Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2010-2011

De revival van de patrimoniumvennootschap Een kritische afweging tussen het schenkings- en successierecht

Masterproef binnen de opleiding „Master in de rechten‟ ingediend door

Stephanie GABRIEL (studentennr. 06001073) (major: Burgerlijk recht en Strafrecht)

Promotor: Prof. dr. N. Geelhand de Merxem Commissaris:

I. Voorwoord Deze masterproef is het sluitstuk van vijf leerzame jaren, die de bouwstenen vormen voor mijn toekomst. Het schrijven van deze uiteenzetting gaf mij de zin en de voldoening om mij tijdens mijn latere carrière in de successieplanning verder te verdiepen. Hoewel ik nu pas aan het begin van een lang te bewandelen pas sta, wil ik alvast de mensen bedanken die mij de mogelijkheden hebben geboden dit leerstuk tot een goed einde te brengen. In de eerste plaats wil ik mijn dank uiten aan mij promotor Prof. N. Geelhand de Merxem. Zijn lessen waren een belangrijke houvast om de omvangrijke materie van het successierecht beter te begrijpen. Daarnaast bedank ik mijn grootnonkel E. Decuyper en mijn vriend, die mij in deze uitdaging hebben bijgestaan. Mijn grootste dank gaat uit naar aan mijn ouders. Zij zijn voor mij een zeer grote steun. De eer komt hun toe, dat ik met veel dankbaarheid mag terugdenken aan een mooie tijd.

“ The whole purpose of education is to turn mirrors into windows” [ Sydney J. Harris]

Pagina 1

Inhoudstafel I. Voorwoord ........................................................................................................ 1 II. Inhoudstafel .................................................................................................... 2 1. Inleiding ............................................................................................................ 5 2. De motieven tot oprichting van de patrimoniumvennootschap .................. 7 2.1. De familiale motieven.................................................................................................. 7 2.1.1. Behoud van eenheid van het vermogen ................................................................ 7 2.1.2. Opvolgingsproblematiek ...................................................................................... 8 2.1.3. Afscherming van beroepsrisico‟s ......................................................................... 9 2.2. Doel van de patrimoniumvennootschap inzake successieplanning ............................. 9

3. Successierechten versus schenkingsrechten ................................................ 10 3.1. Successierechten ........................................................................................................ 11 3.1.1.1. De eerste categorie ...................................................................................... 14 3.1.1.2. Heffing per erfgenaam ................................................................................ 16 3.1.1.3. Splitsing roerende en onroerende goederen ................................................ 16 3.1.1.4. Art. 60 bis Vl.W.Succ. : gratis vererving van de patrimoniumvennootschap ............................................................................................................ 17 3.1.1.5. De tweede categorie .................................................................................... 21 3.1.1.6. Heffing per erfgenaam ................................................................................ 21 3.1.1.7. Geen splitsing roerende en onroerende goederen........................................ 22 3.1.1.8. Art. 60 bis Vl.W.Succ. : gratis vererving van de patrimoniumvennootschap ............................................................................................................ 22 3.1.1.9. De derde categorie ....................................................................................... 22 3.1.1.10. Heffing voor alle erfgenamen samen: globalisatie .................................... 23 3.1.1.11. Geen splitsing roerende en onroerende goederen...................................... 23 3.1.1.12. Art. 60 bis Vl.W.Succ. : gratis vererving van de patrimoniumvennootschap ............................................................................................................ 23 3.1.2. Fiscale planning in het kader van successie ...................................................... 24 3.1.2.1. De eerste categorie verticaal........................................................................ 24 3.1.2.2. Spreiding over roerende en onroerende goederen ....................................... 25 3.1.2.3. Spreiding over de erfgenamen. Hoe meer zielen hoe meer vreugde .......... 26 3.1.2.4. Generation skipping .................................................................................... 27 3.1.2.5. Erfstelling over de hand en het restlegaat ................................................... 30

Pagina 2

3.1.2.6. Uitbreiding van de eerste categorie, de stiefouder-, zorgen adoptierelatie33 3.1.2.7. De eerste categorie horizontaal: het huwelijk en samenleving .................. 38 3.1.2.8. Gemeenschapsstelsel en verdelingsbeding .................................................. 40 3.1.2.9. Scheiding van goederen en verrekenbeding ................................................ 44 32.10. Keuzebeding en verblijvingsbeding onder last als alternatief voor de langerleeft- al clausule ....................................................................................................... 48 3.1.2.11. Bedingen ten voordele van de langstlevende echtgenoot (in volle eigendom verzwaren de fiscale druk ........................................................................ 51 3.1.2.12. De patrimoniumvennootschap binnen het huwelijk, alternatief voor het huwelijkscontract ..................................................................................................... 53 3.1.2.13. Samenwonenden........................................................................................ 56 3.1.2.14. Vrijstelling van de gezinswoning voor samenwonenden .......................... 60 3.1.3. Andere maatregelen in het kader van successieplanning betreffende onroerende goederen ....................................................................................................................... 62 3.1.3.1. Gesplitste aankoop met geschonken geld .................................................... 63 3.1.3.2. Verkoop van het onroerend goed met voorbehoud van vruchtgebruik ...... 65 3.1.4. Besluit................................................................................................................. 67 3.2. Schenkingen ............................................................................................................... 71 3.2.1. Algemeen civielrechtelijk .................................................................................. 73 3.2.1.1. Voorbehouden erfdeel en inkorting............................................................. 74 3.2.1.2. De schenking is onherroepelijk ................................................................... 77 3.2.1.3. Schrik voor schoonfamilie, verlies inkomen en controle ............................ 78 3.2.1.4. Schenking onder voorbehoud van vruchtgebruik ........................................ 79 3.2.1.5. Schenking onder lijfrente ............................................................................ 81 3.2.1.6. Schenking “in extremis”.............................................................................. 82 3.2.2. Wijzen van schenking ........................................................................................ 85 3.2.2.1. Hand-, bankgift ............................................................................................ 85 3.2.2.2. Onrechtstreekse schenking .......................................................................... 88 3.2.2.3. Notariële akte .............................................................................................. 89 3.2.2.4. Voordelen van de notariële akte .................................................................. 90 3.2.3. Besluit................................................................................................................. 91 3.3.1. Algemeen fiscaal ................................................................................................ 93 3.3.1.1. Schenking onroerende goederen ................................................................. 94 3.3.1.2. Progressieve tarieven ................................................................................... 95 3.3.1.3. Heffing per begiftigde ................................................................................. 97 3.3.1.4. Vermindering voor bouwgronden ............................................................... 97 3.3.1.5. Schenking roerende goederen ................................................................... 100 3.3.1.6. Vlakke tarieven ......................................................................................... 101 3.3.1.7. Wijzen van schenking op fiscaal vlak ....................................................... 102 3.3.1.8. Belgische notariële akte (3% en 7% en voor ondernemingsvermogen 2%) ................................................................................................................................ 102 3.3.1.9. Andere akten (0%) maar progressievoorbehoud ....................................... 104

Pagina 3

3.3.2. Besluit............................................................................................................... 105

4. De positie van de langstlevende echtgenoot of samenwonende partner 106 4.1. Verlies van bescherming van de gezinswoning ....................................................... 106 4.2. Waarborgen voor de gezinswoning ......................................................................... 108 4.3. Wat bij echtscheiding? ............................................................................................ 110 4.4. Besluit ...................................................................................................................... 111

5. De patrimoniumvennootschap in het licht van de inkomstenbelastingen en registratierechten........................................................................................ 112 5.1. De geboorte ............................................................................................................. 112 5.1.1. De goederen worden ingebracht in de vennootschap ....................................... 112 5.1.2. Inbreng van enkel de naakte eigendom of enkel vruchtgebruik ....................... 114 5.1.3. Belastbare meerwaarden.................................................................................. 115 5.1.4. Aankoop door de vennootschap ....................................................................... 116 5.1.5. Aftrek interesten op leningen ........................................................................... 116 5.1.5. Vaste kosten ..................................................................................................... 118 5.2. De vennootschap in going concern ......................................................................... 118 5.2.1. Personenbelasting versus vennootschapsbelasting........................................... 118 5.2.2. Gratis gebruik van de woning is voordeel van alle aard .................................. 121 5.2.3. Onttrekken van liquiditeiten aan de vennootschap .......................................... 122 5.2.4. Notionele interestaftrek .................................................................................... 125 5.3. Het einde van de vennootschap als familiale patrimoniumvennootschap .............. 127 5.3.1. De meerwaarden: De patrimoniumvennootschap is een fiscale tijdbom ......... 127 5.4. Besluit ..................................................................................................................... 129

6. Algemeen besluit .......................................................................................... 130 7. Bibliografie ................................................................................................... 138

Pagina 4

1. Inleiding 1. In tijden van onzekerheid biedt vastgoed een veilige thuishaven.1 Het is niet verwonderlijk dat gedurende de economische crisis, de zekerheid van baksteen verkozen wordt boven de woelige beursschommelingen. Deze keuze voor belegging in onroerend goed heeft invloed op het vermogen, zelfs na het overlijden. Het erfrecht hanteert een afzonderlijk regime voor roerende en onroerende goederen. Gewild of niet, door de aankoop van onroerend vermogen “plant” men dus de successie. De kunst bestaat erin om op het juiste moment de juiste beslissingen te nemen om deze planning zo optimaal mogelijk te verwezenlijken.

Uit vrees dat het pensioen op latere leeftijd ontoereikend blijkt, spaart de Belg tijdens zijn leven het spreekwoordelijke appeltje voor de dorst. Echter zodra een zekere leeftijd bereikt wordt, moet men opletten bij de oppotting van het vermogen. Alles wat er bij komt, valt vroeg of laat in de nalatenschap en jaagt de successierechten de hoogte in. Bijgevolg wordt er duchtig op zoek gegaan naar mogelijk alternatieven om de klauwen van de gulzige fiscus te ontlopen.

2. Het instrument bij uitstek is de schenking. Echter, zijn onroerende beleggingen niet zo flexibel binnen deze context. De verschuldigde rechten bij ondoordachte onroerende schenkingen nemen astronomische vormen aan. Om deze reden werd in de jaren 80 veelvuldig

aangeraden

het

onroerende

vermogen

te

verwerven

via

een

patrimoniumvennootschap. Naast de ontwijking van de personenbelasting, biedt deze vennootschap het voordeel dat de roerende aandelen eenvoudig en goedkoop aan de gewenste personen geschonken kunnen worden. Door het gebruik van aandelen aan toonder gebeurt dit zelfs gratis.

3. Deze constructie zette kwaad bloed bij de fiscale administratie. Verschillende wetgevende initiatieven

hadden

tot

doel

de

patrimoniumvennootschap

plat

te

bombarderen.

Vermogensplanners gingen bijgevolg hun heil ergens anders zoeken. Toch werd sinds de regionaliseringsgolf het Vlaamse successie en schenkingslandschap drastisch gewijzigd. Het recht is voortdurend in beweging. Het is de schaduw van maatschappelijke evoluties. Wat enkele jaren geleden not done was, kan nu gewijzigd zijn. 1

K. DE DECKERE, “Beleggen in vastgoed”, geconsulteerd op 4 mei 2011.

http://www.beleggerswereld.com/beleggen/vastgoed,

Pagina 5

4. Deze masterproef tracht te onderzoeken of we een mogelijke come back van de patrimoniumvennootschap in het kader van successieplanning mogen verwachten. Centraal staat de vraag of de schenking van roerende goederen boven het erfrecht moet verkozen worden. Want de revival van de patrimoniumvennootschap ligt besloten in het succes van deze schenkingen. In dit onderzoek worden niet de klassieke voor- en nadelen van de vennootschap overlopen. Wat U mag verwachten is een kritisch vergelijk van het successierecht en het schenkingsrecht vanuit zowel fiscaal als civielrechtelijk oogpunt. We stellen ons de vraag of de creatieve omwegen van de vermogensplanner steeds lonen. Zijn de angstdromen over het successierecht die de vermogende burger ‟s nachts doen baden in het zweet, steeds gerechtvaardigd?

5. Omdat we zonder fundering niet kunnen bouwen, bekijken we eerst de belangrijkste basisprincipes binnen het erfrecht. Onontbeerlijk daarbij is een korte toelichting van de tarieven. Vervolgens gaan we verder in op de verschillende mogelijkheden die binnen het successierecht voorhanden zijn, om alsnog enkele fiscale besparingen te realiseren. We houden voorts mede rekening met de wensen van de erflater zelf. Of hij zelf kan bepalen in wiens handen zijn opgebouwd vermogen terechtkomt.

In het tweede luik geven we ons verhaal verder gestalte door de bespreking van het schenkingsrecht. Indien blijkt dat de roerende schenking hoog scoort in deze vergelijkende studie, ligt er een nieuwe toekomst open voor de patrimoniumvennootschap.

Bovendien, om geen afbreuk te doen aan de fiscale realiteit wordt een ruime schets gegeven van de bijkomende kosten en mogelijke besparingen die binnen de vennootschap worden gegenereerd.

6. Binnen deze gehele uiteenzetting moeten we het belangrijk voorbehoud maken dat het successie- en het schenkingsrecht op een abstracte theoretische wijze van elkaar afgewogen worden. Daarentegen moet in de praktijk elke concrete situatie veel uitgebreider en in het licht van de specifieke omstandigheden worden bestudeerd.

Pagina 6

2. De motieven tot oprichting van de patrimoniumvennootschap 7. In de regel zijn de beweegredenen tot oprichting van een patrimoniumvennootschap hoofdzakelijk fiscaal getint. Niet enkel binnen het successierecht, maar ook ten aanzien van de personenbelasting kunnen riante besparingen gerealiseerd worden. Centraal in deze verhandeling staat de ontwijking van het successierecht, door het vermogen in een vennootschap in te brengen en vervolgens de aandelen voortijdig weg te schenken. Maar door de inbreng van het privévermogen

in de vennootschap kan de oprichter zich tevens

onttrekken aan de personenbelasting en gebruik maken van de goedkopere tarieven binnen de vennootschapsbelasting. Bovendien zijn alle door de vennootschap gemaakte kosten en afschrijvingen in principe fiscaal aftrekbaar. ( infra 5.2.)2 Daarnaast vormt de patrimoniumvennootschap een geschikt instrument om aan verschillende familiale motieven het hoofd te bieden.3 Gelet op de voortdurende wijzigingen binnen het fiscaal recht, en de onzekerheid die daarbij gepaard gaat, zijn het voornamelijk deze civielrechtelijke redenen die binnen een goede vermogensplanning moeten doorwegen. Vooraleer het fiscale luik te onderzoeken, zetten we daarom kort de voornaamste familiale drijfveren op een rijtje.

2.1. De familiale motieven 8. De patrimoniumvennootschap laat toe een afzonderlijk afgescheiden vermogen te creëren met eigen rechtspersoonlijkheid. Zodoende biedt zij de erflater een uitgelezen controlestructuur voor het beheer en het behoud van het kapitaal.4

2.1.1. Behoud van eenheid van het vermogen 9. De erflater wenst het familiefortuin gedurende meerdere generaties in stand te houden. Maar telkens wanneer het vermogen het voorwerp uitmaakt van een erfenis treedt er versnippering op.5 Want de goederen die rechtstreeks deel uitmaken van de nalatenschap, komen in onverdeeldheid toe aan de verschillende erfgenamen. Daarbij is het belangrijk om 2

T. BONTE, De NV als patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2009, 59; T. BONTE, “Alternatieve organisatievormen van het privé-vermogen”, in J.J. COUTIRIER (ed.), Fiscaal vermogensbeheer, Mechelen, Kluwer, 2010, losbl., alg. hfdst. II, 2, 158. 3 T. BONTE, De NV als patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2009, 9. 4 P. VAN MELKEBEKE, “De patrimoniumvennootschap in het kader van een successieplanning”, in L.WYETS, C.CASTELEIN (ed.), Capita selecta: Notarieel recht, Universitaire Pers Leuven, 2006, 230. 5 P.VAN MELKEBEKE, “De patrimoniumvennootschap in het kader van een successieplanning”, in L. WYETS, C. CASTELEIN(ed.), Capita selecta: Notarieel recht, Universitaire Pers Leuven, 2006, 230.

Pagina 7

weten dat in het Burgerlijk recht niemand kan gedwongen worden in deze onverdeeldheid te blijven.6 Er kunnen verschillende factoren aan de basis liggen om aan deze situatie een einde te maken. Nalatenschappen vormen niet zelden een bron van ruzie binnen de familie, waarbij de gemoederen hoog oplaaien.7 In de praktijk gebeurt het vaak dat één van de erfgenamen in het heetst van de strijd beslist zijn erfdeel te verkopen. Daarbij stelt zich nog het probleem dat het vaak zelfs praktisch onmogelijk blijkt om een omvangrijk onroerend goed in gelijke delen te verdelen. Door het onroerend patrimonium in een vennootschap te stoppen, verbrokkelt het niet langer in verschillende delen. Want het nageslacht verwerft rechten op de aandelen en het vermogen blijft in haar geheel behouden. De kans bestaat ook dat één van de erfgenamen in een faillissementsprocedure verwikkeld raakt, met de eventuele openbare verkoop van het geërfde goed tot gevolg.8 Evenwel zijn de roerende aandelen vatbaar voor beslag door de schuldeisers, maar ze zijn gemakkelijker verhandelbaar.

2.1.2. Opvolgingsproblematiek 11. Bij de vererving van familiale vennootschappen zijn niet alle erfgenamen altijd even geïnteresseerd in het beleid van de onderneming. De problemen stellen zich wanneer de werkende vennoten geconfronteerd worden met een meerderheid van mede-erfgenamen. Zij hebben allen vaak verschillende belangen en meningen over de toekomst van het familiebedrijf. De actieven binnen de vennootschap wensen hun eigen beleid door te voeren. De niet-actieven zijn eerder conservatief, en beogen het behoud van het kapitaal en de inkomstenstroom.

Om dit probleem te verhelpen kan het onroerend vermogen worden afgesplitst van de ondernemingsactiviteit

en

vervolgens

worden

ondergebracht

in

een

afzonderlijke

patrimoniumvennootschap. Nadien gaan de aandelen in het familiebedrijf enkel over naar de actieve vennoten. Hierdoor wordt niet enkel de overnamelast van de eigenlijke exploitatie gemakkelijker gemaakt, maar wordt bovendien het vastgoed onttrokken aan de ondernemingsrisico‟s. Daarnaast kan de exploitatievennootschap de nodige infrastructuur van de patrimoniumvennootschap huren, wat leidt tot een inkomstenstroom, waar de niet-actieven

6

Art. 815 B.W.; T. BONTE, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 11. 7 E-M. VAN den EERENBEEMT, “Ruzie om de erfenis”, Woman Plus 2010, 67. 8 T. BONTE, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 12.

Pagina 8

dan weer van kunnen genieten.9 Deze opsplitsing gebeurt echter niet steeds zonder financiële gevaren. Sinds 1993 kan deze opdeling enkel belastingvrij worden toegepast, indien ze aan rechtmatige financiële of economische behoeften voldoet.10 Deze belangen worden beoordeeld in hoofde van de onderneming, en niet in functie van de aandeelhouders. Het is dus raadzaam om voor de oprichting het standpunt van de fiscus te verwerven in het kader van een rulingprocedure.11

2.1.3. Afscherming van beroepsrisico‟s 11. De bestuurders binnen een bedrijf worden dagelijks geconfronteerd met bedrijfsrisico‟s. Omdat zij met hun gehele persoonlijke vermogen onbeperkt aansprakelijk instaan voor de verbintenissen van de onderneming, groeit vaak de behoefte om deze goederen aan de ondernemingsactiviteit te onttrekken. Deze afscherming kan gebeuren door de inbreng van het patrimonium in een afzonderlijke vennootschap, met eigen rechtspersoonlijkheid.12

12. De bescherming van het privaat vermogen kan echter enkel betrekking hebben op toekomstige schadeclaims. De onttrekking van het vermogen aan de bestaande schuldeisers, wordt aanzien als een bedrieglijke inbreng waartegen deze schuldeisers kunnen optreden door middel van een pauliaanse vordering. Als deze vordering slaagt, wordt de inbreng geacht nooit te hebben plaatsgevonden.13

2.2. Doel van de patrimoniumvennootschap inzake successieplanning 13. Zoals eerder werd aangegeven is de patrimoniumvennootschap bij het grote publiek voornamelijk bekend omwille van fiscale redenen. In dit hoofdstuk bespreken we de belangrijkste opportuniteiten die deze vennootschappen aanreiken in het licht van successieplanning. Het principe is eenvoudig. Het onroerend vermogen wordt eerst geheel of gedeeltelijk in de vennootschap ingebracht. In ruil voor deze inbreng, verkrijgt de eigenaar roerende aandelen, die op gemakkelijke wijze aan de begunstigden geschonken worden. Deze 9

T. BONTE, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 12; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 3. 10 Art. 211 W.I.B, zoals vervangen door art. 3 van de wet van 6 augustus 1993, BS 31 augustus 1993. 11 Zie voor voorbeelden van uitspraken van de rulingcommissie in T. BONTE, De NV als patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2009, 10. 12 T. BONTE, De NV als patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2009, 16; J. DU MONGH, “Oprichting van een vennootschap tijdens het huwelijk”, TPR 1997, 77. 13 C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting, Larcier, Gent, 2009, 65.

Pagina 9

omzetting van onroerend naar roerend vermogen heeft een tweeledige functie. Allereerst zijn er niet langer successierechten verschuldigd, omdat de overdracht van het vermogen bij leven gebeurt.14 In plaats daarvan moeten we wel rekening houden met schenkingsrechten. Maar de tarieven voor schenkingen voor roerende goederen, zijn sinds 2003 gevoelig verlaagd.15 Ten tweede vereisen deze schenkingen geen notariële akte. Zij kunnen eenvoudigweg ook geschieden d.m.v. handgift of onrechtstreekse schenking. Zodoende kunnen zelfs de schenkingsrechten ontweken worden. Bij niet geregistreerde schenkingen dient men wel rekening te houden met het progressievoorbehoud. Giften die binnen de drie jaar voor het overlijden van de schenker gebeuren, zullen worden toegevoegd bij de belastbare grondslag.16 De patrimoniumvennootschap laat dus toe om de overdracht van het onroerend vermogen gratis of tegen zeer aanvaardbare tarieven te realiseren.

3. Successierechten versus schenkingsrechten 14. Indien we de successierechtelijke besparing van de patrimoniumvennootschap willen onderzoeken, moeten we ook rekening houden met de situatie waarin de erflater geen enkele maatregel zou getroffen hebben met betrekking tot zijn nalatenschap. Zowel het successierecht als het schenkingsrecht heeft de laatste jaren een hele omwenteling doorgemaakt. Het is vervolgens geen overbodige luxe, in het kader van de huidige wetgeving, te onderzoeken of het steeds de moeite loont om de ingewikkelde constructie van de patrimoniumvennootschap aan te wenden. Daarom is het noodzakelijk om de tarieven en de relevante vrijstellingen van zowel het successierecht, als het schenkingsrecht met elkaar te vergelijken. Vervolgens worden een aantal fiscale planningstechnieken besproken waardoor, bij toepassing van successierechten, de fiscale druk kan worden verlaagd. Want de druk van successierechten wordt mijn inziens vaak verkeerd ingeschat. Hiermee bedoelen we: vaak overschat. Bovendien omvat vermogensplanning meer dan enkel de goedkoopste wijze om het vermogen over te dragen naar een volgende generatie. Hoewel het gebruik van de patrimoniumvennootschap

voornamelijk

verantwoord

wordt

door

de

lage

vlakke

schenkingstarieven van roerende goederen, mag men de civielrechtelijke consequenties van een schenking niet uit het oog verliezen. Met deze gevolgen in het achterhoofd, dient het fiscale voordeel van de schenking dan ook te worden genuanceerd. 14

Art. 2 Vl.W.Succ.. viseert geen overdrachten bij leven. Decr.Vl. van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. 16 Art. 7 W.I.B 15

Pagina 10

3.1. Successierechten 15. De heffing van successierechten wordt verantwoord door de idee dat de maatschappij de overdracht van het vermogen bewerkstelligt en hiervoor kosten genereert. Deze kosten zullen bijgevolg worden vergoed door de indirecte belastingen, geheven bij de overdracht van een erfenis.17 Successierechten worden daarom geïnd op de overgang van erfgoederen verkregen door overlijden, door wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.18

16. Sinds de regionalisering van de successierechten hebben de drie Gewesten elk een eigen regeling uitgewerkt op basis van verwantschap met de erflater.19 De voorstelling van de geldende tarieven en regelingen wordt hier beperkt tot het Vlaamse Gewest.

17. Successierechten zijn persoonlijke belastingen. Dit betekent dat het bedrag wordt beïnvloed door de persoon van de verkrijger.20 Het is dus noodzakelijk voor de berekening van het verschuldigde recht, de verwantschapsband van de desbetreffende erfgenamen met de erflater vast te stellen. Want het is op basis van deze graad van verwantschap dat, op het moment van overlijden, een indeling van de tarieven wordt gemaakt in drie categorieën.21 Voorts wordt binnen elke categorie nog een onderscheid aangebracht naargelang de waarde van de nalatenschap, door het gebruik van 3 tariefschalen.22 Elk van deze indelingen heeft zijn eigen kenmerken en vrijstellingen, waardoor de perceptie van hoge belastingsdruk soms moet worden afgezwakt. Een kritische benadering van deze tarieven is dan ook geboden. 3.1.1. Tarieven in het Vlaams Gewest indien gewone vererving

17

R. DEBLAUWE, “Zin en onzin van de successierechten”, in X, Fiscaliteit op de vooravond van de XXIe eeuw? Liber Amicorum Maeckelbergh, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1993, 109. 18 Art. 2 Vl.W.Succ.. De successierechten zijn eveneens verschuldigd wanneer de fictiebepalingen van art. 3 – art. 14 Vl.W.Succ.. van toepassing zijn. 19 De successierechten werden geregionaliseerd sinds het Lambermontakkoord. 3 belangrijke wetten hebben hierbij een rol gespeeld. Bijz.Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, gewijzigd door de Bijz.Wet van 16 juli 1993, BS 20 juli 1993; Bijz.Wet van 13 juli 2001, BS 3 augustus 2001 en de Wet van 7 maart 2002, BS 19 maart 2002. 20 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 3. 21 L. VERSLUYS, Je rechten bij erfenis, Berchem, EPO, 2010, 270. 22 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 287; L. VERSLUYS, Je rechten bij erfenis, Berchem, EPO, 2010, 271.

Pagina 11

18. Het Vlaamse Gewest heeft als eerste gebruik gemaakt van haar bevoegdheid om de successierechten aan te passen voor nalatenschappen, die volgens het lokalisatiecriterium op haar grondgebied zijn opengevallen.23

Het lokalisatiecriterium houdt in dat de tarieven van het gewest, waar de overledene de laatste vijf jaar voor zijn overlijden zijn fiscaal domicilie heeft gehad, van toepassing zijn. Vervolgens wordt deze regeling jaarlijks door nieuwe vrijstellingen en wijzigingen aangepast.24 De tarieven zijn opgedeeld in drie afzonderlijke categorieën op basis van verwantschap.25

-Het tarief in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden

Bedrag

van

het

aandeel

van

afzonderlijk

over de voorgaande

en

onroerende

tariefschalen

roerende

netto- Toepasselijk percentage

Bedrag van de belastingen

goederen Van 0,01 euro tot 50.000 3% euro Van 50.001 euro tot 250.000 9%

1.500 euro

euro Boven 250.000 euro

27%

19.500 euro

23

Art. 48 Vl.W.Succ., Bijz.Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989. Sinds het Decr. van 20 december 1996, BS 31 december 1996 wijkt deze tariefstructuur in rechte lijn en echtgenoten grondig af van de tarieven geldend in de rest van het land. 24 S. BUYLAERT, “De tarieven en het progressievoorbehoud in het schenkingen successierecht over de drie gewesten heen anno 2006”, TEP 2006, afl.3, 169-199. 25 Art. 48, §1 Vl.W.Succ...

Pagina 12

-Het tarief tussen broers en zussen

Bedrag van

het

netto

- Toepasselijk percentage

aandeel

Bedrag van de belastingen over de voorgaande tariefschalen

Van 0,01 euro tot 75.000 30% euro Van 75.001euro tot 125.000 55%

22.500 euro


65%

50.000 euro

-Het tarief tussen anderen

Bedrag

van

de

totale Toepasselijk percentage

nalatenschap

Bedrag van de belastingen over de voorgaande tariefschalen

Van 0,01 euro tot 75.000 45% euro Van 75.001 euro tot 125.000 55%

33.750 euro


65%

61.250 euro

19. De percentages zijn aanzienlijk voordeliger in de eerste categorie. Het onderscheid tussen de verschillende tariefschalen wordt gerechtvaardigd door het feit dat de erfopvolging tussen ouders en kinderen als „natuurlijker‟ wordt beschouwd.26 Hoe verder de erfgenamen in de stamboom staan, hoe hoger de taxatie. Dit wordt bevestigd door de dubbele bevoordeling van de dichte erfgenamen (de eerste en tweede categorie) bij de bepaling van de belastbare grondslag.

26

R. DEBLAUWE, “Zin en onzin van de successierechten”, in X., Fiscaliteit op de vooravond van de XXIe eeuw? Liber Amicorum Maeckelbergh, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1993, 109.

Pagina 13

20. De tarieven in de successiebelasting zijn progressief. Naarmate de belastbare grondslag stijgt, zal men in een hoger tariefschijf vallen en zal het toepasselijke percentage toenemen. Bij de eerste en tweede categorie wordt deze progressiviteit geremd. Vooreerst wordt bij de eerste groep het roerend en onroerend vermogen afzonderlijk belast waardoor de erfgenamen in lagere tariefschijven kunnen belanden. Bovendien worden de erfgenamen van beide groepen belast op hun verkregen nettoaandeel en niet op de globale nalatenschap. Voorts worden een aantal vrijstellingen voorzien eigen aan elke categorie.

3.1.1.1. De eerste categorie 21. De tarieven in de eerste categorie zijn van toepassing op de verwanten in de rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden. Met de erfgenamen in rechte lijn worden zowel afstammelingen als ascendenten bedoeld, ongeacht in welke graad ze tot de overledene staan.27 Er geldt een principiële gelijkstelling tussen alle kinderen, waarbij het bestaan van een juridisch erkende en volwaardige afstammingsband als enige voorwaarde wordt gesteld.28

22. Deze categorie wordt verder uitgebreid tot personen die niet in bloedverwantschap staan met de erflater, maar ermee worden gelijkgesteld. De decreetgever heeft onder invloed van de toename van samengestelde gezinnen in onze maatschappij stiefkinderen, adoptiekinderen en zorgkinderen gelijkgeschakeld met wettige kinderen. Deze assimilatie kan belangrijke opportuniteiten bieden binnen de successieplanning. ( infra 3.1.2.6. ) 23. Ook gehuwden kunnen genieten van de goedkoopste tarieven.29 Er wordt geen enkel onderscheid gemaakt naargelang zij personen van een verschillend of hetzelfde geslacht zijn.30 Om een einde te maken aan de discriminatie tussen gehuwden en wettelijk samenwonende partners werden de tariefbepalingen van de eerste categorie ook op

27

E. SPRUYT, Successieplanning, de onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin, 2006, 151. 28 Wet van 31 maart 1987 tot wijziging van een aantal bepalingen betreffende de afstamming, BS 27 mei 1987; E. SPRUYT, Successieplanning, de onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin, 2006, 152. 29 Art. 48, §2, lid 2 W.Vl.Succ.; Zelfs gewezen echtgenoten, van tafel en bed gescheiden echtgenoten en gewezen samenwonenden kunnen gelijkgesteld worden met echtgenoten of samenwonenden, indien er gemeenschappelijke afstammelingen zijn. 30 Wet van 13 februari 2003 tot openstelling van het huwelijk voor personen van hetzelfde geslacht en tot wijziging van een aantal bepalingen van het Burgerlijk Wetboek, BS 28 februari 2003.

Pagina 14

samenwonenden van toepassing verklaard.31 Markant is dat de gelijkstelling niet enkel de wettelijk samenwonenden conform het burgerlijk recht omvat,32 maar ook personen die op de dag van het openvallen van de nalatenschap minstens 1 jaar ononderbroken met de erflater feitelijk samenwonen en met hem een gemeenschappelijke huishouding voeren. De inschrijving in de bevolkingsregisters geldt hier als een weerlegbaar vermoeden voor de feitelijke samenwoning.33 Voorts kunnen zelfs gewezen echtgenoten, van tafel en bed gescheiden echtgenoten en gewezen samenwonenden kunnen gelijkgesteld worden met echtgenoten of samenwonenden, indien er gemeenschappelijke afstammelingen zijn.34 Deze gelijkschakeling wordt verder uitgebreid door art 50 1e lid W. Succ.35 Deze bepaling richt zich naar de partner, die nog geen jaar ononderbroken met de erflater samenwoont, of geen gemeenschappelijke huishouding met hem voert, maar de ouder van de erflater mee laat inwonen. De voorwaarden inzake samenwoning dienen wel vervuld te zijn t.a.v. de ouder.

24. Daarnaast is voor de gezinswoning in Vlaanderen een nultarief van toepassing voor de langstlevende echtgenoot en samenwonende partner. 36 ( infra 3.1.2.14.)

Ten slotte heeft de decreetgever voor kleine nalatenschappen een toegeving willen doen, door een belastingskrediet te verlenen. De belastingdruk voor nalatenschappen waarvan het nettoerfdeel niet meer bedraagt dan 50.000 euro kan hierdoor maximaal met 500 euro worden verminderd. Het belastingkrediet voor de eerste categorie wordt berekend door de formule 500 x (1-( nettoerfdeel/50.000 euro).37

31

Decr.Vl. van 1 december 2000 houdende de gelijkschakeling van de successierechten tussen samenwonenden en getrouwden, BS 11 januari 2000; J.RUYSSEVELDT, ”Decr.Vl. van 14 november 2000-Niet langer discriminatie tussen samenwonenden en echtgenoten”, Successierechten 2000-2001, afl. 1, 7. 32 Zij hebben een verklaring afgelegd conform art. 1476 B.W. Recent werd de wettelijk samenwonende partner een preferentieel erfrecht toegekend door de Wet van 28 maar 2007 tot wijziging, wat de regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende betreft, van het Burgerlijk Wetboek en van de Wet van 29 augustus 1988 op de erfregeling inzake landbouwbedrijven met het oog op het bevorderen van de continuïteit, BS 8 mei 2007. 33 In Brussel en Wallonië is een wettelijke samenwoonst vereist voor een periode van 6 maanden. 34 Art. 50, lid 2 Vl.W.Succ... 35 Art. 50, lid 1 Vl.W.Succ... 36 Art. 48, §1 Vl.W.Succ... 37 Art. 56, lid 1 Vl.W.Succ..; Bij dit erfdeel wordt het vrijgestelde aandeel in de gezinswoning voor de langstlevende partner niet meegerekend.

Pagina 15

3.1.1.2. Heffing per erfgenaam 25. Successierechten zijn te beschouwen als verkrijgingbelasting en niet als boedelbelasting.38 Dit heeft tot gevolg dat de rechten in principe berekend worden op het nettobedrag dat iedere erfgenaam, legataris of begiftigde verkrijgt uit de nalatenschap.39 Omdat het totale kapitaal hierdoor wordt opgesplitst in verschillende kleinere delen, wordt de progressiviteit van de successierechten doorbroken. Want, wanneer de rechten over verschillende erfdelen worden verspreid, zal men in lagere tariefschalen vallen, dan wanneer de belastbare grondslag het gehele vermogen bedraagt. Van dit voordeel kan enkel genoten worden indien het nettoaandeel uitstijgt boven de eerste tariefschijf. Met andere woorden, de nalatenschap moet minimum 50.000 euro bedragen. Of nog, bij een gelijke verdeling over de erfgenamen, zal men slechts van een besparing kunnen genieten indien het totale vermogen, gedeeld door het aantal erfgenamen van de eerste categorie groter is dan 50.000 euro.40

3.1.1.3. Splitsing roerende en onroerende goederen 26. De belastingsdruk wordt verder ingeperkt door de opdeling van de nalatenschap in roerende en onroerende goederen.41 Het vermogen wordt dus voor een tweede keer opgesplitst. Zowel de roerende als de onroerende goederen worden binnen elke nettoerfaandeel afzonderlijk belast. Omdat de belastbare grondslag hierdoor wordt verdeeld in nog kleinere bedragen, zal de progressiviteit van de successierechten opnieuw worden afgeremd. Ook hier geldt dat deze opsplitsing enkel een belastingsbesparing oplevert wanneer het nettoaandeel de waarde van 50 000 euro overstijgt.

27. Voor een optimale verdeling tussen roerende en onroerende goederen moet ook de schuldentoerekening in aanmerking genomen worden. De erfgenamen worden enkel belast op het verkregen nettoaandeel. Dit wil zeggen dat de schulden eerst van het belastbaar actief worden afgetrokken. Dit gebeurt volgens een vast systeem.42 Schulden en begrafeniskosten worden bij voorrang aangerekend op de goederen geviseerd door art 60 bis W. Succ. en de 38

D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 229. 39 Art. 48, §2, lid 1 Vl.W.Succ. 40 of 250.000 euro voor een belastingsbesparing door de toepassing van de tarieven in de tweede schijf ten opzichte van de tarieven in de derde schijf. 41 Art. 48, §2 Vl.W.Succ...; F. DELPORTE, Sterven en erven: praktische handleiding voor erfrecht, testamenten en successierechten”, Mechelen, Ced. Samsom, 2003, 185. 42 Art 48, §2, lid 3 Vl.W.Succ...

Pagina 16

roerende goederen43, tenzij ze specifiek aangegaan werden ter verwerving of het behouden van onroerende goederen. Deze schuldentoerekening beïnvloed bijgevolg de waarde van respectievelijk het roerende als het onroerende vermogen binnen de nalatenschap. Het is bijvoorbeeld voordeliger ervoor te zorgen dat het aandeel van de roerende goederen in een hogere tarief schijf valt dan de onroerende goederen, indien de schulden bij voorrang worden toegerekend op de roerende goederen en omgekeerd. 44

3.1.1.4. Art. 60 bis Vl.W.Succ. : gratis vererving van de patrimoniumvennootschap 28. Sinds 1999 kunnen de erfgenamen uit de eerste categorie in het Vlaamse gewest bij de vererving van familiale ondernemingen of vennootschappen een vrijstelling bekomen op de totale waarde van de onderneming of op de aandelen van de vennootschap. 45

Het begrip familiale vennootschap wordt in de wet gedefinieerd als een een vennootschap waarvan de zetel van werkelijke leiding gelegen is in de Europese Economische Ruimte. De activiteit die de vennootschap uitoefent, is daarbij van geen enkel belang.

46

Bijgevolg kunnen

ook patrimoniumvennootschappen van deze regeling genieten.

Om van deze vrijstelling te kunnen genieten, is men gebonden aan drie cumulatief te vervullen voorwaarden.47 Een participatievoorwaarde, een kapitaalsvoorwaarde en een tewerkstellingsvoorwaarde.48 Zowel de participatievoorwaarden als de tewerkstellingsvoorwaarde hebben recent wijzigingen ondergaan die de patrimoniumvennootschap ook binnen het successierecht in een gunstig licht plaatsen.49

43

Decr. van 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, BS 30 december 1999; J. J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 708. 44 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 695. 45 B.Vl.Reg. van 8 juni 1999 tot wijziging van het besluit van de Vlaamse regering van 18 november 1997 betreffende het verlaagd tarief der successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, BS 3 augustus 1999. 46 Art. 60 bis, § 3 Vl. W. Succ. Voor eenmanszaken wordt de exploitatie van een nijverheids-, ambachts- of landbouwactiviteit of de uitoefening van een vrij beroep vereist. A. VERBIST, “1998-2008. Planning en overdracht van vermogen: de kaarten liggen een pak anders…”, in X., Fiscus, i, m. geldmandje, schatkist, Een korf bijdragen uit 10 jaar fiscale rechtspraktijk.”, 26. 47 Art. 60 bis Vl.W.Succ.. 48 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparent is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60 bis „Vlaams‟ wetboek van successierechten”, Not Fisc.M. 2010, afl. 1, 1. 49 E.SANSEN, “Nieuwe regeling 60 bis”, Successierechten 2010, afl. 2, 1.

Pagina 17

29. Kort gesteld houdt de participatievoorwaarde in dat de aandelen van de vennootschap drie jaar lang ononderbroken voor minimum 50% in het bezit van de erflater, of de door de wet aangeduide familieleden moeten geweest zijn.50 Enkel de erflater kan genieten van de vrijstelling voor het laagste aantal aandelen waarvan hij gedurende drie jaren zelf eigenaar was.51 Op de verwerving van nieuwe aandelen binnen een tijdsspanne van drie jaar voor het overlijden van de erflater, blijven dus successierechten verschuldigd. Hierbij worden ook de aandelen geviseerd die in die drie jaar verkregen werden naar aanleiding van een kapitaalsverhoging de vennootschap waarvoor men niet kan aantonen dat zij voldoet aan rechtmatige financiële en economische behoeften.52 Deze voorwaarde beperkt de mogelijkheid om “in extremis”, op het allerlaatste moment, voor het overlijden het vermogen van de (patrimonium)vennootschap te laten toenemen. Voorts blijft ook de participatie van de erfgenamen nog steeds aan het successierecht onderworpen. 53

30. Ingevolge de economische en financiële crisis heeft de Vlaamse minister van Financiën en Begroting Philippe Muyters in zijn beleidsnota voor de periode 2009-2014 een aantal maatregelen voorgesteld om de continuïteit van de familiale ondernemingen te blijven garanderen.54 Een van deze maatregelen was de opnulzetting van de tewerkstellings- en loonlastvoorwaarde gedurende de periode van 1 september 2008 tot 1 september 2011.55 Het nultarief is geldig voor de nalatenschappen die openvallen in het Vlaamse Gewest, ongeacht de graad en de aard van de verwantschap van de erfopvolgers.

50

Art. 60 bis, §1, b) Vl.W.Succ...; De participatievoorwaarde zoals gewijzigd in het Decr.Vl. van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009, BS 29 januari 2010. 51 Vroeger was de wet onduidelijk of de vrijstelling van toepassing was op de aandelen die de erflater drie jaar ononderbroken in bezit had, of op alle aandelen die in de nalatenschap aanwezig waren. De fiscus was voorstander van de eerste interpretatie. Omz. van 30 april 2004 tot interpretatie van artikel 60 bis van het Wetboek der successierechten inzake de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, BS 19 augustus 2004. Dit werd bevestigd door de rechtspraak. zie onder meer Rb. Brussel 14 januari 2008, TFR 2008, 490. 52 In de omzendbrief van 30 april 2004 komen de aandelen die de erflater verwerft ingevolge kapitaalsverhoging wel in aanmerking van de vrijstelling, zonder bewijs van economische noodzaak voor het bedrijf. Dit in tegenstelling tot het decreet. K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60 bis „Vlaams‟ wetboek van successierechten, Not Fisc.M. 2010, afl. 1, 3. 53 A. NIJS en A. VERBEKE, “Familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen, Brussel en Wallonie”, in A. VERBEKE, H. DERIJCKE en P. LALEMAN, Handboek estate planning 7, “Alternatieve vormen”, Brussel, Larcier, 2006, 184. 54 Beleidsnota Financiën en Begroting “Oot-Moedig begroten” van 2009-2014, Parl. St Vl. Parl. 2009-2010, stuk 199, nr. 1, 46-47. 55 Art. 17 Decr. van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009, BS 29 januari 2010.

Pagina 18

31. De oorspronkelijke tewerkstellingsvoorwaarde werd al eerder gewijzigd naar aanleiding van het arrest Vogten-Geurts. Voorheen vereiste art. 60 bis Vl.W.Succ. dat de vennootschap zowel in de drie jaar voor het overlijden als tijdens de vijf jaar na het overlijden, minstens vijf voltijdse werknemers tewerk stelde in het Vlaams Gewest.56 Het Europees Hof oordeelde dat art. 60 bis Vl.W.Succ. onverenigbaar was met het vrij verkeer van werknemers zoals bepaald in art. 43 EG-verdrag.57 De uitspraak resulteerde in een wijziging naar

een

loonlastvoorwaarde.58 Deze voorwaarde wordt nu door de Vlaamse regering tijdelijk op nul gebracht. Op deze manier wordt er ruimte gelaten aan de door de crisis getroffen bedrijven om hun loonlasten tijdelijk te verminderen.59

32. Een en ander heeft ook tot gevolg dat door art. 60 bis Vl.W.Succ. de aantrekkingskracht van de aandelen aan toonder niet langer omstreden,60 maar ook ongunstig wordt.61 Het doel van de aandelen aan toonder was de indruk aan derden op te wekken dat de effecten “spoorloos in rook opgegaan waren”, zodoende dat er geen successierechten op geheven konden worden.62 Om in aanmerking te komen voor de besproken vrijstelling is het echter noodzakelijk bewijs te leveren dat de aandelen drie jaar voorafgaand het overlijden ononderbroken in het bezit waren van de erflater en een beperkt familiekransje.

56

K. JANSSENS, Vrijstelling successierechten familiebedrijf: geen tewerkstelling in Vlaanderen meer maar loonlasten in EER, Fisc.Act. 2007, afl. 42, 11. 57 Art. 60 bis, §5, 3de lid in fine Vl.W.Succ..; HvJ C-464/05, Geurts-Vogten, 25 oktober 2007, http://curia.europa.eu.; K. JANSSENS, Vrijstelling successierechten familiebedrijf: geen tewerkstelling in Vlaanderen meer maar loonlasten in EER, Fisc.Act. 2007, afl. 42, 12.Door de tewerkstellingsvoorwaarde werd namelijk art. 43 EG geschonden omdat de vereiste werknemers niet in de gehele economische ruimte, maar enkel in Vlaanderen tewerkgesteld moesten zijn. Vervolgens heeft de Vlaamse regering de tewerkstellingsvoorwaarde gewijzigdi n een loonlastvoorwaarde die moet worden betaald binnen de Europees Economische Ruimte. Het Grondwettelijk Hof heeft deze rechtspraak bevestigd op 8 juli 2010 m.b.t. de oude regeling van art 60 bis, §5 Vl.W.Succ... zoals ze gold voor 21 december 2007. 58 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60 bis „Vlaams‟ wetboek van successierechten, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 4. 59 Analisten indiceerden dat de herstelperiode van de economische crisis drie jaar tijd zou duren. J. DE SCHRYVER,” Gratis vererving van ondernemingen (tijdelijk) zonder voorwaarde van tewerkstelling/loonlast “http://www.eubelius.com/nl/spotlight/gratis_vererving_van_ondernemingen_tijdelijk_zonder_voorwaarde_van _tewerkstelling_loonlast, geconsulteerd op 4 mei 2011. 60 De aandelen aan toonder worden in de toekomst volledig afgeschaft. Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder, BS 23 december 2005. Voor wat de niet beursgenoteerde aandelen aan toonder betreft, hebben de eigenaars in principe de tijd tot 31 december 2013 om de omzetting te vragen in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten. 61 P. VAN MELKEBEKE, “De patrimoniumvennootschap in het kader van een successieplanning”, in L. WYETS, C. CASTELEIN(ed.), Capita selecta: Notarieel recht,Universitaire Pers Leuven, 2006, 238. 62 P. VAN MELKEBEKE, “De patrimoniumvennootschap in het kader van een successieplanning”, in L. WYETS, C. CASTELEIN(ed.), Capita selecta: Notarieel recht,Universitaire Pers Leuven, 2006, 230.

Pagina 19

33. Om het effect van deze vrijstelling te kennen, moeten we een onderscheid maken op basis van het tijdstip van het openvallen van de nalatenschap.63

-Voor overlijdens van 1 januari tot en met 31 oktober 2007 moet enkel de tewerkstellingsvoorwaarde met betrekking tot de periode voor het overlijden vervuld zijn. -Voor overlijdens van 1 november 2007 tot en met 31 maart 2009 blijft enkel de loonlastvoorwaarde met betrekking tot de periode voor het overlijden overeind. -Voor overlijdens van 1 april 2009 tot en met 31 maar 2011 is de vrijstelling aan geen enkele voorwaarde onderworpen. -Voor overlijdens van 1 april 2011 tot en met 30 juni 2014 moet de loonlastvoorwaarde principieel na het overlijden vervuld worden.

Omdat de loonlastvoorwaarde na het vererven van de nalatenschap berekend wordt a rato van 5/3 van het bedrag dat betaald is voor het overlijden, zou bij letterlijke lezing van de wet, dit de facto een vrijstelling van de voorwaarde betekenen tot 30 juni 2014. Men zou immers 5/3 van 0% moeten voldoen. Of deze redenering stand zal houden, blijft nog de vraag. deze versoepeling is slechts tijdelijk en zal in 2011 worden geëvalueerd.

65

34.

de

Deze

opnulzetting

heeft

een

gunstig

effect

voor

64

vererving

Want

van

patrimoniumvennootschappen. Indien men voldoet aan de andere voorwaarden van art 60 bis Vl.W.Succ., kunnen de aandelen van deze vennootschappen kosteloos worden vererfd. Bovendien is zelfs een teruggave van successierechten mogelijk. Voor nalatenschappen opengevallen sinds 1 april 2009 kan men de betaalde successierechten volledig terug krijgen. Maar ook voor overlijdens na 1 januari 2004 kunnen eventueel terugvorderingen gebeuren.66 Als de erflater op het juiste tijdstip de geest geeft, hebben de erfgenamen het fiscaal groot lot

63

R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E.SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 60 bis Vl.W.Succ..: Het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen.”, in W.PINTENS en C.DECLERCK (ed.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 295; E. SPRUYT, “Vrijstelling successierechten voor familiale onderneming”, NJW 2010, afl. 230, 686-693. 64 K. VAN BOXSTAEL, “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60 bis „Vlaams‟ wetboek van successierechten, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 5. 65 J. LEMMENS, “Holding- & patrimoniumvennootschap zonder personeel vererven aan 0% ? Het kan … tijdelijk”, tax talk 2010, http://www.taxtalk.be., geconsulteerd op 4 mei 2011. 66 Circ.van 6 mei 2010, http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=8f71fc30-2e284207-9467-ebf8ca667119&caller=1#findHighlighted, geconsulteerd op 4 mei 2011.

Pagina 20

gewonnen. De mogelijkheid wordt immers geboden om “in extremis” een vennootschap op te richten en gratis te laten vererven.67

35. Ten slotte heeft deze gunstregeling niet alleen tot gevolg dat de aandelen gratis toekomen aan de erfgenamen, maar dat men voorlopig ook niet hoeft over te gaan tot schenking om hoge successierechten te ontwijken. De patrimoniumvennootschap moet in dit huidige regime niet langer beroep doen op de klassieke schenking, waardoor ook de nadelen van een schenking worden vermeden. 68

36. We kunnen besluiten dat zolang deze vrijstelling blijft gelden, anticiperen op een verwacht overlijden de boodschap is. Toch blijft voorzichtigheid geboden. Zoals eerder aangehaald zal een evaluatie in de tweede helft van 2011 bepalen in welke zin de voorwaarden voor de vrijstelling van successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen al dan niet hervormd worden.

3.1.1.5. De tweede categorie 37. De tweede categorie van erfgenamen omvat de broers en de zussen van de decujus. Ook hier gelden progressieve belastingen, op basis van de belastbare grondslag. 69 Bovendien zal het toptarief sneller worden behaald dan in de eerste categorie. De omvang van het verkregen erfdeel is dus van nog groter belang. De toe te passen percentages liggen veel hoger dan bij de percentages toepasselijk op de erfgenamen van de eerste categorie. Ook binnen de tweede categorie kunnen de erfgenamen genieten van een belastingkrediet voor bescheiden nalatenschappen. Indien het belastbaar erfdeel kleiner is of gelijk aan 18.750 euro, wordt een vermindering toegestaan, groot 2.000 euro vermenigvuldigd met (nettoaandeel/ 20.000 euro). Als de belastbare grondslag tussen de bedragen 18.750 euro en 75.000 euro ligt wordt een aftrek verleend van 2.500 euro vermenigvuldigd met (1-(nettoaandeel/ 20.000 euro). 70

3.1.1.6. Heffing per erfgenaam 67

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning: bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 43. 68 SANSEN, “Nieuwe regeling 60 bis”, Successierechten 2010, afl. 2, 6. 69 Deze tarieven werden door het Vlaamse gewest opgetrokken, bv. vroeger was het tarief 20% i.p.v. 30% op de eerste schijf van 12.500Euro en 25% voor de volgende 12.500 euro. 70 Art. 56, lid 3 Vl.W.Succ...; L. VERSLUYS, Je rechten bij erfenis, Berchem, EPO, 2010, 270.

Pagina 21

38. Ook bij de tweede categorie worden de toepasselijke successierechten opgevat als verkrijgingsbelasting. Ook de broers en zussen worden belast op hun verkregen nettoaandeel van de nalatenschap.71 Dezelfde principes en gevolgtrekkingen gemaakt bij de eerste categorie, zijn analoog van toepassing. Aangezien het toptarief in de eerste schijf 75.000 euro bedraagt, moet de nalatenschap minimum dit toptarief bereiken om van de besparing te kunnen genieten.

3.1.1.7. Geen splitsing roerende en onroerende goederen 39. In tegenstelling tot de verkrijgers in rechte lijn, echtgenoten en samenwonende partner, zal hier geen opdeling in roerende en onroerende vermogensbestanddelen plaatsvinden. Ergo kunnen deze verkrijgers niet genieten van een belastingbesparing door de maximaal gunstige splitsing van het nettoerfaandeel.

3.1.1.8. Art. 60 bis Vl.W.Succ. : gratis vererving van de patrimoniumvennootschap 40. Art. 60 bis Vl.W.Succ. maakt geen onderscheid naargelang de verwantschap tussen de erfgenamen. Bijgevolg kunnen de zussen en de broers genieten van het nultarief indien er wordt voldaan aan de voorwaarden zoals eerder besproken. Er wordt een groter belastingsvoordeel verworven dan bij de eerste categorie, omdat de progressieve tarieven veel hoger liggen.

3.1.1.9. De derde categorie 41. Onder de derde categorie worden alle verkrijgers, die niet opgenomen werden in de vorige categorieën, begrepen. De tariefschijven zijn dezelfde als binnen de tweede categorie. Met uitzondering van de neven en nichten, leveren de nieuwe opklimmende tarieven een grotere besparing op dan vroeger.72

42. Opnieuw werd er gekozen om de kleine nalatenschappen minder zwaar te treffen door verminderingen door te voeren tot 75.000 euro. Voor nalatenschappen kleiner of gelijk aan 12.500 euro bedraagt de vermindering 2.000 euro vermenigvuldigd met (1- totaal van alle 71

Art. 48, §3 Vl.W.Succ... Art. 48, §3 Vl.W.Succ...; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 702. 72

Pagina 22

erfdelen/ 12.500 euro). Voor nalatenschappen van 12.500 euro tot 75.000 euro, moet een bedrag van 2.400 euro vermenigvuldigd worden met (1-(totaal van alle erfdelen/75.000 euro)).73

3.1.1.10. Heffing voor alle erfgenamen samen: globalisatie 43. De erfgenamen van de categorie ”anderen” worden niet elk apart op hun verkregen nettoaandelen, maar op de som ervan belast.74 Een optimale spreiding onder de erfgenamen wordt hierdoor een stok in de wielen gestoken.

Het gevolg van deze globalisatie is ten eerste dat er zeer snel, hoge progressieve tarieven bereikt worden. Ten tweede worden de rechten berekend op het globale vermogen en verdeeld in functie van het nettoaandeel van elke erfopvolger. Dit betekent dat elke erfopvolger belast wordt tegen hetzelfde gemiddelde tarief.75 Een verkrijger van een klein nettoaandeel zal dus hetzelfde percentage betalen als een verkrijger van een veel groter aandeel. Dit in tegenstelling tot de andere categorieën van erfopvolgers, die belast worden in functie van de grootte van hun afzonderlijk verkregen nettoaandeel in de nalatenschap.

3.1.1.11. Geen splitsing roerende en onroerende goederen 44. Net zoals bij de broers en zussen is ook bij de groep “anderen” geen mogelijkheid tot splitsing van het globaal vermogen in roerende en onroerende goederen. Spreiding over de verschillende erfgenamen van verschillende categorieën van goederen kan de strenge progressie dus geen halt toeroepen.

3.1.1.12. Art. 60 bis Vl.W.Succ. : gratis vererving van de patrimoniumvennootschap 45. Ook bij vererving van een patrimoniumvennootschap aan de categorie“vreemden” is het nultarief van art. 60 bis Vl.W.Succ. toepasselijk, mits naleving van de gestelde voorwaarden. De belastingsbesparing is door de hoge tarieven aanzienlijk.

73

Art. 56, lid 4 Vl.W.Succ... Art. 48, §3 Vl.W.Succ... 75 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 702. 74

Pagina 23

3.1.2. Fiscale planning in het kader van successie 46. Binnen de successieplanning kunnen er twee wegen bewandeld worden. Enerzijds is er een hele praktijk ontstaan met als doel het oprichten van ingewikkelde constructies om het vermogen uit de nalatenschap te weren. Dit vermogen komt dus niet langer door vererving in de handen van de begunstigden, waardoor het successierecht ontlopen wordt. Anderzijds bestaan er ook manieren om de verschuldigde successierechten op de nalatenschap zoveel mogelijk te minimaliseren. Want fiscale vermogensplanning is veel meer dan het successierecht buiten spel zetten. Wie zich ten alle koste aan het successierecht wil onttrekken, kan voor onaangename verrassingen komen te staan. Aan ondoordacht opgezette constructies zijn op lange termijn vaak negatieve gevolgen verbonden. Bijkomend begeeft men zich soms op onbekend terrein, waar het argument van de meest fiscaal gunstige weg niet steeds door de fiscus wordt aanvaard. Gemoedsrust76 en het vermijden van eventuele latere sancties of nadelige implicaties zijn belangrijke factoren om het kapitaal toch te laten vererven. Men kan alsdan de nalatenschap zodanig organiseren dat er maximaal gebruik kan worden gemaakt van de vrijstellingen en eigenheid van progressieve tarieven binnen het successierecht.

3.1.2.1. De eerste categorie verticaal 47. Successierechten worden door velen aanzien als een noodzakelijk kwaad. Niemand geeft graag een stuk van zijn erfenis af. Toch kan de fiscale kostprijs van vererving worden afgezwakt. De kunst bestaat erin binnen het fiscale successiespel de spelregels te beheersen en te benutten. De successierechtelijke tarieven zijn progressief. Ze nemen toe naarmate de belastbare grondslag stijgt en de band met de erfgenaam verkleint. De strategie om de successierechten te minimaliseren bestaat er dus in het nettoaandeel per erfgenaam zoveel mogelijk te verkleinen. De nalatenschap kan zodanig worden opgesplitst zodat enkel de laagste tarieven van toepassing zijn. Omdat de verwantschapsband met de erflater een belangrijke rol speelt kan ook hier handig op worden ingespeeld. De tarieven en bepalingen inzake de belastbare grondslag zijn voordeliger voor erfgenamen in de eerste categorie dan voor andere erfgenamen. Daarom moet men trachten zoveel mogelijk erfgenamen uit de

76

A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Handboek estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij Leven, schenking, Gent, Larcier, 2005, voorwoord III.

Pagina 24

tweede en derde categorie onder deze eerste groep onder te brengen. Dit kan door een nauwere (juridische) band met de erflater te creëren.77

3.1.2.2. Spreiding over roerende en onroerende goederen 48. De wijze waarop het vermogen wordt opgebouwd, kan een invloed uitoefenen op de uiteindelijk verschuldigde rechten. De erfgenamen binnen de eerste categorie mogen voor de berekening van de successierechten hun erfdeel opsplitsen in roerende en onroerende goederen. Zo kunnen ze twee keer van het laagste tarief genieten.78 De samenstelling van de nalatenschap is dus van groot belang. Theoretisch kan de erflater ervoor zorgen dat aan elke erfgenaam evenveel roerende als onroerende goederen zal toekomen. Echter blijkt dit in de praktijk geen sinecure.

49. Indien men teveel roerende bezit, kan dit eenvoudig worden opgelost door te beleggen in een onroerend goed. Maar de problemen stellen zich voornamelijk bij het bezit van onroerende goederen. Vaak wenst de erflater zijn onroerend kapitaal niet tijdens zijn leven te verkopen. Denk maar aan de gezinswoning of het vakantieverblijfje aan zee. Daarom zal hij zijn toevlucht moeten zoeken in een aantal spitsvondigheden.

50. Vooreerst kan de aankoop van een nieuw goed gefinancierd worden via een bankkrediet. Het bedrag dat aanvankelijk was bestemd om het nieuwe goed te verwerven kan op een veilige manier worden herbelegd. De nalatenschap bestaat nu uit roerend en onroerend vermogen. De prijs die hiervoor betaald wordt is het verschil tussen de interest van de lening en de opbrengst van de belegging. 79

Een onroerend goed dat reeds deel uitmaakt van de nalatenschap kan omgezet worden in een roerende koopvordering. De erflater sluit hiervoor een onderhandse verkoopovereenkomst voor het desbetreffende goed met één van de geïnteresseerde erfgenamen. Hij moet er wel voor opletten dat eventuele andere reservataire erfgenamen de inkorting kunnen vorderen, wanneer het de waarde van het onroerend goed het beschikbaar deel overtreft. Daarnaast kan 77

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 195. 78 S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids, alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Gent, Globe 2005, 127. 79 M. BAERT en M. GONNISSEN, “minder successierechten betalen, patrimoniumbeheer en successieplanning” Gilly, Bietlot, 112.

Pagina 25

hij zich geen levenslang recht voorbehouden zonder het gevaar te lopen dat de fictiebepaling van art. 11 W.Succ. het verkochte goed herkwalificeert in een legaat. ( infra 3.1.3.2.) Bovendien moet de belastingbesparing verminderd worden met de door de erfgenaam verschuldigde registratierechten.80

51. Ook de patrimoniumvennootschap kan een geschikt instrument vormen om de splitsing te bewerkstelligen.81 De erflater die voornamelijk over een onroerend vermogen beschikt, zet dit gedeeltelijk om door de inbreng in de vennootschap om in roerend vermogen. Men mag wel niet uit het oog verliezen dat in Vlaanderen bij de inbreng in de vennootschap 10% registratierechten geheven kunnen worden. ( infra 5.1.1. ) De kosten van de constructie moeten ook nu afgewogen worden aan het voordeel van splitsing.

Alles in beschouwing genomen, kan het splitsingsvoordeel worden bekomen, zonder dat alle onroerende vermogensbestanddelen in de patrimoniumvennootschap geplaatst worden. Dit heeft als voordeel dat die goederen, zonder enig financieel nadeel, niet onderworpen worden aan de eventuele negatieve gevolgen van de vennootschapsstructuur en/of de schenking. Hierbij denken we in het bijzonder aan de gezinswoning. Deze consequenties worden in deze uiteenzetting verder besproken. ( infra 4.1.)

3.1.2.3. Spreiding over de erfgenamen. Hoe meer zielen hoe meer vreugde 52. Gedeelde vreugde is dubbele vreugde. Dit geldt zeker binnen de successieplanning. De successierechtelijke tarieven stijgen op basis van de hoegrootheid van het nagelaten vermogen. Hoe lager de belastbare grondslag, hoe lager de percentages. Of beter, de opdeling van het vermogen, brengt fiscale besparing met zich mee.

53. Omdat de erfgenamen uit de eerste en tweede categorie enkel belast worden op het door hen verkregen nettoerfdeel, kan men de verschuldigde rechten verminderen door dit erfdeel zo klein mogelijk te houden. De erflater kan hierop actief anticiperen door de nalatenschap bij testament over een zo groot mogelijk aantal erfgenamen te versnipperen. Deze spreiding kan

80

S. BELLENS en C. DEMIL, De erfenisgids, alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Gent, Globe 2005, 127. 81 P. VAN MELKEBEKE, “De patrimoniumvennootschap in het kader van een successieplanning”, in L. WYETS, C. CASTELEIN(ed.), Capita selecta: Notarieel recht, Universitaire Pers Leuven, 2006, 240.

Pagina 26

gebeuren over zowel de kinderen en kleinkinderen als over de partner, de ouders, de met de eerste categorie gelijkgestelde personen en Ten slotte de broers en zussen. De verdeling over de erfgenamen binnen de derde categorie is daarentegen niet denkbaar, omdat zij aangerekend worden op het totaal van de nalatenschap. Dit houdt een beperking van deze planningstechniek in. Er moeten namelijk voldoende erfgenamen in de eerste en tweede categorie beschikbaar zijn. Wanneer men bijvoorbeeld kinderloos sterft, of de kinderen niet kunnen erven wegens onwaardigheid, is spreiding binnen de eerste categorie niet mogelijk. Er moet steeds een zekere bloed en/of juridische verwantschap met de begunstigde bestaan.

54. Daarnaast zal een actieve spreiding van het vermogen binnen de tweede categorie weinig besparingen opleveren, indien er erfgenamen van de eerste groep voorhanden zijn. Want de laagste tarieven in de tweede groep blijven steeds hoger dan de hoogste tarieven in de eerste categorie. Enkel de spreiding binnen de categorie maar niet tussen de verschillende categorieën heeft nut. Derhalve kan men binnen de tweede categorie gebruik maken van deze „divide et impera‟ techniek als er geen erfgenamen in de eerste categorie voorkomen. 82 Er zijn ook een aantal civielrechtelijke bezwaren die roet in het eten kunnen strooien. Door de versnippering van het vermogen wordt er eventueel aan de reserve van de kinderen geknabbeld. Zij kunnen bijgevolg inkorting vragen.

55. Ten slotte worden ook de registratierechten ingeperkt. Volgens de wettelijke devolutie komt de nalatenschap aan de kinderen in onverdeeldheid toe. Als deze kinderen uit deze onverdeeldheid willen treden, zijn zij een registratierecht van 1% verschuldigd. De erflater kan dit verdelingsrecht ontwijken door de goederen elke apart aan de kinderen d.m.v. testament toe te bedelen.83

3.1.2.4. Generation skipping 56. De techniek bij uitstek om de nalatenschap over zoveel mogelijk erfgenamen op te delen is de generation skipping. De truc bestaat erin om bepaalde goederen bij schenking of testament rechtstreeks toe te bedelen aan de kleinkinderen om zo een generatie over te slaan. Dit heeft niet enkel tot voordeel dat het aantal afstammelingen kan worden uitgebreid, maar 82

Zoals de naam gegeven wordt in E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, afd.7 hfdst. II, §3, 649. 83 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd.7 hfdst. II, §5, 651.

Pagina 27

ook zal er één generatie geen successierechten verschuldigd zijn op de gelegateerde goederen. De dubbele heffing wegens dubbele overgang wordt immers vervangen door een enkele overgang met één enkele heffing.84 Bovendien hebben de eigen kinderen doorgaans reeds zelf een zekere levensstandaard opgebouwd, en zijn het de kleinkinderen die het minst selfsupporting zijn. Het vermogen komt dus toe aan diegenen die er het meeste behoefte aan hebben. 57. Er bestaat een zachtere vorm van “generation skipping” waarbij via een testament het vruchtgebruik van het roerend vermogen aan de kinderen wordt gelegateerd, en enkel de naakte eigendom aan de kleinkinderen. Ook op deze manier wordt de nalatenschap verdeeld over de kinderen en de kleinkinderen. Hierdoor wordt eveneens de fiscale factuur getemperd, maar zullen de kinderen niet volledig worden onterfd. Daarenboven zal het vruchtgebruik later, bij het overlijden van de kinderen, automatisch en vrij van successierechten aanwassen bij de kleinkinderen.85

58. Indien de kinderen voldoende vermogend zijn, is het tevens aan te raden de successierechten volledig ten hunne laste te leggen. Zij bevinden zich niet alleen in een betere positie om de rechten te voldoen, maar eveneens wordt hun nalatenschap verkleind. Door deze inperking van de nalatenschap van de kinderen, wordt een vermindering van de successierechten voor de kleinkinderen gerealiseerd.

59. Maar aan elk voordeel zijn nadelen verbonden. Dit is niet in het minst van toepassing bij de generation skipping. Vooreerst moet de testator er zich voor behoeden dat hetgeen hij boven de reserve van de kinderen aan de kleinkinderen schenkt vatbaar is voor een vordering tot inkorting. Ten tweede verliezen de kinderen de controle over de goederen die in volle eigendom aan de kleinkinderen worden gelegateerd. De kleinkinderen zijn echter vaak nog niet in staat om deze goederen zelfstandig te beheren.

60. Een oplossing voor dit controleprobleem treffen we aan in het vanuit Nederland overgewaaide “ik-opa-testament”. De grootouder stelt in dit testament de kinderen aan tot 84

Deze spreiding kan gebeuren op 4 verschillende manieren zie C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 392. 85 X, “Generation skipping”, http://www.bespaarbelastingen.be/algemeen/generation-skipping/, geconsulteerd op 4 mei 2011

Pagina 28

algemene legataris, onder last om een schuld te erkennen ten aanzien van de kleinkinderen. Bijgevolg erven de kleinkinderen een schuldvordering op hun ouders, bij voorkeur opeisbaar bij het overlijden van de kinderen.86 Deze techniek zorgt ervoor dat de controle over de goederen levenslang bij de ouders blijft. Tevens wordt naast het voordeel van spreiding onder meerdere erfgenamen en het vermijden van dubbele taxatie bij dubbele overgang ten belope van de schuldvordering, een extra opportuniteit gecreëerd. Bij het overlijden van de grootouder zal de gelegateerde schuldvordering belast worden bij de kleinkinderen. De successierechten worden geheven tegen de contante waarde van de vordering. Desalniettemin, bij de dood van het kind mogen de kleinkinderen de schuldvordering in aftrek brengen van de nalatenschap tegen de waarde die ze op dat moment heeft. Het waardeverschil van de vordering op het moment van overlijden van de grootouders en de vordering op het moment van openvallen van de nalatenschap van de ouders levert een extra besparing op. 87 Deze wijze van spreiding kan evenwel niet gecombineerd worden met de opsplitsing tussen roerende en onroerende goederen. De kleinkinderen ontvangen immers een roerende schuldvordering, terwijl de kinderen hoofdzakelijk onroerende goederen ontvangen. 88

Ten derde moet de testator er zich van bewust zijn dat er een ongelijkheid tussen de kleinkinderen kan ontstaan indien er na zijn overlijden nog nieuwe kleinkinderen bijkomen. Een clausule inbouwen die de last oplegt om tot de herverdeling van de vordering over te gaan indien later nog nieuwe afstammelingen zullen geboren worden, kan in dit geval soelaas bieden. De begunstigde van een last moet immers nog niet verwekt zijn op het moment van openvallen van de nalatenschap.89

Ten slotte moet er ook de keuze gemaakt worden of men de gelijkheid onder de kinderen of de gelijkheid onder de kleinkinderen wil nastreven. Indien de gelijkheid onder de kinderen wordt nagestreefd bestaat de kans dat men niet de meest gunstigste spreiding bewerkstelligd.90

86

Indien de ouders zich onvermogend maken tijdens hun leven kunnen de kleinkinderen een actio pauliana instellen via art. 1167 B.W. 87 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd.7 hfdst. III, §1, 652. 88 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 402. 89 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd.7 hfdst. III, §3, 653. 90 M.PUELINCKX-COENE, N. GEELHAND en F. BUYSSENS, “Overzicht van rechtspraak. Giften ( 19931998)”, T.P.R. 1999, 1014.

Pagina 29

Namelijk wanneer een kind minder nakomelingen heeft dan de andere kinderen, zullen deze nakomelingen elk een groter nettoerfdeel verkrijgen dan de nakomelingen van de andere kinderen. Dit kan voor hen tot gevolg hebben dat ze in een hogere tariefschijf terecht komen.

3.1.2.5. Erfstelling over de hand en het restlegaat 61. De erfstelling over de hand (of nog: fideï-commis of substitutie) is een beschikking waarbij het vermogen wordt doorgegeven in twee stappen. Allereerst bedeelt de testator een legaat toe aan een bepaald persoon, de zogeheten bezwaarde of eerst begunstigde. Vervolgens wordt aan dit legaat de last verbonden om bij het overlijden van de bezwaarde de goederen door te geven aan een door de erflater aangeduide derde, de verwachter of tweede begunstigde genoemd.91 Zodoende mag de erfgenaam of de legataris het verkregen goed gebruiken maar niet verbruiken.

62. De erfstelling over de hand kan op civielrechtelijk vlak een belangrijke rol spelen binnen de successieplanning. Deze figuur biedt de mogelijkheid aan de erflater om zijn vermogen over twee generaties heen te bestemmen. Want de bezwaarde is namelijk verplicht het goed te bewaren tot een volgende generatie. Enerzijds kan hij de goederen niet verkwisten, maar anderzijds dient hij ook niet zelfvoorzienend te zijn.92 Bovendien raakt het goed niet versnipperd en heeft de erflater de mogelijkheid zijn goederen uit de klauwen van de schoonfamilie te houden. Want het is hij, die de uiteindelijke bestemming bepaalt. Hiervoor zal hij de afstammelingen van zijn kinderen als tweede begunstigden aanduiden zodat het vermogen in de rechte bloedlijn behouden blijft. Bijgevolg kunnen, bij het overlijden van de kinderen, de partners hun reserve op de gelegateerde goederen niet langer uitoefenen.93

63. Indien de erflater door de oprichting van de vennootschap enkel het behoud van het goed in de familie wil bewerkstelligen, zou de erfstelling over de hand een goed en alternatief

91

Art 867. B.W. N. LABEEUW, “Last van erfstelling over de hand als modaliteit van een testament/artikelen 1048-1049 B.W.”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Handboek estate planning deel 5, Vermogensplanning met effect na overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, 201. 93 Zo verkrijgt de langslevende echtgenote doorgaans het vruchtgebruik dat zich ook over de eigen goederen van de echtgenoot kan strekken of zelfs de volle eigendom in geval van verblijvingsbeding. E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, afd.7 hfdst. IV, §3, 657. 92

Pagina 30

kunnen bieden. Nochtans kan deze constructie maar in enkele door de wet omschreven gevallen worden toegepast.

De opstellers van het burgerlijk wetboek hebben uit schrik voor de dode hand en de ongebreidelde macht van de grondadel, de erfstelling over de hand uitdrukkelijk verboden door art. 896 B.W. Want door de erfstelling over de hand werden goederen van generatie op generatie zonder versnippering overgedragen en verdwenen ze daarbij volledig uit het rechtsverkeer. Dit absolute verbod werd uiteindelijk gemilderd doordat de wetgever onder beperkte voorwaarden het toch mogelijk maakt de bewaringsplicht op te leggen tussen ouders en kinderen of indien de beschikker geen afstammelingen heeft, aan broers en zussen. Krachtens art. 1048 B.W. en art 1049 B.W. kunnen ouders de goederen die niet door de wet zijn voorbehouden afstaan aan de kinderen, of bij een kinderloos echtpaar aan de broers en zussen, onder de last ze uit te keren aan hun eigen kinderen tot de eerste graad. 94

64. Fiscaalrechtelijk vinden er twee overgangen van het vermogen plaats, die afzonderlijk worden belast.95 De toepasselijke tarieven worden berekend op basis van de relatie beschikker- bezwaarde en beschikker- verwachter, want zowel de bezwaarde als de verwachter worden geacht hun recht rechtstreeks van de beschikker te verkrijgen. 96 De erfstelling van de ouders ten aanzien van hun kinderen in het voordeel van de kleinkinderen lijkt dus op het eerste zicht geen belastingbesparing op te leveren. Want de kleinkinderen zijn ook erfgenamen in rechte lijn die het goedkoopste tarief genieten. Desalniettemin erven de kleinkinderen in twee nalatenschappen. De spreiding onder het aantal erfgenamen wordt zo geoptimaliseerd. Hetzelfde geldt voor de spreiding tussen roerende en onroerende goederen.97 Daarentegen zal bij de berekening van de rechten voor de afstammelingen van de broers en zussen, het tarief van de derde categorie van toepassing zijn. Want deze afstammelingen zijn

94

Art. 897 B.W. ; W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire pers, 2002, 911..Dit werd vooral ingevoerd door de wetgever om bescherming te bieden tegen verkwistingen door de eerste generatie. 95 N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning”, in X., Familiale vermogensplanning – XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, Antwerpen, CBR, 2004, 38. 96 Art. 53, lid 1 juncto art. 61 Vl.W.Succ.. 97 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 411.

Pagina 31

immers neven of nichten van de erflater.98 Dit betekent een zware fiscale aderlating, waardoor deze constructie minder aantrekkelijk wordt. 65. Begin 19e eeuw werden er dan ook andere perspectieven ontwikkeld om, buiten de toegestane erfstellingen over de hand, vanonder de verbodsbepaling te glippen. Zo ontstond de figuur van de fideï- commis de residuo, of beter het restlegaat. 99 Bij de gewone erfstelling over de hand is een van de toepassingsvoorwaarden van het verbod, de bewaringsplicht en de uitkeringsplicht van de bezwaarde.100 Het verschil met de gewone fideï-commis is dat bij het restlegaat de bezwaarde niet langer de verplichting heeft de goederen te bewaren en deze figuur bijgevolg niet langer kan worden gekwalificeerd als een gewone erfstelling over de hand.101 Desalniettemin kan de erflater zijn wil laten gelden voor zover de bezwaarde de goederen niet heeft opgesoupeerd.

Het restlegaat maakt het dus mogelijk om een bezwaarde een goed voortbestaan te garanderen, maar tegelijkertijd zijn/ haar erfgenamen te onterven. 102 Als dusdanig kan de erflater zonder kinderen zijn partner beschermen en nadien ervoor zorgen dat de goederen terugkeren naar de eigen familie.103 Deze redenering gaat eveneens op bij samengestelde gezinnen waarbij de decujus wil vermijden dat zijn goederen terechtkomen bij de stiefkinderen.104

66. Net zoals bij de gewone erfstelling over de hand is er bij het restlegaat sprake van een rechtstreekse dubbele beschikking. Ook nu zal de successiefactuur berekend worden op basis van de relatie erflater- verwachter. Toch kan de fideï- commis de residuo in welbepaalde gevallen een extra belastingsbesparing opleveren. Indien de decujus het vermogen toebedeelt aan één van zijn kinderen en als tweede begunstigde de andere kinderen aanduidt, zal twee 98

N. LABEEUW, “Last van erfstelling over de hand als modaliteit van een testament/artikelen 1048-1049 B.W.”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Handboek estate planning deel 5, Vermogensplanning met effect na overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, 198. 99 K. RUYSEN, “De erfstelling over de hand”, Jura Falc. 2006-2007 ,afl. 3, 384. 100 K. RUYSEN, “De erfstelling over de hand”, Jura Falc. 2006-2007 ,afl. 3, 384. 101 Het restlegaat is geldig beschouwd door de rechtspraak. Cass. 26 februari 1953, Pas. 1953, I, 494- 496.; Cass. 23 maart 1976, Pas. 1976, I, 828- 830; A. VERSTRAETE en J. DU MONGH, “Successieplanning middels schenking met fideï-commis de residuo” in, Notariële Clausules. Liber amicorum Prof. J. Verstraete, C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS, Antwerpen, Intersentia, 2007, 370. 102 K. RUYSEN, “De erfstelling over de hand”, Jura Falc. 2006-2007, afl.3, 387. 103 Het restlegaat geeft aan de echtgenote een grotere bescherming dan de wettelijke devolutie. 104 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd.7, hfdst 4, §3.

Pagina 32

keer het tarief in rechte lijn worden toegepast. Als de erflater geen tweede begunstigde had aangeduid, zouden de duurdere tarieven tussen broers en zussen gelden bij het overlijden van het kind.105 Eveneens kan men net zoals bij de zuivere erfstelling over de hand gebruik maken van de extra spreidingsmogelijkheden omdat de tweede begunstigden verkrijgen uit twee nalatenschappen en het roerend en onroerend vermogen extra opgesplitst wordt. Zo wordt de progressiviteit tweemaal doorbroken ten aanzien van een legaat aan de langstlevende echtgenoot in het voordeel van de erfgenamen van de testator.106 67. Ten slotte moeten we opmerken dat als de bezwaarde sterft binnen een periode van 12 maanden na het overlijden van de erflater, zijn verschuldigde successierechten worden toegerekend op de door de verwachter te betalen rechten.107

68. We kunnen besluiten dat het gebruik van de erfstelling over de hand voornamelijk te verantwoorden is om bepaalde familiale motieven te verwezenlijken. Voorts kan in een aantal specifieke gevallen het fiscaal kostenplaatje aangenaam gedrukt worden. Maar bij ondoordacht gebruik vormt de dubbele belasting vaak een zware dobber. Eveneens wordt er door de strenge beperkingen die de wetgever oplegt minder ruimte gelaten voor praktische toepassingen. Het gebruik van de constructie hangt dan ook af van welke uitkomst de erflater met de vermogensplanning wil bereiken.108 Daarentegen kan het restlegaat niet verhinderen dat de bezwaarde de verkregen legaat verbruikt. Toch kan deze constructie steeds worden toegepast en biedt ze de erflater extra spreidingsmogelijkheden.

3.1.2.6. Uitbreiding van de eerste categorie, de stiefouder-, zorgen adoptierelatie 69. Binnen de successieplanning trekken de erfgenamen van de eerste categorie aan het langste eind. Zij genieten van de voordeligste tarieven en gunstregelingen. De kunst bestaat erin om zoveel mogelijk begunstigden binnen deze groep te categoriseren. Deze uitbreiding

105

Deze gedachtegang geldt ook wanneer de partners niet wettelijk of feitelijk samenwonen en naast de langstlevende partner ook de al dan niet gemeenschappelijke kinderen wil beschermen. 106 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 410. 107 D. BEQUET, “Het taxatiestesel van het legaat de residuo”, in Voor de meerderjarige handelingsonbekwamen … een juridisch vacuüm?, Koninklijke Federatie voor Belgische Notarissen (ed.), Notariële dagen van Charleroi, 1983, 200; K. RUYSEN, “De erfstelling over de hand”, Jura Falc .2006-2007 , afl. 3, 395. 108 K. RUYSEN, “De erfstelling over de hand”, Jura Falc..2006-2007 ,afl. 3, 398.

Pagina 33

verwezenlijkt een dubbel voordeel. Enerzijds kunnen ook de gelijkgestelde erfgenamen genieten van deze vrijstellingen en goedkopere tarieven. Anderzijds zal het aantal erfgenamen toenemen, waardoor de nalatenschap in kleinere stukken wordt verdeeld. Hierdoor wordt de belastbare grondslag van de nettoaandelen gereduceerd zodat er genoten kan worden van de tarieven geldend in de laagste schijven. Deze toename kan zowel horizontaal als vertikaal plaatsvinden.

70. Horizontaal kan men de gewenste erfgenaam onder het statuut van echtgenoot of samenwonende partner brengen. Bij wettelijke samenwoning spelen geen huwelijksbeletselen waardoor het ook mogelijk wordt om familieleden uit een andere categorie onder deze gunstigere tariefregeling te plaatsen.109 Feitelijke samenwoning kan dan weer tussen meerdere personen geschieden, waardoor zij allen, indien aan alle voorwaarden wordt voldaan, binnen de eerste categorie erven. Dit ongeacht of zij bloed of aanverwanten zijn van de erflater. 110 Deze gelijkstelling voor feitelijk samenwonende partners met de eerste categorie van erfgenamen is wel slechts van toepassing, wanneer zij minimum 1 jaar ononderbroken samenwonen en een gemeenschappelijke huishouding voeren. 71. Vertikaal heeft de wetgever het mogelijk gemaakt aan een aantal “vreemde” erfgenamen om een juridische afstammingsband met de erflater te verwerven. Met andere woorden, de eerste categorie van erfgenamen kan men verruimen door juridisch kinderen „bij te maken‟. Deze juridische band kan tussen de erflater en stiefkinderen, adoptiekinderen en zorgkinderen worden gecreëerd.

72. Door de toename van nieuw samengestelde gezinnen komt het steeds vaker voor dat een kind door zowel de biologische ouder als een stiefouder wordt opgevoed. De stiefouder beschouwt het kind dikwijl als zijn eigen/ haar eigen bloed en wenst het dan ook het opgebouwde vermogen na te laten. De wetgever heeft op deze evolutie geageerd en de vroegere discriminaties ten aanzien van stiefkinderen weggewerkt. 111112 Door het huwelijk of 109

W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire pers, 2002, 487. 110 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 324. 111 Art. 50, lid 1Vl.W.Succ.. 112 wanneer de stiefouder voor de ouder van het stiefkind overleed, was voor 1 januari 2002 het legaat onderworpen aan het tarief in rechte lijn. Als de ouder van het stiefkind als eerste kwam te overlijden, gold het tarief onder vreemden. J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen,

Pagina 34

de samenwoning113 van de erflater en de ouder van het stiefkind worden deze stiefkinderen (bijna) volledig gelijkgesteld met de kinderen in rechte lijn.114 Het is vervolgens mogelijk om de kinderen binnen een relatie van volstrekte vreemden in de eerste categorie onder te brengen. Deze gelijkstelling werkt ook in de tegenovergestelde richting. De stiefouder zal op dezelfde wijze behandeld worden als de gewone ouder wanneer hij van het stiefkind verkrijgt.115 Het begrip “stiefkind” werd zodanig uitgebreid dat de gelijkstelling ook geldt bij loutere samenwoning. Niettegenstaande de nieuwe partners dus niet gehuwd zijn, worden de kinderen uit het vorige huwelijk, voor de toepassing van de successierechten, gelijkgesteld met de huwelijkse kinderen.116 Hierbij is het belangrijk dat voor samenwoning geen voorwaarden gesteld worden inzake bloed- of aanverwantschap.117 Dit kan belangrijke fiscale deuren openen voor nichten en neven, die erven van een tante of nonkel, onder de derde categorie. Indien tante of nonkel en de ouder (dus broer of zus van de tante of nonkel) van het kind samenwonen, kunnen de tarieven van de erfgenamen in rechte lijn gehanteerd worden.

Opgelet, deze assimilatie is niet automatisch. De erflater dient over te gaan tot de opmaak van een testament. Wanneer hij bovendien ook een biologische ouder is, zal hij rekening moeten houden met het voorbehouden erfdeel van de biologische kinderen. Hij kan er ook voor opteren om te schenken. Maar in tegenstelling tot in het successierecht zullen de stiefkinderen in het schenkingsrecht niet gelijkgesteld worden met gewone kinderen. 118

Kluwer, 2008, 718. Deze situatie is weggewerkt door art. 45 Decr.Vl. van 21 december 2001, BS 14 februari 2002. 113 Samenwoning wordt hier begrepen zoals in art. 48 W.Vl.Succ. Voor feitelijke samenwoning is het wel vereist dat het de biologische ouder van het kind nog in leven is. M.v.T., Parl.St. Vl.Parl. 2005-06, nr. 865, nr.1. 114 Met uitzondering van 1 vermindering en wanneer er letterlijk in de wet staat: verkrijgers in rechte lijn en niet kinderen. C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 200. 115 Art. 50, eerste lid Vl.W.Succ.. 116 X., “Kinderen van samenwoners erven altijd in de „rechte lijn‟”, Fiscoloog 2001, 823. 117 Bij Decr. van 19 juni 2008 tot gelijkstelling voor de successierechten van de wettelijk samenwonenden met een verwantschapsband met de wettelijk samenwonenden zonder verwantschapsband (1) , BS 25 juni 2008 werd elke uitsluiting omwille van verwantschapsband geschrapt. 118 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 200.

Pagina 35

73. Adoptiekinderen daarentegen komen van rechtswege tot de nalatenschap van de adoptant.119 Zij kunnen zowel van de successierechten als de schenkingsrechten genieten op dezelfde wijze als “gewone” kinderen.120 Geadopteerde kinderen kunnen tevens aanspraak maken op hun wettelijke reserve, in tegenstelling tot stiefkinderen die niet als wettelijke erfgenamen worden gekwalificeerd.121 Adoptiekinderen worden derhalve met biologische kinderen gelijkgesteld, wat inhoudt dat de afstammelingen van de adoptant kunnen genieten van het tarief in rechte lijn.122

Er moet wel een onderscheid gemaakt worden tussen volle adoptie en gewone adoptie. Een ten volle geadopteerd kind zal fiscaal en burgerrechtelijk gelijkgesteld worden met de bloedverwanten van de adoptant. Ten aanzien van de oorspronkelijke familie is hij een volkomen vreemde. Bij gewone adoptie daarentegen zal de geadopteerde in slechts vier gevallen gelijkgeschakeld worden met de kinderen in rechte lijn.123 De wetgever heeft immers willen verhinderen dat adopties zouden plaatsvinden omwille van louter fiscale motieven.124 Deze strenge regeling werd recent aangepast omdat voor de geadopteerde strengere voorwaarden werden gesteld dan voor het zorgkind om te erven in rechte lijn. Vervolgens kunnen geadopteerde kinderen, die voor de leeftijd van 21 jaar gedurende drie opeenvolgende jaren hoofdzakelijk van de adoptant de hulp en verzorging hebben gekregen, die kinderen normaal van hun ouders krijgen een gelijkstelling bekomen. Dit is eveneens het geval als de adoptant gehuwd is met de ouder van het adoptief kind.125

119

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd.3, hfdst. III, §1, 508. 120 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 202. 121 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 202. 122 Dit in tegenstelling tot de stiefkleinkinderen en afstammelingen van het zorgkind. Het Grondwettelijk Hof oordeelde dat deze kinderen geen deel uitmaken van het kerngezin van de erflater en niet dezelfde band hebben als stiefkinderen. GwH 7 december 2005, nr. 181/2005, T.F.R. 2006, 7 december 2005, met noot R. BARBAIX en T.WUSTENBERGHS. 123 Zie hiervoor art. 52/2 W.Vl.Succ. zoals gewijzigd bij art. 58, Decr. van 20 december 2002 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2003, BS 31 december 2002. Onder deze regeling vallen voornamelijk stiefadoptiekinderen en zorgkinderen. De gelijkschakeling vindt ook plaats wanneer de adoptant geen afstammelingen meer nalaat. 124 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd.8, hfdst. I, §4, 224. 125 Art. 52 lid 2, 1° Vl.W.Succ..

Pagina 36

In tegenstelling tot bij de stiefouderrelatie, dienen er bij de adoptie veel meer formaliteiten te zijn vervuld. Voor de band met de stiefkinderen is een testament al voldoende. Adoptie daarentegen vereist een adoptieprocedure.126 74. Verder is het tarief in rechte lijn ook van toepassing op de zorgkinderen.127 Er is sprake van een zorgrelatie wanneer iemand, voor de leeftijd van eenentwintig jaar, gedurende drie achtereenvolgende jaren128 bij een andere persoon heeft ingewoond en gedurende die tijd hoofdzakelijk van die andere persoon of van deze en zijn levenspartner samen, de hulp en verzorging heeft gekregen die kinderen normaal van hun ouders krijgen. 129

In art. 48 W. Succ. heeft de wetgever voor de omschrijving van feitelijk samenwoning bewust voor de bewoordingen gemeenschappelijke huishouding ”voeren” gekozen. Dit impliceert dat indien de samenwonende partner geen eigen inkomsten genereert, hij/zij niet kan bijdragen tot de kosten in de huishouding en bijgevolg niet kan genieten van het verminderde tarief. Desondanks wordt in het kader van een zorgrelatie wel verondersteld dat een gemeenschappelijke huishouding gevoerd wordt, wanneer de samenwonende bijdraagt tot de huishoudelijke taken en/ of verzorging van de erflater.130 De gelijkschakeling van het zorgkind is slechts beperkt tot de relatie met de zorgouder. Het zorgkind zal van de bloedverwanten van de zorgouder erven zoals vreemden.131 Zoals bij de stiefouderrelatie zullen de afstammelingen van het zorgkind ook geen rechten verkrijgen in de nalatenschap.

75. Kort samengevat genieten zowel de zorgkinderen, stiefkinderen en gewone geadopteerden van de tarieven, vrijstellingen en mechanismen van de eerste categorie erfgenamen. Voor de volle adoptie gelden er strengere voorwaarden, maar worden de kinderen wel volledig gelijkgesteld met de bloedverwanten van de erfgenamen in rechte lijn.

126

Art. 1231 Ger. W. Art. 50, lid 3, Vl.W.Succ; Decr.Vl. van 20 december 2002, BS 31 december 2002, heeft art. 50 Vl.W.Succ.. in die zin gewijzigd 128 Art. 50, lid 3 Vl.W.Succ..; Dit kan bewezen worden door een uitreksel van het bevolkingsregister, of alle gerechtelijke bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. 129 Het bewijs kan geleverd worden met uitreksels van de kinderbijslag, of getuigenissen van buren of kennissen. Gent 8 mei 2000, Nieuwsbrief Successierechten 2002, afl. 10, 3. 130 J. RUYSSEVELDT, Nieuwigheden op het stuk van registratie- en successierechten, Mechelen, Kluwer 2003, 41. 131 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 723. 127

Pagina 37

3.1.2.7. De eerste categorie horizontaal: het huwelijk en samenleving 76. Vermogensplanning gebeurt niet enkel naar de volgende, maar ook binnen dezelfde generatie. Partners verkiezen vaak de nalatenschap eerst een tussenstop te laten maken bij de langstlevende, vooraleer zij bij de kinderen terechtkomt.132 In hoofdorde willen zij na hun dood de bestaanszekerheid van de andere echtgenoot of samenwonende partner verzekeren.133 Meestal zijn de kinderen reeds zelfvoorzienend en kan de erfenis nog een tijdje worden uitgesteld.

77. Het overlijden impliceert de ontbinding van het huwelijk en de vereffening van het huwelijksvermogen. Hoeveel de langstlevende echtgenoot na de vereffening van de nalatenschap zal verkrijgen, is afhankelijk van het gekozen huwelijksvermogenstelsel. Het huwelijksvermogensrecht primeert namelijk op het erfrecht, want de vereffening van de huwelijksgemeenschap zal de vereffening van de nalatenschap voorafgaan. De meeste partners verlijden geen huwelijkscontract en zijn bijgevolg gehuwd onder het “wettelijk stelsel”. Wanneer één van hen komt te overlijden, zal de andere echtgenoot slechts recht hebben op de helft van de gemeenschap. De andere helft valt in de nalatenschap en komt in vruchtgebruik toe aan de langstlevende. Maar door het verlijden, het aanpassen van het huwelijkscontract of het opnemen van bijkomende bedingen, kunnen de echtgenoten elkaar meer laten toekomen dan door het wettelijk regime is voorzien.134

78. Ook de slechte verstandhouding met de kinderen of de andere erfgenamen kan een motief zijn om “horizontaal” het vermogen door te geven. Als de overledene overlijdt en kinderen nalaat, erven zij de nalatenschap in naakte eigendom en verkrijgt de weduwe of weduwnaar het vruchtgebruik op deze goederen. Bij een huwelijk zonder kinderen, komen de eigen 132

Deze trend is reeds hele tijd aan de gang, maar ze wordt nu versterkt door de aanvaarding van de sterfhuisclausule en verrekenbedingen in de stelsels van scheiding van goederen. N. GEELHAND, ”Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in H. DE WULF, E. DIRIX, C. ENGELS en N. GEELHAND, Rechtskroniek voor het notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 10. 133 Zeker in tijden van economische crisis en vergrijzing, waarbij gevreesd wordt voor het nog kunnen aanhouden van ons huidige pensioensstelsel. Mede in het licht van de stijgende levensduur en overlevingsduur. N. NIJBOER, “Contractuele regeling tussen echtgenoten en samenwoners, Deel I, Echtgenoten. Huwelijksvoordelen en contractuele erfstelling.” TEP 2008, afl. 2, 105; M. PUELINCKX-COENE, erfrecht, Antwerpen, Kluwer, 1996, 41. 134 Vermogensplanning d.m.v. huwelijkscontract is in opmars. Oorzaken hiervan zijn de erkenning van de sterfhuisclausule en het verrekenbeding op civiel en fiscaalrechtelijk vlak en de afschaffing van de rechterlijke homologatieprocedure op 18 juli 2008 waarbij verdelingsbedingen en verrekenbedingen zomaar ingevoerd, gewijzigd of geschrapt kunnen worden

Pagina 38

goederen van de overledene in naakte eigendom toe aan de schoonfamilie. Met uitzondering van de gezinswoning en de huisraad en behoudens daden tot behoud en daden van voorlopig beheer, heeft de langstlevende echtgenoot de medewerking nodig van de naakte eigenaars. Zij hebben de mogelijkheid de omzetting van het vruchtgebruik te vragen, of zich te mengen bij de verkoop van de geërfde goederen.135 Dit kan onrechtvaardig zijn ten aanzien van de langstlevende echtgenoot die zijn hele leven een groot vermogen heeft bijeengebracht en bijvoorbeeld wordt gedwarsboomd door de stiefkinderen van zijn partner. Het is ook mogelijk dat de kinderen een grote schuldenlast hebben opgebouwd en dat het vermogen zo terechtkomt in handen van de schuldeisers.136 Deze situatie wil men zo veel mogelijk uitstellen door te vermijden dat er andere erfgenamen in samenloop kunnen komen met de langstlevende echtgenoot.

79. Er kunnen meerdere familierechtelijke redenen worden opgesomd, zelfs tijdens het leven van beide partners, om de langstlevende te bevoordelen.137 Toch mag het fiscale prijskaartje niet uit het oog verloren worden. Daarom wordt er allereerst een overzicht gegeven van de meest courante technieken die gehuwden kunnen aanwenden om deze verzorgingsgedachte uit te spelen. Daarnaast staan we ook stil bij de fiscale implicaties bij een overgang naar de volgende generatie toe. Want niemand is onsterfelijk. Een goede vermogensplanning mag niet enkel gebaseerd zijn op de huidige noden en behoeften. De successieplanner moet ook een visie ontwikkelen naar de toekomst toe, na het overlijden van de langstlevende.

80. Voor samenwonende partner liggen de kaarten enigszins anders. Door een toenemend streven naar gelijkwaardigheid tussen de wettelijke samenwoning en het huwelijk, werd ook in 2007 een wettelijk erfrecht aan de wettelijk samenwonende partner toegekend.

138

Dit recht

is echter beperkt tot het vruchtgebruik van de gezinswoning en de daarin aanwezige huisraad.

135

Art. 577-2 B.W.; J. VERSTRAETE, “Verblijvingsbedingen, verblijvingsbedingen onder last, keuzebedingen onder last”, in C. BIQUET-MATHIEU, A. DELIEGE, P. LECOCQ, Y. H. LELUE en M. VANWIJCKALEXANDRE (ed.), Liber amicorum Paul Delnoy, Brussel, Larcier, 2005, 550. 136 J. DU MONGH, “Huwelijksvoordelen en successieplanning. Voorzichtigheid blijft geboden”, T.Not. 2007, afl. 9, 492. 137 A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, “Handboek estate planning deel 1, Vermogensplanning met effect bij leven, huwelijk en samenwoning”, Gent, Larcier 2006, 4. 138 Wet van 28 maart 2007 tot wijziging wat de regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende betreft van het BW. en van de wet van 29 augustus 1988 op de erfregeling inzake landbouwbedrijven met het oog op het bevorderen van de continuïteit, BS 8 mei 2007.

Pagina 39

Feitelijke samenwonenden en vermogende wettelijk samenwonenden zullen zich voor de overige goederen moeten behelpen met het testament of schenking.

81. Binnen deze problematiek wil ik uiteindelijk aantonen dat de patrimoniumvennootschap ook kan inspelen op de fiscale nadelen van de horizontale overdracht van het vermogen. Ik meen dat echtgenoten of samenwonenden partners zich niet met de fiscale successiedruk tevreden moeten stellen, als zij elkaar meer willen beschermen dan voorzien door het wettelijk erfrecht. Zij kunnen hiervoor gebruik maken van de schenking.

3.1.2.8. Gemeenschapsstelsel en verdelingsbeding 82. Wanneer gehuwden ervoor opteren te trouwen onder het wettelijk stelsel, doen ze al bewust of onbewust aan vermogensplanning. Bij de vereffening van het huwelijksvermogen behoudt de echtgenoot minimum de helft van de huwgemeenschap in volle eigendom. De andere helft valt samen met de eigen goederen van de erflater in de nalatenschap. Hoe groter de huwgemeenschap, hoe groter het deel dat de langstlevende zal verkrijgen, niet op basis van de nalatenschap, maar op basis van het huwelijk. Op dit aandeel, verkregen door het huwelijk, zullen dan geen successierechten verschuldigd zijn. Het is dan ook niet verwonderlijk dat vele getrouwde stellen zoveel mogelijk goederen gemeenschappelijk willen maken, door een inbreng in de gemeenschap via huwelijkscontract of een latere wijzigingsakte. 139 Deze inbreng wordt beschouwd als een huwelijksvoordeel.

83.

Allereerst

heeft

schenkingsrechten.140

dit

tot

voordeel

Huwelijksvoordelen

dat

zij

worden

139

niet

onderworpen

immers

worden

aan

gekwalificeerd

als

De wijziging van huwelijksvermogenstelsel werd vereenvoudigd door de Wet van 18 juli 2008 tot wijziging van de wetgeving wat betreft de wijziging van het huwelijksvermogenstelsel zonder tussenkomst van de rechtbank en tot wijziging van artikel 9 van de wet van 16 maart 1803 tot regeling van het notarisambt, BS 14 augustus 2008. Door deze wet werd de homologatieprocedure voor wijzigingen van het huwelijksvermogenstelsel afgeschaft . De Wet van 9 juli 1998 betreffende de procedure inzake de wijziging van het huwelijksvermogenstelsel, BS 7 augustus 1998, laat toe bedingen houdende verdeling van het gemeenschappelijk vermogen in het huwelijkscontract toe te voegen, wijzigen of schrappen zonder het volgen van de „grote procedure”. Dus zonder voorafgaande notariële boedelbeschrijving en regelingsakte en zonder homologatie door de rechtbank van eerste aanleg. 140 N. NIJBOER, “Contractuele regeling tussen echtgenoten en samenwoners, Deel I, Echtgenoten. Huwelijksvoordelen en contractuele erfstelling” TEP 2008, afl. 2, 108.

Pagina 40

rechtshandelingen ten bezwarende titel.141 De echtgenoten verkrijgen bijgevolg ook niet uit de nalatenschap. Zodoende zijn er ook geen successierechten verschuldigd, tenzij de fiscale wet door gebruik van een fictiebepaling een uitdrukkelijke grondslag verleent. Ten tweede zijn de erfgenamen ook niet in de mogelijkheid inkorting te vorderen, waardoor deze huwelijksvoordelen dus ook reserve-proof aangemerkt worden.142

Wanneer echtgenoten eigen goederen in het gemeenschappelijk vermogen plaatsen, is het wel raadzaam, deze inbreng onder ontbindende voorwaarde van overlijden van de andere partner te laten geschieden. Deze ontbindende voorwaarde verhindert immers dat de inbrengende echtgenoot bij overleven, successierechten op de helft van zijn eigen ingebrachte goed moet betalen.

84. De echtgenoten kunnen ook nog een stap verder gaan, en in het huwelijkscontract een beding van ongelijke verdeling opnemen.143 Deze clausule houdt in dat de gemeenschap voor meer als de helft (vaak volledig en dan spreken we van een verblijvingsbeding in volle eigendom) zal toekomen aan de overlevende echtgenoot.144

85. Voor gehuwden klinkt dit als muziek in de oren, ware het niet dat er een fiscaal addertje onder het gras verscholen zit. De fiscale wetgever wou voorkomen dat gehuwden massaal via het huwelijksvermogensrecht het gehele vermogen vrij(of beperkt) van successierechten naar de langstlevende ging overhevelen. De fictiebepaling van art. 5 W.Succ. moet hier een stokje voor steken. Een huwelijksvoordeel wordt door deze bepaling immers fictief gelijkgesteld met een legaat wanneer drie voorwaarden zijn voldaan.145

141

Antwerpen 24 juni 2008, TEP 2008, afl.4, 356-361, met noot N., GEELHAND; .H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, NotFiscM. 2007, afl.1, 32; H. CASMAN en A. VERBEKE, ”Wat is een huwelijksvoordeel?”, Not.Fisc.M. 2005, afl. 9, 293. 142 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 225; J. DU MONGH, “Huwelijksvoordelen en successieplanning. Voorzichtigheid blijft geboden”, T.Not. 2007, afl. 9, 493. 143 Art. 1451 B.W. en art. 1461 B.W. ; H. CASMAN, “Beding van ongelijke verdeling”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Handboek estate planning algemeen deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Gent, Larcier, 2010, 77. 144 J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not Fisc.M. 2007, afl. 1, 5. 145 H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not. Fisc.M. 2007, afl.1, 34; Voor cijfervoorbeelden zie J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 73.

Pagina 41

-Het voordeel moet verkregen worden krachtens een huwelijksovereenkomst die niet onderworpen is aan de regels van de schenking -Er moet een overlevingsvoorwaarde opgenomen worden -Meer dan de helft van de gemeenschap moet aan de langstlevende worden toebedeeld

Huwelijksvoordelen die aan deze drie voorwaarden voldoen zullen bijgevolg voor hetgeen verkregen wordt boven de helft van het gemeenschappelijke vermogen, onderworpen worden aan het successierecht.146 Het klassieke verblijvingsbeding kan dus niet verhinderen dat hetgeen meer dan de helft van de gemeenschap aan de langstlevende echtgenoot wordt toebedeeld, alsnog belastbaar wordt gesteld. Bovendien wordt, gelet op de progressiviteit, de voordelige spreiding tussen de langstlevende en de erfgenamen belemmerd. De kassa van de fiscus rinkelt vervolgens twee keer. De eerste maal in hoofde van de langstlevende echtgenoot, de tweede maal in hoofde van de kinderen. (infra 3.1.2.11.)

86. Deze huwelijksvoordelen worden bovendien civielrechtelijk aan een aantal maxima of plafonds onderworpen.147 Hetgeen de langstlevende verkrijgt boven de helft van de waarde van de goederen die de echtgenoot in de gemeenschap brengt, wordt namelijk geherkwalificeerd tot schenking bij de aanwezigheid van gemeenschappelijke erfgenamen. 148 Door deze herkwalificatie gaat bijgevolg het reserve-proof karakter verloren. De kinderen uit een vorige relatie laten het plafond zelfs dalen tot de helft van de gemeenschappelijke aanwinsten.149150 Deze extra beperking wordt gerechtvaardigd door het feit dat de nietgemeenschappelijke kinderen later geen rechten meer hebben op de aan de langstlevende toebedeelde goederen. Voor gemeenschappelijke kinderen betekent de bevoordeling van de langstlevende enkel uitstel van de erfenis, maar geen afstel.151

De burgerrechtelijke herkwalificatie zet echter een deur open om een einde te maken aan de toepassing van art. 5 W. Succ. Immers hebben we te maken met een schenking en zal één van 146

A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen”, in R. BARBAIX, N. GEELHAND en A. VERBEKE, Handboek estate planning bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, Gent, Larcier, 2010, 28. 147 J. DU MONGH, “Huwelijksvoordelen en successieplanning. Voorzichtigheid blijft geboden”, T.Not. 2007, afl. 9, 493. 148 Art. 1458, lid 2 B.W. en art. 1464, lid 2 B.W. 149 Art 1465 B.W. 150 S. VANDEN DAELEN, “De sterfhuisclausule fiscaal ont(k)leed”, Jura Falc., 2007-2008, afl. 44, 59. 151 A. VERBEKE, “Spitstechnologie omtrent huwelijkse voorwaarden” in Capita selecta, notarieel recht, L.WEYTS en C. CASTELEIN (ed.), Leuven, Universitaire Pers Leuven, 65.

Pagina 42

de essentiële toepassingsvoorwaarden niet langer vervuld zijn.152 De fiscale administratie denkt er, in tegenstelling tot menige rechtsleer, anders over. Volgens hen kan bij inkorting van het surplus successierecht geheven worden op basis van art. 1 W.Succ. Wanneer het surplus niet wordt ingekort beroept zij zich op de belastbaarheid van de contractuele erfstelling van art. 2 W.Succ.153

Een beding van ongelijke verdeling blijft dus, ondanks de recente vrijstelling van de successierechten op de gezinwoning in hoofde van de langstlevende, een dure operatie. Fiscale successieplanning in hoofde van het huwelijksvermogensrecht houdt dan ook voornamelijk in alternatieven te ontwikkelen om zich te ontrekken aan het toepassingsgebied van dit bewuste artikel.154

87. Een mogelijke variant is de sterfhuisclausule. In tegenstelling tot het verblijvingsbeding verschaft deze clausule het gehele gemeenschappelijke vermogen aan één welbepaalde echtgenoot, ongeacht de wijze van ontbinding van het huwelijk. De verzorgingsgedachte wordt ook op deze wijze nagestreefd. Maar de overdracht wordt niet langer afhankelijk gesteld van de volgorde van overlijden van één van beide echtgenoten of het einde van het huwelijk door overlijden.155 Juist door het feit dat er geen enkele overlevingsvereiste wordt gesteld, staat art 5. W.Succ. buiten spel.156 Dit beding wordt hoofdzakelijk “in extremis” gebruik, wanneer de echtgenoot terminaal ziek is of de overlevingskansen gering zijn. Want het gevaar bestaat dat de echtgenoot, aan wie het gehele gemeenschappelijke vermogen toekomt, als eerste overlijdt waardoor de langstlevende zal belast worden op het volledige patrimonium en de spreiding tussen de echtgenoten verloren gaat.

152

A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen”, in R. BARBAIX, N. GEELHAND en A. VERBEKE, Handboek estate planning bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, Gent, Larcier, 2010, 28. 153 Sommige rechtsleer is het hier echter niet met eens, omdat bij inkorting niet verkregen wordt uit de nalatenschap, maar uit een huwelijksvoordeel. Voorts kan de theorie van de contractuele erfstelling geen plaats vinden. Dit is een volkomen verschillende rechtsfiguur van een huwelijksvoordeel. A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen”, in R. BARBAIX, N. GEELHAND en A. VERBEKE, Handboek estate planning bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, Gent, Larcier, 2010, 28. 154 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 225. 155 J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 1, 3. 156 Dit werd door zowel de fiscus als het Comité voor Studie en Wetgeving bevestigd dossier nr. 6283 en dossier nr. 4374, gepubliceerd in K.F.B.N. (ed.), Verslagen en Debatten van het Comité voor Studie en Wetgeving 2005, Brussel, Bruylant, 2006; J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not.FiscM. 2007, afl. 1, 4.

Pagina 43

88. De fiscus gaf zich ook nu nog niet gewonnen en probeerde alsnog de overdracht van meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen door deze sterfhuisclausule, belastbaar te stellen op grond van art. 2. W. Succ. Volgens deze opvatting is de combinatie van de inbreng en

toebedeling

geherkwalificeerd

een als

contractuele een

erfstelling.157

schenking

van

Contractuele

toekomstige

successierechtelijk belast. Na verschillende uitingen van kritiek

erfstellingen

goederen 158

en

worden

vervolgens

, wees het Hof van Cassatie

dit standpunt van de fiscale administratie terecht af.159

3.1.2.9. Scheiding van goederen en verrekenbeding 89. Niet iedereen kiest ervoor om een gemeenschappelijk vermogen binnen het huwelijk op te bouwen. Vaak uit vrees dat bij echtscheiding, het voorhuwelijkse kapitaal aan de andere partner toekomt. Ook het afschermen van het eigen vermogen tegen de aanspraken van persoonlijke of professionele schuldeisers van de echtgenoot kan één van de redenen zijn.

90. Bij scheiding van goederen is er geen gemeenschappelijk vermogen. Hierdoor heeft de langstlevende, bij de ontbinding van het stelsel door overlijden, enkel recht op het vruchtgebruik van de nalatenschap.

91. Partners die elkaar meer bescherming willen bieden, hebben de keuze uit twee correctiemechanismen. Enerzijds de externe correctiemechanismen waarbij men aan het basisstelsel een intern gemeenschappelijk vermogen toegevoegd. Hierdoor wordt dezelfde situatie bekomen van het wettelijk huwelijksstelsel, waar dezelfde technieken van inbreng kunnen worden uitgespeeld.160 Anderzijds kunnen de interne correctiemechanismen of verrekenbedingen worden gehanteerd.

157

J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 1, 4. H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not. Fisc.M. 2007, afl.1, 32; L. WEYTS, “Successierecht:ontsnappingsroute aan art. 5 Vl.W.Succ.. door de administratie beoordeeld”, T.Not. 2005, afl. 6, 334; Ook het comité voor Studie en Wetgeving betwisten dit: zitting plenaire kamer van 17 december 2007, CSW,Dossier 4374 bis, in KFBN (ed.) Verslagen en debatten jaar 2006-2007, Brussel, Bruylant, 2008, 124-126. 159 Antwerpen 24 juni 2008, TEP 2008, afl.4, 356- 361, met noot N., GEELHAND. De sterfhuisclausule wordt als huwelijksvoordeel beschouwd, daar is nu geen betwisting meer over, N. GEELHAND, ”Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in H. DE WULF, E. DIRIX, C. ENGELS en N. GEELHAND, Rechtskroniek voor het notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 10. 160 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 268. 158

Pagina 44

92. Bij een verrekenbeding verbinden één of beide echtgenoten zich tot het leveren van een prestatie aan de langstlevende in geval van ontbinding van het huwelijksstelsel door overlijden.161 Op het einde van de huwelijksrit verkrijgt de langstlevende een vorderingsrecht op de nalatenschap.162 Dit vorderingsrecht kan verschillende vormen aannemen. Het kan betrekking hebben op de hele gemeenschap, maar ook op enkel de aanwinsten of op bepaalde goederen. Verder bepaalt de verdeelsleutel hoe deze goederen over de beide echtgenoten worden toegewezen.163

Bij het alsof-verrekenbeding komen de partijen overeen alle goederen bij helften te verrekenen, net alsof ze gehuwd waren onder een stelsel van algehele gemeenschap. De langstlevende heeft hierbij een vordering voor de helft van het verschil in waarde tussen de twee vermogens.164 In de meest extreme situatie, kan op het gehele netto- vermogen van de langstlevende een verdeelsleutel van 0/100 worden toegepast. Deze clausule krijgt ook wel de naam finaal- verrekenbeding 0/100. De langstlevende echtgenoot verkrijgt zo een vordering voor de gehele nalatenschap, waardoor het netto- actief van de nalatenschap volledig wordt uitgehold.

Wanneer de echtgenoten besloten hebben de goederen bij helften te verrekenen, is het net zoals bij de sterfhuisclausule belangrijk op voorhand te weten, welke echtgenoot als eerste komt te overlijden. Want de rijkere echtgenoot, die de arme echtgenoot overleeft, is successierechten verschuldigd op het verschil van zijn eigen vermogen en de helft van de verrekeningsmassa. Deze vervelende situatie kan opgelost worden door het verrekenbeding facultatief te clausuleren.165

93. In de rechtsleer en rechtspraak is een verhitte discussie ontstaan betreffende de kwalificatie van verrekenbeding als huwelijksvoordeel.166 De meerderheid in de rechtsleer,

161

Dit kan ook bij echtscheiding, wat in deze beperkte uiteenzetting niet verder besproken wordt. C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 275. 163 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven, de complete gids voor uw successieplanning, Roeselare, Roularta Books, 2009, 148. 164 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 270 165 J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 1, 7. 166 Antwerpen 24 juni 2008, TEP 2008, afl.4, 356-361, met noot N. GEELHAND; Voor een overzicht van de argumenten die de kwalificatie van het verrekenbeding als huwelijksvoordeel verwerpen, zie N. GEELHAND, 162

Pagina 45

gevolgd door de rechtspraak antwoordt dit debat bevestigend.167 Fiscaalrechtelijk betekent dit dat, aangezien er geen sprake kan zijn van een erfrechtelijke verkrijging, er geen successierechten kunnen geheven worden, behoudens uitdrukkelijke wettelijke grondslag.168

94. Wat betreft art. 5 W.Succ. doet, in tegenstelling tot de externe correctiemechanismen, het verrekenbeding geen gemeenschap ontstaan.169 Fiscaalrechtelijk is dit interessant omdat het voorhanden zijn van een gemeenschap één van de voorwaarden uitmaakt voor de toepassing van art. 5 W.Succ. (supra 3.1.2.8.).170 Daarnaast valt het verrekenbeding ook buiten de werkingssfeer van artikelen 1 en 2 van het wetboek van successierechten, omdat het saldo van hetgeen de langstlevende uit de nalatenschap ontvangt nul bedraagt. Daarbij verkrijgt de langstlevende de vordering ingevolge een huwelijksvoordeel en niet op basis van het erfrecht, waardoor opnieuw het successierecht geen toepassing kan vinden.171172173

“Het finaal verrekenbeding. Fiscale aspecten.”, in R. BARBAIX, N. GEELHAND en A. VERBEKE, Handboek estate planning bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, Gent, Larcier, 2010, 224 e.v. G. DEKNUDT en S. SEYNS, “Fiscale behandeling van voordelen tussen echtgenoten bij huwelijkscontract. Analyse van de artikelen 2 en 5 Vl.W.Succ.”, in W. PINTENS, J. DU MONGH, C. DECLERCK,Patrimonium 2009, Antwerpen, Intersentia, 2009, 221. Ook de fiscale administratie bevestigt dit. A. VERBEKE, “Scheiding van goederen met verrekenbeding, Fiscale analyse”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE(ed.), Handboek estate plannig deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Brussel, Larcier, 2010, 137. 167 Dat het een huwelijksvoordeel wel degelijk is werd bevestigd in A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen, Een tweede Antwerps Mijlpaalarrest”, TEP 2008, 285; N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 6, Huwelijksvoordelen: Geen verboden erfovereenkomst en nog adviseerbaar, Gent, Larcier, 2011, 69. Volgens de meerderheid is er geen rechtvaardiging om de kwalificatie van huwelijksvoordeel enkel toe te schrijven aan gemeenschapstelsels. H. Casman heeft dit overtuigend beargumenteerd in H. CASMAN, Het begrip huwelijksvoordelen, Antwerpen, Maklu, 1976, 266 e.v.; L. WEYTS en C. CASTELEIN, Capita selecta notarieel recht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2006, 67; A. VERBEKE, “Scheiding van goederen met verrekenbeding betreffende meer dan aanwinsten: huwelijksvoordeel of inkortbaar voordeel?, Fiscale analyse” in “Handboek estate planning deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende” A. VERBEKE, F. BUYSSENS, H. DERYCKE, Brussel, Larcier 2010, 136 - 139. 168 H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not.Fisc.M. 2007, 34. 169 Tenzij er aan het stelsel van scheiding van goederen een gemeenschap wordt toegevoegd. 170 H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not.Fisc.M. 2007, 34. 171 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 275. 172 Voor een grondige analyse zie A. VERBEKE, “Scheiding van goederen met verrekenbeding betreffende meer dan aanwinsten: huwelijksvoordeel of inkortbaar voordeel?, Fiscale analyse” in Handboek estate planning deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Brussel, Larcier 2010, 137-141. 173 Voor cijfervoorbeelden zie J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 97.

Pagina 46

95. Indien we van de idee uitgaan dat verrekenbedingen gelijkgeschakeld worden met een huwelijksvoordeel, rest er nog de vraag of we rekening moeten houden met de reeds aangehaalde plafonds van artikelen 1464 lid 2 en 1465 burgerlijk wetboek. Tenzij er kinderen zijn uit een voorhuwelijks bed, zal de verrekenvordering sowieso onbelast blijven in de mate dat ze op niet meer betrekking heeft dan de waarde van alle aanwinsten en de helft van de inbreng

van

de

vooroverleden

echtgenoot.

Maar

bij

aanwezigheid

van

niet-

gemeenschappelijke kinderen moet men opletten wanneer meer dan de helft van de aanwinsten aan de langstlevende toekomt. Artikel 1465 B.W. beschouwt dit surplus namelijk als schenking, maar enkel voor wat betreft de regels van de inkorting.174 Ergo, is er sprake van een onvolkomen huwelijksvoordeel175 dat civielrechtelijk voor inkorting vatbaar is, maar fiscaal niet onder de regeling van de schenking valt.176 De fiscale administratie is daarom van mening dat het surplus bijgevolg kan worden belast door art. 2 W.Succ., omdat het een contractuele erfstelling zou betreffen. De rechtsleer, gevolgd door recente rechtspraak daarentegen argumenteert dat het zogenaamde surplus onderworpen is aan een specifiek regime dat onder geen enkel beding door het successierecht kan worden belast.

Een

contractuele erfstelling betreft enkel goederen binnen de nalatenschap van de decujus. Een verrekenbeding heeft echter uitwerking voor

de ontbinding van het huwelijks-

vermogenstelsel. De goederen zijn bijgevolg niet langer aanwezig in de nalatenschap. Voorts is een contractuele erfstelling om niet en wordt een animus donandi vereist. Het surplus is geen volkomen schenking maar een rechtsfiguur “sui generis”.177

Ten slotte merken we op dat er wel nog het gevaar dat er registratierechten van 10 % verschuldigd zijn, wanneer de verrekening in natura plaatsvindt. De verrekenvordering kan

174

H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not.Fisc. M. 2007, 33. 175 Dat het een huwelijksvoordeel wel degelijk is werd bevestigd in A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen, Een tweede Antwerps Mijlpaalarrest”, TEP 2008, 285; A. VERBEKE, “Scheiding van goederen met verrekenbeding betreffende meer dan aanwinsten: huwelijksvoordeel of inkortbaar voordeel?, Fiscale analyse” in “Handboek estate plannig algemeen deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende” A. VERBEKE, F. BUYSSENS, H. DERYCKE (ed.), Brussel, Larcier 2010, 136 en 139. 176 H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not. Fisc.M. 2007, afl.1, 34. 177 H. CASMAN en A. VERBEKE, “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not. Fisc.M. 2007, afl.1, 33; A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen”, in R. BARBAIX, N. GEELHAND en A. VERBEKE, Handboek estate planning bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, Gent, Larcier, 2010, 24; A. VERBEKE, “Optimale planning via scheiding van goederen met verrekenbeding? De test van de vier risico‟s”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS, H. DERYCKE (ed.), Handboek estate plannig deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Brussel, Larcier 2010, 146.

Pagina 47

dan worden gekwalificeerd als een inbetalinggeving, die registratierechten opvorderbaar maakt.178

32.10. Keuzebeding en verblijvingsbeding onder last als alternatief voor de langerleeft- al clausule 96. Verblijvingsbedingen, maar ook in het algemeen alle bedingen van ongelijke verdeling, hebben als effect dat de huwelijksgemeenschap in zijn totaliteit in volle eigendom aan de langstlevende echtgenoot toevalt. De langstlevende blijft dus de baas over het vermogen en het erfrecht van de kinderen wordt uitgesteld. Maar dit burgerrechtelijke voordeel wordt fiscaal zwaar afgestraft door de invoering van art. 5 W.Succ. Bovendien gaat ook het voordeel van de spreiding tussen de kinderen en de erfgenamen verloren.179

97. Estate planning is steeds een afweging tussen fiscale besparing en civielrechtelijke wensen en noden. Aangezien de familiale en vermogensrechtelijke toestand in de tijd durft te wijzigen, zullen ook deze wensen en noden veranderen. Daarom heeft men een nieuw soort clausule ontwikkeld die een grotere flexibiliteit verschaft. Het keuzebeding. Dit beding laat de mogelijkheid voor de overlevende om zelf de fiscaal voordeligste keuze te maken over de wijze van verdeling.180 Toch, de aangehaalde problemen blijven zich doorgaans stellen, als de echtgenoot voor de toebedeling van het ganse vermogen in volle eigendom kiest.

98. Deze hinderpaal kan eenvoudig worden opgevangen door het verblijvingsbeding onder last en het keuzebeding onder last. De last houdt een verplichting tot betaling in van de helft van de nettowaarde, eventueel verhoogd met een interest,181 in de nalatenschap van de

178

Art. 44 W.Reg.; A. VERBEKE, “Civiel- en fiscaalrechtelijke bedenkingen bij het finaal verrekeningsbeding en het alsofbeding in het huwelijkscontract van scheiding van goederen” in, Liber Amicorum Roger Dilleman, Deel 1, Familierecht en familiaal vermogensrecht, W. PINTENS, P. SENAEVE, C. SLUYTS en J. VERSTRAETE (ed.), Antwerpen, Kluwer, 1997, 456. 179 J. VERSTRAETE, “Verblijvingsbedingen, verblijvingsbedingen onder last, keuzebedingen onder last”, in C. BIQUET-MATHIEU, A. DELIEGE, P. LECOCQ, Y. H. LELUE en M. VANWIJCK-ALEXANDRE (ed.), Liber amicorum Paul Delnoy, Brussel, Larcier 2005, 553. 180 H. CASMAN, “Keuzebeding, keuzebeding onder last”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Handboek estate planning deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Brussel, Larcier 2010, 85. 181 De schuldvordering levert op termijn een intrest op. Opdat de schuldvordering niet kleiner is dan de waarde van de netto- helft van de gemeenschap en vervolgens onderworpen wordt aan art. 5 Vl.W.Succ.., moet deze intrest mee in de last worden opgenomen. C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate

Pagina 48

eerststervende. In ruil verkrijgt de langstlevende het gehele vermogen in volle eigendom.182 Maar de facto verwerft de langstlevende niet meer dan de helft van de goederen.183 Art. 5 W.Succ. is bijgevolg uitgeschakeld.184

Bovendien worden er twee belangrijke belastingsbesparingen gerealiseerd. Ten eerste bestaat de nalatenschap van de overledene enkel uit een schuldvordering die, behoudens andersluidende testamentaire en/of contractuele beschikkingen, aan de bloedverwanten van de eerststervende toekomt in blote eigendom en aan de langstlevende in vruchtgebruik. Omdat er meerdere fiscale erfgenamen zijn, wordt op deze manier de progressie getemperd. Indien er echter geen afstammelingen van de langstlevende tot de nalatenschap komen, wordt de gemeenschap in volle eigendom verkregen op basis van het wettelijk erfrecht. Door schuldvermenging zal de vordering bijgevolg uitdoven en kan art. 5 W.Succ. opnieuw roet in het eten strooien.185 Ten tweede bevat de nalatenschap van de langstlevende een schuld. De erfgenamen mogen bij het tweede overlijden deze schuld in mindering brengen van het actief zodat het gemeenschappelijk vermogen in totaal maar tegen 100% wordt belast, en niet tegen 150%.186

Het financieel resultaat is dus hetzelfde als bij de verdeling van het gemeenschappelijk vermogen in het wettelijk stelsel, op een aantal belangrijke kanttekeningen na. Zo bestaat de nalatenschap van de overledene uit enkel een roerende vordering, waardoor de erfgenamen niet meer van de splitsing tussen roerende en onroerende goederen kunnen genieten. Dit komt

planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 247; D.MICHIELS, “Fiscale aspecten van huwelijkscontracten”, T.Not. 2007, 467. 182 Dit beding werd aanvaard door de Minister van Finaciën. Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 107, 19.924. ( Vr. nr. 14 VAN BIESEN); het werd ontwikkeld door M. Grégoire en verfijnd door H. Casman. H. CASMAN, Huwelijkscontracten, bijzondere clausules en wijzigingsbedingen, Postuniversitaire cyclus notariaat 2000-2001, 18; M. GRÉGOIRE, “À propos de la liberté de création des clauses de liquidation en régime de communauté”, in L. RAUCENT, Dix années d‟application de la réforme des régimes matrimoniaux, coll. Patrimoine, I, Louvainla-Neuve, Academia, 1988, 255. 183 H. CASMAN, “Enkele suggesties voor het opstellen van huwelijkscontracten met keuze voor een gemeenschapsstelsel”, in Koninklijke federatie van Belgische notarissen(ed.), De evolutie in huwelijks contracten, Deurne, Kluwer, 1995, 74. 184 J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 1, 5. 185 J. VERSTRAETE, “Verblijvingsbedingen, verblijvingsbedingen onder last, keuzebedingen onder last”, in C. BIQUET-MATHIEU, A. DELIEGE, P. LECOCQ, Y. H. LELUE en M. VANWIJCK-ALEXANDRE (ed.), Liber amicorum Paul Delnoy, Brussel, Larcier, 2005, 554. 186 J. VERSTRAETE, “Verblijvingsbedingen, verblijvingsbedingen onder last, keuzebedingen onder last”, in C. BIQUET-MATHIEU, A. DELIEGE, P. LECOCQ, Y. H. LELUE en M. VANWIJCK-ALEXANDRE (ed.), Liber amicorum Paul Delnoy, Brussel, Larcier, 2005, 553.

Pagina 49

nog duidelijker tot uiting wat de Vlaamse vrijstelling voor de gezinswoning betreft. Want het verblijvingsbeding onder last zorgt er immers voor dat de vrijgestelde gezinswoning wordt omgezet in een niet-vrijgestelde (roerende) schuldvordering.187 99. Het keuzebeding onder last is zoals de naam al doet vermoeden een combinatie van het keuzebeding en het verblijvingsbeding onder last.188 De langstlevende heeft net zoals bij het keuzebeding het recht om te kiezen, bij de verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, de goederen die hij of zij wenst of zelfs alle goederen toebedeeld te krijgen.189 De verkrijging van die goederen gebeurt echter onder last een opleg te betalen, in de mate dat de langstlevende meer bekomt dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen. 190 Ook nu, zal de opleg verhinderen dat de overlevende meer verkrijgt dan de helft van de gemeenschap, waardoor er geen successierechten verschuldigd zijn op basis van art. 5 W.Succ.

Anders dan bij het verblijvingsbeding onder last is art. 33 W.Succ. van toepassing, omdat de schuldvordering van de erfgenamen in de eerste nalatenschap ontstaat uit een overeenkomst tussen de langstlevende en deze erfgenamen. De erfgenamen kunnen daarom de schuld niet in mindering brengen van het actief van de nalatenschap van de langstlevende, behoudens zij de oprechtheid van de schuld bewijzen of behoudens de gemeenschapsgoederen nog in natura in de nalatenschap aanwezig zijn.191

Het keuzebeding onder last heeft als voordeel dat de vrijstelling van de successierechten i.v.m. de gezinswoning niet verloren gaat, als deze gezinswoning buiten de werking van het beding wordt gehouden. Ook de splitsing tussen roerende en onroerende goederen kan

187

N., GEELHAND, ”Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in H. DE WULF, E. DIRIX, C. ENGELS en N. GEELHAND, Rechtskroniek voor het notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 29. 188 De administratie heeft dit beding moeten aanvaarden op aanwijzing van de minister. Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 107, 19.924. ( Vr. nr. 14 VAN BIESEN).; .J. VERSTRAETE, “Verblijvingsbedingen, verblijvingsbedingen onder last, keuzebedingen onder last”, in C. BIQUET-MATHIEU, A. DELIEGE, P. LECOCQ, Y. H. LELUE en M. VANWIJCK-ALEXANDRE (ed.), Liber amicorum Paul Delnoy, Brussel, Larcier 2005, 558. 189 J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 1, 6. 190 J. DU MONGH, “Huwelijksvoordelen en successieplanning. Voorzichtigheid blijft geboden”, T.Not. 2007, 498. 191 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 252; D.MICHIELS, “Fiscale aspecten van huwelijkscontracten”, T.Not. 2007, 468; J. RUYSSEVELDT, “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 1, 5.

Pagina 50

uitwerking vinden, voor zover er geen opleg verschuldigd is voor de verkrijging van de onroerende goederen.192

3.1.2.11. Bedingen ten voordele van de langstlevende echtgenoot (in volle eigendom verzwaren de fiscale druk 100. Het hoeft geen verder betoog dat er binnen elk huwelijksstelsel mogelijkheden voorhanden zijn om de verzorgingsgedachte uit te spelen. Maar deze bescherming houdt een behoorlijke fiscale meerprijs in.

101. Door het gehele fortuin eerst langs de langstlevende partner te laten passeren, zal het louter economisch een keer teveel worden belast. Want om doorgang te vinden naar een volgende generatie worden er tweemaal rechten geheven. Een eerste keer bij de horizontale overgang naar de langstlevende en een tweede keer bij de vertikale overgang naar de afstammelingen toe. Bij de wettelijke verdeling daarentegen ontvangen de erfgenamen al de helft in blote eigendom. Bij het overlijden van de langstlevende wast het vruchtgebruik vervolgens belastingvrij aan bij de blote eigendom. De successierechten zijn zo slechts 1 keer verschuldigd en worden over twee verschillende personen gespreid. Behoudens de besproken opname van een verrekenbeding onder last, kan bij volledige toebedeling van het vermogen aan de langstlevende van deze spreiding niet langer genoten worden. De nalatenschap van de decujus zal ineens en volledig belast worden bij de overblijvende partner. Gelet op de progressiviteit is een opdeling van het vermogen in vruchtgebruik en naakte eigendom goedkoper. Dit komt extra tot uiting wanneer het vruchtgebruik gratis overgaat naar de langstlevende echtgenoot. Zo denken we aan het vruchtgebruik op de gezinswoning. Het vruchtgebruik wast immers na het overlijden gratis aan bij de naakte eigenaars. Desgevallend zal enkel de blote eigendom onderworpen zijn aan het successierecht.

Desondanks kan men aan de dubbele taxatie ontkomen door het gebruik van verschillende fiscaal nauwkeurige opgestelde clausules. Zo vermag de overdracht naar de langstlevende fiscaal goedkoop of zelfs neutraal verlopen. Hierbij moeten we opmerken dat het stelsel van scheiding van goederen met verrekenbeding beter scoort dan de technieken binnen het gemeenschapsstelsel. In het beste geval, door gebruik te maken van een verblijvingsbeding 192

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 251.

Pagina 51

onder last, kan de kost beperkt worden tot het wettelijk erfrecht.193 De verrekenvordering daarentegen biedt de mogelijkheid om het vermogen onbelast naar de langstlevende toe te schuiven. Deze vrijstelling is echter een leemte in de wet. Een kleine aanpassing die deze praktijk onder het toepassingsgebeid van art. 5 W. Succ. brengt, is in de toekomst niet uitgesloten.194

102. Toch mogen we ons niet enkel blind staren op kostprijs van de horizontale overgang van het vermogen. Het is niet enkel prijs die men dient te betalen voor de overgang van de nalatenschap naar de langstlevende echtgenoot, die de fiscale druk kan verzwaren. Voor de berekening van het fiscale kostenplaatje moeten we ook de verschuldigde rechten op de overgang naar de volgende generatie in rekening brengen. Fiscale successieplanning behoeft een lange termijn visie. Het uiteindelijk doel om het vermogen zo goedkoop mogelijk naar de volgende generatie door te sluizen wordt niet opgelost, maar enkel uitgesteld en zelfs vergroot. Gezien de progressiviteit van het successierecht, zal de toekenning van de volle eigendom over de nalatenschap aan de langstlevende een dure operatie worden. Waar anders de nalatenschap van de decujus reeds aan de andere erfgenamen wordt toebedeeld, hoopt zij nu op bij het vermogen van de langstlevende.195 Door de samenvoeging van de twee nalatenschappen wordt zo een veel hogere schijf bereikt en wordt de successiefactuur de hoogte ingejaagd.

In principe wordt de nalatenschap van de erflater dus dubbel belast. Een keer bij de echtgenoot en een keer bij de erfgenamen.

103. Deze laatste beschouwingen moeten voor gehuwden worden genuanceerd. Daar een huwelijkscontract ten bezwarende titel is zijn er, indien kan ontkomen worden aan de fictiebepaling van art. 5 W.Succ. die alsnog deze huwelijksvoordelen viseert, geen

193

We houden hierbij geen rekening dat het splitsingsvoordeel van roerende en onroerende goederen niet langer kan genoten worden. Zo ook gaat de vrijstelling van de gezinswoning verloren. 194 A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen”, TEP 2008, afl. 2, 102. Echter kan ook een wijziging in de tegengestelde zin gebeuren, waarbij art. 5 Vl.W.Succ.. volledig wordt afgeschaft. Niet ondenkbaar binnen een internationale trend die overgaat tot afschaffing van de successierechten tussen echtgenoten. 195 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 149.

Pagina 52

successierechten verschuldigd.196 De langstlevende heeft nadien de mogelijkheid het vermogen tijdens zijn leven op te souperen. Voorts kan er ook een uitgewerkte successieplanning bij de overblijvende echtgenoot uitgewerkt worden. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk om bij een naderend overlijden een schenking te overwegen.

3.1.2.12. De patrimoniumvennootschap binnen het huwelijk, alternatief voor het huwelijkscontract 104. Maar de echtgenoten hoeven zich niet tevreden te stellen met deze fiscale druk of het gebruik van rechtsonzekere technieken. Recent kent de schenking een ware opleving. Voornamelijk op het vlak van roerende giften, die een afzonderlijk voordelig tariefregime kennen. De geregistreerde roerende schenkingen worden verricht aan een vlak tarief van 3% of 7%.197 Niet geregistreerde roerende schenkingen zijn zelfs gratis. Het is dan ook logisch dat vermogensplanners hun werkingsveld gaan uitbeiden door het gebruik van de schenking om de overdracht van het vermogen binnen het huwelijk te bewerkstelligen.198

Omdat schenkingen niet kunnen plaatsvinden met betrekking tot de gemeenschap, kan deze fiscale optimalisatie enkel gebruikt worden met betrekking tot de eigen goederen. Maar het is door de regeling van de wet van 18 juli 2008 voor gehuwden een koud kunstje geworden om het huwelijksvermogensstelsel te wijzigen. 199

105. De echtgenoten kunnen elkaar begiftigen, elk voor de helft van hun eigen vermogen, dat door de werking van een patrimoniumvennootschap bestaat uit roerende aandelen. Door deze overdracht aan de andere partner, is het vermogen van de eerststervende reeds afgeroomd voor het openvallen van de nalatenschap. Op die manier zijn enkel registratierechten

196

Ook indien de wijziging gebeurt binnen de drie jaar voor het overlijden, geldt art. 7 Vl.W.Succ. niet en zijn er dus geen successierechten verschuldigd. J. RUYSSEVELDT, ”Huwelijkscontract-Eenzijdige en onvoorwaardelijke toebedling-Fictiebepaling- Artikel 5 Vl.W.Succ..”, Successierechten 2006, 1. 197 Art. 131, §2 W.Reg. 198 Deze techniek vindt steeds meer en meer opgang bij successieplanners. A. VAN DOORSLAER DE TEN RYEN, “Successieplanning voor (kinderloze) echtgenoten: wederzijdse schenkingen- twee vliegen in één klap”, Not.Fisc.M. 2001, afl.2, 38. 199 Wet van 18 juli 2008 tot wijziging van de wetgeving wat betreft de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel zonder tussenkomst van de rechtbank en tot wijziging van art. 9 van de wet van 16 maart 1803 tot regeling van het notarisambt, BS 14 augustus 2008; C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 219.

Pagina 53

verschuldigd in plaats van een (mogelijke) berg successierechten.200 Opdat de schenking niet zou resulteren in een situatie waarbij de echtgenoten eigenaar zijn van elkaars geschonken goederen, wordt aan de wederzijdse schenking een conventioneel beding van terugkeer gekoppeld. Bij het overlijden van een van beide echtgenoten, keren de geschonken aandelen van de overlevende terug.201

Civielrechtelijk zijn schenkingen tussen gehuwden wegens hun herroepbaarheid zeer flexibel. Wanneer de schenker ervoor vreest dat zijn echtgenoot met een jong blaadje aan de haal wil gaan, kan voor de echtscheiding de schenking alsnog ingetrokken worden. Anderzijds impliceert deze herroepelijkheid ook dat het recht van de langstlevende steeds precair blijft tot het overlijden van de schenker.202

Anders dan bij de huwelijksvoordelen is een schenking niet reserve-proof. Indien de kinderen weinig inschikkelijk zijn met deze regeling en de inkorting inroepen, wordt de langstlevende ten belope van de reserve de zeggenschap over het vermogen ontnomen.203 Indien de gezinswoning werd ingebracht in de vennootschap, verliest de echtgenoot daarnaast het wettelijk erfrecht op de gezinswoning. ( infra 4.2.)

106. Fiscaalrechtelijk moeten gehuwden enkel registratierechten betalen op de verrichte schenkingen. Gezegd zijnde kunnen de schenkingen van roerende aandelen aan zeer beperkte tarieven tot kosteloos worden doorgevoerd. Om het plaatje te vervolledigen kunnen deze schenkingrechten fiscaal worden geoptimaliseerd. Art. 14 W. Reg. laat namelijk toe dat bij afhankelijke beschikkingen, die gezamenlijk worden belast, enkel op de beschikking die aanleiding geeft tot het hoogste recht, een registratierecht geheven wordt. Toegepast op de wederzijdse schenkingen wordt er slechts één enkel recht geheven op de hoogste van de twee

200

Art. 951 en art. 952 B.W.; A. VAN DOORSLAER DE TEN RYEN, “Successieplanning voor (kinderloze) echtgenoten: wederzijdse schenkingen-twee vliegen in één klap”, Not.Fisc.M. 2001, afl.2, 38. Op dit conventioneel beding van terugkeer zijn nooit successierechten verschuldigd. J.RUYSSEVELDT, “Knelpunten bij schenkingen”, in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (ed.), Notariële actualiteit 2008-2009, Gent, Larcier, 2008, 23. 201 A. VAN DOORSLAER DE TEN RYEN, “Successieplanning voor (kinderloze) echtgenoten: wederzijdse schenkingen-twee vliegen in één klap”, Not.Fisc.M. 2001, afl.2, 38. 202 R. BARBAIX, Het contactuele statuur van de schenking, Antwerpen, Intersentia, 2008, 378. 203 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire pers, 2002, 1022.

Pagina 54

giften.204 Desondanks stuiten we binnen het huwelijksvermogensrecht op het probleem dat onderlinge wederkerige schenkingen tussen echtgenoten in een en dezelfde akte verboden zijn.205 Maar voor vormvrije schenkingen, waarbij de wederzijdse schenking in een pacte adjoint wordt opgenomen, bevestigde de Dienst Voorafgaande Beslissingen dat in navolging van de rechtsleer en rechtspraak dit verbod geen toepassing vindt. Bijgevolg zal er slechts 1 keer een registratierecht van 3% op de hoogste schenking geheven worden.206 Voor notariële giften geldt tot treurnis van sommigen wel, dat door de letter van de wet er twee afzonderlijke akten opgesteld moeten worden.207

107. In tegenstelling tot het verblijvingsbeding (onder last) zal de echtgenoot de eigen goederen in volle eigendom goedkoop of gratis verkrijgen. In vergelijking met het finaal verrekenbeding wordt er geen extra besparing verworven. Echter rijzen er geruchten dat de Vlaamse decreetgever art. 5 W.Succ. wil wijzigen. Dit kan er derhalve toe lijden dat de vrijstelling van successierechten bij het finaal verrekenbeding verloren zal gaan.208

De grootste besparing doet zich bovendien voor bij de overdracht naar de volgende generatie. Het is steeds mogelijk dat na het overlijden van erflater, de echtgenoot een bijkomende successieplanning uitwerkt om het gehele vermogen te vererven of te schenken. Bij de schenking van aandelen van de patrimoniumvennootschap, zal de echtgenoot zich echter geen zorgen meer moeten maken. Het is voor de langstlevende derhalve zeer eenvoudig de roerende effecten weg te schenken zonder dat men zelf het initiatief dient te nemen een doorgedreven vermogensplanning uit te kienen. De schenking zal bij de langstlevende bij voorkeur “in extremis” gebeuren, waarbij de voorkeur gegeven wordt aan de notariële gift. De

204

B. CARDOEN, “Slechts hoogste recht op wederzijdse schenking tussen echtgenoten”, Fiscoloog 2009, afl. 1171, 3. 205 Art 1097 B.W.; B. CARDOEN, “Slechts hoogste recht op wederzijdse schenking tussen echtgenoten”, Fiscoloog 2009, afl. 1171, 4. 206 B. CARDOEN, “Slechts hoogste recht op wederzijdse schenking tussen echtgenoten”, Fiscoloog 2009,afl. 1171, 4; M.VAN QUICKENBORNE, “‟Artikel 1097‟, Commentaar bij art. 1097 B.W.”, in M. COENE, W. PINTENS en A. VASTERSAVENDTS (ed.), Comm. Erf., Antwerpen, Kluwer, 1991, 2. 207 A. VAN DOORSLAER DE TEN RYEN, “Successieplanning voor (kinderloze) echtgenoten: wederzijdse schenkingen-twee vliegen in één klap”, Not.Fisc.M. 2001, afl.2, 46. 208 Radio couloir meldde dat de Vlaamse wetgever een aanpassing wil doorvoeren aan art. 5 Vl.W.Succ.. Dit zou echter ook kunnen leiden tot een afschaffing van art. 5 Vl.W.Succ. waarmee wordt beantwoord aan een internationale trend tot afschaffing van successierechten tussen echtgenoten. A. VERBEKE, “Huwelijksvoordelen”, TEP 2008, afl. 2, 102; N. GEELHAND, “Het finaal verrekenbeding. Fiscale aspecten”, in R. BARBAIX, N. GEELHAND en A. VERBEKE, Handboek estate planning, bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, Gent, Larcier, 2010, 355.

Pagina 55

patrimoniumvennootschap kan dus ook binnen de huwelijkscontext een fiscaalrechtelijke troef vormen.

3.1.2.13. Samenwonenden 108. Tot ruim geschat de jaren 70 bekleedde het huwelijk een monopoliepositie binnen ons maatschappelijk bestel. Thans heeft er zich een hele omwenteling voorgedaan, waarbij alternatieve samenlevingsvormen steeds grotere belangstelling kregen. 209 Deze tendensen werden vervolgens ook juridisch vertaald. In het streven naar opheffing van de discriminatie tussen samenwonenden en gehuwden heeft de Vlaamse wetgever de laatste jaren maatregelen getroffen om de tarieven met elkaar gelijk te stellen.210 Bovendien werd er voorzien in een vrijstelling van successierechten voor de langstlevende partner voor de nettowaarde van de gezinswoning.211 Deze gelijkmaking is echter niet volledig doorgetrokken naar het erfrecht.212

109. In 2007 kreeg de wettelijk samenwonende partner, die geen afstammeling is van de overledene,213 een intestaat erfrecht “sui generis” toebedeeld op het vruchtgebruik van de gezinswoning(of de huur) en de aanwezige huisraad.214 Toch verwerft de langstlevende partner maar welbepaalde specifieke rechten op bepaalde goederen en kan hij/zij in geen enkel omstandigheid aanspraak maken op de gehele nalatenschap.215 Daarnaast verkrijgen de

209

Voor een uitgebreide uiteenzetting over de opvattingen en feiten over het huwelijk in Vlaanderen tussen 1991 en 2003 zie B. CHIAU, Gids samenleveingsvormen samenwonen of toch niet?, Antwerpen, De Boeck, 2010, 84; M CORIJN en K. MATTHIJS, “Gehuwd en ongehuwd samenwonen in België een sociaaldemografisch persepctief”, in C. FORDER en A. VERBEKE (ed.), Gehuwd of niet: maakt het iets uit?, Antwerpen, Intersentia, 2005, 48. 210 Decr.Vl. van 1 december 2000 houdende de gelijkschakeling van successierechten tussen samenwonenden en getrouwden, BS 11 januari 2001. 211 Art. 48, §2 W.Vl.Succ. 212 C. CASTELEIN, Erfrecht wettelijk samenwonenden m.i,v. alle overige wijzigingen van het erfrecht door de wet van 28 maart 2007, Gent, Larcier, 2007, 5; K.VAN BOXSTAEL, “Wettelijk samenwonende partner nu (eindelijk) ook erfgenaam”, Successierechten 2006-2007, afl. 10, 6. 213 M.v.T., Parl. St. Kamer 2005-06, nr. 51-2514/1, 7; B. CHIAU, Gids samenleveingsvormen samenwonen of toch niet?, Antwerpen, De Boeck, 2010, 105. 214 Art. 745 octies §1, lid 1 B.W.; W. PINTENS, K. VANWINCKELEN en J. DU MONGH, Schets van het familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 28. 215 De wetgever vond een grotere bescherming niet noodzakelijk aangezien art. 915 B.W. stipuleert dat giften aan de langstlevende wettelijk samenwonende partner de ganse nalatenschap mogen omvatten, tenzij er descendenten in samenloop komen. Versl. Comm., Parl St. Senaat 2006-2007, nr.3-2015/3, 4; H. CASMAN, “ Erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende partner (LLP) clausules voor testamentaire beschikkingen, Not.Fisc.M. 2008, afl. 6, 177; H. CASMAN, “Wet van 28 maart 2007 tot regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende-een eerste commentaar “, Not.Fisc.M. 2007, 11; K.VAN

Pagina 56

naakte eigenaars een bijkomende waarborg door het recht om een boedelbeschrijving van de huisraad en een opmaak van de staat van de gemeenschappelijke verblijfplaats te eisen.216 Voorts zijn wettelijk samenwonende partners ook geen reservataire erfgenamen. Dit betekent dat een partner door middel van een testament of schenking het voorziene recht steeds bij leven kan ontnemen.217 110.Feitelijk samenwonenden hebben al helemaal geen vinger in de pap te roeren. 218 Hoewel er meerdere stemmen opgingen om deze bescherming ook aan hen te verlenen, werd besloten dat partners, die niet voor een specifiek gereglementeerde huwelijksvorm kiezen, bepaalde rechtsgevolgen niet mogen opgedrongen worden.219 Samenwonenden, die elkaar meer willen nalaten dan voorzien door het wettelijk erfrecht, zijn bijgevolg verplicht beroep te doen op andere vermogensrechtelijke technieken.

111. Zowel feitelijk als wettelijk samenwonenden kunnen hun vermogensrechtelijke situatie regelen via een samenlevingsovereenkomst. Op deze manier kunnen zij een eigen intern gemeenschappelijk vermogen creëren.220 De mogelijkheid bestaat zelfs om verrekenbedingen op te nemen. Er zal bij de inbreng van een onroerend goed in dergelijk gemeenschappelijk vermogen een vast recht van 25 euro verschuldigd zijn. Hoewel er geen successierechten geheven worden wanneer de gemeenschap een einde neemt door het overlijden van één van de partners, zijn er wel 10% verkooprechtrechten verschuldigd.221 Men moet deze registratierechten afwegen van het successierecht.

BOXSTAEL, “Wettelijk samenwonende partner nu (eindelijk) ook erfgenaam”, Successierechten 2006-2007, afl. 10, 9. 216 Art 745 octies, §2 B.W.; C. CASTELEIN, Erfrecht wettelijk samenwonenden m.i,v. alle overige wijzigingen van het erfrecht door de wet van 28 maart 2007, Gent, Larcier, 2007, 51. 217 S. WYNANT, Huwelijk, wettelijk samenwonen of feitelijk samenwonen voor partners met kinderen uit een vorige relatie: de voor- en nadelen afgewogen, onuitg. Masterproef Rechten UGent, 2009, 17. Onterving blijft steeds mogelijk. 218 V. ALLAERTS, ”Samenwoningensrecht”, in W.PINTENS en C.DECLERCK (ed.), Patrimonium 2010 , Antwerpen, Intersentia, 2010, 49. 219 C. CASTELEIN, Erfrecht wettelijk samenwonenden m.i.v. alle overige wijzigingen van het erfrecht door de wet van 28 maart 2007, Gent, Larcier, 2007, 10 en 69. 220 S. PLINGERS en S. PEEL, “samenlevingscontracten”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.) , Handboek estate planning deel 1, Vermogensplanning met effect bij leven, Gent, Larcier, 2004, 101. 221 J. RUYSSEVELDT, Samenwonenden en onroerend goed, tweede herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer, 2007, 66. In het Vlaams Gewest geldt een registratierecht van 10%. In de andere gewesten 12,5%.

Pagina 57

112. Afhankelijk van de omvang van het vastgoed kan het soms voordeliger zijn te opteren voor een testament. De eigenaar van een eigen onroerend goed kan de volle eigendom ervan toekennen aan zijn partner bij testament. Toch moet dit onmiddellijk worden afgezwakt. Bij een volledige toebedeling van het vermogen moet men ervoor beducht zijn dat de reservataire erfgenamen steeds inkorting kunnen eisen.222 Overigens werd eerder vermeld dat samenwonenden en gehuwden worden gelijkgesteld wat betreft de toepasselijke successietarieven. Toch moeten zij hiervoor aan bepaalde voorwaarden voldoen. Ergo, feitelijk samenwonenden die geen gemeenschappelijke huishouding voeren gedurende 1 jaar worden behandeld als vreemden en vallen onder de dure tarieven van de derde categorie.223

113. Voor onroerende goederen die toebehoren aan beide partners is één van de gekendste technieken waarop samenwonenden zich beroepen, het gebruik van tontine en aanwas.224 Het beding van de tontine wordt bij een verkoopscontract vastgelegd. De partijen verklaren enerzijds dat de eerststervende geacht wordt nooit eigenaar te zijn geweest van het goed. Anderzijds wordt er bedongen dat de overlevende wordt verondersteld steeds eigenaar te zijn geweest.225 Door kritiek dat de tussenkomst van de verkoper vereist is om het tontinebeding aan te passen of te schrappen is het langzamerhand in onbruik geraakt en vervangen door het beding van aanwas.226 Bij het beding van aanwas komen de partijen overeen dat het aandeel van de eerst stervende van rechtswege toebehoort aan de langstlevende. Aanwas laat toe dat de partijen hun rechten vastleggen in een latere overeenkomst.

Het voordeel van beide concepten is dat ze als kanscontracten, en dus ten bezwarende titel worden gekwalificeerd.227 Bijgevolg kunnen er geen schenkingsrechten geheven worden.228

222

J. BAEL, “Erfenissen, schenkingen en testamenten”, in J. BAEL en J. VERSTRAETE (ed.),Notariële fundamenten, 20 november 2004, onuitg., 74; B. CHIAU, Gids samenleveingsvormen samenwonen of toch niet?, Antwerpen, De Boeck, 2010, 110. 223 J. RUYSSEVELDT, Samenwonenden en onroerend goed, tweede herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer, 2007, 61. 224 V. ALLAERTS, ”Samenwoningsrecht”, in W. PINTENS en C. DECLERCK (ed.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia 2010, 328, 49. 225 Dit kan ook enkel voor het vruchtgebruik bedongen worden. J. RUYSSEVELDT, Samenwonenden en onroerend goed, tweede herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer 2007, 124, 80. 226 S. DECOCK, Successierechten exhaustieve studie over de vrijstelling van de gezinswoning in de successierechten, onuitg. Masterproef Rechten UGent, 2009, 32. 227 Dit kan ook voor het vruchtgebruik. J. RUYSSEVELDT, Samenwonenden en onroerend goed, tweede herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer 2007, 124, 77. 228 Men moet hierbij wel het geslacht, de leeftijd en gezondheidstoestand van beide kopers in beschouwing nemen. Het feit dat een oude ziek man, zijn jonge partner wil begunstigen kan als een animus donandi worden

Pagina 58

Bovendien wordt ook het erfrecht buiten spel gezet en zullen de regels van inkorting niet van toepassing zijn.229 Dit vormt doorgaans in de praktijk de belangrijkste beweegreden voor het gebruik van aanwasbedingen.230 Verder wordt een grotere stabiliteit voor de langstlevende verleend, dan het beperkt erfrecht bij wettelijk samenwonenden. Zo heeft men niet de mogelijkheid de partner te onterven231

Hoewel de successierechten worden vermeden, zijn er op het deel dat men van de overledene verkrijgt tevens 10% verkooprechten verschuldigd.232 Omdat samenwonenden, die voldoen aan de toepassingsvoorwaarden, mede van de tarieven uit de eerste categorie kunnen genieten, is het tontinebeding of beding van aanwas pas renderend voor investeringen van meer dan 560.000 euro.233 Bovendien is ook de gezinswoning ten aanzien van de langstlevende partner voor de nettowaarde vrijgesteld. Deze vrijstelling vindt echter geen plaats bij tontine of aanwas.234

114. Eveneens heeft de juridische praktijk nog een aantal andere mogelijke alternatieven naar voren geschoven, zoals daar zijn; de levenslange huur, levensverzekering, aankoopopties, enz.235

aanzien. F. BOUCKAERT, “tontinebedingen”, in A. VERBEKE, H. DERYCKE en P. LALEMAN, (ed), Handboek estate planning deel 7, Vermogensplanning alternatieve vormen , Gent, Larcier, 2006, 55. 229 J. RUYSSEVELDT, Samenwonenden en onroerend goed, tweede herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer 2007, 124, 78. 230 D. MICHIELS, ”Aanwas of erfenis? Over aanwasbedingen met optie”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 5-6, 134. 231 S. MAES, “Bedingen van aanwas en tontine, opnieuw rechtsfiguren uit grootvaders tijd?”, NjW 2008, 182, 381. 232 S. MAES, “Bedingen van aanwas en tontine, opnieuw rechtsfiguren uit grootvaders tijd?”, NjW 2008, 182, 389. Opgemerkt, voor het aanwasbeding van roerende goederen zijn geen registratierechten verschuldigd, bijgevolg gebeurt deze constructie belastingvrij. 233 S. MAES, “Bedingen van aanwas en tontine, opnieuw rechtsfiguren uit grootvaders tijd?”, NjW 2008, 182, 389; E. SPRUYT, ”Beding van aanwas (tontine) met optie: wondermiddel voor dilemma samenwoners?”, Nieuwsbrief Notariaat 2003, 4 ; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en – planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, afd. 3, hfdst. III, §2, 464. 234 E. SPRUYT, ”Vlaamse afschaffing van het successierecht op de gezinswoning ten voordele van de langstlevende partner.‟ My home is my castle‟”, Not.Fisc.M. 2006, 276. 235 Een verdere uiteenzetting van deze technieken wordt besproken in Chiau, Gids samenleveingsvormen samenwonen of toch niet?, Antwerpen, De Boeck, 2010, 12.; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003 , afd.3, hfdst. III, §2, 466; S. WYNANT, Huwelijk, wettelijk samenwonen of feitelijk samenwonen voor partners met kinderen uit een vorige relatie: de voor- en nadelen afgewogen, onuitg. Masterproef Rechten UGent, 2009, 36.

Pagina 59

115. Maar ook de schenking van roerende goederen en bijgevolg dus ook de patrimoniumvennootschap, kan haar steentje bijdragen binnen de vermogensplanning voor samenwonende partners. Hoewel de wettelijk samenwonende partner kan genieten van de tarieven binnen rechte lijn, zullen de schenkingsrechten reeds lager zijn voor een erfdeel dat meer dan 50.000 euro bedraagt.236 Voor feitelijk samenwonenden die nog geen ononderbroken gemeenschappelijke huishouding voeren gedurende 1 jaar en onderworpen zijn aan de derde categorie tarieven, treedt er steeds een besparing op.237

Daarenboven is de schenking tussen samenwonenden partners in tegenstelling tot het huwelijk niet herroepbaar.238 Enerzijds lijdt dit tot een stroevere en meer risicovolle operatie voor de schenker.239 Eens geschonken, kan hij bij latere (v)echtscheiding zijn goederen niet terug opeisen. Anderzijds krijgt de bevoordeelde partner een grotere bescherming. Want het wettelijk erfdeel van de wettelijk samenwonende partner kan steeds ontnomen worden. Feitelijk samenwonenden verkrijgen al helemaal geen rechten. Zij hebben er dus alle baat bij, om elkaar hun vermogen te begiftigen.

Ten slotte moeten we nog opmerken dat de wettelijke samenwonende, door de inbreng van de preferentiële goederen in een patrimoniumvennootschap, de erfrechtelijke aanspraken op deze goederen verliest. Want de nalatenschap bevat enkel nog aandelen. (infra 4.1.)

3.1.2.14. Vrijstelling van de gezinswoning voor samenwonenden 116. Het is nooit een erg verstandige keuze geweest de gezinswoning in een vennootschap te brengen omdat de langstlevende hierdoor de civielrechtelijke bescherming op de woning verliest. (infra 4.) Recent kwam er voor wettelijk samenwonenden een tweede fiscaal geïnspireerd nadeel aan toevoegen. De vrijstelling van de gezinswoning in het successierecht.240

236

Art. 132, 1° W.Reg. Art. 132, 2° W.Reg. 238 Art. 894 B.W. 239 R. BARBAIX, Het contactuele statuur van de schenking, Antwerpen, Intersentia, 2008, 380. 240 Art. 48, §2, lid 3 W.Succ. 237

Pagina 60

Een bijkomend incentive voor de horizontale successieplanning is de afschaffing van de successierechten m.b.t. de gezinswoning.241 De gezinwoning maakt in de meeste huishoudens het zwaartepunt van het vermogen uit. De vrijstelling van successierechten op het nettoaandeel dat de langstlevende partner verkrijgt in de gezinswoning, leidt vervolgens vaak tot afschaffing van de successiebelasting.242 Toch gaat deze redenering niet volledig op. De gezinswoning kan ook in volle eigendom fiscaal gratis worden vermaakt aan de langstlevende. Maar bij zijn/haar overlijden blijven de erfgenamen, successierechten van 100% verschuldigd.243

117. Het begrip samenwonenden moet ook hier begrepen worden in de gangbare betekenis binnen het Vlaamse successierecht.244 Uit vrees voor misbruiken, heeft de Vlaamse regering de vrijstelling enkel willen verlenen aan samenwonenden waarvan redelijkerwijze kan worden verondersteld dat zij een duurzame affectieve en materiële band hebben.245 Dit geeft ertoe aanleiding dat feitelijk samenwonenden enkel van de vrijstelling kunnen genieten indien ze minstens 3 jaar samenwonen en een gemeenschappelijk huishouding voeren. 246 Bovendien geldt er voor zowel de wettelijke als de feitelijke samenwoners een bijkomende uitzondering. Samenwonenden die tevens bloedverwanten in de rechte lijn zijn of rechtverkrijgenden, die voor de toepassing van het tarief met rechtverkrijgenden in de rechte lijn worden gelijkgesteld, vallen buiten het toepassingsgebied van deze vrijstelling. 247 Hierin zijn ook de stiefkinderen,248 zorgkinderen249 en de gewoon geadopteerden begrepen. 250

241

N. GEELHAND, “Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in H. DE WULF, E. DIRIX, C. ENGELS en N. GEELHAND, Rechtskroniek voor het notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 10. 242 Decr. van 7 juli 2006 houdende vrijstelling van successierechten ten voordele van de langstlevende partner voor de nettowaarde van de gezinswoning, BS 20 september 2006; N. GEELHAND, “Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in H. DE WULF, E. DIRIX, C. ENGELS en N. GEELHAND, Rechtskroniek voor het notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 10. 243 N. GEELHAND, “Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in H. DE WULF, E. DIRIX, C. ENGELS en N. GEELHAND, Rechtskroniek voor het notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 49. 244 E. SPRUYT, Afschaffing van de verdriettaks op de Vlaamse gezinswoning. Commentaar bij het Decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 7 juli 2006, Mechelen, Kluwer, 2007, 21. 245 Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting uitgebracht door de heer Ludo Sannen, Parl. St. Vl. Parl. 2005-06, nr. 865/3, 5. 246 Art. 48, § 2, lid 8, 2° Vl.W.Succ... 247 Art. 48, §2, derde lid W.Succ. 248 Art. 48, § 2, tweede lid Vl.W.Succ..; M.v.T., Parl.St. Vl.Parl. 2005-06, nr. 865/1, 3-4. 249 Art. 50, eerste lid Vl.W.Succ... 250 Art. 50, derde lid Vl.W.Succ...; S. DECOCK, Successierechten exhaustieve studie over de vrijstelling van de gezinswoning in de successierechten, onuitg. Masterproef Rechten UGent, 2009, 10.

Pagina 61

118. Onder gezinswoning wordt verstaan: “de gezamenlijke hoofdverblijfplaats van de erflater en zijn overlevende echtgenoot of samenwonende partner”.251 Dit is de woning waar de partners op het ogenblik van overlijden gewoonlijk samenleefden.252 De inschrijving in het bevolkingsregister kan een weerlegbaar vermoeden opleveren in welke woning zei gewoonlijk samenleefden. Maar het staat de partijen steeds vrij met alle middelen van recht het tegendeel te bewijzen.253

119. Met het oog op vermogensplanning naar de langstlevende toe, is het raadzaam de gezinswoning uit de vennootschap te houden. Maar, wanneer ervoor kiest de langstlevende de volle eigendom van de woning te bedelen, moeten we ook de overgang naar de volgende generatie in rekening brengen. Hierdoor zal de fiscale druk juist toenemen. De gezinswoning wordt namelijk niet gespreid over de echtgenoot en de kinderen maar zal ineens en volledig worden belast bij het overlijden van de langstlevende. Wanneer de gezinswoning echter in een patrimoniumvennootschap wordt gestald, erft/verkrijgt de langstlevende aandelen in plaats van de gezinswoning. Deze aandelen kunnen eenvoudig worden weggeschonken aan de desgewenste personen. Bijgevolg kunnen we ook in deze situatie hetzelfde alternatief van de wederzijdse schenking maken.

3.1.3. Andere maatregelen in het kader van successieplanning betreffende onroerende goederen 120. Ondanks alle gunstmaatregelen, is het fiscaalvriendelijk vererven van onroerende goederen naar de volgende generatie geen sinecure. De successierechten op deze categorie van goederen lopen snel op.254 Dit speelt vooral bij vermogende burgers, die een groot onroerend kapitaal bezitten en niet bereid zijn of niet de mogelijkheid bezitten om belastingbesparing via spreiding over de erfgenamen te verwezenlijken. Toch zijn successierechten enkel verschuldigd op de overdracht van de nalatenschap of overgang bij leven.255 De erflater kan bijgevolg deze rechten ontwijken door te verhinderen dat de 251

Art. 48, §2, vierde lid Vl.W.Succ... M.v.T., Parl.St. Vl.Parl. 2005-06, nr. 865/1, 4. 253 Dit kan belangrijke belastingsbesparingen opleveren indien de partijen in een veel duurdere woning verbleven, dan de woonst waar zij volgens het bevolkingsregister in samenleefden. S. DECOCK, Successierechten exhaustieve studie over de vrijstelling van de gezinswoning in de successierechten, onuitg. Masterproef Rechten UGent, 2009, 11. 254 Een onroerend erfdeel dat meer dan 250.000 euro bedraagt, valt in de hoogste schijf van 27% 255 Art .1 Vl.W.Succ.. 252

Pagina 62

goederen in de nalatenschap terechtkomen.256 De meest courante techniek voor deze overdracht bij leven is de schenking, die later uitgebreid aan bod zal komen. Voor nog aan te kopen goederen kan men anticiperen door het gebruik van de gesplitste aankoop. Gekochte goederen kunnen eventueel doorverkocht worden.

3.1.3.1. Gesplitste aankoop met geschonken geld 121. De gesplitste aankoop is voor vermogensplanners al lang geen onbekende meer. De erflater is van plan een nieuw onroerend goed aan te kopen. Met het oog op de besparing van latere verschuldigde successierechten wil hij zijn vermogen zoveel mogelijk inperken. Daarom wordt het goed door de erflater enkel in vruchtgebruik aangekocht. Daarnaast kopen de begunstigden de blote eigendom. Met deze constructie vangt de erflater twee vliegen in 1 klap. Hij of zij behoudt het genot van het goed en bij het overlijden wast het vruchtgebruik automatisch aan bij de naakte eigendom.257

122. De fiscus beschouwt deze vorm van aankopen echter als verdacht. Daarom vormt art. 9 W. Succ. een vermoeden dat niet de begiftigden, maar de erflater de blote eigendom heeft betaald, en dat dit vervolgens een schenking uitmaakt.258 Door deze fictiebepaling zijn er bij het overlijden van de erflater successierechten verschuldigd over de volle eigendom van het goed, alsof het een legaat was. Dit vermoeden kan weerlegd worden door het bewijs te leveren dat er geen bedekte bevoordeling is in hoofde van de kopers van de naakte eigendom.259 Dit houdt in dat de prijs daadwerkelijk dient te zijn betaald met eigen gelden en dat de verkoper zijn vruchtgebruik heeft uitgeoefend.260

256

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003,afd. 2, hfd. I, 92. 257 T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 64. 258 E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik- blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Successierechten 2008, afl. 3-4, 2. 259 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 225; E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik- blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Successierechten 2008, afl. 3-4, 2. De loutere verklaring in de akte dat de begiftigden de blote eigendom hebben verworven met eigen middelen volstaat echter niet. Dit betekent dat een drievoudig bewijs moet geleverd worden. De naakte eigenaars moeten voldoende financiële middelen hebben, die ze bovendien effectief hebben aangewend voor de aankoop van de naakte eigendom en dat de opsplitsing tussen het vruchtgebruik en de blote eigendom op correcte wijze gebeurde. 260 Rb. Hasselt van 18 februari 2004, T.F.R. 2004, afl. 267, 824- 828, met noot DEKNUDT, G. ; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, afd.9, hfdst.II, §4, 744.

Pagina 63

Evenwel beschikken de begiftigden niet steeds over voldoende gelden om deze aankoop te financieren. De erflater kan dit euvel verhelpen door een voorafgaande schenking. Deze schenking kan bovendien gelden als weerlegging van het vermoeden van bedekte bevoordeling. Ze moet dan wel plaatsvinden voor het tijdstip van verkrijging van het goed. 261

123. Over het tijdstip van verkrijging rees er een lange discussie. De administratie was de mening toegedaan dat het tekenen van de onderhandse akte kon worden gelijkgesteld met het moment van verkrijging.262 Recent werd dit standpunt bijgestuurd. De blote eigenaars moeten nu het bewijs van voldoende geldmiddelen kunnen leveren op het moment van betaling van de prijs voor de naakte eigendom.263 De schenking mag nu dus ook plaatsvinden voor de notariële akte.264 Desondanks kunnen er nog problemen opduiken indien een voorschot werd betaald bij de onderhandse akte. Dit voorschot moet ook met eigen gelden worden betaald. Als de schenking gebeurt na de ondertekening van de onderhandse akte is het aangewezen dat het compromis duidelijk stipuleert dat het voorschot uitsluitend op het vruchtgebruik moet worden aangerekend.

265

Anders hebben we te maken met een gedeeltelijke betaling van de

prijs die de schenking voorafgaat.266 Kan dit tegenbewijs niet worden geleverd, dan kan wel nog een mildering van de successierechten worden bekomen voor de periode dat de vruchtgebruiker daadwerkelijk het vruchtgebruik heeft uitgeoefend.267

261

T. DEGRYSE, ”Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 65. 262 Besl. van 23 maart 2006, nr. E.E./101396, Repertorium RJ, nr. S9/0604; Culot maakte de terechte bedenking dat de verkrijging van het goed niet dient samen te vallen met de betaling van de prijs. De onderhandse akte zorgt voor de verkrijging, het tijdstip van betaling kan steeds later contractueel worden vastgesteld. A. CULOT , Manuel des droits de succession, Gent, Larcier 2005, 230. 263 Adm. Besl. 13 december 2007, Parl. 171; E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop, vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat de schenking voor compromis gebeurt”, Fisc. Act. 2008, afl.8, 11-15. 264 T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 65 265 E.SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik- blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Successierechten 2008, afl. 3-4, 5. 266 T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 65. 267 Rb. Antwerpen 5 december 2008, fisconetplus http://ccff02.minfin.fgov.be /KMWeb/document.do?method =view&id=41802742-3432-4f1e-a25d-9548bf2b2b72&caller=1#findHighlighted; G. DEKNUDT, M. DELBOO, “Grondige kennis toepassingsvoorwaarden artikel 11 W. Succ. kan ernstige besparing opleveren”, TFR 2004, afl. 267, 828. E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en – planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, afd. 3, hfdst. VIII, §4, 138.

Pagina 64

124. De gesplitste aankoop is vaak een zeer geschikte techniek om het onroerend vermogen zeer goedkoop aan de gewenste personen te laten toekomen. Er zijn enkel schenkingsrechten van 3% of 7% verschuldigd, indien de begunstigden onvoldoende vermogend zijn. Deze rechten kunnen bovendien vermeden worden door een schenking bij handgift. De naakte eigenaars lopen dan wel het risico dat, indien de erflater komt te overlijden binnen de drie jaar na de schenking, de gift wordt geherkwalificeerd als een legaat. Toch kan het feit dat de erflater enkel over het goed in vruchtgebruik beschikt een psychologische drempel vormen. Wanneer hij het goed naderhand wil verkopen zal hij instemming moeten verkrijgen van de blote eigenaar. Ten slotte is de erflater ook successierechten verschuldigd op de naakte eigendom, wanneer hij zelf erfgenaam wordt in de nalatenschap van de vooroverleden blote eigenaars.

3.1.3.2. Verkoop van het onroerend goed met voorbehoud van vruchtgebruik 125. De meest eenvoudige manier om het onroerend goed uit het vermogen te laten verdwijnen is de verkoop. De begunstigden kopen zodoende het goed in naakte eigendom aan met voorbehoud van het vruchtgebruik in het voordeel van de erflater. Bij overlijden van de verkoper zal het vruchtgebruik bij de blote eigendom automatisch aanwassen en zijn er geen successierechten verschuldigd. De koper zal bij de aankoop in Vlaanderen een registratierecht van 10 % verschuldigd zijn. In de wetenschap dat de successierechten in de derde categorie kunnen oplopen tot 65% kan er een aanzienlijke besparing worden gerealiseerd. Daarnaast is het mooi meegenomen dat het voorbehoud van vruchtgebruik de zeggenschap over de verkochte goederen behoudt. Deze techniek is niet alleen weggelegd voor reeds vermogende erfgenamen. Voorafgaand of na de verkoop kan de erflater hen de nodige roerende gelden gratis of tegen de vlakke tarieven schenken.268

126. Echter zijn er aan deze constructie enkele gevaren verbonden. Artikel 918 B. W. gaat uit van het vermoeden dat de verkoop fictief is ten aanzien van de erfgenamen in rechte lijn. De verkoop van de blote eigendom wordt bijgevolg gelijkgesteld met een schenking, en zal in de mate dat het beschikbaar deel wordt overschreden vatbaar zijn voor inkorting. Dit artikel wil de benadeling van de andere kinderen verhinderen doordat de verkoop een vermomde

268

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd. 8, hfdst. III, 721.

Pagina 65

schenking zou inhouden.269 Ook in het successierecht zijn aan de verkoop met voorbehoud van vruchtgebruik risico‟s verbonden. Art. 11 W. Succ. vermoedt voor de heffing van successierechten dat de roerende of onroerende goederen die de overledene met voorbehoud van vruchtgebruik of een ander levenslang recht afstond aan zijn erfgenamen, legatarissen of begiftigden, deel uit maken van de nalatenschap van de overledene en de verkrijger ze verkregen heeft als legaat.270 Een ondoordacht voorbehoud van vruchtgebruik, of het voorbehoud van een ander levenslang recht, kan bijgevolg de gehele successieplanning op de helling zetten.

127. Om te ontglippen aan de toepassing art. 11 W. Succ. kan men allereerst proberen buiten haar werkingssfeer te vallen. Zo kan door de kopers worden aangetoond dat zij geen erfgenaam, legataris of begiftigde zijn.271 Er bestaat eveneens de mogelijkheid het tegenbewijs te leveren dat de verkoop of afstand geen bedekte bevoordeling inhoudt ten aanzien van de verkrijger.272 Praktisch moet er worden aangetoond dat de waarde van het levenslang recht gelijkwaardig is aan de naakte eigendom die werd afgestaan. Daarnaast moet ook het bewijs dat de prestaties daadwerkelijk zijn uitgevoerd worden geleverd. 273 Wanneer dit bewijs niet kan worden geleverd, kan ook het successierecht worden gemilderd voor zover het levenslang recht werkelijk werd genoten.

Het feit dat de erflater enkel beschikt over het vruchtgebruik, impliceert ook dezelfde nadelen zoals bij de gesplitste aankoop die zich voordoen bij een eventuele latere verkoop van het goed of het vooroverlijden van de naakte eigenaars.

269

M. MOREAU, “De gevaren van een voorbehoud van vruchtgebruik”, http://home.scarlet.be/ be 017272/ 26/ tip6.htm003, geconsulteerd op 4 mei 2011. 270 Art. 11 Vl.W.Succ.. 271 Zo denken we aan verkoop aan een volstrekt vreemde, die de erflater zou willen begunstigen. Bv. Een goede vriend. De echtgenoten van de erfgenamen, worden enkel als tussenpersoon aangemerkt voor toepassing van art. 11 Vl.W.Succ.. als zij die hoedanigheid hebben op het ogenblik van de akte en op het ogenblik van overlijden. Voor een gedetailleerde uitwerking zie G. DEKNUDT, M. DELBOO, “Grondige kennis toepassingsvoorwaarden artikel 11 W. Succ. kan ernstige besparing opleveren”, TFR 2004, afl. 267, 827. 272 G. DEKNUDT, M. DELBOO, “Grondige kennis toepassingsvoorwaarden artikel 11 Vl.W.Succ.. kan ernstige besparing opleveren”, TFR 2004, afl. 267, 827; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 20082009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 225. 273 M. MOREAU, De gevaren van een voorbehoud van vruchtgebruik, http://home.scarlet.be/be017272/26 /tip 6. htm.

Pagina 66

3.1.4. Besluit 128. De belastingplichtige ervaart het successierecht als een regelrechte aanslag op zijn zuurverdiende centjes. Tegenover pakweg 50 jaar gelden is de Belgische burger welvarender geworden. Bovendien wordt hij mondiger, ondernemender. Daarnaast versterken de media het stigma van de torenhoge successierechten. Het is dan ook begrijpelijk dat hij met alle geweld op zoek gaat naar manieren om zo weinig mogelijk van zijn kapitaal naar de schatkist te laten vloeien.

129. Toch moeten we deze denkwijze in vele gevallen milderen. De Belg heeft vaak een verkeerd beeld van de toepasselijke tarieven. Een kort voorbeeld kan dit toelichten. Een doorsnee gezin, gehuwd onder het wettelijk stelsel, heeft 2 kinderen. 274 De ouders beschikken over een gezinswoning ter waarde van 200.000 euro en een roerend kapitaal van 100.000 euro. De echtgenoot erft op basis van de wettelijke devolutie de helft van de gezinswoning en de helft van de roerende goederen in vruchtgebruik. Zowel echtgenoten als samenwonenden die aan de vereiste voorwaarden voldoen kunnen genieten van een vrijstelling op de gezinswoning. Bijgevolg zijn er enkel rechten op de waarde van het vruchtgebruik op de roerende goederen verschuldigd. Als we in ons voorbeeld ervan uitgaan dat de langstlevende 70 jaar is, dan zal het vruchtgebruik gewaardeerd worden groot 48.000 euro.275 Bijgevolg zal het laagste tarief van 3% van toepassing zijn.

Ten belope van de eerste schijf bedragen de rechten slechts 3%. De kinderen verkrijgen de nalatenschap in naakte eigendom. De successierechten in de eerste categorie worden toegepast op het verkregen nettoaandeel, waarbij het roerend en onroerend vermogen afzonderlijk wordt afgesplitst. Dit betekent dat zij elk een onroerend erfdeel van 50.000 euro en een roerend erfdeel ter waarde van 26.000 euro in naakte eigendom ontvangen. Ook hier bedragen de rechten slechts 3%.

274

Het gemiddeld vermogen van de Belg is 156.000 euro. E. PIRONET, “Sparen uit angst”, http://knack.rnews.be/nl/actualiteit/opinie/columns/ewald-pironet/sparen-uit-angst/opinie-1194796483973.htm, geconsulteerd op 4 mei 2011. 275 Art. 21 Vl.W.Succ.. De waarde van het vruchtgebruik wordt berekend door de formule: de waarde van de volle eigendom x 4 % x coëfficiënt (volgens leeftijd) = forfaitaire waarde vruchtgebruik.

Pagina 67

130. Dit voorbeeld illustreert dat de successiebelasting in Vlaanderen niet overdreven mag worden. Hiervoor werden in deze bespreking twee redenen aangehaald. Allereerst zijn de tarieven binnen de eerste categorie niet onoverkomelijk. Bovendien kan de echtgenoot of de samenwonende partner genieten van een vrijstelling op de gezinswoning. De belangrijkste erfgenamen kunnen bijgevolg van een voordelig regime genieten. Ten tweede wordt het aandeel, waarop deze tarieven berekend worden, door twee mechanismen getemperd. Zo worden de erfgenamen binnen de eerste en tweede categorie slechts belast op hun eigen verkregen erfdeel en niet de totale nalatenschap en vindt er een opsplitsing tussen roerend en onroerend vermogen plaats. De verschuldigde belastingen zijn dus afhankelijk van de grootte van het vermogen, het aantal erfgenamen en hun juridische band met de erflater. Hierop kan handig worden ingespeeld door actief het kapitaal optimaal samen te stellen uit roerende en onroerende goederen. Daarnaast kan ook het aantal erfgenamen uitgebreid worden. In de eerste plaats denken we hiervoor aan de verdeling van de nalatenschap door testament. De erflater kan zijn goederen vrij spreiden over verschillende generaties heen. Zo kan hij er niet enkel voor zorgen dat er meerdere personen een graantje van zijn nalatenschap mogen meepikken, maar kan hij de kleinkinderen bevoordelen, die meer behoefte hebben aan een duwtje in de rug. Als toemaatje laat de generation skipping toe dat er slechts 1 keer belasting wordt geheven, terwijl het vermogen twee generaties wordt doorgegeven. Indien men de kinderen niet volledig wil onterven, maar toch het gehele vermogen in de handen van de kleinkinderen wil doen toekomen, kan gebruik worden gemaakt van de erfstelling over de hand. Deze constructie vindt echter een beperkt toepassingsgebied plaats en biedt voornamelijk het voordeel dat de erfgenamen het vermogen niet kunnen versnipperen. Daarentegen biedt de variant, het restlegaat meer mogelijkheden en kan een bepaald aantal gevallen een belastingbesparing gerealiseerd worden. De erflater heeft ook de mogelijkheid juridisch erfgenamen aan de eerste categorie toe te voegen. Zo denken we niet alleen aan de bevoordeling van de samenwonende partner, maar ook de creatie van een stiefouder-, adoptieof zorgrelatie. De mogelijkheid om deze besproken technieken toe te passen en financieel voordeel te bekomen, is verschillend naargelang de concrete situatie. Maar het staat buiten kijf, dat ook binnen het erfrecht zelf aan vermogensplanning kan gedaan worden. De kostprijs voor gemoedsrust en civielrechtelijke wensen hoeft dus niet duur te zijn.

131. Deze redenering kan, jammer genoeg, niet volledig doorgetrokken worden naar de erfgenamen van de tweede en derde categorie. Zij worden wel aan relatief hoge tarieven onderworpen. Bovendien worden de erfgenamen binnen de derde categorie aan het globale Pagina 68

vermogen belast. De samenstelling van het vermogen of een aantal begunstigden spelen geen enkele rol meer. De enige mogelijkheid bestaat erin de juridische band met de erflater te versterken om alsnog in de begunstigde eerste categorie te vallen.

Bovendien is de praktijk niet steeds verenigbaar met de theorie. Het is niet altijd even wenselijk om het vermogen te versnipperen. Zo denken we aan familiebedrijven. De erflater kan ook het verlangen hebben om bepaalde erfgenamen zoveel mogelijk uit de nalatenschap uit te sluiten. Eveneens is de opdeling van het vermogen niet steeds mogelijk. Zo zal een kinderloos koppel moeilijker beroep kunnen doen op erfgenamen binnen de eerste categorie.

132. Daarnaast hebben partners vaak zelf hun vermogen opgebouwd en vinden ze het meer dan rechtvaardig dat zij er ten volle van kunnen blijven genieten. Binnen het erfrecht kan de decujus ook kiezen om zijn vermogen horizontaal aan de huwelijkspartner door te geven. Afhankelijk van het gekozen huwelijksstelsel kan de fiscale factuur daarbij beperkt worden door een nauwkeurig opgesteld huwelijkscontract. Binnen het wettelijk gemeenschapsstelsel is de omvang van de gemeenschap belangrijk. Echtgenoten die over weinig tot geen eigen goederen beschikken, kunnen de helft van het gemeenschappelijk vermogen gratis aan elkaar toebedelen. Tevens kan door de opname van een sterfhuisclausule het eigen vermogen volledig gratis aan de langstlevende worden toegekend, wanneer het overlijden van een van beide partners vastligt. Indien de erflater gehuwd is onder een stelsel van scheiding van goederen, behoudt de langstlevende via een finaal verrekenbeding, zeggenschap over het gehele vermogen, zonder één cent aan de fiscus verschuldigd te zijn. Toch blijft aan de bescherming van de langstlevende een zekere kostprijs verbonden. Bij de eindafrekening houden we ook rekening met de overdracht naar de volgende generatie. Dit betekent niet alleen dat bij het overlijden van de eerststervende een eerste spreiding tussen de erfgenamen en de partner verloren gaat. Daarbij komt dat de nalatenschap van de langstlevende sterk aangroeit, wat gezien de progressiviteit de fiscale factuur niet ten goede komt. Indien het vermogen voornamelijk uit roerende goederen zou bestaan, kan ook een verblijvingsbeding onder last de gehele operatie fiscaal neutraal laten verlopen. Bovendien belet niets de langstlevende partner om zelf een vermogensplanning door te voeren.

133. Als geschikt fiscaal alternatief voor de horizontale overdracht kan ook aan het huidige schenkingsrecht gedacht worden. Roerende eigen goederen kunnen tegen zeer aanvaardbare tarieven of zelfs gratis aan de langstlevende toekomen. Voornamelijk voor eigenaars van een Pagina 69

groot eigen kapitaal die geen afstammelingen hebben zal het fiscale voordeel doorwegen. Voorts brengt de schenking tussen echtgenoten een zekere flexibiliteit teweeg, die deze techniek het risico ontneemt dat de begiftigde na de schenking met de noorderzon vertrekt. Voorts, wat betreft de overdracht van het vermogen naar de volgende generatie kan dit risicoloos gebeuren door het verlijden van een notariële akte tegen 3% of 7%. In tegenstelling tot het successierecht zal de ophoping van het vermogen van de langstlevende geen invloed uitoefenen, indien een vertikale schenking naar de erfgenamen plaatsvindt.

134. Hoewel de wetgever de discriminatie tussen samenwonenden en gehuwden een halt wou toeroepen, blijven hun rechten precair. Slechts de wettelijk samenwonende partner verkrijgt het vruchtgebruik op enkel de preferentiële goederen. Voor de andere goederen blijft hij/zij in het ongewisse. Bij feitelijke samenwoning moet men bovendien 1 jaar ononderbroken een gemeenschappelijke huishouding met de erflater voeren of de langstlevende loopt het risico als volstrekte vreemde te worden behandeld. Aanwas kan samenwonende een mogelijke uitkomst aanbieden om elkaar te beschermen. Maar voor onroerende goederen moeten er steeds registratierechten van 10% worden voldaan.

In deze context kan ook de roerende schenking, en bijgevolg de patrimoniumvennootschap, een alternatief bieden. Allereerst mag de langstlevende op beide oren slapen, omdat de schenking definitief is.276 Daarnaast zal het fiscale aspect een nog grotere rol spelen dan bij gehuwden. Om hun nalatenschap fiscaal te optimaliseren kunnen zij namelijk geen beroep doen op het huwelijkscontract. De schenking is dan ook het uitgelezen instrument om elkaar te bevoordelen. Net zoals bij het huwelijk geldt ook hier dat we op langere termijn moeten denken. Aan de horizontale bestemming van het vermogen zal steeds een extra kostenprijs verschuldigd zijn door de volgende generatie, die echter kan getemperd worden door de schenking aan vlakke tarieven.

135. In deze uiteenzetting werden ook enkele adequate alternatieven geboden om onroerend bestanddelen fiscaalvriendelijk uit de nalatenschap te laten verdwijnen. Echter impliceren de fictiebepalingen steeds een bijkomend bewijs van onbedekte bevoordeling door de naakte eigenaars. De gesplitste aankoop vormt bovendien enkel een geschikte oplossing voor een erflater die over een groot roerend vermogen beschikt en in onroerende goederen wil 276

De reservataire erfgenamen hebben echter steeds de mogelijkheid inkorting te vorderen wanneer hun reserve wordt aangetast.

Pagina 70

investeren. Wanneer er reeds een groot onroerend vermogen voor handen is, kan de verkoop met voorbehoud van vruchtgebruik plaatsvinden. Maar bij deze verkoop bedraagt de fiscale factuur bovenop de schenkingsrechten ook nog 10% registratierechten. Bovendien kunnen de erfgenamen ook de inkorting vorderen, wanneer het onroerend goed het beschikbaar deel overschrijdt.

136. We hebben er ook op gewezen dat recent de patrimoniumvennootschap ook binnen het successierecht een belangrijke taak te vervullen heeft. In dit opzicht kunnen we niet spreken van een revival omdat de vrijstelling van de loon- en tewerkstellingsvoorwaarde van art. 60 bis Vl.W.Succ. slechts tijdelijk is, maar wel van een kortstondige heropleving. Reeds vroeger opgerichte patrimoniumvennootschappen kunnen gratis doorvererfd worden. De erflater kan dus wachten met schenken tot wanneer deze vrijstelling vervalt en zo lang zonder risico de volledige

zeggenschap

over

zijn

vermogen

behouden.

Daarnaast

kan

de

patrimoniumvennootschap binnen het successierecht zorgen voor een gedeeltelijke omzetting van een onroerend goed in roerende bestanddelen, om alsdan optimaal te genieten van de Vlaamse splitsingsregel. Sommigen voorspellen dan ook een nieuwe plaats van de patrimoniumvennootschap binnen het successierecht.277

137. Kortom, kleine nalatenschappen, waar meerdere erfgenamen binnen de eerste categorie voorhanden zijn, hebben weinig baat om zich buiten het erfrecht te begeven. Bovendien kan het erfrecht een belangrijke uitvalsbasis bieden om civielrechtelijke eisen, zoals de bescherming van de langstlevende, te voldoen. De vrijstelling van de gezinswoning levert daarbij een bijkomende incentive. Maar hoe groter het vermogen en hoe kleiner de mogelijkheid tot spreiding, des te meer het de moeite loont om andere paden dan het successierecht te bewandelen.

3.2. Schenkingen 138. Ondanks de talloze vrijstellingen en verminderingen, blijven de successierechten doornen in de ogen van de erflater prikken. Grotere vermogens worden al snel aan de hoogste tarieven onderworpen. Het credo luidt dan ook: hoe kleiner de erfenis, hoe lager de successierechten. Sommige inventieve belastingbetalers trekken deze kernspreuk te

277

J. VERSTAPPEN, Vlaamse Successierechten – Commentaar bij het Decreet van de Vlaamse Gemenschap van 20 december 1996 , Mechelen, Kluwer , 1997, 169.

Pagina 71

consequent door en begeven zich op het strafrechtelijke pad door de activa “ te vergeten” aangeven.278 Er bestaan echter ook legale manieren om de nalatenschap zoveel mogelijk af te romen en deze progressieve belastingen de kop in te drukken. Hierbij denken we spontaan aan de schenking. Dit is een zeer eenvoudige en transparante constructie waarbij de erflater zelf voor het overlijden de erfenis aan de begunstigden doet toekomen. Het opzet van deze uiteenzetting is niet alle mogelijk modaliteiten en voorwaarden van de schenking te ontrafelen. Maar het is de bedoeling de schenking zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk af te wegen van het erfrecht. Want het succes van de schenking van roerende goederen kan het bestaan van de patrimoniumvennootschap nieuw leven in blazen. Het zijn voornamelijk de fiscale besparingen van roerende schenkingen die de hoofdreden vormen om deze constructies op te richten.

139. Vooraleer in te gaan op het fiscale luik, ontbloten we de civielrechtelijke consequenties. De schenker mag niet vergeten dat de erfrechtelijke beschermingsmechanismen van reservataire erfgenamen ook doorwerken op het domein van de schenking. Bovendien kan de schenking niet enkele begiftigden maar ook de erflater zelf zuur opbreken. Want de geschonken goederen verdwijnen onherroepelijk uit de nalatenschap. De decujus kan kiezen wie hij begiftigt, maar hij heeft geen enkel vat op wat er nadien nog tijdens zijn leven met de goederen gebeurt. Voorts worden de voor- en nadelen van de meest courante manieren van schenken besproken. Ten slotte belanden we waar het voor vele vermogensplanners hoofdzakelijk om draait bij de patrimoniumvennootschap: de bespreking van de tarieven. Sinds 1 januari 2004 moeten we rekening houden met 2 onderscheiden regimes voor respectievelijk onroerende als roerende goederen.279 De tarieven van onroerende goederen lopen min of meer parallel met de successierechten. Daarentegen werden de percentages toepasselijk op roerende goederen gevoelig verlaagd. Het aantal roerende schenkingen is de laatste jaren dan ook exponentieel gestegen. Vanuit dit oogpunt dienen beide regimes afzonderlijk behandeld te worden.

278

A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBEKE, Vermogensplanning praktisch en eenvoudig, Anwerpen, Intersentia, 2004, 89. 279 Decr.Vl. van 19 december 2003 betreffende diverse begeleidingsmaatregelen voor de begroting van 2004, BS 31 december 2003.

Pagina 72

3.2.1. Algemeen civielrechtelijk 140. De schenking is een eenzijdige overeenkomst280 waarbij de schenker zich dadelijk en onherroepelijk281 van het geschonken goed ontdoet ten voordele van de begiftigde die aanvaardt.282 Deze overdracht behelst een materiële en intentionele vereiste om juridisch als schenking te worden gekwalificeerd. Het materieel aspect omvat enerzijds de verarming van de schenker en anderzijds een verrijking van de begiftigde. Het intentioneel element omvat de vrijgevigheidsgedachte: de wil, ofwel de animus donandi om te begiftigen.283 De kwalificatie die de partijen aan de handeling toekennen, speelt geen enkele rol. Het is de rechter die bij betwisting het laatste woord heeft.284

Uit letterlijke lezing van deze definitie kunnen we afleiden dat de schenking vanuit civielrechtelijk oogpunt niet hoog scoort. De goederen verdwijnen immers dadelijk en onherroepelijk uit het vermogen. Bijgevolg verliest de schenker de controle en de macht over de gevolgen van zijn daden.285 Het succes van de schenking is dus voornamelijk gestoeld op de onderlinge relaties tussen de erfgenamen, de begiftigde en de schenker en het verloop van latere omstandigheden. Daarentegen zal de vermogensplanner in het erfrecht niet geconfronteerd worden met deze vehikels. Tot aan zijn overlijden behoudt hij het volledige beheer over zijn goederen. Dit is een belangrijk argument met betrekking tot de gemoedsrust van de planner contra het gebruik van een patrimoniumvennootschap. Toch mogen we niet al te snel conclusies trekken. In dit luik gaan we in op de belangrijkste civiele struikelblokken van het schenkingsrecht en op welke wijze de verstandige vermogensplanner hierop kan anticiperen.

280

De wet zegt akte, maar de aanvaarding van de begiftigde wordt vereist. R. BARBAIX, Hoe anders is de overeenkomst schenking, en waarom?, Antwerpen, Intersentia 2008, 3. 281 Dit geldt niet voor echtgenoten. W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Intersentia, Antwerpen, 2010, 698. 282 Art. 894 B.W.; W.PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Intersentia, Antwerpen, 2010, 552. 283 Cass. 13 december 1956, Pas. 1957, I, 392; SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003,afd 2, hfst. I, §1, 92. 284 W.PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Intersentia, Antwerpen, 2010, 552. 285 R. BARBAIX en A. VERBEKE, “Commentaar bij artikel 894 BW”, in J. BAEL e.a., Erfenissen, schenkingen en testamenten: artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, Antwerpen, Kluwer, 2009, afl. 37, 11.

Pagina 73

3.2.1.1. Voorbehouden erfdeel en inkorting 141. Hoewel de schenking tot doel heeft het erfrecht te ontwijken, zal zij in zekere mate erdoor worden beïnvloed. De erflater is in principe steeds vrij, op welke wijze hij zijn vermogen tijdens of na zijn leven wil bestemmen.286 Maar om de gelijkheid onder de erfgenamen binnen het erfrecht te vrijwaren, wordt deze vrijheid begrensd door het wettelijk beschermd erfdeel. Elke reservataire erfgenaam287 verwerft immers een door de wet bepaald breukdeel in de nalatenschap: de reserve. Opdat de erflater de erfgenamen niet onderling zou benadelen, door aan één van hen zijn hele vermogen tijdens zijn leven weg te schenken, worden de giften opnieuw in de nalatenschap opgenomen voor de berekening van de reserve.288 Voor zover de gedane schenkingen de reserve van de erfgenamen aantasten, kunnen deze de inkorting vorderen.289 Vervolgens worden de schenkingen die volledig buiten het beschikbaar deel vallen ontbonden en bij gedeeltelijke overschrijding worden ze verminderd. Dit mechanisme is van openbare orde, waaraan geen enkele modaliteit afbreuk kan doen.290 -De reserve wanneer de erflater kinderen heeft.291 De onbeschikbare reserve bij 1 kind 1/2

Het beschikbaar deel 1/2

De onbeschikbare reserve bij 2 kinderen 2/3

Het beschikbare deel 1/3

De onbeschikbare reserve bij 3 of mee kinderen 3/4


-De reserve wanneer de erflater geen kinderen heeft.292 De onbeschikbare reserve bij


1 overlevende oude 1/4 De onbeschikbare reserve bij 2 overlevende

Het beschikbaar deel 1/2

ouders 1/2

286

J. P. DIERKENS SCHUTTEVAER, Erven, schenken en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2008, 39. Art. 843 en art. 922 B.W. Hieronder vallen ook de erfgenamen of rechtsverkrijgenden van een erfgenaam. 288 Art. 921 B.W.; J.DU MONGH, “Inbreng en inkorting”, in W. PINTENS, De vereffening van de nalatenschap, Antwerpen, Intersentia, 2007, 83. 289 J. VERSTRAETE, “Inkorting/Principe”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed), Handboek Estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking, Brussel, Larcier, 2009, 303. 290 J. DU MONGH, “Inbreng en inkorting”, in W. PINTENS, De vereffening van de nalatenschap, Antwerpen, Intersentia, 2007, 121. 291 Art. 915 B.W. 292 Art. 913 B.W. 287

Pagina 74

-De reserve van de langstlevende echtgenoot strekt zich, behoudens andersluidende bepaling, uit over de helft van het vruchtgebruik van de nalatenschap, zonder dat de gezinswoning en de aanwezige huisraad kan worden ontnomen.293

142. Deze vordering tot inkorting is facultatief. Elke reservataire erfgenaam maakt voor zichzelf uit of hij zijn rechten al dan niet laat gelden. Desondanks is verzaking tijdens het leven van de erflater niet mogelijk wegens het verbod tot het sluiten van overeenkomsten over niet-opengevallen nalatenschappen 294 In welke mate de schenkingen buiten de reserve van de reservataire erfgenamen in aanmerking genomen worden, hangt af van de intentie van de schenker. De gelijkheid van de wettige erfgenamen impliceert dat inbreng door de erfgenamen de regel is.295 Maar de schenker kan ook de bedoeling hebben gehad om een erfgenaam werkelijk te bevoordelen. Opdat de gift als surplus bij de reserve mag worden gerekend, moet de schenking uitdrukkelijk buiten erfdeel worden gedaan.296 De inbreng is dus de norm, de vrijstelling de uitzondering. 143. Deze regeling is echter niet consequent in de wijze waarop de inkorting moet gebeuren. Dit leidt dan ook tot situaties waar de gelijkheid flink wordt scheefgetrokken. Allereerst loopt de begiftigde van een onroerend goed steeds het risico het goed terug te moeten geven. De onherroepelijkheid wordt zodoende geweld aangedaan. De schenker heeft niet de mogelijkheid om het onroerend vermogen definitief aan bepaalde erfgenamen te bestemmen.297 Ook een derdeverkrijger heeft geen zekerheid wat met de gift zal gebeuren. Door het precaire recht dat de begiftigde verwerft, is een geschonken onroerend goed minder geschikt om als betrouwbaar onderpand te dienen voor schuldeisers.298 Eveneens versterkt het

293

Art. 915 bis B.W. W.PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Intersentia, Antwerpen, 2010, 980. 295 W.PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal vermogensrecht, Intersentia, Antwerpen, 2010, 1020. 296 Voor erfgenamen geldt immers het vermoeden dat de gift als voorschot op erfdeel wordt gegeven. Voor nieterfgenamen is dit natuurlijk onmogelijk. 297 J.VERSTRAETE, “Inkorting/Principe”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed),“Handboek Estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking”, Brussel, Larcier, 2009, 305. 298 M.PUELINCKX-COENE, Erfrecht, Brussel, Story-scientia, 1988, 347. 294

Pagina 75

tijdstip van de waardebepaling de discriminatie tussen roerende en onroerende schenkingen. Onroerende goederen worden namelijk ingekort in natura. Ze worden dus gewaardeerd op het moment van de inbreng. Dit betekent dat eventuele waardestijgingen mede aangerekend worden op het beschikbaar deel. Dit geldt niet voor roerende goederen, waarvan de waarde wordt bepaald op het tijdstip van de inbreng. Waardestijgingen of waardedalingen hebben zodoende geen enkele invloed. Dit werkt onrechtvaardige situaties in de hand, met familieruzies tot gevolg. De erflater kan de intentie hebben om de erfgenamen te behoeden voor de successierechten en hen elk een gelijk deel van zijn nalatenschap schenken. De ene erfgenaam ontvangt roerende goederen, de andere enkel onroerende bestanddelen. De waarde van de onroerende goederen zal echter doorheen de jaren stijgen en de waarde van de nalatenschap beïnvloeden. Blijkt op het ogenblik van overlijden dat het beschikbaar deel werd overschreden, dan moeten de eigenaars van de onroerende goederen deze inbrengen tegen hun reële waarde.299 Hoewel de interactie tussen het erfrecht en het schenkingsrecht de gelijkheid beogen, blijken de regels van de inbreng en inkorting hier dus niet aan te voldoen. Vanuit civielrechtelijk oogpunt zullen roerende schenkingen dus meer rechtszekerheid bieden aan zowel de schenker als de begiftigden. 144. De vermogensplanner die denkt dat hij zijn hele vermogen willekeurig kan wegschenken, heeft het dus bij het verkeerde eind. Erfenissen zijn een bron van ruzie binnen families. De kans dat de benadeelde erfgenamen de inkorting werkelijk eisen, is reëel. Wanneer we enkel de wettelijke devolutie laten spelen komt het vaak niet zo ver. Elke erfgenaam verkrijgt dan onmiddellijk waar hij recht op heeft. Wanneer de erflater toch beslist te schenken, verdient de roerende schenking de voorkeur. Hier gaat ons verhaal van de patrimoniumvennootschap weer verder. Grote onroerende vermogens kunnen niet zo eenvoudig worden omgezet. Maar de patrimoniumvennootschap is hiertoe een uitstekende oplossing.

299

Wetsvoorstel ingediend door GUY SWENNEN houdende wijziging van het Burgerlijk Wetboek in zake erfrecht ten einde de inbreng en inkorting niet meer in natura, maar in waarde te bepalen en teneinde het tijdstip van de schenking als uitgangspunt voor de waardebepaling vast teleggen voor zowel roerende als onroerende goederen, Parl. St. Senaat 2007-2008, nr. 4-776/1.

Pagina 76

3.2.1.2. De schenking is onherroepelijk 145. De schenker moet onherroepelijk afstand doen van de geschonken zaak. Met andere woorden: gegeven is gegeven.300 Deze onherroepelijkheid weegt zwaarder door dan op gemeenrechtelijk vlak.301 Het is de schenker namelijk verboden noch direct, noch indirect, zich enig recht voor te behouden om op de schenking terug te komen, door de opname van een last of modaliteit.302 Deze verzwaring beoogt in eerste plaats de bescherming van de schenker. Doordat hij op geen enkele manier kan terugkomen op zijn beslissing, zal hij zeker een

tweede

keer

nadenken.303

Daarenboven

eigendomsrechten definitief worden overgedragen.

gebiedt

de

rechtszekerheid

dat

de

304

146. Dit basisbeginsel moet onmiddellijk worden afgezwakt. De onherroepelijkheid vereist en effectieve buitenbezitstelling.305 Zelfs bij de handgift, die gekenmerkt wordt door de traditio, de materiële overdracht van het goed, is het mogelijk dat de schenker opnieuw in het bezit komt van de geschonken goederen.306 Voorts heeft het wetboek zelf een uitzondering voorzien voor de schenkingen tussen echtgenoten. Er werd gevreesd dat de schenkingen niet enkel gevoelsmatig werden ingegeven, maar dat er vaak chantage en manipulatie bij te pas komt. Daarom hebben gehuwden steeds de mogelijkheid om de overeenkomst ad nutum te herroepen.307 Evenwel kan men niet langer terugkomen op de schenking bedongen in het

300

Het adagium luidt: “donner en retenir ne vaut”; H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, VIII,I, Les Libéralités (Généralités, Les Donations), Brussel, Bruylant, 1962, 663. 301 R. BARBAIX en B. VERDICKT, “ Handgift zonder (bewezen) traditio: onbestaand of vernietigbaar?, Not.Fisc.M. 2011, afl. 3, 71.Op gemeenrechtelijk vlak geldt artikel 1134, lid 1 B.W. De partijen kunnen niet herroepen, tenzij met hun wederzijdse toestemming of op basis van de wet. Bij de schenking is het bovendien verboden enige clausule in te lassen die toelaat op de schenking terug te komen. De contractsvrijheid van de partijen wordt zo extra beperkt. R. BARBAIX en B. VERDICKT, “ Handgift zonder (bewezen) traditio: onbestaand of vernietigbaar?, Not.Fisc.M. 2011, afl. 3, 69. 302 S. MOSSELMANS, “Onherroepelijkheid/principe”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Handboek estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking”, Brussel, Larcier, 2009, 206. 303 A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBKE, “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl.1, 13. 304 S. MOSSELMANS, “Onherroepelijkheid/principe”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Handboek estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking”, Brussel, Larcier, 2009, 206. 305 A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBKE, “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl.1, 15. 306 R. BARBAIX, “De schenking als successieplanningsinstrument. Civielrechtelijke grenzen aan de contractsvrijheid”, TEP 2008, afl. 3, 195. 307 R. BARBAIX, “De schenking als successieplanningsinstrument. Civielrechtelijke grenzen aan de contractsvrijheid”, TEP 2008, afl. 3, 195.

Pagina 77

huwelijkscontract, tenzij in de wet voorziene gevallen.308 Bovendien blijkt men in het buitenland de onherroepelijkheid niet als wezenskenmerk van de schenking te beschouwen.309

3.2.1.3. Schrik voor schoonfamilie, verlies inkomen en controle 147. De dadelijkheid en onherroepelijkheid ontvouwen twee belangrijke civielrechtelijke nadelen. Zij impliceren niet alleen het verlies van het gebruik en de controle over de goederen, maar ook van de inkomsten die worden gegenereerd. Bovendien kan de schenker bij latere wijzigende omstandigheden zijn zeggenschap niet langer herwinnen.310 Hoewel de vermogensplanner de fiscale nachtmerrie van de successierechten heeft ontweken, houdt ook het schenkingsrecht hem uit zijn slaap. Net zoals in het oude Rome, waar de pater familias tot taak had het vermogen ten aanzien van derden goed te besturen voelt hij de behoefte om de controle en het beheer nog enige tijd te behouden en wil hij de onherroepelijkheid zoveel mogelijk afremmen.311 Want de onherroepelijkheid lijdt ertoe dat de schenker de touwtjes niet langer in handen heeft. De kans bestaat zelfs dat hij door onvoorziene omstandigheden zoals bv. erge ziekte, niet meer voldoende vermogen achter de hand heeft om zijn zorgeloze oude dag in te gaan. Eveneens borrelt de angst op, dat de schenking te vroeg gebeurt.312 Soms zijn de begiftigden nog te jong, om verstandig met de geschonken goederen om te springen. Bovendien bestaat het gevaar dat de pas gehuwde echtgenoot van dochterlief haar verlaat, samen met de helft van haar vermogen.

148. Toch hoeft het allemaal niet zo een vaart te lopen. Aan de schenking kunnen diverse voorwaarden en modaliteiten worden gekoppeld die de principes van dadelijkheid en 308

Art. 953 B.W. voorziet dat de schenking kan herroepen worden wegens het niet vervullend van de bedongen voorwaarden, ondankbaarheid of de geboorte van kinderen. Art. 959 B.W. vormt hierop een uitzondering. De schenking van een derde ten voordele van het huwelijk kan niet wegens ondankbaarheid herroepen worden. Cass. 9 februari 2007, T. Not. 2008, afl. 1, 24- 35, met noot van S.MOSSELMANS.; S. MOSSELMANS, “Onherroepelijkheid / principe” in Handboek estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking”, A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Brussel, Larcier, 2009, 213. 309 Zo is het in Nederland sinds 2003 perfect mogelijk de onherroepelijkheid te bedingen. A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBKE, “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl.1, 13. 310 R. BARBAIX, “De schenking als successieplanningsinstrument. Civielrechtelijke grenzen aan de contractsvrijheid”, TEP 2008, afl. 3, 191. 311 Deze angstbeelden werden humoristisch verwoord in een aantal syndromen, die elk hun eigen “medische” behandeling behoeven. A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBEKE, Vermogensplanning praktisch en eenvoudig, Anwerpen, Intersentia, 2004, 98; A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBKE, “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl.1, 10. 312 R. DEBLAUWE, “Vermogensplanning met vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid”, in J. BAEL, R. DEBLAUWE en C. DEWULF, Familiale vermogensplanning, XXXste Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, Mechelen, Gandaius/Kluwer, 2004, 732.

Pagina 78

onherroepelijkheid verregaand kunnen temperen. Maar voorzichtigheid blijft geboden. Ondanks de wilsautonomie en de contractsvrijheid van de schenker, is het niet mogelijk om direct of indirect op de schenking terug te komen.313 Want een inbreuk op de onherroepelijkheidregels wordt in ons Belgische recht onverbiddelijk gesanctioneerd met de absolute nietigheid van de gehele schenking.314 In de praktijk zijn daarom aan het creatieve brein van de estate planners verschillende innovatieve, vindingrijke technieken en clausules ontsproten.

149. Wanneer geschonken wordt bij notariële akte, kunnen deze voorwaarden in de schenkingsakte zelf opgenomen worden. Voor de handgift of bankgift moet gebruik gemaakt worden van begeleidende documenten zoals de pacte adjoint.315 In deze korte uiteenzetting, is het onmogelijk al deze modaliteiten gedetailleerd te bespreken. Toch wil ik twee belangrijke technieken voor het behoud van de controle en het beheer van het vermogen toelichten.

3.2.1.4. Schenking onder voorbehoud van vruchtgebruik 150. De schenking met voorbehoud van vruchtgebruik is een van oudsher gebruikte techniek tot behoud van controle en inkomsten.316 De begiftigde verkrijgt de naakte eigendom en de schenker behoudt het zakelijke recht van vruchtgebruik.317 Aangezien het vruchtgebruik een tijdelijk recht is,318 wast het bij het overlijden van de schenker automatisch en gratis aan bij de naakte eigendom. De vruchtgebruiker consolideert naast het gebruiksrecht op de geschonken goederen, ook het genotsrecht van de vruchten die door deze goederen worden voortgebracht.319 Hoewel op hem de verplichting tot teruggave van de goederen rust, kan hij tijdens zijn leven nog blijvend zeggenschap uitoefenen.320 Niet onbelangrijk voor een erflater die na de schenking van de aandelen in de patrimoniumvennootschap, zijn stempel wil blijven doordrukken in de algemene vergadering.321

313

Art. 894 B.W. A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBKE, “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl.1, 10. 315 E.SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 49. 316 Reeds in het Romeinse recht was het voorbehoud van vruchtgebruik gekend. E.SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 52. 317 Door gebruik te maken van een beding van aanwas kan bij overlijden van de schenker, het vruchtgebruik ook aanwassen bij de langstlevende. Zodat de rechten van de langstlevende partner niet volledig ontnomen worden. 318 Art. 617 B.W. 319 Art. 578 B.W. en art. 582-589 B.W. 320 A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBKE, “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl.1, 19. 321 E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 52. 314

Pagina 79

151. Wat betreft de uitoefening van de lidmaatschapsrechten m.b.t. de aandelen bestaat er enige controverse. Of dit recht voorzien is voor de vruchtgebruiker of voor de naakte eigenaar, wordt niet eenduidig geregeld binnen het wetboek van vennootschappen. Onder de verschillende mogelijkheden die door de rechtsleer geboden worden, geniet de oplossing waarbij het stemrecht toekomt aan de vruchtgebruiker de voorkeur. Want het is de vruchtgebruiker die over de rechten van gebruik en genot beschikt. Evenwel blijft de blote eigenaar alsnog het recht op informatie en bijwoning van de algemene vergadering behouden. Echter gelet op de verdeeldheid binnen de rechtsleer, is een goed uitgewerkte statutaire regeling geen overbodige luxe. 322 (infra 4.2.)

152. Over de rechtsgeldigheid van deze clausule bij notariële schenking bestaat geen twijfel.323 Maar het antwoord op de vraag of het voorbehoud van vruchtgebruik ook bij handgift toepassing kan vinden, verdient de aandacht.324 Het probleem situeert zich bij de twee onverenigbare wezenskenmerken van het vruchtgebruik en de handgift, respectievelijk, het recht op de afgifte van de zaak en de daadwerkelijke, onmiddellijke en onherroepelijke overdracht aan de begiftigde.325 Handgift en vruchtgebruik verhouden zich als een “contradictio in terminis” en zijn eenvoudigweg niet te combineren.326 Het debat dat hierover in de rechtsleer en rechtspraak werd gevoerd is echter omstreden. 327 Door de recente ontwikkelingen in het schenkingsrecht beschikt de schenker over twee alternatieven om zich niet op drijfzand te begeven.328 Door de verlaging van de registratierechten bij roerende schenkingen is de kostprijs voor notariële zekerheid drastisch gedaald. Daarbij kan de schenker nog een stap verder gaan en de notariële akte voor een buitenlandse notaris “gratis”

322

E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 77. Art. 949 en art. 950 B.W. 324 H. CASIER en N. LABEEUW, “Een hand- of bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik…Een never ending story?”, Successierechten 2006-2007, afl. 10, 11. Voor een gedetailleerde beschrijving zie N. GEELHAND, “Handgift met voorbehoud van vruchtgebruik”, AFT 2006, 475-512. 325 Art. 582 B.W. juncto art. 894 B.W. 326 H. CASIER en N. LABEEUW, “Een hand- of bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik…Een never ending story?”, Successierechten 2006-2007, afl. 10, 9. 327 N. GEELHAND, “Handgift met voorbehoud van vruchtgebruik”, AFT 2006, 507. 328 Decr.Vl. van 19 december 2003 betreffende diverse begeleidingsmaatregelen voor de begroting van 2004, BS 31 december 2003; Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder, BS 23 december 2005; N. GEELHAND, “Handgift met voorbehoud van vruchtgebruik”, AFT 2006, 508. Allereerst hebben de schenkingstarieven een enorme verlaging ondergaan. Daarnaast worden de in het buitenland verleden notariële akten in België erkend en moeten de aandelen aan toonder weldra verdwijnen. Vanaf 1 januari 2008 kunnen enkel nog effecten op naam of gedematerialiseerde effecten worden uitgegeven. 323

Pagina 80

laten verleiden. 329 Voor deze extra besparing loopt men wel het risico dat indien de schenker binnen de drie jaar overlijdt, de giften worden geherkwalificeerd als legaten via art. 7 W. Succ. Onverwacht vroegtijdig overlijden leidt dus tot de heffing van successierechten. Omdat de notariële akte zowel civielrechtelijk als nu ook fiscaalrechtelijk een goedkope oplossing biedt, is de handgift met voorbehoud van vruchtgebruik, dus een overbodig debat geworden.330

153. Voorts verdient art. 918 B.W. onze aandacht omdat binnen deze context het voorbehoud van vruchtgebruik de civielrechtelijke onzekerheid van de reserve kan tenietdoen. Sinds de wetgever deze bepaling ook van toepassing oordeelde “op elke vervreemding, hetzij om niet, hetzij onder bezwarende titel”, zal de schenking met voorbehoud van vruchtgebruik worden toegerekend op het beschikbare gedeelte en is het overschot vatbaar voor inkorting. 331 Het moet hierbij om de vervreemding gaan van een ascendent aan een descendent in de rechte lijn.332 Dit vermoeden kan enkel vervallen door de instemming van de andere erfgenamen of wanneer de schenker uitdrukkelijk in de schenkingsakte bedingt dat het een schenking op voorschot van erfenis betreft.333

Op het eerste gezicht lijkt art. 918 B.W. weinig invloed te hebben op de schenking. Toch kan de oplettende vermogensplanner dit artikel in zijn voordeel laten spelen. Door de medeerfgenamen te laten toestemmen in de schenking aan een van de kinderen, kan de reserve van de reservatairen volledig onherroepelijk ontnomen worden. De schenking wordt immers onbetwistbaar geconverteerd naar een rechtshandeling onder bezwarende titel, die niet langer vatbaar is voor inkorting.

3.2.1.5. Schenking onder lijfrente 154. Meer en meer circuleren er in de bankwereld tal van beleggingsproducten die niet meteen

periodieke

vruchten

kapitaalmeerwaarden.334

Voorts

opbrengen, brengen

maar bv.

eerder

mikken

bouwgronden,

op

toekomstige

ingebracht

in

een

patrimoniumvennootschap niet meteen vruchten op. De belegger van dergelijke producten zal 329

Enkel de kostprijs van een notaris zal betaald moeten worden. N. GEELHAND, “Handgift met voorbehoud van vruchtgebruik”, AFT 2006, 508. 331 Art. 918 B.W.; Wet 4 januari 1960 tot interpretatie van art. 918 B.W., BS 11 januari 1960. 332 E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 67. 333 Cass. 16 mei 2002, R.W. 2002- 2003, 1547- 1548. 334 Vr. en Antw. Kamer 2006- 2007, 13 maart 2007, 31839. (Vr. nr. 1611 VAN BIESEN) 330

Pagina 81

dus niet gebaat zijn met een roerende schenking met voorbehoud van vruchtgebruik. Voor hem heeft de praktijk een “Win-for-life” formule uitgedacht.335 De beleggingsportefeuille wordt aan de begiftigde geschonken onder last op periodiek bepaalde tijdstippen een rente te betalen aan de schenker. Wordt deze last niet voldaan, kan de schenker steeds herroepen wegens niet naleving van de voorwaarden.336 Net zoals in het kansspel van de nationale loterij ziet hij zodoende zijn hele leven lang een som geld gewaarborgd. Het fiscaal regime bij deze bedingen is complex en afhankelijk van de samenlevingsvorm. Partners stipuleren vaak dat bij het overlijden van één van hen beiden, zijn/haar aandeel in de lijfrente aanwast bij de langstlevende. Anders zal de te verkrijgen lijfrente voor de langstlevende gehalveerd worden. De fiscus meent echter voor gehuwden onder een stelsel van gemeenschap van goederen dat dit beding van aanwas als een beding ten behoeve van een derde moet worden beschouwd. Op basis van art. 8, vierde lid W.Succ. worden deze bedingen gelijkgesteld met een legaat en vervolgens belast in het successierecht. Daarentegen worden gehuwden onder een stelsel van scheiding van goederen of samenwonende partners verondersteld voor zichzelf te bedingen en vallen zij buiten de actieradius van art. 8 W.Succ. We kunnen de redenering van de fiscus ook omdraaien. De partners kunnen ook stipuleren dat het aandeel van de eerststervende in het voordeel van de langstlevende zal aanwassen. Er wordt dus in het voordeel van de langstlevende geclausuleerd, waardoor er niet langer sprake is van een beding ten behoeve van een derde en er dus geen successierechten geheven kunnen worden.337

3.2.1.6. Schenking “in extremis” 155. De wijzigingen binnen het schenkingsrecht hebben een nieuwe manier van denken teweeggebracht. Vooreerst geldt nog steeds het algemeen principe dat schenkingen die gedaan zijn binnen de drie jaar vóór het overlijden van de schenker en die niet voor een Belgische notaris worden verleden, geacht worden deel uit te maken van de nalatenschap.338 Aldus worden deze niet geregistreerde schenkingen, geherkwalificeerd in legaten en zijn er successierechten verschuldigd. Met deze regeling wou de wetgever verhinderen dat net voor het overlijden (een gedeelte van) de goederen werden weggeschonken, om de progressiviteit 335

E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 98. R. BARBAIX, “Last en modaliteit.lijfrente” in “Handboek Estate planning, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking”, A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (ed.), Brussel, Larcier, 2009, 305. 337 X, Laat Uw lijfrente niet belasten, http://ondernemingsdatabank.indicator.be /article.php?nlid=VLVMVMAR _EU100906, geconsulteerd op 4 mei 2011. 338 Art. 7 Vl.W.Succ..; E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 99. 336

Pagina 82

van het successierecht te doorbreken.339 Maar ook voor notariële schenkingen was tot voor de recente ontwikkelingen de kous nog niet af. Het kwam er vroeger voornamelijk op aan om trapsgewijs, in “schijfjes” te schenken om alsnog de progressiviteit van de tarieven te doorbreken. Maar ook dit wordt tot een plan van zeer lange termijn verheven. Door het progressievoorbehoud wordt ook voor de berekening van de schenkingsrechten bij latere giften, de waarde van de goederen die in de drie voorgaande jaren geschonken werden, bij de belastbare basis toegevoegd.340 Hoewel de eerste schenking dus niet opnieuw belast wordt, ontstaat er een opduweffect van de belastbare grondslag. 341 Schenkingen die plaatsvinden op het allerlaatste moment, “in extremis” worden op deze manier volledig gedwarsboomd.

156. Toch, in 2004 besliste de Vlaamse wetgever de tarieven voor roerende schenkingen revolutionair te verlagen.342 Opdat deze verlaagde tarieven niet verloren zouden gaan, wanneer de erflater vlak voor zijn overlijden schenkt, wordt deze regeling van het progressievoorbehoud voor roerende notariële schenkingen zowel in het schenkingsrecht als in het successierecht buiten werking gesteld.343 Dit betekent dat waar het er vroeger voornamelijk op aankwam zo vroeg mogelijk het vermogen weg te schenken, de erflater nu de vrijheid heeft, dit op het laatste ogenblik te doen.344 De enige kostprijs die hem wordt aangerekend, zijn de zeer aanvaardbare roerende schenkingsrechten. Dit heeft tot voordeel dat de schenker minder snel gedwongen wordt van zijn fortuin afstand te doen en dat burgers die op het einde van hun leven plots tot het besef komen dat de fiscus met hun vermogen aan de haal gaat, nog vlug de goederen aan de lage schenkingstarieven kunnen wegschenken. Afhankelijk van de leeftijd en gezondheidstoestand van de aspirant-schenker moet hij de afweging maken of hij het risico van het progressievoorbehoud wil ontlopen door een

339

L.VOET, Handboek estate planning, bijzonder deel 5, Artikel 7 Vl.W.Succ..: Schenking of natuurlijk verbintenis?, Gent, Larcier, 2. 340 Art. 131, §2 W.Vl..Reg. en art. 66 bis, al. 2 W.Vl.Succ. gewijzigd door de artikelen 43 e.v. van het Decr.Vl. van 19 december 2003 betreffende diverse begeleidingsmaatregelen voor de begroting van 2004, BS 31 december 2003; H.COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Antwerpen, De Boeck, 2010, 160. 341 Art. 66 Vl.W.Succ.. 342 Decr.Vl. van 19 december 2003 betreffende diverse begeleidingsmaatregelen voor de begroting van 2004, BS 31 december 2003. 343 Art. 50 Decr.Vl.Parl. van 19 december 2003, BS 31 december 2003; N. GEELHAND, “De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 204. 344 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 6.

Pagina 83

Belgische notariële schenking.345 Bovendien heeft de wetgever het mogelijk gemaakt zich te bedenken. Wanneer de erflater vreest de termijn van 3 jaar niet te halen, kan hij hierop anticiperen door alsnog de schenking fiscaal te regulariseren en ter registratie aan te bieden.346 Daarentegen blijven de notariële schenkingen van onroerende goederen de eerste drie jaar precair. Voor deze categorie van vermogensbestanddelen blijft het progressievoorbehoud spelen.347 Daarom vertaalt successieplanning bij onroerende goederen zich nog steeds in het schenken van schijven om de drie jaar om telkens de progressiviteit te doorprikken. Maar gelet op de hoge successierechtelijke tarieven kan de schenking “in extremis” van onroerende goederen toch nog besparingen opleveren. Dit uit zich voornamelijk binnen de derde categorie van erfgenamen waar de globalisering of turbo-progressiviteit geldt. Zoals eerder toegelicht worden de erfgenamen belast op de totale nalatenschap en niet op de afzonderlijk verkregen netto-aandelen. Hoewel de tarieven van de successierechten en de schenkingsrechten parallel lopen, worden schenkingen elk afzonderlijk belast en kan aan de turboprogressiviteit worden omzeild.348 Voor een onroerende gift “in extremis” blijft het progressievoorbehoud spelen. Het is bijgevolg vereist dat alle roerende en onroerende goederen ineens weggeschonken worden, opdat de nalatenschap niets meer bevat.349

157. De patrimoniumvennootschap die het onroerend vermogen omtovert in roerende bestanddelen speelt bijgevolg in op de noden van de moderne vermogensplanner. Voor eigenaars van onroerende vermogens wordt meer ruimte gecreëerd om hun successieplanning “in extremis” te organiseren. Het nieuwe schenkingsrecht is niet enkel goedkoper geworden maar biedt aan de schenker ook de luxe zijn vermogen zo lang mogelijk zelf te controleren en te behouden

345

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 358. 346 Voor de wijze waarop deze regularisatie kan gedaan worden, via onderhandse akte of notariële akte zie N. GEELHAND, “Fiscale aspecten van het patrimoniaal familierecht. De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 230; E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 40. 347 H. COOLS en E. DEBRUYNE, Praktisch registratie en successierecht, Antwerpen, De Boeck, 2010, 160; N. GEELHAND, “Fiscale aspecten van het patrimoniaal familierecht. De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 200. 348 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 333. 349 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 334.

Pagina 84

3.2.2. Wijzen van schenking 158. Het burgerlijk wetboek vereist voor elke schenking een verplicht bezoek aan de notaris. Want elke akte houdende schenking moet op straffe van absolute nietigheid notarieel verleden worden.350351 Deze vormvereiste werd bij het ontstaan van ons wetboek noodzakelijk geacht om de schenker tegen zichzelf te beschermen. Althans hanteerde de verlichting de idee dat een normale burger niets doet zonder verkrijging van een tegenprestatie. De wel zeer onbaatzuchtige schenker moest dus een extra keer gewaarschuwd worden opdat hij niet al te lichtzinnig met zijn vermogen ging omspringen.352 De vorm geldt dus ook ter verantwoording van de onherroepelijkheid.353 Desondanks heeft het schenkingsrecht een hele evolutie van deformalisering ondergaan. De fiscale administratie heeft verklaard afstand te doen van de vordering tot nietigverklaring wegens vormgebrek.354 De rechtspraak en de rechtsleer aanvaarden unaniem dat er ook rechtsgeldig en vrij van registratierechten geschonken kan worden via hand- of bankgift en onrechtstreekse schenking.355 De Belgische belastingbetaler is er natuurlijk zoals altijd als de kippen bij om fiscale graantje mee te pikken. Toch biedt de notariële akte niet te verwaarlozen voordelen.

3.2.2.1. Hand-, bankgift 159. De meest vormloze wijze van schenken is van ”hand tot hand”. De handgift is een eenzijdige en zakelijke overeenkomst, waarbij de schenker een lichamelijk roerend goed of een voor overdracht vatbare titel, waarin een onlichamelijk roerend goed is geïncorporeerd,

350

Art. 931 B.W. R. BARBAIX, “Notariele akte/België”, in A. VERBEKE, F.BUYSSENS en H.DERYCKE, Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 113; E. SPRUYT, Schenking als techniek van successieplanning: juridisch en fiscaal, Mechelen, Kluwer, 2008, 38. 351 Art. 1340 B.W.; Rb. Brussel, 3 januari 1986, Rec.Gén.Enr.Not., 1989, 395, nr. 23765.Deze absolute nietigheid verkrijgt een relatief karakter na de dood van de schenker. De erfgenamen hebben dan de mogelijkheid tot verzaking aan de vordering tot nietigheid en kunnen de schenking bevestigen. 352 R. DILLEMANS, “Algemene begrippen in verband met schenkingen”, in L. WEYTS ( ed.), De schenkingsakten, Antwerpen, Kluwer, 4. 353 Art. 931 B.W.; R. BARBAIX, “Notariele akte/België”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE,Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 123. 354 E. SPRUYT, Schenking als techniek van successieplanning: juridisch en fiscaal, Mechelen, Kluwer, 2008, 40. 355 E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 24; R. BARBAIX en B. VERDICKT, “ Handgift zonder (bewezen) traditio: onbestaand of vernietigbaar?, Not.Fisc.M. 2011, afl. 3, 69.

Pagina 85

overdraagt.356 De geldigheid van deze overhandiging is afhankelijk van drie cumulatief te vervullen voorwaarden. De schenker moet de wil (de “animus donandi”) hebben om de zaak onherroepelijk, daadwerkelijk en definitief te schenken (de ”traditio”) aan de begiftigde die tijdens het leven van de schenker aanvaard.357 Cruciaal element bij de handgift is de overhandiging of de traditio.358 Hierdoor kan de schenker zich niet het recht voorbehouden om in het bezit van de goederen te blijven of om hierop terug te komen. De materiële overdracht is alsdan niet onherroepelijk en definitief zodat er geen sprake kan zijn van een geldige handgift.359 Dit is van belang, wanneer de intentie bestaat om bepaalde modaliteiten aan de gift te koppelen.360 Zo is de handgift, die door een opschortende voorwaarde in de tijd wordt uitgesteld, onverenigbaar met de onmiddellijke overdracht. Dezelfde redenering geldt ook voor de handgift met voorbehoud van vruchtgebruik. De rechtsleer en rechtspraak hebben hierover nog geen consensus bereikt. Daarom is de notariële akte te verkiezen omwille van de rechtszekerheid.361

Om andere modaliteiten te bedingen die de definitieve overdracht niet in de weg staan, stuiten we eveneens op bewijsproblemen.

Kenmerk van de handgift is dat er geen enkele

vormvereiste moet worden nageleefd. Maar met het oog op bewijsvoering kan ze vergezeld worden van een pacte adjoint.362 De redactie van dit schriftelijk bewijsstuk, waarin de materiële overhandiging bevestigd wordt, moet met de nodige omzichtigheid gebeuren. Het risico bestaat immers dat de schenking nietig wordt verklaard wegens miskenning van de 356

A. MEYUS en S. WILIKENS, “De gemodaliseerde handen bankgift, een instrument voor estate planning”, AFT 2001, 166; C.VAN HEUVERSWYN, “De handgift: geldigheidsvoorwaarden”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 133. 357 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd. 5, hfdst II, § 3, 554. 358 E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 40; R. BARBAIX en B. VERDICKT, “ Handgift zonder (bewezen) traditio: onbestaand of vernietigbaar?, Not.Fisc.M. 2011, afl. 3, 70; De traditio is in eigenlijk een plaatsvervangende vormvereiste. 359 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd. 5, hfdst. II, § 3, 555. 360 C.VAN HEUVERSWYN, “Handgift/modaliteiten”, in Handboek estate planning, algemeen deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, A.vVERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Brussel, Larcier, 2009, 123. 361 T. CARNEWAL, “De tarieven inzake successierechten in Vlaanderen. Successieplanning via schenking van roerende goederen”, Jura Falc. 2006-2007, afl. 3, 454; C.VAN HEUVERSWYN, “Handgift met voorbehoud van vruchtgebruik“, in Handboek estate planning, algemeen deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Brussel, Larcier, 2009, 166. 362 M. PULINCKX-COENE, N. GEELHAND en F. BUYSSENS, “Overzicht van rechtspraak. Giften (19931998)”, TPR 1999, 926.

Pagina 86

vormvoorschriften van art. 931. B.W., indien het geschrift de indruk zou wekken dat de schenking zelf door het schriftelijk akkoord tot stand komt.363

160. Eveneens behelst de traditio vereiste dat enkel lichamelijk roerende goederen, die fysisch kunnen overhandigd worden, in aanmerking komen.364 Dit betekent dat de handgift van onroerende goederen in principe onmogelijk is, tenzij ze voorafgaand in een titel werden geïncorporeerd. Gelet op de nakende verdwijning van de effecten aan toonder, lijkt de handgift dus in de context van de patrimoniumvennootschap met uitsterven bedreigd. 365 Sinds 1 januari 2008 mogen namelijk geen nieuwe effecten aan toonder meer worden uitgegeven. Ten laatste op 31 december 2013 dienen de bestaande effecten omgezet te worden in aandelen op naam of gedematerialiseerd366 door ze te plaatsen op een effectenrekening.367 Ten aanzien van de overdracht van aandelen op naam door een inschrijving in het register van aandelen, staan de rechtspraak en de rechtsleer echter terughoudend om de rechtsgeldigheid te aanvaarden.368 Eveneens zijn de gedematerialiseerde effecten niet vatbaar voor de traditio. 369 Het zijn immers onlichamelijke goederen die men overdraagt via een bankoverschrijving naar de rekening van de begunstigde..370 Door de toename van giraal rechtsverkeer in onze maatschappij, menen sommige auteurs dat deze overboeking van rekening naar rekening gezien kan worden als de moderne vertolking van de gift “van hand tot hand”.371 De

363

H. CASMAN, “Schenkingen en successierechten”, Not Fisc.M., afl.97, 7, 10. T. CARNEWAL, “De tarieven inzake successierechten in Vlaanderen. Successieplanning via schenking van roerende goederen”, Jura Falc. 2006-2007, afl. 3, 441. 365 Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder, BS 23 december 2005. 366 Wet van 7 april 1995 tot wijziging van de wetten op de handelsvennootschappen gecoördineerd op 30 november 1935 en tot wijziging van het KB. Nr. 62 van 10 november 1967 ter bevordering van de omloop van effecten, BS 18 mei 1995. Door deze wet wordt dematerialisatie van de effecten mogelijk gemaakt voor naamloze vennootschappen. 367 M. DELBOO en D. HERSCH, “Afschaffing van de effecten aan toonder; overzicht en eerste analyse”, TFR 2006, afl. 310, 831. 368 Voor aandelen op naam dient er dus een notariële akte te worden verleden Rb. Brussel 31 oktober 2002, Not.Fisc.M. 2003, 109- 119, met noot van E.SPRUYT; N. GEELHAND, “De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 227; E.SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 37; B.WAUTERS, “Onrechtstreekse schenking/Voorwerp/Aandelen op naam”, in A. VERBEKE, F.BUYSSENS en H.DERYCKE, Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 177. 369 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-denBos, Toth, 2003, afd. 5, hfdst. II, §3,562. 370 J. RUYSSEVELDT, “Vervolg op de parlementaire vraag: Schenking per bankoverschrijving wettelijk?”, Nieuwsbrief Successierechten 2000-2001, afl. 10, 4. 371 Zo o.a. C. DE WULF,” De schenking van hand tot hand”, in E. SPANOGHE, Exequatur van vriendschap, Liber Amicorum E.Spanoghe, Antwerpen, Kluwer, 1981 , 41. 364

Pagina 87

meerderheidsopvatting echter, met Paul Delnoy als voortrekker, kwalificeren de bankgift als een onrechtstreekse schenking.372 In het kader van deze beschouwing, is het belangrijk om bij de overschrijving, die op zich een neutrale handeling uitmaakt, het bewijs van het begiftigingsinzicht (de animus donandi) te leveren. Om niet in het vaarwater te komen van een nietige foutieve rechtstreekse schenking wegens het niet respecteren van art 931 B.W., wordt de melding van het begiftigingsinzicht op de bankoverschrijving zelf het best vermeden. Het is daarom aanbevolen voor dit bewijs een afzonderlijk geschrift op te stellen.373

161. Ondanks de civielrechtelijke nadelen en het gevaar voor nietigheid wegens de schending van art. 931 B.W. is de handgift een veelvuldig gebruikte techniek wegens het niet verschuldigd zijn van registratierechten. Indien de schenker drie jaar na de datum van de handgift in leven blijft, zodat de fictiebepaling van art. 7 W.Succ., die de schenking herkwalificeert als een legaat, de beoogde besparing niet in de war kan brengen, gaat het vermogen volledig gratis over naar elke desgewenste begiftigde. De controle levenslang behouden om “in extremis” van het vermogen afstand te nemen, is bijgevolg uitgesloten. Mijns inziens stelt de handgift geen problemen in relatief eenvoudige familiale situaties, waarbij geen voorwaarden aan de schenking worden gekoppeld. Maar in andere gevallen moet, gezien de toch vrij beperkte kostprijs, aan de notariële schenking de voorkeur gegeven worden.374

3.2.2.2. Onrechtstreekse schenking 162. De schenker kan het bezoek aan de notaris ook vermijden door een handeling te stellen, die

niet

de

indruk

van

een

schenking

wekt.375

Uit

het

oogpunt

van

de

patrimoniumvennootschap denken we hier aan de bankgift of de kwijtschelding van schuld. 372

M. MOREAU, “Over handen bankgiften”, AFT 1999, afl. 1, 3; .E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, afd. 5, hfst. II, §3,562; C. VAN HEUVERSWYN, “Bankgift/de onrechtstreekse schenking”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Handboek estate planning, algemeen deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, Schenking, Brussel, Larcier, 2009, 159. 373 C. VAN HEUVERSWYN, “Bankgift/de onrechtstreekse schenking”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Handboek estate planning, algemeen deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, Schenking, Brussel, Larcier, 2009, 160. 374 A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBEKE, “Hoe roerende goederen schenken in Vlaanderen? Handgift, bankgift of toch notarieel?”, Nieuwsbrief Successierechten. 2004, afl. 5, 6. 375 E. SPRUYT, “Omtrent de schenking van aandelen op naam via het register van aandelen: een stand van zaken, Not.Fisc.M. 2003, afl. 4, 115.

Pagina 88

Op die manier kan de schenker de aandelen verkopen aan de begunstigden waarbij hij hen tevens kwijtscheld van de schuldvordering ten belope van de verkoopprijs.

Deze onrechtstreekse vorm van schenken heeft een neutraal en autonoom karakter waardoor de rechten definitief en onherroepelijk worden overgedragen ten voordele van de begiftigde.376 Hierbij worden de zaken naar de buitenwereld toe niet anders voorgesteld dan ze in werkelijkheid zijn, maar de neutraliteit impliceert dat uit de akte niet mag blijken of de handeling ten bezwarende titel of om niet gebeurde. De autonomie doelt op de vervulling van de regels die eigen zijn aan de aangewende rechtshandeling. Voor het bewijs van de onrechtstreekse schenking moet zowel de verarming in hoofde van de schenker als de animus donandi aangetoond worden. De bewijslast inzake de vrijgevigheidsgedachte kan voor problemen zorgen omdat aan de rechtshandeling een neutraal en autonoom karakter werd verleend. Met het oog op latere bewijsvoering, is het opstellen van een onderhands document bijgevolg geen overbodige luxe.377

163. Tenzij wanneer de rechtshandeling vrijwillige ter registratie wordt aangeboden, is de onrechtstreekse schenking vrij van registratierechten. Voor de fiscale gevolgen kan verwezen worden naar de handgift.

3.2.2.3. Notariële akte 164. Zoals eerder aangegeven, dient elke schenking in principe in notariële vorm verleden te worden. Echter maakt deze registratie schenkingsrechten opvorderbaar.378 Tot voor kort was er weinig verschil tussen het schenkingsrecht en het successierecht, waardoor schenkingen bij notariële akte niet frequent werden toegepast. Maar sinds de verlaging van de verschuldigde rechten voor schenkingen van roerende goederen wordt de notariële gift alsmaar populairder. Wanneer de vermogensplanner het onderste uit de kan wil halen en niet alleen de successierechten maar ook de schenkingsrechten tracht te vermijden, kan hij voor zowel civiel als fiscale verrassingen komen te staan. Allereerst is het gezien de traditio vereiste niet steeds mogelijk om de gewenste modaliteiten aan niet- notariële giften te verbinden. Vanuit fiscaal oogpunt moet de schenker opletten dat de begiftiging niet absoluut nietig wordt verklaard 376

W. PINTENS, B. VANDERMEERSCH en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensecht, Universitaire Pers Leuven, 2002, 517. 377 E.SPRUYT, Schenking als techniek van successieplanning: juridisch en fiscaal, Mechelen, Kluwer, 2008, 54. 378 Art. 19, 1° W.Reg.

Pagina 89

wegens vormgebrek. Bovendien kunnen de successierechten alsnog geheven worden bij overlijden binnen de drie jaar na de schenking. De verschuldigde schenkingsrechten zijn dus niet zelden te verwaarlozen ten aanzien van de voordelen die door de notariële akte worden geboden.

165. Sinds enkele jaren vindt ook de schenking voor de buitenlandse notaris grote opgang. De verplichting tot registratie van roerende schenkingen is niet van toepassing voor buitenlandse notariële akten. Een daguitstapje naar een land waar de rechtsorde geen rechten vordert,379 kan heuse besparingen opleveren.380 Op deze manier behoudt de schenker de mogelijkheid om van de civielrechtelijke voordelen van de notariële akte te genieten. Desondanks blijft voor de niet-Belgische registratie, het risico dat de giften geacht worden deel uit te maken van de nalatenschap, wanneer de schenker binnen de drie jaar komt te overlijden.381

3.2.2.4. Voordelen van de notariële akte 166. Vandaag zijn er nog maar weinig argumenten om niet te opteren voor de schenking bij notariële akte. Een lichtzinnige handgift, bankgift of onrechtstreekse schenking is in bepaalde gevallen spelen met vuur. Zo moet de vermogensplanner erover waken dat het opstellen van het bewijs van de animus donandi, geen aanleiding geeft tot nietigverklaring van de schenking wegens vormgebrek. Daarbij laat de traditio vereiste niet de ruimte om de gift naar hartenlust vrij te modelleren.382 Modaliteiten die de controle en het bezit over de goederen willen behouden komen immers in conflict met de dadelijke en onherroepelijke afgifte van de zaak. Bovendien komen enkel lichamelijk roerende goederen in aanmerking voor de handgift.383 Belangrijk voordeel van de notariële akte is dat het statuut van de schenking duidelijk vast ligt. Daarnaast hebben de verklaringen gedaan in het bijzijn van de notaris een grotere

379

Hiervoor komen o.a. Nederland en Zwitserland in aanmerking. Niet het feit van de notariële akte, maar het feit dat de akte ter registratie wordt aangeboden, maakt de schenkingsrechten opvorderbaar. N. GEELHAND, “Fiscale aspecten van het patrimoniaal familierecht. De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten.”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 226. 381 A. NIJS, “Notariele akte/Buitenland, fiscale aspecten”, in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE, Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 131. 382 R. DEBLAUWE, “Verlaagde schenkingsrechten in Vlaanderen”, T.Fin 2004, afl. 3, 808. 383 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 357. 380

Pagina 90

bewijskracht.384 De schenking via notariële akte verhindert zo latere juridische betwistingen.385 Zowel ten aanzien van latere erfgenamen die de rechtmatigheid van de giften betwisten, als tegenover de fiscus. Bij een eventuele latere aankoop van vastgoed met de geschonken gelden, kan de fiscus het bewijs van de financiering van de aankoop eisen. De familienotaris beschikt bovendien over tal van familiale of patrimoniale gegevens en kan zo samen met zijn kennis de schenker optimaal bijstaan.386

Omdat de notariële akte beperkte registratierechten opvorderbaar maakt, wordt de reeds enkele malen aangehaalde beruchte toepassing van art 7 W.Succ. ontweken. Er moet dus niet langer een “wachttermijn” in acht genomen worden. 387

167. In het bijzonder met betrekking tot de patrimoniumvennootschap zijn deze voordelen uiterst interessant. De oprichter-erflater heeft meer vrijheid om zich de controle en het bezit voor te behouden. Bovendien is door de afschaffing van de aandelen aan toonder de zuivere handgift niet meer mogelijk. Brengen we daarbij de vrijstelling van art. 7 W. Succ., dan verdient de notariële schenking in het huidige schenkingsklimaat de voorkeur.

3.2.3. Besluit 168. Het succes van de schenking wordt voornamelijk bepaald door de onderlinge relatie en het vertrouwen tussen de partijen. De schenker zijn vrijheid wordt vooreerst beïnvloed door de gelijkheid die wordt nagestreefd binnen het erfrecht. Indien de reservataire erfgenamen zich benadeeld voelen, staat voor hen de vordering tot inkorting open. Hun instemming kan dus bepalen of het goed al dan niet opnieuw in de nalatenschap moet worden ingebracht. Voor onroerende goederen kan dit vaak de verdeling (en de verkoop)van het goed impliceren. 384

T. CARNEWAL, “De tarieven inzake successierechten in Vlaanderen. Successieplanning via schenking van roerende goederen”, Jura Falc. 2006-2007, afl. 3, 441. 385 In de vakliteratuur zijn er nagenoeg geen rechterlijke uitspraken te vinden. E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht en –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, afd. 5, hfdst. III, §1, 582. 386 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, 2008, 357; N. GEELHAND, “De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 227. 387 M. VANBRABANT, “Roerend maken van onroerend goed door inbreng in vennootschap met het oog op successieplanning”, TEP 2007, afl. 4, 322.

Pagina 91

Bovendien wordt hun waarde berekend op het moment van het openvallen van de nalatenschap en niet op het moment van de gift zelf. De begiftigde heeft dus op het moment van de schenking zelf, nog geen zekerheid wat betreft de uiteindelijke kostprijs. Want bij een latere herkwalificatie zullen eventuele latere waardestijgingen in aanmerking komen. De eigenaar van onroerend vermogen kan er belang aan hechten dat de onroerende goederen na zijn overlijden als een geheel worden behouden. Omwille van de opgesomde redenen is het voor hem gunstiger roerende goederen te schenken. Door de onderstalling van onroerend vermogen in een patrimoniumvennootschap, zijn het de roerende aandelen die de begiftigden moeten inbrengen. Deze effecten zijn gemakkelijker te verdelen en worden bovendien ook nog gewaardeerd tegen de waarde op het moment van de schenking.

Daarnaast steunt de schenking ook op het vertrouwen tussen de schenker en de begiftigde. Door de onherroepelijkheid van de gift wordt afstand gedaan van zowel de macht en controle, als van de vruchten van het vermogen. Er bestaat bovendien geen enkele mogelijkheid om dit zeggenschap te herwinnen. Desondanks kunnen verscheidene clausules deze civielrechtelijke bezwaren verhelpen. Het voorbehoud van het vruchtgebruik laat het beheer en het genot van de periodieke vruchten toe. Voor kapitalen die geen periodieke vruchten genereren maar in de toekomst extra inkomsten opleveren wordt met een last van lijfrente geschonken. De eigenaar van de roerende aandelen van een patrimoniumvennootschap kan zich zo ook de controle binnen de vennootschap tot zijn dood blijven toe-eigenen. Kortom, hoewel het vaak een psychologische drempel is voor de schenker om zijn goederen onherroepelijk over te dragen, kan dit in de praktijk door nauwkeurige bedingen worden opgevangen.

169. Wanneer dusdanig gekozen wordt het vermogen uit de nalatenschap te sluizen voor het openvallen van de nalatenschap, rest ons de vraag op welke wijze deze schenking dient plaats te vinden. Het antwoord wordt bepaald door de nieuwe wetgeving inzake schenkingstarieven en de risico‟s die de schenker bereid is te nemen. Ondanks de vereiste van het burgerlijk wetboek tot het opstellen van een notariële akte, kan de schenking ook via handgift of onrechtstreeks gebeuren. De handgift is echter enkel bestemd voor lichamelijke roerende goederen. Door de afschaffing van de effecten aan toonder valt de patrimoniumvennootschap dus uit de boot. Want aandelen op naam of gedematerialiseerde aandelen komen niet in aanmerking voor de handgift. Voor de gedematerialiseerde effecten kan beroep worden gedaan op de bankgift. Hoewel bij deze wijzen van schenking geen registratierechten verschuldigd zijn, wordt hun populariteit door de verlaging van de schenkingsrechten voor Pagina 92

roerende notariële giften voorbijgestoken. Want voor een kleine meerprijs kan de schenking optimaal gemoduleerd en gecontroleerd worden. Voor eigenaars die liever de goederen tot net voor het overlijden in volle eigendom willen behouden wordt daarenboven een schenking “in extremis” mogelijk gemaakt. Voor roerende notariële giften wordt immers het progressievoorbehoud volledig uitgeschakeld. Deze bedenking is echter enkel van toepassing voor

roerende

vermogens.

Wanneer

onroerend

kapitaal

niet

door

een

patrimoniumvennootschap wordt omgezet zal de schenking “in extremis” enkel nog voordeel opleveren ten aanzien van het erfrecht indien de erfgenamen personen zijn uit de derde categorie van successierechten. De besparing uit zich dan in de doorbraak van de turboprogressiviteit.

170. De wijzigingen binnen het schenkingslandschap stellen de patrimoniumvennootschap in een nieuw daglicht. Omdat vroeger de notariële gift voor roerende goederen dure registratierechten met zich meebracht, werd voornamelijk beroep gedaan op de handgift van aandelen aan toonder. Deze handgift biedt echter niet dezelfde transparantie en mogelijkheden als de notariële akte om de civielrechtelijke bezwaren van de onherroepelijkheid en de dadelijkheid van de schenking te verzachten. Door de verlaging van de registratierechten voor roerende aandelen komt de notariële schenking in opmars. Dit heeft tot gevolg dat door het gebruik van de patrimoniumvennootschap genoten kan worden van lage tarieven, terwijl op burgerrechtelijke vlak een gelijkaardige bescherming kan bekomen worden als binnen het erfrecht.

3.3.1. Algemeen fiscaal 171. Schenkingen zitten meer dan ooit in de lift. De wetgever heeft de schenking tot een exquis planningsinstrument verheven door een aantal recente fiscale ingrepen. Reden van de drastische verlaging van de tarieven, was het spijzen van de schatkist. Voorheen waren de schenkingsrechten vaak gelijklopend of zelfs duurder dan de successierechten.388 Zoals reeds aangehaald, opteerden de meeste vermogende burgers er dan ook voor hun vermogen gratis via handgift of voor een buitenlandse notaris over te dragen.389 Maar de drempel tot de meer

388

M. VANBRABANT, “Roerend maken van onroerend goed door inbreng in vennootschap met het oog op successieplanning”, TEP 2007, afl. 4, 325. 389 M.v.T. bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, Parl. St. Vl. Parlement, 2003-2004, 1948/1, 20; E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 24.

Pagina 93

doorzichtige notariële schenking werd door de recente ontwikkelingen aantrekkelijk verlaagd.390 Voorts werd ook het economisch belang van de gift benadrukt. Door een vervroegde vermogensoverdracht kan een snellere activering van slapende kapitalen in de hand worden gewerkt.391

172. Het zijn de gewesten die de bevoegdheid bezitten om de aanslagvoet, heffingsgrondslag en vijstellingen van de schenkingsrechten te bepalen.392 Voor de berekening van deze registratierechten geldt voor roerende en onroerende goederen een afzonderlijk regime. In principe is het tarief net zoals in het successierecht progressief per schijf. Desondanks werd voor de roerende schenkingen een laag vlak tarief ingevoerd. Voorts hanteert het Vlaams gewest een bijzonder tarief voor de schenking van bouwgronden.

173. Wanneer de erflater, omwille van fiscale redenen, de schenking van zijn onroerend vermogen verkiest boven de successie, moeten we ons afvragen hoe die schenking dient te gebeuren. Levert de inbreng van het onroerend kapitaal met de schenking van roerende aandelen tot gevolg, fiscaal voordeel op in vergelijking met de kostprijs van onroerende schenking? Indien hierop bevestigend wordt geantwoord, kan besloten worden dat het verhaal van de patrimoniumvennootschap binnen het kader van vermogensplanning nog niet uit is.393

3.3.1.1. Schenking onroerende goederen 174. Met betrekking tot het algemeen tarief zijn de schenkingen en successierechten van onroerende goederen vergelijkbaar. De voornaamste discrepanties tussen deze twee tariefbepalingen zijn te vinden in de vrijstellingen en uitzonderingen eigen aan elk regime. In deze korte bijdrage gaan we later enkel in op de vermindering voor bouwgronden.

394

Het

actuele tarief is thans het ongewijzigde oude federale tarief.

390

A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBKE, Vermogensplanning, praktisch en eenvoudig, Intersentia, 2004, 107. 391 R. BARBAIX, Hoe anders is de overeenkomst schenking, en waarom?, Antwerpen, Intersentia 2008, 5. 392 De gewesten zijn hiervoor bevoegd sinds 1 januari 2002 door art. 4, §1 van de Bijz. Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, zoals gewijzigd door art. 6 van de Bijz.Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 17 januari 1989. 393 M. VANBRABANT, “Roerend maken van onroerend goed door inbreng in vennootschap met het oog op successieplanning”, TEP 2007, afl. 4, 325. 394 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, 2008, 331.

Pagina 94

-tarieven voor schenkingen van onroerende goederen395 Waarde

van

de Percentages

onroerende

In

rechte

schenking in euro

echtgenoten

Waarde van de Percentages Percentages lijn, onroerende en schenking in euro

broers

en ooms

zussen

tantes

Percentages

en anderen

samenwonenden 0.00

tot 12.500

3%

0.00 tot 12.500

20%

25%

30%

12.501 tot 25.000

4%

12.501tot25.000

25%

30%

35%

25.001 tot 50.000

5%

25.001tot75.000

35%

40%

50%

50.001 tot 100.000

7%

100.001tot 150.000

10%

75.001tot175.000

50%

55%

65%

150.001tot200.000

14%

200.001tot250.000

18%

Meer

dan 65%

70%

80%

250.001tot500.000

24%

175.000

Meer dan 500.000

30%

3.3.1.2. Progressieve tarieven 175. Ook voor de schenkingen is principieel een opklimmend tarief van toepassing. Net zoals in het successierecht werkt deze progressiviteit dubbel. De progressie speelt op het vlak van zowel de graad van verwantschap tussen de schenker en de begiftigde (hoe verder verwant, hoe hoger het tarief), als op het vlak van de waarde van het geschonken (hoe hoger de waarde, hoe hoger het tarief). Wat betreft de graad van verwantschap worden de tarieven in vier categorieën opgedeeld. Onder gelijkaardige toepassingsvoorwaarden als in het successierecht worden samenwonende partners gelijkgesteld met gehuwden.396 Het schenkingsrecht maakt ook gebruik van de reeds aangeraakte regeling van progressievoorbehoud.397 Om te verhinderen dat de waarde van een voorafgaande schenking binnen de drie jaar wordt toegevoegd aan de belastbare grondslag voor de berekening van de successie of

395

Art. 131, §1 W.Vl.Reg. Art. 132/1 W.Reg.;Wettelijk samenwonenden of feitelijk samenwonenden die op de dag van de schenking 1 jaar ononderbroken een gemeenschappelijke huishouding voeren en hiervan het bewijs kunnen leveren worden gelijkgesteld met gehuwden. Art. 132 W.Vl.Reg; E.SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 33. 397 Art. 137 W.Vl.Reg. juncto art. 66 bis Vl.W.Succ.. 396

Pagina 95

schenkingsrechten komt het er voornamelijk op aan vroegtijdig in schijven van drie jaar te begiftigen.398

176. Maar voor de categorie van roerende goederen werd dit progressievoorbehoud volledig afgeschaft. (infra 3.3.1.9.) Dit gaf aanleiding tot onrechtvaardige gevolgen. Wanneer een onroerende schenking gevolgd werd door een roerende, ging de idee van het progressievoorbehoud helemaal verloren omdat roerende goederen aan een vlak tarief worden belast.399 Om verwarring te vermijden speelt het progressievoorbehoud nog enkel bij opeenvolgende onroerende giften. Een extra troef voor de roerende schenking.400

177. Voor de schenking van een bouwgrond blijft het opletten geblazen.( infra 3.3.1.4.) Indien de vermogensplanner het voordelig tarief van deze giften niet geheel of gedeeltelijk wil verliezen, is het van belang ze voor de andere onroerende schenkingen uit te voeren. Voor zowel schenkingen van bouwgronden als van andere onroerende goederen in één dezelfde akte heeft de wetgever een toegeving gedaan door de schenking van de bouwgronden fictief de andere giften te laten voorafgaan.401 Daarenboven zal ook het progressievoorbehoud inzake het successierecht, waardoor eerdere schenkingen binnen de drie jaar de successierechten opduwen, niet van toepassing zijn op schenkingen van percelen bouwgrond in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden.402 Hierdoor kan de erflater kort voor het overlijden overwegen “in extremis” de bouwgrond aan de vermelde personen tegen verlaagd tarief te schenken, zonder gevaar voor het opduweffect.403

398

Deze regeling geldt voor de onroerende schenkingen sensu lato die onder het tarief van artikel 131, §1 W.Vl. Reg of art. 140 nonies W.Vl.Reg. vallen 399 N. GEELHAND, “Fiscale aspecten van het patrimoniaal familierecht. De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 201. 400 E.SPRUYT en P.VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 25. 401 Art. 140 duodecies W.Reg.; S. BUYLAERT, “De tarieven en het progressievoorbehoud in het schenkings- en successierecht over de drie gewesten heen anno 2006”, TEP 2006, afl. 3, 184; M. A. MASCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 215. 402 Art. 140 nonies W.Vl.Reg. 403 M. A. MASCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 216.

Pagina 96

3.3.1.3. Heffing per begiftigde 178. De schenkingstarieven worden afzonderlijk per begiftigde berekend op het verkregen brutto-aandeel in verhouding tot elke schenker.404 Indien twee echtgenoten hun gemeenschappelijk onroerend vermogen weg doneren vindt er dus niet één maar twee schenkingen plaats.405 Ondanks de hoge gelijklopende tarieven binnen het successierecht blijkt de onroerende schenking toch voordeliger binnen de derde categorie van erfgenamen. Want indien de begiftigden verschillende personen zijn, moet er geen rekening gehouden worden met het progressievoorbehoud.406 De erflater die verwacht nog drie jaar in leven te blijven en voor wie het geen bezwaar vormt dat zijn vermogen volledig versnippert kan bijgevolg optimaal genieten van een spreiding tussen erfgenamen.

De schenking laat dus niet enkel de verlaging van de belastbare grondslag toe, door het vermogen in stukjes weg te schenken. Eveneens kan er verbrokkeling plaatsvinden door de verdeling over zoveel mogelijk verkrijgers. Zo kan ook een schenking “in extremis” van onroerende goederen nog enige besparing opleveren. Enerzijds moet de vermogensplanner het gehele vermogen wegschenken opdat het progressievoorbehoud geen kans krijgt, maar anderzijds kan wel genoten worden van de opsplitsing onder de erfgenamen.407 ( supra 3.2.1.6.)

3.3.1.4. Vermindering voor bouwgronden 179. In het druk bevolkte Vlaanderen worden bouwgronden steeds schaarser. Om de slapende bebouwbare kavels alsnog op de bouwmarkt wakker te maken werd een tijdelijk verlaagd schenkingsrecht voor deze percelen ingevoerd.408 Dit verlaagde registratierecht is zeer soepel. Of de schenking in volle eigendom, dan wel in naakte eigendom of vruchtgebruik gebeurt, doet geen afbreuk aan de toepassing van het verlaagde tarief. Evenmin wordt er vereist dat alle rechten in de bouwgrond worden overgedragen.409

404

Art. 131, §1 W.Reg. J .RUYSSEVELDT, Fiscale gids in schenken en erven, Mechelen, Kluwer, 2010, 107. 406 Art. 137 W.Vl.Reg. 407 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 333. 408 Art. 140 nonies W.Reg.; Decr. van 20 december 2002 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2003, BS 31 december 2002; G. POPPE, “De schenking van bouwgronden aan het verlaagd tarief van schenkingsrechten in Vlaanderen: een grondige analyse”, Waarvan akte 2004, afl. 2, 5. 405

Pagina 97

180. Aan deze regeling zijn een aantal voorwaarden verbonden. Zo is enkel een perceel bouwgrond, geheel of gedeeltelijk bestemd tot woningbouw, waarop geen gebouwen staan waarvan de erflater zelf eigenaar is, vatbaar voor de verlaagde tarieven.410 Het is dus wel mogelijk dat er op het perceel reeds bestaande gebouwen zijn opgericht, maar toebehoren aan een derde.411 Zo denken we aan de inbreng in een (patrimonium)vennootschap van de eigendom van de woning opdat er een juridische splitsing tussen de eigendom van de grond en het gebouw voorhanden is. Het recht van natrekking vermoedt dat beplantingen en gebouwen op een perceel toebehoren aan de eigenaar van de grond. 412 Om dit recht buiten werking te zetten is volgens de administratie een stilzwijgende verzaking niet voldoende. 413

181. Naar de begiftigde toe, komen alle natuurlijke personen in aanmerking. Afhankelijk van de familieband zullen de tarieven verschillen. 414 - De tarieven voor schenkingen van bouwgronden415 Waarde

van

bouwgrond

de Percentages

Waarde

van

de Percentages

in In rechte lijn bouwgrond in euro

euro

echtgenoten

Percentages

broers

en ooms

zussen

tantes

10%

10%

Percentage

en s anderen

en samenwonenden 0.00 tot 12.500

1%

12.501tot 25.000

2%

25.001tot50.000

3%

50.001tot100.000

5%

0.00 tot150.000

10%

100.001tot150.000 8%

409

A. MEYUS, “Tijdelijk verlaagd tarief voor schenkingen van een bouwgrond: waarschijnlijk verlenging tot 31 december 2011”, Registratierechten, afl. 4, 8; G. POPPE, “De schenking van bouwgronden aan het verlaagd tarief van schenkingsrechten in Vlaanderen: een grondige analyse”, Waarvan akte 2004, afl. 2, 8. 410 M. A. MASCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 204. 411 J. RUYSSEVELDT, “Schenkingen bouwgronden met gebouwen”, Registratierechten 2005, afl.4, 2. 412 N. VANDEBEEK, Terbeschikkingstelling van onroerende goederen, grondige analyse van enkele rechtsfiguren, Mechelen, Kluwer, 2008, 17. 413 J. RUYSSEVELDT, “Schenkingen bouwgronden met gebouwen”, Registratierechten 2005, afl.4, 2. 414 G. POPPE, “De schenking van bouwgronden aan het verlaagd tarief van schenkingsrechten in Vlaanderen: een grondige analyse”, Waarvan akte 2004, afl. 2, 5. 415 Art. 140 nonies W.Reg.

Pagina 98

150.001tot200.000 14% 200.001ot250.000

50%

55%

65%

Boven 175.000

65%

70%

80%

18%

250.001tot500.000 24% Boven 500.000

150.000tot175.000

30%

182. Een vergelijking van bovenstaande tabel met de tarieven voor onroerende giften maakt dat de percentages van het verlaagde tarief voor schenkingen in rechte lijn, echtgenoten en samenwonenden416 2% onder de gemene percentages liggen tot een schenking met een waarde van 150.000 euro. Voor de andere categorieën van begunstigden ligt de besparing aanzienlijk hoger.417

183. Omdat deze tijdelijke regeling zoveel succes oogstte werd zij in 2006 een eerste keer verlengd, maar sindsdien moet een bijkomende voorwaarde worden ingevuld.418 Binnen de drie jaar na de aanvaarding van de gift moet een volledig dossier tot verkrijging van een stedenbouwkundige vergunning voor een woning op het geschonken perceel worden ingediend.419 Bouwgronden waar reeds een bouwvergunning voor bestaat worden geacht al aan deze voorwaarde te voldoen.420 Vermits deze maatregel de stimulans in de bouwsector beoogt, is de wetgever soepel en blijft het voordeeltarief behouden indien de schenker het goed verkoopt en het aanvraagdossier door de koper wordt ingediend.421

184. Zoals eerder werd aangegeven is de volgorde van de schenkingen belangrijk inzake het progressievoorbehoud.422 Om de volledige verlaging van de tarieven te behouden, moet de schenking van de bouwgrond, eventuele latere schenkingen in de tijd voorafgaan. Indien een omgekeerde volgorde wordt gehanteerd bestaat het risico dat door eerdere schenkingen boven 150.000 euro ,door het opduweffect, onmiddellijk de “gemeenrechtelijke tarieven” van kracht 416

Samenwonenden worden gelijkgesteld met gehuwden vanaf 1 januari 2004. Dit geldt voor zowel wettelijke samenwoning als feitelijke samenwoning waarbij de persoon op de dag van de schenking minimum 1 jaar ononderbroken met de schenker samenwoont en een gemeenschappelijke huishouding voert. Decr. van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. 417 A. MEYUS, “Tijdelijk verlaagd tarief voor schenkingen van een bouwgrond: waarschijnlijk verlenging tot 31 december 2011”, Registratierechten, afl. 4, 8. 418 Decr. van 23 december 2005 houdende bepaling tot begeleiding van de begroting 2006, BS 30 december 2005. 419 Art. 140 undecies² W.Reg. 420 M. A. MASCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 205. 421 M.A. MASCHELEIN, Schenking bij notariële akte, Gent, Larcier, 2007, 205. 422 Art.137 W.Reg.

Pagina 99

zijn.

De

vrijstelling

gaat

hierdoor

bijgevolg

verloren.

Daarentegen

wordt

het

progressievoorbehoud dat de successierechten in de hoogte doet schieten geneutraliseerd voor schenkingen van bouwgronden in rechte lijn, tussen echtgenoten en samenwonenden. De waarde van het perceel wordt voor deze groep van begiftigden dus niet toegevoegd aan het erfrechtelijke emolumentum.423 Het is de schenker dan ook aangeraden zijn gronden aan deze personen voor het overlijden massaal weg te geven.

185. Zoals reeds aangehaald, kunnen tijden van economische crisis opportuniteiten openen voor de vermogensplanner. Philippe Muyters, minster van Financiën en Begroting heeft geoordeeld dat in de huidige economische ontwikkelingen een niet- verlenging kwalijk zou zijn.424 Deze regulering is en blijft echter tijdelijk lopen tot minstens eind 2011.425 Dan zal deze maatregel een grondige check-up ondergaan.426 Voor alle zekerheid mogen eigenaars van deze bouwpercelen niet te lang wachten om de wekker voor hun slapende kavels te laten rinkelen.

3.3.1.5. Schenking roerende goederen 186. Tot voor 1 januari 2004 was voor alle schenkingen een gelijkaardig hoog progressief tariefregime voorhanden.427 De fiscale planner vond al snel zijn gading bij de handgift om deze dure schenkingsrechten te omzeilen.428 Zoals eerder besproken leidt de handgift op civielrechtelijk vlak tot rechtsonzekerheid. Om de schenker er vervolgens toe te overhalen alsnog de transparante notariële akte te overwegen werd de fiscale drempel wat betreft roerende schenkingen fors verlaagd.429430 Bovendien heeft men geopteerd om vlakke tarieven 423

A.MEYUS, “Tijdelijk verlaagd tarief voor schenkingen van een bouwgrond: waarschijnlijk verlenging tot 31 december 2011”, Registratierechten,afl. 4, 8; G. POPPE, “De schenking van bouwgronden aan het verlaagd tarief van schenkingsrechten in Vlaanderen: een grondige analyse”, Waarvan akte 2004, afl. 2, 9. 424 X, Verlaagde schenkingsrechten bouwgrond verlengd tot 2011, http://www.livios.be/nl/_immo/_newz /_hot /9371.asp?content=Verlaagde%20schenkingsrechten%20bouwgrond%20verlengd%20tot%20eind%202011, geconsulteerd op 4 mei 2011. 425 Art. 93 Decr.Vl. 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2010, BS 30 december 2009. 426 A. MEYUS, “Tijdelijk verlaagd tarief voor schenkingen van een bouwgrond: waarschijnlijk verlenging tot 31 december 2011”, Registratierechten,.afl. 4, 14. 427 Met toptarieven tot 80% voor” andere” personen 428 N. GEELHAND, “Fiscale aspecten van het patrimoniaal familierecht. De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 182;. E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 34. 429 Versl. Comm. voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting uitgebracht door de heer Lucien Suyskens, Parl. St. Vl.R. 2003-2004, nr. 1948/9, 5.

Pagina 100

in te voeren, waarbij het progressievoorbehoud niet langer van tel is. De notariële schenking kan dus niet langer meer opgevat worden als fiscale zelfmoord.431

3.3.1.6. Vlakke tarieven 187. In tegenstelling tot het successierecht en het schenkingsrecht voor onroerende goederen worden er voor roerende giften vlakke tarieven gehanteerd.432 De tarieven werden dus niet enkel beduidend verlaagd, maar worden ook niet afhankelijk gesteld van de omvang van het vermogen.433 De volledige planningstechniek van de spreiding van het kapitaal over het aantal erfgenamen mag bijgevolg overboord gegooid worden. Het maakt ook geen verschil uit of de gehele nalatenschap al dan niet uit roerende vermogensbestanddelen bestaat. Kortom, hoe groter het roerende vermogen en hoe kleiner het kransje van personen aan wie de eigenaar de goederen wenst te bestemmen, hoe groter de fiscale winst.

188. Wegens de vlakke tarieven heeft de regel van het progressievoorbehoud niet langer betekenis, want het opduweffect kan enkel de belasting in de hoogte stuwen indien er progressieve tarieven toepasselijk zijn.434 Zo zullen voorheen gedane onroerende schenkingen geen effect op latere roerende giften ressorteren. Maar ook in de omgekeerde hypothese heeft de wetgever voorzien dat de roerende schenking latere onroerende giften niet zal beïnvloeden.435 ( supra 3.1.1.1.) Wat betreft de gift van een onderneming in de zin van art. 140 bis W.Reg., waarbij onroerende goederen aan een verlaagd vast tarief worden weggeschonken neemt de registratie, in tegenstelling tot sommige rechtsleer, 436 aan dat ook hier het progressievoorbehoud uitgeschakeld wordt. Ten slotte heeft de Vlaamse wetgever ook willen verhinderen dat het progressievoorbehoud, geviseerd door het successierecht, afbreuk zou doen aan de verlaagde vlakke tarieven. Dit heeft tot gevolg dat tot net voor het

430

Art. 131, §2 W.Reg. A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBEKE, Vermogensplanning, praktisch en eenvoudig, Antwerpen, Intersentia, 2004, 107. 432 Art. 131 §2; Decr. van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. 433 E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 116. 434 H. COOLS, Almanak Erven en schenken, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 2006, 189; N. GEELHAND, “ De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten” in G. VERSCHELDEN, A. WYLLEMAN en J. BAEL, Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 201. 435 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 27. 436 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 28. 431

Pagina 101

overlijden de eigenaar zich nog via een notariële akte snel van zijn roerend vermogen kan ontdoen zonder hier nadien op afgerekend te worden binnen het successierecht.437

3.3.1.7. Wijzen van schenking op fiscaal vlak 189. Anders dan voor onroerende vermogens, dringt zich bij een schenking van roerende goederen geen registratieverplichting op.438 Hoewel het niet ter registratie aanbieden inhoudt dat er geen rechten verschuldigd zijn, ligt het gevaar van het progressievoorbehoud op de loer.

3.3.1.8. Belgische notariële akte (3% en 7% en voor ondernemingsvermogen 2%) - tarieven voor roerende schenkingen439 Handgift

Roerende Schenking in rechte lijn

Roerende schenking anderen

0%

3%

7%

190. De geregistreerde schenking werd door de forse verlaging van de tarieven van 3% in rechte lijn en 7% tussen anderen een stuk aantrekkelijker gemaakt. 440 Dit betekent dat ten opzichte van erfgenamen of begiftigden van onroerende goederen voor een aandeel dat boven de 50.000 euro uitstijgt deze tarieven

reeds een besparing inhouden. Wanneer we dit

opentrekken naar de categorie “anderen” stellen we vast dat de vlakke tarieven altijd voordeliger zijn, ongeacht hun aandeel. Dit standpunt moeten we verfijnen door rekening te houden met de vrijstellingen die het successierecht en het schenkingsrecht voor onroerende goederen rijk is.441 Daarnaast vinden bepaalde personen die in het successierecht onder de eerste categorie van erfgenamen worden ingedeeld geen plaats binnen het tarief in rechte lijn voor de schenking. Zo worden de zorgkinderen en stiefkinderen bij het successierecht

437

E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 28. 438 N. LABEEUW, “Wijzigingen op het vlak van Vlaams schenkings- en successierecht (1)”, Not.Fisc.M. 2004, afl. 9, 236; E. SPRUYT, “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 24. 439 Art. 131, §2 W.Reg. 440 H. PELGROMS, “Overzicht van de nieuwe Vlaamse schenkingsrechten. Decr.Vl. houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004 van 19 december 2003”, T.Not. 2004, 2. 441 Zo kunnen de aandelen tijdelijk gratis worden vererfd door toepassing van art. 60 bis Vl.W.Succ... en kan ook voor de gezinswoning een vrijstelling van successierechten genoten worden wat betreft het aandeel van de langstlevende partner.

Pagina 102

gelijkgesteld met de verkrijgers in rechte lijn. Dit in tegenstelling tot het schenkingsrecht, waar zij als vreemden worden behandeld.442

191. Voor bedrijfsschenkingen bestond er reeds vroeger een eenvormig verlaagd schenkingsrecht van 3%,443 dat de overdracht van ondernemingen diende te vergemakkelijken ter waarborg van de continuïteit en de werkgelegenheid binnen deze bedrijven.444 Desondanks kende deze regeling een bescheiden succes door de strenge voorwaarden die werden opgelegd.445 Teneinde deze maatregel nieuw leven in te blazen, heeft de Vlaamse wetgever een extra inspanning gedaan en het tarief voor een bedrijfsschenking tot 2% verlaagd. 446 Dit is tevens een vlak tarief dat van toepassing is, onafhankelijk van de grootheid van het vermogen of de familieband. Onder deze regeling vallen schenkingen van een niet in de vennootschap geïncorporeerde onderneming of van aandelen van een vennootschap die haar werkelijke zetel binnen de E.E.R. heeft.447448 Onroerende goederen bestemd tot bewoning komen echter niet in aanmerking. Vereist is enkel dat de geschonken aandelen minimum 10 % van het stemrecht vertegenwoordigen en de activiteiten gedurende 5 jaar ononderbroken worden voortgezet.449

192. Dit klinkt als een extra gunst ten bate van de schenking van aandelen in een patrimoniumvennootschap. Echter betreed de eigenaar het hol van de fiscale leeuw. Want de activiteit van de onderneming moet betrekking hebben op een nijverheids-, handels-, 442

Art. 132/2 W. Reg.; C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 344. Zo roept politieke partij CD & V op tot opheffing van deze discriminatie. H. PELGROMS, “Schenking en vererving van ondernemingen: Registratie- en successierechten in de 3 gewesten”, in X., Notariële aspecten van de handelszaak en handelshuur, Antwerpen, Maklu, 2005, 20; K. SCHRYVERS, “Gelijke rechten voor alle kinderen binnen nieuw samengestelde gezinnen", http://vlaamsparlement.cdenv.be/actua/gelijke-rechten-vooralle-kinderen-binnen-nieuw-samengestelde-gezinnen, geconsulteerd op 4 mei 2011. 443 Art. 68 van de Wet van 22 december 1998 houdende fiscale en andere bepalingen, BS 15 januari 1999, voegt nieuwe artikelen 140 bis to 140 octies W.Reg. in, die de regeling inzake bedrijfsschenking tegen verlaagd tarief bevatten. 444 M.v.T bij de Wet van 13 juni 1997, Parl. St. Kamer 1997-1998, nr. 1608/1, 2. 445 E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 56. 446 Art. 140 bis W.Reg.; Decr. van 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS12 september 2003 en Decr. van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. 447 E. SPRUYT, “De schenking: het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 74. 448 Door de artikelen 10 en 11 van het Decr.Vl. van 9 juli 2010 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2010, BS 28 juli 2010 moet het begrip Europese Unie in de wet naar Europees economische ruimte worden gewijzigd. 449 Art. 140 ter W.Reg.; X, Patrimoniumvennootschap, aandelen wegschenken tegen 2% ?, http://onder nemings databank.indicator .be/article.php?nlid=VLVMVMAR_EU100510&src=search, geconsulteerd op 4 mei 2011.

Pagina 103

ambachts- of landbouwactiviteit of de uitoefening van een vrij beroep, ambt of post. 450 De zuivere patrimoniumvennootschap heeft als welomschreven doel het productief beheer van het vermogen en valt hier dus niet onder. Daarentegen kan een patri-plus vennootschap die buiten het louter beheer een bijkomende handelsactiviteit verwezenlijkt zoals het opkopen, renoveren en doorverkopen van onroerend goed wel in aanmerking komen. Hoe ver men moet gaan om het zuiver burgerrechtelijk karakter van de vennootschap aan te tasten moet in concreto worden beoordeeld.451 Het doel van de vennootschap dient men dan ook via een notariële statutenwijziging aan te passen.452

3.3.1.9. Andere akten (0%) maar progressievoorbehoud 193. Op het eerste gezicht lijken de handgift en de onrechtstreekse schenking nog steeds de fiscaal gunstigste schenkingsvormen. De goederen gaan zonder aanbieding ter registratie over naar de begunstigde, waardoor geen enkel schenkingsrecht betaald moet worden. Ondanks de afschaffing van de effecten aan toonder blijft de bankgift of de overschrijving in het aandelenregister van de aandelen op naam een mogelijk te bewandelen pad voor de patrimoniumvennootschap. Toch komt de eigenaar van de vennootschap voor een fiscale tweesprong te staan indien hij het regime van het progressievoorbehoud in aanmerking neemt. Zo mag hij niet de wens uiten om binnen de drie jaar aan dezelfde begiftigde nog goederen toe te bedelen.453 Daarnaast, zijn leeftijd en gezondheidstoestand in acht genomen, moet hij over een levensverwachting van minimum 3 jaar beschikken opdat het kortstondige fiscale geluk niet aan diggelen geslagen wordt door de toptarieven binnen het successierecht. De wet laat echter binnen het nieuwe schenkingssysteem toe “in extremis” de niet notariële schenkingen te regulariseren.454 Het is dus fiscaal nog niet te laat voor de schenker die de kat uit de boom kijkt, maar stilaan zijn einde voelt naderen Waar het er dus vroeger op aankwam om zich aan de registratierechten te onttrekken, kan de vermogensplanner beter op safe spelen

450

Art. 140 bis, §1 WW.Reg.; J.RUYSSEVELDT, “Een “zuivere” patrimoniumvennootschap is uitgesloten van het vlak schenkingstarief”, registratierechten 2001, afl. 4, 5. 451 J.RUYSSEVELDT, “Een “zuivere” patrimoniumvennootschap is uitgesloten van het vlak schenkingstarief”, registratierechten 2001, afl. 4, 6. 452 X, Patrimoniumvennootschap, aandelen wegschenken tegen 2% ?, http://ondernemingsdatabank.indicator .be/article.php?nlid=VLVMVMAR_EU100510&src=search, geconsulteerd op 4 mei 2011. 453 N. LABEEUW, “Wijzigingen op het vlak van Vlaams schenkings- en successierecht (1)”, Not.Fisc.M. 2004, afl.9, 240. 454 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, Handboek estate planning, bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, Larcier, 2008, 358.

Pagina 104

en juist de weg nemen van de vrijwillige registratie om het progressievoorbehoud te ontlopen.455

3.3.2. Besluit 194. Het is niet steeds noodzakelijk om het onroerend vermogen in ingewikkelde constructies te dwingen om financiële besparingen te verwezenlijken. Bij een ruw vergelijk constateren we dat de tarieven betreffende onroerende goederen in het schenkingsrecht en het erfrecht gelijklopend zijn. Het verschil zit echter in de toepassing van de progressie. De nalatenschap zal bij het overlijden ineens en volledig worden belast. Bij het schenkingsrecht kan er gebruik worden gemaakt van het schenken in schijven waardoor de erfmassa wordt opgesplitst. Voorts kan een tweede spreiding plaatsvinden onder de begunstigden die elk op hun persoonlijk verkregen brutto-aandeel worden belast. Dit geldt niet binnen het successierecht voor de erfgenamen van de derde categorie die niet op het verkregen erfdeel, maar op de gehele nalatenschap worden aangerekend. Gezien het progressievoorbehoud binnen het erfrecht, kan van dit voordeel bij een schenking “in extremis” enkel genoten worden indien alle goederen meteen de nalatenschap verlaten. Voor bouwgronden dringt er zich een aparte behandeling op. Wanneer voldaan is aan alle voorwaarden kunnen zij enerzijds geschonken worden tegen verlaagde tarieven en anderzijds zijn zij van het progressievoorbehoud uitgesloten, wat een schenking “in extremis” mogelijk maakt.

195. Desniettegenstaande zal in vele situaties de inbreng van onroerend vermogen in een vennootschap met de schenking van de roerende aandelen tot gevolg, ontegensprekelijk fiscaal voordeel opleveren. Allereerst zal door de invoering van de vlakke tarieven de omvang van het vermogen en het aantal kinderen niet langer bepalend zijn. Voornamelijk een pater familias die slechts een beperkt aantal gewenste erfgenamen wil begiftigen met zijn riante vermogen, zal ten aanzien van het successierecht bij een roerende schenking gebaat zijn. Zeker wanneer de begunstigden geen dichte verwantschapsband hebben met de erflater en aan de duurste successietarieven onderworpen zijn.

196. De wetgever heeft door de verlaging van de registratierechten voor roerende goederen de schenker voor een nieuw dilemma geplaatst. Hij kan opteren voor de weg van de notariële

455

N. LABEEUW, “Wijzigingen op het vlak van Vlaams schenkings- en successierecht (1)”, Not.Fisc.M. 2004, afl.9, 236 en 242.

Pagina 105

zekerheid. Bij het verlijden van de notariële akte is hij een recht van 3% tot 7% verschuldigd. Voor de “niet- zuivere” patrimoniumvennootschap kan dit recht zelfs gereduceerd worden tot een kleine 2 %, wanneer in de statuten een bijkomende activiteit wordt ingeschreven. In ruil voor deze kost zal het progressievoorbehoud de vermogensplanning niet langer dwarsbomen.

Daarenboven omvat successieplanning ook het structureren van het vermogen na de schenking. De erflater wil na zijn vrijgevigheid niet worden genegeerd. Bij een notariële schenking kan hij niet enkel voorwaarden en modaliteiten stipuleren, maar heeft hij bovendien de mogelijkheid te wachten en zich “in extremis” van zijn vermogen ontdoen. Kiezen voor de weg van de vormloze giften kan aanvankelijk fiscaal voordelig zijn, Maar, het progressievoorbehoud hangt als een zwaard van Damocles boven de schenker. Om slapeloze nachten te vermijden is een kleine financiële toegeeflijkheid aangewezen. Want zelfs voor jonge mensen is een ongeluk gauw gebeurd….

4. De positie van de langstlevende echtgenoot of samenwonende partner 197. Door de oprichting van een patrimoniumvennootschap wijzigt de positie, die de echtgenoten ten aanzien van elkaar bekleden. Hun patrimonia bestaat immers uit aandelen in de vennootschap en niet langer uit onroerende goederen in het privaat vermogen. Hierdoor zijn zij onderworpen aan de regels van het vennootschapsrecht die het evenwicht tussen de echtgenoten in mindere mate beschermt dan het burgerlijk recht. In dit luik bespreken we de consequenties van deze ontwikkeling zowel binnen het huwelijk als tijdens een latere echtscheiding. Omdat gemoedsrust en zekerheid één van de belangrijke pijlers is in de vennootschapsbelasting, kunnen deze gevolgen zwaar doorwegen in de keuze tot oprichting van een vennootschap.

4.1. Verlies van bescherming van de gezinswoning 198. Door de inbreng van onroerende goederen in een vennootschap, worden zij ontrokken aan het persoonlijk vermogen.456 Dit impliceert ook dat deze goederen buiten het schot van de rechten van het primair stelsel voor gehuwden en samenwonende partners vallen.457 Het primair stelsel bevat een geheel van dwingende regels die persoonsrechtelijke en

456

C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 521. G. RULKIN, “Bescherming van de gezinswoning in het kader van de oprichting van een onderneming”, Pac. 2010, afl. 293, 7. 457

Pagina 106

vermogensrechtelijke aspecten organiseert, teneinde de essentiële doelstellingen binnen het huwelijk te vervullen.458 Een van deze doelstellingen omvat de veiligstelling van de gezinwoning en de huisraad, door te verbieden dat één van de partners hierover een daad van beschikking kan stellen zonder instemming van de andere partner.459 Zo kan de onderstalling van de gezinswoning in een vennootschap enkel geschieden wanneer beide partners akkoord gaan.460

199. Wanneer alsnog een inbreng in de vennootschap geschiedt, heeft dit echter tot gevolg dat de bescherming van de woning niet langer van kracht is, aangezien ze eigendom wordt van de vennootschap.461462 Zij bezitten slechts aandelen als tegenwaarde van hun inbreng in de vennootschap. Het is enkel de vermogenswaarde van die aandelen die nog door de regels van het huwelijksvermogensrecht beheerst wordt.463 Omdat de gezinswoning in roerende aandelen wordt omgezet betekent dit dat zij onderworpen worden aan het concurrentieel bestuur van art. 1416 BW.

De echtgenoot- zaakvoerder kan dus eenzijdig beslissingen naar eigen

goeddunken doordrukken.464 Hij bezit niet alleen de mogelijkheid de goederen te vervreemden, maar er ook het volledig beheer van waarnemen.465 Voor aandelen die op de naam van beide echtgenoten werden geboekt is echter wel betrokkenheid van beide partners vereist. Maar veelal worden de aandelen voor de helft voor de volle eigendom op elk hun naam geplaatst, waardoor de instemming van de andere echtgenoot niet langer nodig is.466

Volgens een afwijkende strekking in de rechtsleer, waaronder Casman zal de inbreng, het verlies van het eigendomsrecht impliceren maar niet van het gebruiksrecht. De bestuurder heeft dus de mogelijkheid te beschikken over de naakte eigendom, maar het genot van de

458

W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH, en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire pers, 2002, 26. 459 Art. 215 B.W. 460 N. TORFS, Gezin en arbeid. Enkele huwelijksvermogensrechtelijke twistpunten, Gent, Larcier, 2008. 461 G. RULKIN, “Bescherming van de gezinswoning in het kader van de oprichting van een onderneming”, Pac. 2010, afl. 293, 7. 462 H. CASMAN, “Bescherming van de gezinswoning die aan een vennootschap toebehoort”, in W. DEMULDER, H. KOPPEN, F. MEES, M. A. DEVENYN, K. VAN HOECKE, J. VERHELLEN en H. CASMAN, Tot de dood ons scheidt, Antwerpen, Maklu, 2000, 151. 463 J. DU MONGH, “Oprichting van een vennootschap tijdens het huwelijk”, TPR 1997, 83. 464 C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 522. 465 Dit is bv. bij de verkoop van de aandelen in strijd met de belangen van het gezin of bedrieglijke benadeling van de mede-echtgenoot. C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 523. 466 C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 523.

Pagina 107

gezinswoning blijft beschermd. Voorts bevindt de rechter zich ook in de mogelijkheid om de rechtspersoonlijkheid van een vennootschap te negeren als zij aangewend wordt om de dwingende bepalingen van het primair stelsel te omzeilen.467 200. Eveneens ziet de langstlevende echtgenoot468 het erfrechtelijk beschermde vruchtgebruik op de gezinswoning aan zijn of haar neus voorbijgaan.469 Het vruchtgebruik situeert zich door de inbreng, op de aandelen. Dit heeft tot gevolg dat er enkel van de vruchten kan geprofiteerd worden bij werkelijke dividenduitkering. Bovendien is het niet steeds duidelijk of de vruchtgebruiker van de aandelen alle lidmaatschapsrechten kan uitoefenen.470

201. Desondanks kunnen deze familierechtelijke bezwaren mits voorafgaande preventieve maatregelen verholpen worden. Daarenboven zal de notaris de echtgenoten bij de inbreng wijzen op de gevolgen.

4.2. Waarborgen voor de gezinswoning 202. Afhankelijk van de vorm waarin de patrimoniumvennootschap wordt opgericht kan het zeggenschap over de gezinswoning blijvend beschermd worden. Als beide echtgenoten aangesteld

worden

als

medebestuurder in

de vennootschap,

verwerft

ieder het

medebeslissingsrecht over de beschikking van de gezinswoning. Bij de oprichting van een BVBA kunnen de statuten voorzien in een benoeming van meerdere zaakvoerders die iedere daad

van

beschikking

samen

dienen

te

onderschrijven.

Dit

wordt

een

tweehandtekeningsclausule genoemd. Deze bepaling is echter niet tegenwerpelijk ten aanzien van derden. Maar in de praktijk zal de notaris weinig bereid zijn deze beperking van bevoegdheden te schenden.471

Binnen een naamloze vennootschap kunnen de statuten stipuleren dat minimum twee bestuurders van de raad van bestuur instemming moeten verlenen voor de verkoop van de

467

B. TILLEMAN, “ De in vennootschap gebrachte gezinswoning bij echtscheiding”, E.J. 1996, 104. Dit geldt ook voor de wettelijk samenwonende partner die recent een erfrecht verkreeg op de preferentiële goederen. 469 Deze bescherming van de gezinwoning en de huisraad werd ook na het openvallen van de nalatenschap verzekerd. Wet van 14 mei 1981 tot wijziging van het erfrecht van de langstlevende echtgenoot, BS 27 mei 1981. 470 E. SPRUYT, Afschaffing van de „verdriettaks‟ op de Vlaamse gezinswoning, Mechelen, Kluwer, 2007, 87. 471 B. TILLEMAN, “De in vennootschap gebrachte gezinswoning bij echtscheiding”, E.J. 1996, 104. 468

Pagina 108

woning.472 Wanneer in de statuten niets werd voorzien maar beide partners als bestuurder werden aangeduid, kan een vordering tot inkorting een eventuele eenzijdige beslissing dwarsbomen.

203. Het kan ook zijn dat de langstlevende echtgenoot nooit in het bestuur van de vennootschap werd betrokken en enkel aandeelhouder is. Als de bestuurder de goederen uiteindelijk verkoopt, kan de overdracht van de gezinswoning gedwarsboomd worden door een vordering tot vervreemdingsverbod.473 De bestuurder- echtgenoot mag immers niet uit louter persoonlijk belang, met manifeste ontkenning van het vennootschapsbelang, handelen. In uitzonderlijke gevallen kan bovendien een voorlopige bewindvoerder worden aangesteld, wanneer gevreesd wordt dat de bestuurder- echtgenoot misbruik zal maken van zijn bestuursmandaat.474 De benadeelde echtgenoot kan bij wettig belang en onverminderd de rechten van derden te goeder trouw, tevens de handeling nietig doen verklaren in de omstandigheden voorzien bij art. 1422 B.W.475

Een eenvoudigere oplossing is enkel de inbreng van de naakte eigendom van de gezinswoning.

476

Op deze manier blijft het vruchtgebruik voor de echtgenoten beschermd,

ook na het overlijden van de eerststervende. De overblijvende partner kan zo levenslang van het vruchtgebruik gratis blijven genieten, omdat op de vererving van de gezinswoning tussen gehuwden en samenwonende partners geen successierecht verschuldigd is.

204. Wat betreft de rechten van de langstlevende na het openvallen van de nalatenschap, is het belangrijk de omvang van het vruchtgebruik van de aandelen voorafgaand in de statuten te regelen. Want de rechtsleer is verdeeld over wie het stemrecht binnen de vennootschap kan uitoefenen. De blote eigenaar of de vruchtgebruiker van de aandelen? Sommige auteurs menen namelijk dat het stemrecht enkel de blote eigenaar toekomt of alleszins in

472

G. RULKIN, “Bescherming van de gezinswoning in het kader van de oprichting van een onderneming”, Pac. 2010, afl. 293, 8. 473 Art. 223 en art. 224 B.W. 474 J. DU MONGH, “Oprichting van een vennootschap tijdens het huwelijk”, TPR 1997, 94. 475 Zo denken we aan de verkoop van de aandelen door één van de echtgenoten in strijd met de belangen van het gezin, of met bedrieglijke benadeling van de rechten van de mede- echtgenoot. Art. 1415, al 2 B.W. en art. 1422, lid 3 B.W. 476 T. BONTE, “Alternatieve organisatievormen van het privé-vermogen”, in J.J. COUTIRIER (ed.), Fiscaal vermogensbeheer, Mechelen, Kluwer,, 2010, losbl., alg. hfdst. II, 2, 155.

Pagina 109

onverdeeldheid is tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker. 477 Ook hier kunnen de statuten een oplossing bieden door voor elke bepaling afzonderlijk het regime van het vruchtgebruik te regelen of door een duidelijk omschreven rechtenpakket aan de vruchtgebruiker toe te kennen.478 We moeten aanstippen dat de langstlevende partner een voorbehouden erfdeel beschikt over de helft van het vruchtgebruik in de nalatenschap. Wanneer de vruchtgebruiker het stemrecht kan uitoefenen over de helft van de aandelen impliceert dit ook een blokkeringspositie van de partner ten aanzien van de andere begiftigden.479

4.3. Wat bij echtscheiding? 205. De echtgenoten hebben een groot deel of geheel het vermogen in de vennootschap ingebracht, maar na verloop van tijd botert het tussen hen niet meer en besluiten ze uit de echt te scheiden. Vervolgens wacht de zware beproeving van de vereffening en verdeling van het huwelijksvermogen. Door de inbreng krijgen de gewezen partners niet langer de gezinswoning toebedeeld, maar een aandelenpakket. Bijgevolg wordt voor de vereffening van het vermogen enkel beroep gedaan op het vennootschapsrecht. Daarnaast worden ook de beschermde vergoedings- en verrekeningsregel van het wettelijk stelsel uitgeschakeld.480

Dit kan ertoe leiden dat een van de echtgenoten volledig in de kou komt te staan, wanneer de gezinswoning door de vennootschap ter beschikking wordt gesteld aan de gewezen partner. Want de vruchten van de aandelen zullen vaak slechts geringe opbrengsten opleveren. Dit impliceert bovendien dat de verkoopwaarde van de participatie sterk ondergewaardeerd wordt, als de benadeelde echtgenoot een minderheidsaandeelhouder is, of indien er aan de aandelen geen stemrecht werd verbonden.

481

De meerderheidsaandeelhouder die voldoende

vermogend is kan zo de aandelen blokkeren en zijn ex-levensgezel die meer nood heeft aan cash geld, het leven zuur maken.482

477

D. DE MAREZ, “Vruchtgebruik op aandelen: een overzicht”, RW 2003-2004, afl. 23, 884. D. DE MAREZ, “Vruchtgebruik op aandelen: een overzicht”, RW 2003-2004, afl. 23, 888. 479 C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 532. 480 C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 529; .J. DU MONGH, “Oprichting van een vennootschap tijdens het huwelijk”, TPR 1997, 101. 481 B. TILLEMAN, “Echtscheiding tussen de echtgenoten-vennoten in een patrimoniumvennootschap”, E.J. 1999, 34. 482 C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 529. 478

Pagina 110

De benadeelde gewezen echtgenoot heeft onder bepaalde omstandigheden de mogelijkheid de medevennoot te verplichten zijn aandelen over te kopen.483 Dit kan echter niet op basis van het louter feit van echtscheiding. Vereist wordt dat de echtscheiding een daadwerkelijke weerslag heeft op de continuïteit van de vennootschap.484Bij deze beoordeling wordt voornamelijk gekeken naar het belang van de aandeelhouder en niet zozeer naar het vennootschapsbelang.

Zo

kan

het

gebruik

van

de

meerderheidspositie

van

de

meerderheidsaandeelhouder ter voldoening van zijn persoonlijke haat een gegronde reden vormen.485

Eveneens gaat het evenwicht tussen de onderscheiden vermogens van de echtgenoten verloren omdat de regeling van de vergoedingsrekeningen verloren gaat. Partners die in de loop van het huwelijk eigen geld voor de aankoop van gemeenschappelijke goederen besteden, kunnen bij ontbinding deze bedragen niet terugvorderen van de gemeenschap.486

4.4. Besluit 206. Het vennootschapsrecht heeft niet alleen fiscaal, maar ook burgerrechtelijk een grote invloed op de inbreng van de gezinswoning. In tegenstelling tot wanneer de woning tot het privé- vermogen van de echtgenoten behoort, bevat het vennootschapsrecht slechts enkele regelen als correctiemechanisme op de onrechtvaardige situaties die zich binnen het huwelijk kunnen

voordoen.

Het

gebrek

aan

civielrechtelijke

bescherming

binnen

het

vennootschapsrecht komt nog eens tot uiting wanneer de partners beslissen uit de echt te scheiden. Daarom is het aangewezen dat de echtgenoten zich tijdens hun leven zelf tegen elkaar beschermen door in de statuten een uitgewerkte regeling over de controle en het medezeggenschap over de woning op te nemen. Toch lijkt mij enkel de inbreng van de naakte eigendom van de gezinswoning de meest geschikte oplossing. Op deze manier blijft de bescherming van het burgerlijk recht volledig gehandhaafd. Bovendien is er bij het openvallen van de nalatenschap van de erflater op dit vruchtgebruik geen enkel recht verschuldigd en

483

Art. 190 quater W.Venn. B. TILLEMAN, “Echtscheiding tussen de echtgenoten- vennoten in een patrimoniumvennootschap”, E.J. 1999, 34. 485 B. TILLEMAN, “Echtscheiding tussen de echtgenoten- vennoten in een patrimoniumvennootschap”, E.J. 1999, 35. 486 C. DE WULF, “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 529. 484

Pagina 111

wast het bij het overlijden van de langstlevende gratis aan bij het vermogen van de vennootschap.

5. De patrimoniumvennootschap in het licht van de inkomstenbelastingen en registratierechten 207. Een patrimoniumvennootschap oprichten is een plan van lange termijn dat zich op verschillende fiscale fronten afspeelt. We kunnen hierbij drie fasen onderscheiden. Allereerst de geboorte, waarbij een inbreng of de aankoop van het patrimonium dient plaats te vinden. Daarna de levensloop van de vennootschap, waardoor niet langer het regime van de personenbelasting, maar van de vennootschapsbelasting op het vermogen van toepassing is. Ten slotte wensen de begiftigden van de aandelen na verloop van tijd hun participaties in cash geld om te zetten en zo een einde te stellen aan de familiale vennootschap. Deze omzetting maakt bijkomende rechten opeisbaar, die de totale fiscale rekening zullen aandikken.

Bij de bespreking van dit onderwerp beperk ik mij tot de zuivere patrimoniumvennootschap. Er wordt dus niet ingegaan op het gebruik van de vennootschap voor beroepsdoeleinden.

5.1. De geboorte 208. Bij de oprichting van een vennootschap is er vooreerst een minimum kapitaal vereist dat wordt samengesteld uit inbrengen van goederen. In ruil verkrijgen de oprichters of aandeelhouders aandelen. Het is ook mogelijk dat naast de toekenning van aandelen of andere maatschappelijke rechten de vennootschap de schuldenlast van de ingebrachte goederen overneemt. In dit opzicht spreken we van een gemengde inbreng. Daarnaast kan de vennootschap nadien ook zelf goederen aankopen. De oprichting van dit maatschappelijk kapitaal van de vennootschap brengt verscheidene kosten met zich mee. Behalve de vaste kosten moeten ook de inbrengrechten en eventuele bijkomende belastbare meerwaarden in rekening worden gebracht. Daartegenover staat, dat de intresten op leningen die door de vennootschap werden aangegaan of overgenomen volledig aftrekbaar zijn van de totale winst.

5.1.1. De goederen worden ingebracht in de vennootschap 209. In principe kan het opvullen van de vennootschap met onroerende vermogen gratis gebeuren. Reeds lang werd een registratierecht van 0,5% aangehouden. Maar om het succes van de notionele intrestaftrek te verzekeren teneinde de Belgische concurrentiepositie op de Pagina 112

Europese markt te versterken, was een bijkomende aanlokking voor het aantrekken van kapitaal vereist.487 Sinds 1 januari 2006 werd het tarief als dusdanig op nul gezet.488

210. Onroerend goed in een patrimoniumvennootschap steken lijkt dan ook niet aan fiscale bezwaren te zijn onderworpen. Dit standpunt gold volledig tot voor 1994. Sindsdien heeft de wetgever een aantal precisiebombardementen afgevuurd tegen de populaire patrimoniumvennootschappen, die wegens deze fiscale gunstregelingen als paddenstoelen uit de grond rezen.489

Zo wordt een goed, ingebracht door een natuurlijk persoon en dat geheel of gedeeltelijk bestemd is voor bewoning, in het Vlaams gewest onderworpen aan een verkooprecht van 10%.490 De bestemming tot huisvesting is hiervoor voldoende.491 Of het goed daadwerkelijk bewoond wordt is irrelevant. Zelfs de intentie tot renovatie van een onbewoonbare woning maakt het verkooprecht opvorderbaar.492 De belastingplichtige dient derhalve zelf het bewijs van de toekomstige bestemming tot beroepsgoed te verstrekken, aangezien het verkooprecht de regel is en de toepassing van het nultarief de uitzondering.493 Voor eigendommen met een gemengd gebruik, is het verhoogd recht, enkel voor het deel dat afzonderlijk aangewend wordt tot huisvesting verschuldigd.494 De pientere oprichters die dit inbrengrecht trachten te vermijden door kortstondig de bestemming van het goed in een beroepsgoed te wijzigen,

487

P. MOREAU, Belastingaftrek voor risicokapitaal, notionele intrestaftrek: een fiscale revolutie?, Mechelen, Kluwer, 2005, 19. 488 Art. 44 en art.115 bis W.Reg.; Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 18 december 2006; C. DE VUYST, “De inbreng van een onroerend goed in een vennootschap”, TVV 2008, afl.4, 220. Er is geen sprake van een vrijstelling, maar slechts een opnulstelling; W. NIEMEGEERS, “Invoering aftrek voor risicokapitaal gaat gepaard met schrapping van inbrengrecht”, consulta.be/.../bespreking_wet_op_de_notionele_interesten-20061007-650. doc, geconsulteerd op 4 mei 2011. 489 J.P. BONTE en S.VAN DER CRUYSSE, ”De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 26; J. GILLIS, “De patrimoniumvennootschap bekeken door de bril van de fiscus”, Notariaat 2004, afl. 11-12, 5. 490 Art. 44 W.Reg. In het Waalse gewest geldt een recht van 12.5 % 491 Art. 53, lid 4 W.Reg. 492 C. DE VUYST, “De inbreng van een onroerend goed in een vennootschap”, TVV 2008, afl.4, 220. 493 A. BONTE, “Patrimoniumvennootschappen” in Het onroerend goed in de praktijk, X., Mechelen, Kluwer, 2006, losbl.,afl. VIII.E.6-12, 232. 494 Sinds 1998 heeft men ook de mogelijkheid om de waarde van het beroepsgedeelte en het woongedeelte afzonderlijk te laten schatten; J. GILLIS, “De patrimoniumvennootschap bekeken door de bril van de fiscus”, Notariaat 2004, afl. 11-12, 5.

Pagina 113

zullen naderhand teleurgesteld zijn. De fiscus kan steeds de aanvullende rechten en een boete opvorderen.495

Het verkooprecht zal ook spelen wanneer de inbreng ook op andere wijze wordt vergoed, dan door aandelen. Bijvoorbeeld wanneer de vennootschap de hypothecaire lening op het onroerend goed mee overneemt, zal op de overname van de schuld eveneens 10% registratierechten verschuldigd zijn.496 Desondanks komen de interesten van deze lening in aanmerking voor een aftrek van het belastbaar resultaat. ( infra 5.1.5.)

211. Toch wordt deze fiscale kost in zekere mate verzacht, omdat de inbrengrechten in mindering kunnen gebracht worden van het bedrijfsresultaat, met een daling van de vennootschapsbelasting tot gevolg.497 Bovendien kunnen recente aankopen bij de inbreng in een vennootschap beschouwd worden als een wederverkoop. In Vlaanderen kan zo 3/5e van het verkooprecht dat betaald werd bij de initiële verkoop worden afgetrokken, als de inbreng binnen de twee jaar na de aankoop plaatsvindt.498

5.1.2. Inbreng van enkel de naakte eigendom of enkel vruchtgebruik 212. Civielrechtelijk kan het de erflater optimaal lijken om het vruchtgebruik van het onroerend goed te behouden en slechts de naakte eigendom in te brengen. De bezwaren van controleverlies zijn bijgevolg niet langer aan de orde. Bij het overlijden van de erflater wast het vruchtgebruik aan bij de naakte eigendom, tegen een vast recht van 25 euro. Het vruchtgebruik werd echter reeds voordien belast omdat bij de inbreng registratierechten op de volle eigendom geheven worden.499 Daarnaast is over de waardering van het vruchtgebruik en

495

L. WEYTS, Notarieel Fiscaal Recht, Deel 1, de Notariële Akten, Mechelen, Kluwer, 2005, 271. P. DEVLOO, “De toekomst van de patrimoniumvennootschap”, 15, http://www.vdvaccountants.be/data/ docum ents/Patrimoniumvennootschap_vastgoed_vruchtgebruik_recht_van_opstal.pdf, geconsulteerd op 4 mei 2005. 497 Art. 62 W.I.B; J. GILLIS, “De patrimoniumvennootschap bekeken door de bril van de fiscus”, Notariaat 2004, afl. 11-12, 6; L.WEYTS, Notarieel Fiscaal Recht, Deel 1, de Notariële Akten, Mechelen, Kluwer, 2005, 163. 498 Art. 212 W.Reg.; T. BONTE, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 58; L. WEYTS, Notarieel Fiscaal Recht, I, Mechelen, Kluwer, 2005, 163. 499 Art. 48 W.Reg.; Adv. CBN betreffende de verwerking van verrichtingen voor de verwerving of verkoop van een recht van vruchtgebruik of van naakte eigendom op materiële vaste activa in de boekhouding van de vruchtgebruiker(de erfpachter, de opstalhouder) en va de naakte eigenaar (grondeigenaar), Bull. 26 maart 1991, http://www.kmocockpit.be/media/docs/boekhouding/CBN/j1622.htm, geconsulteerd op 4 mei 2011. 496

Pagina 114

de naakte eigendom meerdere malen discussie gerezen.500 Maar niet alleen de rechtsonzekerheid speelt deze constructies parten. Het goed zal, zelfs na de aanwas van het vruchtgebruik, opgenomen worden in de jaarrekening tegen de naakte eigendom als aanschaffingswaarde. Vervolgens kan slechts bij de verkrijging van de volle eigendom afgeschreven worden op de naakte eigendom. Het nadeel manifesteert zich voornamelijk bij een latere verkoop van het goed. De verwezenlijkte meerwaarde wordt dan berekend als het positieve verschil tussen de ontvangen prijs en de aanschaffingswaarde. Omdat de aanschaffingswaarde slechts de naakte eigendom betreft min de aangenomen afschrijvingen, zal dit verschil en dus ook de belastbare meerwaarde des te groter zijn.501

213. Het omgekeerde, de inbreng van het vruchtgebruik, wordt in vele gevallen ook overwogen wegens de mogelijke afschrijvingen van het vruchtgebruik en de aftrek van gemaakte kosten binnen de vennootschap. Het vruchtgebruik zal echter later aanwassen bij de naakte eigenaar en bijgevolg is deze constructie niet dienstig binnen de besproken successieproblematiek.

5.1.3. Belastbare meerwaarden 214. Wanneer er gesproken wordt over belastbare meerwaarden, wordt in de eerste plaats gedacht aan meerwaarden gerealiseerd door een persoon die handelt in de uitoefening van zijn beroepsactiviteit. Echter kunnen ook particulieren, die hun privé-vermogen in de vennootschap inbrengen onder bepaalde voorwaarden op eventuele toegevoegde waarden worden belast.502 De meerwaarden op gronden die binnen de 8 jaar na hun verkrijging onder bezwarende titel of binnen de 3 jaar na de schenking of 8 jaar na de verkrijging door de schenker in de vennootschap worden gestald, zijn belastbaar.503 Meerwaarden op gebouwen worden slechts in aanmerking genomen wanneer ze binnen de 5 jaar na de verkrijging onder bezwarende titel, of binnen drie jaar na de schenking of binnen de 5 jaar na de verkrijging onder bezwarende titel van de schenker worden ingebracht. Ook gebouwen die opgericht werden binnen de 5 jaar na de verkrijging door de inbrenger of de schenker en die ingebracht

500

J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 34. 501 J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 34. 502 Art. 90, 8° W.I.B. 503 Art. 212 W.Reg.; A. BONTE, “Patrimoniumvennootschappen” in Het onroerend goed in de praktijk, X., Mechelen, Kluwer, 2006, losbl.,afl VIII.E.6-8, 228.

Pagina 115

worden binnen 5 jaar na de eerste ingebruikname zijn ook aan meerwaardebelasting onderworpen.504 Indien de gebouwen voor beroepsdoeleinden werden gebruikt en ze tussen het tijdstip van de stopzetting en de vervreemding niet op duurzame wijze uitsluitend voor privégebruik werden bestemd, moet de inbrenger ook belasting betalen op de meerwaarden.505

5.1.4. Aankoop door de vennootschap 215. Na de oprichting heeft de vennootschap ook steeds de mogelijkheid zelf onroerend goed aan te kopen wanneer dit kadert in haar maatschappelijk doel en deze aankoop winsten genereert.506 Dit vormt doorgaans geen probleem voor de patrimoniumvennootschap, omdat haar doel wordt omschreven als het behoud en het beheer van het patrimonium.

5.1.5. Aftrek interesten op leningen 216. Bij de inbreng van het onroerend goed kan de lening, die is bestemd om het goed te verwerven, mee overgedragen worden naar de vennootschap. (supra 5.1.1.) In de vennootschapsbelasting zal het belastbaar inkomen worden vastgesteld op basis van het verschil tussen de werkelijke inkomsten en kosten.Dit heeft tot voordeel dat interesten van leningen die aangegaan worden bij een financiële instelling, verkregen wegens een publiek uitgegeven obligatielening of die de marktrente niet overtreffen, volledig van het bedrijfsresultaat kunnen afgetrokken worden.507

Toch wordt ook in de personenbelasting reeds voorzien in een weliswaar geplafonneerde aftrekmogelijkheid. De aftrekmogelijkheden van een private schuldfinanciering zijn afhankelijk van het feit of het goed al dan niet tot enige en eigen woning wordt bestemd en het tijdstip waarop de hypothecaire lening werd aangegaan.

504

A. BONTE, “Patrimoniumvennootschappen” in Het onroerend goed in de praktijk, X., Mechelen, Kluwer, 2006, losbl., afl. VIII.E.6-10, 404. 505 A. BONTE, “Patrimoniumvennootschappen” in Het onroerend goed in de praktijk, X., Mechelen, Kluwer, 2006, losbl., afl. VIII.E.6-11, 231 506 Art. 1 W.Venn. 507 A. BONTE, Reeks notariele praktijkstudies, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Gent, Kluwer, 2006, 68; J. GILLIS, “De patrimoniumvennootschap bekeken door de bril van de fiscus”, Notariaat 2004, afl. 11-12, 3; P. VAN MELKEBEKE, “De patrimoniumvennootschap in het kader van een successieplanning”, in L. WYETS, C. CASTELEIN(ed.), in Capita selecta: Notarieel recht, Universitaire Pers Leuven, 2006, 250.

Pagina 116

217. Leningen aangegaan voor 1 januari 2005 en leningen voor een niet- eigen en enige woning, zijn onderworpen aan een gewone en eventueel bijkomende interestaftrek. De intresten die betaald of gedragen worden in het belastbare tijdperk met het oog op de verkrijging en het behoud van onroerende goederen mogen in mindering gebracht worden met het belastbare onroerende inkomsten. Indien het kadastraal inkomen nog niet volledig geneutraliseerd werd, kan bijkomend nog de zogenaamde woningaftrek toegepast worden op een woning naar keuze.508

Bovendien, wanneer het bedrag van de intresten het onroerend inkomen overstijgt, kunnen ze onder bepaalde voorwaarden alsnog bijkomend van het totale netto-inkomen van de privépersoon worden afgetrokken. Grosso modo is hiervoor vereist dat het gaat om een hypothecaire lening met een looptijd van minimum 10 jaar om een enige en eigen woning te verwerven.509 Deze aftrekken worden gerealiseerd aan het marginaal tarief in de personenbelasting, met toptarieven van 50%. Daarenboven wordt ook nog een belastingvermindering toegestaan voor kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen met een looptijd van minimum 10 jaar, die verhoogd wordt wanneer het een enige en eigen woning betreft. Deze vermindering wordt aan een gemiddelde aanslagvoet berekend.510

218. Voor belastingplichtigen die na 1 januari 2005 een hypothecaire lening afgesloten hebben, specifiek met als doel een enige en eigen woning te verwerven of te behouden, geldt een vernieuwd regime. Het aftrekbaar bedrag wordt per belastingplichtige geplafonneerd tot 1.500 euro( geïndexeerd 2770 euro in aanslagjaar 2011, inkomstenjaar 2010.) dat gedurende de eerste 10 jaar verhoogd wordt met 500 euro (geïndexeerd.) en 50 euro (geïndexeerd…) wanneer de belastingplichtige minimum 3 kinderen ten laste heeft op 1 januari van het jaar volgend op de afsluiting van de lening.511 Deze bedragen mogen ingevuld worden met zowel intresten, kapitaalaflossingen en schuldsaldoverzekeringen.512

508

TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 53. C. T AGHON, “Interestaftrek en belastingvermindering voor kapitaalaflossingen, een stand van zaken”, Not. Fisc.M. 2003, afl.4, 96. 510 C. TAGHON, “Interestaftrek en belastingvermindering voor kapitaalaflossingen, een stand van zaken”, Not. Fisc.M. 2003, afl.4, 101. 511 L. MAES, “Woningfiscaliteit: combinatie van oude en nieuwe fiscale voordelen”, Fiscoloog 2007, afl. 1083, 4. 512 W. VAN KERCHOVE, “De aftrek enige eigen woning is versoepeld”, in X., onroerend goed in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2009, losbl. afl. VIII.F.2-1, 201. 509

Pagina 117

219. Vanaf aanslagjaar 2006 zal ook het kadastraal inkomen, uitgezonderd de onroerende voorheffing, voor één enkele woning naar keuze worden vrijgesteld voor de eigenaar, bezitter, opstalhouder, erfpachter of vruchtgebruiker.513

5.1.5. Vaste kosten 220. Zowel aan de oprichting als de werking van de vennootschap zijn een aantal kosten verbonden. Behalve de inbrengrechten, moet er een budget worden voorzien voor de aktekosten en de publicatie van de oprichtingsakte in het Belgisch Staatsblad. Daarbij moeten de kosten worden opgeteld die verschuldigd zijn voor de medewerking van een notaris, eventueel een bedrijfsrevisor bij een inbreng in natura, meetkundige schatter… enz.514 Verder zijn er ook een heleboel jaarlijks terugkerende uitgaven zoals o.a. de sociale vennootschapsbijdrage, de tussenkomst van een boekhouder, de neerlegging van de jaarrekening bij de Nationale Bank en de sociale vennootschapsbijdragen.515 Evenwel kunnen deze kosten ten laste worden gelegd van het boekjaar waarin ze worden besteed.516

5.2. De vennootschap in going concern 221.

De

patrimoniumvennootschap

wordt

niet

altijd

alleen

in

het

kader

van

vermogensplanning aangewend. In specifieke gevallen kunnen de oprichters van de vennootschap er baat bij hebben dat het vermogen niet langer door de personenbelasting maar de vennootschapsbelasting wordt beheerst.

5.2.1. Personenbelasting versus vennootschapsbelasting 222. Eén van de hoofdzakelijke motieven om het privaat vermogen naar een vennootschap over te hevelen is het voordeliger regime dat gehanteerd wordt in de vennootschapsbelasting ten aanzien van de personenbelasting.517 Bij een kort vergelijk van deze twee regimes moet de

513

Art. 12, §3 W.I.B; TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 49. A. BONTE, “Patrimoniumvennootschappen” in Het onroerend goed in de praktijk, X., Mechelen, Kluwer, 2006, losbl.afl.VIII.E.6-20, 240; T. BONTE, Taxplanning, patrimoniumvennootschap, holding, familiale opvolging, managementvennootschap, driehoeksverhoudingen in intracommunautaire leveringen en terbeschikkingstelling van onroerende goederen, Mechelen, Kluwer, 2006, 22; N. VANDELANOTTE, Fiscale wenken, vennootschap en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2005, 21. 515 N. VANDELANOTTE, Fiscale wenken, vennootschap en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2005, 22. 516 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2009, Gent, Larcier, 2009, 425. 517 Cass. Gent 20 mei 2005, fiscoloog 2005, 5. Bepaalde rechtspraak meent dat een zuivere patrimoniumvennootschap aan de rechtspersonenbelasting onderworpen moet worden. Het Hof van Cassatie 514

Pagina 118

vennootschapsbelasting ontegensprekelijk als winnaar worden aangeduid. Zo is er een markant verschil van de tarieven van 50% in de personenbelasting enerzijds,518 en 33,9% in de vennootschapsbelasting anderzijds.519 De tarieven in de personenbelasting stijgen ook sneller. De omvang van de opbrengsten bepaalt dus het voordeel. Sommige vennootschappen kunnen daarbij genieten van een verlaagd opklimmend tarief, met als top 25%, mits aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan. De wetgever heeft evenwel de oprichting van nieuwe vennootschappen, met als uitsluitend doel gebruik te maken van de verlaagde tarieven, willen ontmoedigen, door te eisen dat een bezoldiging aan minimum één bedrijfsleider wordt uitgekeerd die gelijk aan of hoger is dan het belastbaar inkomen van de vennootschap of 36.000 euro.520

223. Daarenboven kan ook de belastbare grondslag in het vennootschapsrecht drastisch verlaagd worden door de onbeperkte kostenaftrek.521

In de personenbelasting wordt het belastbaar inkomen op een min of meer forfaitaire basis bepaald.522 Deze inkomsten worden opgedeeld in vier onderscheiden categorieën: onroerende inkomsten, roerende inkomsten, beroepsinkomsten en diverse inkomsten.523 Enkel de eerste categorie zal worden besproken aangezien we de patrimoniumvennootschap in deze uiteenzetting beschouwen als techniek tot verwerving of structurering van het onroerend vermogen. Er geldt daarbij een afzonderlijke regeling voor inkomsten uit gebouwen of uit onbebouwde gronden.

224. In de personenbelasting wordt voor gebouwen, de eigenaar geacht dat hij er een persoonlijk genot uit verwerft, groot het geïndexeerd kadastraal inkomen vermenigvuldigd met 1.4.524 Hieraan moet meteen worden toegevoegd dat de eigen woning vrijgesteld wordt van het kadastraal inkomen sinds 1 januari 2006. (supra 5.1.4.) Voor woningen waarvoor een heeft uitdrukkelijk bevestigd dat “een vennootschap die zich uitsluitend bezig houdt met het beheer van onroerend goed onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. 518 We houden bovendien ook geen rekening met de sociale bijdragen en gemeentebelasting C.VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 29. 519 Art. 215 W.I.B 520 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2009, Gent, Larcier, 2009, 1285. 521 J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 23. 522 J. GILLIS, “De patrimoniumvennootschap bekeken door de bril van de fiscus”, Notariaat 2004, afl. 11-12, 2. 523 Art. 3 W.I.B; TIBERGHIEN, “Handboek voor fiscaal recht 2008”, Mechelen, Kluwer, 2008, 40. 524 Art. 7, §1, 2°, b) W.I.B TIBERGHIEN, “Handboek voor fiscaal recht 2008”, Mechelen, Kluwer, 2008, 40.

Pagina 119

lening werd aangegaan van eerdere datum, geldt een woningaftrek. Gebouwen die verhuurd worden aan privépersonen, niet bestemd voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid, of die worden verhuurd omdat de eigenaar ze niet kan betrekken omwille van sociale of beroepsredenen, vallen onder dezelfde regeling. Bedrijfsmatig verhuurde gebouwen worden geacht inkomsten voort te brengen voor het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen, met een minimum van het kadastraal inkomen vermenigvuldigd met 1,4.

525

Gronden daarentegen worden belast tegen het geïndexeerd kadastraal inkomen, tenzij de belastingplichtige ze verhuurd en de huurder ze gebruikt voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid. Dan wordt het inkomen berekend aan de hand van de werkelijke huuropbrengsten en huurvoordelen.526 Met betrekking tot de huur wordt toegestaan dat het bedrag van de inkomsten verminderd wordt met 40% uit hoofde van onderhouds- en herstellingskosten, maar beperkt tot 2/3 van het gerevaloriseerd527 kadastraal inkomen voor de bebouwde en 10% voor de ongebouwde gronden. 528

225. In de vennootschapsbelasting zullen alle huurinkomsten aangerekend worden als winst. Toch is er ook een zonnige zijde aan de fiscale medaille, omdat tevens (bijna) alle daadwerkelijk gemaakte kosten deze winst doen afnemen. De belangrijkste aftrekken zijn voornamelijk de afschrijvingen en de kosten van onderhoud en herstellingen. 529

Zo mag de eigenaar de aanschaffingskost van materiële of immateriële vaste activa over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur spreiden. Deze afschrijvingen worden aangemerkt als aftrekbare beroepskosten in zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.530 Zodoende kunnen ook de bijkomende kosten, zoals het registratierecht, notariële erelonen….

525

TIBERGHIEN, “Handboek voor fiscaal recht 2008”, Mechelen, Kluwer, 2008, 40. TIBERGHIEN, “Handboek voor fiscaal recht 2008”, Mechelen, Kluwer, 2008, 40. 527 Art. 13 W.I.B; Deze coëfficiënt wordt jaarlijks aangepast in functie van de stijgende huurprijzen. 528 TIBERGHIEN, “Handboek voor fiscaal recht 2008”, Mechelen, Kluwer, 2008, 41. 529 T. BONTE, Taxplanning, patrimoniumvennootschap, holding, familiale opvolging, managementvennootschap, driehoeksverhoudingen in intracommunautaire leveringen en terbeschikkingstelling van onroerende goederen, Mechelen, Kluwer, 2006, 26. 530 Art. 61, lid 1 KB/W.Venn.; F. VANDEN HEEDE, Fiscale handleiding voor investeringen door een vennootschap, Mechelen, Kluwer, 2008, 79. 526

Pagina 120

afgeschreven worden. Daarentegen kunnen afschrijvingen niet aangenomen worden voor gronden, vermits ze niet in waarde verminderen.531

Eveneens kunnen de kosten met betrekking tot onderhoud, herstel en renovatie integraal in aftrek gebracht worden. Het is zelfs toegestaan een voorziening aan te leggen voor kosten van grote herstellingswerken die periodiek maximaal om de tien jaar worden verricht. Ook de intresten van leningen om onroerende goederen te verwerven of renovaties door te voeren zijn aftrekbare kosten. De patrimoniumvennootschap kan daarom nuttig zijn voor zwaar beleende vastgoedinvesteringen of grote verbouwingsprojecten. De staat van het goed bepaalt dus mede de fiscale besparingen.532

226. Het fiscale voordeel in de inkomstenbelasting van de patrimoniumvennootschap is daarom ook afhankelijk van het doel dat de eigenaar met het onroerend vermogen wil bewerkstellen. Wanneer hij slechts een klein aantal onroerende goederen (waarbij voornamelijk de gezinswoning) in zijn patrimonium bezit, blijven de belastbare inkomsten zowel in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting vrij laag. Het zijn voornamelijk personen die tot doel hebben hun vastgoedimperium uit te breiden met hoofdzakelijk

gebouwen,

beroepswerkzaamheden,

die

die ten

naderhand volle

worden

kunnen

verhuurd

profiteren

aan

van

de

personen baten

voor in

de

vennootschapsbelasting.

5.2.2. Gratis gebruik van de woning is voordeel van alle aard 227. Indien de eigenaar ervoor heeft gekozen de gezinswoning, of een tweede vakantieverblijf in de vennootschap te steken zal hij voor het gratis genot van deze woning belast worden als een voordeel van alle aard.533 Bij een bemeubelde woning moet het voordeel van het gebruik van het meubilair mede worden opgeteld.534 Indien de bestuurder reeds huur betaalt om de desbetreffende goederen te betrekken mag deze huur in mindering worden gebracht van het belastbare voordeel. Afgezien van de civielrechtelijke nadelen van een inbreng van het 531

T. BONTE, Taxplanning, patrimoniumvennootschap, holding, familiale opvolging, managementvennootschap, driehoeksverhoudingen in intracommunautaire leveringen en terbeschikkingstelling van onroerende goederen, Mechelen, Kluwer, 2006, 26. 532 J.P. BONTE en S.VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 23; J. GILLIS, “De patrimoniumvennootschap bekeken door de bril van de fiscus”, Notariaat 2004, afl. 11-12, 7. 533 Art. 36 W.I.B 534 Art. 18, §3, 2 KB/W.I.B

Pagina 121

woonhuis, is dit een bijkomend fiscaal argument om de gezinswoning uit de vennootschap te houden.535 (supra 4.)

228. Als de eigenaar alsnog wenst de gezinswoning op te nemen in de vennootschap, is het verstandig enkel de naakte eigendom in te brengen. Zo zal er geen belastbaar voordeel van alle aard verwezenlijkt worden maar wordt toch de woningaftrek behouden.536

5.2.3. Onttrekken van liquiditeiten aan de vennootschap 229. In ons rechtsbestel is een vennootschap een afzonderlijke entiteit met eigen rechtspersoonlijkheid. De financiële middelen die door middel van de vennootschap worden verworven komen bijgevolg niet in het persoonlijk vermogen van de eigenaars. De bestuurders moeten dus eerst de gelden aan de vennootschap onttrekken door de uitkering van een bezoldiging, dividend enz… opdat ze er persoonlijk gebruik van kunnen maken.537 De taxatie op deze overdracht naar het persoonlijk vermogen is een harde noot om te kraken voor de eigenaar. Vier courante technieken worden in deze uiteenzetting zeer kort besproken om alsnog deze fiscale domper te verzachten:538 de uitkering van een bezoldiging of dividend, de kapitaalsvermindering en het verhuren van een onroerend goed.

230. De meest voor de hand liggende manier om middelen aan het privévermogen te laten toekomen, is de uitkering van een bezoldiging. Deze uitkering wordt meestal als een dure operatie nagewezen, aangezien zowel sociale zekerheidsbijdragen als de progressieve aanslagvoeten van de personenbelasting van toepassing zijn. Deze uitkeringen worden bovendien bij het totale belastbare inkomen in de personenbelasting gevoegd, waardoor ze onmiddellijk in hogere schijven terechtkomt.539 Toch mag deze techniek niet onderschat worden. Bij een minimum loonuitbetaling kan de vennootschap van een verlaagd vennootschapstarief gebruik maken.(supra 5.2.1.) Voorts kan de toekenning van een bezoldiging mogelijkheden bieden voor de uitwerking van een aanvullend pensioenplan. De eigenaar kan hiervoor werken met formules zoals groepsverzekeringen, individuele 535

A. BONTE, Reeks notariele praktijkstudies, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Gent, Kluwer, 2006, 82. 536 A. BONTE, Reeks notariele praktijkstudies, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Gent, Kluwer, 2006, 83. 537 C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 29. 538 Voor een uitgebreide bespreking zie C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 1-518. 539 C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 38.

Pagina 122

pensioentoezegging, of sinds 1 januari 2004 een vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen.540 De (geplafonneerde) premies

541

die door de zelfstandige gestort worden in

een pensioeninstelling naar keuze,542 zijn aftrekbaar als beroepskost van het bedrijfsresultaat. Omdat de sociale bijdragen bepaald worden op basis van de beroepsinkomsten, zal deze verlaging ook hier een positief effect ressorteren.543 Deze premieaftrek wordt echter begrensd door de zogenaamde beruchte 80%-regel. Hierdoor mag zowel het wettelijk pensioen als het zelfstandig pensioen, uitgedrukt in een jaarlijkse rente, niet meer bedragen dan 80% van de laatste bruto- jaarbezoldiging.544

Uiteindelijk zullen de uitgekeerde premies als pensioenaanvulling belast worden, tegen het redelijk tarief van 16.5 %.545 Dit tarief werd sinds het generatiepact verlaagd tot 10 % indien het pensioen ten vroegste op de wettelijke pensioenleeftijd wordt uitgekeerd en de zelfstandige de laatste drie jaar actief gebleven is. Lees: De zelfstandige dient aangesloten te zijn gedurende deze drie jaar bij een sociaal verzekeringsfonds en sociale bijdragen voor zelfstandigen betalen.546 Ondanks de kost om een bezoldiging uit te keren, kunnen alsnog op andere domeinen bijkomende fiscale voordelen geboekt worden.

231. De bedrijfsleider die dividenden uitkeert moet er zich van bewust zijn dat de globale belastingdruk ongeveer gelijkaardig is als in de personenbelasting. Dividenden zijn namelijk onderworpen aan een roerende voorheffing met een tarief van 25%. Deze voorheffing gecombineerd met de vennootschapsbelasting die initieel op de winst geheven werd, bedraagt samen

50.5%.

Bovendien

kan

de

dividenduitkering

540

het

verlaagd

tarief

in

de

Programmawet van 24 december 2002, BS 31 december 2002. Voor het vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen is er een maximumpercentage van 8.17% van het beroepsinkomen dat als premie mag gestort worden met een plafond van 2/3 e van het tweede drempelinkomen, voor 2011 bepaald op 2852,89 euro. Er kan een verhoging van het maximumpercentage worden toegestaan wanneer het een aanvullend pensioen met een sociaal luik betreft. P. VAN EESBEECK en L.VEREYCKEN, Vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen, Mechelen, Kluwer, 2008, 18. 542 P. VAN EESBEECK en L. VEREYCKEN, Vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen, Mechelen, Kluwer, 2008, 5. 543 P. VAN EESBEECK en L. VEREYCKEN, Vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen, Mechelen, Kluwer, 2008, 23. 544 P. VAN EESBEECK en L. VEREYCKEN, Aanvullende pensioenen voor zelfstandigen, Mechelen, Kluwer, 2005, 193. 545 Art. 171, 4° W.I.B; TIBERGHIEN, “Handboek voor fiscaal recht 2008”, Mechelen, Kluwer, 2008, 309. 546 Vr. en Antw. Kamer 2006-2007, 24 januari 2007, 31615. ( Vr. nr. 1545 Bogaert). 541

Pagina 123

vennootschapsbelasting in de weg staan, als zij groter is dan 13% van het gestort kapitaal bij het begin van het belastbaar tijdperk.547

232. Het vennootschapskapitaal kan ook naar het privévermogen overgeheveld worden door een kapitaalsvermindering door te voeren. Wanneer in de notariële akte uitdrukkelijk wordt voorzien dat de vermindering wordt toegerekend op het werkelijk gestort kapitaal, zal de uitkering volledig belastingvrij geschieden. Deze techniek zal voornamelijk bruikbaar zijn voor patrimoniumvennootschappen die over een kapitaal beschikken, ver boven het minimumkapitaal. Bovendien brengt de procedure tot kapitaalvermindering bijkomende kosten met zich mee. Voorts moeten we ook indachtig zijn dat de daling van het kapitaal bijkomstige fiscale nadelen in het vennootschapsrecht kan impliceren zoals bv. Op het vlak van de notionele intrestaftrek.548

233. Zoals eerder werd aangegeven, is het niet steeds verstandig de gezinswoning in de patrimoniumvennootschap te brengen. Waarom de woning dan niet verhuren aan de vennootschap? Van de ontvangen huur mag de eigenaar allereerst een forfaitaire kostenaftrek in rekening brengen van 40% met een maximum plafond van 2/3e van het geïndexeerd kadastraal inkomen. Ten tweede is ook de huurprijs nog eens aftrekbaar als beroepskost voor de vennootschap.549 Desondanks zijn er voor de verhuring aan de vennootschap grenzen verbonden. De wetgever heeft willen verhinderen dat er ongebreidelde huurprijzen bedongen worden door de verkregen huur die meer dan 5/3e van het gerevaloriseerd kadastraal inkomen bedraagt als beroepsinkomen te herkwalificeren.550 Voor dit geherkwalificeerde deel moeten sociale zekerheidsbijdragen betaald worden. Daarnaast komen de interesten van een lening voor de verwerving van een onroerend goed, niet in aanmerking voor aftrek van dit deel.

547

C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 199. Voor de bespreking van deze gevolgen, zie C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 223- 229. 549 C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 468. 550 Art. 32, al. 2, 3° W.I.B. 548

Pagina 124

5.2.4. Notionele interestaftrek 234. Vennootschappen kunnen recent een fictieve kostprijs voor hun eigen vermogen aftrekken van hun behaalde winst.551 Dit houdt een verlaging van de belastbare grondslag in, wat in de progressieve vennootschapsbelasting tot een lager tarief kan leiden.552 Deze aftrek werd door de wetgever verantwoord door het feit dat de financiering van eigen vermogen gediscrimineerd werd ten aanzien van vreemd vermogen. Want de intresten die betaald worden op de verkrijging van vreemd vermogen, zijn fiscaal aftrekbaar in tegenstelling tot de dividenden die de vennootschap uitkeert als vergoeding voor het eigen vermogen.553

235. In principe mogen alle vennootschappen die aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen

zijn,

toepassing

maken

van

deze

regeling. 554

Alsook

de

patrimoniumvennootschap. Als berekeningsgrondslag wordt het boekhoudkundig eigen vermogen aan het einde van het voorafgaande belastbare tijdperk weerhouden. Evenwel moeten eerst een aantal correcties worden toegepast, om misbruiken en dubbele vrijstellingen te vermijden.555 Een van deze antimisbruikbepalingen fixeert zich specifiek op de patrimoniumvennootschap.556

Zo doet Artikel 205 ter, §4, 3° WIB het risicokapitaal

verminderen met de boekwaarde van onroerende goederen of zakelijk rechten op dergelijke goederen, waarvan de bedrijfsleider, zijn echtgenoot, of hun kinderen het wettelijk genot van de inkomsten of het gebruik hebben.557 De gezinswoning zal dus geen aanleiding geven tot fiscale aftrek. Voor een onroerend goed dat tot gemengd gebruik wordt bestemd, is toegelaten

551

Art. 205 bis W.I.B; Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005. 552 J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 27. 553 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2009, Gent, Larcier, 2009, 1229. 554 Met uitzondering van de vennootschappen zoals opgesomd in art. 205 octies W.I.B 1992. 555 H. DERYCKE en A. WEYTENS, “Recht van bewoning toegestaan door een patrimoniumvennootschap fiscaal bekeken”, TEP 2010, afl.1, 32; P. SALENS, “De aftrek voor risicokapitaal”, AFT 2006, afl. 2, 7; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Circualire verduidelijkt antimisbruikbepalingen m.b.t. notionele intrestaftrek”, Fisc.Act. 2008, afl. 14, 1; X, “Circulaire bevestigt vooral reeds bekende standpunten en inzichten”, Fisc. 2008, afd. 1112, 8. De bijzondere belastinginspectie voert verschillende onderzoeken aangaande dit misbruik; X, “Fiscus jaagt op misbruik notionele intrestaftrek, metro 2010, 7, www.minfin.fgov.be. 556 W. VAN KERCHOVE, “De notionele intrestaftrek bekeken vanuit praktische invalshoek”, AFT 2006, afl.2, 33. 557 J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 28; H. DERYCKE en A. WEYTENS, “Recht van bewoning toegestaan door een patrimoniumvennootschap fiscaal bekeken”, TEP 2010, afl.1, 33; X, Circulaire bevestigt vooral reeds bekende standpunten en inzichten, Fisc. 2008, afd. 1112, 10.

Pagina 125

dat het deel dat de bedrijfsleider voor beroepsdoeleinden aanwendt, alsnog in de berekeningsgrondslag mag worden opgenomen.558 De correctiebepaling richt zich ook enkel naar de bedrijfsleider- natuurlijke persoon, zijn echtgenoot en de kinderen. Merk op dat de wettelijke samenwonende partner wordt gelijkgesteld met de echtgenoot.559 Deze bepaling viseert enkel de genoemde personen. De erflater die zelf geen nood heeft om het bestuur van de vennootschap uit te oefenen, kan de kleinkinderen of derde personen aanduiden als bestuurder zodat alsnog van de notionele intrestaftrek kan genoten worden. Nog verregaander kan hij een tweede vennootschap oprichten, waarbinnen hij zelf als natuurlijke persoon bestuurder is, die op haar beurt het bestuur waarneemt in de patrimoniumvennootschap. Op deze manier is de bedrijfsleider niet langer een natuurlijk persoon. Deze constructies kunnen echter heel wat stof doen opwaaien bij de fiscale administratie. De fiscus kan te allen tijde zijn beruchte wapen van art. 344§1 WIB de antimisbruikbepaling inzetten, als de partijen niet kunnen bewijzen dat de structuur beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.560

236. Het toepasselijke percentage waarmee het eigen vermogen vermenigvuldigd moet worden, wordt elke aanslagjaar apart vastgelegd. Het is gelijk aan het gemiddelde van de door het Rentefonds maandelijks bekendgemaakte referte-indexen J voor het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd. Voor het aanslagjaar 2011 bedraagt dit tarief 3,8%. Voor kleine vennootschappen kan dit percentage nog worden verhoogd met 0,5%. Wanneer er in het belastbare tijdperk geen of onvoldoende winst werd voorgebracht, kan de aftrek alsnog overgedragen worden op de winst van zeven volgende jaren.561

558

Hiervoor moet het onderscheiden deel, gebruikt voor beroepsdoeleinden, apart in de balans en de jaarrekening of op een subrekening worden geboekt J.P. BONTE en S.VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 28; C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2009, Gent, Larcier, 2009, 1239; J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 28. 559 P. SALENS, “De aftrek voor risicokapitaal”, AFT 2006, afl. 2, 12. 560 A. BONTE, Reeks Notariele praktijkstudies, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 45; H. DERYCKE en A. WEYTENS, “Recht van bewoning toegestaan door een patrimoniumvennootschap fiscaal bekeken”, TEP 2010, afl.1, 35. 561 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2009, Gent, Larcier, 2009, 1241.

Pagina 126

237. Patrimoniumvennootschappen worden vaak gekenmerkt door een groot eigen vermogen. Zeker wanneer we bedenken dat op lange termijn de afschrijvingen of aftrekbare kosten alsdusdanig verminderd zijn. De invoering van de notionele interestaftrek is dus, mits aan de antimisbruikbepaling van art. 205 ter, §4, 3° WIB kan ontkomen worden, goed nieuws voor een toekomstige herop flakkering. De omvang van dit voordeel wordt echter beperkt wanneer de erflater het eigen vermogen uit de vennootschap onttrekt teneinde er zelf gebruik van te maken.

5.3. Het einde van de vennootschap als familiale patrimoniumvennootschap 238. Het doel van de patrimoniumvennootschap vanuit successierechtelijk oogpunt, bestaat erin onroerende goederen zo goedkoop mogelijk aan de erfgenamen na te laten door de schenking van de roerende aandelen in de vennootschap. Op het einde van de rit zullen de begiftigden evenwel enkel roerende aandelen bezitten. Welnu, wanneer één van de begiftigden zijn deel wil incasseren in geld zijn er twee opties: de verkoop van het onroerend goed of de verkoop van de aandelen.

5.3.1. De meerwaarden: De patrimoniumvennootschap is een fiscale tijdbom 239. Bij de verkoop van het onroerend goed realiseert zich de keerzijde van de medaille van alle reeds aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen. Want in tegenstelling tot de personenbelasting is de belastbaarheid van de meerwaarden in de vennootschapsbelasting de regel. De patrimoniumvennootschap is in feite een fiscale tijdbom. Elk jaar daalt de boekwaarde van het onroerend vermogen door afschrijvingen, waardoor de potentiële meerwaarde in principe zal stijgen.562 Zoals eerder aangehaald wordt dit probleem extra versterkt als enkel de naakte eigendom in de vennootschap wordt geplaatst. De uiteindelijke belastingsfactuur zal pas dan duidelijk worden wanneer het onroerend goed wordt verkocht.

240. We moeten wel de nuance aanbrengen dat het probleem van de belastbare meerwaarde niet tot uiting komt als de vennootschap verder blijft bestaan. Voorts werd er, om deze harde aanpak enigszins te milderen, voorzien in een systeem van uitgestelde taxatie. Kort samengevat betekent dit dat indien een bedrag gelijk aan de verkoopwaarde van het goed wordt herbelegd in een afschrijfbaar materieel of immaterieel actief, dat wordt gebruik voor 562

J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 32.

Pagina 127

de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, de verwezenlijkte meerwaarde gespreid wordt belast in evenredigheid met de afschrijvingen van het herbelegde goed. Het tijdstip van herbelegging wordt ingeperkt tot een tijdsspanne van 3 jaar na de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt. Deze termijn wordt verlengd met twee jaar wanneer het een gebouwd onroerend goed betreft.563 Het gunstregime van de gespreide taxatie heeft echter enkel nut indien er nog van enige aftrek kan genoten worden. Want de belastingen worden niet verminderd, maar enkel verdeeld over meerdere jaren. Bovendien wordt er dan ook verondersteld dat de vennootschap blijft voortbestaan, en zij opnieuw overgaat tot investeringen.

241. Wanneer geen van de aandeelhouders-begiftigden zich echter geroepen voelt de vennootschap verder te runnen en herinvestering bijgevolg geen optie is, rest er de keuze om de aandelen te verkopen of de vennootschap volledig te liquideren.

In principe is er op de verkoop van aandelen geen belasting verschuldigd op de meerwaarde. Wanneer de fiscus daarentegen vaststelt dat in de realiteit niet de overdracht van de aandelen werd beoogd, maar de overgang van het vermogen van de vennootschap, kan het voorkooprecht van 10% en een bijkomende boete opvorderbaar zijn.564 Voorts zal het in de praktijk heel wat energie vergen om een geschikte koper te vinden. Want voor de koper is de overname van deze aandelen, minder gunstig dan de overname van de onroerende goederen zelf. Zo kan hij op de aanschaffingswaarde van de aandelen geen afschrijvingen aannemen.565 Voorts kunnen ook de interesten, betaald voor de financiering van de aandelen niet in aanmerking komen voor een aftrek van de belastbare winst.566 Ten slotte zal de koper dezelfde problemen inzake de vervreemding van het onroerend goed ondervinden. Deze fiscale nadelen zullen de waarde van de aandelen doen dalen in tegenstelling tot wanneer het onroerend goed afzonderlijk wordt verkocht.567 Bovendien dringen er zich tevens voor

563

Art. 47 W.I.B; A. KIEKENS, “Meerwaarden- stelsel van gespreide belasting- herbeleggingsverplichtingtermijn- vervanging van de wederbelegging- Rechtspraak”, Fisc.Koer. 2009, 561. 564 T. BONTE, “Alternatieve organisatievormen van het privé-vermogen”, in J.J. COUTIRIER (ed.), Fiscaal vermogensbeheer, Mechelen, Kluwer, 2010, losbl., alg. hfdst. II, 4, 1232. 565 M. GIELIS, “De aankoop van een vennootschap die onroerend goed bezit, Fiscale en andere aandachtspunten”, TVV 2007, afl. 2, 939. 566 M. GIELIS, “De aankoop van een vennootschap die onroerend goed bezit, Fiscale en andere aandachtspunten”, TVV 2007, afl. 2, 939. 567 J.P. BONTE en S. VAN DER CRUYSSE, “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 32.

Pagina 128

verkoper fiscale complicaties op. Niet alleen moeten de aandeelhouders- begiftigden beducht zijn voor een eventuele verzwaarde aansprakelijkheid voor kasgeldvennootschappen.

242. Ten slotte kunnen de aandeelhouders- begiftigden zich nog van de vennootschap ontdoen door de vereffening. Wat er met de goederen in de vennootschap gebeurt, is afhankelijk van de wens van de aandeelhouders. Zij kunnen verlangen dat het onroerend goed niet verkocht wordt maar naar hen in natura toekomt. In beide situaties wordt niet enkel de meerwaarde belast, maar zal de vervreemding ten bezwarende titel principieel ook een verkooprecht van 10% opeisbaar maken.568 Bij een vereffening wordt bovendien nog 10% roerende voorheffing op de liquidatiebonus ingehouden.569 Desondanks kunnen de aandeelhouders bij de vereffening in natura aan dit voorkooprecht ontsnappen. Voorwaarde is dat de patrimoniumvennootschap werd opgericht onder de vorm van een VOF, commanditaire Ven., BVBA of landbouwvennootschap. Aandeelhouders die erfgenamen of legataris zijn van de inbrenger of vennoot waren, op het moment van de inbreng zelf, zijn dan slechts een recht van 1% verschuldigd.

570

De vermogensplanner die deze registratierechten heeft ingecalculeerd

kan het onroerend goed in onverdeeldheid met de patrimoniumvennootschap aankopen. Want ook voor de uit onverdeeldheid uittreding is slechts een recht van 1% verschuldigd.

5.4. Besluit 243. Deze korte schets van het regime voor een patrimoniumvennootschap in de inkomstenbelasting maakt duidelijk dat de heropleving van deze constructies in grote mate afhankelijk

is

van

verschillende

factoren.

Het

zijn

voornamelijk

de

lage

vennootschapstarieven, en de uitgebreide aftrekmogelijkheden die de toepassing van een patrimoniuimvennootschap een ware boost geven.

Bovendien kan recent de notionele

intrestaftrek het belastbare resultaat doen dalen wanneer op lange termijn de afschrijvingen of aftrekbare kosten verwaarloosbaar zijn geworden.

568

T. BONTE, “Alternatieve organisatievormen van het privé-vermogen”, in J.J. COUTURIER (ed.), Fiscaal vermogensbeheer, Mechelen, Kluwer, 2010, losbl., alg. hfdst. II, 44, 1230. 569 M. GIELIS, “De aankoop van een vennootschap die onroerend goed bezit, Fiscale en andere aandachtspunten”, TVV 2007, afl. 2, 938. 570 A. BONTE, Reeks notariele praktijkstudies, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 127.

Pagina 129

244. Desalniettemin moeten we de twee zijden van het verhaal belichten. Niet enkel de inbreng, maar ook de onttrekking van de goederen en de inkomsten in de vennootschap brengen kosten met zich mee. Deze inbrengkosten zijn echter enkel van toepassing wanneer we te maken hebben met goederen bestemd tot bewoning. Voorts worden ze afgezwakt door de aftrek van bedrijfsresultaat, de meeneembaarheid van registratierechten. Dit is geen betoog om de erflater in een ondoordacht avontuur te storten door de onderwerping van zijn onroerend vermogen aan het vennootschapsrecht. Maar mij inziens kan aan de meeste klassieke fiscale bezwaren, met uitzondering van de meerwaarden, weerwoord geboden worden. Voorts, na de aanvallen van de fiscale wetgever tegen de patrimoniumvennootschap, heerst er een huidig klimaat van vernieuwingen zoals o.a. de notionele intrestaftrek, meeneembaarheid van registratierechten of de mogelijkheid tot opbouw van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen, dat opnieuw belangrijke besparingen kan bieden. Daarenboven kan de patrimoniumvennootschap de moeite lonen voor grote projecten die enorme winsten realiseren door het lage tarief en de verscheidene aftrekken binnen het vennootschapsrecht.

245. Maar de grootste problemen situeren zich op het einde van de vennootschap, wanneer eigenaars van de aandelen cash geld verlangen. Bij de verkoop van het onroerend goed dikken de belastbare meerwaarden de fiscale rekening vlot aan. De verkoop van de aandelen zelf is ook geen vruchtbare oplossing omdat kopers slechts een fractie van de werkelijke waarde bereid zijn te betalen.

Om de uiteindelijke afrekening te maken binnen het successierecht is het dus noodzakelijk deze meerwaardenkost, af te wegen van de besparingen die binnen de inkomstenbelastingen kunnen gerealiseerd worden.

6. Algemeen besluit 246. Voorafgaand aan de vraag of de patrimoniumvennootschap een geschikt instrument kan vormen om het successierecht te ontwijken, moeten we eerst bepalen of elke familiale situatie hierbij gebaat is. Door de bevoegdheid tot vaststelling van de successietarieven aan de gewesten toe te kennen heeft er zich immers een ware trend tot verlaging van de successiedruk voorgedaan. Om in te spelen op de fiscale successie- shopping, trachten de

Pagina 130

gewesten elkaar door onderscheiden regimes te beconcurreren.

De perceptie van

buitensporige tarieven moet daarom sterk gemilderd worden.

247. De kostprijs van de verschuldigde rechten wordt enerzijds door de graad van verwantschap en anderzijds door de omvang van het verkregen erfdeel bepaald. Met deze twee regels in het achterhoofd kan het gros van de nalatenschappen optimaal aan de gewenste personen toekomen. Gelet op de progressiviteit van het successierecht, komt het er in de praktijk op neer de nalatenschap zoveel mogelijk op te splitsen onder meerdere erfgenamen die bij voorkeur kunnen genieten van de goedkoopste tarieven.

Bovendien wordt de

progressiviteit een derde keer geremd binnen de dichtste groep van erfgenamen die geniet van de opsplitsing tussen roerende en onroerende goederen. Desondanks heeft de erflater niet steeds vat op de opbouw van zijn vermogen en de familiale situatie. Deze problemen kunnen echter eenvoudig opgelost worden. Omdat de patrimoniumvennootschap de omzetting van onroerend naar roerend vermogen bewerkstelligt, kan zij ook binnen deze context in het successierecht een bijkomende rol vervullen.

Daarnaast moet de erflater die geen (of niet voldoende) erfgenamen binnen de eerste categorie voorhanden heeft, niet bij de pakken blijven neerzitten. De successiewet vereist immers enkel een juridische nauwe verwantschapband. Niet- natuurlijke erfgenamen kunnen vervolgens binnen de eerste groep opgenomen worden door een stiefouder-, adoptieof zorgrelatie tot stand te brengen. Voor volstrekt vreemden kan de erflater het erfrecht eenvoudig manipuleren door de gewenste erfgenaam het statuut van samenwonende partner aan te meten. Zo wordt de wettelijk samenwonende partner reeds vanaf de eerste dag van samenwoning gelijkgesteld met de eerste groep. Ten slotte kan het aantal erfgenamen ook uitgebreid worden door de kleinkinderen in de nalatenschap te laten delen. Deze techniek zorgt er bovendien voor, dat er slechts één keer rechten geheven worden, maar de goederen een dubbele overgang maken.

248. Voor gehuwden en samenwonende partners liggen de kaarten nog anders. Zowel getrouwde als wettelijk samenwonenden kunnen meteen genieten van de laagste tarieven binnen de eerste groep. Voor feitelijk samenwonenden wordt de vereiste gesteld 1 jaar ononderbroken een gemeenschappelijke huishouding te voeren. Een bijkomende stimulans om de langstlevende partner te laten erven is de vrijstelling op het aandeel in de gezinswoning. Voor vele huishoudens met een gemeenschap van goederen zal de wettelijke devolutie dan ook zeer goedkoop plaatsvinden. De nalatenschap wordt immers opgesplitst Pagina 131

voor het vruchtgebruik aan de langstlevende en de naakte eigendom aan de overige erfgenamen. Het vruchtgebruik omvat meestal als belangrijkste bestanddeel de gezinwoning zodat hierop geen rechten worden betaald. Nadien zal bij het overlijden van de langstlevende, het vruchtgebruik automatisch en kosteloos aanwassen bij de kinderen.

249. Recent wordt ook binnen het successierecht gretig gebruik gemaakt van de patrimoniumvennootschap. De Vlaamse regering heeft de in huidige crisistijd een tegemoetkoming willen doen, opdat familiale ondernemingen het hoofd boven water kunnen houden. Zo werd de drempel om te kunnen genieten van de vrijstelling van successierechten bij de vererving van familiale ondernemingen drastisch verlaagd. Huidige eigenaars van een patrimoniumvennootschap kunnen voorlopig zonder enige kost hun patrimonia vererven. Om van deze vrijstelling te kunnen genieten zal men zich snel moeten haasten. Want dit gunstregime werd beperkt in de tijd.

250. Kortom we kunnen met grote stelligheid besluiten dat het stigma van hoge successierechten vaak niet gerechtvaardigd is. De modale Belg, met een gemiddeld vermogen, is dus meestal voldoende gebaat is bij een doordachte planning binnen het successierecht zelf. De grote problemen stellen zich voornamelijk bij zeer vermogende erflaters die hun patrimonium niet kunnen of niet wensen op te splitsen. Zeker wanneer het beperkt aantal erfgenamen onderworpen is aan de tarieven in de tweede en nog meer in de derde categorie.

253. In deze situaties is het aangewezen gebruik te maken van alternatieven. De gesplitste aankoop is een zeer eenvoudige manier, om met een minimum van kosten, een volwaardig alternatief te bieden. Maar vaak is de erflater reeds in het bezit van een groot onroerend vermogen. In dat geval, kan hij het goed verkopen, maar wordt de fiscale kost verhoogd met een registratierecht van 10%. Het is dus vooral in de laatste situatie, of omwille van civielrechtelijke redenen dat er gekozen moet worden voor de patrimoniumvennootschap.

252. Eveneens zijn vele gezinnen het er niet mee eens dat de langstlevende enkel overblijft met het vruchtgebruik. Voorts is het erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende partner zeer beperkt en precair. Feitelijk samenwonenden worden al helemaal uitgesloten van de wettelijke devolutie. Niet zelden wensen de partners de volledige eigendom eerst horizontaal te vererven.

Pagina 132

Voor gehuwden kan dit eenvoudig gebeuren via een extra inbreng in het gemeenschappelijk vermogen of verschillende bedingen die in het huwelijkscontract opgenomen worden. Samenwonenden zullen voornamelijk hun toevlucht zoeken in bedingen van aanwas. Maar alles in beschouwing genomen, zelfs wanneer deze horizontale bevoordeling gratis gebeurt, stijgt de fiscale belastingsdruk. De nalatenschap zal ophopen bij de langstlevende en in één keer naar de kinderen of derden toe worden belast. In een progressief belastingstelsel betekent dit een zware fiscale aderlating voor de successiefactuur. Het is dan ook aan de partners om uit te maken of ze deze meerprijs in ruil voor civielrechtelijke bescherming over hebben.

254. De erflater kan in deze gevallen ervoor opteren zijn nalatenschap uit te hollen, door zijn vermogen voortijdig weg te schenken.

Niet zelden wordt ten aanzien van de schenking het psychologisch bezwaar opgeworpen, dat zij onherroepelijk en dadelijk dient te gebeuren. De erflater moet met andere woorden bereid zijn voortijdig afstand te nemen van de controle over zijn fortuin. Desondanks kan hij op dit euvel eenvoudig anticiperen door zich levenslange rechten op het goed voor te behouden. Bovendien biedt de afschaffing van het progressievoorbehoud voor roerende notariële schenkingen ook de mogelijkheid zich “in extremis” van zijn vermogen te ontdoen. Door een minimale inspanning kan de erflater de controle behouden tot op zijn sterfbed. Hij moet wel voorzien in een vangnet indien pietje de dood hem op onverwachte wijze van het leven berooft.

Een ander gevolg waarmee de erflater rekening dient te houden is het principe van de inkorting. De gelijkheid die door het erfrecht wordt nagestreefd, heeft invloed op het schenkingsrecht. Reservataire erfgenamen kunnen namelijk steeds de inkorting van schenkingen vragen wanneer zij het beschikbaar deel overtreffen en als dusdanig de reserve aantasten. Deze bepaling is van openbare orde. Of de schenking in zijn geheel bij de begiftigde mag blijven, hangt af van de goede wil van de reservataire erfgenamen. Enkel zij beslissen na het overlijden of ze al dan niet de inkorting vorderen. Tegen deze onzekerheid kan de erflater bij de schenking met voorbehoud van vruchtgebruik de toestemming van de erfgenamen vragen zodat de gift in een handeling ten bezwarende titel wordt gekwalificeerd en niet langer vatbaar is voor het inkortingsregime.

Pagina 133

255. Wanneer de erflater uiteindelijk beslist om tot een schenking over te gaan, werpen er zich twee nieuwe vragen op. Is het noodzakelijk om het onroerend vermogen om te zetten in roerend vermogen? Met andere woorden, biedt de roerende schenking zozeer fiscaal voordeel ten opzichte van een onroerende schenking? Indien er bijgevolg gekozen wordt voor een roerende schenking, dient zij dan al dan niet notarieel plaats te vinden? Wanneer deze vragen bevestigend

worden

beantwoord,

kunnen

we

tevens

besluiten

dat

de

patrimoniumvennootschap een stuk van haar oude glorie kan herwinnen.

256. Omdat de kostprijs van onroerende schenkingen weinig verschilt met het successierecht en het progressievoorbehoud blijft spelen, ondanks de registratie via een notariële akte, zal het fiscaal verschil met het erfrecht minimaal zijn. Dit geldt niet wanneer het onroerend vermogen enkel bouwgronden betreft. Mits aan de wettelijke vereisten wordt voldaan, kan tot een gift ten bedrage van 150.000 euro hoofdzakelijk in de tweede en de derde categorie van erfgenamen

een

belangrijke

besparing

verwezenlijkt

worden.

Wegens

het

progressievoorbehoud is het echter noodzakelijk om deze onroerende goederen in een driejaarlijkse termijn weg te schenken. Mijns inziens zijn er dan voor grotere vermogens alsnog minder omslachtige methoden.

Enkel wanneer er geen enkele mogelijkheid meer bestaat om het onroerend goed om te zetten in roerende bestanddelen en de erflater het alsnog wenst over te laten aan personen uit de derde categorie kan een onroerende schenking fiscaal voordeel bieden. Zo wordt de vermogensplanning “in extremis” geoptimaliseerd, omdat de turbo-progressiviteit van het successierecht door het schenkingsrecht wordt doorbroken.

257. Toch de grootste doorbraak in de vermogensplanning van dit decennium situeert zich binnen de notariële roerende schenking. Niet alleen door de drastische tariefverlaging, maar ook door de afschaffing van het progressievoorbehoud. De lage vlakke tarieven maken het vooral voor zeer waardevolle giften voordelig om notarieel te schenken. Want de omvang van de schenking bepaalt niet langer het tarief. Zeker in de derde groep van erfgenamen zijn de tarieven hallucinant lager dan in het successierecht. Voorts kan de schrik van het progressievoorehoud niet langer opspelen. De erflater wordt door de afschaffing van het progressievoorbehoud tevens de mogelijkheid gelaten om slechts op zijn sterfbed zijn fortuin te schenken.

Pagina 134

258. Voor roerende schenkingen kan de erflater ook beslissen helemaal geen notariële akte te verlijden, waardoor er geen enkel recht verschuldigd is. Toch mag men niet over één nacht ijs gaan. De traditiovereiste van een handgift verhindert immers de mogelijkheid om zich de controle over de geschonken goederen voor te behouden. Een schenking “in extremis” kan dan ook geen soelaas bieden, omdat het progressievoorbehoud een stok in de wielen steekt. Voorts ontneemt de afschaffing van effecten aan toonder zelfs de mogelijkheid om in de toekomst de aandelen van een patrimoniumvennnootschap bij handgift weg te schenken. Maar ook wat betreft bankgiften en onrechtstreekse schenkingen is de notariële akte, zeker bij grote bedragen, verkiesbaar. Het risico van de meerkost door het progressievoorbehoud weegt niet op tegen een zeer moduleerbare, transparante, veilige notariële gift.

De recente wijzigingen luiden een nieuw tijdperk in voor de patrimoniumvennootschap. De eigenaar van een patrimoniumvennootschap trachtte vroeger immers een fiscale besparing te bekomen door gratis via handgift of een onrechtstreekse schenking te begiftigen. Op dit moment is de kostprijs van een notariële akte beperkt ten aanzien van de verschillende voordelen die deze akte met zich meebrengt. Door deze evolutie kunnen de civielrechtelijke bezwaren en de onzekerheid bij schenkingen van de aandelen van de vennootschap niet langer doorslaggevend zijn.

259. Wanneer we de patrimoniumvennootschap enkel belichten vanuit de successieplanning moeten we vaststellen dat deze constructie de moeite loont voor grote onroerende vermogens die men aan niet-verwante personen wil nalaten. Vooreerst kunnen in onze huidige stand van wetgeving de aandelen gratis worden vererfd. Maar ook naar de toekomst toe, kan gebruik worden gemaakt van de zeer goedkope en transparante notariële schenking.

260. Desondanks moeten we ons blikveld verder verruimen naar andere rechtsdomeinen. De inbreng van de gezinswoning in de vennootschap doet afbreuk aan de bescherming van de echtgenoot. Daarnaast verliest de langstlevende echtgenoot zijn/haar wettelijk erfrecht op het vruchtgebruik van de woning. In de plaats krijgt hij/zij enkel rechten op de aandelen, wat veelal minder wenselijk is. Het is dus noodzakelijk dat voorafgaand aan de oprichting, nagedacht wordt over de verschillende mogelijkheden om deze bescherming op andere manieren te bieden.

Pagina 135

Daarenboven is de patrimoniumvennootschap een constructie van lange adem, waaraan zowel fiscale voor- , als nadelen verbonden zijn.

De erflater moet niet enkel rekening houden met de kosten die hij maakt bij de oprichting van de vennootschap. Hij mag niet vergeten dat de ingebrachte goederen tot de eigendom van de vennootschap behoren. Alle inkomsten die door de vennootschap worden gerealiseerd, moeten opnieuw naar het privé- vermogen gesluisd worden, opdat hij ze voor persoonlijk gebruik kan aanwenden. Deze handeling geeft opnieuw aanleiding tot betaling van belastingen. Bovendien houdt de vennootschap ook voor de erfgenamen een fiscale meerprijs in. Na de vererving of de schenking zijn de begunstigden immers opgezadeld met een pakket aandelen, dat ze vroeg of laat willen verzilveren in cash geld. Voor dit probleem bestaat geen goedkope oplossing. Voor de overdracht van aandelen is het geen sinecure een geschikte koper te vinden, die bereid is om de werkelijke waarde van de effecten neer te tellen. Daarentegen is de verkoop van het onroerend goed zelf of de vereffening van de gehele vennootschap een dure operatie, door de belastbaarheid van de meerwaarden.

Maar toch mag de erflater zich niet laten ontmoedigen. Een creatieve aanpak kan de meeste problemen grotendeels verzachten. Bovendien kan ook genoten worden van de gunstige vennootschapstarieven en de verschillende aftrek- en afschrijvingsmogelijkheden die binnen het vennootschapsrecht voorhanden zijn. Mede werd het vennootschapsregime tevens aantrekkelijker gemaakt voor grote vermogens door de invoering van de notionele intrestaftrek.

261. Afhankelijk van de creativiteit, de omvang, de aard en de staat van het onroerend vermogen zal de inbreng in een patrimoniumvennootschap al dan niet fiscaal voordeel opleveren. Niet alleen binnen het erfrecht, maar ook binnen de context van de inkomstenbelastingen, is het voornamelijk voor grote onroerende patrimonia dat de patrimoniumvennootschap financieel voordeel kan verschaffen. Het zijn deze vermogens waarbij de vrijstellingen en planningstechnieken in het burgerlijk recht en de personenbelasting slechts een druppel op de fiscale plaat vormen.

Het succes dat de patrimoniumvennootschap aan de vermogensplanner bijgevolg kan bieden is afhankelijk van twee essentiële vragen, die elke vermogensplanner zich concreet moet stellen. Is er een besparing in het schenkingsrecht ten opzichte van het successierecht, Pagina 136

indachtig de meest courante successieplanningstechnieken? Zijn er voldoende opbrengsten, of wegen de kosten binnen het vennootschapsrecht op tegen deze besparing in het erfrecht? Wanneer tweemaal ja kan worden geantwoord, is de patrimoniumvennootschap voor deze vermogens nog niet afgeschreven.

Pagina 137

7. Bibliografie Wetgeving wetten  Wet van 21 maart 1804 burgerlijk wetboek, BS 3 september 1807.  Wet van 4 januari 1960 tot interpretatie van art. 918 B.W., BS 11 januari 1960.  Wet van 14 mei 1981 tot wijziging van het erfrecht van de langstlevende echtgenoot, BS 27 mei 1981.  Wet van 31 maart 1987 tot wijziging van een aantal bepalingen betreffende de afstamming, BS 27 mei 1987.  Bijz. Wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, zoals gewijzigd door art. 6 van de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 17 januari 1989.  Wet van de inkomstenbelastingen van 10 april 1992, BS 30 juli 1992.  Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij wet van 28 december 1992, BS 31 december 1992.  Wet van 6 augustus 1993, BS 31 augustus 1993.  Wet van 9 juli 1998 betreffende de procedure inzake de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel, BS 7 augustus 1998.  wet van 22 december 1998 houdende fiscale en andere bepalingen, BS 15 januari 1999.  Bijz. Wet van 13 juli 2001, BS 3 augustus 2001.  Wet van 7 maart 2002, BS 19 maart 2002.  Programmawet van 24 december 2002, BS 31 december 2002.  Wet van 13 februari 2003 tot openstelling van het huwelijk voor personen van hetzelfde geslacht en tot wijziging van een aantal bepalingen van het Burgerlijk Wetboek, BS 28 februari 2003.  Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 18 december 2006.  Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder, BS 23 december 2005.  Programmawet van 20 juli 2006, BS 28 juli 2006.

Pagina 138

 Wet van 28 maart 2007 tot wijziging wat de regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende betreft van het BW. en van de wet van 29 augustus 1988 op de erfregeling inzake landbouwbedrijven met het oog op het bevorderen van de continuïteit, BS 8 mei 2007.  Wet van 18 juli 2008 tot wijziging van de wetgeving wat betreft de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel zonder tussenkomst van de rechtbank en tot wijziging van artikel 9 van de wet van 16 maart 1803 tot regeling van het notarisambt, BS 14 augustus 2008.

Decreten  Decr. van 20 december 1996, BS 31 december 1996.  Decr. van 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, BS 30 december 1999.  Decr. van 1 december 2000 houdende de gelijkschakeling van successierechten tussen samenwonenden en getrouwden, BS 11 januari 2001.  Decr.Vl. van 21 december 2001, BS 14 februari 2002.  Decr.van 20 december 2002 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2003, BS 31 december 2002.  Decr. van 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS12 september 2003 en Decreet van 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003.  Decr.Vl. van 19 december 2003 betreffende diverse begeleidingsmaatregelen voor de begroting van 2004, BS 31 december 2003.  Decr. van 23 december 2005 houdende bepaling tot begeleiding van de begroting 2006, BS 30 december 2005.  Decr. van 7 juli 2006 houdende vrijstelling van successierechten ten voordele van de langstlevende partner voor de nettowaarde van de gezinswoning, BS 20 september 2006.  Decr. van 19 juni 2008 tot gelijkstelling voor de successierechten van de wettelijk samenwonenden met een verwantschapsband met de wettelijk samenwonenden zonder verwantschapsband (1), BS 25 juni 2008  Decr.Vl. van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009, BS 29 januari 2010.  Decr.Vl. van 9 juli 2010 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2010, BS 28 juli 2010.

Pagina 139

Koninklijke besluiten  KB. van 31 maar 1936 houdende het wetboek der successierechten, BS 7 april 1936.  KB. Van 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten, 1 december 1939.  KB. van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen, BS 6 februari 2001.

Besluiten Vlaamse Regering  B. Vl. Reg. van 8 juni 1999 tot wijziging van het besluit van de Vlaamse regering van 18 november 1997 betreffende het verlaagd tarief der successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen., BS 3 augustus 1999.

Parlementaire stukken  M.v.T bij de wet van 13 juni 1997, Parl. St. Kamer 1997-1998, nr. 1608/1.  Versl. Comm., Parl St. Senaat 2006-07, nr.3-2015/3.  Versl. Comm., Parl. St. Vl. Parlement 2003-2004, nr. 1948/9.  M.v.T. bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, Parl. St, Vl. Parlement, 2003-2004, 1948/1.  M.v.T., Parl. St. Kamer 2005-06, nr. 51-2514/1, 4- 15.  M.v.T., Parl.St. Vl.Parl. 2005-06, nr. 865, nr.1.  Wetsvoorstel ingediend door GUY SWENNEN houdende wijziging van het Burgerlijk Wetboek in zake erfrecht ten einde de inbreng en inkorting niet meer in natura, maar in waarde te bepalen en teneinde het tijdstip van de schenking als uitgangspunt voor de waardebepaling vast teleggen voor zowel roerende als onroerende goederen, Parl. St. Senaat 2007-2008, nr. 4-776/1.  Beleidsnota Financiën en Begroting “Oot-Moedig begroten” van 2009-2014, Parl. St Vl. Parl. 2009-2010, 199, nr. 1.

Overige wetgeving  Adv. CBN betreffende de verwerking van verrichtingen voor de verwerving of verkoop van een recht van vruchtgebruik of van naakte eigendom op materiële vaste activa in de boekhouding van de vruchtgebruiker(de erfpachter, de opstalhouder) en van de naakte

Pagina 140

eigenaar (grondeigenaar), Bull. 26 maart 1991, http://www.kmocockpit.be/media/docs/boekhouding/CBN/j1622.htm, geconsulteerd op 4 mei 2011.  omzendbrief van 30 april 2004 houdende interpretatie van artikel 60 bis van het wetboek der Successierechten inzak de vrijstelling voor vererving van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, BS 19 augustus 2004.  dossier nr. 6283 en dossier nr. 4374, gepubliceerd in K.F.B.N. (ed.), Verslagen en Debatten van het Comité voor Studie en Wetgeving 2005, Brussel, Bruylant, 2006.  Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 107, 19.924. ( Vr. nr. 14 VAN BIESEN).  Vr. en Antw. Kamer 2006-2007, 24 januari 2007, 31615. ( Vr. nr. 1545 Bogaert).  Vr. en Antw. Kamer 2006- 2007, 13 maart 2007, 31839. (Vr. nr. 1611 VAN BIESEN)  Adm. Besl. 13 december 2007, Parl. 171.

Rechtspraak  HvJ C-464/05, Geurts-Vogten, 25 oktober 2007, http://curia.europa.eu.  GwH 7 december 2005, nr. 181/2005, T.F.R. 2006, afl. 312, 965- 971, noot R. BARBAIX en T.WUSTENBERGHS.  Cass. 26 februari 1953, Pas. 1953, I, 494- 496.  Cass. 13 december 1956, Pas. 1957, I, 392.  Cass. 23 maart 1976, Pas. 1976, I, 828- 830.  Cass. 16 mei 2002, R.W. 2002- 2003, 1547- 1548.  Cass. Gent 20 mei 2005, fiscoloog 2005, nr. 987, 5.  Cass. 9 februari 2007, T. Not. 2008, afl. 1, 24- 35, met noot van S.MOSSELMANS.  Cass.10 december 2010, Successierechten 2011, afl. 2, 1-6, met noot GEELHAND, N., en CASIER, H.  Rb. Brussel, 3 januari 1986, Rec.Gén.Enr.Not., 1989, 395, nr. 23765.  Rb. Brussel 31 oktober 2002, Not.Fisc.M. 2003, 109- 119, met noot van E.SPRUYT.  Rb. Hasselt van 18 februari 2004, T.F.R. 2004, afl. 267, 824- 828, met noot DEKNUDT, G.  Antwerpen 24 juni 2008, TEP 2008, afl.4, 356-361, met noot van Geelhand, N.  Rb. Antwerpen 5 december 2008, fisconetplus http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/ document.do?method=view&id=41802742-3432-4f1e-a25d.

Pagina 141

Rechtsleer Boeken  ALLAERTS, V., “Samenwoningsrecht”, in PINTENS, W. en DECLERCK C. (ed.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 61-80.  BAERT, M. en GONNISSEN, M., “minder successierechten betalen, patrimoniumbeheer en successieplanning” Gilly, Bietlot, 127.  BARBAIX, R., en VERBEKE, A.,“Commentaar bij artikel 894 BW”, in BAEL J. e.a., Erfenissen , schenkingen en testamenten: artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, Antwerpen, Kluwer, 2009, afl. 37, 316.  BARBAIX, R., MAELFAIT, A. en SANSEN, E., “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 60 bis W.Succ.: Het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen”, in PINTENS, W. en DECLERCK, C. (ed.),Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 285-298.  BARBAIX, R., Het contactuele statuut van de schenking, Antwerpen, Intersentia, 2008, 1130.  BARBAIX, R., Hoe anders is de overeenkomst schenking, en waarom?, Antwerpen, Intersentia 2008, 913.  BARBAIX, R., “Notariële akte/België”, in VERBEKE, A., BUYSSENS F. en DERYCKE, H., Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 113-127.  BELLENS, S. en DEMIL, C., De erfenisgids, alles over fiscaalvriendelijk erven en schenken, Gent, Globe 2005, 184.  BEQUET, D., “Het taxatiestelsel van het legaat de residuo”, in Koninklijke Federatie voor Belgische Notarissen (ed.),Voor de meerderjarige handelingsonbekwame … een juridisch vacuüm?, Notariële dagen van Charleroi, 1983, 269.  BONTE, T., “Alternatieve organisatievormen van het privévermogen”, in J.J. couturier(ed.), Fiscaal vermogensbeheer, Mechelen, Kluwer, 2010, losbl., alg. hfdst. II, 2, 140-160.  BONTE, T., De NV als patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2009, 70.  BONTE, A., Reeks notariële praktijkstudies, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 147.  BONTE, T., Taxplanning, patrimoniumvennootschap, holding, familiale opvolging,

Pagina 142

managementvennootschap, driehoeksverhoudingen in intracommunautaire leveringen en terbeschikkingstelling van onroerende goederen, Mechelen, Kluwer, 2006, 166.  BOUCKAERT, F., “tontinebedingen”, in VERBEKE, A., DERYCKE H., en LALEMAN, P., Handboek estate planning deel 7, Vermogensplanning alternatieve vormen, Gent, Larcier, 2006, 51-54.  CASMAN, H., “Beding van ongelijke verdeling”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H., Handboek estate planning algemeen deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Gent, Larcier, 2010, 77- 81.  CASMAN, H., “Bescherming van de gezinswoning die aan een vennootschap toebehoort”, in DEMULDER, W., KOPPEN, H., MEES, F., DEVENYN, M.A., VAN HOECKE, K., VERHELLEN, J. en CASMAN, H., Tot de dood ons scheidt, Antwerpen, Maklu, 2000, 149- 168.  CASMAN, H., “Enkele suggesties voor het opstellen van huwelijkscontracten met keuze voor een gemeenschapsstelsel”, in Koninklijke federatie van Belgische notarissen (ed.)De evolutie in de huwelijkscontracten, Deurne, Kluwer, 1995, 35- 79.  CASMAN, H., Het begrip huwelijksvoordelen, Antwerpen, Maklu, 1976, 284.  CASMAN, H., “Keuzebeding, keuzebeding onder last”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F.

en

DERYCKE,

H.

(ed.),

Handboek

estate

planning

algemeen

deel

4,

Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Brussel, Larcier 2010, 85.  CASTELEIN, C., Erfrecht wettelijk samenwonenden m.i,v. alle overige wijzigingen van het erfrecht door de wet van 28 maart 2007, Gent, Larcier, 2007, 109.  CHEVALIER, C., Vademecum vennootschapsbelasting, Larcier, Gent, 2009, 1690.  CHIAU, B., Gids samenlevingsvormen, samenwonen of toch niet?, Antwerpen, De Boeck, 2010, 287.  CORIJN, M. en MATTHIJS, K., “Gehuwd en ongehuwd samenwonen in België een sociaal-demografisch persepctief”, in FORDER, C. en VERBEKE, A. (ed.), Gehuwd of niet: maakt het iets uit?, Antwerpen, Intersentia, 2005, 47-79.  COOLS, H., Almanak Erven en schenken, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 2006, 249.  COOLS, H. en DEBRUYNE, E., Praktisch registratie en successierecht, Antwerpen, De Boeck, 2010, 183.  CULOT, A. , Manuel des droits de succession, Gent, Larcier, 2005, 326.  DEBLAUWE,

R.,

“Vermogensplanning

met

vennootschappen

zonder

rechtspersoonlijkheid”, in BAEL, J., DEBLAUWE, R. en DE WULF C.,Familiale

Pagina 143

vermogensplanning, XXXste Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, Mechelen, Gandaius/Kluwer, 2004, 727-753.  DEBLAUWE, R., “Zin en onzin van de successierechten” in Fiscaliteit op de vooravond van de XXIe eeuw? Liber Amicorum Maeckelbergh, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1993, 534.  DECKERS, C., DE HERDT, J. en GEELHAND N., Handboek estate planning: bijzonder deel 1, (Fiscale) successieplanning ‟in extremis‟ in Vlaanderen, Brussel, 2008, 467.  DECOCK, S., Successierechten exhaustieve studie over de vrijstelling van de gezinswoning in de successierechten, onuitg. Masterproef Rechten UGent, 2009, 54.  DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2008-2009/, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 1018.  DE GROOT, D. en WUSTENBERGHS, T., Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 405.  DEKNUDT, G., en SEYNS, S., “Fiscale behandeling van voordelen tussen echtgenoten bij huwelijkscontract. Analyse van de artikelen 2 en 5 W.Succ”, in W. PINTENS, J. DU MONGH, C. DECLERCK, Patrimonium 2009, Antwerpen, Intersentia, 2009, 221-235.  DELPORTE, F., Sterven en erven: praktische handleiding voor erfrecht, testamenten en successierechten, Mechelen, Ced. Samsom, 2003, 256.  DE PAGE, H., Traité élémentaire de droit civil belge, VIII,I, Les Libéralités (Généralités, Les Donations), Brussel, Bruylant, 1962, 897.  DE WULF, C., “De schenking van hand tot hand”, in SPANOGHE E., Exequatur van vriendschap, Liber Amicorum E. Spanoghe, Antwerpen, Kluwer, 1981, 31-70.  DIERKENS SCHUTTEVAER, J.P., Erven, schenken en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2008, 207.  DILLEMANS, R., “Algemene begrippen in verband met schenkingen”, in L. WEYTS ( ed.), De schenkingsakten, Antwerpen, Kluwer, 525.  DU MONGH, J., “Inbreng en inkorting”, in W. PINTENS, De vereffening van de nalatenschap, Antwerpen, Intersentia, 2007, 261.  GEELHAND, N., “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning”, in X., Familiale vermogensplanning – XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-2004, Antwerpen, CBR, 2004, 49.  GEELHAND, N., “Fiscale aspecten van het patrimoniaal familierecht. De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten”, in VERSCHELDEN, G., WYLLEMAN, A. en BAEL, J., Rechtskroniek voor het notariaat, 5, Brugge, Die Keure, 2004, 173-235. Pagina 144

 GEELHAND, N., Handboek estate planning bijzonder deel 6, Huwelijksvoordelen: Geen verboden erfovereenkomst en nog adviseerbaar, Gent, Larcier, 2011, 94.  GEELHAND, N., “Het finaal verrekenbeding. Fiscale aspecten”, in BARBAIX, R., GEELHAND, N. en VERBEKE, A., Handboek estate planning, bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, , Gent, Larcier, 2010, 305-412.  GEELHAND, N., “Successierechten: fiscaal plannen met de gezinswoning”, in H. DE WULF, E. DIRIX, C. ENGELS en N. GEELHAND, Rechtskroniek voor het notariaat, 13, Brugge, Die Keure, 2008, 1-53.  GRÉGOIRE, M., “À propos de la liberté de création des clauses de liquidation en régime de communauté”, in RAUCENT, L., Dix années d‟application de la réforme des régimes matrimoniaux, coll. Patrimoine, I, Louvain-la-Neuve, Academia, 1988, 235-238.  LABEEUW N., “Last van erfstelling over de hand als modaliteit van een testament/artikelen 1048-1049 B.W.”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H. ( ed.), Handboek estate planning: deel 5, Vermogensplanning met effect na overlijden, erfrecht en testament, Gent, Larcier, 2005, 201-205.  MASCHELEIN, M. A., Schenking bij notariële akte , Gent, Larcier, 2007, 309.  MOREAU, P., Belastingaftrek voor risicokapitaal, notionele intrestaftrek: een fiscale revolutie?, Mechelen, Kluwer, 2005, 139.  MOSSELMANS, S. ,“Onherroepelijkheid/principe”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H. (ed), Handboek estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking”, Brussel, Larcier, 2009, 205-211.  NIJS, A. en VERBEKE, A., “Familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen, Brussel en Wallonie”, in VERBEKE A., DERIJCKE, H. en LALEMAN, P., Handboek estate planning 7, “Alternatieve vormen”, Brussel, Larcier, 2006, 193-219.  NIJS, A., “Notariele akte/Buitenland, fiscale aspecten”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F.en DERYCKE, H., Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, , Brussel, Larcier, 2009, 131-132.  NIJS, A.,VAN ZANTBEEK, A. en VERBEKE, A., Vermogensplanning, praktisch en eenvoudig, Anwerpen, Intersentia, 2004, 145.  PELGROMS, H., “Schenking en vererving van ondernemingen: Registratie- en successierechten in de 3 gewesten”, in X., Notariële aspecten van de handelszaak en handelshuur, Antwerpen, Maklu, 2005, 15-107.  PINTENS, W., VANDERMEERSCH, B. en VANWINCKELEN, K., Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Universitaire Pers Leuven, 2002, 997. Pagina 145

 PINTENS, W., VANWINCKELEN, K. en DU MONGH, J., Schets van het familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 394.  PINTENS, W., DECLERCK, C., DU MONGH, J. en VANWINCKELEN, K., Familiaal vermogensrecht, Intersentia, Antwerpen, 2010, 1345.  PLINGERS, S. en PEEL, S., “samenlevingscontracten”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H. (ed.), Handboek estate planning deel 1,Vermogensplanning met effect bij leven, Gent, Larcier, 2004, 97-102.  PUELINCKX-COENE, M., Erfrecht, Antwerpen, Kluwer, 1996, 508.  RUYSSEVELDT, J., Fiscale gids in schenken en erven, Mechelen, Kluwer, 2010, 238.  RUYSSEVELDT, J., “Knelpunten bij schenkingen”, in CASTELEIN, C., VERBEKE, A. en WEYTS, L.(ed.), Notariële actualiteit 2008-2009, Gent, Larcier, 2008, 1-26.  RUYSSEVELDT, J., Samenwonenden en onroerend goed, tweede herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer, 2007, 124.  RUYSSEVELDT, J., Sterven en erven, de complete gids voor uw successieplanning, Roeselare, Roularta Books, 2009, 264.  SPRUYT, E., Afschaffing van de verdriettaks op de Vlaamse gezinswoning. Commentaar bij het Decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 7 juli 2006, Mechelen, Kluwer, 2007, 144.  SPRUYT, E., RUYSSEVELDT, J. en DONS P., Praktijkgids successierecht en – planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth, 2003, 1032.  SPRUYT, E., Schenking als techniek van successieplanning: juridisch en fiscaal, Mechelen, Kluwer, 2008, 485.  SPRUYT, E., Successieplanning, de onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin, 2006, 151.  TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 1500.  TORFS, N., Gezin en arbeid. Enkele huwelijksvermogensrechtelijke twistpunten, Gent, Larcier, 2008, 147.  VAN BIERVLIET, C., Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2009, 691.  VANDEBEEK, N., Terbeschikkingstelling van onroerende goederen, grondige analyse van enkele rechtsfiguren, Mechelen, Kluwer, 2008, 199.  VANDELANOTTE, N., Fiscale wenken, vennootschap en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2005, 175.

Pagina 146

 VANDEN HEEDE, F., Fiscale handleiding voor investeringen door een vennootschap, Mechelen, Kluwer, 2008, 144.  VAN EESBEECK, P. en VEREYCKEN, L., Aanvullende pensioenen voor zelfstandigen, Mechelen, Kluwer, 2005, 351.  VAN EESBEECK, P. en VEREYCKEN, L., Vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen, Mechelen, Kluwer, 2008, 76.  VAN HEUVERSWYN, C. , “Bankgift/de onrechtstreekse schenking“, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H., Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, Schenking”, Brussel, Larcier, 2009, 159-162.  VAN HEUVERSWYN, C., “De handgift: geldigheidsvoorwaarden”, in VERBEKE, A., BUYSSENS,

F.

en

DERYCKE,

H.,

Handboek

estate

planning,

deel

2,

Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 133-141.  VAN KERCHOVE, W.,

“De aftrek enige eigen woning is versoepeld”, in X., Het

onroerend goed in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2009, losbl.,afl. VIII.F.1., ongepag.  VAN MELKEBEKE, P., “De patrimoniumvennootschap in het kader van een successieplanning”, in L.WYETS, C.CASTELEIN (ed.), Capita selecta: Notarieel recht, Universitaire Pers Leuven, 2006, 229-271.  VAN QUICKENBORNE, M, “‟Artikel 1097‟, Commentaar bij art. 1097 B.W.”, in M. COENE, W. PINTENS en A. VASTERSAVENDTS (ed.), Comm. Erf., Antwerpen, Kluwer, 1991, 2.  VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H., Handboek estate planning deel 1, Vermogensplanning met effect bij leven, huwelijk en samenwoning, Gent, Larcier 2006, 135.  VERBEKE, A., DERYCKE, H. en VAN GERVEN, D. , Handboek Estate planning deel 6, Vermogensplanning met effect na overlijden, rechtspersoon, Gent, Larcier, 2008, 184.  VERBEKE, A., “Huwelijksvoordelen”, in BARBAIX, R.,

GEELHAND, N. en

VERBEKE, A.,Handboek estate planning bijzonder deel 4, Huwelijksvoordelen, A., Gent, Larcier, 2010, 1-38.  VERBEKE, A., “Optimale planning via scheiding van goederen met verrekenbeding? De test van de vier risico‟s”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H. (ed.), Handboek estate plannig deel 4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Brussel, Larcier 2010, 143-147.  VERBEKE, A., “Scheiding van goederen met verrekenbeding, Fiscale analyse”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H.(ed.), Handboek estate planning deel Pagina 147

4, Vermogensplanning met effect na overlijden, langstlevende, Brussel, Larcier, 2010, 137-142.  VERBIST A., “1998-2008 Planning en overdracht van vermogen: de kaarten liggen een pak anders…”, in X., Fiscus, i, m. geldmandje, schatkist, Een korf bijdragen uit 10 jaar fiscale rechtspraktijk.”, 13-28.  VERSLUYS, L., Je rechten bij erfenis, Berchem, EPO, 2010, 491.  VERSTAPPEN, J., Vlaamse Successierechten – Commentaar bij het Decreet van de Vlaamse Gemenschap van 20 december 1996 , Mechelen, Kluwer , 1997, 207.  VERSTRAETE, J., “Inkorting/Principe”, in VERBEKE ,A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H. (ed), Handboek Estate planning deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven: Schenking, Brussel, Larcier, 2009, 303-306.  VERSTRAETE,

J.,

“Verblijvingsbedingen,

verblijvingsbedingen

onder

last,

keuzebedingen onder last”, in C. BIQUET-MATHIEU, A. DELIEGE, P. LECOCQ, Y. H. LELUE en M. VANWIJCK-ALEXANDRE (ed.), Liber amicorum Paul Delnoy, Brussel, Larcier 2005, 549-560.  VOET, L., Handboek estate planning, bijzonder deel 5, Artikel 7 W.Succ.: Schenking of natuurlijk verbintenis?, Gent, Larcier, 79.  WAUTERS, B., “Onrechtstreekse schenking/Voorwerp/Aandelen op naam”,

in

VERBEKE, A., BUYSSENS, F.en DERYCKE, H., Handboek estate planning, deel 2, Vermogensplanning met effect bij leven, schenking, Brussel, Larcier, 2009, 177-179.  WEYTS, L., en CASTELEIN, C., Capita selecta, notarieel recht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 339.  WEYTS, L., Notarieel Fiscaal Recht, deel 1, de Notariële Akten, Mechelen, Kluwer, 2005, 536.  WYNANT, S., Huwelijk, wettelijk samenwonen of feitelijk samenwonen voor partners met kinderen uit een vorige relatie: de voor- en nadelen afgewogen, onuitg. Masterproef Rechten UGent, 2009, 58.

Tijdschriften  BARBAIX, R., “De schenking als successieplanningsinstrument. Civielrechtelijke grenzen aan de contractsvrijheid”, TEP 2008, afl. 3, 190-276.  BARBAIX, R. en VERDICKT, B., “ Handgift zonder (bewezen) traditio: onbestaand of vernietigbaar?, Not.Fisc.M. 2011, afl. 3, 69.

Pagina 148

 BONTE, J.P. en VAN der CRUYSSE, S., “De patrimoniumvennootschap: een stand van zaken”, DAOR 2009, afl. 89, 21-42.  BUYLAERT, S., “De tarieven en het progressievoorbehoud in het schenkingen successierecht over de drie gewesten heen anno 2006”, TEP 2006, afl.3, 169-199.  CARDOEN, B., “Slechts hoogste recht op wederzijdse schenking tussen echtgenoten”, Fiscoloog 2009, afl. 1171, 3- 4.  CARNEWAL, T., “De tarieven inzake successierechten in Vlaanderen. Successieplanning via schenking van roerende goederen”, Jura falc. 2006-2007, afl. 3, 431-455.  CASIER, H. en LABEEUW, N., “Een hand- of bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik…Een never ending story?”, Successierechten 2006-2007, afl. 10, 8-11.  CASMAN, H. en VERBEKE, A., “Belastbaarheid van huwelijksvermogensrechtelijke verkrijgingen”, Not.Fisc.M. 2007, afl.1, 32-35.  CASMAN, H., “Erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende partner (LLP) clausules voor testamentaire beschikkingen”, Not.Fisc.M. 2008, afl. 6, 177.  CASMAN, H., “Schenkingen en successierechten”, Not.Fisc.M., 1994, afl. 7, 1-16.  CASMAN, H. en VERBEKE, A., “Wat is een huwelijksvoordeel?”, Not.Fisc.M. 2005, afl. 9, 292-297.  DEBLAUWE, R., “Verlaagde schenkingsrechten in Vlaanderen”, T.Fin 2004, afl. 3, 808324.  DEGRYSE, T., “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 64-66.  DELBOO, M. en HERSCH, D., “Afschaffing van de effecten aan toonder; overzicht en eerste analyse”, TFR 2006, afl 310, 831-845.  DEKNUDT, G., DELBOO, M., “Grondige kennis toepassingsvoorwaarden artikel 11 W. Succ. kan ernstige besparing opleveren”, TFR 2004, afl. 267, 826-828.  DE MAREZ, D., “Vruchtgebruik op aandelen: een overzicht”, RW 2003-2004, afl. 23, 881-892.  DERYCKE, H. en WEYTENS, A., “Recht van bewoning toegestaan door een patrimoniumvennootschap fiscaal bekeken”, TEP 2010, afl.1, 21-35.  DEVLOO, P., De toekomst van de patrimoniumvennootschap, http://www. Vdv account ants.be/data/documents/Patrimoniumvennootschap_vastgoed_vruchtgebruik_recht_van_o pstal.pdf, geconsulteerd op 4 mei 2005.  DE VUYST, C., “De inbreng van een onroerend goed in een vennootschap”, TVV 2008, afl.4, 215-225. Pagina 149

 DE WULF, C., “Patrimoniumvennootschap versus familiaal vermogensrecht”, T.Not. 1992, 521-535.  DU MONGH, J., “Huwelijksvoordelen en successieplanning. Voorzichtigheid blijft geboden”, T.Not. 2007, 492-509.  DU MONGH, J. “Oprichting van een vennootschap tijdens het huwelijk”, TPR 1997, 77125.  GEELHAND, N., “Handgift met voorbehoud van vruchtgebruik”, AFT 2006, 475-512.  GIELIS, M. , “De aankoop van een vennootschap die onroerend goed bezit, fiscale en andere aandachtspunten”, TVV 2007, afl. 2, 931-942.  GILLIS, J.,

“De patrimoniumvennootschap bekeken door de bril van de fiscus”,

Notariaat 2004, afl. 11-12, 1-8.  JANSSENS, K., “Vrijstelling successierechten familiebedrijf: geen tewerkstelling in Vlaanderen meer maar loonlasten in EER”, Fisc.Act. 2007, afl. 42, 12-14.  KIEKENS, A., “Meerwaarden-stelsel van gespreide belasting-herbeleggingsverplichtingtermijn-vervanging van de wederbelegging- Rechtspraak”, Fisc.Koer. 2009, 561-563.  LABEEUW, N., “Wijzigingen op het vlak van Vlaams schenkings- en successierecht (1)”, Not.Fisc.M. 2004, afl. 9, 234-246.  MAES, S., “Bedingen van aanwas en tontine, opnieuw rechtsfiguren uit grootvaders tijd?”, NjW 2008, 378-393.  MAES, L., “Woningfiscaliteit: combinatie van oude en nieuwe fiscale voordelen”, Fiscoloog 2007, afl. 1083, 3-8.  MEYUS, A. en WILIKENS, S., “De gemodaliseerde handen bankgift, een instrument voor estate planning”, AFT 2001, 165-190.  MEYUS, A.,

“Tijdelijk verlaagd tarief voor schenkingen van een bouwgrond:

waarschijnlijk verlenging tot 31 december 2011”, Registratierechten, afl. 4, 8-14.  MICHIELS, D., ”Aanwas of erfenis? Over aanwasbedingen met optie”, Not.Fisc.M. 2007, afl. 5-6, 133-143.  MICHIELS, D., “Fiscale aspecten van huwelijkscontracten”, T.Not. 2007, 431-491.  MOREAU, M., De gevaren van een voorbehoud van vruchtgebruik, http://home.scarlet.be /be017272 /26/tip6.htm.  MOREAU, M., “Over handen bankgiften”, AFT 1999, afl. 1, 2-6.  NIJBOER, N., “Contractuele regeling tussen echtgenoten en samenwoners, Deel I, Echtgenoten. Huwelijksvoordelen en contractuele erfstelling.” TEP 2008, afl. 2, 287-325.

Pagina 150

 NIJS, A., VAN ZANTBEEK, A. en VERBKE, A., “Hoe roerende goederen schenken in Vlaanderen? Handgift, bankgift of toch notarieel?”, Nieuwsbrief Successierechten 2004, afl. 5, 5-8.  NIJS, A., VAN ZANTBEEK, A. en VERBKE, A., “Schenken met behoud van bezit”, TEP 2005, afl.1, 10-47.  PELGROMS, H., “Overzicht van de nieuwe Vlaamse schenkingsrechten. Vlaams Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004 van 19 december 2003”, T.Not. 2004, 2-11.  POPPE, G., “ De schenking van bouwgronden aan het verlaagd tarief van schenkingsrechten in Vlaanderen: een grondige analyse”, Waarvan akte 2004, afl. 2, 5-11.  PUELINCKX-COENE, M.,

GEELHAND, N. en BUYSSENS, F., “Overzicht van

rechtspraak. Giften ( 1993-1998)”, T.P.R. 1999, 1014.  RULKIN, G., “Bescherming van de gezinswoning in het kader van de oprichting van een onderneming”, Pac. 2010, afl. 293, 3-8.  RUYSEN, K.,“De erfstelling over de hand”, Jura Falc. 2006-2007, afl. 3, 371-400.  RUYSSEVELDT, J., “Een “zuivere” patrimoniumvennootschap is uitgesloten van het vlak schenkingstarief”, registratierechten 2001, afl. 4, 5-6.  RUYSSEVELDT, J.,”Huwelijkscontract-Eenzijdige en onvoorwaardelijke toebedlingFictiebepaling- Artikel 5 W.Succ.”, Successierechten 2006, 1-3.  RUYSSEVELDT, J., “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not. Fisc.M. 2007, afl. 1, 1-16.  RUYSSEVELDT, J., “Schenkingen bouwgronden met gebouwen”, Registratierechten 2005, afl.4, 1-2.  RUYSSEVELDT,

J.,

“Vervolg

op

de

parlementaire

vraag:

schenking

per

bankoverschrijving wettelijk?”, Nieuwsbrief Successierechten, 2000-2001, afl. 10, 4-5.  RUYSSEVELDT, J., “Vlaams Decreet van 14 november 2000-Niet langer discriminatie tussen samenwonenden en echtgenoten”, Successierechten 2000-20001, afl. 1, 7-12.  SALENS, P., “De aftrek voor risicokapitaal”, AFT 2006, afl. 2, 4-28.  SANSEN, E., “Nieuwe regeling 60 bis”, Successierechten 2010, afl. 2, 1-6.  SPRUYT, E., ”Beding van aanwas (tontine) met optie: wondermiddel voor dilemma samenwoners?”, Nieuwsbrief Notariaat 2003, afl. 18-19, 4-9.  SPRUYT, E., “De schenking:het paradepaardje van de successieplanning”, AFT 2008, afl. 8-9, 17-104.

Pagina 151

 SPRUYT, E. en VAN MELKEBEKE, P., “De Vlaamse schenkingsrechten in een nieuw bevallig kleedje”, AFT 2004, afl. 4, 24-41.  SPRUYT, E., “Gesplitste aankoop vruchtgebruik- blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat.”, Successierechten 2008, afl. 3-4, 1-7.  SPRUYT, E.,

“Omtrent de schenking van aandelen op naam via het register van

aandelen: een stand van zaken”, Not.Fisc.M. 2003, afl. 4, 112-119.  SPRUYT, E., ”Vlaamse afschaffing van het successierecht op de gezinswoning ten voordele van de langstlevende partner.‟ My home is my castle‟”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 910, 263-283.  SPRUYT, E., “Vrijstelling successierechten voor familiale onderneming”, NJW 2010, afl. 230, 686-693.  TAGHON, C.,“Interestaftrek en belastingvermindering voor kapitaalaflossingen, een stand van zaken”, Not.Fisc.M. 2003, afl.4, 95-108.  TILLEMAN, B., “ De in vennootschap gebrachte gezinswoning bij echtscheiding, E.J. 1996, 102-106.  VAN BOXSTAEL, K., “Hoe transparant is de transparantieregel met betrekking tot holdingstructuren in artikel 60 bis „Vlaams‟ wetboek van successierechten, Not.Fisc.M. 2010, afl. 1, 1-18.  VAN BOXSTAEL, K., “Wettelijk samenwonende partner nu (eindelijk) ook erfgenaam”, Successierechten 2006-2007, afl. 10, 6-11.  VANBRABANT, M.,

“Roerend maken van onroerend goed door inbreng in

vennootschap met het oog op successieplanning”, TEP 2007, afl. 4, 305-333.  VANDEN DAELEN, S., “De sterfhuisclausule fiscaal ont(k)leed”, Jura Falc., 2007-2008, afl. 44, 59-73.  VAN DOORSLAER DE TEN RYEN, A., “Successieplanning voor (kinderloze) echtgnenoten: wederzijdse schenkingen-twee vliegen in één klap”, Not.Fisc.M. 2001, afl.2, 38-50.  VANHEESWIJCK, L., “Fiscus en parket vervolgen verkopers van aandelen van kasgeldvennootschappen”, TFR 2010, afl. 383, 571-575.  VANHULLE,

H.

en

VAN

ROBBROECK,

N.,

“Circulaire

verduidelijkt

antimisbruikbepalingen m.b.t. notionele intrestaftrek”, Fisc.Act. 2008, afl. 14, 1-8 VAN KERCHOVE, W., “De notionele intrestaftrek bekeken vanuit praktische invalshoek.”, AFT 2006, afl.2, 29-36.

Pagina 152

 VERBEKE,

A.,

“Civiel-

en

fiscaalrechtelijke

bedenkingen

bij

het

finaal

verrekeningsbeding en het alsofbeding in het huwelijkscontract van scheiding van goederen” in, Liber Amicorum Roger Dilleman, Deel 1, Familierecht en familiaal vermogensrecht, PINTENS, W., SENAEVE, P., SLUYTS, C. en VERSTRAETE, J. (ed.), Antwerpen, Kluwer, 1997, 456.  VERBEKE, A., “Huwelijksvoordelen”, TEP 2008, afl. 2, 99-104.  VERBEKE, A.,”Huwelijksvoordelen. Een tweede Antwerps Mijlpaalarrest”, TEP 2008, afl. 4, 279-286.  VERSTRAETE, A. en DU MONGH, J., “Successieplanning middels schenking met fideïcommis de residuo” in, Notariële Clausules. Liber amicorum Prof. J. Verstraete, C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS, Antwerpen, Intersentia, 2007, 363-380.  WEYTS, L., “Successierecht:ontsnappingsroute aan artikel 5 W.Succ. door de administratie beoordeeld”, T.Not. 2005, afl. 6, 334- 335.  X, Circulaire bevestigt vooral reeds bekende standpunten en inzichten, Fiscoloog 2008, afd. 1112, 8-11.

Internetsites  DE DECKERE, K., “Beleggen in vastgoed”, http://www.beleggerswereld .com/ beleggen /vastgoed, geconsulteerd op 4 mei 2011.  DE SCHRYVER, J., ”Gratis vererving van ondernemingen (tijdelijk) zonder voorwaarde van tewerkstelling/ loonlast, http://www.eubelius.com/nl/spotlight/gratis_vererving_van_ ondernemingen_tijdelijk_zonder_ voorwaarde_van_tewerkstelling_loonlast, geconsulteerd op 4 mei 2011.  LEMMENS, J., “Holding- & patrimoniumvennootschap zonder personeel vererven aan 0% ? Het kan … tijdelijk”, http://www.taxtalk.be, geconsulteerd op 4 mei 2011.  MOREAU,

M.,

“De

gevaren

van

een

voorbehoud

van

vruchtgebruik”,

http://home.scarlet.be/ be 017272/ 26/ tip6.htm003.  NIEMEGEERS, W., “Invoering aftrek voor risicokapitaal gaat gepaard met schrapping van inbrengrecht”, consulta.be/.../bespreking_wet_op_de_notionele_interesten-20061007650. doc, geconsulteerd op 4 mei 2011.

Pagina 153

 PIRONET,

E.,

“Sparen

uit

angst”,

http://knack.rnews.be/nl/actualiteit/opinie/columns/ewald-pironet/sparen-uit-angst/opinie1194796483973.htm, geconsulteerd op 4 mei 2011  SCHRYVERS, K., “Gelijke rechten voor alle kinderen binnen nieuw samengestelde gezinnen",

http://vlaamsparlement.cdenv.be/actua/gelijke-rechten-voor-alle-kinderen-

binnen-nieuw-samengestelde-gezinnen (geconsulteerd op 4 mei 2011)  VAN den EERENBEEMT, E-M., “Ruzie om de erfenis”, Woman Plus 2010, http://martevansanten.wordpress.com/2010/02/03/ruzie-om-de-erfenis/  VERHOEYE,

J.,

Het

gevaar

van

kasgeldvennootschappen,

http://www.ddv.be/publicaties/show.php?id=256, geconsulteerd op 4 mei 2011  X, “Fiscus jaagt op misbruik notionele intrestaftrek, metro 2010, 7, www.minfin.fgov.be.  X,

“Generation

skipping”,

http://www.bespaarbelastingen.be/algemeen/generation-

skipping/, geconsulteerd 4 mei 2011  X., “Kinderen van samenwoners erven altijd in de rechte lijn”, Fiscoloog 2001, 823, 1-3.  X, “Laat Uw lijfrente niet belasten”, http://ondernemingsdatabank.indicator .be/article.php ?nlid=VLVMVMAR_EU100906, geconsulteerd op 4 mei 2011.  X, Patrimoniumvennootschap, “aandelen wegschenken tegen 2% ?”, http://onderneming sdatabank.indicator.be/article.php?nlid=VLVMVMAR_EU100510&src=search., geconsulteerd op 4 mei 2011.  X, “Verlaagde schenkingsrechten bouwgrond verlengd tot 2011”, http://www.livios.be /nl/_immo/_newz/_hot/9371.asp?content=Verlaagde%20schenkingsrechten%20bouwgron d%20verlengd%20tot%20eind%202011, geconsulteerd op 4 mei 2011.

Pagina 154

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent

Recommend Documents