorafg. Besl. Nr 400.153, 17 augustus 2004. 97
22
Een andere ruling daterende van 23 oktober 2007105 “bekrachtigt” bovenstaande beslissing. In deze rulingaanvraag vroeg een binnenlandse vennootschap wiens statuten bepalen dat zij ondermeer het “het vervaardigen van audiovisuele producten” beoogt, maar die in werkelijkheid voornamelijk “technische diensten” levert of ze in aanmerking kwam als investerende vennootschap.106 Opnieuw wordt de aanvraag getoetst aan de criteria gehanteerd in de ruling 400.153: -
Als eerste punt wordt opnieuw beoordeeld of de aanvrager een binnenlandse vennootschap is in de zin van artikel 194ter WIB ’92; Vervolgens worden de statuten van de aanvrager onderzocht en getoetst aan de werkelijke activiteiten107; Is de aanvrager een televisieomroep of verbonden met een televisieomroep?
Uit de lezing van randnummer 29 van ruling 700.398 kan men kunnen afleiden dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen een vennootschap als in aanmerking komende, investerende vennootschap kwalificeert wanneer: “geen geheel van activiteiten met het oog op het verzekeren van de productie van audiovisuele werken vanaf het ontwerp van een project en het zoeken naar financieringsbronnen tot de eindafwerking van het audiovisueel werk en de promotie ervan met het oog op zijn commercialisering” worden uitgeoefend. Daarbij dient opgemerkt te worden dat de beslissing slechts geldig is voor zover de activiteiten van de aanvrager niet betekenisvol wijzigen.108 Het voorbehoud dat de rulingcommissie in deze maakt, biedt de nodige zekerheid aan de aanvrager, maar biedt bij een verandering van de activiteiten de nodige flexibliteit daar kan overgegaan worden tot een herziening van de kwalificatie die aan de aanvrager werd toebedeeld. Een dienstverlener van een binnenlands audiovisueel productiebedrijf komt voor de Dienst Voorafgaande Beslissingen eveneens in aanmerking als investeerder in het tax shelter-systeem voor zover hij niet gekwalificeerd kan worden als audiovisueel productiebedrijf of als televisieomroep.109,110 b)
Audiovisueel productiebedrijf
46. Wat de audiovisuele productiebedrijven bedrijft komt de wetgever in se niet verder dan een koe een koe te noemen: “Een in aanmerking komende productievennootschap heeft als voornaamste doel de ontwikkeling en de productie van audiovisuele werken.111” De Fiscale Administratie merkte dezelfde leemte op blijkt uit haar eerste circulaire112 met betrekking tot het tax shelter-stelsel voor audiovisele werken. Eerst en vooral wordt – voor zover dat eigenlijk
105
Voorafg. Besl. Nr 700.398, 23 oktober 2007. S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 374. 107 Voorafg. Besl. Nr 700.398, 23 oktober 2007, 27–29. 108 Voorafg. Besl. Nr 700.398, 23 oktober 2007, 35. 109 Voorafg. Besl. Nr 900.396, 01.12.2009, samenvatting. 110 Zie infra. 111 Art 194ter §1, 1° WIB ’92. 112 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004). 106
23
nog nodig was – verduidelijkt dat een Belgische inrichting van een buitenlandse vennootschap geen binnenlandse vennootschap kan zijn.113 Onder punt 12 van de circulaire van 2004, beschrijft de Administratie wat verstaan dient te worden onder “een binnenlandse vennootschap voor de productie van audiovisuele werken”. 47. Het voornaamste doel van zo’n audiovisueel productiebedrijf bestaat er volgens de Administratie in dat er een geheel van activiteiten plaats vindt met het oog op het verzekeren van de productie van audiovisuele werken vanaf het ontwerp van deen project en het zoeken naar financieringsbronnen tot de eindafwerking van het audiovisueel werk en de promotie ervan met het oog op zijn commercialisering. Daarbij wordt opgemerkt dat het begrip audiovisueel werk verschilt van het later uiteengezette begrip Belgisch audiovisueel werk welke een vereiste vormt om in aanmerking te komen voor de belastingvrijstelling. 48. De beoordeling of de productievennootschap als voornaamste activiteit de ontwikkeling en productie van audiovisuele werken heeft, is een feitenkwestie die in de eerste plaats onderzocht moet worden via de resultatenrekening en inzonderheid de opbrengstenrekening van de vennootschap van het betrokken boekjaar of de betrokken referteboekjaren. Het gaat in deze over de kernactiviteit van de vennootschap zelf, waarbij eventueel andere uitgeoefende activiteiten een bijkomstig karakter hebben.114 Ook het volume is van belang bij de beoordeling. Concreet zal dit er bijvoorbeeld toe leiden dat een quasi-gelijkheid van de productieactiviteit en andere uitgeoefende activiteiten van een binnenlandse vennootschap niet volstaan om als een binnenlandse vennootschap voor de productie van audiovisuele werken aangemerkt te worden.115 Het is in de lezing overigens niet noodzakelijk dat de activiteit autonoom wordt bedreven. Coproducties hoeven dus geen impact te hebben op de kwalificatie.116 49. De beoordeling of de vennootschap een in aanmerking komende, audiovisuele productievennootschap is, dient te geschieden op het moment van de ondertekening van de raamovereenkomst.117 De argumenten daartoe worden door de Dienst Voorafgaande Beslissingen gevonden in de artikelen 194ter §1,2° en 194ter §2 WIB ’92. 50. Televisieomroepen komen niet in aanmerking als audiovisuele productievennootschap. 118,119 Ook vennootschappen gelieerd aan Belgische of buitenlandse televisieomroepen worden uitgesloten
113
Cf supra. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 12. 115 Stel dat productievennootschap X, 10 omzet boekt op jaarbasis. Een eenmalige productieactiviteit zorgt in dat kader voor de helft van de omzet. Dit zal niet volstaan om over te gaan tot kwalificatie als binnenlandse vennootschap voor de productie van audiovisuele werken. 116 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 12. 117 Voorafg. Besl. Nr 2011.147, 17.05.2011. 118 Art. 194ter §1, 1° WIB’ 92; cf supra. 119 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 372. 114
24
als in aanmerking komende productievennootschap.120,121 Dit doet meteen de vraag rijzen naar wat een televisieomroep is. Televisieomroep
51. Wat verstaan dient te worden onder het begrip televisieomroep wordt niet nader bepaald door de fiscale wetgever. Opnieuw brengt de Administratie verduidelijking. De inspiratie voor de definiëring van het begrip, wordt op Europees niveau gehaald122: “Een televisieomroep is een onderneming die redactionele verantwoordelijkheid draagt voor de samenstelling van de schema’s van televisieprogramma’s die voor het publiek bestemd zijn en die deze uitzendt, of deze laat uitzenden door derden.123” Verbonden ondernemingen worden tevens uitgesloten van de kwalificatie als in aanmerking komende productievennootschap. Artikel 11 Wetboek Vennootschappen leert ons dat het dan gaat om vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefent; vennootschappen onder wiens controle zij staat; vennootschappen met welke zijn een consortium vormt; en andere vennootschappen die, bij weten van haar bestuursorgaan, onder controle staan van vennootschappen bedoeld in de 3 voorgaande gevallen. 52. Er dient echter wel opgemerkt te worden dat raamovereenkomsten die worden afgesloten voor dat een productievennootschap zich met een televisieomroep verbonden heeft, kunnen blijven genieten van de tax shelter-regeling.124 c)
Intermediaire vennootschappen
53. Intermediaire vennootschappen zijn vennootschappen die zich tussen de investerende vennootschappen bevinden en de productievennootschappen. Het staat de sector vrij zich te organiseren zoals gewenst, binnen de lijnen van de wet.125 In de praktijk hebben de marktspelers die zich hebben toegespitst op de tax shelter voor de filmindustrie en alles wat daarmee samenhangt, dergelijk platform georganiseerd waardoor de investeerders en producenten elkaar makkelijker kunnen vinden.126 De intermediaire vennootschap zorgt dan voor de fondsenwerving welke dan veelal binnen dezelfde groep geïnvesteerd worden in een zustermaatschappij. Op die manier worden transactiekosten uitgespaard en treedt de intermediaire vennootschap op als fondsenmagneet voor de productievennootschap. Dit kan zeer voordelig zijn voor een groep daar de commissiekosten in aanmerking komen als productie –en exploitatiekost in hoofde van de audiovisuele productievennootschap.
120
Art 194ter §1,1° WIB ’92. Voorafg. Besl. Nr 2011.270, 29.07.2011, randnummer 14 ev. 122 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 8. 123 Art. 1, a) Richtlijn 97/36/EG ter wijziging van Richtlijn 89/552/EG. 124 Voorafg. Besl. Nr 2011.147,, 17.05.2011. 125 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004), randnummer 12; Parl. St. Kamer 2001-2002, nr 501823/15, p 15. 126 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 384. 121
25
2.2.3 Voorwerp van de raamovereenkomst
54. Het voorwerp van de raamovereenkomst wordt gevormd door de financieringsverbintenis ten behoeve van een erkend Belgisch audiovisueel werk. Wat verstaan moet worden onder erkend Belgisch audiovisueel werk wordt later uiteengezet. Aan de financiering zijn echter een aantal formaliteiten verbonden, vooral dan op het niveau van het project. a)
50 procent-grens (macroniveau)
55. De Belgische wettekst stelt een beperking op de steun die geboden kan worden aan een film of aan een project.127 Die grens, ten belope van 50 procent, dient berekend te worden op het gehele, definitieve productiebudget en niet op de kosten die in België gemaakt worden.128 Het betreft de werkelijk gestorte sommen in uitvoering van een raamovereenkomst met vrijstelling van winst door alle vennootschappen die in aanmerking komen om als investerende vennootschap te worden gekwalificeerd.129 In het geval meerdere raamovereenkomsten gesloten werden teneinde te voldoen aan de financieringsbehoefte van eenzelfde audiovisueel werk, moet de grens van 50 procent beoordeeld worden op de totaliteit van de daadwerkelijk gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomsten. Het is bijgevolg op basis van het finale budget dat de naleving van de financeringsvoorwaarde van maximaal 50 procent dient gecontroleerd te worden. Niet op basis van de ramingen.130 Het komt aan de Controle toe te bevestigen dat de vennootschap voor de productie van audiovisuele werken inderdaad slechts 50 procent van haar financieringsbehoefte via het tax shelter-systeem heeft opgehaald. Ook de betrokken Gemeenschap laat in deze haar131 licht op de zaak schijnen. Indien aan de financieringsvoorwaarde voldaan is, worden de attesten waarvan melding in de wet, uitgereikt.132 Alle gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomst dienen overigens daadwerkelijk aangewend te zijn in de uitvoering van de productie.133 Tegoeden welke werden opgehaald via de tax shelter-regeling voor een ander werk, mogen niet worden aangewend ter terugbetaling van de sommen voor een ander audiovisueel werk. 56. Het antwoord op de vraag waarom de Belgische wetgever voor die beperking heeft gekozen, vloeit voort uit de Europese regelgeving. De Commissie heeft in het kader van staatssteun aan de audiovisuele sector 50 procent als maximum gehanteerd teneinde de marktwerking niet volledig uit 127
Art. 194ter §4,4° WIB ’92. S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 377; Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) randnummer 57. 129 Zie supra ; Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 57. 130 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 59. 131 Addendum dd 26.10.2009 aan Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. 128
132 133
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 59. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 57.
26
te schakelen.134 Deze grens is absoluut in de zin dat het steunintensiteitsplafond van 50 procent niet overschreden mag worden, ook niet in het geval van cumulatie met uit andere bronnen afkomstige steun van bijvoorbeeld de gefederaliseerde entiteiten.135 57. Wanneer het project gekwalificeerd wordt als internationale coproductie, wordt de grens van 50 procent berekend op het volledige budget van de coproductie. Op die manier kan de Belgische behoefte in bepaalde gevallen dus volledig gefinancierd worden via het tax shelterregime.136 b)
Verhouding risicokapitaal en lening
58. Artikel 194ter §4,5° en Artikel 194ter §5,8° derde streepje WIB ’92 stipuleren dat maximum 40 procent van de tegoeden, opgehaald via de tax shelter en waarover de productievennootschap kan beschikken ter uitvoering van het project, via leningen mag aangereikt worden. De 40 procentgrens wordt in globo beoordeeld, waardoor individuele investeerders ervan kunnen afwijken. Deze afwijking dient dan bij een andere investeerder gecompenseerd te worden.137 Het bedrag van 40 procent moet worden bekeken in functie van het totaal van de in beginsel aangewende sommen ter uitvoering van de raamovereenkomst, onafhankelijk van het feit dat deze sommen al dan niet aanleiding hebben gegeven tot een vrijstelling van winst ten name van de belastingplichtigen die ze hebben verbonden, inzonderheid rekening houdend met de grenzen voorzien in artikel 194ter §2 WIB ’92.138 59. De niet-naleving van deze voorwaarde heeft tot gevolg dat de tijdelijke vrijstelling volledig verloren gaat en dit voor alle binnenlandse vennootschappen die deze overeenkomst hebben gesloten. 139 60. Voorgaande impliceert meteen dat het saldo, zijnde 60 procent van de financiering, moet gebeuren via risicokapitaal. Dit gebeurt door de verwerving van rechten verbonden aan de productie en de exploitatie van het audiovisueel werk.140 De manier waarop de investerende onderneming aan het risicokapitaal komt, zijnde via eigen middelen of geleende middelen, is van geen belang.141 61. Per belastbaar tijdperk mag de vrijstelling niet meer bedragen dan 750 000 euro. Dit leidt ertoe dat een vennootschap maximum 500 000 euro in de tax shelter kan investeren. Indien slechts 1 raamovereenkomst zou worden afgesloten ter financiering van een audiovisueel werk, zal minmum 300 000 euro via de verwering van rechten in het audiovisuele werk en maximum 200 000 euro via 134
COMMISSIE, “COM. (2001)/534 definitief), Mededeling van de Commissie aan de Raad, aan het Europees Parlement, aan het Economisch en Sociaal Comité en aan het Comité van de Regio’s over bepaalde juridische aspecten in verband met cinematografische en andere audiovisuele werken”, http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2001:0534:FIN:NL:PDF (Hierna COM2001/534 (def.) genoemd). 135 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 84. 136 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 377. 137 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 378. 138 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 64. 139 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 65. 140 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – AFZ 18/2004) - randnummer 62. 141 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 378.
27
leningen, geschieden. Daarnaast werd nog een tweede beperking ingebouwd daar niet alleen een absoluut maximum wordt voorgeschreven, maar ook een relatief. Zo kan een investerende vennootschap niet meer dan 50 procent van de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk, vastgesteld vóór de samenstelling van de vrijgestelde reserve bedoeld in artikel 194ter §4 WIB ’92 investeren in de tax shelter.142 Voorbeeld
62. Stel dat een audiovisueel productiebedrijf de volledige financiering voor een project verzorgt met de omvang van 1 miljoen euro . Daartoe heeft ze 2 investerende partijen gevonden welke willen participeren in een raamovereenkomst. Globaal gezien mag krachtens artikel 194ter §5,8° WIB ’92 40 procent van het totale productiebudget slechts via leningen voorzien worden, in casu gaat het dus om 400 000 euro. Indien de eerste investeerder de helft van de financiering voor zijn rekening neemt, kan dat gebeuren door 400 000 euro lening te verschaffen gekoppeld aan 100 000 euro via verwerving van rechten in het project. De tweede investeerder zal dan de overige 500 000 euro moeten bijdragen. De mogelijkheid wordt haar ontnomen om de financiering via lening te volbrengen daar de eerste investeerder reeds het maximumbedrag heeft uitgeleend. De tweede investeerder zal dus gehouden zijn 500 000 euro te financieren louter en alleen door verwerving van rechten in het werk. Een scenario waarin louter met risicokapitaal gefinancierd wordt, kan theoretisch gezien evenzeer optreden. Er is dus enkel een minimumgrens ingesteld voor investeringen via risicokapitaal, niet voor leningen. Voor –en nadelen verschillende financieringsvormen
63. Het spreekt voor zich dat verschillende financieringsvormen, verschillende voor -en nadelen met zich meebrengen. Voorafgaand kan opgemerkt worden dat de investeerder in een raamovereenkomst kan overgaan én vaak ook overgaat tot gemengde financiering waarbij enerzijds risicokapitaal wordt aangewend en anderzijds leningen worden toegestaan aan de productievennootschap. Dit heeft als voordelig gevolg dat er een zekere vorm van risicospreiding plaatsvindt. Investeren via risicokapitaal (in deze de verwerving van equityrechten in het stuk) wordt quasi door iedereen gepercipieerd als risicovol en dit vormt dan meteen ook het grootste nadeel. De opbrengst staat namelijk niet vast wat kan resulteren in een groot of totaal verlies van de geïnvesteerde middelen.143 Daartegenover staat dat indien het project een waar succes wordt, de investeerder daarvan stevig kan meeprofiteren. Hoewel bij een lening ook een zeker risico speelt, wordt dit ervaren als kleiner. De onderneming die de som uitleent heeft een grote zekerheid (of kan vragen dat die gesteld wordt) dat ze de volledige 142 143
Art. 194ter §3, 1° WIB ’92. Zie echter infra.
28
som inclusief interesten weet te recupereren. Daar waar een lening een minder risicovol instrument is, ligt de potentiële opbrengst ook lager. Een project dat een waar kassucces wordt, zal geen extra inkomsten genereren voor een onderneming die haar deel volledig via leningen gefinancierd heeft. c)
Overdracht van rechten
64. Wanneer de investerende vennootschap een deel van de investering volbracht heeft via verwerving van rechten in de het project, kan zij deze activa later uiteraard doorverkopen.144 Op die manier kan de investeerder anticiperen op verwacht verlies en datzelfde verlies een halt toeroepen. Daar de inkomsten voorspellen van een project geen exacte wetenschap is, speelt de factor van onzekerheid zeker een rol. Het omgekeerde scenario kan evenzeer plaatsvinden. Investerende vennootschappen die met financiële moeilijkheden geconfronteerd worden, zouden ondanks het potentieel, toch kunnen overgaan tot de verkoop van hun rechten aan een hoger tarief zodoende dat hun financiële perikelen beantwoord kunnen worden. Daarbij dient aan onderstaande voorwaarden wel voldaan te zijn én moet rekening gehouden worden met hetgeen contractueel bepaald werd in de raamovereenkomst. 65. Het is eerst en vooral niet mogelijk de rechten verkregen in het werk of project meteen door te verkopen. Daartoe dient ofwel de film reeds verwezenlijkt te zijn, of, indien de film nog niet verwezenlijkt is, minimum 18 maanden verlopen te zijn sinds de ondertekening van de raamovereenkomst. Indien aan geen van beide voorwaarden voldaan is, voorziet artikel 194ter §4, 3° WIB ’92 dat de schuldvorderingen en de eigendomsrechten die werden verkregen bij het afsluiten of de uitvoering van de raamovereenkomst behouden blijven, zonder terugbetaling of retrocessie, in volle eigendom door de oorspronkelijke houder van deze rechten. Dit tot bij de verwezenlijking van het gereed product, met name het afgewerkte audiovisuele werk.145 Gelet op bovenstaande bedraagt de maximale duur van onoverdraagbaarheid 18 maand vanaf de datum van het afsluiten van de raamovereenkomst voor de productie van het audiovisuele werk. 146 De wetgever heeft nagelaten om een maximale houdbaarheidsduur van de rechten in te schrijven, waardoor contractuele vrijheid de bovenhand neemt.147 66. Daarnaast rijst de vraag wanneer een werk als voltooid of verwezenlijkt beschouwd kan worden, alsook vanaf welke overeenkomst de termijn van 18 maanden berekend moet worden in het geval er meerdere overeenkomsten voor eenzelfde productie werden afgesloten. In vorig geval, dient gerekend te worden vanaf de afsluiting van de laatste raamovereenkomst.148 Teneinde een bevestiging van de voltooiing van het werk te verkrijgen, kan men als belanghebbende vennootschap een attest bekomen bij de daartoe bevoegde Gemeenschap. Wanneer de
144
S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 379. 145 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 56. 146 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 56. 147 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 56. 148 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 379.
29
Gemeenschap dergelijk attest149 verleent, kunnen alvast geen perikelen ontstaan bij de overdracht van de verworven rechten in het project. 67. De waardebepaling van de rechten en schuldvorderingen verbonden aan het audiovisuele project, dient zowel op het ogenblik van de verwerving of vaststelling ervan, alsook op het moment van overdracht150, te geschieden via de gemeenrechtelijke waarderingsregels op boekhoudkundig en fiscaal vlak. Ook de vigerende regels in het kader van de verrekenprijzen dienen in overweging te worden genomen. De belastingdiensten zullen toezien op de correcte toepassing van de wet.151 68. Wanneer in de raamovereenkomst reeds maatregelen werden opgenomen die de voorwaarden en modaliteiten met betrekking tot een overdracht, via optiecontracten 152 bijvoorbeeld, regelen ten voordele van de vennootschap voor de productie van audiovisuele werken of derden, zal de Administratie tevens toezien op de correcte toepassing.153 d)
Territorialiseringsclausule
69. Zoals verder nog uiteengezet zal worden, worden de tax shelter-regelingen binnen Europa vaak getypeerd door een territorialiseringsclausule ingeschreven in het wettelijke kader. Dit verplicht de audiovisuele productievennootschappen om een deel van de steun die via het Belgische, fiscale gunstregime werd aangetrokken, ook in België te investeren. Door dergelijke verplichting in te voeren hoopt de wetgever op terugverdieneffecten die de Schatkist ten goede komen. Daar dit distorties veroorzaakt op de interne markt, heeft de Europese Commissie in deze enkele richtlijnen verschaft.154 70. Rekeninghoudend met die richtlijnen, is in België in de wetgeving ingeschreven dat de audiovisuele productievennootschappen verplicht zijn om ten minste 150 procent van de totale sommen – anders verschaft dan via leningen – aan te wenden voor de uitvoering van de raamovereenkomst op Belgisch grondgebied.155 Dat dient te gebeuren door uitgaven te maken die kwalificeren als productie –of exploitatiekosten. Bijzondere aandacht verdient het feit dat maximaal 10 procent van de minimaal te besteden uitgaven in België, via onderaannemers in het buitenland besteed mag worden. 156 De productievennootschap krijgt 18 maanden vanaf de afsluiting van de raamoverenkomst om tegemoet te komen aan deze eis.157,158 Indien meerdere raamovereenkomsten worden gesloten,
149
Attest vermeld in artikel 194ter §4, 7bis WIB ’92. Indien er reeds overgedragen kan worden uiteraard. Zie daarvoor criteria vermeld in zelfde subkop. 151 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 56. 152 Zie financieel product. 153 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 56. 154 Cf infra. 155 Art. 194ter §1,3°, tweede streepje WIB ’92. 156 T., SPAAS, K., ROELANDS, “Beleggen in de film-tax shelter”, TEP 2009, (3), 184. 157 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 380. 158 Art. 194ter §1,3°, tweede streepje WIB ’92. 150
30
moet per raamovereenkomst worden beoordeeld of aan de voorwaarde van spendering voldaan is.159 Uit voorgaande blijkt dat 3 zaken belangrijk zijn: enerzijds de kwalificatie als productie –en exploitatiekosten; daarnaast stelt de vraag zich wat men onder “onderaannemingen” dient te verstaan; en ten slotte de berekening van de termijn van 18 maanden. i)
Productie –en exploitatiekosten
71. De productievennootschap dient als vermeld ten minste 150 procent van de investeringen te spenderen in België onder de vorm van productie –en exploitatiekosten. Wat aanzien wordt als productie –en exploitatiekosten wordt nader bepaald in de wettekst. Artikel 194ter §1,4° WIB’ 92 stipuleert dat “de productie –en exploitatiekosten die in België werden gedaan, bestaan uit de exploitatiekosten en financiële kosten waaruit beroepsinkomsten voortvloeien welke, ten name van de begunstigde, belastbaar zijn in de personenbelasting, in de vennootschapsbelasting of in de belasting van de niet-inwoners (zowel met betrekking tot de natuurlijke personen als vennootschappen), met uitzondering van de kosten vermeld in artikel 57 WIB ‘92 die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave, van de kosten vermeld in artikel 53,9° -en 10° WIB ’92, alsmede alle andere kosten die niet werden gedaan voor de productie of de exploitatie van het in aanmerking komend werk.” 72. Uit de definite volgt dat alleen de exploitatiekosten en financiële kosten bedoeld zijn, met uitsluiting van investeringsuitgaven die geboekt zijn op het actief van de balans van de productievennootschap; de in aanmerking komende kosten, de personeelskosten omvatten die direct verbonden zijn aan de productie en exploitatie door de productievennootschap; en gedaan zijn in België.160 Men zou hier uit kunnen afleiden dat gemaakte kosten die belastbaar zijn in de rechtspersonenbelasting niet in aanmerking komen als productie –en exploitatiekost. Een voorafgaande beslissing161 leert echter anders.
i.1)
Beroepsinkomsten
73. Een lezing van de wettekst hierboven geciteerd, leert ons dat de uitgaven gedaan door de de productievennootschappen een beroepsinkomst moeten vormen in hoofde van de begunstigde. Wat beroepsinkomsten zijn, wordt verduidelijkt in artikel 23 WIB ’92: “Beroepsinkomsten zijn inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name: 1° winst; 2° baten; 3° winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid; 4° bezoldigingen; 5° pensioenen, renten, en als zodanig geldende toelagen.” Het zijn theoretisch gezien dus deze 159
S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 380. 160 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 34. 161 Voorafg. Besl. Nr 800.362, 25.11.2008, randnummer 25.
31
categorieën die een beroepsinkomst kunnen vormen en dus kunnen kwalificeren als exploitatiekost of productiekost. De breedte van deze omschrijving wordt echter getemperd en beperkt door artikel 90,1° WIB ’92. Inkomsten die voortvloeien uit activiteiten buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid worden gerangschikt onder diverse inkomsten. Aldus kan gesteld worden dat een beroepsinkomst gedefinieerd kan worden als een inkomst behaald in de uitoefening van een beroepswerkzaamheid. 162
74. Wanneer een activiteit gekwalificeerd moet worden als kaderend in een beroep, wordt niet beantwoord door het WIB ’92. De rechtspraak leert echter dat een beroepsactiviteit een geheel onderstelt van herhaalde, voldoende talrijke en onderling verbonden verrichtingen, die een bijzondere vaardigheid of organisatie vereisen. Daarnaast moeten de handelingen ook een professioneel karakter vertonen.163 Indien de verrichtingen over de jaren heen gezien een negatief saldo vertonen, doet dit geen afbreuk aan de kwalificatie van beroepsbezigheid. Omgekeerd mag dan ook de vaststelling van een bepaalde opbrengst op zichzelf geen reden zijn om te besluiten dat dit de vrucht is van de uitoefening van een beroepsbezigheid.164 In de personenbelasting kan bijgevolg inkomen vergaard uit de professionele verhuring van een onroerend goed, gekwalificeerd worden als beroepsinkomen indien het kadert in de professionele activiteit van de belastingplichtige. De Administratie handhaaft dezelfde interpretatie, zo blijkt uit de circulaire.165 75. In de vennootschapsbelasting worden de beroepsinkomsten behaald uit de exploitatieverrichtingen, bijzondere gevallen, meerwaarden, verdoken reserves en uit de medewerking aan fiscale gunstregimes, waarvan de tax shelter deel uitmaakt.166 Het spreekt voor zich dat in deze vooral de exploitatieverrichtingen relevant zullen zijn omwille van contracterende elementen. Voornamelijk deze verrichtingen zullen leiden tot de kwalificatie als productie –en exploitatiekost. Daar de Belasting Niet-Inwoners in hoofdzaak voornamelijk een technische verwijzingsbelasting vormt, volstaat het te refereren naar de drie voorgaande paragrafen. Zowel wat de categorieën belastingplichten beslaat, als welke inkomsten belast worden kan verwezen worden naar de fiscaliteit voor rijksinwoners. Een uitwijding verdient desondanks speciale aandacht. Podiumkunstenaar
76. Het gaat daarbij om artikel 228 §2,8° WIB ’92. Dat stelt inkomsten van welke aard ook, uit een in België door een podiumkunstenaar persoonlijk en als zodanig verrichte werkzaamheid
162
P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Personenbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2012, 343. P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Personenbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2012, 343. 164 P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Personenbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2012, 343. 165 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 35. 166 P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, xxv; Veelal kadert dit in een normale exploitatieverrichting. 163
32
belastbaar, zelfs indien de inkomsten niet worden toegekend aan de podiumkunstenaar zelf, maar aan een andere natuurlijke persoon of rechtspersoon. Richtlijnen met betrekking tot hoe men het begrip podiumkunstenaar moet interpreteren, worden door de Administratie aangereikt in de commentaar op het WIB ‘92167: “In het algemeen kan men stellen dat onder podiumkunstenaars (of schouwspelartiesten) moeten worden verstaan alle personen die met winstoogmerk deelnemen aan voorstellingen, vertoningen of uitvoeringen van reproducerende kunst (die voornamelijk maar niet uitsluitend in de amusementssector gesitueerd zijn) waaraan zij hun talent wijden ten vermake van het publiek, ongeacht de plaats waar die voorstellingen enz. plaats hebben (in een zaal, in het openbaar, voor radio of televisie enz.).”168 De Administratie geeft in een niet-exhaustieve lijst, ook enkele voorbeelden mee welke beroepsactiviteiten kwalificeren onder het concept podiumkunstenaar. Het gaat daarbij ondermeer om toneelspelers, filmspelers, radio- en TV-artiesten; muzikanten; zangers en dansers; circusartiesten;...169 i.2)
Belastbaar zijn
77. Naast de vereiste dat de kosten een beroepsinkomen moeten vormen in hoofde van de genieter, vereist de wet evenzeer dat die beroepsinkomsten belastbaar zijn. In de personenbelasting en vennootschapsbelasting stelt dit geen noemenswaardige problemen. Hoe wijzigt de fiscale situatie echter wanneer we het spanningsveld tussen de BNI en dubbelbelastingverdragen toevoegen aan die context? Men zou kunnen beargumenteren dat de wetgever gezien de terugverdieneffecten die hij op het oog had bij de constellatie van het systeem, verlangt dat de exploitatie –en productiekosten ook effectief leiden tot de belasting van de beroepsinkomsten, of dat die beroepsinkomsten toch op zijn minst eens onderworpen zijn geweest aan een nationaal materieel fiscaal stelsel. Wanneer België de eigen heffingsbevoegdheid in dubbelbelastingverdragen zou beperken waardoor de exploitatiekosten en productiekosten die geleid hebben tot het beroepsinkomen, door een andere Staat belast mogen worden, lijkt daarvan geen sparke. Kan men in dat geval met overtuiging poneren dat de inkomsten überhaupt ooit belastbaar zijn geweest in de BNI? Mijn inziens niet; met als logisch gevolg dat die uitgaven, verricht door de productievennootschap, niet als productie –en exploitatiekost gekwalificeerd kunnen worden. Wanneer de lezing van een toepasselijk dubbelbelastingverdrag de heffingsbevoegdheid over dergelijke inkomsten aan een andere Staat toekent, kan niet beweerd worden dat die inkomsten ooit belastbaar zijn geweest in de BNI.170
167 168 169 170
Com.IB 228/44. Zie ook Circulaire nr. Ci.R.9.Div./546.156 (AOIF 3/2002) dd. 01.02.2002. Com.IB 228/45; Filmregisseurs komen niet in aanmerking als podiumkunstenaar. S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet,97.
33
Werking OESO-BNI
78. Daar niet alleen artiesten onontbeerlijk zijn in het productieproces van de film, maar ook technici, “make up”-artiesten enzoverder een onmisbare rol spelen, zal nagegaan worden hoe dergelijke inkomsten gekwalificeerd worden en in welke Staat krachtens het OESO-Modelverdrag die inkomsten belastbaar zijn. Podiumkunstenaars
79. Het OESO-Modelverdrag waarop de meeste Belgische dubbelbelastingverdragen geïnspireerd zijn, heeft een speciaal artikel gewijd aan de artiesten171 en sportbeoefenaars, zijnde artikel 17. De opbouw van het artikel lijkt zeer sterk op de opbouw van artikel 228 §2,8° WIB ’92. Er wordt een afbakening gegeven van de inkomsten welke belastbaar zijn en welke Staat heffingsbevoegd is. Vervolgens wordt de anti-ontwijkingsbepaling besproken. In artikel 17,1 OESO-Modelverdrag wordt de voorkeur geuit de heffingsbevoegdheid toe te wijzen aan de werkstaat: “Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 7 en 15 mogen inkomsten die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt uit zijn persoonlijke werkzaamheden die hij in de andere overeenkomstsluitende Staat verricht in de hoedanigheid van artiest, zoals toneelspeler, filmacteur,... in die andere Staat worden belast.”172 Artikel 17,2 OESO-Modelverdrag beschrijft een anti-ontwijkingsbepaling die quasi analoog is aan de bepaling ingeschreven in de BNI 173 : Wanneer inkomsten uit werkzaamheden die een artiest persoonlijk verricht heeft, niet aan hem of haar worden toegekend maar aan een andere persoon, mogen die inkomsten worden belast in de Staat waar de werkzaamheden werden verricht. Wanneer Belgische dubbelbelastingverdragen dezelfde vorm als het modelverdrag aannemen, hoeven er zich dus weinig problemen voor te doen in het kwalificatieproces als productie –en exploitatiekost. In dergelijke gevallen zullen de beroepsinkomsten in België behaald door de artiest, tevens belastbaar zijn in de BNI. De verdragen die België echter heeft afgesloten met andere Staten, bevatten niet steeds de bovenvermelde anti-ontwijkingsbepaling. Hierdoor zijn uitgaven gedaan aan een vennootschap die een artiest te werk stelt niet belastbaar in de BNI indien die vennootschap hier geen vaste inrichting heeft welke de in dat geval ondernemingswinst heeft opgeleverd.174 Een logisch gevolg is dus dat dergelijke uitgaven verricht door de productievennootschap niet als exploitatiekost of productiekost kunnen worden gekwalificeerd. Belgische productievennootschappen doen er dus goed aan ofwel een contract te sluiten met de natuurlijke persoon welke de acteerprestatie zal leveren, of alvorens te contracteren met een vennootschap het toepasselijk dubbelbelastingverdrag er op na te lezen teneinde op potentiële problemen te anticiperen. 171
Zie paragraaf 76 voor definiëring van het begrip. S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 170; OESOModelverdrag. 173 S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 171. 174 S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 171. 172
34
Bezoldigde werknemers
80. Wanneer niet-inwoners door een productiefirma worden aangetrokken om in een loondienst bepaalde prestaties te verrichten, dan stelt artikel 15 OESO-Modelverdrag principieel de werkstaat, onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19 OESO-Modelverdrag, heffingsbevoegd. Er zijn echter heel wat modaliteiten die in rekening moeten worden genomen bij het vaststellen van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid. De eerste vereiste, gesteld in artikel 15, alinea 1 OESO-Modelverdrag, bestaat er in dat het dient te gaan om salarissen, lonen en soortgelijke beloningen. De invulling daarvan wordt gegeven door de nationale wet, wat impliceert dat er een arbeidsovereenkomst dient gesloten te zijn of dat de werknemer onder een soortgelijk wetgevend of reglementair statuut dient te vallen.175 Daarnaast zijn nog een aantal vereisten ingeschreven, maar de bespreking ervan zou te ver leiden.176 Op voormelde regeling, bestaat 1 uitzondering die van kapitaal belang is. Het betreft de 183dagenregel.177 Niettegenstaande de bepalingen gesteld in de eerste paragraaf van artikel 15 OESOModelverdrag, zijn beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat (woonstaat) belastbaar indien178: -
-
De genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in om het even welke twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het desbetreffende belastingjaar, een totaal van 183 dagen niet te boven gaat; De beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is (werkstaat); De beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis die de werkgever in de andere Staat heeft.
Voornoemde voorwaarden dienen cumulatief vervuld te zijn opdat de uitzondering in effect zou treden. Wanneer de binnenlandse productievennootschap echter instaat voor de betaling van het loon aan de niet-inwoner, zal België steeds heffingbevoegd zijn, wanneer het verdrag tussen ons land en het land van de niet-inwoner geen afwijkende regeling voorziet.179
175
S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 155. Voor verdere gedetailleerde informatie zie: S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 155-160. 177 Art. 15, 2 OESO-Modelverdrag. 178 S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 160. 179 Voor verdere gedetailleerde informatie zie: S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 161 ev. 176
35
Zelfstandigen
81. In het geval de binnenlandse productievennootschap een zelfstandig niet-inwoner inschakelt, worden de inkomsten die daaruit voortvloeien naar Belgisch recht, of als winsten gekwalificeerd, of als baten. Winstgeneratie vindt plaats wanneer handelingen uitgevoerd in het kader van de beroepsactiviteit, afkomstig zijn uit handels-, ambachts-, nijverheids-, landbouw- en diesntverlenende bedrijven tot een positief resultaat leiden.180 Baten zijn het gevolg van het uitoefenen van een vrij beroep, ambt of post en de inkomsten uit elke andere winstgevende bezigheid waarvan de inkomsten niet zijn aan te merken als winsten of bezoldigingen.181 Winsten worden krachtens artikel 228 §2,3° WIB ’92 belastbaar gesteld. Baten van niet-inwoners behaald in België, worden krachtens artikel 228 §2,4° WIB ’92 belastbaar gesteld, zelfs al betreft het slechts een enkel optreden.182 Ondertussen volgen de inkomsten uit zelfstandige beroepen artikel 7 van het meest recente OESOModelverdrag. Vroeger lag dat anders daar er een apart artikel bestond, zijnde artikel 14, dat de inkomsten uit zelfstandige activiteiten behandelde. Vele oudere verdragen bevatten daardoor nog een artikel 14 in de zin van het OESO-Modelverdrag. Dat artikel bepaalt dat winsten of baten behaald door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat in de uitoefening van een vrij beroep 183 of ter zake van andere werkzaamheden van zelfstandige aard, slechts in die Staat belastbaar, tenzij die inwoner in de andere overeenkomstsluitende Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vaste basis beschikt. In zoverre de inkomsten toewijsbaar zijn aan die vaste basis, wordt de heffingsbevoegdheid dienaangaade aan de bronstaat toegekend.184 Er is sprake van een vaste basis wanneer men beschikt over een plaats; die plaats dient een zekere permanentie te vertonen en de activiteit moet er worden uitgeoefend.185 Hierdoor kunnen, tenzij afwijkingen opgenomen zijn in het toepasselijke dubbelbelastingverdrag, de inkomsten welke voortspruiten uit de uitgaven van de productievennootschap in België niet belastbaar gesteld worden. Conclusie
82. Concluderend kan gesteld worden dat wanneer de binnenlandse productievennootschap niet-inwoners te werk wenst te stellen, zij er niet slecht aan doet om fiscaal advies in te winnen. Op die manier verkrijgt ze de zekerheid dat de kosten die ze maakt, ook effectief als productie –en exploitatiekosten kunnen worden aangestipt. Zo komt ze niet voor vervelende verrassingen te staan. 180
P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Personenbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2012, 441. P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Personenbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2012, 491. 182 S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 29. 183 Het verdrag bestaat onder het begrip “vrij beroep” zelfstandige werkzaamheden op het gebied van wetenschap, letterkunde, kunst, opvoeding of onderwijs,... 181
184 185
S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 151. S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 153.
36
De hinderpaal die dergelijke de facto adviesverplichting vormt, kan gezien worden als product van de ambitie van de wetgever. Die bestaat er in meer Belgische talenten aan het werk te krijgen in de audiovisuele sector. Het hoeft dus niet te verbazen dat de wetgever enig voorbehoud heeft ingeschreven ten aanzien van de niet-inwoners. Het zou tevens op weinig slaan productievennootschappen de verplichting op te leggen om kosten in België te maken, wanneer nietinwoners daarvan met het grootste gemak zouden kunnen profiteren zonder dat ze daar in België belast op worden. Dit zou nefaste gevolgen met zich meebrengen voor de terugverdieneffecten als op de ontwikkeling van de audiovisuele sector. Het feit dat het mogelijk blijft voor productievennootschappen om niet-inwoners te werk te stellen zonder dat dit per definite nadelige fiscale gevolgen teweeg brengt, dient positief beoordeeld te worden. Zo wordt de nodige flexibiliteit geboden aan de productievennootschappen om buitenlandse acteurs aan te trekken, alsook buitenlandse technici die over specifieke know how beschikken. Daarbij dient echter nogmaals opgemerkt dat fiscaal advies in zo’n geval zeer nuttig kan zijn. Over wat de inkomsten as such betreft, kan besloten worden dat de gages van buitenlandse acteurs en de vergoedingen van buitenlandse dienstverrichters in aanmerking genomen kunnen worden voorzover zij daadwerkelijk aan de BNI onderworpen zijn.186 Daarbij mag men de impact van de dubbelbelastingverdragen nooit uit het oog verliezen.
i.3)
Artikel 57 WIB ‘92
83. Daar de kosten uiteraard ook bewezen moeten kunnen worden, bepaalt artikel 57 dat bepaalde kosten slechts als beroepkosten kunnen worden aangenomen wanneer ze ook verantwoord worden door individuele fiches en een samenvattende opgave die wordt overelegd. Het gaat dan om: - commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn, behoudens de in artikel 30, 3° WIB ‘92 bedoelde bezoldigingen; - bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld; - vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever.
186
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 35.
37
i.4)
Artikel 53,9°- en 53,10°WIB ‘92
84. Artikel 53,9° WIB ’92 is van belang voor wat in aanmerking kan worden genomen als aftrekbare kost. Het bepaalt dat kosten gemaakt voor de jacht, lusthuizen, yachten of andere pleziervaartuigen niet aftrekbaar zijn als beroepskost. Van deze bepaling kan echter worden afgeweken indien bewezen wordt dat de belastingplichtige deze kosten maakte in het kader van de beroepswerkzaamheid en uit die hoofde ook noodzakelijk waren. De bewijslast ligt bij de belastingplichtige.187 Hoewel artikel 194ter §1,4° WIB’ 92 bepaalt dat de net behandelde kosten sowieso uitgezonderd zijn, lijkt de belastingplichtige desondanks de mogelijkheid te moeten geboden worden om zich te verantwoorden voor de kosten. Wanneer een productievennootschap bijgevolg een film draait die zich voornamelijk afspeelt op een pleziervaartuig en daartoe overgaat tot de huur van zo’n vaartuig, vraagt een rechtvaardige beoordeling dat deze kosten in aanmerking worden genomen als productie –en exploitatiekost. Artikel 53,10° WIB ’92 bepaalt dat kosten niet in aanmerking kunnen worden genomen voor zover zij op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen. Er dient wel opgemerkt dat slechts het excessieve gedeelte van de kosten niet in aanmerking wordt genomen door de fiscus. Men spreekt van overdreven kosten wanneer zij eerder beantwoorden aan de wil om een zekere status te voeren, mondaine relaties te onderhouden, enzoverder.188 Relevante voorbeelden in deze context zijn overdreven kosten voor public relations als voor reiskosten.189 i.5) Kosten die niet werden gemaakt voor de productie of de exploitatie van het werk
85. Volgens de circulaire gaat het daarbij om kosten met een privékarakter, onverminderd de fiscale behandeling van dit soort kosten met het oog op de bepaling van belastbare inkomsten ten name van de productievennootschap of ten name van de begunstigden van enige voordelen die voortvloeien uit dergelijke uitgaven.190 Dit vloeit voort uit het feit dat kosten krachtens artikel 49 WIB ‘92 ondermeer een beroepsmatig karakter dienen te vertonen en te situeren moeten zijn binnen het maatschappelijk doel. 191 De privé-verrijking kan niet ingepast worden in de maatschappelijke activiteit van de productievennootschap. 86. Een producentenforfait kan niet aanvaard worden als productie –of exploitatiekost. Het forfait bestaat uit een bepaald percentage van de opgehaalde sommen die de producent worden voorbehouden met als doel bepaalde uitgaven te dekken - zoals de commissielonen192 die uitbetaald
187
P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 243. P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 125. 189 P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 244. 190 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004 - randnummer 35. 191 P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 124; S. V AN CROMBRUGGE, “Beginselen van de Vennootschapsbelasting”, Kalmthout, Biblo, 2010, 111. 192 Commissielonen komen in aanmerking als productie –en exploitatiekost in het tax shelter-systeem. Cf infra. 188
38
worden aan banken - maar eveneens om een zeker salaris uit te keren of als winstaandeel over te houden.193 ii)
Onderaannemingen
87. Hiervoor werd reeds kort aangestipt dat gebruik maken van onderaanneming in de tax shelter-regeling niet a priori verboden is, doch wel beperkt wordt. De reden daartoe is dat de fiscale wetgever niet wenst dat een werk voor grote delen in het buitenland wordt verricht. De wet bepaalt daaromtrent het volgende194: “In afwijking van het vorige lid, worden, wanneer de kosten, voor de begunstigde, de vergoeding van dienstverrichtingen vertegenwoordigen en wanneer de begunstigde een beroep doet op één of meerdere onderaannemers voor de verwezenlijking van deze dienstverrichtingen, deze kosten slechts als in België gedane kosten aangemerkt indien de vergoeding van de dienstverrichtingen van de onderaannemer of onderaannemers 10 procent van de kosten niet overschrijdt.” De beoordeling van de percentageberekening geschiedt exclusief BTW en wordt, indien aanwezig, berekend op meerdere facturen uitgeschreven door de onderaannemer.195 “Deze voorwaarde wordt geacht te zijn vervuld wanneer de begunstigde zich hiertoe schriftelijk heeft verbonden, zowel ten aanzien van de vennootschap voor de productie als ten aanzien van de federale overheid.” Nauwkeuriger gesteld dient de begunstigde, i.e. de onderaannemer, zich schriftelijk te verbinden met de controledienst van de FOD Financiën waarvan de binnenlandse vennootschap voor de productie van de audiovisuele werken afhangt.196 “ Voor de berekening van het percentage bepaald in het vorige lid, wordt er geen rekening gehouden met de vergoedingen van de onderaannemers welke hadden kunnen worden beschouwd als in België gedane kosten197 indien deze onderaannemers rechtstreeks een contract zouden hebben aangegaan met de vennootschap voor de productie.” Naast de beperkte aanvulling geboden door de circulaire, biedt de tekst ervan een fictief voorbeeld.198 88. In een voorafgaande beslissing199 werd door de DVB additionele verduidelijking gebracht. De rulingaanvraag betrof een situatie waarin de vraag werd gesteld of een Belgische dochteronderneming die materialen verhuurt, aangereikt door een buitenlandse200 moeder201, als 193 194 195 196 197 198 199 200 201
Voorafg. Besl. Nr 700.241, 18.09.2007, randnummer 84. Art 194ter §1,2° et 3° WIB ’92. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 36. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 36. Zie supra Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 37. Voorafg. Besl. Nr 2012.036, 06.03.2012 In dit geval Franse. Welke zelf geen enkele prestatie verrichtte voor het clienteel van de Belgische dochter.
39
kost in de zin van de tax shelter-regeling aanvaard kon worden en of de moeder als onderaanneming gekwalificeerd diende te worden. Eigen aan deze zaak was dat de Belgische dochter beschikte over een afzonderlijke rechtspersoonlijkheid, eigen clienteel, eigen lokalen en equivalenten, Belgisch personeel in dienst had en een relatief belangrijke stock aanhield. Deze elementen werden aangehaald opdat de activiteiten van de Belgische dochter als alleenstaand zouden worden beschouwd.202 Daarnaast verleent de moeder, noch enig ander filiaal van de groep diensten voor rekening van de Belgische dochter.203 Het dient opgemerkt dat de afhandeling voor het Belgische clienteel ook verliep via de Belgische dochter en er dus geen contact was met de moeder of een zuster. Gesteld dat alle andere voorwaarden vervuld zijn om van de tax shelter-regeling gebruik te maken, worden de diensten verricht door de Belgische dochter als in aanmerking komende kosten aanvaard. De moeder of enig ander buitenlands dienstenverlenend bedrijf dat instaat voor de verhuur van materiaal, wordt niet gekwalificeerd als onderaanneming in de zin van artikel 194ter §1,2° WIB ’92.
iii)
18 maanden
89. De kosten welke krachtens de tax shelter-regeling in aanmerking komen, dienen binnen een periode van maximum 18 maanden gedaan te zijn. Die termijn begint te lopen vanaf de datum dat de raamovereenkomst is afgesloten, wat tevens het temporele scharniermoment vormt. 204 Dit impliceert eveneens dat kosten gedaan voorafgaand aan de afsluiting van de raamovereenkomst niet in aanmerking kunnen worden genomen. Kosten gedaan na de 18 maanden-durende periode ondergaan hetzelfde lot.205 iii.1)
Boekhouding
90. Teneinde vast te stellen of de gedane kosten vallen onder de in de wet afgebakende periode, verwijst de circulaire naar de fiscale regels inzake aftrek van beroepskosten.206 In die context leert de administratieve commentaar ons dat kosten die tijdens het belastbare tijdperk werden gedragen of betaald én tevens zo geboekt zijn, als in aanmerking komende kosten worden beschouwd.207 Het tijdstip van boeking is dus het decisieve moment. Het woord "geboekt" dat voorkomt in artikel 49, 2° WIB ‘92, betekent echter niet dat voor handelaars een volledige boekhouding, zoals bepaald in de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen, is vereist. 208 Het is in de inkomstenbelasting niet
202 203 204 205 206 207 208
Voorafg. Besl. Nr 2012.036, 06.03.2012, randnummer 6-7.5. Voorafg. Besl. Nr 2012.036, 06.03.2012, hoofdstuk (C). Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 38. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 39. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 40. Com.IB 49/1. Com.IB 49/7.
40
noodzakelijk dat een boekhouding aan alle wettelijke vereisten van de eerder gestelde wet voldoet opdat zij als toereikend en regelmatig zou worden aanvaard. Voor zover de boeken gestaafd kunnen worden aan de hand van rechtvaardigende bescheiden en het geheel als voldoende oprecht en nauwkeurig wordt aangemerkt, zodat op een juiste wijze de belastbare inkomsten van de belastingplichtige kunnen worden bepaald, hoeft zich geen probleem te stellen.209 Indien de eerder vermelde voorwaarden niet vervuld zijn en er dus geen sprake is van een toereikende en regelmatige boekhouding, rechtvaardigt dit feit het verwerpen van de kosten die het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben, maar niet werkelijk zijn gedragen of betaald.210 Dit alles is een logische toepassing van artikel 49 WIB ’92. iii.2)
Herfacturatie
91. In het geval herfacturatie plaatsvindt, dient deze ook te geschieden binnen de periode van 18 maand, onverminderd de toepassing van artikelen 26211 en 49 WIB ’92. De geherfactureerde uitgaven en kosten moeten toebehoren aan de binnenlandse vennootschap voor de productie van audiovisuele werken om als aftrekbaar aanvaard te worden.212 iii.3)
Relativering
92. Ondanks de nadruk die gelegd werd op de naleving van de temporele voorwaarden, is het voor de vennootschap van een nog groter belang om er zich van te vergewissen dat de raamovereenkomst fiscaal-technisch conform de wetgeving is. Indien daaraan niet voldaan zou zijn, kunnen de kosten sowieso niet in overweging genomen worden voor het tax shelter-systeem, ook al vallen ze binnen de 18 maand volgend op de ondertekening van de overeenkomst. e)
Aftrekbaarheid kosten investerende vennootschap
93. Kosten, verliezen, waardeverminderingen, voorzieningen en afschrijvingen met betrekking tot de schuldvorderingen en de eigendoms- en exploitatierechten op het audiovisueelwerk, welke voortvloeien uit leningen en verrichtingen vermeld in artikel 194ter §2 WIB ’92 zijn niet aftrekbaar als beroepskost of beroepsverlies en worden evenmin vrijgesteld.213 Dergelijke bepaling heeft tot doel te vermijden dat deze kosten, verliezen en minderwaarden, waardeverminderingen, voorzieningen en afschrijvingen, naast de fiscale vrijstelling van 150 procent 209
Com.IB 49/7. Com.IB 49/8, verwijzende naar Cass 4.41962, Defrenne, Bull. 392, 2125. 211 Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedunstige voordelen verleent, worden die voordelen onverminderd de toepassing van artikel 49 WIB ’92 en onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. 212 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 40. 213 P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 242; Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 80. 210
41
met betrekking tot de gestorte sommen, ook nog eens fiscaal aftrekbare kosten uitmaken conform de wetgeving. De reden van uitsluiting wordt net gevonden in het fiscaal gunstige regime waar de investerende vennootschap van geniet.214 De fiscale wetgever moet zichzelf reeds gul genoeg geacht hebben. 94. Kosten, verliezen, et cetera die op grond van art. 194ter, WIB ‘92 niet als beroepskosten worden beschouwd, moeten worden gekwalificeerd als verworpen uitgaven.215 95. Met betrekking tot de waardeverminderingen, de afschrijvingen en de voorzieningen voor risico's en kosten, kunnen de bepalingen van art. 194ter §6, WIB ‘92, in beginsel slechts worden toegepast in het geval waarbij deze kosten worden verantwoord. Het gaat in dat geval om werkelijke ondergane waardervermindering tijdens het belastbare tijdperk, als om verliezen en kosten die scherp omschreven én waarschijnlijk zijn.216 Wanneer dat niet het geval is, moeten de kosten belast worden als reserves. Dienaangaande kunnen zich twee opties aanbieden: -
-
Wanneer de reserve geannuleerd dient te worden omwille van het feit dat de afschrijvingsexcedenten, waardeverminderingen of de voorzieningen overeenstemmen met een werkelijke waardevermindering of waarschijnlijke verliezen of kosten, moet het betrokken bedrag als verworpen uitgave worden gekwalificeerd en alsook zo worden belast.217 Wanneer de reserve wordt geannuleerd omdat de afschrijvingsexcedenten, waardeverminderingen of voorzieningen worden teruggenomen, vindt er een compensatie plaats tussen het bedrag van de geannuleerde reserve en de geboekte opbrengst.218
Bij de toepassing van artikel 194ter WIB ’92 en alle gevolgen vandien, kan een dubbele belasting optreden. Deze kan voorkomen worden door een aanpassing in meer van de begintoestand van de belaste reserves. Dat dient te geschieden via het principe uiteengezet in artikel 74, tweede lid, 1° KB/WIB ’92. Dit gebeurt ten belope van: -
-
Het gedeelte van de verwezenlijkte meerwaarde dat overeenstemt met de afschrijvingen en waardeverminderingen die voorheen als verworpen uitgave gekwalificeerd en belast werden in de context van artikel 194ter WIB ’92. De terugname tijdens het belastbaar tijdperk van waardeverminderingen en voorzieningen die voorheen belast werden én in de mate dat deze waardeverminderingen of voorzieningen niet meer verantwoord zijn op het einde van het belastbare tijdperk.219
96. Kosten verbonden aan de productie waarvoor de fiscale vrijstelling220 niet wordt toegepast, blijven aftrekbaar conform artikel 49 WIB ’92.221
214
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 80. P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 242; Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 81. 216 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 81. 217 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 81. 218 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 81. 219 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 81. 220 Welke dus niet het tax shelter-regime ondergaan. 215
42
2.3
Erkend Belgisch audiovisueel werk
97. Naast alle bovenstaande verplichtingen en beperkingen die moeten worden nageleefd, dient het voorwerp van de productie een erkend Belgisch audiovisueel werk te zijn. De wet222 definieert wat verstaan moet worden onder dat concept. Er zijn twee belangrijke aspecten verbonden aan een “erkend Belgisch audiovisueel werk”. Enerzijds dringt een erkenning zich op, anderzijds dient het werk de kwalificatie mee te krijgen als Belgisch audiovisueel werk. We starten met een uiteenzetting van het laatstvermelde. 2.3.1 Belgisch audiovisueel werk
98. De wet zelf geeft reeds een opsomming van welke werken in aanmerking kunnen komen als erkend Belgisch audiovisueel werk, doch het gebruik van het woord zoals223,224 laat blijk geven dat deze opsomming exemplatief geïnterpreteerd dient te worden en niet exhaustief. a)
Audiovisueel werk
99.
De werken opgesomd in de wet betreffen:
-
fictiefilms, documentaires of animatieflims bestemd om in de bioscoop te worden vertoond;
-
een animatieserie;
-
kinder – en jeugdreeksen, zijnde fictiereeksen met een educatieve, culturele en informatieve inhoud voor een doelgroep van 0 tot 16-jarigen ;
-
een lange fictiefilm voor televisie;
-
een documentaire voor televisie, dat door de bevoegde diensten van de betrokken gemeenschap is erkend als Europees werk zoals bedoeld in de richtlijn “Televisie zonder grenzen225”.
Volgens de circulaire moeten de werken tot deze categorie behoren, doch dit lijkt niet overeen te stemmen met de redactie van artikel 194ter §1,3° WIB ’92 dat het uitdrukkelijk heeft over werken “zoals” bovenstaande categorieën.
221
P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 242; Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 80. 222 Art. 194ter §1, 3° WIB ’92. 223 Art. 194ter§1, 3°, tweede streepje WIB ’92. 224 Zoals lijkt een inherente vergelijkende actie met zich mee te dragen. 225 Richtlijn 89/552/EEG van de Raad van 3 oktober 1989 betreffende de coördinatie van bepaalde wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in de lidstaten inzake de uitoefening van televisieomroepactiviteiten.
43
i)
Lange fictiefilm voor televisie
100. De circulaire meent dat onder een lange fictiefilm voor televisie, films worden bedoeld die meer dan 52 minuten beslaan en die op zichzelf staan of een deel uitmaken van een feuilleton.226 De Minister van Financiën merkte echter op dat de wettekst geen enkele duurvereiste stelde en meent dat de duurtijd dient aangepast te worden naar een speelduur van 22 minuten.227,228 Desondanks vinden we in de parlementaire voorbereiding een uitdrukkelijke verwijzing naar de duurtijd van 52 minuten. De aanwezigheid van een gesproken continuïteit is een noodzakelijke, doch geen voldoende voorwaarde.229 101. In de circulaire, maar ook in datzelfde parlementair document vinden we dat reality –en talkshows uitgesloten worden als in aanmerking komend werk. Meer algemeen worden uitzendingen die hoofdzakelijk in studio worden opgenomen, waarbij gebruik wordt gemaakt van slechts een beperkt aantal decors en/of camera’s ook uitgesloten.230 ii)
Televisie zonder Grenzen ii.1)
Juridische voorwaarden
102. De wet verwijst naar werken die erkend zijn als Europees werk conform de richtlijn 89/552/EG231,232. Krachtens de richtlijn, die tot doel heeft een minimum te harmoniseren, wordt onder een “Europese produktie”, producties verstaan die afkomstig zijn uit Lidstaten, producties afkomstig uit andere Europese Staten die partij zijn bij het Europese Verdrag inzake grensoverschrijdende televisie van de Raad van Europa en producties van andere Europese derde Staten die voldoen aan een aantal voorwaarden.233,234 Producties afkomstig uit Lidstaten mogen in betrokken derde landen geen slachtoffer worden van discriminerende maatregelen.235 De beoogde producties zijn werken die voornamelijk tot stand zijn gekomen met behulp van auteurs en medewerkers die ofwel in een Lidstaat van de EU, of in derde Lidstaten bij het Europese Verdrag inzake grensoverschrijdende televisie, woonachtig zijn.236 Daarnaast dienen de werken aan een van volgende drie voorwaarden te voldoen: 226
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 25. S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”, 372. 228 Ondertussen ook bestendigd in de Addendum dd 26.10.2009 aan Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. 229 Amendement (C. GORIS) tot wijziging van artikel 194ter van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 betreffende de tax shelter-regeling ten gunste van de audiovisuele productie, Parl.st. 2003-2004, nr. 51-730/3, 2. 230 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 26. 231 Richtlijn van de Raad van 3 oktober 1989 betreffende de coördinatie van bepaalde wettelijke en bestuursrechtelijke bepaling in de Lidstaten inzake de uitoefening van televisie-omroepactiviteiten. http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31989L0552:NL:HTML. 232 Gewijzigd bij Richtlijn 97/36/EG http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:1997:202:0060:0070:NL:PDF ; en richtlijn 2007/65/EG “Audiovisuele multimediadiensten” http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2007:332:0027:0045:NL:PDF. 233 Art. 6 richtlijn 89/552/EG. 234 Art. 7 c) richtlijn 97/36/EG. 235 Art. 7 richtlijn 97/36/EG. 236 Art. 6.2 richtlijn 89/552/EG. 227
44
-
Het werk wordt tot stand gebracht door een of meerdere producenten gevestigd in een of meerdere van deze Staten; De vervaardiging wordt gesuperviseerd door een of meerdere producenten gevestigd in een of meer van deze Staten; De bijdrage van de coproducenten van deze Staten in de totale kosten van de coproductie bedraagt meer dan de helft en de coproductie wordt niet door een of meer buiten deze Staten gevestigde producenten gecontroleerd.237
Producties die geen Europese producties zijn in de zin van lid 1238, maar die vervaardigd worden in het kader van tussen de Lidstaten en derde landen gesloten bilaterale coproductieverdragen, worden als Europese producties beschouwd wanneer de coproducenten uit de Europese Unie een meerderheidsaandeel hebben in de totale productiekosten en over de productie niet door een of meer buiten de Lidstaten gevestigde producenten zeggenschap wordt uitgeoefend.239 Ondertussen vaardigde het Europese Parlement in 2007 een nieuwe richtlijn uit, zijnde de richtlijn “Audiovisuele Mediadiensten”. Dat wetgevende initiatief werd genomen ter modernisering en aanpassing van de oorpsronkelijke richtiljn 89/552/EG. Daarin wordt bepaald dat artikel 6 en 7 als bedoeld in de richtlijn 89/552/EG geschrapt worden en vervangen door artikel 2 n)240 Dit heeft an sich geen verdere gevolgen voor de definitie zoals hierboven geschetst daar de bewoording op enkele details na gelijkloopt. ii.2)
Opzet
103. Een nadere lezing van de richtlijn leert ons dat de bovenstaande regelgeving geconcipieerd werd met het opzet om de Europese volkeren en hun culturen dichter bij elkaar te brengen. Daartoe wordt enerzijds een economische motivering241 aangetroffen, zoals de bescherming van de vrijheid van dienstverkeer en de betrachting om de noodzakelijke investeringen in de televisiemarkt te laten renderen, maar anderzijds ook motivering van socio-culturele aard242. Daarbij kan gedacht worden aan de vrijheid van informatie in de media, vrijheid van meningsuiting, het behoud van het pluralistisch karakter van de media, et cetera.243 104. Door de vereiste te stellen dat het werk als Europees werk erkend wordt, lijkt de Belgische wetgever er in casu244 voor gezorgd te hebben dat eventuele fiscale steunprogramma’s slechts kunnen worden toegepast indien het werk past in een ruimere Europese context van samenwerking. De Europese wetgever vermeldt dit evenzeer uitdrukkelijk in de preambule van de richtlijn.245 In dat opzicht lijkt de wetgever aangestuurd te hebben op een grotere bewustwording van de Europese identiteit die de onderdanen van de Europese Unie sinds enige tijd juridisch prominent met zich
237
Art. 6.2 richtlijn 89/552/EG. Art. 6 richtlijn 89/552/EG gewijzigd door art. 7 richtlijn 97/36/EG. 239 Art. 7 d) richtlijn 97/36/EG. 240 Art. 11 richtiljn 2007/65/EG. 241 Preambule richtlijn 89/552/EG. 242 Preambule richtlijn 89/552/EG. 243 Preambule nummer 6, richtlijn 2007/65/EG. 244 Televisie zonder grenzen; Los van de andere opgesomde categorieën werken opgesomd in de wet. 245 Overwegende dat nationale voorzieningen inzake steun aan de ontwikkeling van de Europese produktie zullen kunnen worden toegepast voor zover deze in overeenstemming zijn met het Gemeenschapsrecht; Richtlijn 89/552/EG. 238
45
meedragen. Dit zowel op economisch als cultureel gebied. Ondanks de grote verscheidenheid aan culturen in Europa, wordt gestreefd naar een grotere verbondenheid. iii)
Concrete invulling
105. De concrete invulling van de volgens de circulaire in aanmerking komende categorieën vindt hoe dan ook – exclusief - op het niveau van de Gemeenschappen plaats.246 Hierdoor kan wanneer gewenst in principe een categorie wel wat uitgerokken worden indien de taal –en cultuurgemeenschappen247 daar de nood toe voelen. Het feit dat de Gemeenschappen deze invulling verzorgen moet als logische uitkomst beschouwd worden in het federale België248.
b)
Belgisch
106. Een werk wordt als Belgisch gekwalificeerd wanneer de productie –en exploitatiekosten in België gedaan worden binnen een periode van ten hoogste 18 maanden vanaf de datum van de afsluiting van de raamovereenkomst voor de productie van een audiovisueel werk en ten minste 150 procent belopen van de totale sommen, die, anders dan in de vorm van leningen, in beginsel aangewend worden voor de uitvoering van de raanmovereenkomst met vrijstelling van de winst overeenkomst artikel 194ter §2 WIB ’92.249 2.3.2 Erkenning
107. Het verkrijgen van een erkenning is een noodzakelijke vereiste om in aanmerking te komen voor het fiscale gunstregime geïnstalleerd door de Belgische wetgever. Alvorens erkend te worden als Belgisch audiovisueel werk, is een erkenning als Europees werk noodzakelijk. Dit is althans wat de circulaire voorschrijft.250 De erkenning als Europees werk is bijgevolg een noodzakelijke, doch geen voldoende voorwaarde.251 108. De erkenningsprocedure an sich wordt niet voorgeschreven in de wet zelf. De aanvraag tot erkenning moet uitsluitend gericht worden aan de bevoegde Gemeenschap.252 De aanvrager zal zich beroepen op de praktische modaliteiten van de bevoegde Gemeenschap met het oog op het onderzoeksproces en de aanvraag tot erkenning.253 De erkenningsaanvraag kan ingediend worden voor zowel een project waarvoor de eigenlijke productiefase nog niet is aangevat, als voor een project dat reeds lopende is. Daarbij wordt door de omzendbrief dan wel gevraagd dat de erkenningsaanvraag geschiedt met het oogmerk op een 246 247 248 249 250
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 25. Aangeduid in artikel 2 Grondwet. Cf supra. Art. 194ter §1, 3° WIB ’92. Art. 194ter §1, 3° WIB ’92; Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer
27. 251 252 253
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 30. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 29. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 29.
46
verdere financiering van de kosten voor het vervolg van de productie.254 Er kan worden toegestaan dat een raamovereenkomst wordt gesloten alvorens het werk erkend is, maar dan wel ten vroegste op de datum van indiening van de aanvraag tot erkenning van het werk bij de bevoegde Gemeenschap255,256. In Vlaanderen wordt de mogelijkheid geboden on line de aanvraag in te dienen via http://cjsmtaxshelter.vlaanderen.be/home.cjsm. Daarop dient de producent van de audiovisuele werken zich te registreren. Vervolgens dient de producent bij de aanvraag verscheidene zaken aan te geven. Zo wordt ondermeer de rolverdeling gevraagd, eventuele coproducenten, wie instaat voor regie, enzoverder...257 Indien de aanvraag wordt goedgekeurd, wordt een attest afgeleverd door de Vlaamse Gemeenschap departement “Cultuur, jeugd, sport en media”.258 Voor de Franstalige Gemeenschap bestaat evenzeer een website. Daarop kan de producent van de audiovisuele werken de nodige documenten vinden om een aanvraag in te dienen.259 Daarbij worden net zoals in de Nederlandstalige Gemeenschap ook enkele vragen gesteld welke dienen beantwoord te worden.260 Voor de Duitstalige Gemeenschap dient contact te worden opgenomen met het Ministerie van de Duitstalige Gemeenschap, afdeling culturele aangelegenheden.261
2.4
Vrijstelling
109. Naast de boost die de audiovisuele productiebedrijven krijgen wat financieringsmogelijkheden betreft, omhelst het tax shelter-regime uiteraard ook voordelen voor de investerende vennootschappen. Naast de commerciële voordelen die gepaard kunnen gaan bij een investering en bijvoorbeeld het voorkomen van de naam van de investerende vennootschappen in de aftiteling, wordt een – financieel - belangrijker vrijstellingsmechanisme in de wetgeving ingeschreven. Artikel 194ter §§2 tot 5 WIB’92 bepaalt het verloop van dat vrijstellingsmechanisme.262 Alvorens over te gaan tot definitieve vrijstelling, komt als eerste de tijdelijke vrijstelling. Slechts indien aan alle voorwaarden gesteld in de wet voldaan is, kan de vennootschap een definitieve en onvoorwaardelijke vrijstelling verkrijgen. Indien dat niet het geval is, wordt de oorspronkelijke vrijstelling belast.263 254
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 29. In dat geval lopen de periodes (bijvoorbeeld van 18 maand) vanaf het moment dat de raamovereenkomst wordt gesloten, inbegrip wanneer deze gesloten werd onder opschortende voorwaarde. 256 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 22. 257 http://cjsmtaxshelter.vlaanderen.be/download/Gebruikershandleiding%20taxshelter.pdf (geconsulteerd op 14/7/2013). 258 http://www.cjsm.vlaanderen.be/cultuur/beleidsthemas/film/vlaanderen/departement/taxshelter/ (geconsulteerd op 14/7/2013). 259 http://www.audiovisuel.cfwb.be/index.php?id=avm_telecharger (geconsulteerd op 14/7/2013). 255
260
http://www.audiovisuel.cfwb.be/index.php?eID=tx_nawsecuredl&u=0&file=fileadmin/sites/avm/upload/avm_su per_editor/avm_editor/documents/Production/Tax_shelter_fevrier2012_formulaire.doc&hash=f478a04e65ce739591ed0a 9b2889bdbbea364012 (geconsulteerd op 14/7/2013). 261 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 29. 262 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 46.
47
110. De vrijstelling is echter niet absoluut. Zo werd in artikel 194ter §3, 1° WIB ’92 een dubbele beperking ingeschreven. Per belastbaar tijdperk worden voor de sommen die werkelijk door de – investerende – vennootschap betaald zijn ter uitvoering van de raamovereenkomst, of voor de sommen waarvoor de vennootschap zich verbonden heeft deze te storten ter uitvoering van de raamovereenkomst volgende beperkingen geïnstalleerd: -
De in artikel 194ter §2 WIB ’92 bedoelde vrijstelling264 is beperkt tot een maximum van 50 procent van de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk, vastgesteld vóór de aanleg van de vrijgestelde reserve bedoeld in artikel 194ter §4, 1° WIB ’92265.266
-
Het beperkte bedrag ten belope van 50 procent van de belastbaar gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk mag niet meer bedragen dan 500 000 euro267, onverminderd de mogelijkheid tot spreiding van de excedenten over de volgende belastbare tijdperken.268
111. De 50 procent-grens waarvan hierboven sprake, wordt berekend op basis van de belastbare gereserveerde winst269. Het betreft het bedrag van de belastbare winst van het belastbaar tijdperk vastgesteld vóór de aanleg van de vrijgestelde reserve op grond van artikel 194ter WIB ’92. Bijzondere problemen stellen zich ter bepaling van de geraamde belastingschuld. Wanneer de toepassing van de vrijstelling van artikel 194ter WIB ’92 plaats heeft, beïnvloedt dit het bedrag van de belastbare gereserveerde winst, wat haar beurt een impact heeft op de belastingschuld.270 112. Aangaande de berekeningswijze biedt de circulaire enkele opties. Zo kan een vennootschap de iteratieve berekening gebruiken. Samengevat komt het neer op een proces van opeenvolgende aanpassingen in de vorm van een tabel welke moet toelaten het correcte vrijstellingsbedrag te bepalen. Het berekeningsproces wordt beëindigd wanneer de geraamde belastingschuld of belastingvordering onderaan en bovenaan de tabele binnen eenzelfde kolom identiek is.271 Daarnaast wordt ook de mogelijkheid geboden om een computer de berekening te laten uitvoeren aan de hand van een door de fiscus geupload bestand.272 113. Naast de praktische zaken, stellen zich nog andere vragen. Zo kan men zich afvragen wat men moet doen wanneer de vrijstelling niet ten volle kan aangewend worden daar in het belastbare tijdperk geen of niet voldoende belastbare winst gerealiseerd werd?
263
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 46. Zijnde 150% van de verbonden of gestorte sommen in het kader van de raamovereenkomst. 265 Vrijgestelde winst die op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans geboekt is en daar biljft tot op de datum waarop het laatste attest van de in artikel 194ter §4, 7° WIB ’92 en artikel 194ter §4, 7°bis WIB ‘92 bedoelde attesten, is toegezonden. 266 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 47. 267 Deze investering leidt tot een vrijstelling van maximum 750 000 euro. 268 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 47. 269 Oftewel reserve genoemd. 270 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 48. 271 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 49; Circ. Nr. Ci.RH. 421/563.842 paragraaf III; hoofdstuk A: “Iteratieve berekening”. 272 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 50. 264
48
In dat geval biedt de wet de mogelijkheid om de niet benutte vrijstelling achtereenvolgens over te dragen op de winst van de andere, opvolgende belastbare tijdperken.273 Daarbij moet de begunstigde zich er wel van vergewissen dat de vrijstelling nooit hoger mag zijn dan de eerder geschetste beperkingen welke terug te vinden zijn onder artikel 194ter §3, 1° WIB ‘92. 114. Conform artikel 194ter §3, 3° WIB ’92 wordt de vrijstelling waarop aanspraak wordt gemaakt ingevolge de werkelijke betaling van de sommen bedoeld in artikel 194ter §2, 1° WIB ’92, en ingevolge de in artikel 194ter §3, 2° WIB ’92 bedoelde overdracht, uiterlijk toegekend tijdens het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbare tijdperk dat het belastbaar tijdperk voorafgaat tijdens hetwelk het laatste van de bedoelde attesten274 werden toegezonden.275 Daar de tijdelijke vrijstelling ten vroegste wordt toegekend voor het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar tijdperk waarin de raamovereenkomst werd afgesloten, zal de mogelijkheid van overdracht zich uitstrekken over maximum 3 belastbare tijdperken, indien de attesten op het einde van de periode van 4 jaar overgelegd zijn.276 115. In het geval de belastingplichtige meerdere raamovereenkomsten heeft afgesloten met betrekking tot verschillende audiovisuele werken, moet hij verduidelijken met welke raamovereenkomst de bedragen verband houden waarvoor de vrijstelling werd aangevraagd en welke overgedragen bedragen bepalend zullen zijn.277
2.4.1 Tijdelijke vrijstelling
116. De voorheen geschetste regels zijn van eerder algemene aard. De tijdelijke vrijstelling van de geïnvesteerde sommen wordt gekenmerkt door andere, meer specifieke regels. Indien de voorschriften van artikel 194ter §4, 1° WIB ’92 gevolgd worden, voorziet de wet in een tijdelijke vrijstelling. Wanneer de voorwaarden voorgeschreven in de tax shelter-regeling worden miskend, leidt dit tot het verval van de tijdelijke vrijstelling.278 Het is bijgevolg van het grootste belang de fiscale maatregelen strikt op te volgen. Een lezing van de tekst leert ons dat indien een vennootschap de tijdelijke vrijstelling wil aanhouden, zij moet voldoen aan 7 voorwaarden279. Het gaat dan om: -
273 274 275 276 277 278 279
a) naleven van de onaantastbaarheidsvoorwaarde; b) naleven van de tijdelijke onoverdraagbaarheid van de rechten; c) het naleven van de financieringsgrenzen van het totale budget van de kosten voor het audiovisuele werk; d) de aanwending van de daadwerkelijk gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomst; Art 194ter §3,2° WIB ’92; Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 51. Artt. 194ter §4, 7°; 194ter §4, 7°bis WIB ’92. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 52. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 53. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 53. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 54. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004.
49
-
a)
e) verdeling van de aangewende sommen ter uitvoering van de raamovereenkomst; f) overlegging van een afschrift van de raamovereenkomst en het attest van erkenning van het werk; g) overlegging van het attest van de RSZ waaruit moet blijken dat de binnenlandse vennootschap voor de productie van audiovisuele werken geen achterstallen heeft bij de RSZ op het moment van het afsluiten van de raamovereenkomst. De onaantastbaarheidsvoorwaarde
117. De eerste voorwaarde verplicht de investerende vennootschap – indien ze mee wil stappen in het tax shelter-systeem – om de vrijgestelde winst op een afzonderlijke rekening van het passief te boeken. Deze winst mag niet tot grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning.280 De onaaantastbaarheid dient nageleefd tijdens de volledige periode waarop de voorwaarde van toepassing is.281 Nader bepaald moet de voorwaarde op ononderbroken wijze worden gevolgd tot het laatste attest in de zin van artikelen 194ter §4, 7° en 194ter §4, 7°bis WIB ’92 ontvangen is. b)
Tijdelijke onoverdraagbaarheid van de rechten
118. Zoals reeds werd beschreven is het onmogelijk om de schuldvorderingen of eigendomsrechten meteen te verpatsen. Dit is echter wel mogelijk indien het audiovisuele werk reeds verwezenlijkt is. Zo’n situatie kan zich voordoen bij een raamovereenkomst die instond voor een afsluitende financiering van een werk in uitvoering.282 Teneinde betwistingen te vermijden over het tijdstip waarop het werk als verwezenlijkt bestempeld kon worden, is het aan te raden dat de vennootschap voorafgaand aan de overdracht van haar schuldvorderingen of eigendomsrechten, een attest aanvraagt bij de betrokken Gemeenschap. Dat attest biedt dan de nodige zekerheid.283 Indien dit niet het geval is bedraagt de termijn van onoverdraagbaarheid van de rechten maximaal 18 maanden. 284 Dit te rekenen vanaf het moment van het moment van afsluiten van de raamovereenkomst voor de productie van het audiovisueel werk.285 Om te vermijden dat de regel wordt omzeild, moeten de rechten in volle eigendom behouden blijven, zonder terugbetaling of retrocessie.286,287
280 281 282 283 284 285 286 287
P., BEGHIN, I., VAN DE WOESTEYNE, “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, 72. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 55. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 56. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 56. Cf supra “Overdracht van rechten”. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 56. Men kan denken aan praktijken die gangbaar waren in het internationaal fiscaal recht. Voor verdere informatie wordt verwezen naar “Overdracht van rechten”.
50
c)
Maximale financiering van het totale budget van de kosten
119. Het totaal van de werkelijk gestorte sommen in uitvoering van een raamovereenkomst met toepassing van het vrijstellingsmechanisme mag op macro-niveau niet meer bedragen dan 50 procent van het totale budget van de kosten voor het erkend Belgisch audiovisueel werk.288,289 Het totaal van de werkelijk gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomst moet daadwerkelijk aangewend zijn voor de uitvoering van het budget van de kosten voor de productie.290 Daar waar de vrijstelling afhangt van de voorwaarde van de werkelijke betaling van de verbonden sommen binnen een termijn van 18 maanden291, heeft de voorwaarde inzake maximale financiering betrekking op de werkelijk betaalde sommen. Sommen die verbonden waren, doch niet gestort binnen een termijn van 18 maanden – zij het via lening of verwerving van rechten – geven geen recht op behoud van de vrijstelling.292 d) Aanwending daadwerkelijk gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomst 120. Het wettelijk principe293 is dat het totaal van de daadwerkelijk gestorte sommen in uitvoering van de raamovereenkomst met vrijstelling moeten aangewend zijn voor de uitvoering van het totale budget van de kosten van de productie van het audiovisueel werk en dit binnen 18 maanden vanaf de ondertekening van de overeenkomst.294 De verplichte aanwending van de daadwerkelijk gestorte sommen is er gekomen om te vermijden dat die sommen zouden worden vrijgesteld zonder dat er effectief een bijdrage was aan de financiering van de productie van het audiovisuele werk en aan de uitvoering van het productiebudget.295 121. De controle op de naleving van deze voorwaarde vraagt een gedetailleerd onderzoek van het financieringsplan van het werk zodat geverifieerd kan worden of het plan volledig en exact is. In dat plan moeten, rekening houdend met de afgesloten raamovereenkomst(en) en genomen beslissingen, alle financieringsbronnen vermeld staan. Deze financiering kan zoals supra reeds uiteengezet bestaan uit de verwerving van rechten, toekenning van lening, maar evenzeer uit bijvoorbeeld overheidssteun of de voorverkoop van rechten, enzoverder.296 Het is essentieel dat elke inkomst mooi neergepend staat. 122. Sommen die verbonden zijn krachtens een raamovereenkomst voor de financiering van een audiovisueel werk, terwijl de financiering eigenlijk al volledig verzekerd werd door andere inkomstenbronnen die niet bedoeld zijn in artikel 194ter WIB ’92, kunnen niet beschouwd worden 288 289 290 291 292 293 294 295 296
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 57. Voor verdere informatie wordt verwezen naar “50 procent-grens (macro niveau)”. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 57. Zie supra voor modaliteiten. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 59. Art 194ter §4, 4° WIB ’92. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 60. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 61. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 61.
51
als sommen die gestort zijn in uitvoering van een raamovereenkomst met het oog op de financiering van de productie van het audiovisueel werk.297 Dit lijkt een correcte invulling teneinde misbruiken te vermijden. 123. Indien uit feitelijke en juridische omstandigheden zou blijken dat de raamovereenkomst louter en alleen gesloten was met het oogmerk belastingen te vermijden, kan deze raamovereenkomst krachtens artikel 344 WIB ‘92 de Administratie niet worden tegengeworpen.298 De circulaire spreekt in dat opzicht van een herkwalificatie naar een gewone lening en/of een gewone overdracht van rechten verbonden aan een audiovisueel werk. Het moment indachtig waarop deze circulaire werd opgesteld, is het zeer de vraag of de effectiviteit van het oude artikel 344 WIB ‘92 hoog was, of zou geweest zijn. Het was namelijk zo dat de herkwalificatie voortvloeiende uit de toepassing van de antimisbruikbepaling tot een juridisch gelijksoortige moest leiden. De rechtspraak was dienaangaande eerder streng tegenover dergelijke herkwalificaties. Sinds enige tijd is op die problematiek van artikel 344 WIB ‘92 een antwoord geformuleerd onder de legislatuur van Di Rupo I. 124. De aanpassing en herformulering van artikel 344 §1 WIB ’92 bepaalt nu dat een rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt niet aan de Administratie kan worden tegengeworpen, wanneer de Administratie door vermoedens of andere in artikel 340 WIB ‘92 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden kan aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik.299 Daarvan is sprake in het geval waneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel daarvan één van volgende verrichtingen tot stand brengt: -
Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het wetboek inkomstenbelasting of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
-
Een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van het wetboek inkomstenbelasting of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.300
Het komt aan de belastingplichtige toe – in casu de investerende vennootschap – om te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel ervan door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan mag de Administratie de grondslag en belastingberekening zodanig aanpassen zodat de verrichting aan een belastingheffing
297 298 299 300
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 61. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 61. M. MAUS, “Belastingontwijking. Tussen paal en perk (slideshow)”, slide 7. Niet gepubliceerd. Art 344 §1 WIB ’92 ; M. MAUS, “Belastingontwijking. Tussen paal en perk (slideshow)”. Niet gepubliceerd.
52
overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.301 125. Wanneer we de tax shelter-regeling lezen in samenhang met de nieuwe bepaling van artikel 344 WIB ’92, dienen we ons toe te spitsen op de tweede vorm van misbruik, namelijk degene waarin een belastingplichtige aanspraak maakt op een belastingvoordeel, terwijl de toekenning ervan in strijd zou zijn met de doelstelling van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Prima facie zou vermoed kunnen worden dat in het geval een investerende vennootschap een raamovereenkomst afsluit terwijl aan de financieringsbehoefte reeds volledig vervuld is, ze inderdaad een louter fiscaal voordeel nastreeft. Doch er zal steeds moeten worden nagegaan of er geen andere motieven aan de basis liggen van de rechtshandeling. Zo kan een financiële of economische grondslag voldoende zijn om de rechtshandeling tegenstelbaar te maken aan de Administratie. Gezien de tax shelter officieus als financieel product gezien wordt, lijkt die financiële grond aanwezig. Dit leidt tot een eerder vreemde situatie waarbij de doelstelling van het tax shelter-systeem min of meer verschoven is van een duidelijke participatie in de productie van audiovisuele werken tot stand brengen waarbij de band tussen investeerder en audiovisueel productiebedrijf eerder “nauw” is, naar een situatie waarin er nog steeds een participatie plaats vindt in de productie, doch de hoofdreden tot participatie een financiële grondslag heeft gekregen. Het is nog maar de vraag hoe de Administratie zal reageren op dit gegeven. Een proportionaliteitstoets302 zou een “oplossing” kunnen bieden, maar die toets werd niet ingeschreven in het nieuwe artikel 344 WIB ’92. Wat wel lijkt vast te staan is dat de Administratie niet omwille van een habbekrats een rechtshandeling als niet tegenstelbaar mag beschouwen. We mogen echter niet vergeten in welke context het nieuwe anti-misbruikartikel er gekomen is. Met de nodige tegenwind van onder meer de Raad van State303 is een afgeslankte versie wet geworden. Het zou dus al te gevaarlijk zijn om nu uit te gaan dat de Administratie gerechtigd is om een proportionaliteitstoets uit te voeren wanneer dat geen voorwerp van discussie is geweest. 126. Concluderend kan bijgevolg gesteld worden dat het nieuwe artikel 344 WIB ’92 in casu niet bijster veel armslag lijkt te hebben daar een financiële grondslag aan de basis ligt. Het spreekt voor zichzelf en is gangbaar dat simulatie doorprikt wordt of kan worden.304
301
Art 344 §2 WIB ’92; M. MAUS, “Belastingontwijking. Tussen paal en perk (slideshow)”, slide 8. Niet gepubliceerd. M. MAUS, “Belastingontwijking. Tussen paal en perk (slideshow)”, slide 12. Niet gepubliceerd. 303 X, “Deze week in Fiscale Actualiteit: Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling”, http://www.taxworld.be/taxworld/raad-van-state-zeer-kritisch-over-ontwerp-nieuwe-antimisbruikbepaling.html (geconsulteerd op 17/7/2013). 304 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 61. 302
53
e)
Verdeling van de aangewende sommen ter uitvoering van de raamovereenkomst
127. Het totaal van de sommen die ter uitvoering van de raamovereenkomst, in de vorm van leningen zijn toegekend door alle investerende vennootschappen die de raamovereenkomst hebben afgesloten, mag niet meer bedragen dan 40 procent van de sommen die ter uitvoering van de raamovereenkomst met vrijstelling overeenkomstig artikel 194ter §2 WIB ’92 zijn aangewend.305,306 Het niet naleven van deze voorwaarde brengt het volledige verlies van de in uitvoering van de raamovereenkomst gevraagde tijdelijke vrijstelling met zich mee voor alle binnenlandse vennootschappen die deze raamovereenkomst ondertekend hebben.307 f) Overlegging afschrift van de raamovereenkomst en het attest van erkenning van het werk
128. Krachtens artikel 194ter §4, 6° WIB ’92 moet de aangifte in de vennootschapsbelasting met betrekking tot het aanslagjaar waarvoor voor de eerste maal de tijdelijke vrijstelling is gevraagd, vergezeld gaan van een afschrift308 van de raamovereenkomst die alle verplichte vermeldingen van artikel 194ter §5 WIB ’92 bevat.309 Het attest dat dient als vaststelling dat het audiovisueel werk een erkend Europees werk is met het oog op de kwalificatie als Belgisch audiovisueel werk, dient evenzeer toegevoegd te worden aan de aangifte. Hoewel hieromtrent geen specifieke vormregeling is ingeschreven, leert de circulaire ons dat het attest minstens volgende gegevens moet vermelden:310 -
De duidelijke identificatie van het werk; De vermelding dat de vennootschap voor de productie van het audiovisuele werk verklaart de voorwaarden voorzien in artikel 194ter §1, 1° WIB ’92 naleeft.311
129. De verplichte meldingen, 8 in totaal, waarvan sprake in deze voorwaarde, vinden we terug in artikel 194ter §5 WIB ’92. Het belang van dit afschrift is niet te onderschatten, daar zonder de aanwezigheid ervan de vrijstelling niet gerechtvaardigd kan worden.312 Het gaat om volgende vereisten313: -
De benaming en het maatschappelijk doel van de productievennootschap; De verplichting het maatschappelijk doel van de vennootschap te vermelden, strekt ertoe te beoordelen of de vennootschap gekwalificeerd kan worden als productievennootschap in de zin van artikel 194ter WIB ’92.314
305 306 307 308 309 310 311 312 313
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 62. Zie “Verhouding risicokapitaal en lening”. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 65. Afgeleverd door de betrokken Gemeenschap. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 66. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 67. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 67. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 68. Art 194ter §5 WIB ’92.
54
-
De benaming en het maatschappelijk doel van de binnenlandse vennootschappen of de Belgische inrichtingen van belastingplichtigen bedoeld in artikel 227, 2° WIB ’92, die de raamovereenkomst hebben afgesloten met de in artikel 194ter §5, 1° WIB ’92 bedoelde vennootschap; Deze verplichting werd ingevoerd met hetzelfde oogmerk als de hiervoor beschreven verplichting.315
-
Het totaal van de met toepassing van de in artikel 194ter §2 WIB ’92316 aangewende sommen evenals de juridische vorm, met een gedetailleerde opgave per bedrag, van die aangewende sommen ten name van elke deelnemende vennootschap vermeld onder artikel 194ter §5, 2° WIB ’92317; Het inschrijven van deze verplichte vermelding is er op gericht de contractueel verbonden sommen te achterhalen waarvoor een vrijstelling kan worden aangevraagd. Daarnaast beoogt het eveneens om het financieringspercentage te verduidelijken in verhouding tot het totaal budget van de kosten van het audiovisueel werk en het maximaal verbonden bedrag in de vorm van leningen.318
-
De identificatie319 en de beschrijving van het in aanmerking komend werk dat het voorwerp uitmaakt van de overeenkomst;
-
Het budget van de uitgaven die nodig zijn voor het werk in kwestie, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen: o Het gedeelte dat ten laste wordt genomen door de productievennootschap; o Het gedeelte gefinancierd door de binnenlandse vennootschappen of Belgische inrichtingen van een belastingplichtige bedoeld in artikel 227, 2° WIB ’92 die samen deelnemers aan de raamovereenkomst zijn en die aanspraak maken op de vrijstelling bedoeld in paragraaf 2; Dergelijke vermeldingen dienen opgenomen te worden met het oog op de correcte vaststelling van de financieringsgrenzen vast te stellen. Zowel wat de het percentage aan leningen betreft, als op het gebied van de opgehaalde sommen via het tax shelter-systeem.320
-
De overeengekomen wijze waarop de bedragen worden vergoed die, naar gelang van hun aard, worden aangewend bij de uitvoering van de raamovereenkomst;
314
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 68. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 68. 316 Sommen die werkelijk door de investerende vennootschap betaald zijn ter uitvoering van de raamovereenkomst, hetzij van de sommen waarvoor de vennootschap zich heeft verbonden deze te storten ter uitvoering van de raamovereenkomst. 317 Binnenlandse vennootschappen en Belgische inrichtingen van belastingplichtigen bedoeld in artikel 227, 2° WIB ’92. 318 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 68. 319 Zie ook attest betrokken Gemeenschap. 320 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 68. 315
55
Uit de raamovereenkomst moet blijken op welke wijze investerende vennootschappen, zij het via de toekenning van een lening, zij het via de verwerving van rechten in het audiovisuele werk, vergoed worden. Dit moet de controlediensten toelaten na te gaan of de uitvoeringsvoorwaarden zijn gesloten tegen marktconforme voorwaarden. Het gaat dan bijvoorbeeld over de toegestane rentevoet, als over de waardering van de verworven rechten.321 -
De waarborg dat elke investerende vennootschap die overeenkomstig artikel 194ter §5, 2° WIB ’92 geïdentificeerd is, noch als een productievennootschap, noch als een televisieomroep kwalificeert. Alsook dat de geldschieters geen kredietinstellingen322 zijn; In deze wijkt de circulaire af van de wettekst door geldschieters beperkter te definiëren naar leninggevers. Deze aanpassing ligt compleet in lijn met de redactie van de rest van de wettekst. Het is een logische aanpassing daar kredietverleners anders op basis van de uitoefening van hun dagelijkse beroepsactiviteit, zouden kunnen aanspraak maken op het fiscale gunstregime van de tax shelter.
-
De verbintenis van de productievennootschap; o Overeenkomstig artikel 194ter §1 WIB ’92 in België uitgaven te doen ten belope van 150 procent van het geïnvesteerde bedrag anders dan in de vorm van leningen; o Het definitieve bedrag dat in beginsel wordt aangewend tot uitvoering van de raamovereenkomst met vrijstelling van winst te beperken tot ten hoogste 50 procent van het budget van de totale uitgaven van het in aanmerking komend werk en om alle overeenkomstig artikel 194ter §2 gestorte bedragen daadwerkelijk aan te wenden voor de uitvoering van dit budget; o Het totaal van de sommen in de vorm van leningen zullen worden aangewend voor de uitvoering van de raamovereenkomst. Daarnaast verbindt de productievennootschap er zich toe dat niet meer dan 40 procent van de sommen opgehaald door toepassing van de tax shelter, als lening gekwalificeerd kunnen worden.323 Door de implementatie van deze verplichte stukken in de raamovereenkomst, moet het de productievennootschap mogelijk worden haar verbintenissen te formaliseren om op die manier de voorwaarden voor de toekenning en het behoud van de vrijstelling te respecteren in het voordeel van de investerende vennootschappen.324
130. Samenvattend gesteld is het van het grootste belang om in de raamovereenkomst elk van deze voorschriften nauwgezet te implementeren. Wanneer dit wordt nagelaten verdwijnt het recht op vrijstelling waardoor de investering voor de investerende vennootschap meteen een pak minder rendabel dreigt te worden dan eerst verhoopt.325
321 322 323 324 325
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 68. Speelt in het kader van sommen toegezegd via lening. Art 194ter §5 WIB ’92. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 68. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 69.
56
g)
Overlegging attest RSZ
131. De laatste der voorwaarden maakt de vrijstelling die genoten kan worden afhankelijk van het feit dat de binnenlandse vennootschap voor de productie van het audiovisuele werk op het moment van afsluiten van de raamovereenkomst geen achterstallen meer heeft bij de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid.326 Het komt aan de RSZ toe om het attest af te leveren dat moet bevestigen dat de binnenlandse productievennootschap alle periodieke aangiftes inzake sociale zekerheidsbijdragen geldig heeft onderschreven op datum van afsluiting van de raamovereenkomst. Het spreekt voor zich dat ze op basis van de ingediende aangiftes, haar verschuldigde sommen heeft betaald.327 Indien meerdere raamovereenkomsten werden afgesloten, moet voor elke raamovereenkomst een attest worden afgeleverd. De attest-aanvragen dienen gericht te worden aan de Rijksdienst Sociale Zekerheid, Directie van de inning – Sectie attesten. 2.4.2 Terugnemen van de tijdelijke vrijstelling
132. Wanneer de voorwaarden bedoeld in artikel 194ter §4 WIB ’92 gedurende enig belastbaar tijdperk niet nageleefd worden, wordt de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt als winst van dat belastbaar tijdperk. Bij niet-naleving dient aan de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk een bedrag te worden toegevoegd gelijk aan het totaal bedrag van de winst die vrijgesteld was voor een vorig aanslagjaar op grond van de sommen die verbonden en gestort werden in uitvoering van de raamovereenkomst waarvoor de voorwaarden niet zijn nageleefd.328 Terugname geschiedt niet alleen in het geval de voorwaarden niet zijn nageleefd, maar evenzeer wanneer de vennootschap die aanspraak maakte op de vrijstelling niet binnen de 4 jaar na afsluiting van de raamovereenkomst de attesten 329 heeft verkregen. In dat geval wordt de voorheen vrijgestelde winst als winst van het belastbaar tijdperk aangemerkt hetwelk de termijn van 4 jaar verstrijkt.330
326 327 328 329 330
Art 194ter §4, 8° WIB ’92. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 70. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 72. Zoals bedoeld in artikelen 194ter §4, 7° en 194ter §4 7°bis WIB ’92. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 73.
57
2.4.3 Definitieve vrijstelling
133. Indien blijkt dat alle voorwaarden strikt zijn nageleefd gedurende de in de wet vermelde termijn, wordt de vrijstelling definitief en onvoorwaardelijk voor de sommen die overeenkomstig artikel 194ter §2 en artikel 194ter §4 WIB ’92 zijn vrijgesteld.331 Daarbij is het uiteraard vereist dat de vennootschap over de broodnodige attesten beschikt, zoals vermeld in artikel 194ter §4, 7° en 194ter §4, 7°bis WIB ’92. Deze attesten worden aangevraagd door de binnenlandse vennootschap die aanspraak maakt op het behoud van de vrijstelling, of in naam en voor rekening van haar. Daartoe richt ze haar vraag aan de “controle Vennootschappen” waarvan de vennootschap voor de productie van haar audiovisueel werken afhangt.332,333 De overlegging van de bedoelde attesten vereist een aantal controleverrichtingen ten name van de binnenlandse productievennootschap. Deze vennootschap zal alle nuttige inlichtingen334 aan de bevoegde controlediensten overhandigen waarop het onderzoek naar de conformiteit van start kan gaan.335 Het wordt aanbevolen de aanvraag voor de attesten tijdig in te dienen. Op die manier kunnen de controleverrichtingen binnen een redelijke termijn worden verricht zonder al te veel problemen voor de uitvoering van de overige taken waar de controledienst mee belast is.336 Het is belangrijk op te merken dat de attesten ontvangen moeten worden binnen 4 jaar, te rekenen vanaf de afsluiting van de raamovereenkomst.337 Indien deze voorwaarde niet vervuld wordt, zal een terugname zoals hierboven opgemerkt, geschieden. a)
Inhoud attesten en gevolgen
134. Het attest dat dienstig wenst te zijn in de zin van artikel 194ter §4, 7° WIB ’92, moet verklaren dat: -
De voorwaarden inzake de kosten in België overeenkomstig artikel 194ter §1, 3° en 4° WIB ’92 zijn nageleefd; De voorwaarden en grenzen opgesomd in artikel 194ter §4, 4° en 5° WIB ’92 zijn nageleefd; Dat de investerende vennootschap die aanspraak maakt op de vrijstelling van artikel 194ter §2 WIB ’92, de bedoelde sommen werkelijk aan de productievennootschap heeft betaald en dat binnen de termijn van 18 maanden die aanvangt op de datum waarop de raamovereenkomst is gesloten.338
Dit attest dient aangevraagd te worden bij de bevoegde controledienst. Wanneer zou blijken dat niet voldaan is aan de voorwaarden gesteld in het betreffende artikel, kan het attest niet worden
331 332 333 334 335 336 337 338
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 54. Het adres van de bevoegde controledienst kan gevonden worden op de portaalsite van de FOD Financiën. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 75. Het gaat dan om een dossier samengesteld uit alle opgaven en rechtvaardigingsstukken. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 75. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 75. Art 194ter §4, 7° WIB ’92. Art 194ter §4, 7° WIB ’92.
58
toegekend. Dit is tevens het geval wanneer de gestorte sommen binnen de termijn van 18 maanden niet volledig gebeurd is.339 Het attest bedoeld in artikel 194ter §4, 7°bis WIB ’92 stelt inhoudelijk niet dezelfde technische vereisten als degenen opgenomen in artikel 194ter §4, 7° WIB ’92. De verkrijging van dit attest hangt af van: -
het feit of de productie van het werk voltooid is, in praktijk gepaard gaande met een overlegging van een kopie van het werk op DVD, VHS of enige andere drager340; gevolgd door een verklaring dat de grens gesteld in artikel 194ter §4, 4° WIB ’92, is nageleefd341.
135. De aanvraag tot verkrijging van dit attest zal moeten worden ingediend bij de betrokken Gemeenschap.342 Dit heeft als consequentie dat een verlenende instantie een andere uitkomst kan toekennen dan de andere. Daar de wet de vereiste stelt dat beide attesten ontvangen moeten zijn, kan dit leiden tot de niet-toekenning van de definitieve vrijstelling. Op zich is dit een logisch gevolg van de bevoegdheidsopdeling in de federale staatsstructuur welke België typeert, maar voor de betrokken vennootschappen kan dit best hinderlijk zijn. Mede daarom wordt de binnenlandse productievennootschaap aangeraden om aan beide verlenende instanties identieke informatie mede te delen.343 Op die manier tracht men interpretatieverschillen met betrekking tot de geleverde data te vermijden. De wet vereist dat beide instanties zich uitspreken over de globale financieringsgrens van 50 procent. In het bijzondere geval dat er meerdere binnenlandse productievennootschappen voor audiovisuele werken een raamovereenkomst zouden hebben afgesloten voor dezelfde productie, komt het aan de Gemeenschappen toe om te beoordelen of deze voorwaarde nog steeds is nageleefd. Daartoe vraagt de betrokken Gemeenschap de binnenlandse productievennootschappen zich te verbinden de afschriften over te leggen van elke raamovereenkomst alsook een gedetailleerd financieringsplan.344 136. Op zich kunnen gerust vragen gesteld worden rond dit overlappend takenpakket. Waarom zou het onmogelijk moeten zijn om de “eenvoudige” controle van de financieringsgrenzen op 1 niveau uit te voeren? Wanneer men voor dergelijke oplossing zou kiezen, beperkt dit meteen de kans op tegenstrijdigheden. Het is ironisch op te merken dat de circulaire een grote nadruk legt op de tijdige indiening van de aanvraag, maar wel twee instanties moeten oordelen. Dat terwijl er uiteindelijk 2 verschillende diensten min of meer hetzelfde werk verrichten.345 In de parlementaire voorbereiding wordt aangehaald dat het enkel de betrokken Gemeenschap is die bij machte is om de financieringsgrenzen
339
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 76. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 78. 341 Dit is een verwijzing naar de 50 procent-voorwaarde. De globale financiering van het werk berust voor niet meer dan 50 procent van het totale budget van de kosten voor de productie van het erkende Belgische audiovisueel werk op, op sommen die daadwerkelijk gestort zijn, via het tax shelter-systeem. 342 Art 194ter §4, 7°bis WIB ’92. 343 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 78. 344 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 78. 345 Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 75. 340
59
in het geval van coproducties met meerdere raamovereenkomsten te controleren346, doch dit is een eerder goedkoop antwoord. Een nauwere samenwerking waarbij bijvoorbeeld een zekere machtsoverdracht is, of toch op voorhand een gezamenlijk standpunt wordt afgesproken, zou een voor de vennootschappen correcter regeling opwerpen. Doch, dergelijk voorstel lijkt een nieuwe staatshervorming te vereisen. Echter, gezien de zwaarwichtigheid van de themata, zijnde fiscaliteit en de culturele aspecten, kan men niet vermoeden dat een consensus makkelijk gevonden kan worden. 2.4.4 Nadelen verbonden aan het vrijstellingsregime
137. Zoals reeds werd opgemerkt, sluit het vrijstellingssysteem wel bepaalde aftrekmogelijkheden uit. Zie daarvoor supra347. 2.4.5 Splitsing vennootschap
138. In het geval een vennootschap beslist tot partiële splitsing wanneer daartoe rechtmatige financiële of economische belangen, kan de verdeling van de voorheen vrijgestelde reserve348 onder de drie vennootschappen overeenkomstig artikel 213 WIB ’92, niet tot gevolg hebben dat de voorheen vrijgestelde winst wordt aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk waarin de verrichting heeft plaatsgevonden.349,350
346
Amendement (P. MONFILS) tot wijziging van artikel 194ter van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 betreffende de tax shelter-regeling ten gunste van de audiovisuele productie, Parl.st. 2003-2004, nr. 51-730/2, 5. 347 2.1.3 e) Aftrekbaarheid kosten investerende vennootschap. 348 Die werd aangelegd door de initiële vennootschap met het oog op het bekomen van de vrijstelling zoals omschreven in artikel 194ter WIB ’92. 349 Voorafg. Besl. Nr 500.310, 16.02.2006. 350 Andere relevante ruling: Voorafg. Besl. Nr 2011.299, 04.10.2011, randnummers 2.8 ev.
60
2.5
Nalatigheidsinteresten
139. Wanneer niet alle voorwaarden worden nageleefd, zal het vrijstellingsregime gevonden in artikel 194ter WIB ’92 geen uitwerking verkrijgen. In dat geval bepaalt artikel 416, 2° WIB ’92 dat nalatigheidsinteresten verschuldigd zijn op het gedeelte van de belasting dat proportioneel verband houdt met de gereserveerde sommen die belastbaar worden omwille van de niet-naleving. Een nalatigheidsinterest wordt bijgevolg opeisbaar indien:351 -
-
-
-
de overdracht van schuldvorderingen en de eigendomsrechten van het audiovisueel werk voor de voltooiing van dat werk plaats vindt, of vóór de vervaldatum van de termijn van 18 maanden vanaf de datum van afsluiting van de overeenkomst352; indien aan de financieringsvoorwaarden niet voldaan is. Het gaat dan om een overschrijding van de 50 procent-grens, of om een overschrijding van het maximumpercentage353 van de leningen welke mogen toegekend worden; het document, afkomstig van de betrokken Gemeenschap, dat bevestigt dat het werk voldoet aan de definitie erkend Belgisch audiovisueel werk, niet binnen de correcte termijn354 wordt overgelegd; indien de attesten waarvan sprake in artikel 194ter §4, 7° en 7°bis WIB ’92 niet tijdig worden ontvangen door de vennootschap355.
De interest wordt berekend conform het basisprincipe van artikel 414 WIB ’92. Er wordt echter afgeweken van artikel 414 WIB ’92. De nalatigheidsinterest wordt verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar wannaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling werd toegestaan356.
2.6
Public Relations
140. De voordelen die gepaard gaan met een investering in een audiovisueel werk via de tax shelter, zijn ruimer dan voordelen van fiscale en financiële aard. Zo is het veelal mogelijk om als investerende vennootschap een ontmoeting te regelen met de acteurs en actrices van de film, als VIP uitgenodigd te worden tijdens een avant-première, et cetera. Het hoeft geen betoog dat op dergelijke manier ook zakenrelaties van de vennootschap een plezante avond bezorgd kan worden. Dit kan een goede zaak beteken voor de goodwill welke de vennootschap geniet.357 Zoals vaak openen non-financiële aspecten, de deur naar verdere financiële waardecreatie.
351
Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004, randnummer 82; S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”. 352 Wanneer het werk op deze datum nog niet zou afgewerkt zijn uiteraard. Zie supra. 353 40 procent. 354 Deze termijn is gelijk aan de termijn die bepaald is voor het indienen van de aangifte in de inkomstenbelasting voor het belastbaar tijdperk. 355 Binnen de termijn van 4 jaar van afsluiting van de raamovereenkomst. 356 Art 416 WIB ’92. 357 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”.
61
141. Dergelijke voordelen worden overigens niet per se als belastbaar beschouwd. In rechtsleer wordt melding gemaakt dat dit het geval zal zijn wanneer de economische waarde van de producten of andere voordelen gering is. 358 Dat is het geval indien de producent aan de investeerder bijvoorbeeld 20 tickets weggeeft of tien DVD’s359,... Deze uitspraak is logisch gezien de context360 waarin de uitspraak werd gedaan, namelijk in een geval waarbij werd voorgesteld dat de waarde van het logo in de generiek miniem was. Er werd daarnaast ook geen verdoken reclame gemaakt in het audiovisuele werk door producten of diensten van de investeerder aan te wenden. Toch is deze stelling nogal veralgemenend en lijkt ze voorbij te gaan aan de subjectiviteit die in het economische waarderingsproces speelt. Zo kan men zich terecht de vraag stellen of de waardering van de prominente plaatsing van een bedrijfslogo in de begingeneriek en/of eindgeneriek van een film die een kaskraker wordt, nog gering is. Uit een andere voorafgaande beslissing361, kan evenzeer vastgesteld worden dat de voorheen opgesomde voordelen niet als belastbaar worden aangestipt. Het gaat dan om het verkrijgen van een aantal DVD’s welke in de privé-sfeer mogen worden uitgezonden, de verkrijging van 5 duo-tickets voor de avant-première,… Het gebruik van de naam in de aftiteling en het gebruik van het logo van de investerende vennootschap op het promotiemateriaal voor de film, is krachtens dergelijke ruling niet belastbaar. Daarvoor zou de economische waarde te marginaal zijn. Dezelfde opmerking als in bovenstaand geval kan gemaakt worden. 142. In zekere zin is het opmerkelijk dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen met grote soepelheid meegaat in de marginale waardering van voorheen vermelde voordelen. Met zekerheid kan de beslissing aangaande de duo-tickets, dvd-kopies,... met groot begrip gevolgd worden. Anders is het in het geval het logo van de investeerder gedurende een afdoende tijd zichtbaar is voor meerdere honderdduizenden mensen. Moet uit legalistisch standpunt dan niet eenzelfde behandeling gegeven worden aan een vennootschap die reclametijd op een tv-zender koopt, als aan een vennootschap die haar logo afgebeeld ziet tijdens een deel van de generiek van een film? Dringt een kwalificatie als abnormaal goedgunstig voordeel zich op? Ondanks het bestaan van de voorafgaande beslissing, welke als voornaamste doel heeft fiscale rechtszekerheid te bieden, kan een herkwalificatie zich naar Belgisch recht toch voordoen indien de beslissing contra legem is. België verkiest met name het legaliteitsbeginsel boven het vertrouwensbesingel in haar fiscale rechtsorde. Men zou dus kunnen beargumenteren dat de fiscus nog kan terugkomen op de beslissing, maar het Hof van Justitie heeft deze mogelijkheid ondermeer via het Elmeka-arrest in zekere zin beknot. Indien de investeerder er op redelijke basis mocht van uitgaan dat het akkoord stand zou houden, kan de Administratie ondanks het bestaan van het legaliteitsbeginsel, niet meer zomaar overgaan tot een negatie van het akkoord. 358
S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”. 359 Voorafg. Besl. Nr 600.302, 14.11.2006. 360 Voorafg. Besl. Nr 700.462, 27.11.2007. 361 Voorafg. Besl. Nr 700.387, 25.09.2007.
62
Volgens het Hof maakt het vertrouwensbeginsel als rechtszekerheidsbeginsel integraal onderdeel uit van de Europese rechtsorde en komt het aan de overheden toe dergelijke principes te respecteren.362
2.7
De tax shelter als product
143. Vriend en vijand zijn het er roerend over eens dat de invoering van de fiscale maatregel een gigantische boost is geweest voor de filmindustrie. Met de invoering van het fiscale gunstregime werd een ongeziene dynamiek in gang gezet en steeg de filmproductie navenant. De maatregel heeft door de jaren heen echter enkele evoluties ondergaan. Zo was er het wetgevend optreden dat tax shelter aanpaste363, maar ook de aanwending van het fiscale gunstregime in de praktijk heeft stevige evoluties doorgemaakt. 144. Daar waar vroeger de tax shelter effectief de audiovisuele productievennootschappen ten goede kwam en een interessant proces op gang bracht, is dat volgens sectorale organisaties verleden tijd. Zo luidden recent nog de “Vlaamse Film Producenten Bond” en de “Union de Producteurs de Films Francophones” de alarmbel: “Het systeem is ontspoord en is dringend aan een wetgevende herevaluatie toe.”364 Er wordt gehekeld dat van de ruim 220 miljoen euro financiering die werd opgehaald in 2012, slechts een klein aandeel daarvan bij de producenten terecht komt, waardoor de financieringsproblematiek opnieuw de kop opduikt. Dat terwijl de fiscale maatregel net geconcipieerd werd om daar het hoofd aan te bieden. Volgens de sector blijft het grootste deel van de financiering hangen bij tussenpersonen die weinig transparante financiële producten uitgeven. Niet alleen volgens de sector, maar ook volgens federale kamerleden worden vandaag gegarandeerde rendementen aangeboden die op geen enkele commerciële basis gestoeld zijn.365 Het gevolg hiervan is dat het budget voor de productiehuizen erodeert. Als antwoord hierop hebben de VFPB en UPFF met medewerking van juristen en fiscalisten een voorstel tot nieuwe wettelijke regeling uitgewerkt.366 145. Alvorens de krachtlijnen van het nieuwe voorstel te bespreken, dringt een bespreking van de huidige praktijk zich op. Daarbij wordt voornamelijk aandacht besteed aan de “technische” kant.
362
HvJ C181/04, Elmeka, 2006. Bijvoorbeeld het verlengen van bepaalde periodes. 364 VFPB, UPFF, “Belgische audiovisuele sector vraagt dat regering optreedt tegen ontsporing tax shelter”, http://www.socialmediarelease.be/belgische-audiovisuele-sector-vraagt-dat-regering-optreedt-tegen-ontsporing-taxshelter (geconsulteerd 2/8/2013). 365 VFPB, UPFF, “Voorstel tot actualisering van de tax shelter in 2013”, slide 3, http://tinyurl.com/l4lwt2r (geconsulteerd 2/8/2013); VFPB, UPFF, “Belgische audiovisuele sector trekt aan de alarmbel over de tax shelter. Levensnoodzakelijke maatregel is na 10 jaar aan zeer dringende actualisering toe.”, 3, http://www.socialmediarelease.be/sites/default/files/2013_07_11%20persdossier_FINAAL.pdf (geconsulteerd 2/8/2013); V., WOUTERS, “Hervorming van de Tax Shelter”, http://www.veerlewouters.be/hervorming-van-de-tax-shelter (geconsulteerd op 2/8/2013). 366 Cf infra. 363
63
2.7.1 Evolutie naar financieel product
146. Zoals vermeld wordt de tax shelter-investering ondertussen min of meer verkocht als financieel product. Willen we met ernst de tax shelter die stempel opspelden, moeten op zijn minst een aantal instrumenten van financiële aard teruggevonden worden in de raamovereenkomst. Een nadere bestudering van de gepubliceerde rulingaanvragen367 leert ons dat dergelijke financiële middelen omnipresent zijn in de dagelijkse praktijk. De meest in het oogspringende elementen worden hierna toegelicht. Het gaat daarbij om: -
a)
het gebruik van opties; het gebruik van bankgaranties; het garanderen van een minimumrendement op de investering; de toekenning van commissielonen; schadebedingen; het gebruik van een prospectus.
Put-optie (stop loss) i)
Wat
147. Daar de tax shelter-regeling in contractuele vrijheid uitblinkt, kunnen partijen beslissen om een optie368 in te schrijven. Daarbij kan de vraag rijzen wat men onder een optie moet verstaan. Een optie is juridisch gezien een contract dat wordt afgesloten tussen meerdere partijen. Financieel gezien is het echter een derivaat. Er is dus steeds een onderliggend goed bij betrokken. In de financiële wereld worden opties gebruikt om te speculeren369 of als hedge370. Het biedt afhankelijk van de soort optie een van de partijen de mogelijkheid een gedraging te eisen van de andere partij, tegen een bepaalde prijs welke vooraf bepaald kan zijn. Er bestaan twee soorten opties. Een call-optie laat de lichtende partij toe om een bepaald onderliggend goed371 aan te kopen, al dan niet tegen voorafbepaalde prijs. Een put-optie is min of meer het tegenovergestelde van een calloptie. Een put-optie, ook wel stop loss genoemd, geeft de lichtende partij het recht van de andere partij te eisen dat zij het vooraf bepaalde onderliggende goed overkoopt. Ook in deze situatie kan de uitoefenprijs op voorhand zijn afgesproken.
367
Zie bibliografie. Voorafg. Besl. Nr 500.335, 22.12.2005. 369 Wordt in het tax shelter-systeem niet gebruikt. 370 Afdekken van de eigen positie tegen koersschommelingen. In deze tegen een tegenvallende opbrengst van de verworven equity-rechten. 371 Kan zowel van materiële als immateriële aard zijn. 368
64
Zo kan in het geval van de tax shelter-maatregel een partij met een andere partij overeenkomen dat op afroep van de investerende partij rechten worden overgenomen aan een vooraf bepaalde prijs, de uitoefenprijs. In dat geval is er sprake van de inschrijving van een put-optie. ii)
Implementatie van de optie in de raamovereenkomst
148. Opdat de optie werkzaam zou kunnen zijn in de context van de tax shelter-regeling is vereist dat de raamovereenkomst – waarin de optie geïmplementeerd is - alle verplichte vermeldingen bevat die in de wet gesteld worden. Daarnaast zal evenzeer moeten nagegaan worden wat de werkelijke reden van inschrijving van de put-optie is. Indien de put-optie het juridische instrument vormt ter uitvoering van simulatie, moet de Administratie ingrijpen. Het gaat dus niet op om een putoptie in te schrijven met het oog het fiscale voordeel na te streven zonder effectief ooit de bedoeling gehad te hebben om te investeren in een Belgisch audiovisueel werk zonder daarbij enig risico te willen dragen372. Het spreekt voor zich dat het bewijs daarvan leveren niet makkelijk is. ii.1)
Gevalstudie 1
149. In deze te bespreken voorafgaande beslissing373 wordt de put-optie, ook wel verkoopoptie genoemd, toegekend aan de investerende vennootschap welke de immateriële rechten bezit die aanspraak geven op een deel van de opbrengst van de film. De optie werd in deze uitgegeven door een vennootschap C, welke de verplichting op zich nam om tegen een vooraf bepaalde prijs de rechten van de investerende vennootschap in het audiovisueel stuk over te kopen. Op die manier kon de investerende vennootschap haar geïnvesteerde tegoeden recupereren. Een belangrijk aspect inherent verbonden aan elke optie is de bepaling van de uitoefenprijs. In voorliggend geval werd het aanbod gedaan om de uitoefenprijs van de optie gelijk te stellen aan het verschil tussen het bedrag dat de investeerder ontvangt voor zijn rechten in het stuk en het fiscale voordeel dat de investeerder in globo heeft genoten. De indiener van de aanvraag verduidelijkt dergelijke bewoording aan de hand van een cijfervoorbeeld: Stel dat de investeerder 500 investeert in het tax shelter-regime, conform de wetgeving. In dat geval leidt de toepassing van de wet tot een vrijstelling van 750. Dit leidt tot een belastingbesparing van 750 * 33,99 procent, zijnde 254,925. Wanneer we weten dat de rechten van de investeerder in dit geval 300 bedragen (minimum 60 procent van de investering geschiedt via de verwering van rechten), draagt de investeerder nog een risico van 300 – 254,925, zijnde 45,075. Die 45 zou dan de uitoefenprijs van de optie vormen, wat er zou toe leiden dat de investeerder een quasi risicovrije investering kan verrichten. De periode waarin de optie krachtens de raamovereenkomst door de investeerder zou kunnen worden uitgeoefend, loopt in dit geval vanaf het moment dat het audiovisuele werk beëindigd is tot de laatste dag van de tweede kalendermaand volgend op de eerste commerciële verschijning van het werk. 372 373
Zie ook Addendum dd 26.10.2009 aan Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. Voorafg. Besl. Nr 500.335, 22.12.2005.
65
Op die manier moet de investeerder in staat gesteld worden om met kennis van zaken de keuze te maken om de optie al dan niet te lichten, die uiteindelijk niet meer dan zijn potentieel verlies zal dekken.374 Wanneer de investeerder vermoedt dat de waarde van het onderliggende actief, zijnde de rechten, meer waard (zal) is (zijn) dan de fiscale recuperatie met daarop de prijs die hij verkrijgt bij de lichting van de optie, doet hij er goed aan om de rechten in portefeuille te houden. In de raamovereenkomst ondertekend door beide partijen, wordt die informatieverspreiding hard gemaakt door aan de investeerder een tabel te voorzien met verschilende prognoses. Ten slotte wordt in de aanvraag verduidelijkt dat in de raamovereenkomst werd vastgelegd dat de productievennootschap zich ertoe verbonden had om de door de investerende vennootschap betaalde en geleende tegoeden in uitvoering van de raamovereenkomst, niet aan te wenden om de equity-rechten van de investerende vennootschap terug te kopen.375 Dit lijkt een logische toepassing van de wet. De put-optie die voorkomt zoals hierboven beschreven wordt door de Dienst Voorafgaande Beslissing conform artikel 194ter WIB ’92 bevonden. ii.2)
Gevalstudie 2
150. Een andere voorafgaande beslissing376 hanteert een min of meer gelijke behandeling in de implementatie van de put-optie. In dit geval werd de uitoefenprijs van de optie vastgelegd op 15 procent van de prijs van de verworven rechten. Indien dezelfde getallen gehanteerd worden als het geval hierboven beschreven377, komt die uitoefenprijs ook op +- 45 te liggen. Indien de investeerder reeds inkomsten heeft ontvangen uit de verworven rechten, worden deze inkomsten van de uitoefenprijs getrokken. Op die manier bekomt men een nieuwe uitoefenprijs. Daarnaast blijkt het ook mogelijk om de uitoefenprijs van de optie te laten afhangen van de duurtijd waarvoor men de optie aangaat.378 Ook in deze ruling wordt opgemerkt dat de tegoeden die werden opgehaald via de tax shelterregeling niet zullen worden aangewend om de juridische – en daardoor financiële - gevolgen van de put-optie te voldoen.379 De manier waarop de optie wordt gelicht wordt normaliter nader bepaald in de raamovereenkomst of prospectus. Investeerders doen er in elk geval goed aan om zich te voorzien van schriftelijk bewijs bij een eventuele lichting. Zo wordt in bepaalde raamovereenkomsten gesteld dat de lichting van de optie plaats heeft indien de investerende vennootschap daartoe verzoekt via een aangetekend zenden.380 374 375 376 377 378 379 380
Voorafg. Besl. Nr 500.335, 22.12.2005. Voorafg. Besl. Nr 500.335, 22.12.2005, randnummer 36. Voorafg. Besl. Nr 500.170, 16.02.2006. Cf supra. Voorafg. Besl. Nr 600.302, 14.11.2006. Voorafg. Besl. Nr 500.170, 16.02.2006, randnummer 42. Voorafg. Besl. Nr 700.504, 11.1.2007, randnummer 8.
66
Ook de periode waarin de lichting van de optie moet geschieden wordt contractueel gemoduleerd, net als de bepalingen betrekking hebbend op de uitbetaling.381 iii)
Samenvattend
151. Concluderend kan gesteld worden dat de de invoering van een put-optie in de raamovereenkomst een belangrijk risico-milderend instrument vormt voor de investeerder. Dit kan er op zijn beurt voor zorgen dat dat de drempel om te investeren in de tax shelter sterk wordt verlaagd. Dergelijke risico-afdekking, hoewel ze niet exhaustief mag zijn382,383, kan warm onthaald worden door de audiovisuele sector. Doch moet er opgelet worden voor de keerzijde van de medaille. Zo staat het vast dat enkel een correcte prijs voor de opties de voordelen in evenwicht houdt voor beide partijen. Daarnaast dienen productievennootschappen een zekere veiligheid in te bouwen in het aangaan van engagementen. Uit een voorafgaande beslissing384 blijkt dan wel dat er zich juridisch geen probleem stelt wanneer een productievennootschap zich ertoe verbindt om op eenvoudige afroep van de investerende vennootschap, hun rechten in het stuk over te kopen; financieel ligt dat toch anders. Productievennootschappen doen er goed aan om vooraleer een put-optie toe te kennen, het geheel van financiële baten en kosten goed te becijferen. Te zware financiële385 engagementen aangaan kan leiden tot een vermindering van de beschikbare budgetten voor de productie van een toekomstig audiovisueel werk waardoor eenzelfde financieringsproblematiek de kop terug kan opsteken. Samenvattend kan wat de uitoefenprijs van de optie betreft, gesteld worden dat in quasi elk geval de eventuele ontvangsten in hoofde van de investeerder voortvloeiende uit de rechten, afgetrokken worden van de uitoefenprijs. Op die manier wordt het risico waaraan de investeerder is blootgesteld ingedekt, maar ook niet meer dan dat. 152. Het belang van de voorafgaande beslissingen met betrekking tot de put-opties kan gevonden worden in het feit dat normaliter de fiscus niet meer terug kan komen op de juridische kwalificatie ervan. De niet-tegenwerpelijkheid van de raamovereenkomst omwille van de opgenomen put-optie zou voor de investeerders een koude douche betekenen. 386 Ondertussen heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen in meerdere rulings duidelijk gemaakt dat de put-optie de aard van het contract niet verandert en de overeenkomst niet uitsluit te ressorteren onder het fiscaal voordelige stelsel.387
381
Voor voorbeeld, zie: Voorafg. Besl. Nr 700.504, 11.12.2007, randnummer 9. Voorafg. Besl. Nr 500.335, 22.12.2005, randnummer 37, in fine: “Er moet sprake zijn van een zeker marktrisico ’risque de marché’”. 383 Addendum dd 26.10.2009 aan Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. 384 Voorafg. Besl. Nr 600.302, 14.11.2006, randnummer 8. 385 In de zuivere betekenis van het woord. In casu het aangaan van contracten in afgeleide financiële producten. 386 Voorafg. Besl. Nr 500.170, 16.02.2006, inleiding. 387 Voorafg. Besl. Nr 600.302, 14.11.2006. 382
67
b)
Gebruik van bankgaranties
153. Nergens in artikel 194ter WIB ’92 wordt de toekenning van een bankgarantie expliciet of impliciet verboden. Gezien het feit dat partijen in de tax shelter vrij zijn het contract te onderhandelen, hebben de relevante actoren hier dankbaar gebruik van gemaakt. Op die manier is een ander financieel risicodekkend instrument de tax shelter binnengeslopen. Een bankgarantie kan best omschreven worden als een contract tussen de afsluitende vennootschap (in casu de productievennootschap) en de bank zelf ten gunste van de investerende vennootschap. Het voorwerp van de overeenkomst bestaat uit de toekenning van de mogelijkheid aan de investeerder de tegoeden die gegarandeerd zijn, op eenvoudige afroep te laten overmaken op zijn rekening. De garantie is een zelfstandige verbintenis welke niet onderhevig is aan de onderliggende overeenkomst. Het spreekt voor zich dat de investeerder uiteraard slechts bij gegronde vrees de garantie zal inroepen, of wanneer de productievennootschap werkelijk in gebreke is gebleven de sommen terug over te maken. Wanneer de investeerder te lichtzinnig een bankgarantie afroept, is het niet uitgesloten dat deze hiervoor aansprakelijk wordt gesteld. Voor de rol die de bank in deze speelt, wordt normaliter wel een zekere vergoeding geëist welke vaak wordt uitgedrukt als percentage van het gegarandeerde bedrag.388 154. Aan het gebruik van bankgaranties in de raamovereenkomst zijn evenwel beperkingen verbonden. Zo mag de toekenning van een garantie geen afbreuk doen aan de daadwerkelijke aanwending van de opgehaalde sommen. Enkele rulings brengen extra duidelijkheid. In een eerste voorafgaande beslissing389 werd de goedkeuring gegeven aan een binnenlandse vennootschap voor de productie van audiovisuele werken die voorzag in een bankgarantie ten voordele van de investeerder ten belope van de uitgeleende sommen alsook de interesten daarop. De productievennootschap verbond er zich toe om de door de tax shelter opgehaalde en uitgeleende sommen niet aan te wenden om een bankgarantie tot stand te brengen.390 In een latere ruling391 werd deze lijn aangehouden. Deze houding van de Dienst Voorafgaande Beslissingen zorgt ervoor dat productievennootschappen een de facto kapitaalsgarantie kunnen aanbieden op de uitgeleende sommen. Op zich is het zelfs meer dan een kapitaalsgarantie daar ook de interesten gewaarborgd worden door de bankgarantie. Dezelfde opmerking over de financiering van de bankgarantie komt in latere rulings opnieuw naar voor. Kosten voor de afsluiting van de bankgarantie mogen niet betaald worden via de gelden opgehaald via het tax shelter-systeem en zullen dus via andere tegoeden gefinancierd moeten worden.392,393
388
R. STEENNOT, “Grondige Studie: Financieel Recht”. Niet gepubliceerd. Voorafg. Besl. Nr 500.335, 22.12.2005. 390 Voorafg. Besl. Nr 500.335, 22.12.2005. 391 Voorafg. Besl. Nr 700.241, 18.09.2007, samenvatting. 392 Voorafg. Besl. Nr 700.241, 18.09.2007, randnummer 25. 393 Andere relevante rulings: Voorafg. Besl. Nr 2011.341, 11.10.2011, randnummer 6 ev; Voorafg. Besl. Nr 2012.106, 17.04.2012 389
68
155. Principieel kunnen de tegoeden opgehaald via lening niet op een geblokkeerde rekening gestort worden. In bepaalde omstandigheden is de Dienst Voorafgaande Beslissing van oordeel dat het – als uitzondering op het principe - wel kan. Daartoe is vereist dat de periode van de blokkering zeer kort is, het in afwachting geschiedt van garantiesommen die niet aanwezig zijn op het moment van de storting door de investeerder en die periode voorafgaat aan de periode waarin de geleende sommen moeten worden aangewend om de productie –en exploitatiekosten te voldoen in uitvoering van de raamovereenkomst.394 Merk wel op dat in latere rulings deze passage niet meer werd teruggevonden.395 156. Met betrekking tot de bankgarantie kan, net zoals bij de put-optie, concluderend gesteld worden dat het een financieel belangrijk instrument is om het risico waaraan de investeerder zich blootstelt af te dekken. Deze afdekkeing loopt zelfs zo ver dat de geleende sommen en interesten met zekerheid terugvloeien naar de investerende vennootschap. Het belang van de rulings is in deze ook niet te onderschatten. Productievennootschappen of intermediaire vennootschappen die een product396 wensen aan te bieden met daarin een bankgarantie, kunnen bij goedkeuring, hun klanten verzekeren dat het fiscale voordeel dat gepaard gaat met de investering niet ongedaan gemaakt kan worden wegens de aanwezigheid van een bankgarantie. c)
Gegarandeerde rendementen
157. Het toekennen van een minimumrendement via de toekenning van een put-optie aan de investerende vennootschappen stelt geen problemen van conformiteit aan artikel 194ter WIB ’92397. Getroffen investeringen worden bijgevolg dus ook niet uitgesloten van het fiscale gunstregime.398 In een latere voorafgaande beslissing399 wordt gepreciseerd dat het toekennen van een put-optie die de investeerder een minimum gewaarborgd inkomen verschaft, de aard van de investering niet verandert ten aanzien van artikel 194ter WIB ’92. Althans voor zover dat minimum gewaarborgd inkomen lager ligt dan hetgeen voortvloeit uit het maandelijks gemiddelde van de rentevoeten op leningen met een looptijd van minder dan 1 jaar 400 , toegekend aan niet-financiële vennootschappen.401
394
Voorafg. Besl. Nr 700.241, 18.09.2007, randnummer 75. Ook dient rekening gehouden te worden met het feit dat een voorafgaande beslissing altijd op een bepaalde casus van toepassing is. Er wordt dus beslist op basis van de concrete omstandigheden of bepalingen. 396 Gebaseerd op de rulings is het een gangbare praktijk dat de tax shelter als product wordt verkocht. 397 Addendum dd 26.10.2009 aan Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. 398 Voorafg. Besl. Nr 600.302, 14.11.2006, randnummer 29. 399 Voorafg. Besl. Nr 600.449, 05.12.2006. 400 In de voorafgaande beslissing wordt melding gemaakt van 4,52 procent op jaarbasis, maar dergelijke rentevoeten fluctueren. 401 Voorafg. Besl. Nr 600.449, 05.12.2006, randnummer 25. 395
69
d)
Toekenning van commissielonen
158. Hoewel commissielonen vaak weinig verschillen van een aanrekening van gewone diensten, lijken commissies vaker voor te komen in het contentieux van financiële bemiddeling. Uit rulings blijkt dat er wel meerdere diensten zijn waarvoor een commissie kan worden aangerekend. Hoewel zoals aangegeven in sommige gevallen de aanrekening van commissie in de zin van de tax shelter weinig verschilt met de aanrekening van gewone diensten, is speciale aandacht gerechtvaardigd daar het vooral in deze fase makkelijk is om gedeelten van de opgehaalde tegoeden te laten hangen bij verschillende vennootschappen. Dit vormt bijgevolg een probleem in de overbrenging van sommen uit de privé naar de audiovisuele sector. 159. De “techniek” om delen van de opgehaalde tax shelter-tegoeden te laten plakken is best eenvoudig. De sommen die blijven hangen, dienen dan wel te kwalificeren als productie –en exploitatiekost. Als dusdanig wordt dus vereist dat ze belastbaar zijn als beroepsinkomen bij de genieter.402 Uit de lezing van voorafgaande beslissingen valt op dat er voor verscheidene diensten een commissie of andere kost wordt aangerekend, veelal circulerend binnen dezelfde groep. Zo werd in de aanvraag tot voorafgaande beslissing de vraag gesteld of de uitbetaling van een commissieloon in een tax shelter-product een probleem zou vormen: “Daarnaast verbindt Newco403 er zich ook toe om een commissieloon uit te betalen.404” In casu zou de commissie dienen ter vergoeding van de werkzaamheden van de commissionair, zijnde het marktonderzoek en de effectieve aanbrenging van de tegoeden aan Newco. De som waar het over gaat zou ongeveer 2 procent van de opgehaalde tegoeden zijn, maar kan aan marktconforme voorwaarden worden aangepast. 160. Er zijn echter ook nog andere vormen van tussenkomst mogelijk door de commissionair. Zo kan bijvoorbeeld de dienst tot preselectie welke projecten best gefinancierd worden ook als dienst worden gekwalificeerd welke aanleiding geeft tot betaling van een commissieloon.405,406 Net als de vergoeding voor administratieve bijstand en financiële bijstand 407 , 408 . Ook marketing wordt uitbesteed. De commissielonen die worden aangerekend, worden evenzeer aangestipt als in aanmerking komende productie –en exploitatiekosten van het audiovisuele werk, op voorwaarde dat de kosten effectief hebben bijgedragen in de totstandkoming van het werk én belastbaar zijn bij de genieter zoals hierboven reeds gesteld.409 Voor de Dienst Voorafgaande Beslissingen stelde dit product inclusief de commissie geen probleem wat conformiteit aan artikel 194ter WIB ’92 betreft. 402
Zie supra voor uiteenzetting. Aanvrager van de voorafgaande beslissing. 404 Voorafg. Besl. Nr 500.170, 16.02.2006, randnummer 55. 405 Op zich verschilt dit niet van een betaling voor een geleverde dienst. Dat indachtig hoeft het niet te verbazen dat de kosten in aanmerking komen. In sommige rulings wordt dan ook niet de term commissieloon gebruikt, maar wel “andere kosten”. 406 Voorafg. Besl. Nr 700.436, 13.11.2007, randnummer 64 iuncto 68 ev. 407 Voorafg. Besl. Nr 700.436, 13.11.2007, randnummer 8. 408 Het gaat daarbij ondermeer over voorbereiding van de raamovereenkomsten, opvraging van fondsen, opvolging van de cashflow, het contact met de bevoegde Gemeenschappen, controle van de inkomsten,... 409 Zie supra. 403
70
De Dienst is in deze later410 niet afgeweken van haar standpunt, wat de tax shelter voor de commissionair 411 een lucratief instrument maakt(e). Zo zijn eerder hoge commissielonen te behalen412. 161. In deze rijst de vraag of enerzijds dergelijke commissielonen nog beantwoorden aan de opzet van het tax shelter-systeem en anderzijds of de vergoeding conform de marktomstandigheden is. Aangaande de laatste vraag dicteert een logisch aanvoelen dat sterk rekening moet gehouden worden met de aard van het product waarvoor de commissionair bemiddelt. De tax shelter staat naderhand gekend als een risicovrij product waar mooie rendementen op te halen zijn als investeerder. In die zin is het makkelijker voor de bemiddelaar413 om voor dergelijke projecten gelden op te halen dan voor anderen. Voor de bepaling van de marktconformiteit van de vergoeding dient de Administratie mijn inziens daar rekening mee te houden. Daarnaast speelt ook nog het element dat, zoals aangehaald, de tegoeden vaak worden opgehaald door een of meerdere414 intermediaire vennootschappen die soms deel uitmaken van eenzelfde audiovisuele groep waarin een audiovisuele productievennootschap verblijft. In die zin speelt de extra moeilijkheid om na te gaan of de zustervennootschappen elkaar geen abnormaal goedgunstig voordeel verlenen. e)
Implementatie van schadebedingen
162. Naast de reeds voorheen besproken elementen die van de tax shelter een aantrekkelijk product moeten maken voor de investeerder, is het natuurlijk van belang dat aan alle fiscale voordelen voldaan is. Indien plots zou blijken dat de raamovereenkomst niet kwalificeert onder artikel 194ter WIB ’92 ontstaat wegens het gebrek aan vrijstelling van de sommen à rato van 150 procent, een financieel compleet andere situatie. Teneinde dit potentieel gevaar op te vangen, gaan sommige vennootschappen over tot de inschrijving van schadebedingen. In een rulingaanvraag werd aan de Dienst Voorafgaande Beslissingen gevraagd een conformiteittoets uit te voeren van het voorgestelde schadebeding met het relevante fiscale artikel. In die aanvraag verbond de producent er zich toe om het verlies dat de investeerder lijdt door het verlies van vrijstelling, boetes, interesten en extra te betalen belastingen, te dekken indien het de producent verwijtbaar is zich niet aan de wettelijke verplichtingen opgesomd in artikel 194ter WIB ’92 gehouden te hebben. De producent kan in de raamovereenkomst of prospectus deze verplichting op zich nemen, maar andere regelingen zijn krachtens het principe van contractsvrijheid ook denkbaar. Zo kan de investeerder verplicht worden om een soort van verzekeringspremie te betalen welke hem dan verzekert dat eventuele schade door verlies van fiscaal voordeel enzoverder415 gedekt wordt. De 410
Voorafg. Besl. Nr 600.449, 19.12.2006. Voor zover de de commissie-inkomst in België belastbaar is. 412 Voorafg. Besl. Nr 600.449, 19.12.2006, randnummer 24. 413 Ook banken komen in aanmerking als bemiddelaar, zie daarvoor Voorafg. Besl. Nr 700.241, 18.09.2007, randnummer 16 ev. 414 Besl. Nr 700.241, 18.09.2007, randnummer 16 ev. 415 Zie supra. 411
71
kostprijs hiervan kan forfaitair worden vastgesteld op basis van de opgehaalde sommen.416 Deze kostprijs kan ook gedragen worden door de vennootschap die het financiële product aanbiedt, op voorwaarde dat het dan om een financiële vergoeding gaat.417 163. Hoewel niet expliciet vermeld in de ruling, ligt het in lijn dat de schadevergoeding niet van die aard kan zijn dat alle investeringsrisico plots zou verdwijnen.418 Doch wanneer louter de schade vergoed wordt die door een technisch-fiscale fout veroorzaakt is, stellen er zich geen problemen.
f)
Het gebruik van een prospectus
164. Dat de contractvrijheid in de raamovereenkomst vele financiële mogelijkheden openlaat bij het sluiten van de overeenkomst kan bovenstaande wel getuigen. In dat opzicht heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen op aanvraag verduidelijkt dat een raamovereenkomst ondertekend kan worden via een ondertekening door de investeerder van het inschrijvingsbulletin dat bij de prospectus419 van het product is toegevoegd. Het feit dat een prospectus gebruikt wordt, wijst in stevige mate op de positionering van de tax shelter als financieel product. 165. Een prospectus420 was in essentie geen421 juridisch, maar een in de praktijk ontstaan begrip. Ondertussen is het document uiteraard gejuridiseerd422, maar het is geen eenduidig afgelijnd begrip. Binnen het Europees en Belgisch kader kan men een prospectus omschrijven als een informatiedocument bestemd voor beleggers423, “opgesteld door en onder de verantwoordelijkheid van de aanbieder van de effecten die het voorwerp uitmaken van de verrichting.”424,425 Het document dient door de wet aangestipte wettelijk noodzakelijke informatie te bevatten die de beleggers in staat dient te stellen een adequaat oordeel te vormen over het vermogen, de financiële positie, het resultaat en de vooruitzichten gepaard met de investering en de rechten welke aan het product verbonden zijn.426 In de gepubliceerde ruling wordt wel verduidelijkt dat het vereist is dat in
416
Voorafg. Besl. Nr 2010.280, 13.07.2010, samenvatting iuncto randnummer 12. Voorafg. Besl. Nr 2010.280, 13.07.2010, samenvatting iuncto randnummer 13. 418 Cf supra; put-optie. 419 Een voorbeeld van een uitgegeven prospectus goedgekeurd door het CBFA (thans FSMA) met betrekking tot een tax shelter-investering kan hier gevonden worden: http://advsearch.fsma.be/files/pros/ems/2009-(1041)-FREMS20090806-A01-B25-C01-NP-CD08_09.pdf. 420 E. LEFEBURE, “Prospectusaansprakelijkheid: rechtsvergelijkende analyse getoetst aan het Europees recht.”, 137 p. http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/458/340/RUG01-001458340_2011_0001_AC.pdf 421 E. LEFEBURE, “Prospectusaansprakelijkheid: rechtsvergelijkende analyse getoetst aan het Europees recht.”, 11, randnummer 19. 422 Denk dan aan de Prospectusrichtlijn. 423 In casu de investerende vennootschap. 424 E. LEFEBURE, “Prospectusaansprakelijkheid: rechtsvergelijkende analyse getoetst aan het Europees recht.”, 12, randnummer 21. 425 In deze lijkt het alsof effecten als een eerder rekbaar begrip moet gezien worden. Doch lijkt een prospectus gerechtvaardigd wanneer men gebruik maakt van financiële instrumenten zoals opties. 426 E. LEFEBURE, “Prospectusaansprakelijkheid: rechtsvergelijkende analyse getoetst aan het Europees recht.”, 14, randnummer 21. 417
72
de prospectus alle wettelijke verplichte vermeldingen427 met betrekking tot het fiscale regime van de tax shelter, staan opgenomen.428 Het feit dat reeds prospectussen – welke in essentie steeds voorkomen bij financiële producten worden uitgegeven door productievennootschappen voor audiovisuele werken of intermediaire vennootschappen in zekere zin daaraan verbonden, illustreert op een treffende manier de evolutie van een weinig gekende investeringsmogelijkheid, naar een volwaardig financieel product. 166. Wanneer een prospectus met inschrijvingsbulletin ondertekend werd door de investeerder, dient deze conform een voorafgaande beslissing429 de schriftelijke verbintenissen en bijlagen alsook de prospectus bij de fiscale aangifte toe te voegen. Op die manier tracht men administratieve vereenvoudiging na te streven. g)
Samenvattend
167. Samenvattend kan gesteld worden dat de tax shelter door de combinatie van bovenstaande instrumenten en praktijken een volwaardig financieel instrument is geworden waar zelfs grote financiële instellingen zoals banken in participeren. Dit kunnen ze doen voor eigen naam en rekening, maar evenzeer in opdracht van een andere vennootschap430. Er heeft zich doorheen de jaren duidelijk een tendens afgespeeld om de tax shelter een min of meer risicovrije investeringen te maken. Zo werden al gauw bankgaranties toegevoegd om het geleende stuk en interesten daarop te waarborgen, alsook put-opties om de risico’s verbonden aan de participatie in de rechten af te dekken. Niet alleen deze technieken werden gebruikt om van een per definitie risicohoudend product een quasi risicovrij product te maken. Ook schadebedingen werden geïmplementeerd waarbij een vennootschap de geleden fiscale schade afdekt indien de fout bij haar rust. De verzekeringstechniek waarbij een investeerder de facto een premie betaalt, is ondertussen ook in de raamovereenkomsten binnengeslopen. Een van de grote problemen van de tax shelter is het feit dat het tot een product is verworden dat vooral de belangen van de investeerders en intermediaire vennootschappen dient. Hef hoeft in dat opzicht niet te verbazen dat de tax shelter naderhand wordt aangewend in het kader van vermogensplanning.431,432 Ondertussen slorpen de commissies meteen een aanzienlijk deel van de opgehaalde sommen op. Mede hierdoor krimpt het werkelijk te besteden budget. Daarnaast is de bescherming die wordt aangeboden – zoals bankgaranties – ook niet gratis, wat evenzeer de budgettaire zuurstof kan
427
Zie supra onder. Voorafg. Besl. Nr 600.449, 05.12.2006, randnummers 24 en 26. 429 Voorafg. Besl. Nr 700.387, 25.09.2007, randnummer 28 ev. 430 In dat geval als financieel commissionair. 431 S., HUGELIER et al., “Fiscaal Praktijkboek – Directe belastingen 2008-2009” – “De Tax Shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevlucht voor vennootschappen”. 432 A. VAN ZANTBEEK, “Harde Fiscaliteit”, TEP 2009, (3), 130 ev. 428
73
ontnemen433. Ondertussen komt nog maar een klein gedeelte van de opgehaalde financiering terecht bij de audiovisuele sector zelf. 168. De vraag hoe het zo ver is kunnen komen kan mijn inziens beantwoord worden door de laissez faire-mentaliteit434 bij de wetgever. De contractvrijheid die vigeert in het huidige stelsel is zeer reëel. De praktijk leert ons dat zonder al te veel beperkingen fiscale steunmaatregelen uitgebouwd worden tot instrumenten welke de belastingdruk voor ondernemingen kunnen verlagen. Daarbij kan de focus van het nieuwe product ver afliggen van de oorspronkelijke doelstelling van de wetgever. Dit is niet alleen in het tax shelter-systeem het geval, maar bijvoorbeeld evenzeer in het stelsel voor de aftrek van risicokapitaal. Indien de wetgever de mening is toegedaan dat het tax shelter-systeem een nuttig systeem is, dringt een herevaluatie zich op. Daarbij kunnen dan meer wettelijke beperkingen gesteld worden met betrekking tot de contractvrijheid teneinde de praktijk nauwer te laten aansluiten bij de doelstelling van de wet. De wetgever zou zich daarbij kunnen laten inspireren door een wetgevend kader aan te maken met duidelijke voorwaarden en duidelijke gevolgen waar investeerders met volle kennis kunnen in participeren. De wetgever is deze techniek in elk geval niet onbekend. We kunnen daarbij denken aan de gereglementeerde spaarrekening. Indien een product kwalificeert onder de relevante fiscale wetgeving is een vrijstelling op de (verlaagde) roerende voorheffing mogelijk in hoofde van de titularis, zij het ten belope van een beperkte som. Misschien komt het de wetgever verstandig voor een even strak product te maken voor de tax shelter.
433
De sommen mogen wel niet opgehaald zijn via de tax shelter. Het zal dus uit de overige 50 procent financiering moeten komen. 434 P., HENDRICKX, “Le Tax Shelter, un mode de sponsoring fiscalement avantageux pour les entreprises”, C.J. 2002, (5), 90-97 (conclusion)
74
2.7.2 Voorstel VFPB en UPFF
169. Zoals opgemerkt hebben de sectorfederaties niet alleen het probleem aan de kaak gesteld, maar werd er evenzeer een nieuw tax shelter-voorstel uitgewerkt dat de sector opnieuw de broodnodige financiële ademruimte dient te geven. Daarbij werd rekening gehouden met de kostprijs voor de overheid, de attractiviteit van de maatregel en ten slotte met het Europese kader435. a)
Krachtlijnen
170.
Hieronder zullen de krachtlijnen zoals in de pers verspreid436, besproken worden. 1) Investeerders verwerven een attractief, vast netto rendement van ruim 5% als vergoeding voor cofinanciering van Belgische audiovisuele (co-)producties. Dit rendement wordt niet langer bekomen via een zeer duur en complex financieel product maar via een eenvoudig en flexibel certificaat dat recht geeft op een fiscaal voordeel.
171. In het huidige stelsel is een zeker rendement noodzakelijk om investeerders te trekken. In de huidige context, maar ook op langere termijn lijkt een netto-rendement van 5437 procent zeker niet mis. In sommige gevallen loopt het netto-rendement zelfs op tot 7,68 procent. Teneinde dergelijke rendementen te bekomen wordt de aankoop van een certificaat in het voorstel fiscaal aftrekbaar gemaakt. Het vrijstellingsmechanisme wordt dus vervangen door een verhoogde fiscale aftrekbaarheid, maar komt uiteindelijk op hetzelfde438 fiscale voordeel uit.439 De fiscale aftrekbaarheid wordt berekend aan de hand van het aangekochte certificaat. Stel dat de waarde ervan 100 bedraagt, dan leidt dit op basis van het voorgestelde systeem440 tot een fiscale aftrekbaarheid van 150. Daarnaast wordt een mogelijkheid voorzien dat 310 procent van de reële aankoopprijs van het certificaat fiscaal aftrekbaar maakt. Het plafond wordt wel gesteld op 150 procent van de nominale waarde van het certificaat. Dit zorgt er voor dat 48,39 procent van de nominale de ‘sweet spot’441 vormt442. Indien men het certificaat op dit percentage kan aankopen, levert de aankoop meteen een redement op van 5,37 procent443. 435
VFPB, UPFF, “Belgische audiovisuele sector vraagt dat regering optreedt tegen ontsporing tax shelter”, http://www.socialmediarelease.be/belgische-audiovisuele-sector-vraagt-dat-regering-optreedt-tegen-ontsporing-taxshelter (geconsulteerd 2/8/2013). 436 VFPB, UPFF, “Belgische audiovisuele sector vraagt dat regering optreedt tegen ontsporing tax shelter”, http://www.socialmediarelease.be/belgische-audiovisuele-sector-vraagt-dat-regering-optreedt-tegen-ontsporing-taxshelter (geconsulteerd 2/8/2013). 437 5,37 procent meer bepaald. Dit tegenover de 4,52 procent vastgesteld in de rulings. 438 Op 51. 439 Dat blijkt althans uit de slides ter duiding van het voorstel. 440 Dat gehandhaafd wordt. 441 Het punt waarop de kosten en baten een optimale verhouding kennen. 442 48,39% x 3,1 = 150,009% (beperkt tot 150%) 443 Men bekomt een rendement van 5,37 procent als volgt: Indien men het certificaat aankoopt op 48,39 en dat fiscaal kan aftrekken ten belope aan 150, levert dit een belastingbesparing op van 150 x 33,99%, zijnde 51 (50,985). 50,98548,39 = 2,595 (afgerond 2,6). Wanneer we vervolgens de verhouding van 2,595 (fiscaal voordeel wegens aftrekbaarheid) op 48,39 (aankoopprijs certificaat) berekenen, levert die 5,36% op. Met afgeronde getallen komt men op 5,37 procent.
75
172. Het certificaat kan aangekocht worden nog voor de film af is, alsook in het jaar dat de film af is. In beide gevallen kan men in het voorstel het certificaat in het jaar van aanschaf aftrekken van de belastbare basis.444 Indien de aankopende vennootschap vooraf investeert, levert dat een interest op, gebaseerd op de Euribor 445 + 300 basispunten. Het feit dat er twee verschillende “investeringsmanieren” bestaan, leidt ertoe dat ook rekening gehouden kan worden met het investeerdersprofiel van de vennootschappen welke interesse vertonen in het product. Waar in het vorige stelsel de investeerder een lening verschafte en rechten aankocht in het stuk, voorziet hij nu enkel nog de financiering van het stuk. Op die basis bekomt hij een fiscaal voordeel dat gelijk ligt aan hetgene in het vorige stelsel, maar dat, wanneer het certificaat op de sweet spot wordt aangekocht, wel een onmiddelijk rendement biedt dat hoger ligt dan de 4,52 procent vermeld in de rulings. 2) Het risico van de investeerders wordt fors gereduceerd ten aanzien van het huidige systeem: vermits alle investeringsrisico’s in de praktijk worden ingedekt door de productiehuizen, wordt het effectieve risico volledig bij de productiehuizen gelegd waardoor de zeer dure en logge garantiesystemen overbodig worden. 173. Dergelijke benadering zorgt er voor dat er minder tussenschakels zijn in het proces die trachten een graantje mee te pikken. Ook hierdoor zou het besteedbare budget voor audiovisuele producties omhoog moeten getrokken worden. Daarnaast zorgt dit sowieso ook voor een administratieve vereenvoudiging. 3) De waarde van de fiscale certificaten wordt vastgelegd op basis van reële en gecontroleerde bestedingen in directe productiekosten, waardoor het terugverdieneffect van de maatregel voor de Belgische staat toeneemt. 174. De implementatie van deze maatregel zou in elk geval een rem kunnen vormen op de bereidwilligheid van de investeerder om te investeren in producten die vooral de intermediaire vennootschappen bevoordelen. Deze vennootschappen bieden vervolgens mooie rendementen aan de investeerder aan, waardoor het finaal voor hem weinig uitmaakt hoeveel de intermediairen zelf verdienen aan het product. Het spreekt voor zich dat op die manier minder budget beschikbaar is voro de audiovisuele sector. Het feit dat deze regel het fiscale voordeel zou willen laten afhangen van de reële bestedingen in de productiekosten, is een verstandige keuze. De vraag stelt zich echter wat directe productiekosten zijn. Indien de wet zelf geen nauwe interpretatie voorschrijft, loopt men het risico te vervallen in procedureslagen gepaard gegaan met de nodige rechtsonzekerheid. Daarom is het van het grootste belang dat de wetgever zelf een duidelijke opsomming geeft voor wat valt onder een ‘directe productiekost’. 446 Desnoods kan de wetgever werken met een systeem van duidelijke grensafbakening die elke redelijke vennootschap in staat moet stellen na te gaan of een bepaalde kost kwalificeert als directe productiekost. Via een circulaire en rulings kan nadien nog op bepaalde punten meer duidelijkheid worden verschaft. 444
VFPB, UPFF, “Voorstel tot actualisering van de tax shelter in 2013”, slide 11, http://tinyurl.com/l4lwt2r (geconsulteerd 2/8/2013). 445 Euro Interbank Offered Rate (gemiddelde interbancaire rente van Eurozone-banken welke elkaar interest vragen voor het uitlenen van unsecured funds. (Tegoeden waar geen onderpand tegenover staat.)) 446 Vallen commissielonen onder directe productiekosten?
76
Zoals gezegd hangt het maximale fiscaal certificaat af van de bewezen productieuitgaven. Stel dat het budget dat gespendeerd wordt in de Europese Economische Ruimte 100 is en 70 procent van de directe investeringen gedekt worden via certificaten447, dan verbindt men in het voorstel een verplichting dat minimum 90 procent van het certificaat (in casu 70 procent) in België besteed dient te worden. Omgerekend komt het er op neer dat dus minimum 63 procent van de besteding in ons voorbeeld in België dient te gebeuren448. Van die 63 procent moet minimum 70 procent onder de vorm van directe productiekosten besteed worden en mag maximum 30 procent naar indirecte productiekosten vloeien. Respectievelijk komt dit neer op 44,1 procent en 18,9 procent. Ook hier dient de vraag gesteld welke investering kwalificeert als directe en welke als indirecte productiekost. 4) De werking van het systeem wordt transparanter, meer rechtszeker, efficiënter en flexibeler voor alle betrokken partijen: de investeerders, de productiehuizen, de intermediaire partijen én de overheid. 175. De aankoop van certificaten maakt het voor de investeerders zeker eenduidiger en minder complex om te participeren in de tax shelter voor audiovisuele werken. 5) Aanbieders van certificaten, zowel productiehuizen als intermediaire partijen, zullen een vergunning moeten verkrijgen. Deze vergunning is hernieuwbaar en kan worden ingetrokken in geval van oneigenlijk gebruik van de maatregel. 176. Het voorstel zou banken en productiehuizen en de met hen gelieerde vennootschappen de mogelijkheid bieden om de certificaten aan de man te brengen. Daartoe is vereist dat in hoofde van voornoemde partijen inderdaad een vergunning wordt bekomen. De criteria daarvan dienen te worden vastgelegd in een Koninklijk Besluit. Het voorstel pleit ervoor om jaarlijks of tweejaarlijks de certificaat-uitgevende vennootschappen te onderwerpen aan een controle zodat oneigenlijk gebruik verdwijnt. In die context rijst echter wel een probleem van rechtszekerheid. Hoe kwalificeert de wetgever het concept ‘oneigenlijk gebruik’? En welke interpretatie geeft de uitvoerende macht aan dat concept? Juridische procedures lijken hier een realistische uitkomst wanneer een intermediaire partij beschuldigd wordt van oneigenlijk gebruik en daardoor haar verunning verliest. Er dient nog te worden opgemerkt dat banken in het voorliggende voorstel een belangrijke functie inzake fondsenwerving krijgen toebedeeld. Zo wordt gepleit voor een mutualisering van de fondswerving via het certificatensysteem. Dit heeft als voordeel dat de beschikbare fondsen soepeler kunnen worden ingezet en zo aan de kapitaalbehoefte van de producenten kan worden voldaan, het hele jaar door.449 De garantie dat banken effectief zouden overgaan tot de toewijzing van de tegoeden, zou geboden worden door de verplichting in te schrijven om op ieder moment een bepaald percentage van de fondsen aan te houden in producties in voorbereiding, of die reeds afgewerkt zijn. 447
70 procent is in het voorstel meteen ook het maximumpercentage van de directe bestedingen. Zie slide 20: VFPB, UPFF, “Voorstel tot actualisering van de tax shelter in 2013”, slide 20, http://tinyurl.com/l4lwt2r (geconsulteerd 2/8/2013). 448 Merk op dat ook hier een territorialiseringsvereiste wordt gesteld. 449 VFPB, UPFF, “Voorstel tot actualisering van de tax shelter in 2013”, slide 25, http://tinyurl.com/l4lwt2r (geconsulteerd 2/8/2013).
77
b)
Beoordeling
177. Elkeen die zich verdiept in het tax shelter-gebeuren moet vaststellen dat er inderdaad een grote discrepantie is ontstaan tussen de doelstelling van de wet en de aanwending van het stelsel in de praktijk450. In dat opzicht is het een verstandige beslissing geweest van de sectorfederaties om zelf met een nieuw voorstel aan te komen draven. Zo wordt gereageerd op de bestaande problemen en anticipeert men op een eventueel verdwijnen van het stelsel wegens de oneigenlijke exploitatie ervan. Hoe dank ook lijkt het een positief voorstel om te werken met certificaten. Deze bieden enerzijds het voordeel dat het aangeboden product vergeleken met het verleden sterk uitblinkt in eenvoud en transparantie. Daarnaast wordt door de verschillende tijdstippen waarop het certificaat kan worden aangekocht tevens rekening gehouden met de investeerdersprofielen. Zo wordt het mogelijk voor de investeerder om a posteriori451 het certificaat aan te kopen. Dit leidt ertoe dat de investeerder een risicoloos rendement van 5,37 procent behaalt op de investering. Ook voor de productiehuizen zou werken met certificaten een voordeel bieden. In het vorige systeem wordt de investeerder er economisch van weerhouden om te investeren in categorieën van audiovisuele werken die het niet goed doen, daar de vennootschap weet dat de opbrengst op de equity-rechten laag zal zijn, als die er al is. Met de certificaten behaalt men meteen een voordeel, waardoor die drempel wegvalt. Dat de waarde bepaald wordt op basis van de gecontroleerde bestedingen zorgt er voor dat dit een rechtvaardig stelsel is dat de audiovisuele sector echt kan ondersteunen. 178. Globaal kan gesteld worden dat het voorgestelde systeem de mogelijkheid levert om op een eenvoudige, transparante manier meer geld in de audiovisuele sector te alloceren452, zonder daarbij het voordeel dat de investeerder geniet te verminderen. Het is zelfs zo dat rekening gehouden wordt me de investeringsprofielen van de investerende vennootschap en er geen onderlinge concurrentiestrijd wordt gevoerd tussen lucratieve en minder lucratieve categorieën van audiovisuele werken. Het feit dat de uitgevende vennootschap van het tax shelter-product nu ook geen budget meer moet voorzien om de equity-rechten over te kopen, maakt eveneens dat er meer budget beschikbaar is voor de productie. Het werk dat geleverd werd door de sectorgroeperingen in samenwerking met juristen en fiscalisten, lijkt op basis van de beschikbare informatie waardevol en sluitend. Op zich is het een goed systeem geweest om met certificaten te werken en op die manier een uniform fiscaal gunstig “product” aan te bieden. Althans, dergelijke conclusie kan gemaakt worden uit het standpunt van de productiehuizen. Voor de intermediaire partijen die de complexe, financiële producten maakten verdwijnt deels een inkomstenbron. Het is dus twijfelachtig of dit voorstel zonder wijzigingen wet kan worden. Het is aan de wetgever om de vraag te stellen en te beantwoorden welke intentie deze 450
Verslag (P. LACROIX) namens de Commissie voor de financiën en de begroting over de hoorzittingen over de hervorming van de tax shelter-regeling, Parl.St. 53-2762/001, 8. 451 Wanneer de film reeds afgewerkt is. 452 VFPB, UPFF, “Voorstel tot actualisering van de tax shelter in 2013”, slide 22, http://tinyurl.com/l4lwt2r (geconsulteerd 2/8/2013).
78
koestert bij de invoering van het fiscale gunstregime. De uitbouw van de audiovisuele sector, of een stevige inkomstenbron verschaffen voor de intermediairen.
2.8
Overige materiële bepalingen
2.8.1 Waardering van de equity-rechten
179. De, in het kader van de raamovereenkomst, verworven rechten dienen uiteraard ook een correcte waardering mee te krijgen. Dit is van belang daar op de waarde van de rechten de exoneratie voor een deel wordt berekend. Artikel 194ter WIB ’92 maakt geen melding van speciale waarderingsregels waardoor de gewone regels van toepassing zijn. Wanneer onafhankelijke partijen equity-rechten overdragen, hebben deze elk hun eigen belang. In principe wordt hierdoor een marktconforme prijs bedongen.453 Daarbij wordt rekening gehouden met de verwachtingen die bestaan rond het resultaat van het stuk. 2.8.2 Meerwaarde
180. De meerwaarde gerealiseerd op de verkoop van de equity-rechten is fiscaal slechts belastbaar indien de verkoopprijs van de rechten hoger is dan het bedrag van de investering zonder boekhoudkundige afschrijvingen, opgenomen in de verworpen uitgaven.454 2.8.3 Aanmaningskosten
181. In het geval de raamovereenkomst daarin voorziet, kunnen aanmaningskosten aan de investeerder worden aangerekend wanneer deze nalaat zijn contractuele verplichtingen uit te voeren.455 Zo kan een vennootschap die krachtens een raamovereenkomst recht heeft op bepaalde sommen 1 procent administratieve kosten aanrekenen aan de investeerder die in gebreke blijft. Het spreekt voor zich dat die 1 procent geen kost vormt in hoofde van de producent welke in aanmerking zou komen voor het tax shelter-systeem. Integendeel, in dit geval zal de opbrengst van de aanmaning deel uitmaken voor de vaststelling van het belastbare resultaat.
453 454 455
Voorafg. Besl. Nr 500.170, 16.02.2006, randnummer 15. Voorafg. Besl. Nr 2010.251, 12.10.2010, samenvatting iuncto randnummers 24-26. Voorafg. Besl. Nr 2010.251, 12.10.2010, samenvatting iuncto randnummers 22-23.
79
Europese context
80
3. Europese Context 182. Na Wereldoorlog II, besefte men in Europa dat het continent niet verder kon op de manier waarop het de laatste decennia bezig was. Elke eeuw werd tussen mogendheden wel een oorlog uitgevochten waarbij de economische als menselijke verliezen gigantisch waren, met de tweede wereldoorlog als trieste hoogtepunt. Als reactie daarop besloten 6 Staten – Frankrijk, Italië, West-Duitsland (BRD), België, Nederland en Luxemburg de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal op te richten. Dit gebeurde onder het voorzitterschap van Jean Monnet via het Verdrag van Parijs in 1951. Het doel van deze organisatie was meerledig. Enerzijds wouden de Lidstaten een constante toevoer van kolen en staal garanderen opdat een spoedige wederopbouw mogelijk was en anderzijds wou men een controle houden op de hoeveelheid kolen en staal die een lidstaat nuttigde zodat men vroegtijdige tekenen van oorlogsdreiging kon herkennen.456 Afgezien van het onmiskenbare belang dat deze organisatie heeft gehad in het vredesproces tussen voormalige vijanden, is het grote belang vooral te situeren in de evolutie naar de Europese Unie. De EGKS zou het prille begin zijn voor de opbouw van wat nu de EU is. Dit evolutieproces verliep in stappen. Vandaag worden de taken van de EGKS uitgeoefend door de Unie, maar reeds voorheen was er geen strikte scheiding tussen de organisaties binnen Europa. Zo kregen in 1967 de Europese Economische Gemeenschap, Euratom en de EGKS bij het inwerkingtreden van het fusieverdrag één Commissie, één Raad en één budget. Het is ook sindsdien dat het belang van Europa – indien mogelijk – nog groter is geworden. Gepaard met het groterwordende belang, werd ook juridisch gestaag aan een uitbouw van de bevoegdheden gewerkt met als absolute piek de wetgevende macht van de Europese Unie op huidig moment van schrijven. Hoewel het moeilijk is een domein te vinden waarop de Europese Unie vandaag wetgevend of rechterlijk niet actief is, heeft de focus steeds gelegen op het economische aspect. 183. Ook vandaag is het economische veld binnen de Unie van cruciaal belang. Het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie behoudt nog steeds de focus op de economische integratie. Naast de vier vrijheden opgenomen in het Verdag, is een van de andere Europese stokpaardjes het Europees mededingsrecht. In een aantal artikels worden de economische fundamenten van de Unie blootgelegd. Men zou zich de vraag kunnen stellen waarom deze regels geïmplementeerd worden in een markt die steeds bestempeld wordt als vrij. De verklaring daarvoor ligt in het feit dat er in Europa helemaal geen sprake is van een vrije markt. De Europese markt laat zich best typeren als een gemengde economie. Een gemengde economie verenigt elementen van de vrije markt-economie en van de geleide economie.457 In de vrije markteconomie zijn de marktdeelnemers privépersonen en ondernemingen en worden de prijzen louter bepaald door vraag en aanbod. Dat geldt zowel voor de producten- en dienstenmarkt, alsook voor de markt van productiefactoren. De overheid verbindt zich er enkel toe een juridisch raamwerk tot
456 457
http://nl.wikipedia.org/wiki/Europese_Gemeenschap_voor_Kolen_en_Staal S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 4.
81
stand te brengen en essentiële overheidstaken op zich te nemen458 – hoewel dat evenzeer te betwisten valt. In een gemengde economie wordt het hierboven beschreven systeem niet zuiver toegepast, maar worden we geconfronteerd met overheden die economisch beleid voeren, economisch overheidsinitiatief nemen, enzoverder. 184. Het voeren van economisch beleid is echter geen alleenstaand feit. Daartoe worden verscheidene juridische instrumenten gehanteerd. Hieronder ressorteren ondermeer de fiscale regels. Het belang van de fiscaliteit kan in Europa moeilijk ontkend worden. Een fiscaal-economisch beleid kan verscheidene vormen aannemen wat ertoe kan leiden dat de concurrentievoorwaarden tussen de Lidstaten verstoord worden. Zo kunnen de verschillen in directe belastingen een onderneming in het kader van een investeringsvraagstuk een fiscaal geïnspireerd antwoord laten formuleren. Dergelijke verschillen geven ondermeer aanleiding tot abnormale kapitaalbewegingen, beïnvloeden op inopportune wijze de economisch-rationele allocatie van investeringen en doorkruisen het industriebeleid.459 Teneinde dergelijke, als negatief gepercipieerde, verschuivingen te vermijden, werden aldus dergelijke regels ingeschreven. Hoewel de EU afgezien van enkele uitzonderingen in het algemeen niet bevoegd is om belastingen in te voeren, te organiseren en te heffen, werd fiscaalrechtelijk toch ingegrepen.460 Naast het optreden van de Commissie,461 trad en treedt vooral het Hof van Justitie op als voornaamste actor wat het Europees fiscaal recht betreft. Het gaat daarbij vooral om principes die de belastingheffing van de Lidstaten beperken of verhinderen, gestoeld op de Verdragsbepalingen.462 In wat hierna volgt, worden volgende grote luiken besproken: -
458 459 460 461 462
Juridische basis inzake cultuuraangelegenheden; Mededingingsregels o Krachtens het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie o Richtsnoeren van de Raad en Europese Commissie voor de audiovisuele sector.
S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 5. S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 38. S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 1. S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 39. S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 2.
82
3.1 Cultuur 185. Met het verdrag van Maastricht werd op het niveau van de Gemeenschap bevestigd dat de Europese Unie en haar lidstaten het grootst mogelijke belang moeten hechten aan de bevordering van de cultuur, zulks door deze op te nemen in de lijst van beleidsgebieden die uitdrukkelijk in het EG-Verdrag zijn vermeld (artikel 151 EG-Verdrag).463 De ondertekening van het Verdrag van Maastricht vond plaats op 7 februari 1992, maar trad pas in werking op 1 november 1993. Artikel 128 van dat Verdrag stipuleert het volgende: “1. De Gemeenschap draagt bij tot de ontplooiing van de culturen van de Lid-Staten onder eerbiediging van de nationale en regionale verscheidenheid van die culturen, maar tegelijk ook de nadruk leggend op het gemeenschappelijk cultureel erfgoed. 2. Het optreden van de Gemeenschap is erop gericht de samenwerking tussen de Lid-Staten aan te moedigen en zo nodig hun activiteiten op de volgende gebieden te ondersteunen en aan te vullen: - verbetering van de kennis en verbreiding van de cultuur en de geschiedenis van de Europese volkeren, - instandhouding en bescherming van het cultureel erfgoed van Europees belang, - culturele uitwisseling op niet-commerciële basis, - scheppend werk op artistiek en literair gebied, mede in de audiovisuele sector. 3. De Gemeenschap en de Lid-Staten bevorderen de samenwerking met derde landen en met de inzake cultuur bevoegde internationale organisaties, met name met de Raad van Europa. 4. De Gemeenschap houdt bij haar optreden uit hoofde van andere bepalingen van dit Verdrag rekening met de culturele aspecten. 5. Om bij te dragen tot de verwezenlijking van de doelstellingen van dit artikel neemt de Raad: - volgens de procedure van artikel 189 B en na raadpleging van het Comité van de Regio's, stimuleringsmaatregelen aan, met uitsluiting van harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de Lid-Staten. De Raad besluit tijdens de gehele procedure van artikel 189 B met eenparigheid van stemmen; - met eenparigheid van stemmen, op voorstel van de Commissie, aanbevelingen aan.”.” 186. Tegelijkertijd met de toekenning van de bevoegdheid over cultuur aan het Europese niveau, werd tevens een uitzondering ingeschreven onder artikel 87, lid 3 EG-Verdrag464 wat staatssteun van de Lidstaten ter bevordering van de culturele sector mogelijk moest maken.
463 464
COM2001/534 (def.) Nu artikel 107 VWEU lid 3, d).
83
187. Wat onder het begrip cultuur begrepen dient te worden, werd verduidelijkt door de Europese Commissie welke de term restrictief interpreteerde. De opvoedkundige en democratische noden van een Lidstaat, vallen niet onder de promotie van de cultuur.465 Men kan dus concluderen dat sinds 1993 de Europese Commissie effectief de instrumenten in handen heeft om een cultureel beleid te voeren. De Commissie heeft daarbij een ondersteunende rol krachtens artikelen 128.1 iuncto 128.2 Verdrag van Maastricht. Artikel 128.5 Verdrag van Maastricht kent de Raad de mogelijkheid toe stimuleringsmaatregelen aan te nemen welke het cultuurbeleid in de Europese Unie kunnen aanmoedigen.
3.2 Mededingingsregels Artikel 107 VWEU
188. De mededingingsregels ingeschreven in het VWEU vinden we terug in de artikelen 101 tot 108. In principe laat het Verdrag staatssteun niet toe, daar de mededingingspositie van actuele of potentiële concurrenten die geen staatssteun ontvangen benadeeld (kan) word(t)(en). Maar dergelijk hard uitgangspunt wordt echter in belangrijke mate verzacht door bepaalde maatregelen per se of mits goedkeuring van de Europese Commissie niet onverenigbaar te achten.466 De Commissie heeft naast de exclusieve bevoegdheid om staatssteun te controleren, tevens de exclusieve bevoegdheid om staatssteun goed te keuren. 189.
Wanneer van staatssteun gesproken wordt, vinden we terug in artikel 107 VWEU:
“Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.” Nader onderzoek leert ons dat vier cumuluatieve voorwaarden uit deze definitie gedistilleerd kunnen worden. VAN CROMBRUGGE en PEETERS ontleden het begrip fiscale staatssteun als volgt:467,468 -
Ten eerste dient de steun bekostigd te zijn door de Staat of via staatsmiddelen. Het begrip Staat dient daarbij ruim geïnterpreteerd te worden. Het kan enigszins vreemd lijken om te spreken over staatssteun wanneer de invoering van een aantrekkelijke fiscale maatregel tot hogere belastinginkomsten leidt, daar men zou kunnen vermoeden dat er in dat geval geen bekostiging is door de Staat.469 Daarom bekijken de Commissie en het Hof de zaak vanop het niveau van de ondernemingen en vergelijkt de
465
N., LANDI, C., BISCARETTI DI RUFFIA, A., SANTA MARIA, et al., “Competition and state aid: an analysis of the EC practice”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 62. 466 M., VERVOORT, T., BRUYNINCKX, “Staatssteun en fiscaliteit 1999 2009”, Brussel, Larcier, 2011, 1. 467 S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 41. 468 B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 177-183. 469 B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 243.
84
belastingsdruk van de bevoordeelde onderneming met de belastingsdruk van de bevoordeelde onderneming waarbij geen fiscaal gunstkader aanwezig zou zijn.470 -
Ten tweede moet de maatregel de begunstigde een voordeel bezorgen dat de lasten verlicht die op hem normaliter zouden rusten. Een voordeel kan overigens de vorm aannemen van economische als financiële steun. Het spreekt voor zich dat met betrekking tot fiscaliteit het om financiële voordelen gaat. Vaste rechtspraak verduidelijkt overigens dat slechts sprake kan zijn van staatssteun wanneer de begunstigde van een voordeel geniet, waarvan hij onder normale marktomstandigheden niet zou hebben genoten.471 Het volstaat niet dat een fiscale steunmaatregel een algemeen positief effect heeft op de belastingontvangsten om daaruit af te leiden dat er geen sprake van steunmaatregelen zou zijn.472
-
Als derde element wordt de selectiviteit van de maatregel naar voren geschoven. Deze kan zowel materieel als regionaal zijn, of beiden tegelijkertijd. Een steunmaatregel is selectief wanneer de slechts bepaalde producties of ondernemingen worden bevoordeeld. 473 Wanneer ondernemingen die zich in een feitelijke en juridische vergelijkbare toestand bevinden geen staatssteun ontvangen, is er sprake van selectiviteit. Een rechtvaardiging kan echter wel gevonden worden in de aard en de opzet van het belastingstelsel.474,475
-
Ten slotte dient de belastingmaatregel ook een negatieve impact te hebben op het handelsverkeer tussen de Lidstaten en de mededinging.476 Het wordt door het Hof voldoende geacht dat de begunstiging de positie van de onderneming in het handelsverkeer in de Unie versterkt tegenover concurrerende ondernemingen. Het vormt evenmin een beletsel dat de onderneming slechts een beperkt aandeel in de export heeft, of haar export volledig buiten de Europese Unie ligt. Er werd wel in een uitzondering voorzien, beter gekend als de “de minimis”-maatregel.477,478
470
B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 244. M., VERVOORT, T., BRUYNINCKX, “Staatssteun en fiscaliteit 1999 2009”, Brussel, Larcier, 2011, 5. 472 S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 42; Laffer-curve; Zie ook supra. 473 M., VERVOORT, T., BRUYNINCKX, “Staatssteun en fiscaliteit 1999 2009”, Brussel, Larcier, 2011, 21. 474 S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 42; B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 245. 475 Een voorbeeld dat kan dienen ter verduidelijking van het begrip “aard en opzet van het belastingstelsel” kan bijvoorbeeld de afschaffing zijn van de verzekeringstaks. 476 S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 42. 477 B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 177; Verordening (EG) nr. 1998/2006 van de Commissie van 15 december 2006 betreffende de toepassing van artikelen 87 en 88 van het Verdrag op ‘De Minimis-steun’. 478 Niet te verwarren met de ‘De minimis’-regeling in artikel 101 VWEU. 471
85
Artikel 107 VWEU toegepast op het Belgische tax shelter-regime
-
Er bestaat geen twijfel dat een fiscale vrijstelling verleend wordt door de Schatkist welke de Staat financieel in haar essentie treft.
-
Als tweede punt van beoordeling dient te worden onderzocht of het hier om een voordeel gaat dat de ondernemingen of producties niet zouden genieten in een normale markt. Ook dat is het geval, op 2 niveaus. Zo wordt aan de investerende vennootschappen een fiscaal voordeel verleend onder vorm van een belastingvrijstelling ten belope van 150 procent van de geïnvesteerde sommen. Europese rechtspraak heeft reeds erkend dat belastingvrijstellingen gekwalificeerd kunnen worden als voordeel.479 Daarnaast genieten productievennootschappen tevens van een grotere goodwill van investeerders om over te gaan tot het medefinancieren van audiovisuele werken. De financieringsproblematiek was net het grote pijnpunt met betrekking tot filmproducties. Daar dit probleem nu van de baan is, lijkt het duidelijk dat dit voordeel in een normale marktwerking ook niet aanwezig zou zijn.
-
Ook aan de derde voorwaarde met betrekking tot selectiviteit lijkt voldaan te zijn. Zonder twijfel wordt de financiering van de productievennootschappen stevig vergemakkelijkt. Vennootschappen die zich juridisch, zijnde in vennootschapsvorm en onderhevig aan vennootschapsbelasting, in een gelijke positie van financieringsmoeilijkheden bevinden, genieten niet dezelfde oplossing als de productievennootschappen. Hoewel het fiscale voordeel zich voornamelijk situeert bij de investerende vennootschappen, wordt het bij wijze van spreken doorgegeven aan de productievennootschappen. Ook op het niveau van de investerende vennootschap wordt feitelijk een onderscheid gemaakt, namelijk naargelang in welke vennootschap men investeert, bekomt men een fiscaal voordeel. Een vennootschap die bijvoorbeeld zou investeren in een vennootschap die voorziet in de productie van wagens, zal geen belastingvrijstelling genieten à rato van 150 procent van het geïnvesteerde bedrag.
-
479 480
Ten slotte moet ook blijken dat de maatregel een potentiële negatieve impact heeft op het handelsverkeer binnen de Europese Unie. Dergelijke stelling dient in casu positief beantwoord te worden. De sectorale steunmaatregel dreigt door de specifieke activiteit die bevoordeeld wordt, het handelsverkeer te verstoren.480
M., VERVOORT, T., BRUYNINCKX, “Staatssteun en fiscaliteit 1999 2009”, Brussel, Larcier, 2011, 10-11. A., DE RIJCK, “Fiscale steunmaatregelen in het Europees recht”, Gent, 2011, 104.
86
190. Gezien aan de 4 cumulatieve voorwaarden gedistilleerd uit artikel 107 VWEU voldaan is, moeten we besluiten dat de maatregel staatssteun uitmaakt wat krachtens het VWEU in beginsel verboden is. We zullen echter zien dat op dit beginsel uitzonderingen en nuanceringen zijn aangebracht. Die uitzonderingen worden tevens in artikel 107 VWEU opgesomd. Daaruit leren we dat de Europese Commissie krachtens artikel 107, 3, d) VWEU staatssteun kan autoriseren ten voordele van de culturele sector. 3.2.1 Richtsnoeren van de Raad en Europese Commissie
191. In 2001 werd de hierboven omschreven mogelijkheid gelicht en erkenden de Raad Culturele en Audiovisuele Zaken en de Europese Commissie dat steunmaatregelen op cultureel gebied, aanvaardbaar zijn. 481 Het belangrijkste document in die context is Mededeling 2001(534) def. Voorafgaand aan de ponering van de richtlijnen en aanvullingen op artikel 107 VWEU, rechtvaardigt de Commissise de tegemoetkomingen van de Lidstaten in het proces van audiovisuele productie. Het belang van de mededeling van de Europese Commissie met betrekking tot de materie kan moeilijk onderschat worden. De Commissie geeft ermee aan welke elementen ze in overweging neemt bij het vellen van het oordeel of de steun al dan niet kan toegestaan worden. In de mededeling zijn twee grote luiken gewijd aan de mededingingsproblematiek. Voorafgaand aan de goedkeuring van de staatssteun, dient de Europese Commissie de algemene wettelijkheid te onderzoeken van het aangemelde regime, alsook de naleving van de specifieke compatibiliteitscriteria. a)
Algemene wettelijkheid
192. Alvorens de richtlijnen kenbaar te maken, drukt de Europese Commissie de belanghebbenden nogmaals op het hart dat de algemene wettelijkheid gerespecteerd dient te worden. Dit houdt in dat de Europese Commise zal nagaan of de voorwaarden voor het in aanmerking komen voor steun uit deze staatsstelsels geen clausules bevatten die indruisen tegen bepalingen van het Verdrag op andere gebieden dan de staatssteun.482 Zo wordt ondermeer nagegaan of er geen schending is van vrijheid van vestiging, vrij verkeer van goederen, vrij verkeer van diensten, vrij verkeer van kapitaal en ten slotte het principe van nondiscriminatie op grond van nationaliteit483 dat als vangnet dient. De Commissie verduidelijkt welke voorwaarden verboden zijn. De Commissie gaat daarbij exemplatief te werk en vermeldt het volgende: -
481 482 483
steun voorbehouden aan eigen staatsburgers; van begunstigden eisen dat zij als nationaal bedrijf onder de nationale handelswet zijn gevestigd (bedrijven die in een lidstaat gevestigd zijn en via een permanente afdeling of agentschap in een andere lidstaat actief zijn, moeten voor steun in aanmerking kunnen COM2001/534 (def.). COM2001/534 (def.). Zie in die zin: HvJ C-279/93, Schumacker, 1995.
87
-
komen; verder mag de eis over een agentschap te beschikken alleen worden opgelegd bij de daadwerkelijke betaling van de steun); van werknemers van buitenlandse bedrijven die diensten verlenen voor het maken van films eisen dat zij aan de nationale arbeidsnormen voldoen.
Ten overvloede benadrukt de Commissie in de mededeling dat ze in elk geval geen steunmaatregelen kan goedkeuren die in strijd zijn met de regels van het Verdrag, met name steunmaatergelen die in strijd zijn met het verbod van fiscale discriminatie bij vestiging of nog met bepalingen van afgeleid Gemeenschapsrecht op belastinggebied.484 i)
Beoordeling 4 vrijheden
193. Alvorens de beoordeling te maken met betrekking tot algemene wettelijkheid van de staatssteunmaatregel, dient overgegaan te worden tot de kwalificatie (van de aspecten) van de overeenkomst. Ondanks de contractvrijheid waarover de contracterende partijen beschikken, wordt in de overeenkomst met zekerheid ofwel een lening toegekend aan de productievennootschap, ofwel rechten verworven in de productie van een audiovisueel werk. Het is daarbij belangrijk twee zaken uit elkaar te houden. Hoewel in casu het product een cultureel label draagt, zou dit logischerwijs de kwalificatie van de hoofdovereenkomst en de productiemethode niet mogen beïnvloeden. i.1)
Toepassingsvoorwaarden
194. Onder diensten verstaat men dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden en ze omvatten met name werkzaamheden van industriële, commerciële of ambachtelijke aard of vrije beroepen.485 De acitiviteiten worden daarbij uitgeoefend door een onderdaan van een Lidstaat in een andere Lidstaat of voor een onderdaan van een andere Lidstaat, zonder dat de dienstverrichter zijn vestigingsplaats overbrengt naar die andere Lidstaat.486 De regeling is tevens van toepassing op situaties waarin de dienstverlener en de dienstontvanger beiden in hun respectieve Lidstaat van vestiging blijven, terwijl de dienst zelf grensoverschrijdend wordt gepresteerd. (Vb telecommunicatiedienst, doorzenden televisiesignaal).487 Het is in dat kader dat de bescherming geboden door artikel 56 VWEU speelt. 195. Ondanks het feit dat culturele activiteiten niet vermeld worden, lijkt het mij ongepast de bedrijvigheid in deze uit te sluiten van het dienstenbegrip. De overeenkomst moet mijn inziens als commercieel getypeerd worden daar de hoofdreden voor de productie van een film in hoofde van de productievennootschap hoe dan ook geldelijk blijft. Het zou overigens niet aangewezen zijn om een sector waarin miljarden euro488 omgaan uit te sluiten van het Verdrag. Toch lijkt de Europese Unie weinig vatbaar voor deze kritiek en ziet ze de culturele sector werkelijk als een buitenbeentje. Zo
484 485 486 487 488
B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 186. M., MARESCEAU, “Europees Recht”, 2010, 146. S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 261. B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 149. 58,3 miljard euro. Zie: COM2001/534 (def.).
88
getuige ook de onderhandelingsstrategie gehanteerd in de gesprekken met de Verenidge Staten van Amerika met het oog op het sluiten van een Vrijhandelsakkoord489. Hoe dan ook is het nuttig een evaluatie te maken van de situatie indien de overeenkomst als commerciële dienst zou worden gekwalificeerd, daar deze naar de aard daar het dichtste tegen aanleunt. i.2)
Discriminatie
196. Het Hof van Justitie heeft via arresten verduidelijkt wat de reikwijdte van de beperkingen zijn, geïnstalleerd door artikel 56 VWEU.490,491 Vanzelfsprekend omvat het artikel een verbod van elke discriminatie op grond van nationaliteit (of op grond van een ander onderscheidingscriterium van gelijke werking). Ook niet-discriminerende fiscale belemmeringen kunnen onder het verbod vallen.492 Niet-discriminerende fiscale belemmeringen kunnen tot onzekerheid leiden waardoor dienstgenieters eerder geneigd zijn de dienst af te nemen van een nationale dienstverrichter. Het Hof van Justitie velt in het arrest Safir volgende uitspraak: “In de optiek van de interne markt (en om de verwezenlijking van de doelstelling daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 56 van het Verdrag zich ook tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen Lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele Lidstaat.” 493 In het arrest Skandia borduurt het Hof verder op deze lijn. Het bemoeilijken van de buitenlandse verzekering maakt in het perspectief van een interne markt en van het verwezenlijken van haar doelstellingen een verboden beperking uit. 494 Een ander belangrijk, relevant arrest in deze is Bachmann. De zaak situeert zich in het verzekeringscontentieux. In de zaak Bachmann werd de aftrek verworpen van bijdragen die een werknemer verrichtte voor zijn levensverzekering indien die bijdragen werden betaald aan een verzekeringsonderneming die in een andere Lidstaat gevestigd was. In het kader van het vrij verkeer van diensten maakt dit onmiskenbaar een discriminatie uit.495,496 i.3)
Rechtvaardigingsgronden
197. Het is echter niet zo dat discriminatie absoluut verboden is. Zo worden in het Verdrag zelf rechtvaardigingsgronden voorzien en daarnaast werd door het Hof de Rule of Reason uitgewerkt. Rechtvaardigingsgronden opgenomen in het VWEU
198. “De vrijheid van dienstverrichting kan als grondbeginsel van het Verdrag slechts worden beperkt door regelingen die hun rechtvaardiging vinden in het algemeen belang en die gelden voor 489 490 491 492 493 494 495 496
Zie supra. M., MARESCEAU, “Europees Recht”, 2010, 146. M., MARESCEAU, “Europees Recht”, 2010, 147. Zie: HvJ C-118/96, Safir, 1998. B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 150. B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 150. S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 200. B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 150.
89
iedere persoon of onderneming die op het grondgebied van de betrokken staat werkzaam is, voor zover dit belang niet wordt gewaarborgd door de regels waaraan de dienstverrichter is onderworpen in de Lidstaat waar hij is gevestigd”,497 aldus het Hof die de basis voor haar uitspraak vindt in artikel 62 VWEU dat verwijst naar artikelen 51 tot 54 VWEU. In dergelijke situatie verdient in casu vooral artikel 52 VWEU bijzondere aandacht. Daarin wordt met quasi evenveel woorden gezegd dat wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen waarbij een bijzondere regeling wordt vastgesteld voor vreemdelingen, gerechtvaardigd zijn uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid en de volksgezondheid. Rule of Reason
199. Daarnaast kan een rechtvaardiging in geval van niet-discriminatoire bepalingen ook geboden worden door de door het Hof in het arrest Dassonville ontwikkelde rule of reason.498 Dit houdt in dat beperkingen op het vrij verkeer van diensten geïnstalleerd kunnen worden in de wetgeving indien dwingende redenen van algemeen belang daartoe nopen.499,500 In de meest extensieve vorm501 wordt de rule of reason op acht punten beoordeeld. In de volgende paragraaf zullen we ons echter beperken tot de punten met betrekking tot het vrij verkeer van diensten. Ten eerste dient de persoon die de vrijheden opgenomen in het VWEU aanhaalt, onder de toepassing van dat verdrag vallen. Ten tweede moet een van de vrijheden gewaarborgd in het Verdrag geschonden worden. Dit is zowel het geval bij een (in)directe vorm van discriminatie als in het geval van een belemmering door een nationale maatregel. De derde beoordeling dient gemaakt te worden met betrekking tot het feit of de EU reeds harmonisatie heeft voorzien.502 Daarnaast wordt ook nagegaan of het doel van de afwijkende maatregel legitiem is. Dienaangaande leert de rechtspraak van het Hof dat ondermeer consumentenbescherming, milieubescherming, productveiligheid, het verbeteren van werkcondities, maar ook cultuurpromotie in aanmerking komen als legitieme redenen.503 Economische beleidsmaatregelen komen niet in aanmerking als dwingende maatregelen van algemeen belang. Wat fiscaliteit betreft, aanvaardt het Hof ook legitieme belemmeringen. Zo kan een belemmering gerechtvaardigd zijn indien ze er op gericht is effectieve fiscale controles in te stellen504; om de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid te waarborgen 505 ; artificiële constructies te doorprikken506; maar ook om de territoriale coherentie van het fiscale systeem te waarborgen.507,508
497 498 499 500 501 502 503 504 505
M., MARESCEAU, “Europees Recht”, 2010, 148. B., PEETERS, “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, 151. S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 262. B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 59. Speelt in het geval van vrijheid van goederen. B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 60. B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 60. HvJ C-120/78, Cassis de Dijon, 1979. S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012,; HvJ C-446/03, Marks & Spencer,
2005. 506 507
B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 62. B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 61.
90
Onder de “waarborg van de territoriale coherentie van het systeem”, ressorteren verscheidene maatregelen. Het gaat dan bijvoorbeeld om de symmetrie tussen de verlaging van de belastbare basis en de corresponderende verhoging van de belastbare basis elders.509 De vijfde aftoetsing dient te controleren of de restrictie dienstig is ter bescherming van het algemene belang. Als laatste punt moet de maatregel de proportionaliteitstoets doorstaan. Samengevat komt het er op neer dat de Lidstaat die een fiscaal verschillend regime heeft naargelang de transactie grensoverschrijdende aspecten kent dan wel nationaal is, een restrictieve maatregel kan opleggen wanneer die een legitiem doel dient en de proportionaliteitstoets in die context kan doorstaan.510 Toepassing
200. Een toepassingsvoorbeeld van de al dan niet aanvaarding van een rechtvaardigingsgrond wordt geboden in het arrest Danner. 511 De overeenkomst waar het over gaat, is een dienstenovereenkomst. Kort samengevat kende Finland een fiscaal systeem dat verschilde naargelang de betaling van een premie, afgesloten in het kader van een vrijwillige pensioenverzekering, geschiedde aan een binnenlandse dan wel buitenlandse verzekeraar. In het eerste geval was de bijdrage aftrekbaar, in het tweede geval niet. Het Hof van Justitie oordeelde dat deze regeling EU-onderdanen ervan kon weerhouden vrijwillige pensioenverzekeringen af te sluiten bij verzekeringsmaatschappijen gelegen buiten Finland en dat artikel 56 VWEU zich daartegen verzet. De ingeroepen rechtvaardigingsgronden werden door het Hof afgewezen. In casu werd de samenhang van het belastingstelsel door Finland aangevoerd. Nader onderzoek leerde echter dat daar geen sprake van was. De pensioenuitkeringen werden sowieso belast, ook al had de Finse onderdaan de aan de buitenlandse verzekeraar betaalde premies, niet kunnen aftrekken. Hierdoor werd het argument verworpen.512 A contrario kan men dus afleiden dat samenhang van het belastingstelsel wel kan worden aangewend als rechtvaardiging voor de ingevoerde belemmeringen.513
508
De evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en de coherente, territoriale samenhang van het fiscale stelsel kan wel wat overlappen. 509 B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 61. 510 B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 64. 511 S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 265. 512 Het Hof besluit overigens dat de samenhang niet louter op het niveau van de nationale fiscale stelsels moet worden bekeken, maar ook op het niveau van de dubbelbelastingverdragen. 513
Zie supra.
91
i.4)
Toepassing op Belgische tax shelter-maatregel
201. Naar mijn aanvoelen staat onmiskenbaar vast dat het vrij verkeer van diensten belemmerd wordt door meerdere aspecten. Enerzijds is er de vereiste dat de in aanmerking komende productievennootschap ofwel binnenlands, is, ofwel een Belgische inrichting van een belastingplichtige bedoeld in artikel 227, 2° WIB ’92.514 Zoals het Hof in meerdere arresten heeft beklemtoond515, mag een lidstaat het verrichten van diensten op zijn grondgebied niet afhankelijk stellen van de inachtneming van alle voorwaarden die voor vestiging gelden. Daaroor zou immers elk nuttig effect worden ontnomen aan de bepalingen die het vrij verrichten van diensten moeten verzekeren.516 In zekere zin gebeurt dit nu wel daar een vestiging nodig is om te ressorteren onder het fiscale gunstregime. In de actuele toestand van de markt acht de Europese Commissie de vaste inrichting-vereiste echter niet te verregaand.517 Dit dient in de huidige stand van de fiscale evoluties in de Europese Unie positief beoordeeld te worden. Anderzijds is er de territorialiseringsclausule die het vrije verkeer van diensten hindert daar minimum 150% van de totale sommen anders dan in de vorm van leningen in België moeten worden aangewend voor de uitvoering van de raamovereenkomst.518 De Commissie acht deze voorwaarde proportioneel met het nagestreefde doel daar ze – naar oordeel van de Commissie - noodzakelijk is voor de creatie van een context waarin de voortdurende aanwezigheid van menselijke vaardigheden en technische expertise die voor cultuurcreaties nodig zijn, vervuld worden.519 De Europese Commissie verklaarde echter wel de markt op de voet te blijven volgen en indien nodig de concrete staatssteunregels aan te passen.520 In 2004 achtte de Commissie de tijd daar nog niet rijp voor. De vrees bestond dat de wijziging van de bestaande regels een gevaar kon opleveren voor de stabiliteit van de sector en derhalve werd gepleit voor een behoud van de regels zoals zij in 2001 werden ingevoerd.521 Aan het oorspronkelijke, Belgische tax shelter-stelsel heeft de Commissie reeds eerder wijzigingen aangebracht. In de eerste uitwerking van het Belgisch systeem kon de Europese Commissie slechts akkoord gaan indien het stelsel op een punt werd aangepast. Dat blijkt uit het verslag aan de koning
514
Besl. Europese Commissie N 516/2009, “System of ‘tax shelter’ designed to support audiovisual productions – Prolongation of the aid scheme N 121/2007”. 515 Hvj C-154/89, “Commission of the European Communities v. French Republic”, 1991; HvJ C-76/90, “Säger”, 1991. 516 M., MARESCEAU, “Europees Recht”, 2010, 149. 517 Zie ook: COMMISSIE, “COM. (2004)/171 definitief), Mededeling van de Commissie aan de Raad, aan het Europees Parlement, aan het Economisch en Sociaal Comité en aan het Comité van de Regio’s over de vervolgcontrole van de mededeling van de Commissie over bepaalde juridische aspecten in verband met cinematografische en andere audiovisuele werken (mededeling inzake film) van 26 september 2001 (gepubliceerd in PB C 43 op16.2.2002)”, http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2004:123:0001:0003:NL:PDF (Hierna COM2004/171 (def.) genoemd). 518 519 520 521
Art 194ter§1, 3° WIB. COM2004/171 (def.). COM2004/171 (def.). COM2004/171 (def.).
92
bij Koninklijk Besluit, daterende van 3 mei 2003.522,523 Daarin geeft de Minister van Financiën de Koning kennis van volgende aanpassing: “3° de schuldvorderingen en de eigendomsrechten die werden verkregen bij het afsluiten of de uitvoering van de raamovereenkomst mogen door de investeerder niet worden vervreemd vóór de verwezenlijking van het afgewerkt product welke het afgewerkt audiovisueel werk is (...); ". De aanpassing werd voorgesteld door de diensten van de Europese Commissie welke van oordeel waren dat de voorwaarde van niet-overdraagbaarheid van de rechten zoals die is vervat in artikel 194ter, § 4, eerste lid, 3°, WIB 92, een hinderpaal vormde voor de uitvoer en in strijd is met het vrij verkeer van kapitalen, van goederen en van diensten.524 Ook in het kader van de vestigingsvereiste heeft de Commissie de originele tekst afgezwakt.525 i.5)
Tussentijdse conclusie
202. Wanneer men de activiteit van een productievennootschap voor audiovisuele werken nader onderzoekt, komt men in essentie tot de vaststelling dat de overeenkomst kwalificeert als dienstenovereenkomst526. De Europese Unie wenst echter niet mee te gaan in die constatatie en vermeldt de culturele activiteiten niet als in aanmerking komend als dienstenovereenkomst. Gezien de miljarden die omgaan in de filmsector (industrie?) lijkt dit een nogal hypocriete situatie. Indien men in Europa zou overgaan tot de loutere toepassing van de mededingingsregels en de overeenkomst als dienstenovereenkomst zou worden gekwalificeerd, zou de tax shelter-maatregel prima facie geen lang leven beschoren zijn. Het Hof heeft in de rule of reason echter aangegeven dat beperkingen op het vrije verkeer van diensten mogelijk zijn indien er legitieme redenen zijn zoals cultuurpromotie. Het is echter de vraag of de productie van audiovisuele werken onder cultuurpromotie valt. 203. Desondanks kan niet enkel kritiek geuit worden op de positionering van de Europese Unie tegenover de culturele sector. Zo zijn er legitieme redenen om de culturele sector milder te behandelen dan de werkelijke dienstensector. De specificiteit van de sector kan inderdaad nopen tot het nemen van “beschermingsmaatregelen”. Zo is het audiovisueel werk als product, vaak op voorhand gelimiteerd wat exportmogelijkheden betreft. Het hoeft geen verbazing te wekken dat een Vlaamse film niet meteen de nodige aandacht zal krijgen in Polen. Niet omdat de kwaliteit van het werk ondermaats is, maar wel omdat er ondermeer een taalbarrière bestaat. In dat opzicht verschilt de productie van een audiovisueel werk drastisch met een normale dienstenprestatie van industriële, commerciële of ambachtelijke aard. Bij laatstgenoemde speelt de grensbarrière veel minder waardoor export veel minder beperkt wordt. Omwille van die reden kan 522
A., DE RIJCK, “Fiscale steunmaatregelen in het Europees recht”, Gent, 2011, 102. KB 3 mei 2003 tot vaststelling van de datum van inwerkingtreding van de artikelen 128 en 129 van de programmawet van 2 augustus 2002, BS 9 mei 2003. 524 KB 3 mei 2003 tot vaststelling van de datum van inwerkingtreding van de artikelen 128 en 129 van de programmawet van 2 augustus 2002, BS 9 mei 2003. 525 Besl. Europese Commissie N 516/2009, “System of ‘tax shelter’ designed to support audiovisual productions – Prolongation of the aid scheme N 121/2007”. 526 Zeker voor wat de toekenning van leningen betreft kan men spreken van financiële dienstverlening. 523
93
een fiscale ondersteuning gelegitimeerd zijn daar het product uit zijn aard zekere economische gebreken vertoont. Om over te gaan tot het uitvaardigen van stimuleringsmaatregelen voor het productieproces is het vanzelfsprekend een conditio sine qua non dat de wetgever cultuur als een waardevol element in de maatschappij percipieert527.
b)
4 compatibiliteitscriteria
204. Naast de vermelding dat de algemene wettelijkheid gecontroleerd zal worden, maakt de Commissie in de mededeling528 tevens gewag van 4 specifieke vereisten. Hieraan moeten Lidstaten in hun nationale wetgeving voldoen opdat ze op een rechtmatige manier – en na onderzoek van de Commissie – de audiovisuele sector kunnen steunen: -
De steun is gericht op de productie van een cultureel product. De beoordeling daarvan vindt conform het subsidiariteitsbeginsel op het niveau van de Lidstaten.529
-
De producent van het werk moet vrij zijn op zijn minst 20% van het budget van de film te spenderen in andere lidstaten, zonder daarbij fiscaal minder gunstig behandeld te worden. De Commissie staat met andere woorden dus toe dat Lidstaten de fiscale steun kunnen verbinden aan de vereiste dat 80% van de investering op hun grondgebied gebeurt.
-
De steun moet beperkt blijven tot 50% van het productiebudget. Hierdoor wil de Commissie ruimte laten aan normale commerciële initiatieven welke eigen zijn aan een gezonde marktwerking. Een bijkomend voordeel bestaat er in dat Lidstaten geen belastingoorlog kunnen starten. Er is in die context echter wel voorzien in een uitzondering ten voordele van “moeilijke” films en “low budget”-films. De concrete invulling van “moeilijk” en “low budget” dient volgens Commissie gegeven te worden door de nationaal bevoegde wetgevers, conform het subsidiariteitsprincipe.
-
Bijkomende hulp voor specifieke activiteiten verbonden aan de productie van de film (bijvoorbeeld na de productie) zijn verboden zodat de steun een min of meer neutraal aanmoedigend effect heeft. Daarnaast wenst de Commissie op die manier te voorkomen dat een Lidstaat die voor die activiteiten wel hulp zou bieden, dergelijke activiteiten op intraEuropees in sterke mate naar zich zou toetrekken.530
205. De vier gestelde voorwaarden indachtig dient het Belgische regime volledig conform bevonden te worden.
527
Het is daarbij wel de vraag of ook films van bedenkelijk lage kwaliteit onder de noemer cultuur vallen. COM2001/534 (def.), 2.3 b), 8. 529 In België zijn de Gemeenschappen bevoegd voor de culturele aangelegenheden. 530 N., LANDI, C., BISCARETTI DI RUFFIA, A., SANTA MARIA, et al., “Competition and state aid: an analysis of the EC practice”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 62. 528
94
3.3 Primarolo 206. Wanneer de Commissie de regels inzake staatssteun toepast om de verenigbaarheid van stelsels voor steun te beoordelen, besteedt zij tegelijkertijd aandacht aan de problemen die de door de Raad opgerichte Gedragscodegroep inzake directe belasting van bedrijven, de zogenaamde Primarolo-groep, heeft geconstateerd. Deze Gedragscode omvat vijf elementen die een betekenisvolle impact (kunnen) hebben op de lokalisering van de ondernemingsactiviteiten in de Europese Unie. Zo worden belastingmaatregelen die voorzien in een merkelijk lager belastingniveau dan het normale niveau dat normaliter in de Lidstaat geldt, als potentieel gevaarlijk beschouwd. Bij de beoordeling of dergelijke belastingmaatregelen schadelijk zijn, dienen volgende factoren te wegen in de beoordeling: -
Worden de voordelen enkel toegekend aan niet-inwoners of aan verrichtingen van nietinwoners? Zijn de voordelen niet beschikbaar voor de plaatstelijke markt, zodat ze de nationale belastinggrondslag niet beïnvloeden? Worden de voordelen ook toegekend zonder enige werkelijk economische activiteit of aanwezigheid in de toekennende Lidstaat? Wijken de regels voor de bepaling van de belastbare winst uit activiteiten van multinationale groepen af van de internationaal aanvaarde principes, in het bijzonder van de OESO? Is er een gebrek aan doorzichtigheid van de maatregelen, in het bijzonder wanneer de wet wordt gemilderd door administratieve praktijken? 531
Indien aan alle bovenstaande voorwaarden voldaan is, is de kans reëel dat we te maken hebben met “harmful tax competition”. Iets waarvan men mag van vermoeden in de Europese cockpit gekant tegen te zijn. Ondertussen werden verscheidene fiscale stelsels ofwel aangepast, ofwel afgeschaft. Het zou in die context dan ook van consequentie getuigen dat dat de Europese Commissie geen goedkeuring verleent aan fiscale gunstregimes die drastisch tegen de Gedragscode indruisen. Des te meer daar de Gedragscode van Lidstaten vereist zich te onthouden bij het invoeren van enige nieuwe schadelijke532, fiscale maatregelen 207. In casu voldoet het Belgische tax shelter-systeem aan geen van opgesomde voorwaarden waardoor het stelsel niet gezien kan worden als een vorm van schadelijke belastingconcurrentie. Er dient overigens opgemerkt te worden dat de Gedragscode geen juridische, maar slechts politieke kracht heeft.533
531
S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 188. Dergelijke beoordeling geschiedt uiteraard in het licht van de doestelling, in casu het tegengaan van harmful tax competition. 533 DE RAAD, “Conclusions of the ECOFIN council meeting on 1 december 1997 concerning taxation policy”, (98/C2/01), http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/coc_en.pdf (geconsulteerd op 5 mei 2013). 532
95
3.4 Conclusie 208. Samengevat kan geconcludeerd worden dat de Belgische tax shelter voor audiovisuele werken de Europese toets kan doorstaan. De belemmeringen die de maatregel met zich meebrengt, zouden, zelfs indien de kwalificatie als dienstenovereenkomst gemaakt kon worden, gerechtvaardigd kunnen worden door de rule of reason voor zover deze niet disproportioneel zijn. Ook aan de bevindingen neergelegd door de werkzaamheden van Primarolo, voldoet de regel. Ten slotte beantwoordt het Belgische regime eveneens aan de vier specifieke compatibiliteitsvereisten door de Europese Commissie gesteld. Ondanks het feit dat de steun een tijdelijk karakter kent, krijgt deze staatssteun nu toch al een klein decennium de autorisatie van de Europese Commissie. De Commissie heeft dienaangaande reeds te kennen gegeven de modaliteiten van de steun mee te laten evolueren met de markt, maar sinds 2004 zijn geen grote wijzigingen doorgevoerd. Het is in dat opzicht maar zeer de vraag met welke scherpte de ogen van de Commissie deze maatregel volgen, daar de (Belgische) markt sinds 2004 verbeterd is, maar tevens drastisch gewijzigd. Zo is de evolutie naar financieel product, dat vooral voor investeerders aantrekkelijk is, geschied zonder dat de Europese Commissie bezwaar heeft geuit.534 Recent nog verleende de Commissie België de goedkeuring voor de instandhouding tot 2015 van de fiscale stimulus.535 Uit die goedkeuring blijkt ook dat de Europese Commissie aan een nieuwe mededeling werkt. Misschien niet too little, maar gezien de evoluties op de Belgische markt, wel too late.
534
Zie supra. EUROPESE COMMISSIE, “Steunmaatregel nr. SA.35643 (2012/N) – België Verlenging van de ‘tax shelter’-regeling ter ondersteuning van audiovisuele werken”, http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/246468/246468_1451339_60_3.pdf (geconsulteerd op 14/8/2013). 535
96
Beleidsvraagstukken
97
4. Beleidsvraagstukken 209. Naast een beschrijvend gedeelte, wordt in dit werk tevens de wenselijkheid van enerzijds staatssteun in de interne markt nagegaan, alsook de wenselijkheid van fiscale stimuli in een door en door complex systeem waarin ondernemers steeds meer moeilijkheden kennen om aan hun fiscale verplichtingen te voldoen. Alfred Neuman vat het als volgt samen: “Today, it takes more brains and effort to make out the income-tax form than it does to make the income.” In bepaalde politieke kringen lijkt de noodkreet van de burger en de ondernemingen ondertussen gehoord en wordt een vereenvoudiging en rechtvaardiger systeem beloofd.
4.1 Verenigbaarheid Interne markt en staatssteun op Europees niveau
210. Reeds van bij het begin van de Europese instellingen werd gestreefd naar een markt waarin ondernemingen tegen min of meer gelijke concurrentievoorwaarden konden concurreren. Daartoe werden zowel fiscale als non-fiscale barrières verwijderd of drastisch ingeperkt. Aan staatssteun werd om evidente redenen een halt toegeroepen, al behoeft dit zoals voorheen aangehaald de nodige nuancering.536 De evolutie naar een economische markt zonder binnengrenzen, zijnde de interne markt, is op dit moment, op enkele imperfecties na (die met momenten wel gewichtig zijn), in grote mate gemaakt. Desondanks is de verwezenlijking van de interne markt geen sinecure in een omgeving waar het economisch beleid niet gecentraliseerd is. Mede daardoor zal de verwezenlijking van een echte Europese interne markt nog lange tijd een onvoltooide werf blijven. Het vraagstuk hoe de verschillende staatsinterventies en een interne markt ineen te passen zijn, is niet makkelijk. De Europese interne markt, bestaat uit de markten van de 27 Lidstaten537 en herbergt bijgevolg evenveel verschillende visies op het economische beleid. Daar Europa dienaangaande niet exclusief bevoegd is het economische beleid uit te stippelen. Integendeel, het zijn de Lidstaten die de touwtjes van het economische beleid in handen hebben. Dit kan tot onwenselijke gevolgen leiden waarin het het doel van de interne markt voorbij wordt geschoten. 211. Waar als uitgangspositie gesteld wordt dat in de interne markt de allocatie van industriële middelen door de markt wordt gestuurd, kan het fiscale regime van een lidstaat daar drastisch interfereren.
536 537
Zie supra. Kroatië treedt dit jaar nog toe, wat het aantal Lidstaten op 28 zal brengen.
98
In de hypothese dat België de enige Lidstaat zou zijn die fiscaalrechtelijk de productie van audiovisuele werken – stevig - aanmoedigt, mag men de gerechtvaardigde verwachting koesteren dat de Europese filmmarkt zich in België komt vestigen. Anders dan vaak gedacht, hoeft dit voor de Lidstaat een fiscale steunmaatregel invoert, geen al te kostelijke operatie te vormen. Waar bij een overdracht van middelen aan bepaalde ondernemingen538 de return vaak onduidelijk is, ligt dit anders voor succesvolle, tax competitivemeasures. Dergelijke maatregelen zijn er op gericht buitenlandse investeerders te overtuigen te investeren in de Lidstaat in kwestie. Daarbij worden de pijlen vooral gericht op internationaal mobiele activiteiten van ondermeer multinationals. Wanneer zo’n maatregel succesvol is, brengt deze voor de Lidstaat waarschijnlijk meer op dan dat hij gekost heeft.539 Ondanks de positieve effecten die het teweeg brengt voor de verordenende lidstaat, spreekt het voor zich dat deze manier van handelen in globo ongewenst is540. Dergelijk gedrag kan tegenreacties uitlokken waardoor Lidstaten in een tax war verzeild kunnen raken. Daarbij kunnen zoals geschetst tax-competitive measures worden aangewend, alsook een verlaging van het nominale tarief, ook wel aangeduid als race to the bottom. Het spreekt voor zich dat geen enkele regering van een Lidstaat blij kan zijn met minderinkomsten daar dat inherent leidt tot machtsbeperking. Welke maatregelen ook genomen worden, het behoeft weinig betoog dat wanneer individuele Lidstaten met elkaar fiscaal beginnen concurreren ze gemakkelijk kan indruisen tegen de basisidee van de interne markt waar ondernemingen van welke lidstaat ook in een context werken met min of meer dezelfde concurrentievoorwaarden. Vroeger werden inderdaad meerdere stelsels uitgewerkt op het niveau van de Lidstaten om bepaalde economische of financiële activiteiten naar hun land te lokken met gunstige fiscale effecten. Men kan in dat opzicht denken aan de Ierse IFSC, Belgische coördinatiecentra, enzoverder... Om tegemoet te komen aan deze problematiek zijn meerdere antwoorden geformuleerd. Een belangrijk initiatief werd door de Raad van Ministers541 genomen gericht op het verdwijnen van harmful tax competition via de Primarolo-werkgroep.542,543 Gebaseerd op die Gedragscode, zijn de Lidstaten overgegaan tot de rollback van schadelijke wetgeving en onthouden zij zich van de invoering van nieuwe schadelijke maatregelen.544 Het einde van de Belgische coördinatiecentra werd hierdoor ingeluid.545 Deze stap lijkt effect te ressorteren en kan daardoor een antwoord bieden op de beoogde doelstelling. 212. Naast de aanbevelingen gegeven in het verslag van de Primarolo-groep en de daarbijorende taken voor Lidstaten, kan voor meer eenheid binnen de interne markt gezorgd worden. Daartoe beschikt de Europese Commissie over de instrumenten haar geboden door artikel 107, 3 VWEU waaruit blijkt dat de Commissie bepaalde steun moet autoriseren alvorens ze kan verleend
538
Klassieke staatssteun. B. J. M., TERRA, P.J., WATTÈL, “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 243. 540 Althans uit het oogpunt van de Lidstaten. 541 ECOFIN. 542 Zie Primarolo. 543 CODE of CONDUCT GROUP (BUSINESS TAXATION), “Code of Conduct (Business Taxation), SN 4901/99, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/primarolo_en.pdf (geconsulteerd op 10/5/2013). 544 Zie Primarolo. 545 S., VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 188. 539
99
worden.546 Door steun afhankelijk te maken van bepaalde voorwaarden, kan de Commissie mee de Europese interne markt vormgeven en een min of meer economisch beleid vormen dat de concurrentievoorwaarden niet al te hard miskent. Zo wordt in de tax shelter-regeling voor audiovisuele werken een maximumpercentage voor de territorialiseringsclausules opgelegd. In dat licht vormen de Gedragscode en de Europese Commissie 2 belangrijke instrumenten in de strijd tegen de intra-Europese verstoring van de concurrentievoorwaarden.547 213. Hoewel er steeds een bepaalde vorm van concurrentievervalsing gepaard gaat met overheidssteun, moet deze, juridisch gezien, in bepaalde gevallen als gerechtvaardigd worden beschouwd. Men kan dan denken aan fiscale stimuli ter bevordering van het onderzoek en ontwikkeling. In vele gevallen zet de Commissie echter de bakens uit wat de modaliteiten betreft. Zo ook in het kader van steun aan de audiovisuele sector. De vraag die echter gesteld moet worden is of staatssteun ten voordele van niet-noodzakelijke projecten past in budgettair moeilijke tijden548 en hoe deze zich verhoudt met het vrije marktdenken. Daarnaast stelt zich ook de vraag wat men onder niet-noodzakelijke projecten kan verstaan. Belangrijker echter, is in hoeverre de steun aan de audiovisuele sector, ook werkelijk de culturele sector dient? Wanneer we dergelijke vraag projecteren op België blijkt dat vooral tussenpersonen en investeerders beter worden van het systeem.
4.2 Fiscale stimuli in België en fiscale hervormingsplannen 214. Naast de wenselijkheid van staatssteun op Europees gebied en de veroorzaakte distorties, speelt ook een nationaal element mee. Zo rijst de vraag of en eventueel hoe de fiscale stimuli de hervorming van het fiscale systeem zullen doorstaan. De voormalige Minister van Financiën gaf reeds aan dat hij een drastische hervorming van het huidige fiscale systeem nastreeft, met het oog op een nieuw, rechtvaardig en eerlijk fiscaal systeem.549 De huidige Minister van Financiën, KOEN GEENS heeft dat initiatief bevestigd550 en wil nog in deze legislatuur met voorstellen naar De Kamer komen. Wat de Minister verstaat onder een eerlijke en rechtvaardige fiscaliteit is op dit moment nog onduidelijk, maar indien deze wordt uitgewerkt conform aan de beleidsnota van Stevan Vanackere, zal het systeem hoe dan ook eenvoudiger moeten. Enkele fiscalisten hebben ondertussen een bijdrage geleverd aan het debat. Daarbij worden enkele belangrijke aspecten vermeld welke potentieel impact zouden kunnen hebben op het voortbestaan van de tax shelter-regeling. 215. Gezien de zeer open structuur van de Belgische economie, vormt de vennootschapsbelasting en het nominale tarief ervan, een belangrijke parameter waarmee multinationale ondernemingen rekening houden bij het lokaliseren van hun investeringen.551 Zoals aangestipt in het paragraaf over staatssteun op Europees niveau, woedt tussen de Lidstaten fiscale concurrentiestrijd waaraan ook 546 547 548 549 550 551
Zie supra. Bijgestaan door het Gerecht van Eerste Aanleg en het Hof van Justitie uiteraard. Zo is niet zeker dat fiscale gunstmaatregelen per definitie aanleiding geven tot hogere inkomsten. Algemene Beleidsnota (MINISTER VAN FINANCIËN) Parl.St. Kamer 2012, 53-2586/011. Vr. En Antw. Kamer, 19 april 2013, 109, (Vr. nr. 308 O. DESTREBECQ). B., PEETERS, “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen?”, AFT 2013, (4), 5-17.
100
België niet ontsnapt en zelfs effectief participeert. In dit verband kan ondermeer worden gedacht aan de invoering van de aftrek voor risicokapitaal, de aftrek voor octrooi-inkomsten, de aanpassing van het DBI-stelsel en de uitbouw van een cel ‘Fiscaliteit van buitenlandse investeringen’. 552 Ondanks dergelijke initiatieven die het investeringsklimaat in België voor multinationals best aantrekkelijk maken, blijft ons land prima facie met fiscale handicap achter, zijnde het nominale tarief welke van belang is bij de opstelling van de shortlist.553 216. Gegeven dat verscheidene Europese lidstaten een lager nominaal tarief hanteren, vraagt PEETERS zich af welke fiscale beleidsstrategieën (of combinaties ervan) ervan de voorkeur verdienen: een nichegerichte stimulering van bepaalde ondernemingsactiviteiten – zoals het oogmerk van het tax shelter-regime – of een lineaire fiscale behandeling waarbij elke onderneming ongeacht de activiteit de zelfde aanslagvoet kent.554 MAUS spreekt in dat kader van een lobbyfiscaliteit, een vorm van fiscaliteit waarbij bepaalde belangengroepen fiscale slagen thuis hebben gehaald en elk een eigen fiscaal pleziertje hebben gekregen. Hij pleit voor nieuw fiscaal systeem waarbij de stam gemeenschappelijk is en afwijkingen intelligent geïnspireerd zijn. Daaronder verstaat hij dat afwijkingen mogelijk zijn als ze voor iedereen toegankelijk zijn. Bijvoorbeeld iedereen die met de fiets naar het werk komt.555 Steun aan specifieke sectoren echter acht MAUS veel gevaarlijker. Zoiets kan volgens hem, op voorwaarde dat de steun beperkt is in de tijd. De tax shelter-maatregel, is zo’n voorbeeld van steun aan een bepaalde sector. Hoewel de Europese Commissie in casu haar goedkeuring slechts voor een bepaalde tijd heeft verleend, blijft de Belgische wetgever steeds om hernieuwing vragen. Ondertussen is de goedkeuring verkregen tot 2015 en het lijkt weinig waarschijnlijk dat de wetgever nadien af wil van het systeem. 217. Anderzijds pleiten de fiscale resultaten en resultaten op het veld wel in het voordeel van de tax shelter.556 Daaruit blijkt dat voor elke euro belastingvrijstelling de Schatkist tot 1,3 euro zou ontvangen. Een mooie investering welke aanleiding geeft tot de wens om het systeem te behouden. Doch wordt op die manier de fiscale koterij in stand gehouden én vloeit zeker deels minder geld naar een algemene belastingverlaging. Een lastenverlaging die evenzeer voor fiscale meerinkomsten kan zorgen. In dat opzicht kan gedacht worden aan het theoretische model ontwikkeld door de Amerikaanse econoom en tevens gewezen raadgever van president REAGAN, ARTHUR BETZ LAFFER. LAFFER ontwikkelde de stelling dat de belastingopbrengst bestaat uit een optimale gemiddelde belastingdruk. Indien de overheid meer vraagt dan dat percentage, dan krimpt de officiële economische bedrijvigheid en nemen de belastingontvangsten af. 557 Deze curve behoudt haar geldigheid wat personenbelasting als wat vennootschapsbelasting betreft. Zeker in België – met een hoge (para)fiscale druk – wordt door de voorstanders van een belastingverlaging naar deze curve verwezen. Net als LAFFER poneren ze dat de belastingverlaging niet per se moet leiden tot minder 552
B., PEETERS, “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen?”, AFT 2013, (4), 5-17. Verdere aspecten, zie: S., VAN CROMBRUGGE, “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 2011, 266. 554 B., PEETERS, “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen?”, AFT 2013, (4), 5-17. 555 A., MOUTON, H., BROCKMANS, “Fiscaal snoepje”, Trends, 7 februari 2013, 14-18. 556 Zie Budgettaire context. 557 M., DE CLERCQ, “Economie toegelicht”, Antwerpen – Apeldoorn, Garant, 2007, 465-466. 553
101
belastinginkomsten. Meer zelfs, een belastingverlaging zou zichzelf terugbetalen tot het optimale punt bereikt wordt. Onder het presidentschap van REAGAN heeft de toepassing van Laffers theorie evenwel niet geleid tot een verhoging van de belastinginkomsten in die mate dat het deficit door de verlaging erdoor gedekt werd.558 218. Tegenstanders zullen poneren dat een verlaging van de belastingdruk vooral neerkomt op uitdelen van cadeaus aan de bedrijven en de Schatkist niets zal opleveren. Dit hoeft echter niet correct te zijn. Meer zelfs, de tax shelter voor audiovisuele werken is met enige goodwil zelf een voorbeeld over welke gevolgen belastingverlaging kan ressorteren. De belastingvrijstelling levert volgens studies meer op dan ze kost.559 Een vereenvoudiging en verlaging van de algemene belastingdruk kan op macro-vlak zeker positieve effecten ressorteren, alleen zal daartoe stevig gesneden moeten worden in de fiscale uitzonderingssystemen wat op zijn beurt gepaard zal gaan met veel weerwerk van de begunstigden van dergelijke fiscale incentives. Het is maar de vraag hoe gevoelig politici daar aan willen zijn...
4.3 Hoe gewenst is staatssteun ten voordele van de audiovisuele sector? 219. Staatssteun is een eerder eenvoudig concept, doch met verregaande gevolgen. Zoals reeds besproken wordt staatssteun Europees beteugeld wegens de inherent marktverstorende werking. Doch dat is niet de enige reden. In wat hierna volgt bekijken we welke positieve en negatieve gevolgen staatssteun voor de audiovisuele sector kan hebben. Een eerste punt is dat staatssteun 560 met betrekking tot de financieringsfaciliteit andere vennootschappen welke kapitaal wensen op te halen, benadeelt. Door investerende vennootschappen een stevig fiscaal voordeel te geven, moeten vennootschappen uit andere sectoren betere voorwaarden aanbieden willen ze kapitaal bemachtigen. Het spreekt voor zich dat voor een gemiddelde vennootschap het onmogelijk is om dezelfde gunstige voorwaarden aan te bieden wanneer ze zich wenst te financieren. Dit leidt tot een distortie in de markt. Investeerders zullen sneller investeren in een audiovisuele vennootschap, ook al ligt het reële economische rendement lager. Hierdoor worden dergelijke vennootschappen benadeeld en is er sprake van marktdistortie. 220. De vraag die zich in deze aandient kan verwoord worden als volgt: “Moet een overheid, wanneer ze merkt dat een sector het moeilijk heeft het hoofd boven water te houden, overgaan tot de toekenning van staatssteun? Indachtig zijnde dat de sector helemaal geen opkomende sector is en alle andere voorwaarden561 vervuld zijn.” Mijn inziens niet, doch is dat exact wat onze overheid doet. Om een slechte situatie recht te trekken, besluiten de regeringsleiders over te gaan tot de invoering van een marktverstorende maatregel. Op zich kan deze gerechtvaardigd en positief zijn in ontspruitende sectoren, maar dat valt de audiovisuele sector gezien haar leeftijd bezwaarlijk nog te noemen. Los daarvan kan het in zekere zin 558
M., DE CLERCQ, “Economie toegelicht”, Antwerpen – Apeldoorn, Garant, 2007, 466. Verslag (P. LACROIX) namens de Commissie voor de financiën en de begroting over de hoorzittingen over de hervorming van de tax shelter-regeling, Parl.St. 53-2762/001, 16. 560 Betreft in casu de sturing van de financiering naar de audiovisuele sector. 561 Zoals geschoolde technici, acteurs,... 559
102
lovenswaardig zijn dat een regering overgaat tot de stimulering van cultuur. Dat is zo indien een culturele activiteit om kostendekkend te zijn een toegansprijs moet aanrekenen van 40 euro. Wanneer de burger echter slechts 25 euro wil betalen, bestaat er een kloof van 15 euro. Indien de overheid dan wenst over te gaan tot subsidiëring (sensu lato 562 ) dienen er op zijn minst maatschappelijke baten te zijn ter waarde van 15 euro.563 221. Subsidiëring van cultuur in de ruime zin moet dus niet noodzakelijk problemen stellen, alleen lijkt dat in deze situatie de ultieme levensboei van de sector te zijn. Daarnaast kan ook opgemerkt worden dat naderhand betrekkelijk grote sommen naar de sector zijn gevloeid. Daardoor werd zeker vroeger564 niet steeds de beste kwaliteit afgeleverd en kon werk afgeleverd worden zonder dat er enig maatschappelijk nut was, afgezien van de tewerkstelling dan.565 Ook dat is een neveneffect. Een gedeelte van het opgehaalde kapitaal had zonder aantrekkelijke fiscale magneet elders zonder twijfel beter ingezet kunnen worden. 222. Een artificiële toevloed van geld kan er eveneens toe leiden dat de sector minder incentives krijgt om op zoek te gaan naar nieuwe, alternatieve verdienmodellen. Daar lijkt in casu geen sprake van, maar er is tot op heden ook nog geen absoluut model gevonden om steunonafhankelijk566 te worden. De vraag kan gesteld worden of de handhaving van het huidige fiscale regime en de subsidiepolitiek daartoe ook wel de nodige aanleiding geeft. 223. Meer fundamenteel kan de vraag gesteld worden of de overheid bij machte moet zijn om de markt drastisch richting een product te sturen? Velen lijken zich geen vragen te stellen bij de wenselijkheid daarvan. Meer zelfs, menig aantal burgers gelooft dat overheden de wijsheid in pacht hebben om te bepalen wat goed is voor de markt. Er zijn echter een aantal argumenten om de ‘central planning’ in twijfel te trekken.567,568 Zo is het eerst en vooral een vreemd idee om er per definitie van uit te gaan dat de kapitalen beter beheerd worden door een overheid dan een natuurlijke of rechtspersoon die eveneens op zoek is naar het beste rendement voor zijn tegoeden, rekening gehouden met het risicoprofiel dat de persoon zich wenst aan te meten. Ten tweede is het helemaal niet zo eenvoudig om als centrale planner te bepalen welke activiteiten de meeste ondersteuning dienen te krijgen. En ten derde kan nog gesteld worden dat eens de mechanismen ter bevordering van de centrale planning, niets garandeert dat deze ook correct gebruikt worden. Zo is het volstrekt denkbaar dat degenen die uiteindelijk beslissen over de “toebedeling” van de activiteiten, het algemene belang uit het oog verliezen en voor het eigenbelang kiezen, of dat van bevriende partijen.569
562
Hoewel een subsidie iets anders is dan een fiscale stimulans, kan dit in deze context evenzeer aangewend worden. Men zou kunnen stellen dat er geen sprake is van een subsidievorm in de tax shelter daar elke euro meer zou opleveren dan hij kost. Daarbij wordt echter voorbijgegaan aan de opportuniteitskost. 563 Zie: A., TIREZ, “Tegen Cultuursubsidies”, http://www.economieblog.be/wordpress/tegen-cultuursubsidies/ (geconsulteerd op 10/8/2013). 564 Nu minder gezien de geschetste problemen. 565 A., TIREZ, “Kunst en het maatschappelijk debat”, http://www.economieblog.be/wordpress/kunst-en-hetmaatschappelijke-debat/ (geconsulteerd op 10/8/2013). 566 Geen subsidie, geen fiscaal gunststelsel. 567 D., FFRIEDMAN, “Salamander and Central Planning”, http://daviddfriedman.blogspot.be/2012/02/salamander-andcentral-planning.html (geconsulteerd op 10/8/2013). 568 Zie ook de Public Choice-theory: A., TIREZ, “Kloof tussen burger en politiek is onoverbrugbaar”, http://www.economieblog.be/wordpress/kloof-tussen-burger-en-politiek-is-ooverbrugbaar/ (geconsulteerd op 10/8/2013). 569 Het is niet ondenkbaar dat de inzet van lobbywerk tot andere besluitvorming leidt.
103
224. Staatssteun zorgt er daarnaast ook voor dat entiteiten die in een normale markt economisch niet levensvatbaar zouden zijn, blijven bestaan of althans langer blijven bestaan. Het is echter eigen aan een normale marktwerking dat bepaalde bedrijven failliet gaan of zo sterk in waarde dalen dat ze een makkelijke overnameprooi vormen voor andere vennootschappen. Wat het laatste geval betreft worden dergelijke efficiëntiewinsten bereikt door schaaleffecten eveneens beperkt. 225. Globaal genomen zouden we kunnen stellen dat het plaatje voor de maatschappij op termijn niet al te rooskleurig oogt daar essentiële economische processen worden afgeremd en geen vrije allocatie van de kapitalen plaats vindt. Dergelijke bewering als eindconclusie poneren gaat echter een brug te ver. Economische wetmatigheden worden sowieso sterk gemanipuleerd in onze samenleving door het loutere feit dat er belastingen worden geheven. De schade dient al bij al dus gerelativeerd te worden, doch zal zich onzichtbaar gemanifesteerd hebben.
104
Conclusie
105
5.
Algemeen besluit
226. Vriend en vijand zijn het erover eens dat de invoering van de tax shelter voor audiovisuele werken een serieuze verademing betekende voor de sector. Doch zijn er een aantal zaken die naderhand zijn misgelopen of nader onderzoek verdienen. 227. Zo bestaat er in eerste instantie onduidelijkheid over de kostprijs van het hele tax sheltergebeuren. Sommige studies spreken van rendementen tot 21 procent op elke vrijgestelde euro. Sectorfederaties en journalisten hebben het echter over een kostenpost voor de overheid. Bij de herevaluatie van de tax shelter lijkt het wenselijk dat er enige vorm van duidelijkheid wordt geschept rond deze problematiek. Ook de impact op der arbeidsmarkt wordt daarbij best nog eens grondig onderzocht. Zo kan de wetgever met verstand van zaken overgaan tot het afschaffen, adapteren of uitbreiden van de maatregel. Wat dat laatste betreft kan gewezen worden op de wetgevende initiatieven tot uitbreiding van het systeem ten behoeve van de mode –en theaterwereld in ons land. Ondanks de zelfverklaarde nauwe interpretatie die de Europese Commissie geeft aan het concept cultuur, lijken deze fiscale stimuli de goedkeuring van de Commissie te krijgen. Het is bediscussieerbaar of hulp aan modeproducties onder steun aan culturele producties valt. Een te eenvoudige akkoordverklaring kan er toe leiden dat de Commissie ongewild de culturele sector570 een geïnstitutionaliseerde steunafhankelijke sector maakt. 228. De wetgever lijkt op zich dus wel gewonnen voor de tax shelter-maatregel 571 en een afschaffing zou voor velen als donderslag bij heldere hemel komen. Doch die mogelijkheid is wel denkbaar, afhankelijk van hoe de onderhandelingen met de Verenigde Staten verlopen met betrekking tot het Vrijhandelsakkoord. Een akkoord tot afschaffing van de steunmaatregelen aan de audiovisuele sector zou er echter wel toe leiden dat de Europese Unie niet een zieke man wordt, maar wel een man met 2 gezichten. Zo kent het Verdrag van Maastricht aan de Europese Unie en haar instellingen de taak toe om de culturen in de Unie te promoten en verstevigen. Wanneer de steunmaatregelen wegvallen is het de vraag in welke mate de EU dan tekort schiet in de uitvoering van de haar opgelegde taak. 229. Wat de fiscale situatie in België betreft, is de situatie eerder duidelijk. Zo kan niet gesteld worden dat de federale wetgever buiten de bevoegdheidslijntjes kleurt wanneer ze het tax sheltermechanisme invoert en handhaaft. Integendeel, er wordt voldoende rekening gehouden met de vigerende bevoegdheidsverdeling in dit land. Zo wordt de erkenning van een audiovisueel werk overgelaten aan de bevoegde Gemeenschappen. De Gemeenschappen en Gewesten zijn overigens ook niet inert wat de stimulering van de sector betreft. Zo zijn een aantal agentschappen opgericht welke tot doel hebben filmproducenten financieel of in natura te steunen. Deze steun beperkt zich niet enkel tot het productieproces, maar ook daarna vervullen deze agentschappen taken. Zo kan gedacht worden aan de promotie van audiovisuele werken via de aanwezigheid op filmfestivals enzoverder. Op zich is de tax shelter
570 571
Of wat ze daar zelf onder verstaat. Zij het waarschijnlijk in aangepaste vorm.
106
uitgewerkt als complementair instrument op deze Gemeenschapssteun en Gewestelijke steun, het verbaast dus niet dat er andere bronnen van steun zijn waar de sector zich kan aan laven. Wat de evoluties binnen de Belgische context betreft aangaande fiscale bevoegdheidsverdeling op (middel)lange termijn bestaat nog grote onduidelijkheid. Zo is er een duidelijke roep van bepaalde politieke partijen om de fiscaliteit over te hevelen naar de Gewesten, anderen willen de fiscaliteit Belgisch houden. Er zijn echter nog evoluties op fiscaal gebied. Zo wordt de samenwerking Europees steeds groter en zijn er al fiscale stappen gezet, daarbij kan gedacht worden aan de Common Consolidated Corporate Tax Base. Het is de vraag in hoeverre deze fiscale evolutie zich doorzet op lange termijn en welke gevolgen dat heeft voor belastingheffing et cetera. Het behoeft geen twijfel dat met een groter wordende fiscale Europese verantwoordelijkheid, ook iets gedaan moet worden aan het democratische deficit op Europees niveau. Doch, dit is nog verre toekomstmuziek. 230. Wat de fiscale maatregel an sich betreft, zijn er drie pijlers die opvallen. Zo treffen we de raamovereenkomst aan als formalistische verplichting572, de vereiste conformiteit van het voorwerp aan het begrip Belgisch audiovisueel werk en als laatste de gevolgen van de maatregel, zijnde de vrijstelling. Wat de raamovereenkomst betreft, valt vooral de grote soepelheid op. Afgezien van enkele wettelijke verplichtingen die opgenomen dienen te worden, manifesteert het document zich vooral als toonbeeld van grote contractvrijheid. Dit houdt in dat in zekere zin beide partijen tot een document kunnen komen waar een mooi evenwicht in de belangen is bereikt. Deze contractvrijheid liet en laat echter ook toe om via financiële instrumenten aan risicomodulering te doen. Op zich is daar niks mis mee, maar ondertussen gaat een groot deel van het budget op aan dergelijke afdekking. Dit maakt het voor investeerders zeer interessant en voor de tussenpersonen die het product aan de man brengen evenzeer daar degelijke commissies gevraagd kunnen worden. Voor de sector zelf brengt het helaas wel dezelfde financieringsproblematiek terug. Ironisch, daar de tax shelter was ingeschreven om dat probleem te verhelpen. Als tweede punt, dient het werk te kwalificeren als Belgisch audiovisueel werk. Het zijn de Gemeenschappen die dergelijke kwalificatie verlenen en die het werk verder opvolgen. Bij de voltooiing van het werk zullen zij ook de noodzakelijke attesten voorzien welke belangrijk zijn voor de vrijstelling. De vrijstelling zelf is behoorlijk genereus, doch onderworpen aan beperkingen. Zo kan een vennootschap niet meer dan 500 000 euro investeren (via equity en leningen), wat dus een maximumvrijstelling van 750 000 euro meebrengt. Daarnaast kan een vennootschap slechts voor maximum 50 procent van haar belastbare gereserveerde winst investeren573. Het vrijstellingsproces verloopt in twee fases. Eerst is er de tijdelijke vrijstelling (welke meteen ingaat), gevolgd door een definitieve vrijstelling indien aan alle voorwaarden gesteld in de wet voldaan is. 231. Het vrijstellingsmechanisme werkt in de huidige wetgeving radicaal anders dan het nieuwe voorstel van de VFPB en UPFF. Zo wordt in het nieuwe voorstel een mogelijkheid van aftrek voorzien ten belope van maximum 150 procent van het nominale bedrag, oftewel een aftrekmogelijkheid voorzien ten belope van 310 procent van de reële aankoopprijs. Het maximum blijft echter wel 572 573
Met zekere materiële verplichtingen. Vastgesteld voor de samenstelling van de vrijstelling bedoeld in artikel 194ter WIB ’92.
107
gehandhaafd op 150 procent van het nominale bedrag. Op die manier zou de investeerder eenzelfde fiscaal voordeel behalen als in het vorige stelsel. Het nieuwe systeem zou werken via de aankoop van certificaten en laat minder ruimte voor keuzevrijheid. Wel dient opgemerkt dat de aankoop van de certificaten kan verschillen van tijdstip. Op die manier tracht het nieuwe systeem rekening te houden met zekere investeerdersprofielen. Daarnaast biedt het nieuwe voorstel het voordeel dat ook moeilijkere genres aan hun financieringsbehoeften zouden kunnen voldoen. Wat er ook van zij, er beweegt wat in de wereld van de tax shelter. Doch het steunaspect blijft zeker en vast bestaan, wat de goedkeuring van Europa moet meedragen. 232. Op zich moet zoiets geen noemenswaardige problemen stellen. De Europese Commissie nam reeds in 2004 het engagement op om de audiovisuele markt van nabij op te volgen en de goedkeuring voor de steunmaatregelen daarvan af te laten hangen. Doch dat lijken tot dusver maar loze woorden. Gezien de Belgische evolutie van de tax shelter naar financieel product, had men zeker een optreden van de Commissie kunnen verwachten. Deze is echter reeds jaren oorverdovend stil gebleven. Het is slechts in de recentste beslissing dat de Commissie heeft aangegeven aan nieuwe regels te werken met betrekking tot de toekenning van staatssteun aan de sector. 233. Naast de eerder juridische aspecten, heeft de tax shelter uiteraard ook andere troeven dan de fiscale. Zo kunnen investerende vennootschappen vaak genieten van andere voordelen verbonden aan de productie, zoals een gratis DVD, gratis kaarten voor de première, een meet and greet met de acteurs van de film,... Daaraan is het voordeel verbonden dat de investeerder niet belast wordt op deze voordelen, hoewel daar zeker kanttekeningen bij te maken zijn. Zo leren rulings ons dat gezien de geringe waarde van de voordelen, men niet overgaat tot belastbaarstelling. Het is maar de vraag hoe gering die waarde steeds is. Wanneer een investeerder in de begin –en eindgeneriek van een kaskraker vermeld wordt, mag men er toch vanuit gaan dat zoiets een hogere dan geringe waarde heeft? Hoe dan ook spreekt het voor zich dat bepaalde voordelen kunnen aangewend worden door de vennootschap om relaties een plezier te doen en zo de banden met de vennootschap aan te sterken. Een betere samenwerking kan leiden tot een hogere financiële omzet en betere bedrijfsresultaten. In dat opzicht vertolkt de tax shelter niet enkel een financiële functie, maar ook een public relationsfunctie. 234. Ten slotte staat de tax shelter uiteraard niet alleen in het fiscale en economische landschap. Economisch en juridisch gezien kan met zekerheid gesteld worden dat het tax shelter-regime staatssteun uitmaakt. Staatssteun is op zich een element dat geenszins in een interne markt in te passen valt, daar de Europese interne markt als doelstelling heeft om vennootschappen tegen min of meer dezelfde concurrentievoorwaarden te laten concurreren. Het spreekt voor zich dat staatssteun zoiets onmogelijk maakt. Desondanks laat de Commissie deze steun toch toe, enerzijds omdat ze kadert in een culturele doelstelling, anderzijds omdat de distorties veroorzaakt door de staatssteun volgens de Commissie slechts miniem zijn. 235. Nationaal gezien kan gewezen worden op het bredere fiscale debat. Daarin wordt al enige jaren gesproken over de fiscale hervorming en vereenvoudiging van ons stelsel. Het is daarbij de vraag in welke mate een gunstregime als dat van de tax shelter daarin zijn plaats dient te hebben. Een vereenvoudiging zal onmiskenbaar gepaard gaan met het schrappen van een aantal regimes. De
108
slaagkansen van dergelijk voornemen, hangen onmiskenbaar vast aan hoe vatbaar politici zullen zijn voor het gelobby van de begunstigde sectoren. 236. Als allerlaatste punt kan nog gewezen worden op de functie die een wetgever moet vertolken in het toekennen van fiscale maatregelen. Is de wetgever werkelijk beter geplaatst dan een individuele burger of vennootschap om hen aan te moedigen om te investeren in bepaalde ondernemingen of projecten? Op dergelijke manier wordt zeker op het vlak van financiering een ongelijkheid in de markt geschept waar andere vennootschappen de dupe van zijn. Dat terwijl niemand stelt dat er geen economisch rendabeler projecten voorhanden zijn die efficiënter met de opgehaalde tegoeden kunnen omgaan. 237. Algemeen gezien kan de tax shelter in huidige vorm dus best omschreven worden als een fiscaal ergo financieel gunstig product voor de investeerders. Ook de tussenpersonen pikken hun graantje vlijtig mee, met de nodige problemen voor de audiovisuele sector zelf. Enkel Europa lijkt roet in het eten te kunnen gooien via een vrijhandelsakkoord dat de steun aan de sector verbiedt, of via de afkeuring van de staatssteun. Dit laatste is echter niet voor direct daar Europa recent opnieuw haar fiat heeft gegeven voor een verlengde periode van steun. Afhankelijk van de visie op de economische en culturele markt, kan men voor of tegen het staatssteunregime zijn. Wil men een overheid die stevig intervenieert in de markt, zal men het huidige stelsel genegen zijn. Is men voorstander voor een vrijere marktwerking, zal men tegen het stelsel zijn, dat zeker in het verleden, de sector een boost gaf.
109
110
Bibliografie Rechtspraak
Hof van Justitie, C181/04, Elmeka, 2006.
Wetgeving sensu lato Europees CODE of CONDUCT GROUP (BUSINESS TAXATION), “Code of Conduct (Business Taxation), SN 4901/99”, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/primarolo_en.pdf (geconsulteerd op 10/5/2013).
DE RAAD, “Conclusions of the ECOFIN council meeting on 1 december 1997 concerning taxation policy”, (98/C2/01), http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/coc_en.pdf (geconsulteerd op 5 mei 2013).
EUROPESE COMMISSIE, “COM. (2001)/534 definitief), Mededeling van de Commissie aan de Raad, aan het Europees Parlement, aan het Economisch en Sociaal Comité en aan het Comité van de Regio’s over bepaalde juridische aspecten in verband met cinematografische en andere audiovisuele werken”, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2001:0534:FIN:NL:PDF.
EUROPESE COMMISSIE, “COM. (2004)/171 definitief), “Mededeling van de Commissie aan de Raad, aan het Europees Parlement, aan het Economisch en Sociaal Comité en aan het Comité van de Regio’s over de vervolgcontrole van de mededeling van de Commissie over bepaalde juridische aspecten in verband met cinematografische en andere audiovisuele werken (mededeling inzake film) van 26 september 2001 (gepubliceerd in PB C 43 op16.2.2002)”, http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2004:123:0001:0003:NL:PDF.
EUROPESE COMMISSIE, “Steunmaatregel nr. SA.35643 (2012/N) – België Verlenging van de ‘tax shelter’regeling ter ondersteuning van audiovisuele werken”, http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/246468/246468_1451339_60_3.pdf (geconsulteerd op 14/8/2013). Belgisch
Wetboek der Inkomstenbelasting 1992. KB 3 mei 2003 tot vaststelling van de datum van inwerkingtreding van de artikelen 128 en 129 van de programmawet van 2 augustus 2002, BS 9 mei 2003. Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. 111
Addendum dd 26.10.2009 aan Circ. Nr. Ci.RH.421/566.524 (AOIF 42/2004 – 18/2004) dd. 23.12.2004. Parlementaire stukken
Algemene Beleidsnota (MINISTER VAN FINANCIËN) Parl.St. Kamer 2012, 53-2586/011. Wetsvoorstel (P. MONFILS) tot aanvulling van hetWetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wat de steun aan de productie vanaudiovisuele werken betreft Parl. St.Senaat, 2000-2001, nr. 2-703/1. Wetsvoorstel (A. MATHOT et al.) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 om de tax shelter uit te breiden tot mode- en designontwerpen, Parl.St. 53-2655/001.
Wetsvoorstel (O. DESTREBECQ et al.) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de tax shelter-regeling uit te breiden, Parl.St. 53-2674/001. Amendement (C. GORIS) tot wijziging van artikel 194ter van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 betreffende de tax shelter-regeling ten gunste van de audiovisuele productie, Parl.St. 20032004, nr. 51-730/3, 2. Amendement (P. MONFILS) tot wijziging van artikel 194ter van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 betreffende de tax shelter-regeling ten gunste van de audiovisuele productie, Parl.St. 2003-2004, nr. 51-730/2, 5. Verslag (P. LACROIX) namens de Commissie voor de financiën en de begroting over de hoorzittingen over de hervorming van de tax shelter-regeling, Parl.St. 53-2762/001, 4. Vr. En Antw. Kamer, 19 april 2013, 109, (Vr. nr. 308 O. DESTREBECQ). Voorafgaande beslissingen
Voorafgaande beslissing nr. 300.381 dd. 22.04.2004 Voorafgaande beslissing nr. 400.153 dd. 17.08.2004 Voorafgaande beslissing nr. 500.139 dd. 15.09.2005 Voorafgaande beslissing nr. 500.245 dd. 27.10.2005 Voorafgaande beslissing nr. 500.335 dd. 22.12.2005 Voorafgaande beslissing nr. 500.170 dd. 16.02.2006 Voorafgaande beslissing nr. 500.310 dd. 16.02.2006 Voorafgaande beslissing nr. 600.236 dd. 27.06.2006 Voorafgaande beslissing nr. 600.302 dd. 14.11.2006 Voorafgaande beslissing nr. 600.449 dd. 05.12.2006
112
Voorafgaande beslissing nr. 600.499 dd. 19.12.2006 Voorafgaande beslissing nr. 700.337 dd. 18.09.2007 Voorafgaande beslissing nr. 700.387 dd. 25.09.2007 Voorafgaande beslissing nr. 700.392 dd. 16.10.2007 Voorafgaande beslissing nr. 700.398 dd. 23.10.2007 Voorafgaande beslissing nr. 700.436 dd. 13.11.2007 Voorafgaande beslissing nr. 700.438 dd. 27.11.2007 Voorafgaande beslissing nr. 700.462 dd. 27.11.2007 Voorafgaande beslissing nr. 700.504 dd. 11.12.2007 Voorafgaande beslissing nr. 800.271 dd. 07.10.2008 Voorafgaande beslissing nr. 800.334 d.d. 18.11.2008 Voorafgaande beslissing nr. 800.350 dd. 25.11.2008 Voorafgaande beslissing nr. 800.362 dd. 25.11.2008 Voorafgaande beslissing nr. 900.396 dd. 01.12.2009 Voorafgaande beslissing nr. 900.414 dd. 08.12.2009 Voorafgaande beslissing nr. 900.427 dd. 15.12.2009 Voorafgaande beslissing nr. 900.480 dd. 22.12.2009 Voorafgaande beslissing nr. 900.428 dd. 12.01.2010 Voorafgaande beslissing nr. 2010.075 dd. 23.03.2010 Voorafgaande beslissing nr. 2010.280 dd. 13.07.2010 Voorafgaande beslissing nr. 2010.251 dd. 12.10.2010 Voorafgaande beslissing nr. 2010.451 dd. 14.10.2010 Voorafgaande beslissing nr. 2010.454 dd. 14.10.2010 Voorafgaande beslissing nr. 2010.572 dd. 15.02.2011 Voorafgaande beslissing nr. 2011.147 dd. 17.05.2011 Voorafgaande beslissing nr. 2011.270 dd. 29.07.2011 Voorafgaande beslissing nr. 2011.299 dd. 04.10.2011
113
Voorafgaande beslissing nr. 2011.341 dd. 11.10.2011 Voorafgaande beslissing nr. 2011.319 dd. 18.10.2011 Voorafgaande beslissing nr. 2012.036 dd. 06.03.2012 Voorafgaande beslissing nr. 2012.106 dd. 17.04.2012 Voorafgaande beslissing nr. 2012.172 dd. 19.06.2012
Rechtsleer Boeken
BEGHIN, P., VAN DE WOESTEYNE, I., “Handboek Vennootschapsbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2011, xxix + 467 p. BEGHIN, P., VAN DE WOESTEYNE, I., “Handboek Personenbelasting”, Antwerpen, Intersentia, 2012, xxxiii +771 p. BISCARETTI DI RUFFIA, C., SANTA MARIA, A., LANDI N., et al., “Competition and state aid: an analysis of the EC practice”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 418 p. DE CLERCQ, M., “Economie toegelicht”, Antwerpen – Apeldoorn, Garant, 2007, 721 p. MAES, L., DE CNIJF, H., DE BROECK, L., HUGELIER, S., “Fiscaal Praktijkboek – Directe Belastingen 20082009”. MARESCEAU, M., “Europees Recht”, 2010, 175 p. NICOLAIDES, P., KEKELEKIS, M., BUYSKENS, P., “State aid in the European community: A guide for practitioners”, Den Haag, Kluwer Law International, 2005, xxvii + 136 p. PEETERS, B., “Europees Belastingrecht”, Brussel, Larcier, 2005, xix + 851 p. SENELLE, R., “De staatshervorming in België”, 1971. SENELLE, R., VANDENBOSSCHE, E., SCHUERMANS, L., “Het Federale België van de Gemeenschappen en de Gewesten”, Antwerpen, Kluwer, xiii + 144 p. TERRA, B. J. M., WATTÈL, P J., “European Tax Law”, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, xxxiii + 1107 p. VAN CROMBRUGGE, S., “Beginselen van de Vennootschapsbelasting”, Kalmthout, Biblo, 2010, 250 p. VAN CROMBRUGGE, S., “Europees Fiscaal Recht – Academiejaar 2012-2013”, 2012, 339 p. VAN CROMBRUGGE, S., “Internationaal Fiscaal Recht – Academiejaar 2011-2012”, Gent, Docunet, 2011, 365 p. VANDE LANOTTE, J., GOEDERTIER, G., “Overzicht publiekrecht”, Brugge, Die Keure, 2007, xlvi + 1576 p. 114
VELAERS, J., “De Grondwet en de Raad van State, afdeling wetgeving”, Antwerpen, Maklu, 1999, 1034 p. VERVOORT, M., BRUYNINCKX, T., “Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009”, Brussel, Larcier, 2011, 103 p. Tijdschriften
GILLOT, C., “Le financement de la creation cinématographique en Communauté française de Belgique (cadre communautaire et relais federal: le tax shelter)”, RFDL 2005, (4) HENDRICKX, P., “Le Tax Shelter, un mode de sponsoring fiscalement avantageux pour les entreprises”, C.J. 2002, (5), 90-97. MOUTON, A., BROCKMANS, H., “Fiscaal snoepje”, Trends, 7 februari 2013, 14-18. PEETERS, B., “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen?”, AFT 2013, (4), 5-17. RAYET, A., “Le Tax Shelter en Belgique”, JDF 2005, (5-6), 129 ev. SPAAS, T., ROELANDS, K., “Beleggen in de film-tax shelter”, TEP 2009, (3), vn. 47. VAN ZANTBEEK, A., “Harde Fiscaliteit”, TEP 2009, (3), 130 ev. Thesis
DE RIJCK, A., “Fiscale steunmaatregelen in het Europees recht”, Gent, 2011, 151 p. LEFEBURE, E., “Prospectusaansprakelijkheid: rechtsvergelijkende analyse getoetst aan het Europees recht.”, 137 p. http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/458/340/RUG01001458340_2011_0001_AC.pdf On line HAELTERMAN, A., “Capita selecta 2: Belastingbevoegdheid Gemeenschappen”, http://www.steunpuntfb.be/2007-2011/pdf/STEUNPUNTFB_WP_A2A_4.pdf (geconsulteerd 18/2/2013) PEETERS, P., “De fiscale autonomie van de Gemeenschappen en Gewesten in het Lambermontakkoord”, http://www.law.kuleuven.be/jura/art/37n1/peeters.htm (geconsulteerd op 18/2/2013) X, “Deze week in Fiscale Actualiteit: Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling”, http://www.taxworld.be/taxworld/raad-van-state-zeer-kritisch-overontwerp-nieuwe-antimisbruikbepaling.html (geconsulteerd op 17/7/2013). Niet gepubliceerd
MAUS, M., “Belastingontwijking. Tussen paal en perk (slideshow)”.
115
Overige Artikelen
DEDOBBELEER, K., LAMBRECHT, K., “EU eens over ‘culturele uitzondering’”, http://www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_europa/EU_eens_over_culturele_uitzondering.93597 29-3140.art (geconsulteerd op 13/7/2013) FRIEDMAN, D., “Salamander and Central Planning”, http://daviddfriedman.blogspot.be/2012/02/salamander-and-central-planning.html (geconsulteerd op 10/8/2013). GROEN, “Vraag en Antwoord: Vrijhandelsakkoord”, http://www.groen.be/vraagenantwoord/vrijhandelsakkoord_474.aspx (geconsulteerd op 13/7/2013) NUTTIN, M., “Tax Shelter geen geschenk voor regering”, http://moneytalk.knack.be/economie/gelden-beurs/opinie/tax-shelter-geen-geschenk-voor-regering/article-4000135342486.htm geconsulteerd op (12/1/2013) TIREZ, A., “Kloof tussen burger en politiek is onoverbrugbaar”, http://www.economieblog.be/wordpress/kloof-tussen-burger-en-politiek-is-ooverbrugbaar/ (geconsulteerd op 10/8/2013). TIREZ, A.,“Kunst en het maatschappelijk debat”, http://www.economieblog.be/wordpress/kunst-enhet-maatschappelijke-debat/ (geconsulteerd op 10/8/2013). TIREZ, A., “Tegen Cultuursubsidies”, http://www.economieblog.be/wordpress/tegen-cultuursubsidies/ (geconsulteerd op 10/8/2013). VANDAELE, W., “Vrijhandelsakkoord Europa – V.S: Vlaams Parlement vraagt aandacht voor culturele diversiteit”, http://www.n-va.be/nieuws/persberichten/vlaams-parlement-vraagt-aandacht-voorculturele-diversiteit (geconsulteerd op 13/7/2013) VFPB, “Gedragscode”, http://www.vfpb.be/pdf/tax%20shelter%20code%2016-10-2007.pdf (geconsulteerd op 3/4/2013) VAN BREMPT, K., “Europees Parlement wil Europese film- en muziekinudstrie uit vrijhandelsakkoorden met VS houden”, http://kathleenvanbrempt.be/home/in_de_kijker/europees_parlement_wil_europese_film_en_muzi ekindustrie_uit_vrijhandelsakkoorden_met_vs_houden (geconsulteerd op 13/7/2013) VFPB, UPFF, “Belgische audiovisuele sector vraagt dat regering optreedt tegen ontsporing tax shelter”, http://www.socialmediarelease.be/belgische-audiovisuele-sector-vraagt-dat-regeringoptreedt-tegen-ontsporing-tax-shelter (geconsulteerd 2/8/2013). VFPB, UPFF, “Belgische audiovisuele sector trekt aan de alarmbel over de tax shelter. Levensnoodzakelijke maatregel is na 10 jaar aan zeer dringende actualisering toe.”, http://www.socialmediarelease.be/sites/default/files/2013_07_11%20persdossier_FINAAL.pdf (geconsulteerd 2/8/2013). VFPB, UPFF, “Voorstel tot actualisering van de tax shelter in 2013”, http://tinyurl.com/l4lwt2r (geconsulteerd 2/8/2013).
116
WOUTERS, V., “Hervorming van de Tax Shelter”, http://www.veerlewouters.be/hervorming-van-detax-shelter (geconsulteerd op 2/8/2013) X, “Industry Report: Financing Study Finds Film Tax Credits Generating Benefits”, http://www.cineuropa.org/dd.aspx?t=dossier&l=en&tid=1365&did=197572#cl geconsulteerd op 16/02/2013) X, ‘Rundskop’ genomineerd voor Oscar, http://www.gva.be/nieuws/media-encultuur/aid1109767/rundskop-genomineerd-voor-oscar.aspx (geconsulteerd 17/3/2013) X, “Tax Shelter rendabele belegging voor de Staat”, http://www.umedia.eu/medias/Communique_de_presse/Tax_Shelter_rendabele_belegging_voor_d e_Staat.pdf (geconsulteerd op 15/10/2012) X, Van Looy al in Hollywood voor Loft, http://www.nieuwsblad.be/article/detail.aspx?articleid=DMF20110224_035 (geconsulteerd 17/3/2013) Algemene websites
http://belgiumfilm.be/community-incentive/ http://www.flandersimage.com/about-us http://www.audiovisuel.cfwb.be/ http://www.wbimages.be/ http://www.vaf.be/ http://belgiumfilm.be/regional-incentive/
117
