UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
VISITATIERECHT OF HUISZOEKING: BEGRENZING VAN DE ONDERZOEKSBEVOEGDHEDEN VAN DE FISCUS
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen
Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut onder leiding van Mr. De Meyere
UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
VISITATIERECHT OF HUISZOEKING: BEGRENZING VAN DE ONDERZOEKSBEVOEGDHEDEN VAN DE FISCUS
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen
Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut onder leiding van Mr. De Meyere
Vertrouwelijkheidsclausule
VERTROUWELIJKHEIDSCLAUSULE PERMISSION Ondergetekenden verklaren dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding.
Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut
I
Woord vooraf
WOORD VOORAF Met deze masterproef sluiten wij onze opleiding accountancy en fiscaliteit aan de Universiteit Gent af. Tevreden blikken wij terug op het parcours dat we de afgelopen jaren hebben afgelegd. Wij zijn dan ook onze ouders zeer dankbaar, zonder dewelke wij de kans tot het volgen van deze opleiding niet hadden gekregen. Wat betreft onze masterproef zelf hadden wij graag ook onze promotor L. De Meyere bedankt. Wij danken hem voor het nalezen van ons werk en voor de leerrijke feedback. Ook zijn wij onze stagebegeleiders Veerle Buyl en Annelies Dhont dankbaar. Tijdens onze 11 weken stage konden wij vaak bij hen terecht met de nodige vragen. Wij bedanken ook Matthias Dessein om ons te willen helpen met de lay-out van dit werk. Anneleen Eeckhaut zijn wij dankbaar voor de hulp met het verbeteren van taal- en spellingfouten. Tot slot willen wij graag elkaar bedanken. De samenwerking voor het schrijven van dit werk verliep bijzonder vlot. Wij konden steevast op elkaar rekenen en beseffen dat we daarmee bij de gelukkigen horen.
II
Inhoudsopgave
INHOUDSOPGAVE Vertrouwelijkheidsclausule ........................................................................................................................... I Woord vooraf ............................................................................................................................................... II Inhoudsopgave ............................................................................................................................................ III Gebruikte afkortingen ................................................................................................................................. VI Inleiding ........................................................................................................................................................ 1 1
Beginselen ............................................................................................................................................ 3 1.1
2
1.1.1
Toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid............................................................ 3
1.1.2
Uitoefening van de fiscale onderzoeksbevoegdheid ........................................................... 3
1.1.3
Grondslag van de legaliteit van de fiscale controle.............................................................. 4
1.2
Doelgebondenheid ....................................................................................................................... 7
1.3
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur ............................................................................ 10
1.3.1
Het fairplay-beginsel .......................................................................................................... 11
1.3.2
Het verbod op machtsafwending ....................................................................................... 11
1.3.3
Het zorgvuldigheidsbeginsel............................................................................................... 13
1.3.4
Het redelijkheidbeginsel..................................................................................................... 13
Fiscale onderzoeksmachten ............................................................................................................... 15 2.1
Boekenonderzoek – Voorleggingsplicht ..................................................................................... 15
2.1.1
Subject van de voorleggingsplicht ...................................................................................... 18
2.1.2
Object van de voorleggingsplicht ....................................................................................... 19
2.2 3
Wettigheid .................................................................................................................................... 3
Visitatierecht .............................................................................................................................. 28
Bepalingen betreffende het visitatierecht ......................................................................................... 31 3.1
Verlenen van toegang ................................................................................................................ 31
3.1.1
Aanstellingsbewijs .............................................................................................................. 31
3.1.2
Beroepsgeheim................................................................................................................... 32
3.1.3
Kan de fiscus vrij betreden of moet er toegang verleend worden? ................................... 33
3.1.4
Wie moet toegang verlenen? ............................................................................................. 35
3.1.5
Wanneer moet toegang verleend worden? ....................................................................... 36
3.1.6
Plaats van de visitatie ......................................................................................................... 37
3.2
Onderzoek ter plaatse ................................................................................................................ 38
3.2.1
Huiszoekingsrecht .............................................................................................................. 39
3.2.2
Is het fiscaal visitatierecht een huiszoekingsrecht? ........................................................... 41 III
Inhoudsopgave
4
3.2.3
De zaak Optima .................................................................................................................. 43
3.2.4
Recente ontwikkelingen ..................................................................................................... 48
Privacyrechten van de belastingplichtige ........................................................................................... 51 4.1
4.1.1
Bronnen van recht op privacy ............................................................................................ 51
4.1.2
Diverse rechten op privacy ................................................................................................. 53
4.1.3
Rechten van privacy en de fiscale onderzoeksbevoegdheden........................................... 54
4.2
5
Privacy in de zin van schendingen van fundamentele rechten en vrijheden ............................. 51
Privacy in de zin van verwerking persoonsgegevens ................................................................. 58
4.2.1
Artikel 6 EVRM .................................................................................................................... 58
4.2.2
Wet van 8 december 1992 ................................................................................................. 60
4.2.3
Wet verwerking persoonsgegevens van 3 augustus 2012 ................................................. 62
Onrechtmatig verkregen bewijs ......................................................................................................... 65 5.1
Bewijsvergaring in fiscale zaken ................................................................................................. 65
5.2
Wat wordt verstaan onder ‘onrechtmatig verkregen bewijs’? .................................................. 65
5.2.1 5.3
Miskenning van een materiële wet .................................................................................... 69
5.3.2
Miskenning van een formele wet ....................................................................................... 70
5.3.3
Miskenning van een algemeen rechtsbeginsel .................................................................. 70
Antigoon-principes in fiscale zaken? .......................................................................................... 71
Internationale fiscale samenwerking ................................................................................................. 77 6.1
7
Soorten onrechtmatig verkregen bewijs .................................................................................... 69
5.3.1
5.4 6
Evolutie doorheen de tijd ................................................................................................... 66
Het OESO-modelverdrag ............................................................................................................ 77
6.1.1
Artikel 26 OESO-modelverdrag .......................................................................................... 77
6.1.2
Vormen van uitwisseling .................................................................................................... 79
6.2
Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden................... 81
6.3
Belgische wetgeving ................................................................................................................... 81
Besluit ................................................................................................................................................. 83
Lijst met geraadpleegde werken ................................................................................................................. IX Wetgeving ............................................................................................................................................... IX Modelverdragen .................................................................................................................................. IX Wetboeken .......................................................................................................................................... IX Wetten................................................................................................................................................. IX Wetsontwerpen en adviezen .............................................................................................................. XI Richtlijnen ........................................................................................................................................... XII IV
Inhoudsopgave Koninklijke besluiten .......................................................................................................................... XII Commentaren ....................................................................................................................................... XIII Circulaires .............................................................................................................................................. XIII Rechtspraak ........................................................................................................................................... XIV EHRM ................................................................................................................................................. XIV Grondwettelijk Hof ............................................................................................................................ XIV Hof van Cassatie ................................................................................................................................ XIV Raad van State .................................................................................................................................... XV Hof van Beroep ................................................................................................................................... XV Rechtbank van eerste aanleg ............................................................................................................ XVI Parlementaire vragen ........................................................................................................................... XVII Parlementaire stukken ........................................................................................................................ XVIII Tijdschriften........................................................................................................................................... XIX Kranten ................................................................................................................................................. XXII Boeken ................................................................................................................................................. XXIII
V
Gebruikte afkortingen
GEBRUIKTE AFKORTINGEN Afl.
Aflevering
AFT
Algemeen fiscaal tijdschrift
AOIF
Administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit
AWDA
Algemene wet inzake de douane en de accijnzen
Arr.Cass.
Arresten van het Hof van Cassatie
Art.
Artikel
BBI
Bijzondere belastingsinspectie
BS
Belgisch Staatsblad
BTW
Belasting over de toegevoegde waarde
Bull.
Bulletin des arrêts de la Cour de cassation
BUPO verdrag
Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten
Cass.
Hof van Cassatie
Com.IB
Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992
Com.WBTW
Commentaar op het Wetboek BTW
EHRM
Europees Hof voor de Rechten van de Mens
Enz.
Enzovoort
Ev.
En volgende
EVRM
Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens
Fisc.Act.
De fiscale actualiteit
Fisc.Koer.
De fiscale koerier
FJF
Fiscale jurisprudentie
VI
Gebruikte afkortingen Gw.
Grondwet
GwH
Grondwettelijk Hof
JDF
Journal de droit fiscal
Jura Falc.
Jura falconis
KB
Koninklijk Besluit
KI
Kadastraal inkomen
Nr.
Nummer
OESO
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
P.
Pagina
Parl. St.
Parlementair stuk
Pas.
Pasicrisie belge
RABG
Rechtspraak Antwerpen Brussel Gent
Rb.
Rechtbank van eerste aanleg
Rec.gén.enr.not
Recueil général de l'enregistrement et du notariat
Red.
Redacteur
RW
Rechtskundig weekblad
Sv.
Wetboek van strafvordering
Sw.
Strafwetboek
TFR
Tijdschrift voor fiscaal recht
T.Strafr.
Tijdschrift voor strafrecht
Vr.
Vraag
Vr. en Antw.
Vraag en antwoord
WBTW
Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde
VII
Gebruikte afkortingen WIB92
Wetboek Inkomstenbelastingen 1992
WIGB
Wetboek van de met de Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen
WOB
Wet betreffende de openbaarheid van bestuur
W.Reg.
Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten
W.Succ.
Wetboek der successierechten
W.Zeg.
Wetboek van zegelrechten
W.Zg.T.
Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen
VIII
Inleiding
INLEIDING Het boekenonderzoek en de fiscale visitatie zijn de twee onderzoeksbevoegdheden bij uitstek met het oog op de vaststelling van de te betalen belastingsschuld van de belastingplichtige. De grenzen van deze onderzoeksbevoegdheden zijn echter vaag en vatbaar voor interpretatie. In deze uiteenzetting zal dan ook getracht worden een antwoord te formuleren op de onderzoeksvraag: “Waar ligt de grens inzake de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus?” Voor het beantwoorden van onze onderzoeksvraag worden eerst de beginselen waarop de fiscale controle
gebaseerd
is,
behandeld.
Deze
beginselen
vormen
een
beperking
op
de
onderzoeksbevoegdheden van de fiscus. Allereerst moet rekening gehouden worden met het wettelijke kader dat de wetgever heeft voorop gesteld. Ook moeten de controleambtenaren steeds het doelgebondenheidsprincipe respecteren. Dit betekent onder andere dat zij de achterliggende idee van een wet voor ogen moeten houden. Tot slot worden de bevoegdheden van de fiscus ook beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In deel twee van deze uiteenzetting wordt vervolgens uitgebreid ingegaan op de fiscale onderzoeksbevoegdheden, meer bepaald het boekenonderzoek en de fiscale visitatie. Samen vormen deze bevoegdheden de voornaamste macht van de fiscus tot vaststelling van de door de belastingplichtige te betalen belastingsschuld. Vervolgens wordt in deel drie dieper ingegaan op het visitatierecht. Het is vooral in dit deel dat de problematiek betreffende de onduidelijke grens tussen de fiscale visitatie en de strafrechtelijke huiszoeking zal worden uitgediept. Bij het onderzoek ter plaatste kent de administratie zichzelf vaak een actief zoekrecht toe. Voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag zullen wij de visies van verschillende partijen met elkaar vergelijken. Verder worden in deel vier de privacyrechten van de belastingplichtige behandeld. Het recht op privacy is een fundamenteel recht van de belastingplichtige. Een fiscale visitatie zal ertoe leiden dat dit recht wordt geschonden. Bovendien zal blijken dat het van belang is dat de belastingplichtige zich kan verweren tegen de onjuiste verwerking van zijn persoonlijke gegevens. In deel vijf wordt de problematiek van het onrechtmatig verkregen bewijs uitgediept. Hierbij stellen wij ons de vraag of de Antigoon-leer al dan niet kan worden doorgetrokken naar het fiscaal recht.
1
Inleiding Tot slot zal in deel zes van deze uiteenzetting een beknopt overzicht gegeven worden van de internationale fiscale samenwerking. Het zijn de toenemende globalisering inzake economische relaties en de doelstelling om internationale fraude te willen bestrijden die deze vorm van samenwerking stimuleren.
2
Deel 1: Beginselen
1
BEGINSELEN
1.1 WETTIGHEID 1. Voor de toepassing van het legaliteitsbeginsel binnen de fiscale controle is het van belang om een onderscheid te maken tussen enerzijds de toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid en anderzijds de uitoefening ervan. 1.1.1
Toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid
2. De toepassing van het legaliteitsbeginsel op het vlak van fiscale controle heeft in eerste instantie tot gevolg dat de wetgevende macht niet over de absolute vrijheid beschikt om onverschillig om het even welke onderzoeksbevoegdheden aan de fiscale administratie toe te kennen1. Zowel de artikels van de Grondwet als de teksten van de internationale verdragen leggen beperkingen op aan de wetgevende macht. In principe kan de fiscale controle beschouwd worden als een schending van diverse fundamentele rechten en vrijheden die terug te vinden zijn in onder andere de Grondwet en het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Voorbeelden hiervan zijn het recht op persoonlijke vrijheid, het recht op onschendbaarheid van de woning, het recht op de eerbiediging van het privéleven en het gezinsleven of het recht op de onschendbaarheid van het briefgeheim2. Deze rechten zijn niet absoluut. Toch moet de wetgevende macht er rekening mee houden. Het is daarom dat enkel van de rechten en vrijheden kan worden afgeweken door middel van een wet3. 1.1.2
Uitoefening van de fiscale onderzoeksbevoegdheid
3. De fiscale ambtenaren die tijdens een controle handelen in de hoedanigheid van administratief orgaan beschikken slechts over de bevoegdheden die de formele wetgever hen expliciet heeft verleend4. Er kan dus enkel en alleen gehandeld worden binnen de bevoegdheden die door de wetgever werden toegekend. Aan de administratie werden met artikel 315 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 tot 338bis WIB92 rechten van onderzoek toegekend5. Echter beschrijven de artikelen hoofdzakelijk de plichten die rusten op de belastingplichtige. Zo bepaalt artikel 315 WIB92 dat de belastingplichtige aan 1
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 116, nr. 143. Een verdere bespreking volgt onder deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige. 3 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 116-117, nr. 144 en p. 124 nr. 153; zie ook E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p. 175176, nr. 254. 4 J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 4, nr. 5. 5 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 682, nr. 1703,50. 2
3
Deel 1: Beginselen de administratie, wanneer zij daarom verzoekt, zonder verplaatsing, de boeken en bescheiden moet voorleggen die noodzakelijk zijn voor het bepalen van het bedrag van de belastbare inkomsten6. Hiermee wordt in principe enkel een plicht voor de belastingplichtige voorgeschreven. De bevoegdheid van de administratie vloeit er uit voort. Er wordt dan ook niet omschreven hoe ver de administratie nu precies kan gaan in de bevoegdheid om boeken en bescheiden in te kijken. Wel spreekt het artikel over ‘zonder verplaatsing’. De fiscus kan dus niet eisen dat de belastingplichtige de boeken en bescheiden naar het kantoor van de controlerende ambtenaar brengt7. Met deze bepaling wordt dus wel een beperking op de bevoegdheden van de administratie gecreëerd. 1.1.3
Grondslag van de legaliteit van de fiscale controle
4. De legaliteit van de fiscale controle vindt zijn grondslag in verschillende grondwettelijke artikels. Zo bepaalt artikel 33 van de Grondwet dat “alle machten uitgaan van de Natie” 8en dat “zij worden uitgeoefend op de wijze bij de Grondwet bepaald” 9. De bepalingen van artikel 33 zijn ook wel beter gekend als het principe van de primauteit van de nationale soevereiniteit. Artikel 33 heeft zowel implicaties voor de wetgevende als voor de uitvoerende macht. Voor de wetgevende macht betekent het dat de wetgever gebonden is door de beperkingen die hem worden opgelegd door de Grondwet en de internationale verdragen10. Voor de uitvoerende macht werd de primauteit van de nationale soevereiniteit bevestigd met artikel 105 Gw. Het artikel stelt dat de Koning geen andere macht heeft dan die welke hem door de Grondwet en de bijzondere wetten uitdrukkelijk werd toegekend11. We kunnen
dus
stellen
dat
het
niet
aan
de
uitvoerende
macht
is
om
zichzelf
fiscale
onderzoeksbevoegdheden te gaan toekennen of om de al toegekende fiscale onderzoeksbevoegdheden te gaan uitbreiden. Enkel beschikt zij over die bevoegdheden die haar door de wetgevende macht uitdrukkelijk werden toegekend12. 5. Wat betreft de uitbreiding van de fiscale onderzoeksbevoegdheid door de uitvoerende macht werd een parlementaire vraag gesteld aan de minister van Financiën13. In die vraag wordt verwezen naar de inleidende nota van 2 juli 1993 van de minister van Financiën, waarin staat: “De belastingwetten zijn zonder uitzondering van openbare orde en het is niet toegelaten aan de administratie bijkomende elementen toe te voegen.” 14 De vraagsteller haalt ook aan dat de minister van Financiën in diezelfde 6
Art. 315 WIB92, BS 30 juli 1992. A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 683, nr. 1703,65. 8 Art. 33 Gw., BS 17 februari 1994. 9 Supra voetnoot 8. 10 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 148. 11 Art. 105 Gw., BS 17 februari 1994. 12 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 149. 13 Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 1999- 2003, 26 maart 2002, nr. 116, p. 14103. 14 Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 1999- 2003, 26 maart 2002, nr. 116, p. 14103. 7
4
Deel 1: Beginselen nota uitdrukkelijk heeft gesteld dat het niet aan de administratie toekomt “om op eigen houtje het toepassingsveld uit te breiden tot domeinen die niet uitdrukkelijk zijn voorzien in de wettekst” 15. De administratie heeft dus enkel de macht om de wetten toe te passen zoals ze werden voorgeschreven. Een uitbreiding van deze macht zou leiden tot machtsoverschrijding in hoofde van de administratie. 6. In de praktijk blijkt dat de legaliteit van de fiscale controle niet altijd wordt nageleefd. Zo kan onder andere worden vastgesteld dat de uitvoerende macht zelf, zonder dat daarvoor een wettelijke rechtsgrond bestaat, fiscale onderzoeksmachten aan de administratie heeft toegekend16. M. MAUS haalt hier als voorbeeld het artikel 85 van het Koninklijk Besluit WIB92 aan. Het artikel verleent aan de fiscale administratie in het kader van de heffing van de roerende voorheffing in de inkomstenbelasting, de bevoegdheid om de voorlegging te vorderen van uittreksels uit de boeken en bescheiden van de schuldenaar17. Het is in dit voorbeeld niet de wetgever die aan de administratie haar bevoegdheid toekent, maar wel de uitvoerende macht. Ook bestaan er gevallen waarin de wetgever zelf aan de uitvoerende macht de toelating geeft om onderzoeksmachten toe te kennen18. Een voorbeeld hiervan vinden we terug bij de verkeersbelasting. De wetgever heeft bij deze belasting aan de uitvoerende de toelating gegeven om de administratie te machtigen inlichtingen te vragen aan de bestuurder van het voertuig in kwestie19. 7. Voor het bepalen van de omvang van de wettelijkheid is ook artikel 170 van de Grondwet van belang. De eerste paragraaf van het artikel bepaalt dat “geen belasting kan worden ingevoerd dan door een wet”20. Het artikel verbiedt met andere woorden dat de wetgevende macht bevoegdheden betreffende de belastingen overdraagt aan de uitvoerende macht, wat zij in de praktijk in sommige gevallen toch blijkt te doen. Uit artikel 170 Gw. kunnen we besluiten dat de wetgever zelf de essentiële bestanddelen van de belastingen moet vaststellen21. De niet-essentiële bestanddelen kunnen worden overgelaten aan de uitvoerende macht. Echter wordt in de Grondwet geen opsomming gegeven van wat nu al dan niet als een essentieel element kan worden aanzien. In de rechtspraak bestaat er over bepaalde elementen eensgezindheid dat ze als essentieel kunnen worden beschouwd. Voorbeelden hiervan zijn: aanwijzing van de belastingplichtige, de belastbare materie, belastinggrondslag en tarief, de vrijstellingen en verminderingen22. Minder eensgezindheid is er 15
Supra voetnoot 14. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 121, nr. 150. 17 Art. 85 KB/WIB92, BS 14 mei 2010. 18 Supra voetnoot 16. 19 Supra voetnoot 16. 20 Art. 170 Gw., BS 17 februari 1994. 21 E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p. 172, nr. 250. 22 J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 5, nr. 6. 16
5
Deel 1: Beginselen over de vraag of ook de regeling van de fiscale controle door de wet moet gebeuren23. Kan de regeling van de fiscale onderzoeksmachten met andere woorden worden overgelaten aan de bevoegdheid van de uitvoerende macht of maakt deze regeling deel uit van de voornoemde essentiële bestanddelen en behoort zij dus tot de exclusieve bevoegdheid van de wetgever? In de rechtsleer zijn verschillende visies waar te nemen. De auteurs die van mening zijn dat de regeling van de fiscale onderzoeksmachten aan de bevoegdheid van de uitvoerende macht kan worden overgelaten, baseren hun stelling op een advies van de Raad van State van 12 oktober 198324. In dit advies wordt uitdrukkelijk gesteld: “Het invoeren van een belasting veronderstelt in hoofdzaak dat de belastingschuld van iedere belastingplichtige wordt vastgesteld, dat wil zeggen dat de grondslag, de aanslagvoet en de eventuele vrijstellingen worden bepaald. Zulks kan alleen door de wetgever worden gedaan en die taak kan niet worden overgedragen. Artikel 25, tweede lid van de Grondwet bepaalt immers dat de machten ‘worden uitgeoefend op de wijze bij de Grondwet bepaald’. Deze vereiste belet niet dat de Wetgever de Koning kan opdragen bepaalde minder belangrijke maatregelen uit te vaardigen die niet van dien aard zijn dat zij een terugslag hebben op de schuld van de belastingplichtige, als daar zijn: de wijze van aangifte van de belastbare inkomsten, de kennisgeving van de aanslagen, de maatregelen inzake controle en inning.” 25 Volgens de Raad van State behoort de regeling van de fiscale onderzoekmachten dus niet expliciet toe aan de wetgever. Deze laatste kan de regeling daarom overdragen aan de bevoegdheid van uitvoerende macht. Uit de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof kunnen we vaak elementen waarnemen die zij als essentieel beschouwd. Echter gaat het om een niet-limitatieve lijst en doet het Grondwettelijk Hof geen uitspraak over het element ‘controle’26. M. MAUS is van oordeel dat ‘controle’ wel een essentieel element is aangezien met een fiscale controle verschillende rechten en vrijheden van de belastingplichtige worden geschonden27.
23
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 152. Advies Raad van State bij Wetsontwerp houdende fiscale en begrotingsbepalingen, Parl. St. Kamer, 1983–1984, 758/1, 24; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr. 152. 25 Advies Raad van State bij Wetsontwerp houdende fiscale en begrotingsbepalingen, Parl. St. Kamer, 1983–1984, 758/1, p. 24. 26 E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p. 174, nr. 253. 27 Supra randnummer 2. 24
6
Deel 1: Beginselen
1.2 DOELGEBONDENHEID 8. Naast het eerste belangrijk beginsel van de wettigheid bij de fiscale controle, bestaat verder ook het beginsel van de doelgebondenheid. Dit principe vloeit voort uit het administratief recht, wat inhoudt dat de controlerende ambtenaar altijd de ratio legis moet eerbiedigen28. De administratie zal steeds moeten teruggrijpen naar de wet waarin het doel van de bevoegdheid werd omschreven. De ratio legis kan zowel door middel van de wet zelf, als door middel van de voorbereidende werken worden vastgesteld29. De ambtenaren hebben dus geen vrije keuze bij het aanwenden van hun bevoegdheden. Indien de ambtenaar zijn bevoegdheden gaat aanwenden voor andere doeleinden, zal dit misbruik beschouwd worden als machtsafwending30. Dit zal leiden tot nietigheid van het onderzoek. Ook in de rechtspraak wordt het principe van machtsafwending gehanteerd31. 9. Het principe van de doelgebondenheid houdt in dat de fiscale controle steeds soortgebonden moet zijn32. Met soortgebondenheid wordt bedoeld dat de bevoegdheden steeds gelinkt moeten zijn aan bepaalde categorie(ën) van belastingen. Dit principe vormt een beperking op de fiscale controle van de administratie. Als bij de controle van bepaalde specifieke belastingen ontdekkingen worden gedaan die nuttig kunnen zijn voor andere belastingen, kunnen de controlerende ambtenaren deze informatie in principe niet doorgeven aan de andere administraties33. Hierdoor gaat principieel veel verloren voor de fiscus. 10. Het principe van de doelgebondenheid kwam ook duidelijk tot uiting bij het Arrest van Het Hof van Cassatie van 9 januari 1936, ook wel beter bekend als het Stellingwerff-arrest34. Het arrest handelt over een controle betreffende de wetgeving van de met het zegel gelijkgestelde taksen bij een belastingplichtige. Tijdens de controle deed de controlerende ambtenaar de ontdekking dat er geen registratierechten werden betaald. De rechten werden alsnog door de controleur gevorderd. De belastingplichtige was niet akkoord en riep een schending van het beginsel van de doelgebondenheid in35. Het Hof van Beroep in Luik gaf in haar uitspraak op 8 december 1934 de belastingplichtige gelijk. De administratie was het hier niet mee eens, en ging in hoger beroep. Het Hof van Cassatie volgde ten slotte de beslissing van Het Hof van Beroep in Luik.
28
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr. 154. J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 6, nr. 9. 30 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr. 155; zie ook infra randnummers 101-111. 31 Cass. 6 november 1978, Pas., 1978, I, p. 281; Cass. 9 oktober 1973, Pas., 1974, I, p. 147; Cass. 19 oktober 1965, Pas., 1966, I, p. 235. 32 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr. 158. 33 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 130, nr. 162. 34 Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p. 17711. 35 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 131, nr. 164. 29
7
Deel 1: Beginselen Met haar arrest bracht het Hof van Cassatie duidelijkheid over wat verstaan moet worden onder het principe van de doelgebondenheid. De ambtenaren mogen in geen geval onderzoek doen naar andere belastingen dan deze waarvoor zij werden aangesteld bij de controle36. Specifiek toegepast op het Stellingwerff-arrest mocht de controlerende ambtenaar, die werd aangesteld voor de controle van de overdrachtstaks, geen onderzoek voeren naar de registratierechten37. Het feit dat een ambtenaar in geen geval onderzoek mag doen naar andere belastingen dan deze waarvoor hij werd aangesteld, is terug te vinden in het principe van de eenzijdige toepassing van het fiscaal onderzoek. Het principe houdt in dat de belastingplichtige duidelijk moet weten voor welke belastingen onderzoek wordt gevoerd bij hem. De belastingplichtige kan dan opmerken of er al dan niet een schending is van het principe van de doelgebondenheid bij de fiscale controle38. Verder mag de ambtenaar enkel onderzoek doen voor de administratie waartoe hij behoort39. In de rechtspraak vinden we gevallen terug waarin een ambtenaar onderzoek uitvoerde voor een andere administratie40. De aanslagen die dan gevestigd werden door de ontvangende administratie, werden bijgevolg nietig verklaard door de rechtbank. Verder dient opgemerkt te worden dat de Bijzondere Belastingsinspectie en de Administratie van de Ondernemings- en Inkomstenfiscaliteit universele controlebevoegdheden hebben·, maar dat ook deze beperkt zijn. Indien de ambtenaren van de administraties onderzoek voeren op het gebied van specifieke belastingen, kunnen zij zich slechts beroepen op de specifieke wetgeving die van toepassing is voor deze belastingen41. Verder sprak het Hof van Cassatie zich in haar arrest ook uit over het principe van de functionele bruikbaarheid42. Het principe bepaalt dat het onmogelijk is voor een administratie om over te gaan tot het heffen van belastingen op basis van gegevens verworven door andere administraties43. Concreet toegepast op het Stellingwerff-arrest kon de voor de registratierechten onbevoegde ambtenaar de gegevens betreffende het niet betalen van de registratierechten niet doorgeven aan de administratie voor registratierechten. 11. De administratie wilde de teloorgang van gegevens opvangen. Dit kwam tot uitwerking in een nieuwe wet, niet lang na het Stellingwerff-arrest44. De nieuwe Wet van 28 juli 1938 zorgde ervoor dat
36
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 132, nr. 165. Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p. 17711. 38 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr. 160. 39 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr. 161. 40 Cass. 23 april 1993, www.monkey.be. 41 Rb. Verviers 9 september 1986, AFT 1987, afl. 5, p. 138-140, noot L. VANDEN BERGHE; zie ook FJF 1986, nr. 86/205, p. 326-327. 42 Supra voetnoot 37. 43 Supra voetnoot 36. 44 Supra voetnoot 37. 37
8
Deel 1: Beginselen administraties belastingen mochten heffen op grond van informatie ingezameld door andere administraties45. Deze wet werd later vervangen door de Wet van 20 augustus 194746. De nieuwe wet deed geen volledige afbreuk aan het beginsel van de doelgebondenheid, maar beperkte het wel47. De uitbreiding van de bruikbaarheid van informatie wordt tot op vandaag ook aanvaard binnen de rechtspraak48. Een voorbeeld van deze aanvaarding binnen de rechtspraak kan teruggevonden worden in het arrest van het Hof van Cassatie in 199349. In de zaak werden de gegevens, verzameld door de douaneambtenaren, gebruikt door het bestuur van de directe belastingen. Met het invoeren van de Wet van 20 augustus 1947, wou men vooral de scheiding tussen de diverse fiscale administraties wegwerken50. Gegevensuitwisseling tussen administraties moest dus eenvoudiger worden.
Aangezien
in
de
wet
geen
specifieke
uitleg
wordt
gegeven
betreffende
de
51
gegevensuitwisseling, zijn in diverse wetboeken verschillende bepalingen opgenomen . Op de ambtenaren berust in principe een beroepsgeheim, waardoor de uitwisseling tussen de administraties in twijfel zou kunnen worden getrokken. Door de specifieke bepalingen in de wetboeken wordt dit beroepsgeheim beperkt, en kunnen zo toch gegevens worden uitgewisseld52. Daarenboven dient rekening te worden gehouden met een aantal voorwaarden die verbonden worden aan de verzamelde gegevens. Een eerste belangrijke voorwaarde bestaat erin dat de gegevens moeten verzameld zijn door een fiscaal ambtenaar tijdens de uitoefening van zijn functie53. Indien de ambtenaar optreedt als particulier, zullen de gegevens geen bewijskracht hebben, en kan de informatie niet gebruikt worden door de andere administraties 54 . Rekening houdend met het principe van de soortgebondenheid, mag er bovendien geen sprake zijn van machtsafwending55. De controlerende ambtenaar van een specifieke belasting kan zijn bevoegdheden voor deze belasting niet aanwenden voor onderzoek naar een andere belasting. De soortgebondenheid kan ook worden teruggevonden in de uitspraak van Hof van Beroep te Antwerpen van 10 juni 199156. Hier werd de aanslag nietig verklaard
45
Art. 1 Wet van 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen, BS 20 augustus 1938. Art. 34 Wet van 20 augustus 1947, BS 28 augustus 1947. 47 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 134, nr. 167. 48 Cass. 28 mei 1993, www.monkey.be. 49 Supra voetnoot 48. 50 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 135, nr. 168. 51 de de Art. 377, 2 lid WIB 92, BS 30 juli 1992; Art. 92 en 93bis, 2 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek de van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969; Art. 212, 2 lid W.Zg.T., BS 6 maart 1927; Art. de de 80bis, 2 lid W.Zeg., BS 14 augustus 1947; Art. 146bis W.Succ., BS 26 april 1936; Art. 236bis, 2 lid W.Reg., BS 1 de december 1939; Art. 320, 2 lid AWDA, BS 21 september 1977. 52 Supra voetnoot 51. 53 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 135, nr. 169. 54 Parl. St. Kamer, 1937-1938, nr. 296, p. 4. 55 Supra voetnoot 53. 56 Antwerpen 10 juni 1991, AFT 1992, afl. 2, p. 73-78, noot C. AMAND; zie ook FJF 1991, nr. 91, p. 390-p.393; zie ook Fisc.Koer. 1991, afl. 91, p. 348-350, noot L. VANHEESWIJCK; zie ook RW 1992-1993, afl. 11, p. 364-366. 46
9
Deel 1: Beginselen omdat dat gegevens werden verzameld door douaneambtenaren, maar zij hierbij gebruik maakten van hun specifieke bevoegdheden om de toepassing van een andere belasting te controleren. Toch aanvaardt de rechtspraak soms wel de gegevensuitwisseling tussen administraties met verschillende bevoegdheden57. Stel dat een voor een bepaalde belasting onbevoegde administratie over ruimere bevoegdheden beschikt dan de voor die belasting bevoegde administratie. Het verschil in ruimte van de bevoegdheden staat de gegevensuitwisseling dan niet in de weg op voorwaarde dat de informatie rechtsgeldig werd verzameld58.
1.3 ALGEMENE BEGINSELEN VAN BEHOORLIJK BESTUUR 12. “Algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn algemene rechtsbeginselen, i.e. beginselen waaromtrent een algemeen gedeelde rechtsovertuiging bestaat dat zij fundamenteel zijn voor onze huidige samenleving, en die daarom rechtsregels moeten zijn.” 59De beginselen van behoorlijk bestuur spelen voornamelijk een rol wanneer de administratieve overheid in kwestie over een discretionaire bevoegdheid beschikt60. Dit wil zeggen dat er een zekere bewegingsvrijheid bestaat voor de overheid in het uitoefenen van haar bevoegdheid. Echter zal deze bewegingsvrijheid nooit onbeperkt zijn en worden de administratieve overheden daarom onderworpen aan de beginselen van behoorlijk bestuur61. 13. In het arrest van het Hof van Cassatie van 27 maart 1992 stelt het Hof duidelijk dat de beginselen van behoorlijk bestuur ook gelden in fiscale zaken62. Ook de fiscale administratie zal de beginselen dus in acht moeten nemen bij het uitoefenen van haar discretionaire bevoegdheden. In 2002 stelde volksvertegenwoordiger LETERME een vraag met betrekking tot de toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur aan de minister van Financiën63. In zijn antwoord verwees de minister naar eerder gestelde gelijkaardige vragen64. Ambtenaren van de administratieve overheden zijn onderworpen aan de beginselen van behoorlijk bestuur, ook in de uitoefening van de fiscale controle65. 14. De rechter kan, aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, oordelen of een administratieve beslissing al dan niet rechtsgeldig is genomen66. In de praktijk komt een nietigverklaring
57
Cass. 28 mei 1993, www.monkey.be. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 136, nr. 170. 59 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 3. 60 J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 6, nr. 12. 61 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 783, nr. 1411. 62 Cass. 27 maart 1992, www.monkey.be. 63 Vr. nr. 976 LETERME 17 april 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 125, p. 15758-15760. 64 Zoals bijvoorbeeld vr. nr. 110 HENDRICKX 4 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, p. 4824-4826; vr. nr. 681 HENDRICKX 4 mei 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, p. 12328-12330. 65 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 785, nr. 1414. 66 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 4. 58
10
Deel 1: Beginselen omwille van een schending van de beginselen maar weinig voor. In de meeste gevallen zal de rechter besluiten tot nietigheid omwille van andere redenen67. In wat volgt bespreken we beknopt de belangrijkste beginselen, zijnde: het fairplay-beginsel, het verbod op machtsafwending, het zorgvuldigheidsbeginsel en het redelijkheidbeginsel68. 1.3.1
Het fairplay-beginsel
15. “Fair play houdt in dat het bestuur zich niet van onfatsoenlijke middelen mag bedienen om de burger te hinderen in het verkrijgen van zijn rechten.”69 Het beginsel is terug te vinden in het hierboven aangehaalde arrest van het Hof van Cassatie van 27 maart 199270. Op het gebied van de Belasting over de toegevoegde waarde oefent een BTW-plichtige zijn recht op aftrek uit op basis van onregelmatige facturen. De voorbije vijftien jaar werd deze aftrek echter steeds aanvaard door de controlerende ambtenaar. Het is dan ook met enige verwondering dat de BTW-plichtige moet vaststellen dat de fiscus na een controle bij de leverancier van de BTW-plichtige de aftrek herziet en de BTW terugvordert. Het Hof van Cassatie vindt de vordering van de administratie ongegrond. De beginselen van behoorlijk bestuur omvatten een zekere vorm van rechtszekerheid. Jaar na jaar werd na grondige controle de aftrek toegestaan. De belastingplichtige kon er dus van op aan dat hij goed bezig was en dat zijn facturen regelmatig waren. Vanuit het fairplay-beginsel is het onredelijk dat de administratie opeens die houding zou gaan wijzigen. Het Hof van Cassatie geeft daarom de belastingplichtige gelijk. 16. Andere schendingen van het fairplay-beginsel zijn: overgaan tot een huisvisitatie zonder machtiging van de politierechter, het bekomen van fiscaal bewijsmateriaal door diefstal, het schenden van het beroepsgeheim of het briefgeheim …71. 1.3.2
Het verbod op machtsafwending
17. Het verbod op machtsafwending houdt in dat de uitvoerende beleidsorganen de hen toegekende bevoegdheden slechts mogen uitoefenen in functie van de realisatie van de door de wetgever beoogde doelstelling72. Gebruikt de controleambtenaar zijn bevoegdheid voor een ander doel dan waarvoor de wetgever de bevoegdheid aan de ambtenaar heeft toegekend, dan zal er sprake zijn van machtsafwending. Het probleem van machtsafwending zal zich vaak voordoen wanneer de verschillende
67
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr. 1415. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr. 1416. 69 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 12. 70 Cass. 27 maart 1992, www.monkey.be. 71 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr. 1417. 72 M. MAUS, “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle”, noot onder Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306 p. 676-678. 68
11
Deel 1: Beginselen belastingadministraties willen samenwerken73. Artikel 335 en 336 WIB9274 voorzien in mogelijkheden voor de verschillende administraties om gegevens met elkaar uit te wisselen. Dit is wettelijk geregeld en dus situeert het probleem zich niet bij de gegevensuitwisseling. Het probleem zal zich eerder stellen wanneer een bepaalde administratie gebruik tracht te maken van de onderzoeksbevoegdheden die werden toegekend aan een andere administratie75. In 2008 werd over deze problematiek een vraag gesteld aan de vice-eersteminister en minister van Financiën en Institutionele Hervormingen76. Een controleambtenaar van de BTW zal met het oog op de controle vaak stukken meenemen naar zijn kantoor. Daartoe wordt hij gemachtigd door artikel 61 §2 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde77. In een geval waar de controleambtenaar van de BTW op grond van artikel 322 WIB92 een vraag om inlichtingen verstuurt, is het merendeel van de fiscalisten het erover eens dat dit machtsafwending of –overschrijding is. In het antwoord op de vraag wordt gesteld dat dit niet noodzakelijk het geval is aangezien in beide wetboeken een artikel met gemene bepalingen78 voor alle belastingen staat. Hieruit kan worden afgeleid dat “elke ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, regelmatig belast met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van een bepaalde belasting bij een natuurlijke of rechtspersoon, van rechtswege gemachtigd [is] alle inlichtingen te nemen, op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing van alle door deze persoon verschuldigde andere belastingen kunnen verzekeren.” 79 We vinden dezelfde stelling deels terug in een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen80. Toch wordt in het arrest ook aangehaald dat bij de controle van de juiste toepassing van één belasting, de fiscale ambtenaren geen gebruik mogen maken van onderzoeksmethoden die slechts voor een van de andere belastingen zijn voorzien. Doen zij dit toch dan is er volgens het Hof van Beroep te Antwerpen sprake van machtsafwending81.
73
J. DEROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 118, nr. 26. 74 Art. 335 en 336 WIB92, BS 30 juli 1992. 75 J. DEROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 118, nr. 25. 76 Vr. nr. 104 CLAES 29 april 2008, Vr. en Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 24, p. 5423-5426. 77 Art. 61, §2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 78 Voor het WIB92 zijn dit de artikelen 335 en 336 WIB92, BS 30 juli 1992 en voor het WBTW is dit artikel 93 quaterdecies Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 79 Art. 335 WIB92, BS 30 juli 1992. 80 Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p. 671-676. 81 Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p. 671-676; zie ook M. MAUS, “ “Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle” (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, afl. 306, p. 676-678.
12
Deel 1: Beginselen 1.3.3
Het zorgvuldigheidsbeginsel
18. Het zorgvuldigheidsbeginsel sanctioneert de administratie wanneer zij bij het uitoefenen van haar opdracht, door onzorgvuldig handelen de belangen van de rechtsonderhorigen schaadt82. Een voorbeeld hiervan is dat de controlerende ambtenaar bij het uitvoeren van een visitatie, de gecontroleerde belastingplichtige niet mag beletten zijn beroepswerkzaamheden verder uit te oefenen. Ook mag de visitatie niet leiden tot een schending van het beroepsgeheim83. Wanneer er moedwilligheid aan de onzorgvuldigheid ten grondslag ligt, zal er sprake zijn van een schending van het fairplay-beginsel dat hierboven reeds besproken werd84. Het beginsel houdt eveneens in dat bij de voorbereiding en bij het nemen van een overheidsbesluit alle relevante factoren en omstandigheden moeten worden afgewogen85. 1.3.4
Het redelijkheidbeginsel
19. Tevens van belang bij de fiscale controle, is het redelijkheidbeginsel. Dit beginsel houdt in dat een duidelijk evenwicht moet gezocht worden tussen de aangewende middelen en het beoogde doel86. Specifiek voor de fiscale controle werd een circulaire opgesteld waarin duidelijk bepaald staat dat de controlerende ambtenaar het redelijkheidbeginsel moet hanteren. “Het is belangrijk er over te waken dat het principe van de proportionaliteit tussen de onderzoeks- en controlerechten die moeten worden aangewend en de concrete situatie die men wil verifiëren, gerespecteerd wordt.” 87 Verder stipuleerde de minister van Financiën in zijn antwoord op meerdere parlementaire vragen het redelijkheidbeginsel. Een voorbeeld hiervan is terug te vinden in het antwoord op de vraag van volksvertegenwoordiger DIDDEN: “Het is overigens niet aanvaardbaar dat de administratie zulkdanige opzoekingen en zoveel werk zou vragen dat ze voor de belastingplichtige ongehoord tijdverlies en kosten zouden medebrengen.”88 Er mag met andere woorden aan de belastingplichtige geen onmogelijke taak opgelegd worden. Het Hof van Beroep te Brussel oordeelde dat de vraag om bewijs betreffende de voorafbetaling onredelijk was, gezien het feit dat de bewijsstukken vernietigd werden door de curator bij het faillissement89. Indien er onenigheid ontstaat tussen belastingplichtige en de administratie, zal de zaak uiteindelijk beslecht 82
J. DEROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 121, nr. 35. 83 Com.IB 1992, nr. 319/3. 84 A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDELANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, p. 60, nr. 48. 85 W. LAMBRECHTS, "Het zorgvuldigheidsbeginsel", in I. OPDEBEEK (red.), Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1993, p. 30-31. 86 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 788, nr. 1420. 87 Circulaire nr. Ci.RH.81/548.628 van 29 juli 2002. 88 Vr. nr. 1331 DIDDEN 21 april 1998, Vr. en Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 143, p. 19681. 89 Brussel 12 januari 2001, www.monkey.be.
13
Deel 1: Beginselen worden door de rechter. Deze kan wel enkel een marginale toetsing uitvoeren, en kan dus enkel oordelen of de administratie al dan niet wettig handelde. De rechter zal moeten uitmaken of er een duidelijk verband bestaat tussen de beslissing van de controlerende ambtenaar en de feiten90.
90
A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDELANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, p. 62, nr. 48.
14
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten
2
FISCALE ONDERZOEKSMACHTEN
20. De ambtenaren die belast zijn met het onderzoek van de aangifte bezitten een ruim arsenaal aan onderzoeksmachten- en bevoegdheden waarvan zij gebruik kunnen maken teneinde de juistheid van de aangifte te controleren91. Deze bevoegdheden moeten specifiek gezocht worden in elk toepasselijk wetboek. In het WIB92 staan de bevoegdheden bepaald in Hoofdstuk III: Onderzoek en controle92, en in het Wetboek BTW in Hoofdstuk X: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen93. Ook in diverse andere wetboeken, zoals in de Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen94 en het Wetboek van de met Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, bijvoorbeeld voor de verkeersbelasting95, zijn de onderzoeksmachten van de fiscus terug te vinden.
2.1 BOEKENONDERZOEK – VOORLEGGINGSPLICHT 21. Het fiscaal boekenonderzoek is één van de onderzoeksmachten die de administratie heeft om de aangifte te controleren. Het boekenonderzoek houdt een verplichting in voor de belastingplichtige om zijn boeken en bescheiden voor te leggen indien de administratie er om vraagt. Het doel van de administratie is over te kunnen gaan tot de juiste heffing, zowel op het gebied van inkomstenbelasting als inzake BTW. Er dringt zich echter een verschil op tussen beide. Bij het WIB wil de administratie met het boekenonderzoek de persoon aan wie het verzoek wordt verstuurd, controleren. Bij het WBTW kan ook in hoofde van derden worden gecontroleerd. 22. Het startpunt van het boekenonderzoek is terug te vinden in artikel 6 van de Wet van 28 juli 193896. Deze onderzoeksmacht werd aan de administratie toegekend opdat zij zou kunnen overgaan tot de juiste heffing. Voor de Wet van 28 juli 1938 was er geen boekenonderzoek mogelijk door de administratie, zodat de correctheid van de aangifte niet kon gecontroleerd worden aan de hand van een boekenonderzoek97. 23. Met de Wet van 20 november 1962 werden enkele aanpassingen doorgevoerd 98 . Het boekenonderzoek werd niet langer beperkt tot enkel en alleen de boekhouding, maar werd uitgebreid
91
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 164, nr. 212. WIB92, BS 30 juli 1992. 93 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 94 Art. 182 AWDA, BS 21 september 1977. 95 Art. 39 WIGB, BS 18 januari 1966. 96 Wet van 28 juli 1938, BS 20 augustus 1938. 97 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 165, nr. 215. 98 Art. 56 Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelasting, BS 1 december 1962. 92
15
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten naar alle documenten die de administratie noodzakelijk acht voor het bepalen van de belastbare inkomsten. Dit werd ook bevestigd door een uitspraak van het Hof van Cassatie99. Het Hof stelde daar duidelijk dat “de verplichtingen niet beperkt zijn tot het voorleggen en bewaren van de wettelijk verplichte boekhoudkundige bescheiden of boeken, maar slaat op alle boeken en bescheiden «die noodzakelijk zijn om het bedrag van (de) belastbare inkomsten te bepalen».” 100 De Wet van 20 november 1962 legde tevens een bewaarplicht op van vijf jaar volgend op het belastbaar tijdperk101. 24. Later werd met de Wet van 6 juli 1994, artikel 315bis WIB92 ingevoerd om het fiscaal boekenonderzoek mogelijk te maken bij gebruik van een computerboekhouding door de belastingplichtige102. In de circulaire ter verduidelijking van het nieuwe artikel 315bis WIB92 is terug te vinden dat: “de op de informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage moeten worden voorgelegd.” 103 Verder wordt in de circulaire ook vermeld dat de controlerende ambtenaren kopieën mogen eisen van deze gegevens “in de gewenste vorm van het geheel of een deel van voormelde gegevens” 104 . Ook de gebruikershandleidingen en allerlei informatie over het computersysteem op zich, kunnen ter inzage worden gevraagd door de ambtenaren105. Ten slotte beschikken de ambtenaren ook over de mogelijkheid om bewerkingen uit te voeren in de geïnformatiseerde gegevens, teneinde over te kunnen gaan tot de juiste heffing op de belastbare inkomsten106. 25. De wettekst van artikel 315 WIB92 werd nog maar eens aangepast met de invulling van het KB van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen met toepassing van de artikelen 2, §1 en 3 §1, 2° en 3° van de Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie107. Artikel 40 van dit KB heeft ervoor gezorgd dat de voorleggingsplicht nu ook geldt voor de boeken en bescheiden betreffende buitenlandse rekeningen die de belastingplichtige moet vermelden in zijn aangifte op basis van artikel 307 WIB92. Het KB werd bekrachtigd met de Wet van 13 juni 1997108.
99
Cass. 29 januari 1988, www.monkey.be. Supra voetnoot 99. 101 Art. 56, §10 Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelasting, BS 1 december 1962. 102 Art. 315bis WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 53 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 173, nr. 225. 103 Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, nr. 1. 104 Supra voetnoot 103; zie ook Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, nr. 24. 105 Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318 van 7 mei 1998, nr. 21. 106 Supra voetnoot 105. 107 Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, BS 31 december 1996. 108 Wet van 13 juni 1997, BS 19 juni 1997. 100
16
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten 26. Nadien werd met de Programmawet van 22 december 2008 de bewaartermijn voor de boeken en bescheiden verhoogd van vijf jaar naar zeven jaar volgend op het belastbaar tijdperk109. Het doel hiervan was de strijd tegen fiscale fraude te verhogen. Voor de belastingplichtigen die gebruik maken van computersystemen zal de zeven jarige termijn voor onder andere de gebruikershandleiding gelden vanaf het jaar volgend op het belastbaar tijdperk waarin het systeem voor het laatst werd gebruikt110. 27. Tot slot werden recentelijk nog twee wijzingen in de onderzoeksmacht van de administratie doorgevoerd111. Enerzijds met de Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010 betreffende de inzage van boeken en bescheiden bij een controle ter plaatse 112 . Wanneer de ambtenaren op basis van artikel 319 WIB92 bij de belastingplichtige binnenvallen, mogen zij de boeken en bescheiden die zich aldaar bevinden inkijken, zonder er naar te moeten verzoeken. Een tweede recente wijziging kwam er met de Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013 waarmee een nieuw artikel 315ter WIB92 werd ingevoerd113. Het artikel ging van kracht op 1 januari 2014. Artikel 315ter WIB92 bepaalt dat de ambtenaren van de administratie voortaan ook afgesloten boeken en bescheiden mogen meenemen114. 28. In het Wetboek van de Inkomstenbelasting vinden we nog een bijzondere bepaling terug voor de vaststelling van het kadastraal inkomen115. In artikel 475 WIB92, eerste lid wordt bepaald dat de administratie voor deze vaststelling kan overgaan tot een boekenonderzoek. De administratie kan van de belastingplichtige en zelfs van de eventuele huurders alle noodzakelijke informatie vragen voor het vaststellen van het KI. Ook kunnen zij deze informatie vragen louter voor de controle van de juistheid van het KI. Tussen artikel 315 WIB92 en artikel 475 WIB92 bestaan twee verschillen116. Zo zal bij artikel 475 WIB92 ook voorleggingsplicht gelden voor de eventuele huurders, terwijl dit bij artikel 315 WIB92 enkel slaat op de belastingplichtige zelf. Verder zal dit boekenonderzoek ook ondergeschikt zijn aan een voorafgaande vraag om inlichtingen117.
109
Art. 186 Programmawet 22 december 2008, BS 29 december 2008. M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 64. 111 Een verdere bespreking volgt onder randnummer 45. 112 Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010. 113 Art. 24 Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013, BS 31 december 2013 de (2 editie). 114 Art. 315ter WIB92, BS 30 juli 1992. 115 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr. 241. 116 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr. 242. 117 Het tweede verschil zullen wij in deze masterproef niet verder behandelen. 110
17
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten 29. Met de invoering van het WBTW door de Wet van 3 juli 1969 werd ook op het gebied van BTW het boekenonderzoek van toepassing118. Later werd met de Wet van 28 december 1992 de bewaringstermijn voor de boeken en bescheiden verhoogd van vijf tot tien jaar 119 . Verder werd met diezelfde wet net zoals in het WIB92 het toepassingsgebied verruimd naar alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn voor het vaststellen van de belastbare inkomsten. 30. Vervolgens werden met de Wet van 28 januari 2004 ook wettelijke bepalingen voorzien voor de elektronische facturen en de elektronische bewaring van facturen120. In vergelijking met het WIB92, waarin dergelijke regeling er kwam in 1994, kwamen de maatregelen er op het gebied van BTW veel later121. 31. Tot slot werd de bewaringstermijn voor de boeken en bescheiden op het gebied van BTW teruggebracht van tien jaar tot zeven jaar122. In hetzelfde jaar, werd de termijn van zeven jaar overgenomen in het WIB92, zoals eerder werd aangehaald123. In beide wetboeken geldt nu dezelfde bewaringstermijn. 2.1.1
Subject van de voorleggingsplicht
32. Bij de subjectieve draagwijdte van het fiscaal boekenonderzoek wordt gekeken naar wie verplicht is zijn boeken en bescheiden voor te leggen aan de administratie. In het WIB92 handelen de artikels 315, 315bis en 315 ter over de voorleggingsplicht124. De verplichting ligt bij iedereen die onderworpen is aan de inkomstenbelasting zoals vermeld in artikel 1 WIB92125. We merken op dat de administratie enkel de belastingplichtige zelf, of eventueel zijn gemachtigde vertegenwoordiger kan aanspreken voor een boekenonderzoek126. 33. In het WBTW kunnen gelijkaardige bepalingen teruggevonden worden in artikel 61 WBTW. Ook hier geldt dat niet enkel degene die door de wet verplicht is een boekhouding bij te houden, kan worden 118
Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 119 Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december 1992. 120 Wet van 28 januari 2004 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 10 februari 2004. 121 Art. 53 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994. 122 Art. 55 en 56 Wet van 8 juni 2008 houdende diverse bepalingen, BS 16 juni 2008. 123 Art. 186 Programmawet 22 december 2008, BS 29 december 2008. 124 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 168, nr. 217. 125 Com.IB 1992, nr. 315/0; Com.IB 1992, nr. 315/1. 126 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 16, nr. 8.
18
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten verzocht tot voorlegging van zijn boeken en bescheiden127. Ook wanneer iemand geen economische activiteit uitvoert, en dus louter particulier is, kan ook deze persoon onderworpen worden aan het boekenonderzoek128. Zo bepaalt bijvoorbeeld artikel 64, §4, lid 2 WBTW dat eigenaars van nieuwe gebouwen ook onderworpen worden aan een specifieke voorleggingsplicht129. 34. Uit de rechtspraak kunnen we verder ook afleiden dat enkel boekenonderzoek mogelijk is voor de documenten die men zelf moet bewaren. In de rechtspraak bestaat het voorbeeld van een softwareleverancier die een online verbinding had met zijn klant en op die manier de boekhouding van zijn klant kon opvragen 130 . De administratie vroeg de boekhouding van de klant op via de softwareleverancier. Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde dat de fiscus buiten haar bevoegdheden had opgetreden. Het bewijs werd dan ook als onrechtmatig verkregen bewijs gekwalificeerd. 2.1.2
Object van de voorleggingsplicht
35. Welke boeken en bescheiden kunnen worden ingekeken door de administratie staat niet duidelijk bepaald in de wetteksten. De commentaren bij het WIB92 geven echter wel een niet-limitatieve lijst weer van boeken en bescheiden die kunnen worden ingekeken131. Zoals eerder aangehaald betreft het alle boeken en bescheiden die de administratie noodzakelijk acht voor het bepalen van de belastbare inkomsten132. Dit gaat dus verder dan de louter verplichte boekhoudkundige stukken zoals vermeld in onder andere artikel 320 WIB92 en artikel 321 WIB92. Uit de rechtspraak kunnen we afleiden dat het ook gaat om alle boeken en bescheiden die duidelijkheid scheppen betreffende de structuur en de organisatie van de onderneming. Een voorbeeld hiervan is een afsprakenboek van een kapper133. Van belang is dat het enkel mag gaan om stukken die ‘noodzakelijk’ zijn voor het bepalen van de belastbare inkomsten. Als gevolg hiervan kan de administratie niet zomaar alles inkijken wat zij nuttig acht134. Over de bepaling van wat al dan niet noodzakelijk is, en wie bepaalt wat onder ‘noodzakelijk’ dient te worden verstaan, ontstaat er geregeld onenigheid in de rechtsleer135. Enerzijds is er het 127
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 389, nr. 603. P. MEERSSCHAT, “De sancties” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 206. 129 Art. 64, §4, lid 2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 130 Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, afl. 19-20, p. 471-473. 131 Com.IB 1992, nr. 315/2. 132 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 17, nr. 11. 133 Gent 5 november 1998, www.monkey.be. Het Hof van Beroep oordeelde dat de kapper ook zijn afsprakenboek diende voor te leggen aan de controlerende ambtenaar zodat deze de juiste heffing zou kunnen nagaan. 134 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 171, nr. 223. 135 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 172, nr. 224. 128
19
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten standpunt waarbij men zich baseert op de voorbereidende werken van de Wet van 1962136. Hieruit leiden onder andere G. VAN FRAEYENHOVEN en J. VAN HOUTTE af dat de noodzakelijkheid van de voorleggingsplicht beoordeeld moet worden door de belastingplichtige zelf137. Anderen zijn dan weer van mening dat de administratie bepaalt welke stukken zij nodig acht voor het bepalen van de belastbare inkomsten138. Beide standpunten samen vormen ons inziens de juiste combinatie. In eerste instantie is het inderdaad aan de administratie om te bepalen welke boeken en bescheiden zij als ‘noodzakelijk’ acht. Toch moet het voor de belastingplichtige mogelijk zijn de inzage te weigeren indien hij de gevraagde stukken niet relevant acht139. Bij enige discussie kan de rechter oordelen wat onder ‘noodzakelijk’ moet worden verstaan. In haar vonnis concludeert de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt dat het verzoek tot voorlegging té ruim is aangezien de controlerende ambtenaren een verzoek richten tot ‘alle rekeningen van banken en spaarinrichtingen’ en ‘alle bewijzen van leningen’ die werden aangegaan binnen een vooropgestelde termijn140. 36. In het BTW-toepassingsgebied omschrijft artikel 14 van het KB nummer 1 de stukken die minimaal moeten worden bijgehouden door de BTW-belastingplichtige. Het gaat om een boek voor de inkomende facturen141, een boek voor de uitgaande facturen142 en een dagboek voor de ontvangsten143. Tevens moet de boekhouding steeds gestaafd worden met bewijsstukken teneinde een bewijskrachtige boekhouding te hebben144. 37. Loutere privéstukken behoren niet tot de boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om over te kunnen gaan tot de juiste heffing. Ze kunnen dus niet worden ingekeken door de administratie145. Hier bestaat wel één nuancering op. De buitenlandse bankrekeningen die in de aangifte moeten worden aangegeven volgens artikel 307 WIB92, moeten worden voorgelegd wanneer de administratie hierom verzoekt146. 38. Bij de bewaarplicht van de boeken en bescheiden, is zowel een fiscale als een niet-fiscale bewaarplicht te onderscheiden. 136
Parl. St. Kamer, 1961-1962, nr. 264; zie ook Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelastingen, BS 1 december 1962. 137 G. VAN FRAEYENHOVEN en J. VAN HOUTTE, La réforme des impôts sur les revenus, commentaire de la loi du 20 novembre 1962, Brussel, Jaric, 1963, p. 295. 138 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 18, nr. 12. 139 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 172, nr. 224. 140 Rb. Hasselt 18 februari 2004, FJF 2004, nr. 2004/227, p. 765-768. 141 Art. 14, §2, 1° KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992. 142 Art. 14, §2, 2° KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992. 143 Art. 14, §2, 3° KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992. 144 Art. 14, §1 KB nr.1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992. 145 Com.IB 1992, nr. 315/5. 146 Wet van 13 juni 1997, BS 19 juni 1997; zie ook randnummer 25.
20
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten De fiscale bewaarplicht is onder andere terug te vinden in het Wetboek BTW en in het Wetboek Inkomstenbelasting. Laatst vernoemde Wetboek stelt dat de boeken en bescheiden moeten bewaard worden zodanig dat ze controleerbaar zijn. In de meeste gevallen dienen de stukken in origineel te worden bewaard. Met de circulaire van 24 april 1994 kwam hierop een afwijking die stelt dat sommige stukken mogen worden bewaard op microfiches of microfilms147. Zoals reeds aangehaald, werd de bewaringstermijn zowel in het WBTW als in het WIB92 vastgesteld op zeven jaar148. Artikel 64, §4, 2de lid WBTW bepaalt bovendien nog dat voor de oprichting van gebouwen de bewaringstermijn wordt vastgesteld op vijf jaar vanaf de datum van de betekening van het KI149. 39. Voor de niet-fiscale bewaarplicht kan teruggegrepen worden naar de vennootschapswetgeving. Daarin wordt geen specifieke termijn opgelegd voor de bewaringstermijn, maar wordt er wel iets gezegd betreffende de vereffening van de vennootschap150. Het is namelijk zo dat na de vereffening de boeken en bescheiden nog gedurende vijf jaar moeten bewaard worden151. Een voorbeeld is terug te vinden in de rechtspraak waar het Hof van Beroep te Gent in zijn arrest besloot: “De vervoerdocumenten moeten bewaard worden gedurende vijf jaar en een ontbinding van de vennootschap neemt deze verplichting niet weg.”152 Ook op de erfgenamen van de belastingplichtige rust een niet-fiscale bewaarplicht. Deze zijn verantwoordelijk voor de bewaarplicht van de boeken en bescheiden van de erflater. Een nuancering is noodzakelijk, want de erfgenaam is enkel verantwoordelijk voor de boeken en bescheiden die zich in de nalatenschap bevinden153. Als de erflater heeft nagelaten bepaalde boeken en bescheiden te bewaren, kan de erfgenaam hier niet verantwoordelijk voor gesteld worden, noch kan hij er voor gesanctioneerd worden. 40. Belangrijk is ook op te merken dat de voorleggingsplicht geldt zonder verplaatsing voor de belastingplichtige en dit zowel inzake inkomstenbelasting als inzake BTW 154. Hieruit kan dus een passieve medewerkingplicht van de belastingplichtige worden afgeleid155. Indien de administratie aan de belastingplichtige vraagt boeken en bescheiden voor te leggen op het kantoor van de controlerende
147
Circulaire nr. Ci.RH.831/316.469 van 24 april 1994. Supra randnummer 31. 149 de Artikel 64, §4, 2 lid Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 150 S. GOEMINNE, “Praktisch overzicht van de bewaring van boeken en documenten”, Pacioli 2011, afl. 13, p. 1–4. 151 Art. 195 W. Venn., BS 6 augustus 1999. 152 Gent 8 februari 1995, www.monkey.be. 153 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 396, nr. 616. 154 ste Art. 315, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 61 WTBW, BS 17 juli 1969; Com.IB 1992, nr. 315/9. 155 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 19, nr. 13. 148
21
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten ambtenaar, kan de belastingplichtige dit weigeren. In de rechtspraak vinden we een voorbeeld terug waar aan de belastingplichtige werd gevraagd zijn vereenvoudigde boekhouding voor te komen leggen op het kantoor van de administratie156. De belastingplichtige ging hier echter niet op in, wat de administratie beschouwde als teken van een niet-bewijskrachtige boekhouding. Vervolgens ging de administratie over tot de taxatie volgens artikel 342 WIB92 van de soortgelijke belastingplichtigen157. Het Hof van Beroep oordeelde hier in het voordeel van de belastingplichtige. 41. Bij het boekenonderzoek moet ook rekening gehouden worden met het beroepsgeheim dat bepaalde beoefenaars van vrije beroepen genieten158. De kerngedachte hierbij is dat dit beroepsgeheim slaat op de cliënten van de vrije beroeper. Het beroepsgeheim kan dus enkel worden ingeroepen door de vrije beroeper om de gegevens van zijn cliënten te beschermen. De vrije beroeper kan zich bijgevolg niet zelf verbergen achter het beroepsgeheim om zo de medewerking met de administratie te verhinderen 159 . Een voorbeeld in de rechtspraak betreffende het incorrect inroepen van het beroepsgeheim is terug te vinden in een uitspraak van het Hof van Beroep te Brussel160. Het arrest handelt over artikel 320 WIB92 dat de vrije beroepers bijzondere boekhoudkundige verplichtingen oplegt161. Het artikel zorgt er namelijk voor dat zij voor alle beroepsontvangsten een ‘gedagtekend en ondertekend ontvangstbewijs’ moeten afleveren en dat zij ook gehouden zijn tot het bijhouden van een dagboek. Deze stukken moeten dan ook worden voorgelegd aan de administratie na een verzoek tot inzage. Echter probeerde de belastingplichtige zich in deze zaak te ontdoen van zijn voorleggingsplicht door zich te beroepen op zijn beroepsgeheim. Het Hof van Beroep te Brussel besliste in het voordeel van de administratie en onderbouwde deze beslissing door te stellen dat de belastingplichtige het beroepsgeheim onterecht had ingeroepen. Ook door middel van een parlementaire vraag werd het standpunt van het Hof van Beroep bevestigd en kan de administratie dus inzage verzoeken in de boeken en bescheiden van de belastingplichtige zelf162. De tot het beroepsgeheim gebonden belastingplichtigen mogen wel de identiteit van hun cliënten verbergen. Hetzelfde is terug te vinden in de commentaren bij het Wetboek Inkomstenbelastingen betreffende de geneesheren 163 . De regel kan ook worden doorgetrokken naar andere vrije beroepers, zoals bijvoorbeeld advocaten. Indien de administratie toch
156
Gent 19 september 1996, Fisc.Koer. 1996, afl. 17, p. 555-558. Art. 342 WIB92, BS 30 juli 1992. 158 Art. 458 Sw., BS 9 juni 1867; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 176, nr. 229. 159 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 40, nr. 69; zie ook T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of “tabula rasa”?”, TFR 2002, afl. 218, p. 295-320, nr. 27. 160 Brussel 15 januari 1986, www.monkey.be. 161 Art. 320 WIB92, BS 30 juli 1992. 162 Vr. nr. 633 PIETERS 21 maart 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 134, p. 16809-16817. 163 Com.IB 1992, nr. 334/4 en nr. 334/5. 157
22
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten informatie met betrekking tot de identiteit van de cliënten zou vinden, mag de administratie hier geen gebruik van maken om zo de cliënt van de vrije beroeper te belasten164. De beoefenaar van een vrij beroep kan ook de inzage weigeren indien hij van mening is dat het verzoek tot inzage enkel tot doel heeft de fiscale toestand van zijn cliënten te controleren165. Indien hierover een onenigheid ontstaat tussen de administratie en de belastingplichtige, moet de administratie zich, op basis van artikel 334 WIB92, wenden tot de territoriaal bevoegde tuchtoverheid166. Het is de taak van deze tuchtoverheid de weigering tot inzage van de vrije beroeper na te gaan, en de gegrondheid ervan te controleren. Belangrijk hierbij is dat de administratie deze verplichting moet naleven. Van zodra een belastingplichtige vrije beroeper zich op zijn beroepsgeheim beroept, moet de administratie naar de tuchtoverheid voor advies. De Rechtbank van Brussel oordeelde dat bij de niet-naleving hiervan door de administratie, de onderzoeksdaad onwettig is167. Een ander voorbeeld uit de rechtspraak is het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 1 juni 2011168. Hier vroeg de administratie de patiëntenfiches op van de desbetreffende tandarts. Hij weigerde de inzage te verlenen, en riep daarvoor zijn beroepsgeheim in. De administratie was echter van oordeel dat enkel op basis van deze fiches zij de belastbare inkomsten van de belastingplichtige kon controleren. Door de onenigheid tussen de fiscus en de tandarts, ging de fiscus naar het bevoegde tuchtorgaan zoals wordt opgelegd door artikel 334 WIB92. Het tuchtorgaan oordeelde in het voordeel van de belastingplichtige en besloot dat de controlerende ambtenaren door het uitoefenen van een controle een schending van het beroepsgeheim zouden veroorzaken. Op basis van artikel 334 WIB92 is de administratie verplicht het advies te aanvaarden en zal zij hierdoor gebonden zijn169. In het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 1 juni 2011 liet de administratie het oordeel echter links liggen, en verzocht de tandarts nog meerdere malen om de fiches. Uiteindelijk ging de fiscus naar de rechtbank, maar ook deze oordeelde in het voordeel van de belastingplichtige.
164
T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of “tabula rasa”?”, TFR 2002, afl. 218, p. 295-320, nr. 28. 165 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 176, nr. 229. 166 Art. 334 WIB92, BS 30 juli 1992; zie ook D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 39, nr. 65. 167 Rb. Brussel 21 maart 2011, www.monkey.be. 168 Brussel 1 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, afl. 13, p. 385-390; zie ook K. JANSSENS, “Arts hoeft patiëntenfiches niet te tonen”, Fisc.Act., afl. 26, 7 juli 2011, p. 9-10. 169 Com.IB nr. 334/8.
23
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten In tegenstelling tot de directe belastingen, bestaat er geen gelijkaardig tuchtorgaan inzake de belasting over de toegevoegde waarde170. Het zal in dit geval uiteindelijk de rechter zijn die de zaak zal beslechten en die zal oordelen of het beroepsgeheim rechtmatig werd ingeroepen. 42. Vaak wordt door vrije beroepers misbruik gemaakt van artikel 334 WIB92. Bovendien legt het artikel aan het tuchtorgaan geen termijn op om advies te geven over een geschil. Het is daarom dat de overheid artikel 334 WIB92 heeft willen wijzigen. In artikel 26 van het voorontwerp van de Wet houdende diverse fiscale bepalingen werden diverse aanpassingen opgesteld171. Zo werd er ten eerste een termijn vooropgesteld van 1 maand waarbinnen de tuchtoverheid een beslissing moet nemen. Indien het tuchtorgaan niet antwoordt binnen de maand, bepaalde het voorontwerp dat er zich geen schending van het beroepsgeheim had voorgedaan. Verder werd ook duidelijker omschreven hoe de belastingplichtige zijn beroepsgeheim kan inroepen bij een fiscale controle. Het voorontwerp hanteerde volgende afbakening: “Wanneer het onderzoek betrekking heeft op de fiscale toestand van de belastingplichtige zelf, kan het beroepsgeheim enkel worden ingeroepen wanneer de door dat beroepsgeheim beschermde rechten van derden in het gedrang zijn of in het gedrang zouden kunnen komen.” 172 Verder werd ook voorzien in een beroepsprocedure. Met deze bepaling zou het voor de administratie mogelijk worden om beroep aan te tekenen bij de Rechtbank van Eerste Aanleg tegen het advies van de tuchtoverheid. Ook zou hoger beroep nadien nog mogelijk zijn bij het Hof van Cassatie. Tot slot zou een nieuw artikel 62ter ingevoerd worden in het Wetboek BTW. Het artikel zou een gelijkaardige procedure mogelijk maken op het gebied van BTW173. Echter kwam er op het voorstel een negatief advies van de Raad van State174. Allereerst wordt door de Raad van State terecht begrip uitgedrukt voor de problematiek die er momenteel heerst betreffende fiscale geschillen waar het beroepsgeheim wordt ingeroepen. De heersende problematiek leidt er vaak toe dat de procedure lang aansleept. Desalniettemin heeft de Raad diverse punten van kritiek op het voorontwerp. Zo vindt de Raad ten eerste dat de termijn van één maand te krap is. Ook wordt 170
T. AFSCHRIFT en F. GODDEVRIENDT, “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of “tabula rasa”?”, TFR 2002, afl. 218, p. 295-320, nr. 32. 171 Art. 26 voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be. 172 ste Art. 26, 1 lid, 2° voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be; zie ook K. JANSSENS, “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, afl. 37, p. 1-3. 173 Art. 36 voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be; zie ook K. JANSSENS, “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, afl. 37, p. 1-3. 174 Art. 26 Advies Raad van State van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, p. 102 ev., www.dekamer.be.
24
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten opgemerkt dat tijdens de vakantiemaanden het toepassen van de termijn van één maand in het nadeel kan spelen van de belastingplichtige. In de vakantiemaanden is het tuchtorgaan immers minder werkzaam dan in de andere maanden van het jaar. Dit kan ertoe leiden dat er binnen de maand geen advies wordt verleend, met als gevolg dat de administratie automatisch haar gelijk zou krijgen. De Raad is van mening dat er een verlenging van de beslissingstermijn zou moeten mogelijk zijn. Verder kan de Raad van State zich ook niet aansluiten bij de stilzwijgende positieve beslissing ten gunste van de administratie. Dit houdt volgens de Raad een schending in van de fundamentele grondrechten van de belastingplichtige. De Raad verwijst hiervoor naar een uitspraak van het Grondwettelijk Hof waarin wordt gesteld dat het beroepsgeheim van een advocaat “verbonden is aan de vereisten van het recht op een eerlijk proces”175. De Raad van State is van mening dat bij het uitblijven van een beslissing van de tuchtoverheid binnen de vooropgestelde termijn een nieuwe procedure moet worden uitgewerkt. Zo zou er in deze situatie een recht van beroep moeten worden toegekend aan de administratie zodat uiteindelijk een rechter de zaak kan beslechten. Uiteindelijk werd geen bepaling betreffende de wijziging van artikel 334 WIB92 en de invoeging van artikel 62ter WBTW meer opgenomen in het Wetsontwerp van 6 december 2013 176 . In het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 13 december 2013 staat in de algemene bespreking het volgende: “De procedure voor de beslechting van geschillen met betrekking tot het beroepsgeheim zal worden opgenomen in een afzonderlijk Wetsontwerp.” 177 Het valt dus af te wachten of er een afzonderlijk wetsontwerp zal volgen en of daarin al dan niet rekening zal worden gehouden met het advies van de Raad van State bij het Wetsontwerp van 6 december 2013. 43. Kunnen de controlerende ambtenaren bij een controle ter plaatse alle boeken en bescheiden die daar ter beschikking zijn inkijken, zonder toestemming van de belastingplichtige? Voor het beantwoorden van deze vraag wordt een opsplitsing gemaakt tussen enerzijds het WIB92 en anderzijds het WBTW. Wat betreft het WBTW geldt de voorleggingsplicht op basis van artikel 61 WBTW178. Het artikel bepaalt dat de belastingplichtigen de boeken en bescheiden die worden verzocht door de administratie, moeten
175
GwH 23 januari 2008, nr. 10/2008, www.monkey.be. Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be. 177 Algemene bespreking, Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 13 december 2013, Parl. St. Kamer, nr. 3236/003, p. 12, www.dekamer.be. 176
25
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten kunnen voorleggen. Een gelijkaardige bepaling vinden we terug in het WIB92 in artikel 315179. Indien boeken en bescheiden aanwezig zijn in de bezochte lokalen stelt zich de vraag of ook dan toestemming tot inzage aan de belastingplichtige gevraagd moet worden. In het WBTW staat bepaald dat de controlerende ambtenaren de boeken en bescheiden mogen inkijken zonder daarvoor toestemming te vragen aan de belastingplichtige. Artikel 63 WBTW verleent namelijk aan de controleurs vrije toegang, met als gevolg dat zij ook de boeken en bescheiden aldaar vrij kunnen inkijken180. 44. In het WIB92 bestond tot voor de invoering van de Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010 geen gelijkaardige bepaling181. Voor de wet er kwam, hadden de ambtenaren geen vrije toegang. Het gevolg was dat zij voor de inzage van boeken en bescheiden die werden gevonden bij de controle ter plaatse, telkens de toestemming tot inzage moesten vragen aan de belastingplichtige. Het onderscheid tussen beide wetboeken werd ook bevestigd met het arrest van het Hof van Cassatie van 16 december 2003182. De feiten in het arrest vinden hun toepassing in het WBTW. In dat wetboek bepaalt artikel 63 dat er geen toestemming aan de belastingplichtige gevraagd moet worden. Het Hof had verder ook geen bezwaar tegen het openen van laden en kasten door de controlerende ambtenaren. Ook verwees het Hof naar het oorspronkelijke artikel 319 WIB92. Daaruit kon worden afgeleid dat de ambtenaren op het gebied van directe belastingen geen onderzoek mochten starten aan de hand van boeken en bescheiden waarvoor geen toestemming ter inzage werd gevraagd. We wijzen opnieuw op het feit dat er geruime tijd een verschil was in de bevoegdheden van de controlerende ambtenaren 183 . Er bestaat ook rechtspraak die het oorspronkelijk artikel 319 WIB92 ruimer interpreteert184. Er ontstond dan ook onduidelijkheid over wat de administratie van inkomstenbelasting al dan niet mag bij een controle ter plaatse. Tot slot stelden zich vaak praktisch problemen bij een polyvalente controle, waar bijvoorbeeld tegelijkertijd controle werd gevoerd inzake de belasting over de toegevoegde waarde en vennootschapsbelasting185. Een harmonisatie was dus wenselijk. De harmonisatie kwam er met de aanvulling van artikel 319 WIB92 met de Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010186. De wet heeft als gevolg dat de controlerende ambtenaren van
178
Art. 61 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 179 Art. 315 WIB92, BS 30 juli 1992. 180 Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 181 Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010. 182 Cass. 16 december 2003, www.monkey.be. 183 “Toegang tot beroepslokalen: ambtenaren directe belastingen mogen nu zelfde als die van btw”, Fisc.Act., 2010, afl. 12, p. 1-2. 184 Cass. 12 september 2008, www.monkey.be. 185 “Toegang beroepslokalen”, Fisc.Koer., speciale uitgave, 2011, p. 21-23. 186 Supra voetnoot 181.
26
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten de inkomstenbelasting nu ook alle boeken en bescheiden kunnen inkijken die zich in de beroepslokalen bevinden, zonder hiervoor toestemming nodig te hebben van de belastingplichtige187. 45. Zoals reeds aangehaald bij de evolutie van de wettekst over het fiscaal boekenonderzoek zijn de onderzoeksmachten van de fiscus recent uitgebreid188. Enerzijds kan op basis van artikel 319 WIB92, dat werd aangepast met de Wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen, door de administratie alle boeken en bescheiden die zich tijdens een controle aldaar bevinden, worden ingekeken of onderzocht 189 . Voordien moest de administratie de bepalingen van artikel 315 WIB92 en artikel 315bis WIB92 volgen190. Anderzijds
werd
op 6
december 2013
het
Wetsontwerp
ingediend
betreffende
fiscale
191
vereenvoudigingen . Artikel 22 van het ontwerp bepaalde dat een nieuw artikel 315ter WIB92 moest worden ingevoerd: “De ambtenaren van de administratie bevoegd voor de Inkomstenbelastingen hebben het recht om de boeken en bescheiden die overeenkomstig artikel 315 moeten worden voorgelegd, te behouden, telkens wanneer zij menen dat de boeken en bescheiden nodig zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige of van derden te bepalen. Dat recht bestaat niet ten aanzien van de boeken die niet zijn afgesloten. De in het eerste lid bedoelde retentie maakt het voorwerp uit van een proces-verbaal van retentie dat bewijs oplevert zolang het tegendeel niet is bewezen. Een afschrift van dit procesverbaal wordt binnen de vijf werkdagen volgend op de retentie aan de in het eerste lid bedoelde persoon uitgereikt.” 192 Hieruit kan worden afgeleid dat de controlerende ambtenaren vanaf de invoering de mogelijkheid zullen hebben om alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de belastbare inkomsten mee te nemen. Door de nieuwe regeling ontstaat een verdere harmonisatie tussen het WIB92 en het WBTW. In het WBTW bestond het meeneemrecht al langer mits afgifte van een ontvangstbewijs aan de belastingplichtige, en enkel voor wat betreft de afgesloten boeken en bescheiden193.
187
“Toegang beroepslokalen”, Fisc.Koer., speciale uitgave, 2011, p. 21-23; zie infra randnummer 63 en randnummers 68-69. 188 Supra randnummer 27. 189 Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010. 190 J. VANDEN BRANDEN, “Is computer als kast?”, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1-5. 191 Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be. 192 Art. 22 Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be. 193 Art. 61, §2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
27
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten 46. Bij niet-naleving van de plichten van de belastingplichtige kunnen administratieve geldboeten worden opgelegd op basis van artikel 445 WIB92194 en artikel 70, §4 WBTW195. Inzake BTW omschrijft het KB nummer 44 een volledige regeling betreffende de administratieve boetes bij het niet meewerken van de belastingplichtige196. Naast de administratieve sancties kunnen ook strafrechtelijke sancties worden opgelegd op basis van artikel 73 WBTW197. In het artikel wordt gesproken over niet-medewerking met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. In dezelfde aard zijn ook strafrechtelijke sancties terug te vinden in het WIB92, namelijk onder artikel 449 WIB92198. In beide wetboeken is ook een gevangenisstraf mogelijk199. Verder kan de administratie ook over gaan tot de ambtshalve aanslag, en dit zowel bij de inkomstenbelastingen als bij de BTW200. Indien de belastingplichtige onmogelijk kon meewerken, doordat de boeken of bescheiden door het gerecht in beslag werden genomen201, of in geval van overmacht202, zal hiermee rekening worden gehouden door de administratie.
2.2 VISITATIERECHT 47. Artikel 319 WIB92203 kent aan de administratie de onderzoeksmacht van het visitatierecht toe. Deze wettekst werd al meermaals aangepast. De onderzoeksmacht werd dan ook steeds ruimer, en dus spelen de hervormingen in het voordeel van de administratie. De visitatiebevoegdheid voor de fiscus werd voor het eerst mogelijk met artikel 59 van de Wet van 20 november 1962204. In dit artikel zat vervat dat de controlerende ambtenaren tijdens de ‘normale uren’ de bedrijfslokalen mochten betreden.
194
Art. 445 WIB 92, BS 30 juli 1992. Art. 70, §4 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 196 KB nr. 44 van 9 juli 2012, BS 17 juli 2012. 197 Art. 73 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 198 Art. 449 WIB92, BS 30 juli 1992. 199 Art. 450 WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 73bis Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 200 Art. 351 WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 66 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 201 Bergen 26 juni 1998, FJF 1998, nr. 98/230, p. 569-570. 202 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr. 240. 203 Art. 319 WIB92, BS 30 juli 1992. 204 Wet van 20 november 1962, BS 1 december 1962. 195
28
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten 48. De visitatiebevoegdheid werd voor het eerst aangepast met de Wet van 22 december 1977205. Met deze wet werd het mogelijk om controle ter plaatse uit te voeren tijdens de uren dat er werkzaamheden plaatsvonden. De bevoegdheid was met andere woorden niet langer beperkt tot de ‘normale uren’. Verder werd ook nog het toepassingsgebied aangepast door verandering van “de aldaar verrichte werkzaamheden vast te stellen”206 naar “de aard en de belangrijkheid van bedoelde werkzaamheden vast te stellen.” 207 49. Nadien werd in 1981 nog een wijziging doorgevoerd die tot gevolg had dat de ambtenaren belast met de controle ter plaatse, nu ook bedrijfslokalen konden bezoeken waar vermoedelijk werkzaamheden werden verricht208. Met deze Herstelwet werd het bovendien mogelijk voor de administratie om particuliere woningen te betreden. Voorwaarde daarbij is wel dat de betreding enkel mag plaatsvinden tussen 5 uur ’s morgens en 21 uur ’s avonds. Daarenboven moeten de controlerende ambtenaren een machtiging hebben van de rechter van de politierechtbank. De bedoeling van de Herstelwet was verder ook om een eerste duidelijke harmonisatie te maken tussen de inkomstenbelasting en de belasting over de toegevoegde waarde209. Een ander doel was om strenger te kunnen optreden tegen belastingsfraude210. 50. Later werd de wetgever ook genoodzaakt een nieuwe aanpassing door te voeren omwille van de stijgende informatisering van de boekhouding. Deze aanpassing kwam er met de Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen211. 51. Zoals reeds aangehaald onder punt 4.1 betreffende het boekenonderzoek werd met de Wet van 19 mei 2010 de onderzoeksbevoegdheid tijdens de fiscale controle ter plaatse uitgebreid212. Met die wet werd het mogelijk voor de controlerende ambtenaren van de inkomstenbelasting bij een controle ter plaatse alle boeken en bescheiden die aldaar worden aangetroffen, in te kijken. 52. Net zoals op het gebied van inkomstenbelasting, bestaat ook voor de belasting over de toegevoegde waarde de mogelijkheid van een controle ter plaatse. Het verschil met het WIB92 is dat op het gebied van BTW zowel controle mogelijk is in gebouwen, als in voertuigen 213 . In het WIB92 heeft de controlebevoegdheid enkel betrekking op gebouwen, niet op voertuigen. Een verklaring voor dit verschil 205
Art. 35 Wet van 22 december 1977, BS 24 december 1977. Supra voetnoot 205. 207 Supra voetnoot 205. 208 Art. 18 Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981. 209 Parl.St., Kamer, 1980-1981, 716/1, p. 6. 210 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 203, nr. 267. 211 Wet van 6 juli 1994, BS 16 juli 1994. 212 Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010. 213 Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 206
29
Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten kan teruggevonden worden in het feit dat een controle inzake BTW plaatsvindt met het oog op het nagaan van de te betalen BTW. Aangezien heel wat goederen vervoerd worden, is het logisch dat de controlebevoegdheid van de fiscale ambtenaren zich dan ook tot de voertuigen uitstrekt. Het visitatierecht op basis van artikel 63 WTBW ging van kracht met de Wet van 3 juli 1969214. De uitbreiding van het visitatierecht kwam er net zoals in de inkomstenbelastingen met verschillende wetswijzigingen. Ook hier werd als eerste de onderzoeksmacht uitgebreid naar de bedrijfslokalen waar werkzaamheden worden verricht, of zelfs vermoedelijk worden verricht215. Nadien werd de wettekst nog aangevuld en werd zo het visitatierecht mogelijk “op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging”216. Tot slot werd net zoals in het WIB92 een wetswijziging doorgevoerd om de controle van een geautomatiseerde boekhouding mogelijk te maken217.
214
Wet van 3 juli 1969, BS 17 juli 1969. Wet van 27 december 1977 tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 30 december 1977. 216 Wet van 22 december 1989, BS 29 december 1989. 217 Wet van 28 december 1992, BS 31 december 1992. 215
30
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht
3
BEPALINGEN BETREFFENDE HET VISITATIERECHT
3.1 VERLENEN VAN TOEGANG 3.1.1
Aanstellingsbewijs
53. Artikel 319 WIB92 schrijft voor dat de belastingplichtigen gehouden zijn vrije toegang te verlenen “aan de ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de Inkomstenbelastingen.” 218Artikel 63 WBTW bevat een gelijkaardige bepaling. Er moet door eenieder die een economische activiteit uitoefent vrije toegang verleend worden “aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs.” 219 We merken op dat geen van beide artikelen een spontane legitimatie vooropstelt220. Het aanstellingsbewijs moet dus op verzoek van de belastingplichtige getoond worden. Of het aanstellingsbewijs nu al dan niet spontaan moet worden voorgelegd heeft in het verleden al vaak tot discussie geleid. Het Hof van Cassatie heeft uiteindelijk voor de noodzakelijke verduidelijking gezorgd. In 2005 concludeerde advocaat- generaal THIJS dat de bepaling in artikel 63 WBTW niet vereist dat de controleambtenaren hun aanstellingsbewijs spontaan moeten tonen, noch dat zij hiervan melding moeten maken in een proces-verbaal221. Ook in 2008 komt advocaat- generaal THIJS tot dezelfde conclusie222. 54. Ondanks het feit dat er geen spontane legitimatie vereist is, is het wel zo dat de controleambtenaar in het bezit moet zijn van zijn aanstellingsbewijs. Volgens J. BOSSUYT is dit een wettelijke bepaling van openbare orde en dient de bepaling dus strikt geïnterpreteerd te worden. Ook hierover is de rechtspraak verdeeld. Sommigen zeggen dat de uitdrukkelijke toestemming van de belastingplichtige het onderzoek rechtsgeldig maakt, anderen zeggen dat die uitdrukkelijke toestemming geen gevolg kan hebben omdat de bepaling van openbare orde is223. Het Hof van Cassatie oordeelde echter dat wanneer de controleambtenaar niet in het bezit is van zijn aanstellingsbewijs en de belastingplichtige met kennis van zaken uitdrukkelijk heeft ingestemd met de visitatie, de plaatsbezichtiging niet als onregelmatig kan 218
e
Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992. e Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 220 Com.IB 1992, nr. 319/5.2; zie ook vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 116, p. 14103-14104; zie ook vr. nr. 169 PIETERS 28 november 2003, Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 45, p. 68736876. 221 Cass. 15 december 2011, conclusie D. THIJS, www.monkey.be. 222 Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198. 223 J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 7, nr. 16. 219
31
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht worden beschouwd224. De bewijslast zal hiervoor bij de administratie liggen. Bovendien kan de toegang tot de lokalen enkel worden verleend door de belastingplichtige zelf of door zijn vertegenwoordiger225. Uit voornoemde cassatiearresten kunnen we nog twee zaken besluiten
226
. Wanneer een
controleambtenaar niet in het bezit is van zijn aanstellingsbewijs, is de uitdrukkelijke toestemming van de belastingplichtige vereist opdat de controleambtenaren de lokalen op een rechtsgeldige manier zouden kunnen betreden. Is de controleambtenaar echter wel in het bezit van zijn aanstellingsbewijs dan volstaat de stilzwijgende toestemming van de belastingplichtige. In het cassatiearrest van 12 september 2008 wordt als volgt besloten: “Wanneer de natuurlijke of rechtspersoon aan de ambtenaren van de administratie der directe belastingen die met een controleopdracht zijn belast toegang heeft verleend tot de beroepslokalen zonder de voorlegging van het aanstellingsbewijs te eisen, en aldus met de plaatsbezichtiging instemt, kan de omstandigheid dat die ambtenaren hun aanstellingsbewijs niet uit eigen beweging hebben voorgelegd, niet voor gevolg hebben dat de plaatsbezichtiging onregelmatig is.”227 Dit besluit is dus niet van toepassing wanneer de ambtenaar niet in het bezit is van zijn aanstellingsbewijs. Uitdrukkelijke toestemming is dan vereist, in plaats van stilzwijgende, opdat de plaatsbezichtiging regelmatig zou zijn. J. BOSSUYT concludeert terecht dat het de belastingplichtige aangewezen is telkens om het aanstellingsbewijs te verzoeken228. 3.1.2
Beroepsgeheim
55. Bepaalde beroepsgroepen zijn overeenkomstig artikel 458 van het Strafwetboek gebonden aan het beroepsgeheim 229 . We denken hierbij aan geneesheren, apothekers, advocaten, notarissen enz. Algemeen wordt aanvaard dat het beroepsgeheim slechts geldt ter bescherming van het cliënteel en uitsluitend voor zaken waarvan de houder kennis kreeg in de uitoefening of ter gelegenheid van zijn beroepswerkzaamheid230. Artikel 319 WIB92 bepaalt dat elke natuurlijke persoon en elke rechtspersoon aan de administratie toegang moet verlenen tot de beroepslokalen. Het feit dat deze personen aan het beroepsgeheim zouden zijn gebonden doet geen afbreuk aan het visitatierecht van de fiscale administratie231. Het is wel zo dat wat bepaald staat in artikel 319, 1e lid WIB92 er niet toe mag leiden dat de belastingplichtige
224
Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198. J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 7-8, nr. 16. 226 Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198; Cass. 15 december 2011, conclusie D. THIJS, www.monkey.be. 227 Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197. 228 J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 8, nr. 17. 229 Artikel 458, Sw., BS 9 juni 1867. 230 J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 10, nr. 23. 231 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 208, nr. 278. 225
32
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht belemmerd wordt bij het uitoefenen van zijn beroepsactiviteiten of dat het beroepsgeheim waaraan hij gebonden is, zou worden geschonden. Dit heeft als gevolg dat “de aanslagambtenaren geen toegang hebben tot het kantoor van de titularissen van vrije beroepen, ambten of posten gedurende de tijd dat de betrokken belastingplichtige zijn beroep in de aanwezigheid van zijn cliënten uitoefent.” 232 Het is met andere woorden aan de belastingplichtige toegestaan de controlerende ambtenaren de toegang te weigeren wanneer er cliënten in de beroepslokalen aanwezig zijn. Bovendien moeten de controleambtenaren hun recht van toegang steeds met de nodige takt uitoefenen en kunnen zij de belastingplichtigen nooit dwingen het beroepsgeheim te schenden233. Tot slot wordt ook algemeen gesteld dat de administratie niet kan overgaan tot een onaangekondigde controle bij personen die gebonden zijn aan het beroepsgeheim. Zo’n onaangekondigde controle kan namelijk tot gevolg hebben dat de controlerende ambtenaren de lokalen toch betreden op het ogenblik dat er een cliënt of patiënt aanwezig is234. 3.1.3
Kan de fiscus vrij betreden of moet er toegang verleend worden?
56. Artikel 319, 1e lid WIB92 luidt als volgt: “Natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de Inkomstenbelastingen, tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, …”235 Artikel 63, 1e lid WBTW bevat een zeer gelijkaardige bepaling: “Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen …”236 Zowel uit wat bepaald staat in artikel 319, 1e lid WIB92 als in artikel 63, 1e lid WBTW kan worden afgeleid dat de wetgever voor ogen had dat het de belastingplichtige is die aan de fiscus de toegang
232
Com.IB 1992, nr. 319/3. Com.IB 1992, nr. 319/4. 234 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 217, nr. 290. 235 e Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992. 236 e Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 233
33
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht moet verlenen. Het feit dat die toegang ‘verleend’ moet worden impliceert dat de belastingplichtige de toegang kan weigeren237. Toch kunnen we uit het vervolg van beide artikelen een mogelijkheid tot vrije betreding afleiden: Artikel 319, 2e lid WIB92 stelt: “De ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbrief, mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste lid en waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en met machtiging van de rechter in de politierechtbank.” 238 Artikel 63, 3e lid WBTW bepaalt analoog: “Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter.” 239 De vraag die zich stelt is of het de bedoeling was van de wetgever een recht om vrij te betreden voor de fiscus in te voeren. Tijdens de parlementaire voorbereiding van de bepalingen die het visitatierecht hebben gewijzigd, is gebleken dat de aanpassingen van de wet geen enkel ander doel hadden dan een uitbreiding van de locaties waar het visitatierecht kan worden uitgeoefend240. We kunnen dus besluiten dat in het licht van de bepalingen van artikel 319 WIB92 en artikel 63 WBTW de fiscale administratie niet gerechtigd is zichzelf eigenmachtig de toegang tot de onroerende goederen van de betrokken persoon
237
J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 8, nr. 18. e Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992. 239 e Art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 240 Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl. St. Kamer, 1977-78, nr. 145/1, p. 19; Ontwerp van Herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl. St. Kamer, 1980-81, nr. 716/1, p. 6; zie ook J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 9. 238
34
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht te verschaffen241. Indien de betrokkene weigert toegang te verlenen, beschikt de administratie enkel over de mogelijkheid de betrokkene een sanctie op te leggen242. 57. Het WIB kent hierop een belangrijke uitzondering die vervat zit in artikel 476, 2e lid WIB92243. Wanneer in het kader van een onderzoek naar de vaststelling van het KI aan de controlerende ambtenaren de toegang wordt geweigerd, mogen zij er binnendringen met bijstand van de burgemeester, van de politiecommissaris, van de brigadecommandant van de Rijkswacht of van hun gelastigde244. Hier wordt aan de controlerende ambtenaren dus wel een vrij betredingsrecht toegekend. 3.1.4
Wie moet toegang verlenen?
58. Wat betreft de directe belastingen bepaalt artikel 319, 1e lid WIB92 dat er een verplichting geldt voor de natuurlijke personen en de rechtspersonen om aan de controlerende ambtenaren vrije toegang te verlenen245. Aan de controlerende ambtenaren van de indirecte belastingen moet toegang worden verleend door eenieder die een economische activiteit uitoefent246. Indien er redenen zijn om aan te nemen dat personen die van de BTW zijn vrijgesteld en die een beroepswerkzaamheid uitoefenen, ook een belastbare activiteit uitoefenen, kunnen ook zij aan het fiscaal visitatierecht worden onderworpen. Dit impliceert dat ook particulieren kunnen worden gecontroleerd aan de hand van een fiscale visitatie247. Zoals ook geldt bij de voorlegging van de boeken zal de plicht tot het verlenen van toegang rusten op de belastingplichtige zelf of op zijn vertegenwoordiger die daartoe gemachtigd is248. Bij een onaangekondigde visitatie is het mogelijk dat de belastingplichtige zelf niet aanwezig is. Het is dan aan zijn gemachtigde vertegenwoordiger – indien die wel aanwezig is – de controlerende ambtenaren de toegang te verlenen. Andere personen zoals werknemers, receptionisten, nachtwakers, … zijn in principe niet gemachtigd toegang te verlenen, tenzij in hun contract de noodzakelijke vertegenwoordigingsbevoegdheid zou zijn opgenomen249.
241
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 207, nr. 274 en p. 427, nr. 677. Supra voetnoot 241. 243 e Art. 476, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992. 244 Supra voetnoot 243. 245 e Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992. 246 e Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 247 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 420, nr. 662. 248 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 16, nr. 8; zie ook J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 9, nr. 20. 249 J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 9, nr. 20. 242
35
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht 3.1.5
Wanneer moet toegang verleend worden?
59. Wat betreft het tijdstip waarop toegang moet worden verleend, moet op twee gebieden een onderscheid gemaakt worden. Enerzijds bestaat er een onderscheid naargelang de controle plaatsvindt in beroepslokalen of in privélokalen. Anderzijds moet een onderscheid gemaakt worden tussen de inkomstenbelastingen en de belasting over de toegevoegde waarde.
3.1.5.1 De visitatie van beroepslokalen 60. Artikel 319 WIB92 bepaalt dat toegang tot de beroepslokalen moet worden verleend op het moment dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend 250. Toegang tot de beroepslokalen is dus toegelaten op ieder ogenblik dat er beroepsactiviteiten in de lokalen worden uitgeoefend, zelfs al worden de activiteiten buiten de normale werkuren uitgeoefend251. Bij de indirecte belastingen is het anders. Daar bepaalt artikel 63 WBTW dat toegang moet worden verleend aan de controlerende ambtenaren op elk tijdstip252. De fiscale visitatie kan dus plaatsvinden ongeacht of er op dat moment een activiteit wordt uitgeoefend. Wel moet steeds in het achterhoofd worden gehouden dat ondanks het feit dat de activiteit op het ogenblik van de controle niet wordt uitgeoefend, de toegang nog steeds ‘verleend’ moet worden253.
3.1.5.2 De visitatie van privélokalen 61. Wanneer het gaat om privélokalen dan gelden er strengere regels. Artikel 319, 2e lid WIB92 geeft aan de administratie de mogelijkheid om tot particuliere woningen of bewoonde lokalen vrije toegang te eisen. Ook voor de controlerende ambtenaren van de indirecte belastingen wordt in die mogelijkheid voorzien met artikel 63, 3e lid WBTW254. Uit de parlementaire voorbereidingen is gebleken dat van deze mogelijkheid slechts in uitzonderlijke gevallen gebruik zal worden gemaakt 255 . Bovendien zal de controleambtenaar de nodige machtiging moeten vragen bij de politierechtbank en de toestemming moeten bekomen van zijn hiërarchische overheid. De uitzonderlijke gevallen waarvan sprake zijn die gevallen waarin ernstige redenen bestaan om aan te nemen dat er sprake is van ‘zwartwerk’256.
250
e
Art. 319, 1 lid WIB92, BS 30 juli 1992. Com.IB 1992, nr. 319/8; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 209, nr. 279. 252 e Art. 63, 1 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 253 J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 9, nr. 21. 254 e e Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992 en art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 255 Parl. St. Kamer, 1980-1981, nr. 176/1, p. 6; zie ook Com.IB 1992, nr. 319/11. 256 Com.IB 1992, nr. 319/12. 251
36
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht In tegenstelling tot de toegang tot beroepslokalen is de toegang tot de privélokalen beperkter in tijd. Het is aan de controleambtenaren slechts toegelaten de privélokalen te betreden tussen 5 uur ’s ochtends en 21 uur ’s avonds. Bovendien is er een machtiging van de politierechter vereist257. Is de controleambtenaar niet in het bezit van een machtiging dan is de controle onwettig258. Ook wanneer de geviseerde lokalen enerzijds bestemd zijn voor professioneel gebruik en anderzijds ook bestemd zijn voor bewoning, mag de administratie de lokalen slechts betreden mits zo’n machtiging van de politierechter259. De vraag die zich hierbij automatisch stelt is of deze machtiging ook noodzakelijk is wanneer de belastingplichtige erin toegestemd heeft dat de controleambtenaren de privévertrekken betreden. De rechter besliste in een vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt dat de loutere toestemming van de belastingplichtige geen vervanging kan uitmaken van de door de wet vereiste machtiging van de politierechter260. In de zaak in kwestie is het wel zo dat in de privévertrekken ook een deel van de belastbare activiteit werd uitgeoefend. De rechter is echter van mening dat de controleambtenaren dit op geen enkele manier op voorhand konden weten en dat zij dus onwettig hebben gehandeld door de privélokalen zonder machtiging te betreden261. De belastingplichtige zal steeds over de mogelijkheid beschikken om aan de controleambtenaar de toegang te weigeren, dit zowel wat betreft een controle door een ambtenaar van de directe belastingen als voor een controle door een ambtenaar van de indirecte belastingen. Bij een weigering van toegang kan de administratie de belastingplichtige enkel een sanctie opleggen, bijvoorbeeld in de vorm van een administratieve geldboete. We herinneren dat inzake het vaststellen van het KI de controleambtenaar na een weigering van toegang door de belastingplichtige alsnog over de mogelijkheid zal beschikken de lokalen te betreden. 3.1.6
Plaats van de visitatie
62. We maken opnieuw een onderscheid tussen de inkomstenbelastingen en de BTW. Artikel 319, lid 1 en lid 2 WIB92 regelt het recht op toegang van de fiscus tot de bedrijfslokalen evenals tot alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen waar werkzaamheden worden verricht of vermoedelijk worden verricht. Dit teneinde hem toe te laten de aard en de belangrijkheid van een professionele activiteit vast te stellen262. Het tweede lid maakt het voor de fiscus mogelijk ook daar te gaan 257
e
e
Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992; art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 258 J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, afl. 1244, p. 1. 259 W. DEFOOR, “Het visitatierecht van de fiscus in het kader van artikel 319 WIB”, Fisc.Koer. 2001, afl. 8, p. 198. 260 Antwerpen 4 december 2012, hoger beroep tegen Rb. Hasselt 17 november 2010, Fisc.Koer. 2013, afl. 8, p. 440447. 261 J. VAN DYCK, “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, afl. 1244, p. 2. 262 D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 31, nr. 45.
37
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht controleren waar tijdelijk een activiteit wordt uitgeoefend zoals bijvoorbeeld op een werf, plaatsen waar goederen worden geleverd of ingeladen, … 263 Het is de bedoeling dat de controleambtenaar de belangrijkheid van de uitgeoefende activiteit kan nagaan, evenals dat hij de voorraad grondstoffen, gebruikte installaties, het rollend materieel, … kan controleren264. Om tot fiscale controle te kunnen overgaan is het vereist dat er op het ogenblik dat men de lokalen wil betreden een activiteit wordt uitgeoefend265. Op het gebied van BTW zal deze laatste voorwaarde niet gelden. We kunnen stellen dat aan de ambtenaren belast met de controle over de directe belastingen dezelfde bevoegdheden werden toegekend als deze die werden toegekend aan de controleambtenaren van de BTW. Ook artikel 63 WBTW bepaalt namelijk dat het aan de controleambtenaren is toegestaan de ruimten waar de activiteiten worden uitgeoefend te betreden. Bovendien mogen de ambtenaren vrij binnentreden zonder voorafgaande verwittiging in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het 1e lid worden bedoeld en waar vermoedelijk handelingen worden verricht. Het laatste lid van artikel 63 WBTW verleent aan de fiscus zelfs het recht “op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van de containers, die gebruikt of vermoedelijk gebruikt worden om in dit Wetboek bedoelde handelingen te verrichten, teneinde de vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken.” 266
3.2 ONDERZOEK TER PLAATSE 63. Eens de belastingplichtige aan de controlerende ambtenaren toegang heeft verleend, kan de belastingambtenaar overgaan tot het onderzoek ter plaatse. De vraag die zich daarbij automatisch stelt is hoe ver de administratie op dat moment kan gaan. Is het bijvoorbeeld toegelaten om gesloten laden en kasten te openen of om kopieën te maken van de in het lokaal aangetroffen mappen, agenda’s, briefwisseling, …? Kan de belastingambtenaar de kopieën meenemen naar kantoor267? Is het met andere woorden aan de administratie toegelaten actief te gaan zoeken of beperkt haar bevoegdheid zich louter tot het bezoeken en bezichtigen van de lokalen? De administratie zelf is alvast van mening dat zij wel degelijk over een actief zoekrecht beschikt268. In de praktijk
blijkt
dat
het
wettelijk
vastgelegde
bezoekrecht
steeds meer
neigt
naar een
huiszoekingsrecht269. De minister van Financiën gaf in zijn antwoord op een vraag in 2001 aan dezelfde 263
Com.IB 1992, nr. 319/9 en nr. 319/10. Com.IB 1992, nr. 319/2. 265 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 207, nr. 274 en p. 209, nr. 279. 266 Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 267 J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 12, nr. 25. 268 J . BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 12, nr. 31. 269 J. BOSSUYT “BBI delft onderspit in Optima-zaak”, De Juristenkrant, 25 september 2013, afl. 274, p. 1. 264
38
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht redenering te volgen. Zo is hij van oordeel dat artikel 63 WBTW aan de administratie een huiszoekingsrecht verleent270. De administratie wordt in haar zienswijze ook bijgestaan door onder andere de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge en de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel271. De eerste is van oordeel dat het recht op vrije toegang van artikel 63 WBTW de fiscale administratie toelaat na te gaan welke boeken en stukken zich daar bevinden, deze te onderzoeken en te kopiëren. “Een voorafgaande voorlegging van deze boeken en stukken door de belastingplichtige is niet vereist, evenmin als zijn toestemming.” 272 In het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel273 wordt verwezen naar het cassatiearrest van 16 december 2003274. Het Hof van Cassatie kent volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg op basis van artikel 63 WBTW wel degelijk een actief zoekrecht toe aan de administratie. Er wordt met andere woorden besloten dat er effectief in de beroepslokalen actief op zoek kan gegaan worden naar boeken en stukken. Sinds de gelijkschakeling van het visitatierecht inzake inkomstenbelastingen met het visitatierecht inzake BTW door de Wet van 19 mei 2010, is deze rechtspraak van het Hof van Cassatie ook van toepassing voor wat betreft de inkomstenbelastingen275. De vraag is of het Hof van Cassatie hier effectief de bedoeling had een actief zoekrecht aan de administratie toe te kennen. We kunnen uit het arrest niet met zekerheid afleiden of een ambtenaar van de administratie zelf laden en kasten mag openen teneinde de erin opgeborgen documenten te kunnen onderzoeken, of hij zich moet beperken tot de documenten die op het bureau liggen276. In het arrest wordt gesteld dat de controlerende ambtenaren mogen nagaan “welke boeken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend.” 277 Het was wellicht niet de bedoeling dat deze zin zou geïnterpreteerd worden als zijnde de toekenning van een actief zoekrecht. Wanneer we de zienswijze van de administratie zouden volgen en er met andere woorden wel degelijk sprake zou zijn van een actief zoekrecht, dan is de vraag in hoeverre het fiscaal visitatierecht nog verschilt van het huiszoekingsrecht. 3.2.1
Huiszoekingsrecht
64. De huiszoeking kan omschreven worden als een “onderzoeksmaatregel die ertoe strekt gegevens met betrekking tot misdrijven op te sporen en te verzamelen in privé-plaatsen, met andere woorden 270
Vr. nr. 126 PIETERS 23 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 2000-2001, 17 april 2001, p. 8047-8056. Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503. 272 Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499. 273 Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267. 274 Cass. 16 december 2003, www.monkey.be. 275 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 222, nr. 4. 276 Cass. 16 december 2003, TFR 2004, afl. 260, p. 448-451, noot K. HEYRMAN. 277 Cass. 16 december 2003, TFR 2004, afl. 260, p. 447. 271
39
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht plaatsen die door het recht op eerbiediging van het privé-leven zijn beschermd.” 278 De zaken die aldaar aangetroffen worden, kunnen worden meegenomen 279 . De gerechtelijke huiszoeking vindt zijn oorsprong in de artikelen 87 en 88 van het Wetboek van Strafvordering280. Op basis van deze artikelen zal de onderzoeksrechter zich ambtshalve “naar de woning van de verdachte begeven om er de papieren, de zaken en in het algemeen alle voorwerpen op te sporen, die kunnen dienen om de waarheid aan de dag te brengen.” 281 Ook zal hij zich kunnen begeven naar de plaatsen waarvan “hij vermoedt dat men de in het vorige artikel bedoelde voorwerpen verborgen heeft.” 282 Een gerechtelijke huiszoeking is ‘reactief’, wat betekent dat er wordt verondersteld dat het misdrijf reeds gepleegd is. De huiszoeking zal ertoe strekken bewijzen in verband met het reeds gepleegde misdrijf te verzamelen283. 65. Bovendien gelden de regels inzake huiszoeking enkel ten aanzien van privéplaatsen284. Hierbij wordt automatisch gedacht aan de woning. Het Hof van Cassatie heeft het begrip ‘woning’ als volgt omschreven: “onder het begrip “woning” in de zin van de artikel 15 Grondwet moet worden verstaan de plaats die een persoon bewoont om er zijn verblijf of zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen en waar hij uit dien hoofde recht heeft op eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in het algemeen zijn privé-leven.” 285 Toch zal ook een plaats waar iemand professionele activiteiten uitoefent aanzien kunnen worden als een privéplaats286. Dit alles maakt dat het huiszoekingsrecht op vlak van ‘plaats’ ruimer op te vatten is dan de fiscale visitatie. De visitatie kan namelijk enkel worden uitgevoerd op plaatsen waar (vermoedelijk en/of tijdelijk) beroepsactiviteiten worden uitgeoefend287. 66. Het huiszoekingsrecht kan worden uitgeoefend op voorwaarde dat aan de bewoner van het huis een huiszoekingsbevel wordt voorgelegd288. Op openbare plaatsen zal het steeds mogelijk zijn om zonder huiszoekingsbevel een plaatsbezoek uit te voeren289. De huiszoeking zal uitgevoerd worden hetzij door
278
C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 778. T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN en J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, p. 47, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 280 Art. 87 en 88 Sv., Bull. Off. 27 november 1808. 281 Art. 87 Sv., Bull. Off. 27 november 1808. 282 Art. 88 Sv., Bull. Off. 27 november 1808. 283 Supra voetnoot 278. 284 Supra voetnoot 278. 285 Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N/3, www.cass.be. 286 C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 779. 287 e e Art. 319, 2 lid WIB92, BS 30 juli 1992 en art. 63, 3 lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 288 Art. 464/22 Sv., Bull. Off. 27 november 1808. 289 C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 779; zie ook M. BOCKSTAELE et al., De zoeking onderzocht, Maklu, Antwerpen-Apeldoorn, 2009, p. 15, nr. 2. 279
40
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht de onderzoeksrechter zelf, hetzij door gerechtelijke agenten 290 . Stemt de bewoner in met de huiszoeking, dan zal het huiszoekingsbevel niet nodig zijn opdat er rechtmatig in het huis gezocht kan worden naar bewijsmateriaal291. Bij de fiscale visitatie is er geen huiszoekingsbevel nodig opdat de visitatie rechtsgeldig zou kunnen verlopen. Wel moet de controlerende ambtenaar in het bezit zijn van een aanstellingsbewijs. Bij de betreding van privélokalen zal er bovendien een machtiging van de politierechter vereist zijn292. 67. Het huiszoekingsrecht is gebonden aan enkele voorwaarden of beperkingen. De reden hiervoor is dat de huiszoeking ertoe leidt dat artikel 15 van de Grondwet 293 , met betrekking tot de onschendbaarheid van de privéwoning, geschonden wordt. Eén van de beperkingen is dat de huiszoeking slechts zal kunnen plaatsvinden tussen 5 uur ’s ochtends en 21 uur ’s avonds294. De huiszoeking kan dus in geen geval ’s nachts worden uitgevoerd. De tijdsbeperking zal echter niet van toepassing zijn bij betrapping op heterdaad of wanneer de bewoner van het huis instemt met de huiszoeking295. In principe geniet de woning een grondwettelijke bescherming296. Het Hof van Cassatie heeft echter bevestigd dat deze bescherming wordt opgeheven door de toestemming van de bewoner297. We herinneren aan het feit dat ook wat betreft de toegang tot de privélokalen in het kader van een visitatie, dezelfde tijdsbeperking van toepassing is. Voor de toegang tot de beroepslokalen geldt die beperking niet en kan men de lokalen betreden op elk moment dat er een beroepsactiviteit wordt uitgeoefend 298 . We kunnen dus besluiten dat wat betreft de toegang tot beroepslokalen het visitatierecht ruimer is dan het huiszoekingsrecht, daar waar het visitatierecht en huiszoekingsrecht gelijklopend zijn voor wat betreft de toegang tot privélokalen299. 3.2.2
Is het fiscaal visitatierecht een huiszoekingsrecht?
68. De administratie is de mening toegedaan dat zij over een huiszoekingsrecht beschikt. Zij merkt slechts één enkel verschil op tussen het fiscaal visitatierecht en het huiszoekingsrecht. Bij het fiscaal visitatierecht acht de administratie zich niet bevoegd over te gaan tot ‘inbeslagname’300. Wel vindt de 290
T. AFSCHRIFT, H. DUBOIS, A. HAELTERMAN en J. MALHERBE, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, p. 47, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf. 291 C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 782. 292 Supra randnummer 61. 293 Art.15, Gw., BS 17 februari 1994. 294 Art. 464/22 Sv., Bull. Off. 27 november 1808. 295 C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, p. 781782. 296 Supra voetnoot 293. 297 Cass. 8 september 1993, Arr.Cass., 1993 (1), p. 677, nr. 336, www.cass.be ; zie ook A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 1536, nr. 6180,20. 298 Supra randnummer 60. 299 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 209, nr. 279 en p. 214, nr. 284. 300 M. MAUS, “De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Is de grens bereikt?”, Fisc.Act. 2013, afl. 23, p. 1-4.
41
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht administratie dat zij gerechtigd is actief te zoeken in de lokalen van de belastingplichtige301. De meeste auteurs zijn het er dan weer eens dat de fiscale visitaties op het gebied van inkomstenbelastingen, de met Inkomstenbelasting gelijkgestelde belastingen en BTW niet gelijk te stellen zijn met de huiszoeking in het kader van een strafonderzoek302. De rechtspraak neemt deze stelling in de meeste gevallen over. Zo werd onder meer beslist in een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen dat “het recht van de administratie om activiteitsruimten te “bezoeken”, niet het recht impliceert om daar onbeperkt naar van alles en nog wat te “zoeken”.” 303 Hetzelfde oordeel velt het Hof van Beroep op 13 maart 2001304. Pas na actief speurwerk treffen de controlerende ambtenaren van de BBI documenten aan in een lade, die blijk geven van een hogere omzet dan werd aangegeven. Het Hof is van mening dat de administratie over een beperkte onderzoeksbevoegdheid beschikt met een welomschreven doel. In feite heeft de administratie, belast met de controle van de inkomstenbelasting, enkel een ‘toegangsrecht’. Dit houdt in dat de controleambtenaren enkel mogen ‘kijken’305. Deze bevoegdheid kan daarom niet worden gelijkgesteld met een recht tot huiszoeking306. In beide arresten, waarvan het ene betrekking heeft op de aanslag inzake BTW en het andere betrekking heeft op de aanslag inzake inkomstenbelastingen, stelt het Hof dus dat het recht om over te gaan tot fiscale visitatie niet het recht tot fiscale huiszoeking impliceert307. Ook de administratieve commentaren geven aan dat zowel artikel 319 WIB92 als artikel 63 WBTW aan de controlerende ambtenaren niet het recht geven om een huiszoeking uit te voeren308. Toch vinden we voor artikel 63 WBTW een commentaar terug die er op wijst dat er wel huiszoeking mogelijk is: “dit recht van toegang omvat een recht tot huiszoeking. Inzonderheid inzake het openen of het laten openen van kasten.” 309 Verder bestaat er lagere rechtspraak waarbij de rechtbank tot het besluit komt dat er wel degelijk een huiszoekingsrecht bestaat voor de administratie310. 69. Een eerste gevolg van het feit dat de fiscale visitatie niet wordt aanvaard als zijnde een huiszoeking, is dat wanneer de belastingplichtige bij een visitatie de toegang aan de controleambtenaar weigert, 301
Supra randnummer 63. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 63, nr. 66; zie ook D. BRACKE, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 32, nr. 48; zie ook M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 75 en p. 122; zie ook A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, p. 691, nr. 1709; zie ook P. VANRYCKEGHEM, Heeft uw belastingcontroleur voortaan méér bevoegdheden tijdens een controle?, Leuven, Indicator, 2013, p. 121. 303 Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, afl. 757, p. 1. 304 Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be. 305 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p. 75. 306 Antwerpen 13 maart 2001, TFR 2001, afl. 201, p. 485-490, noot D. JAECQUES, “Bezoekrecht is geen onderzoeksrecht”. 307 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 64, nr. 70. 308 Com.IB, nr. 319/2; Com.WBTW, nr. 63/54, nr. 63/55 en nr. 63/111. 309 Com.WBTW, nr. 63/33, www.fisconet.fgov.be. 310 Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503; Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267; zie ook supra randnummer 63. 302
42
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht deze laatste de betrokkene enkel administratief kan sanctioneren. Daarentegen, wanneer de onderzoeksrechter of uitvoerende agenten in het bezit zijn van een huiszoekingsbevel, zullen zij bij de huiszoeking geen rekening moeten houden met de weigering van toegang door de betrokkene311. Een tweede gevolg is dat wanneer de administratie toch inlichtingen heeft verkregen door middel van een huiszoeking, de aanslag die erop gesteund is nietig zal worden verklaard. De documenten werden namelijk onrechtmatig verkregen312. 3.2.3
De zaak Optima
70. Op 30 en 31 januari 2012 valt de BBI het kantoor van Optima, de leider in de nichemarkt ‘financial planning’, te Gent binnen313. De BBI gaat daarbij vrij ver in haar onderzoek. Zo worden verschillende documenten en archieven onderzocht, worden kopieën genomen van alle computergegevens en worden bovendien de aktetassen en handtassen van de personeelsleden gecontroleerd314. Optima gaat met deze praktijken niet akkoord en wordt in het gelijk gesteld door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent. De huiszoeking wordt veroordeeld als een verboden ‘fishing expedition’ waarbij het vooral de bedoeling is van de fiscus om bezwarende gegevens over derden bij de gecontroleerde belastingplichtige terug te vinden. Zo’n ‘fishing expedition’ is, verwijzend naar de regels van behoorlijk bestuur, niet toegelaten. De ambtenaar moet de controle uitvoeren met als enig doel na te gaan of de fiscale aangifte door de belastingplichtige correct werd ingevuld. Het controleren van gegevens van klanten is niet aan de orde. Toch bestaat er nog steeds heel wat onduidelijkheid over hoe ver de administratie nu al dan niet mag gaan bij een visitatie. De wetgever heeft de onderzoeksbevoegdheden niet duidelijk omschreven en dus lopen de verschillende interpretaties vaak ver uiteen315. Een voorbeeld van een praktijk die nog steeds in vraag wordt gesteld is het maken en meenemen van kopieën van computerbestanden. Het is een praktijk die ook in de zaak Optima tijdens het uitvoeren van de controle werd uitgeoefend. Vooreerst moet worden opgemerkt dat noch artikel 315 WIB92, noch artikel 319 WIB92 beletten dat de belastingplichtige aan de belastingambtenaren vrijwillig stukken overhandigt, en dit zowel in origineel als per kopie316.
311
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 207, nr. 274; zie ook supra randnummer 66. Antwerpen 13 maart 2001, www.monkey.be; zie ook infra randnummers 101-111. 313 Rb. Gent 11 juni 2013, FJF 2013, nr. 2013/227. 314 J. BOSSUYT, “BBI delft onderspit in Optima-zaak”, De Juristenkrant, 25 september 2013, afl. 274, p. 1. 315 Supra voetnoot 314. 316 Cass. 11 september 2012, www.monkey.be; zie ook J. VANDEN BRANDEN, “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging van de rechten van verdediging is cruciaal”, Fisc.Act., 2012, afl. 40, p. 1-4. 312
43
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht 71. Sinds 16 juli 1994 mag de fiscus in de computer van de belastingplichtige kijken317. Het verschil tussen artikel 315bis WIB92 en artikel 61 WBTW is dat het voor wat betreft de inkomstenbelastingen louter om een ‘recht tot inkijken’ gaat. De fiscus kan bij een controle van de BTW, indien hij dat nodig acht, ook kopieën van de computerbestanden meenemen. Artikel 61, §2 WBTW bepaalt namelijk het volgende: “De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde heeft het recht om de boeken, facturen, kopieën van facturen en andere stukken of hun kopieën, die overeenkomstig artikel 60 moeten worden bewaard, te behouden, telkens wanneer zij meent dat de boeken, stukken of kopieën de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen.” 318 Er staat niks gelijkaardigs bepaald in artikel 315bis WIB92. Toch stelt BOUWEN dat daaruit niet noodzakelijk moet worden afgeleid dat de controleambtenaar van de directe belastingen de gemaakte kopieën niet mag meenemen319. Ook de administratie gaat in haar circulaire niet akkoord met de opvatting dat de kopieën niet mogen worden meegenomen320. Volgens de administratie spreekt het voor zich dat ook bij een controle op het gebied van inkomstenbelastingen de ambtenaren het recht hebben de gevraagde kopieën bij te houden. Een nauwkeurige analyse van de tekst van artikel 315 WIB92 leert ons dat de boeken en bescheiden ‘zonder verplaatsing’ moeten worden voorgelegd321. Als de fiscus de boeken en bescheiden niet mag meenemen, waarom zou dat dan wel mogen voor de kopieën van de computerbestanden 322 ? MAUS stelt dat de fiscale onderzoeksmachten strikt te interpreteren zijn. Het meenemingsrecht is enkel mogelijk met een wettelijke machtiging, wat tot eind 2013 nog niet bestond in het WIB92323. Echter met artikel 315ter van de Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013 werd vanaf 1 januari 2014 het meenemingsrecht ingevoerd voor afgesloten boeken en bescheiden. Ons lijkt het dat deze wetgeving ook gevolgen zal hebben voor wat betreft het meenemen van kopieën van computerbestanden.
317
Art. 63 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994; zie ook J. VERHOEYE, “Mag de fiscus in uw computer kijken?”, 28 mei 1998, www.ddv.be. 318 Art. 61, §2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. 319 A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, afl. 417, p. 218, nr. 11. 320 Circulaire nr. Ci.RH.81/470.318, 7 mei 1998. 321 Art. 315 WIB92, BS 30 juli 1992. 322 P. VANRYCKEGHEM, Heeft uw belastingcontroleur voortaan méér bevoegdheden tijdens een controle?, Leuven, Indicator, 2013, p. 127; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 183, nr. 238. 323 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 183, nr. 238.
44
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht 72. De belastingplichtige moet op basis van artikel 319 WIB92 vrije toegang verlenen tot zijn beroepslokalen of tot de lokalen waar werkzaamheden worden uitgevoerd324. De vraag is of dit inhoudt dat de belastingplichtige ook vrije toegang moet verlenen tot de computers. BOUWEN meent alvast van wel en baseert zijn stelling op de notie ‘voorwerpen van alle aard’325. De computer moet beschouwd worden als een voorwerp en is nauwelijks te onderscheiden van een kast met planken. Niets belet dan ook de onderzoekende ambtenaar zelf de computer te doorzoeken en kopieën te maken, en dit zonder de toestemming van de belastingplichtige326. De belastingplichtige is er enkel om aan de controlerende ambtenaren de nodige bijstand te verlenen bij het uitvoeren van de controle327. BOUWEN gaat er aldus vanuit dat het cassatiearrest van 16 december 2003 zo ver gaat dat het recht om “na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend”328 ook betekent dat de fiscus kasten mag openen en ook in de computer mag kijken. Van de computers in beroepslokalen wordt overigens verwacht dat zij louter voor beroepsdoeleinden worden gebruikt zodat er geen privégegevens op staan en de fiscus dus zonder probleem alle bestanden mag doorzoeken329. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge doet daaromtrent een gelijkaardige uitspraak door te stellen dat de fiscus eigenhandig en zonder toestemming van de belastingplichtige de computers mag doorzoeken330. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel is zelfs van oordeel dat de fiscus kopieën mag maken van de computerbestanden, en deze vervolgens mag meenemen naar kantoor331. DE RAEDT merkt ons inziens terecht op dat BOUWEN het artikel verkeerd leest332. Artikel 319 WIB92 bepaalt namelijk dat vrije toegang moet worden verleend zodat de controlerende ambtenaren onder andere de ‘aard en de hoeveelheid’ van de voorraden en de voorwerpen van alle aard kunnen nagaan. Er is met andere woorden geen ‘vrije toegang’ tot de voorwerpen van alle aard, maar wel de mogelijkheid om de ‘aard en hoeveelheid’ ervan te controleren eens de vrije toegang tot de lokalen werd verleend. Dat de onderzoekende ambtenaren zomaar alle computers actief kunnen gaan doorzoeken kan uit artikel 319
324
Art. 319, WIB92, BS 30 juli 1992. A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, afl. 417, p. 217, nr. 8. 326 Supra voetnoot 325. 327 de e Art. 319, 3 lid WIB92, BS 30 juli 1992 en art. 63, 1 lid, 2° Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994. 328 Cass. 16 december 2003, www.monkey.be. 329 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 225, nr. 11. 330 Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503; zie ook S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act., 2013, afl. 13, p. 1-4; zie ook J. VANDEN BRANDEN, “Is computer als kast?”, Fisc.Act., 2012, afl. 10, p. 1-5. 331 Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267; zie ook S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act., 2013, afl. 13, p. 1-4. 332 S. De RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr. 12. 325
45
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht WIB92 niet worden afgeleid333. J. BOSSUYT sluit zich aan bij S. DE RAEDT en haalt tot slot nog aan dat computerbestanden aanzien moeten worden als ‘intangibles’ of immateriële activa en dus niet kunnen beschouwd worden als ‘voorwerpen van alle aard’334. 73. Een volgend probleem dat zich stelt is wanneer er op de computer ook privébestanden te vinden zijn. Is het de fiscus toegelaten ook deze gegevens te kopiëren en mee te nemen? BOUWEN vindt alvast dat het mag. Artikelen 319 WIB92 en 63 WBTW maken volgens de auteur “geen enkel onderscheid tussen wel of niet fiscaal relevante zaken, noch tussen zaken met of zonder privékarakter.” 335 Bovendien is het volgens de auteur best mogelijk dat privébestanden nuttig kunnen zijn in het kader van het fiscaal onderzoek336. DE RAEDT is opnieuw niet akkoord en onderbouwt haar stelling als volgt: “De artikelen inzake het boekenonderzoek en de vraag om inlichtingen337 vormen dus een wettelijke basis voor het raadplegen van fiscaal relevante gegevens, maar niet voor het raadplegen van louter private gegevens die geen fiscale relevantie hebben.” 338 In 2006 werd over deze problematiek een vraag gesteld aan de minister van Financiën. In de veronderstelling dat een computer zowel voor beroepsdoeleinden als privédoeleinden gebruikt wordt, is het voor de controleambtenaren dan mogelijk om van de privégegevens op de computer een kopie te maken? Het antwoord van de minister van Financiën is negatief339. Dezelfde conclusie volgt uit het lezen van de commentaren bij artikel 315 WIB92: “Bescheiden
van
loutere
privé-aard,
zonder
enig
verband
met
geldbeleggingen
of
inkomstenincasseringen, zoals bv. boeken en bescheiden betreffende huishoudelijke uitgaven, mogen niet worden opgevorderd.” 340 Het feit dat de documenten die privé zijn niet mogen worden opgevraagd zal er logischerwijs toe leiden dat de administratie ook niet gemachtigd is er kopieën van te maken. Nochtans kopieerde de Noorse fiscus recent de hele server bij een fiscale controle341. Het gecontroleerde bedrijf ging niet akkoord met de gehanteerde werkwijze van de fiscus en tekende meerdere malen beroep aan bij verscheidene gerechtelijke instanties. Uiteindelijk kwam de zaak voor het Europees Hof van de Rechten van de 333
S. De RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 225, nr. 12. 334 J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 19, nr. 55. 335 A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, afl. 417, p. 218, nr. 12 336 Supra voetnoot 335. 337 Art. 315 en art. 316, WIB92, BS 30 juli 1992. 338 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr. 21. 339 Vr. nr. 3-4236 VANDERMEERSCH 2 februari 2006, Vr. en Antw., Senaat, 2005-2006, nr. 3-63, p. 6020. 340 Com.IB, nr. 315/5. 341 S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act., 2013, afl. 13, p. 1-4.
46
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht Mens342. Zowel in België als in Noorwegen geldt dat de gestelde onderzoeksdaden moeten voldoen aan de legaliteits- en proportionaliteitsvereiste. Voor het EHRM komt dat er in principe op neer dat er een wettelijke basis moet bestaan en dat de gestelde onderzoeksdaden noodzakelijk moeten zijn in een democratische samenleving343. De vereisten zijn gelijkaardig in België344. In België zou er voor de gestelde onderzoeksdaden in Noorwegen, op basis van onze huidige artikels in het WIB92, nooit een wettelijke basis kunnen gevonden worden. In Noorwegen is die wettelijke basis er wel. Daar werd aan het artikel dat overeenstemt met ons artikel 315 WIB92 toegevoegd dat het de fiscus toegelaten is de ‘archieven’ van de belastingplichtige te doorzoeken. Het is op basis van die toevoeging dat het EHRM besliste in het voordeel van de fiscus345. Er is met andere woorden geen schending van het recht op privacy dat werd voorzien in artikel 8 van het EVRM346. 74. Tot slot bepaalt artikel 124 van de Wet betreffende de elektronische communicatie nog enkele verbodsbepalingen betreffende het e-mailverkeer347. Niemand mag: “1° met opzet kennis nemen van het bestaan van informatie van alle aard die via elektronische weg is verstuurd en die niet persoonlijk voor hem bestemd is; 2° met opzet de personen identificeren die bij de overzending van de informatie en de inhoud ervan betrokken zijn; 3° onverminderd de toepassing van de artikelen 122 en 123, met opzet kennis nemen van gegevens inzake elektronische communicatie en met betrekking tot een andere persoon; 4° de informatie, identificatie of gegevens die met of zonder opzet werden verkregen, wijzigen, schrappen, kenbaar maken, opslaan of er enig gebruik van maken.” 348 Het doel van dit artikel is uiteraard het beschermen van de privacy van de betrokkene349. Toch bepaalt artikel 125 van diezelfde wet dat in een aantal gevallen kan worden afgeweken van de verbodsbepaling. Zo bepaalt artikel 125, §1, 1° dat “wanneer de wet het stellen van de bedoelde handelingen toestaat of
342
EHRM 14 maart 2013, Bernh Larsen/Noorwegen, http://hub.coe.int. S. DE RAEDT en M. MAUS, “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fis. Act., 2013, afl. 13, p. 1-4. 344 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr. 17. 345 Supra voetnoot 343. 346 Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. Voor een verdere bespreking van artikel 8 EVRM verwijzen we naar randnummers 78 ev. 347 Art. 124 Wet betreffende de elektronische communicatie, BS 20 juni 2005. 348 Supra voetnoot 347. 349 Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267. 343
47
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht oplegt” 350, artikel 124 niet van toepassing zal zijn. In het vonnis van de Rechtbank van Brussel wordt die wettelijke grondslag teruggevonden in artikel 63 WBTW dat aan de administratie de vrije toegang verleent tot beroepslokalen ‘ten einde haar in staat te stellen’ te onderzoeken, zonder voorafgaande verwittiging351. Omwille van de toenemende digitalisering zijn boeken en stukken haast nooit meer zuiver materieel en daarom krijgt de administratie op basis van artikel 63 WBTW dan ook de bevoegdheid om de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, bewerkingen en gegevens na te gaan352. Ook zegt het vonnis dat het e-mailverkeer binnen de bevoegdheid, toegekend in het voornoemde artikel 63, valt. BOUWEN volgt dezelfde zienswijze en stelt dat “het principiële verbod om kennis te nemen van bijvoorbeeld e-mail [niet geldt] voor door de wet toegestane handelingen.” 353 De wettelijke grondslag voor het raadplegen van e-mails is volgens de auteur terug te vinden in artikel 63 WBTW en artikel 319 WIB92. DE RAEDT kan deze stelling niet volgen en herhaalt dat de administratie wat betreft computersystemen aangetroffen in beroepslokalen, op grond van de artikels in kwestie, slechts vaststellingen kan doen met betrekking tot de aard en de hoeveelheid ervan354. 3.2.4
Recente ontwikkelingen
75. Twee recente vonnissen van de Rechtbank te Antwerpen355 en een arrest van het Gentse Hof van Beroep hebben voor opschudding gezorgd onder de fiscale advocaten356. De twee vonnissen van de Rechtbank te Antwerpen geven aan de belastinginspecteurs een erg ruime macht om onderzoeken uit te voeren in zowel bedrijfsruimten als privélokalen. Zo zou het onder andere niet verplicht zijn dat de belastingplichtige of zijn vertegenwoordiger aanwezig is tijdens het uitvoeren van de controle357. Ook haalt de Rechtbank te Antwerpen aan dat wanneer de belastingplichtige wel thuis is, zijn toestemming niet noodzakelijk is opdat de controlerende ambtenaren de woning rechtmatig kunnen betreden358. De meeste fiscale advocaten zijn het er over eens dat deze opvatting een brug te ver gaat. Fiscaal advocaat WILLY HUBER zegt dat wanneer het om een controle in de woning gaat, de aanwezigheid van de
350
Art. 125, §1, 1° Wet betreffende de elektronische communicatie, BS 20 juni 2005. Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267. 352 Supra voetnoot 351. 353 A. BOUWEN, “II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, afl. 417, p. 220, nr. 13. 354 S. DE RAEDT, “III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p. 227, nr. 20; zie ook supra randnummer 73. 355 L. KELL, noot onder Rb. Antwerpen 20 december 2013, Fisc.Koer., 2014, afl. 7, p. 399-405. 356 L. BOVÉ (2014, 19 maart). Rechters geven fiscus vrije hand bij ‘huiszoekingen’. De Tijd. www.tijd.be. 357 Supra voetnoot 356. 358 J. BONNÉ en W. VETTERS, “Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen”, Fisc.Act. 2014, afl. 5, p. 4-8. 351
48
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht belastingplichtige dan een absolute voorwaarde is359. J. BONNÉ en W. VETTERS halen ook nog aan dat zowel artikel 319 WIB92 als artikel 63 WBTW de belastingplichtige opleggen toegang te ‘verlenen’ aan de controleambtenaren360. De stelling van de Rechtbank van Eerste aanleg te Antwerpen dat de belastingplichtige niet thuis aanwezig moet zijn, druist in tegen wat bepaald staat in voornoemde artikelen. Ter conclusie wordt gesteld dat het niet aan de fiscus is te bewijzen dat hij correct gehandeld heeft. Het zou in feite aan de gecontroleerde belastingplichtige zijn te bewijzen dat er zich onregelmatigheden hebben voorgedaan. Het Gentse Hof van Beroep stelt ook nog dat het aan de belastingscontroleurs is toegestaan alle computergegevens te kopiëren, zelfs al zitten daartussen ook privégegevens. In geen van voorgaande voorbeelden heeft de twijfelachtige onderzoeksdaad ertoe geleid dat de bewijsstukken nietig werden verklaard. 76. De krijtlijnen van de fiscale onderzoeksbevoegdheden staan bepaald in de wet. Wat we uit voornoemde vonnissen kunnen besluiten is dat voor de verdere invulling van hun bevoegdheden de belastingsambtenaren vaak heel ver durven gaan. De vele discussies en onduidelijkheden doen ons dan ook terecht afvragen of het niet beter zou zijn de bevoegdheden specifieker te gaan vastleggen in nieuwe wetten. Ook politici zijn het oneens over de huidige stand van zaken. Sommigen zijn van oordeel dat de fiscus verder kan en mag gaan dan wat bepaald staat in het WIB92 en WBTW. Anderen gaan daarmee dan weer niet akkoord en stellen dat een controleambtenaar zich strikt dient te houden aan wat de wet voorschrijft. Zelf een eigen invulling geven aan bevoegdheden die niet nauw omschreven worden in de wet, is volgens hen niet tolereerbaar. Huidig premier DI RUPO en staatssecretaris van Fraudebestrijding JOHN CROMBEZ zien alvast geen graten in de verregaande onderzoeksdaden van de fiscus. Minister van Justitie TURTELBOOM daarentegen pleit voor een aanpassing van de wet361. Het kan volgens de minister in geen geval de bedoeling zijn dat een belastingambtenaar louter met het voorleggen van een machtiging van de politierechter een volledige woning vrij kan doorzoeken. Het vrij doorzoeken van een woning en het opentrekken van laden en kasten neigt eerder naar de huiszoeking uit het strafrecht, en daarvoor is een machtiging van de onderzoeksrechter vereist362. Fiscaal advocaat HANS RIEDER staat de minister bij in haar redenering: “Bescherm op z’n minst nog onze privéwoning. Dat is een grondrecht in de grondwet én in het Europees Verdrag voor de Rechten van de
359
E. CLEEREN (2014, 29 maart). Wat als de fiscus voor uw deur staat? Wie de controleur niet op tijd een halt toeroept, is gezien. De Tijd. www.tijd.be. 360 J. BONNÉ en W. VETTERS, “Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen”, Fisc.Act. 2014, afl. 5, p. 4-8. 361 W. VAN DE VELDEN (2014, 28 maart). Premier Di Rupo ziet geen graten in huiszoekingen fiscus. De Tijd. www.tijd.be. 362 L. BOVÉ en N. SCHOOFS (2014, 29 maart). ‘De minister laat zich misleiden’. De Tijd. www.tijd.be.
49
Deel 3: Bepalingen betreffende het visitatierecht Mens.”363Advocaten TEURLINCKX en LARDENOIT denken dat het met de huidige wetgeving onvermijdelijk is dat België en zijn belastingadministratie door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens zullen worden teruggefloten364.
363
F. VAN DAMME (2014, 29 maart). Rieder: “Vanaf dat u uw mond opendoet, is er een reglement om u te straffen”. De Morgen. www.demorgen.be; zie ook L. BOVÉ en N. SCHOOFS (2014, 29 maart). ‘De minister laat zich misleiden’. De Tijd. www.tijd.be. 364 C. LARDENOIT en J. TUERLINCKX (2014, 26 maart). Huiszoekingen van de fiscus kunnen niet door de beugel. De Tijd. www.tijd.be.
50
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige
4
PRIVACYRECHTEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
4.1 PRIVACY IN DE ZIN VAN SCHENDINGEN VAN FUNDAMENTELE RECHTEN EN VRIJHEDEN 77. Bij de fiscale onderzoeksmachten van de administratie moeten de controlerende ambtenaren rekening houden met het recht op privacy van de belastingplichtige. Het recht op privacy omvat een aantal rechten die zich binnen de persoonlijke levenssfeer situeren. Deze rechten omvatten het recht op een privé- en gezinsleven, het recht op onschendbaarheid van de woning en het recht op briefgeheim365. In principe kunnen we stellen dat elke onderzoekshandeling die wordt gesteld door de administratie, een inbreuk vormt op de privacy van de belastingplichtige. Het zal dus van belang zijn na te gaan in hoeverre de controlerende ambtenaren gerechtigd zijn om deze rechten te schenden. Echter kan het ook andersom worden bekeken: in hoeverre kan de belastingplichtige zich beroepen op zijn privacyrechten om in te gaan tegen een onderzoek van de administratie? 4.1.1
Bronnen van recht op privacy
78. Het recht op privacy vindt zijn grondslag in diverse rechtsnormen. Als eerste steunt dit recht op artikel 8, eerste lid van het EVRM, dat als volgt luidt: “Eenieder heeft recht op respect voor zijn privé leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie.” 366 Onder bepaalde voorwaarden zijn afwijkingen mogelijk. Het artikel kent aan de belastingplichtige dus geen absoluut recht toe367. De voorwaarden, ook wel de beperkingsgronden368 genoemd, zijn terug te vinden in het tweede lid van artikel 8 EVRM: “Geen inmenging van enig openbaar gezag is toegestaan in de uitoefening van dit recht, dan voor zover bij de wet is voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid of het economisch welzijn van het land, het voorkomen van
365
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 721, nr. 1285. ste Art. 8, 1 lid EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. 367 J. DE ROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 129, nr. 59. 368 P. DE HERT, Art. 8 E.V.R.M. en het Belgisch recht: de bescherming van privacy, gezin, woonst en communicatie, Gent, Mys & Breesch, 1998, p. 9, nr. 6. 366
51
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige wanordelijkheden en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.” 369 De eerste voorwaarde of beperkingsgrond die kan worden afgeleid, houdt in dat de inmenging voorzien moet zijn bij wet. Het nagestreefde doel van de inmenging moet vervolgens ook legitiem zijn. Voorbeelden hiervan zijn: voor het belang van de nationale veiligheid, voor het economisch welzijn van het land, … Tot slot moet de inmenging passen binnen het beginsel van een democratische samenleving. J. DE ROO haalt aan dat de maatregel voor inmenging in evenredigheid moet staan tot het doel dat wordt nagestreefd370. Daaruit volgt dat de rechters een marginale toetsing hebben om de evenredigheid na te gaan371. We kunnen besluiten dat de overheden kunnen afwijken van de privacyrechten van de belastingplichtige, maar dat zij hierin beperkt worden door artikel 8, tweede lid van het EVRM372. 79. In artikel 17 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten staat ongeveer hetzelfde bepaald als in artikel 8 van het EVRM373. Wel wordt op het gebied van artikel 17 BUPO Verdrag ook gesproken over de bescherming van de eer en goede naam. In artikel 8 EVRM komt dit niet ter sprake374. 80. Ook de Grondwet formuleert verscheidene artikels die de privacy van de belastingplichtige moeten waarborgen. Reeds geruime tijd zijn twee belangrijke artikels terug te vinden in de Grondwet. Allereerst wordt in artikel 15 van de Grondwet de onschendbaarheid van de woning bepaald375. Vervolgens omschrijft artikel 29 Gw. de bescherming van het briefgeheim376. Sinds de grondwetsherziening van 1994 werd ook een nieuw artikel 22 toegevoegd377. Hierin zit de bescherming van het privé- en gezinsleven vervat. Met dit artikel wilde men in de Grondwet een gelijkschakeling maken met het artikel 8 van het EVRM378.
369
de
Art. 8, 2 lid EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. J. De Roo, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. Van Crombrugge (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 129, nr. 59. 371 F. CAPPELLE, “Het onderzoek bij derden inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 78, nr. 29. 372 J. DE ROO, “Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen” in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 129, nr. 60. 373 Art. 17 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, BS 6 juli 1983; Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 722, nr. 1287. 374 Op het verschil tussen beide verdragen zal niet verder worden ingegaan. 375 Art. 15 Gw., BS 17 februari 1994. 376 Art. 29 Gw., BS 17 februari 1994. 377 Art. 22 Gw., BS 17 februari 1994. 378 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 723, nr. 1288. 370
52
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige 81. Op federaal niveau werd verder nog een Privacywet ingebouwd met de Wet van 8 december 1992379. Deze wet handelt over de rechten van de belastingplichtige ter bescherming van de verwerking van persoonsgegevens. De wet werd later vervangen door de Wet van 3 augustus 2012380. 4.1.2
Diverse rechten op privacy
82. Als eerste belangrijk recht voor de belastingplichtige, is er het recht op een privé- en gezinsleven. Hierover zijn zowel in artikel 8 EVRM als in artikel 22 van de Grondwet bepalingen terug te vinden. Echter worden we geconfronteerd met de problematiek van wat concreet onder ‘privéleven’ moet worden verstaan. Noch in de wetteksten, noch in de rechtspraak van het EHRM of in nationale rechtspraak kan op deze vraag een sluitend antwoord gevonden worden381. Wel kan uit de rechtspraak worden afgeleid dat een vrij ruime draagwijdte wordt gegeven aan het begrip ‘privéleven’. Zo wordt onder andere in het arrest van 7 maart 1975 van het Hof van Cassatie gesteld dat de administratie de fysieke en psychische integriteit van de belastingplichtige moet respecteren382. Ook voor het begrip ‘gezinsleven’ is geen eenduidige definitie terug te vinden in artikel 8 van het EVRM. Het staat wel vast dat niet enkel het huwelijksleven, maar ook andere vormen van samenwoning bedoeld worden383. 83. Vervolgens heeft de belastingplichtige ook het recht op de onschendbaarheid van zijn woning. Van belang hierbij is dat de administratie niet op een onwettelijke manier een woning mag betreden. Vaak bestaat onduidelijkheid over het begrip ‘woning’. Het Hof van Cassatie verduidelijkte het begrip met haar definitie uit het arrest van 21 april 1998: “…de plaats, met inbegrip van de erdoor omsloten eigen aanhorigheden, die een persoon bewoont om er zijn verblijf of zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen waar hij uit dien hoofde recht heeft op eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in het algemeen zijn privé-leven.” 384 Het Hof spreekt hierbij niet over eigendom, wat betekent dat ook huurders, en andere niet-eigenaars kunnen genieten van het recht385. In tegenstelling tot wat bepaald staat in artikel 8 van het EVRM, vallen de bedrijfsruimten niet onder het begrip ‘woning’ volgens artikel
379
Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1993. 380 Wet van 3 augustus 2012 houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten, BS 24 augustus 2012; zie ook infra randnummers 92-100. 381 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 724, nr. 1290. 382 Cass. 7 maart 1975, Pas., 1975, I, p. 692; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 725, nr. 1291. 383 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 726, nr. 1292. 384 Cass. 21 april 1998, www.cass.be. 385 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 726, nr. 1295.
53
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige 15 van de Belgische Grondwet. In dit opzicht kan dus gesteld worden dat het EVRM een ruimer toepassingsgebied heeft gegeven aan het begrip ‘woning’386. 84. Verder heeft de belastingplichtige ook het recht op briefgeheim. In artikel 8 van het EVRM wordt de term ‘correspondentie’ gebruikt. Dit maakt dat ook aan deze term een ruimere invulling wordt gegeven in het EVRM. Zo is er rechtspraak terug te vinden waarin ook telefoongesprekken onder de noemer van correspondentie worden geplaatst387. Ook in de Grondwet werd met artikel 29 een bepaling opgenomen in verband met het briefgeheim388. 4.1.3
Rechten van privacy en de fiscale onderzoeksbevoegdheden
85. De diverse rechten op privacy zijn ook van toepassing in de verhouding belastingplichtige administratie tijdens een fiscaal onderzoek389. Opdat de administratie de privacyrechten zou mogen schenden, moeten de controlerende ambtenaren rekening houden met de beperkingsgronden die worden gesteld door artikel 8, tweede lid van het EVRM390. Zo zal de administratie ten eerste moeten kunnen aantonen dat zij zich voor de inbreuk baseert op een wet. Specifiek voor de fiscale controle, zal deze beperkingsgrond in principe bijna altijd vervuld zijn vanwege het wettigheidsbeginsel391. Zoals eerder besproken kan de administratie enkel onderzoeksmachten uitoefenen die bij wet werden toegekend. Verder moet de administratie ook aantonen dat zij bij haar fiscaal onderzoek een legitiem doel nastreeft392. Tot slot moet de inbreuk op het privéleven in verhouding staan tot het legitiem doel dat de administratie nastreeft (proportionaliteitsbeginsel). 86. In het Belgisch rechtssysteem treffen we voor het eerst de erkenning van de privacyrechten aan met het arrest van het Hof van Cassatie van 19 november 1981, beter bekend als het Hardy-Spirlet arrest393. In deze zaak riep de belastingplichtige artikel 8 van het EVRM in tegen de administratie. Het argument op zich werd zowel door het Hof van Cassatie als door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens394 aanvaard. Desondanks werd het argument uiteindelijk toch door beide rechtsinstanties opzij geschoven omdat de administratie tegen argumenteerde dat haar schending gerechtvaardigd was omwille van “het economisch welzijn van het land en [de] noden van een democratische samenleving.”395Ondanks dat de belastingplichtige uiteindelijk zijn gelijk niet haalde, wordt dit arrest toch als een mijlpaal beschouwd 386
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 726, nr. 1296. EHRM 6 september 1978, http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-57510. 388 Art. 29 Gw., BS 17 februari 1994. 389 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 734, nr. 1306. 390 Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. 391 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 736, nr. 1311; zie ook supra randnummers 1-7. 392 Supra randnummers 1-7. 393 Cass. 19 november 1981, www.monkey.be. 394 EHRM 7 december 1982, www.monkey.be. 395 Supra voetnoot 394. 387
54
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige voor de erkenning van de privacyrechten in fiscale aangelegenheden396. Vanaf het Hardy-Spirlet arrest zullen belastingplichtigen zich regelmatig beroepen op het recht van bescherming van het privéleven inzake fiscaal onderzoek. Helaas met weinig succes aangezien de administratie vaak een legitiem doel voor de inbreuk kan tegenwerpen397. 87. Verder is, inzake de privacyrechten van de belastingplichtige, de parlementaire vraag van DE CLIPPELE interessant398. De parlementaire vraag verwijst naar een vraag om inlichtingen die werd gestuurd door de administratie. DE CLIPPELE vraagt zich af of de gestelde vragen niet te ver gaan en of ze al dan niet een schending van de privacy inhouden. De administratie vroeg namelijk onder andere informatie over het saldo van alle beroeps- en privérekeningen van zowel de belastingplichtige als van alle inwonenden ten laste van de belastingplichtige. De minister reageert “dat de administratie der Directe Belastingen slechts een goed overwogen en gematigd gebruik mag maken van de bevoegdheid die haar werd verleend”399 en “in het voorgelegde geval [werden] sommige van de hiervoor vermelde onderrichtingen duidelijk uit het oog verloren en zullen zij aan de betrokken ambtenaar worden herinnerd.” 400 Met reden antwoordt de minister met andere woorden dat de administratie in deze zaak een te verregaande vraag om inlichtingen stelde. 88. Ook uit andere parlementaire vragen kan worden afgeleid dat de administratie vaak heel verregaande vragen stelt aan de belastingplichtige. Voorbeelden hiervan zijn: “Waar gaan de kinderen naar school?” 401 , “Wat zijn de huishoudelijke uitgaven?” 402 . Ook het willen raadplegen van de telefoonrekeningen die privé betaald worden, gaat volgens DE CLIPPELE te ver en houdt een schending in van het privéleven van de belastingplichtige403. De minister reageert op de vraag van DE CLIPPELE: “Het is slechts in zeer uitzonderlijke omstandigheden dat de administratie het recht zou hebben haar opzoekingen tot die gesprekken uit te breiden. Het nazien van de telefoonrekeningen kan bijvoorbeeld doen blijken dat een of meer telefonische contacten plaatsvonden met in het buitenland gevestigde financiële instellingen. In dat geval en alleen indien er ernstige en overeenstemmende vermoedens bestaan dat de betrokkene belangrijke geldplaatsingen heeft gedaan, kan de belastingplichtige worden
396
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 735, nr. 1308. Brussel 31 mei 1983, FJF 1983, nr. 83/134, p. 228-230; zie ook Antwerpen 12 oktober 1999, FJF 2000, nr. 2000/108, p. 304-306. 398 Vr. nr. 285 DE CLIPPELE 2 juni 1986, Vr. en Antw., Senaat, 1985-1986, p. 1612. 399 Supra voetnoot 398. 400 Supra voetnoot 398. 401 J. MALHERBE, F.-X. JEANMART en H. BERVOETS “De eerbiediging van het privé-leven en de huisvrede tijdens het fiscaal controleonderzoek” in B. PEETERS, Fundamentele rechten van de belastingplichtige, Diegem, Ced.Samson, 1998, p. 83. 402 Vr. nr. 439 VALKENIERS 7 oktober 1983, Vr. en Antw., Bull. nr. 625, p. 575. 403 Vr. nr. 274 DE CLIPPELE 27 juli 1989, Vr. en Antw., Bull. nr. 692, p. 809. 397
55
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige verzocht uitleg te verschaffen in verband met de hier bedoelde telefoongesprekken.” 404 We vragen ons af in hoeverre de gestelde vragen om inlichtingen nog passen binnen de bevoegdheden van de administratie. Het valt te betwijfelen dat de administratie deze gegevens kan gebruiken om de juiste heffing van belasting te kunnen verzekeren. 89. Ook het arrest van het Hof van Beroep te Brussel is van belang om aan te tonen dat de administratie steeds rekening moet houden met het recht op privacy van de belastingplichtigen405. Het arrest handelt over de dubbele nationaliteit die niet wordt erkend in België. Wanneer iemand in België een dubbele nationaliteit heeft, waaronder ook de Belgische nationaliteit, wordt die persoon geacht volwaardig Belg te zijn. Het gevolg hiervan is dat de belastingplichtige niet kan worden aangemerkt als iemand met de buitenlandse nationaliteit. De belastingplichtige zal dan logischerwijs ook niet kunnen genieten van het regime uit de circulaire van 8 augustus 1983 betreffende de bijzondere aanslag ten voordele van bepaalde buitenlandse kaderleden406. In het arrest was de belastingplichtige echter van mening dat hij wel recht had op de bijzondere aanslag voor buitenlandse kaderleden en dus ging de belastingplichtige uiteindelijk naar de rechtbank. De administratie verwees in haar bewijsvoering naar gelijkaardige belastingplichtigen, die ook de dubbele nationaliteit hadden en bij wie daarom geen bijzondere aanslag mogelijk was. De rechtbank oordeelde echter dat deze vergelijking uit de bewijsvoering moest worden geschrapt aangezien ze een schending inhoudt van de privacy van de gelijkaardige belastingplichtigen waarnaar in de bewijsvoering werd verwezen. 90. In een later arrest wordt een groothandelaar in horecaproducten onderworpen aan een onderzoek ter plaatse waarbij de voorlegging wordt gevraagd van alle uitgaande facturen407. De belastingplichtige stemt hiermee in en verleent de inzage. De administratie ontdekt door de inzage dat zowel aan particulieren als aan beroepsgebruikers facturen worden uitgereikt voor de aankoop van horecaproducten. Echter vermoedt de administratie dat de zaakvoerder facturen opmaakt op naam van particulieren, terwijl deze aankopen in feite bestemd zijn voor beroepsgebruik. Om dit vermoeden te kunnen staven, vragen de controlerende ambtenaren aan de zaakvoerder een lijst waarop alle klanten, en dus hun juiste identiteit, vermeld staat. De zaakvoerder weigert hier op in te gaan waarna de administratie start met het versturen van vragen om inlichtingen naar de desbetreffende klanten. De reputatie van de zaakvoerder lijdt hier zwaar onder, en mede hierdoor beslist de zaakvoerder in beroep te gaan. Hij vraagt een stopzetting van de vragen om inlichtingen naar zijn klanten. De rechtbank wijst zijn verzoek af, waarop de zaakvoerder naar het Hof van Beroep te Antwerpen stapt. Hier haalt hij aan dat de controles een inbreuk vormen op de privacy van zijn klanten volgens artikel 17 van het BUPO 404
Vr. nr. 274 DE CLIPPELE 27 juli 1989, Vr. en Antw., Bull. nr. 692, p. 809. Brussel 9 maart 1993, FJF 1993, nr. 93/241, p. 513-514. 406 Circulaire nr. Ci.RH.624/325.294 van 8 augstus 1983. 407 Antwerpen 7 juni 1994, Fisc.Koer. 1994, afl. 13, p. 424-426. 405
56
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige Verdrag en artikel 8 van het EVRM408. Ook het Hof neemt haar beslissing in het nadeel van de belastingplichtige. Volgens het Hof kan de inbreuk verantwoord worden door het legitieme doel om de juiste heffing van de belasting na te gaan. 91. Tot slot kan ook het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel als belangrijk worden beschouwd binnen de problematiek van de privacyrechten van de belastingplichtige409. In het vonnis vecht een belastingplichtige, die zaakvoerder is van een restaurant, een boete van de administratie aan. Gedurende meerdere dagen werd door verscheidene ambtenaren een observatie gehouden aan het restaurant van de belastingplichtige. Op deze manier wensten de controlerende ambtenaren vast te stellen wat de klantenfrequentie was en hoeveel klanten een BTW ontvangstbewijs kregen. Het is namelijk zo dat aan de hand van artikel 22, §1, ten tweede van het KB nummer 1, de restauranthouders verplicht zijn een BTW ontvangstbewijs uit te reiken410. Echter constateerde de administratie dat slechts 76 klanten van de 340 aanwezigen gerechtvaardigd werden door een BTW-ontvangstbewijs411. Na de observaties volgde onmiddellijk een controle ter plaatse op basis van artikel 63 WBTW 412 . De administratie legde na het vaststellen van de feiten een boete op aan de zaakvoerder van het restaurant. De zaakvoerder betaalde de boete, maar ging later in beroep. Hij haalde aan dat “noch art. 63, noch enige andere bepaling van het W.BTW de ambtenaren van de BTW de bevoegdheid verleent om de handel en wandel van BTW belastingplichtigen, en nog minder van hun cliënteel, heimelijk en vanuit een verdekte plaats buiten de lokalen waar hun activiteit wordt uitgeoefend, gericht en gepland, zonder zich bekend te maken, te observeren met een duidelijke intensiteit en duur.” 413 Ook haalde de zaakvoerder aan dat de observatie een inbreuk vormde op de privacy die zijn klanten op basis van artikel 8 van het EVRM genieten 414 . De Rechtbank van Eerste Aanleg hanteert de drie beperkingsgronden die af te leiden zijn uit artikel 8, tweede lid van het EVRM415. Zo controleert de rechtbank als eerste de legaliteitsvereiste. Er wordt vastgesteld dat de observatie een ‘voorbereiding’ was op de fiscale controle ter plaatse en dat de observatie dan ook binnen artikel 63 WBTW valt. Vervolgens haalt de rechtbank als legitiem doel aan dat de administratie met de controle de juiste heffing van de belasting wilde nagaan. De observatie is dan ook gerechtvaardigd voor “het economisch 408
Art. 17 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, BS 6 juli 1983; zie ook Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. 409 Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, nr. 2001/117, p. 327-332. 410 Art. 22 KB 1, BS 31 december 1992. 411 De 76 klanten waren verspreid over 16 BTW-ontvangstbewijzen die werden uitgereikt door het restaurant. 412 Art. 63 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 7 juli 1969. 413 Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, nr. 2001/117, p. 329. 414 Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. 415 Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf; zie ook P. De Hert, Art. 8 E.V.R.M. en het Belgisch recht: de bescherming van privacy, gezin, woonst en communicatie, Gent, Mys & Breesch, 1998, p. 9, nr. 6; zie ook supra randnummer 78.
57
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige welzijn van het land” 416 . Tot slot oordeelt de rechtbank dat het proportionaliteitsbeginsel niet geschonden werd. De observatie is met andere woorden gerechtvaardigd volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg. We kunnen concluderen dat belastingplichtigen zich kunnen beroepen op artikel 8 van het EVRM en artikel 17 van het BUPO Verdrag bij een schending van hun privacyrechten tijdens een fiscale controle. In de praktijk zien we echter dat de administratie de schending vaak kan rechtvaardigen. Dit maakt dat het voor de belastingplichtige moeilijk wordt zich op basis van het recht op privacy te verdedigen.
4.2 PRIVACY IN DE ZIN VAN VERWERKING PERSOONSGEGEVENS 92. Naast de problematiek van de privacyrechten tijdens een fiscale controle, kunnen ook geschillen optreden bij de verzameling en verwerking van persoonlijke gegevens door overheden en privépersonen. Het is van belang dat de belastingplichtige kan ingaan op deze gegevensverwerking om op die manier zijn rechten van verdediging te kunnen beschermen417. 4.2.1
Artikel 6 EVRM
93. Reeds geruime tijd kan de belastingplichtige zich beroepen op artikel 6 van het EVRM418. Het artikel handelt over het recht op een eerlijk proces419. Belangrijk is te weten wanneer belastingplichtigen zich kunnen beroepen op artikel 6 van het EVRM. Hiervoor kan teruggegrepen worden naar het recente arrest CHAMBAZ van het EHRM420. Het recht op een eerlijk proces is niet van toepassing bij louter fiscale zaken, maar wel wanneer deze aanleiding kunnen geven tot een strafrechtelijke sanctie421. Hierbij is het woord ‘kunnen’ van groot belang. In principe kan de belastingplichtige zich bij elk fiscaal onderzoek beroepen op artikel 6 vermits elk onderzoek mogelijks uitmondt in een sanctie. Het is bovendien niet noodzakelijk dat de sanctie daadwerkelijk volgt. De mogelijkheid tot een strafrechtelijke sanctie volstaat. Artikel 6 van het EVRM is verder ook van toepassing wanneer verscheidene procedures worden ingesteld die met elkaar verbonden zijn en waarvan er minimum één kan leiden tot een strafsanctie422. 94. Recentelijk heeft het EHRM zijn mening over artikel 6 van het EVRM verduidelijkt met het arrest CHAMBAZ van 5 april 2012423. De heer CHAMBAZ had een sterke aangroei van zijn vermogen, wat de
416
Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, nr. 2001/117, p. 330. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 740, nr. 1316. 418 Art. 6 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. 419 Supra voetnoot 418. 420 Dit arrest wordt besproken onder randnummer 94. 421 M. MAUS, “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken : a small step for a man, a giant leap for mankind”, Fisc.Act., afl. 15, 12-18 april 2012, p. 1-5. 422 Supra voetnoot 421. 423 EHRM 5 april 2012, www.monkey.be. 417
58
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige Zwitserse administratie niet in verhouding vond staan tot zijn aangegeven inkomsten. Op basis van het onevenwicht ging de administratie over tot een aanvullende aanslag. Echter was de heer CHAMBAZ hier niet mee akkoord en tekende hij bezwaar aan tegen de aanslag. De Zwitserse administratie vroeg hierna inzage in bepaalde documenten, dewelke werd geweigerd door de heer CHAMBAZ. Het bezwaar werd afgewezen en daarenboven werd een boete opgelegd. De belastingplichtige stapte naar de rechtbank. In tussentijd voerde de administratie meerdere huiszoekingen uit op basis van het vermoeden van fiscale fraude. De heer CHAMBAZ vroeg aan de administratie inzage in het dossier, maar dit verzoek werd afgewezen door de fiscus. Bovendien werd ook het beroep afgewezen door de rechtbank. Daaropvolgend ging de heer CHAMBAZ opnieuw in beroep. Hij grondde zijn beroep op de schending van het zwijgrecht424 en op de schending van de ‘wapengelijkheid’425. Opnieuw werd het beroep afgewezen. Ten slotte, ging de heer CHAMBAZ naar het EHRM waar hij dezelfde gronden aanhaalde volgens dewelke hem zijn recht op een eerlijk proces werden ontnomen. Ondertussen werd een hoge aanvullende aanslag gevestigd, met daarbovenop nog een hoge boete. Uiteindelijk heeft het EHRM in het voordeel van de heer CHAMBAZ beslist426. Het EHRM stelde verder ook dat de administraties verplicht inzage moeten verlenen in de dossiers na verzoek van de belastingplichtige. Echter kunnen de administraties deze inzage wel weigeren wanneer “vitale nationale belangen of fundamentele rechten van derden in gedrang komen”. 427 Verder kan de belastingplichtige na weigering van inzage een beoordeling eisen van een onpartijdige en onafhankelijke rechter428. Deze rechter moet dan inzage krijgen in alle stukken opdat hij een correct oordeel kan vellen. In het arrest van 5 april 2012 oordeelde het EHRM dat de Zwitserse administratie de inzage niet had mogen weigeren 429. Aan de heer CHAMBAZ werd een schadevergoeding toegekend gelijk aan de verschuldigde belasting. 95. MAUS gaat verder in op de problematiek betreffende gegevens die de administratie haalt uit strafrechtelijke dossiers. Vaak wordt de inzage aan belastingplichtigen geweigerd op basis van artikel 28quinquies, §1 Sv.430. De Raad van State herbevestigde echter in haar arrest van 3 oktober 2011 dat de
424
Op het zwijgrecht gaan wij niet verder in. M. MAUS, “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken : a small step for a man, a giant leap for mankind”, Fisc.Act. 2012 , afl. 15, p. 1-5. 426 EHRM 5 april 2012, www.monkey.be. 427 M. MAUS, “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken : a small step for a man, a giant leap for mankind”, Fisc.Act. 2012 , afl. 15, p. 3. 428 A. VISSCHERS, “Het fiscale landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een fiscaliteit met veel plichten en geen (inzage)rechten?”, TFR, 2012, afl. 429, p. 859-862. 429 Supra voetnoot 426. 430 Art. 28 quinquies, §1 Sv., Bull. Off. 27 november 1808. 425
59
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige administratie de inzage aan de belastingplichtige niet kon weigeren omdat zij gegevens uit een strafrechtelijk dossier gebruikte in haar bewijsvoering431. 4.2.2
Wet van 8 december 1992
96. Voor velen was het niet duidelijk dat op basis van artikel 6 van het EVRM beroep kon worden aangetekend tegen de verwerking van persoonsgegevens. De nood aan een algemeen kader binnen België was dan ook groot. Verduidelijking kwam er uiteindelijk met de Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van de persoonsgegevens432. Artikel 2 van de Wet van 8 december 1992, ook wel de Privacywet genoemd, stelt duidelijk: “Iedere natuurlijke persoon heeft in verband met de verwerking van persoonsgegevens die op hem betrekking hebben, recht op bescherming van zijn fundamentele rechten en vrijheden, inzonderheid op bescherming van zijn persoonlijke levenssfeer.“ 433 De Privacywet heeft zowel betrekking op personen die gegevens verwerken als op personen waarvan gegevens worden verwerkt. Terwijl de verwerkers heel erg breed gedefinieerd worden, omschrijft de Privacywet de personen waarvan gegevens worden verwerkt dan weer heel strikt. Zo vallen onder andere de gegevens die worden verwerkt van rechtspersonen niet onder de Wet van 8 december 1992. Verder worden in artikel 1 van de Privacywet definities gegeven van talrijke begrippen434. Voorbeelden hiervan zijn: ‘bestand’, ‘verwerking’ … Als gevolg van de ruime omschrijving, valt ook het inzamelen van gegevens bij een fiscale controle onder de Privacywet435. Opdat de belastingplichtige zich zou kunnen beroepen op de Belgische Privacywet, moet de gegevensverwerking gebeuren op Belgisch grondgebied436. Ook de rechten van de personen waarvan de gegevens worden verwerkt zijn terug te vinden in de Wet van 8 december 1992. Zo bepaalt artikel 9 dat de belastingplichtige ‘recht heeft op informatie’437. Artikel 12, §1 stelt ook nog: “Eenieder is gerechtigd alle onjuiste persoonsgegevens die op hem betrekking hebben
kosteloos
te
doen
verbeteren.”
438
S.
DE
RAEDT
gebruikt
hiervoor
de
term
431
Raad van State 3 oktober 2011, www.monkey.be; zie ook K. JANSSENS, “Openbaarheid van bestuur : geheim van strafonderzoek geldt niet voor fiscus”, Fisc.Act. 2011, nr. 37, p. 8-9. 432 Wet 8 december 1992, BS 18 maart 1993. 433 Art. 2 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993. 434 Art. 1 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993. 435 S. DE RAEDT, “Fiscus en privacy, beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act. 2012, nr. 30, p. 1-5. 436 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 92, nr. 123. 437 Art. 9 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993. 438 Art. 12 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993.
60
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige ‘transparantiebeginsel’439. Zodoende heeft de belastingplichtige een ‘recht op informatie’ en een verbeterrecht. 97. Wat voor invloed heeft de Privacywet nu op de fiscale onderzoeksmachten? Ook de controlerende ambtenaren moeten de Wet van 8 december 1992 respecteren 440 . In een parlementaire vraag bevestigde de minister van Financiën dat de administratie telkens moet optreden met respect voor het privéleven 441 . Indien de administratie gegevens wil verzamelen van belastingplichtigen, moet zij rekening houden met artikel 4, §1, 2° van de Wet van 8 december 1992 waarin uitdrukkelijk wordt gesteld dat de gegevens “voor welbepaalde, uitdrukkelijk omschreven en gerechtvaardigde doeleinden moeten worden verzameld·”. In de rechtsleer worden hiervoor twee begrippen gehanteerd: het finaliteitbeginsel442 en het doelmatigheidsbeginsel443. De Wet van 8 december 1992 werd ingevoerd met de omzetting van de Europese richtlijn 95/46/EG inzake bescherming van persoonsgegevens444. DE BOT haalt in zijn werk aan dat er drie belangrijke aspecten zijn inzake het doelmatigheidsbeginsel: 1) een uitdrukkelijke omschrijving, 2) een gerechtvaardigd doeleinde, 3) de verdere verwerking moet overeenstemmen met het vooropgestelde doel bij het verzamelen van de gegevens445. Wat betreft het eerste punt is het van belang dat de beoogde doelstelling op voorhand moet zijn vastgelegd, met andere woorden, vóór de verzameling van de gegevens446. Artikel 9 van de Wet van 8 december 1992 stelt dat de doelstelling ten laatste “op het moment dat de gegevens worden verkregen”447 moet zijn vastgesteld448. Het gerechtvaardigde doel moet bovendien noodzakelijk en nuttig zijn449. Indien de administratie de hierboven aangehaalde drie voorwaarden niet naleeft, kan de verwerker van de gegevens onderworpen worden aan de strafsancties opgenomen in artikel 39 van de Wet van 8
439
S. DE RAEDT, “Fiscus en privacy, beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act. 2012, nr. 30, p. 1-5. 440 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p.747, nr. 1338. 441 Vr. nr. 644 LAHAYE 4 april 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2002-2003, nr. 91, p. 10471. 442 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 749, nr. 1342. 443 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 116, nr. 151. 444 Richtlijn 95/46/EG betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens, PB nr. L 281, 23 november 1995, p. 00310050. 445 Supra voetnoot 443. 446 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 116, nr. 152. 447 Art. 9 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993. 448 Supra voetnoot 447. 449 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, p. 116, nr. 153.
61
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige december 1992450. Bovendien houdt een schending van de Privacywet op het gebied van de fiscale controle in dat een strafrechtelijke overtreding werd begaan door de controlerende ambtenaar met als gevolg dat er sprake zal zijn van onrechtmatig verkregen bewijs451. Voorbeelden hiervan zijn terug te vinden in de rechtspraak. Zo benadrukte het Hof van Beroep te Luik in haar arrest dat de gegevens altijd rechtmatig moeten zijn verkregen452. De feiten in het arrest beslaan het openen van brieven door de administratie der douane. De administratie heeft deze bevoegdheid niet en dus werd het verkregen bewijs als onrechtmatig aangemerkt453. 4.2.3
Wet verwerking persoonsgegevens van 3 augustus 2012
98. De Wet van 8 december 1992 werd vervangen door de nieuwe Wet verwerking persoonsgegevens van 3 augustus 2012454. Met deze nieuwe wet werd het inzagerecht in fiscale dossiers beperkt. De waarborgen die werden gesteld, worden nu door deze nieuwe wet gedurende een fiscale controle uitgeschakeld455. Het is belangrijk op te merken dat de uitschakeling enkel van toepassing is bij een fiscale controle. De belastingplichtige kan nog steeds beroep doen op de rechten uit de Privacywet gedurende de bezwaarfase, de invorderingsfase en in het geval een controle bij een andere belastingplichtige456. Bij het voorontwerp van de Wet van 3 augustus 2012 was er geen sprake van een absoluut verbod, aangezien toen in de wettekst het volgende was opgenomen: “… voor zover de toepassing ervan nadelig zou zijn voor het onderzoek en alleen voor de duur daarvan.” 457 De privacycommissie haalde met reden aan dat er onduidelijkheid bestond over wanneer een fiscaal onderzoek begint te lopen, en wanneer het eindigt. Het is van uiterst belang deze tijdstippen te kennen om op die manier te weten vanaf wanneer de inzage ontzegd kan worden aan de belastingplichtige, en tot wanneer het inzageverbod loopt458. Dezelfde opmerking werd ook opgenomen in de amendementen over de Wet van 3 augustus 2012. Daarin vraagt P. DE DECKER een meldingsplicht in te voeren zodat de 450
Art. 39 Wet van 8 december 1992, BS 18 maart 1993. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 752, nr. 1349. 452 Luik 9 februari 1994, FJF 1994, nr. 94/192, p. 432-434. 453 Infra randnummers 101-111. 454 Wet van 3 augustus 2012, BS 24 augustus 2012. 455 G. VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7. 456 S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet openbaarheid bestuur is niet steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6. 457 Art. 11 Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6 juli 2012, www.dekamer.be. 458 Advies Commissie voor de bescherming van de persoonlijke levenssfeer, nr. 11/2012, 11 april 2012, http://www.privacycommission.be/sites/privacycommission/files/documents/advies_11_2012_0.pdf; zie ook G. VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7; zie ook S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet openbaarheid bestuur is niet steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6; zie ook A. VISSCHERS, “Het fiscale landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een fiscaliteit met veel plichten en geen (inzage)rechten?”, TFR 2012, afl. 429, p. 859-862. 451
62
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige belastingplichtige weet wanneer een onderzoeksfase wordt ingesteld tegen hem. Echter reageerde de minister van Financiën dat dit enkel zou leiden tot onnodig papierwerk voor de administratie, en dus werd de meldingsplicht niet ingevoerd459. Ook in de Memorie van Toelichting is de overheid vaag bij haar omschrijving van wanneer een fiscaal onderzoek start, en wanneer het afgelopen is460. Er worden slechts enkele voorbeelden gegeven van het aanvangspunt: “het niet-indienen van een aangifte, een laattijdige aangifte, …”461. Voor het eindpunt wordt onder andere gesproken over de verjaring en over het ontvangen van een nieuw aanslagbiljet. 99. De uitschakeling van de Privacywet gedurende de onderzoeksfase heeft voor veel commotie gezorgd. De belastingplichtige kan echter nog steeds beroep doen op artikel 4 van de Wet betreffende de openbaarheid van bestuur 462 . Daarin zit het recht vervat dat de belastingplichtige alle bestuursdocumenten kan raadplegen. Ook de WOB kent een verbeterrecht zoals in de Privacywet. Dit recht staat omschreven in artikel 7 WOB463. Met de WOB heeft de belastingplichtige bovendien steeds het recht bij een fiscale controle zijn dossier in te kijken464. Hij mag verder ook om uitleg vragen, hoewel de wettekst niet bepaalt op welke vragen de administratie moet antwoorden465. Artikel 32 van de Grondwet kan worden vergeleken met artikel 4 van de Wet betreffende de openbaarheid van bestuur aangezien beide artikels dezelfde doelstellingen voorop stellen466. 100. Tot slot moet toch benadrukt worden dat de Privacywet en artikel 4 WOB niet dezelfde dekking geven aan de belastingplichtige. S. DE RAEDT geeft een uiteenzetting van de verschillen tussen beide467. Zo is de Privacywet opgesteld met het oog op het beschermen van de persoonsgegevens, terwijl de WOB ‘openheid verleent’ inzake bestuursdocumenten. Zoals eerder aangehaald bij de bespreking van artikel 4 WOB kan de belastingplichtige uitleg vragen, hoewel in de wettekst geen duidelijkheid bestaat over welke vragen de administratie moet beantwoorden. Dit in tegenstelling tot de Privacywet, waar de belastingplichtige steeds kan vragen wat het doel is van de verwerking en waar de gegevens vandaan 459
Art. 11 Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 17 juli 2012, artikelsgewijze bespreking, p. 12, www.dekamer.be ; zie ook A. VISSCHERS, “Het fiscale landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een fiscaliteit met veel plichten en geen (inzage)rechten?”, TFR 2012, afl. 429, p. 859-862. 460 Art. 11 Memorie van toelichting bij Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6 juli 2012. 461 Supra voetnoot 460. 462 Art. 32 Gw., BS 17 februari 1994; Art. 4 WOB, BS 30 juni 1994; zie ook G. VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7. 463 Art. 7 Wet betreffende openbaarheid van bestuur, BS 30 juni 1994. 464 G. VERACHTERT en F. SMET, “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7. 465 S. DE RAEDT, “De privacy-wet van 3 augustus 2012 en de verwarring omtrent het begrip 'inzagerecht'”, TFR 2012, afl. 430, p. 3-5. 466 Art. 32 Gw., BS 17 februari 1994. 467 S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet openbaarheid bestuur is niet steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6.
63
Deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige werden gehaald468. Een ander belangrijk verschil situeert zich in het feit dat de belastingplichtige bij de Privacywet een recht heeft tot verzet. Met dit recht kan hij zich bijvoorbeeld verzetten wanneer de gegevens onvolledig zijn. Dit recht is er niet in de WOB. We merken op dat rechtspersonen enkel gebruik kunnen maken van de Wet openbaarheid bestuur en niet van de Privacywet. Kort kan gesteld worden dat de belastingplichtige niet dezelfde rechten heeft met de Wet openbaarheid bestuur als met de Privacywet. De belastingplichtige kan zich wel nog op de WOB beroepen tijdens een fiscale controle, daar waar dat niet het geval is met de Privacywet469.
468
S. DE RAEDT, “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle : wet openbaarheid bestuur is niet steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6. 469 Supra voetnoot 468.
64
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs
5
ONRECHTMATIG VERKREGEN BEWIJS
5.1 BEWIJSVERGARING IN FISCALE ZAKEN 101. ‘Onrechtmatig verkregen bewijs’ heeft de voorbije jaren voor heel wat onduidelijkheid gezorgd. Het begrip kent zijn oorsprong in het strafrecht. Vroeger werd onrechtmatig verkregen bewijs onmiddellijk nietig verklaard en geweerd uit de bewijsstukken. Vandaag echter, speelt het Antigoonarrest een belangrijke rol inzake bewijsvoering in het strafrecht. Het arrest maakt dat naast rechtmatig verkregen bewijs nu ook onrechtmatig verkregen bewijs in strafzaken kan worden gebruikt. Nu rijst de vraag of het Antigoon-arrest ook kan worden doorgetrokken naar fiscale zaken. 102. Zowel inzake strafrecht als inzake fiscaal recht staat de vrije bewijslevering centraal470. In fiscale zaken wordt deze vrije bewijslevering echter beperkt door het wettelijk kader. Enkel de bewijsmiddelen van het gemeenrecht, met uitzondering van de eed, kunnen door de administratie gehanteerd worden471. M. MAUS is van mening dat de fiscus rekening moet houden met drie voorwaarden opdat het bewijs als rechtmatig kan worden beschouwd472. Zo moet ten eerste het bewijs worden verzameld binnen het wettelijk kader473. Vervolgens moet de fiscus zich voor de bewijsgaring aan de strikte regels houden die door de wetgever voorop werden gesteld474. Zoals eerder besproken zal er bij miskenning van deze strikte regels sprake zijn van machtsafwending en onrechtmatig verkregen bewijs. De door de wetgever ontworpen strikte regels werden opgesteld ter bescherming van het privéleven van de belastingplichtige. Gezien de fiscale controle kan beschouwd worden als een administratieve rechtshandeling, moeten de controlerende ambtenaren zich ook aan de behoorlijkheidsvereisten houden475. Tot slot haalt M. MAUS aan dat enkele fundamentele mensenrechten steeds moeten worden gerespecteerd door de fiscus bij de bewijsgaring476.
5.2 WAT WORDT VERSTAAN ONDER ‘ONRECHTMATIG VERKREGEN BEWIJS’? 103. Gezien er geen wetsartikel bestaat dat ‘onrechtmatig verkregen bewijs’ definieert, heerst er heel wat onduidelijkheid over het begrip. Door het gebrek aan een wetsartikel, is het begrip vooral gedefinieerd aan de hand van uitspraken van het Hof van Cassatie binnen het strafrecht. Wanneer een 470
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 45, nr. 44. Art. 340 WIB92, BS 30 juli 1992. 472 Supra randnummers 1-7. 473 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 47, nr. 46. 474 Supra voetnoot 473. 475 Supra voetnoot 473. 476 Supra voetnoot 473. 471
65
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs bewijs onrechtmatig of op onregelmatige wijze werd verkregen, zal er toepassing gemaakt worden van twee belangrijke regels. De toepassing ervan kende een evolutie doorheen de tijd. Enerzijds kan de ‘exclusionary rule’ spelen. Hierbij wordt het bewijs nietig verklaard en kan het niet meer gebruikt worden om de beklaagde te veroordelen. De ‘exclusionary rule’ is echter enkel van toepassing wanneer er geen sprake is van een op straffe van nietigheid voorgeschreven vorm of andere voorwaarde. Indien er wel sprake is van een op straffe van nietigheid voorgeschreven vormvereiste, dan leidt de schending ervan in ieder geval tot absolute nietigheid. Men spreekt ook wel over de ‘fruit of the poisonous tree’ doctrine477. 5.2.1
Evolutie doorheen de tijd
104. De leer van het onrechtmatig verkregen bewijs kent zijn oorsprong in het arrest van het Hof van Cassatie van 10 december 1923478. Dit arrest handelt over een controle inzake het accijnsregime voor alcohol. Een controle vond plaats bij een exploitant. Er werden sterke en gegiste dranken aangetroffen. De exploitant ging naar de rechtbank omdat de controlerende ambtenaren de dranken hadden gevonden in een gedeelte van het gebouw dat niet toegankelijk was voor klanten. De toenmalige wetgeving schreef voor dat bij dergelijke controles toestemming nodig was van de vrederechter. Deze toestemming ontbrak in de zaak van de exploitant479. De controlerende ambtenaren verweerden zich door de toestemming van de exploitant als rechtvaardigingsgrond in te roepen. Het Hof gaf de ambtenaren gelijk, maar stelde toch dat zij een illegale handeling gesteld hadden. De rechtbank volgde het standpunt van de exploitant en het bewijs werd volledig nietig verklaard. Uit deze rechtspraak kan besloten worden dat wanneer vroeger een bewijs onrechtmatig verkregen werd, er een absolute uitsluitingsregel of ‘exclusionary rule’ gold. Van onrechtmatigheid was enkel sprake indien voor het verkrijgen van het bewijs er een wet werd geschonden480. 105. Doorheen de tijd verruimde het toepassingsgebied van het onrechtmatig verkregen bewijs. Met het arrest van het Hof van Cassatie van 29 oktober 1962 werd duidelijk dat ook bewijs aangebracht door een derde kon worden uitgesloten. Voordien was dit enkel het geval voor bewijs geleverd door de administratie481. In de zaak werden telefoongesprekken opgenomen door een particulier. Hij speelde de opnames vervolgens door aan het parket. Met de opnames kon het parket verklaringen afdwingen bij de verdachten dewelke zij zonder de opnames niet had kunnen bekomen. Het Hof besloot dat de 477
F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs: doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p. 337-357, nr. 11. 478 Cass. 10 december 1923, Bull. 1920-1924, p. 66. 479 Art.11 Wet van 29 augustus 1919 op het accijnsregime van alcohol, gewijzigd bij de Besluitwet van 14 november 1939, BS 18 november 1939. 480 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 53, nr. 52. 481 Cass. 29 oktober 1962, Pas. 1963, p. 272.
66
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs bekentenissen uit de debatten moesten worden verwijderd. De bekentenissen werden met andere woorden nietig verklaard. Nog later werd door het Hof van Cassatie een onderscheid gemaakt al naargelang de onrechtmatigheid het gevolg was van het handelen van de opsporingsinstantie of van een derde. De absolute uitsluitingsregel werd versoepeld wanneer de fout begaan werd door een derde. Voor onregelmatigheden begaan door overheidsdiensten bleef het Hof onverbiddelijk482. 106. Omdat de invulling van het begrip ‘onrechtmatig verkregen bewijs’ evolueerde doorheen de tijd, ontstond er rechtsonzekerheid483. Het was onduidelijk wanneer bewijs wel of niet op onrechtmatige wijze verkregen werd. Het arrest van het Hof van Cassatie van 13 mei 1986 bracht voor het eerst duidelijkheid over het begrip. In de zaak werd door de ambtenaren van de BBI een gunstregime voorgesteld aan de verdachten indien zij ermee instemden mee te werken aan het onderzoek. Een aantal verdachten besloten mee te werken, maar werden uiteindelijk toch strafrechtelijk vervolgd. De zaak kwam voor de rechter en de verdachten brachten aan dat de administratie hun rechten van verdediging geschaad had. Het Hof van Cassatie velde uiteindelijk haar oordeel en besloot dat onrechtmatigheid niet afhankelijk is van wie de onrechtmatigheid heeft gesteld. Het feit dat de fiscus in de zaak een derde was, had met andere woorden geen enkele invloed op de onrechtmatigheid. De verduidelijking van het begrip werd meermaals herhaald in de daaropvolgende jaren484. Ook wanneer een andere specificering werd opgesteld, zoals dat het bewijs niet mocht bekomen zijn door “een strafbare daad of op enige andere onrechtmatige wijze”485, deed dit geen afbreuk aan de specificering die werd gemaakt in het arrest van 13 mei 1986486. 107. Met het mijlpaalarrest van het Hof van Cassatie van 14 oktober 2003487, dat volgde op het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 11 april 2003, kwam er verandering in de bewijsvoering. Op 29 september 2000 beslisten enkele politieambtenaren over te gaan tot een lichaamsfouillering bij de beklaagde. Dit deden ze op basis van druggerelateerde informatie uit zijn verleden. De politieambtenaren vonden bij de fouillering de autosleutels van de beklaagde. Met die autosleutels openden zij zijn wagen en gingen zij over tot een grondig onderzoek. De politieambtenaren troffen er een geladen wapen aan waarvan het registratienummer werd weggevijld. De beklaagde verweerde zich voor het Antwerpse Hof van Beroep door te stellen dat de politieambtenaren geen voldoende redelijke 482
F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs: doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p. 337-357, nr. 10. 483 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 54, nr. 54. 484 Cass. 16 juni 1987, Pas., 1987 (2), p. 1280-1282, nr. 628. 485 Cass. 23 december 1998, www.vlex.be. 486 Supra voetnoot 485. 487 Cass. 14 oktober 2003, www.cass.be.
67
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs grond hadden gehad om over te gaan tot het doorzoeken van zijn wagen488. Het Hof van Beroep volgde de beklaagde in deze stelling maar was niet van oordeel dat het bewijs daarom ook moest worden vernietigd. Het Hof van Beroep te Antwerpen was van mening dat “de sanctie van de bewijsuitsluiting immers moet worden gereserveerd voor de gevallen waarin door onrechtmatige opsporing de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal is aangetast.” 489 Op 14 oktober 2003 bevestigde het Hof van Cassatie deze stelling. Sinds het mijlpaalarrest van het Hof van Cassatie is het met andere woorden in het strafrecht mogelijk dat een beklaagde op basis van onrechtmatig verkregen bewijs toch veroordeeld kan worden. Anders gesteld is het aan de rechter toegelaten het bewijs vrij te gaan beoordelen. Sinds het arrest van 14 oktober 2003 is de toelaatbaarheid van het onregelmatig verkregen bewijs de regel. Vooraleer over te gaan tot uitsluiting van het bewijs, is de rechter verplicht de Antigoon-test toe te passen490. Hij zal dan rekening houden met meerdere omstandigheden om te oordelen in welke mate het gepleegde misdrijf opweegt tegen de gemaakte fout. Gaat de rechtbank toch over tot uitsluiting van het onrechtmatig verkregen bewijs dan zal de rechter dit moeten motiveren491. Er bestaan echter ook drie gevallen waarin in geen geval rekening mag worden gehouden met het onrechtmatig verkregen bewijs: -
Hetzij wanneer de naleving van bepaalde vormvoorwaarden voorgeschreven is op straffe van nietigheid;
-
Hetzij wanneer de begane onrechtmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijs heeft aangetast;
-
Hetzij wanneer het gebruik van het bewijs in strijd is met het recht op een eerlijk proces492.
Hoe dan ook blijft als regel gelden in het strafrecht dat het bewijsmiddel waarop de strafvordering steunt, op wettelijke wijze moet worden verkregen493. De administratie mag er dus niet automatisch vanuit gaan dat vanaf het mijlpaalarrest elk onregelmatig handelen door de vingers zal worden gezien. Het is het feit dat er in de Belgische wetgeving geen bepaling bestaat die elk gebruik van onrechtmatig
488
F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs: doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p. 337-357, nr. 1. 489 F. SCHUERMANS, “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs: doorbraak of bres?” (noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003) , RABG 2004, nr. 2004/6, p. 337-357, nr. 2. 490 T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act., 2011, afl. 1, p. 5-10. 491 Supra voetnoot 490. 492 S. GUENTER en F. SCHUERMANS, “Noot – Enkele recente Antigoon-evoluties en de toepassing ervan op een onregelmatige observatie en/of infiltratie”, T.Strafr. 2013, nr. 2013/5, p. 329-335, nr. 1; zie ook J. VANDEN BRANDEN, “Fiscus mag alle gegevens op computer meenemen”, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1-5. 493 Cass. 14 oktober 2003, www.cass.be.
68
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs verkregen bewijs verbiedt, dat mee tot de uiteindelijke uitspraak van het Hof van Cassatie op 14 oktober 2003 heeft geleid.
5.3 SOORTEN ONRECHTMATIG VERKREGEN BEWIJS 108. In de rechtsleer bestaan drie soorten onrechtmatig verkregen bewijs. Dezelfde indeling wordt gebruikt door het Hof van Cassatie. 5.3.1
Miskenning van een materiële wet
109. Een eerste soort onrechtmatig verkregen bewijs ontstaat door miskenning van een materiële wet494. Het meest duidelijke voorbeeld hiervan is wanneer een misdrijf wordt gepleegd om bepaalde documenten of informatie te bekomen. Zo zal bewijs dat werd verkregen door diefstal logischerwijs als onrechtmatig verkregen bewijs worden bestempeld495. In het arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen van 27 oktober 1981 had een voormalig werknemer documenten van zijn werkgever gestolen en werden deze documenten gebruikt in de bewijsvoering496. De documenten werden nietig verklaard wegens onrechtmatige verkrijging. Ook bewijs verkregen door een schending van het beroepsgeheim wordt aanschouwd als onrechtmatig verkregen bewijs dat ontstaat door miskenning van een materiële wet497. Zoals eerder aangehaald moet tijdens een fiscaal onderzoek steeds het beroepsgeheim worden gerespecteerd door de controlerende ambtenaren498. Wanneer de briefwisseling tussen de belastingplichtige en zijn advocaat wordt gebruikt als bewijs, houdt dit een schending in van het beroepsgeheim. Als gevolg hiervan kan volgens het Hof van Beroep te Luik het bewijs niet gebruikt worden en moet het daarom uit de bewijsvoering worden verwijderd499. Een ander voorbeeld betreft de schending van het briefgeheim. Deze schending wordt ook gezien als een misdrijf, met als gevolg dat het bewijs als onrechtmatig wordt beschouwd500. Inzake fiscale controle moet steeds de doelgebondenheid van het onderzoek en de wettigheid worden gerespecteerd501. Een schending van deze twee beginselen zal dan tot de vernietiging van het bewijs
494
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 56, nr. 57. M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 57, nr. 58. 496 Antwerpen 27 oktober 1981, FJF 1983, nr. 83/24, p. 42-45. 497 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 57, nr. 59. 498 Supra randnummers 41 en 42. 499 Luik 13 januari 1988, www.monkey.be. 500 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 58, n. 61. 501 Supra randnummers 1-11. 495
69
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs leiden. Tot slot mag de specifieke wetgeving betreffende het boekenonderzoek en de fiscale visitatie niet worden miskend door de controlerende ambtenaren. 5.3.2
Miskenning van een formele wet
110. Een tweede categorie van onrechtmatig verkregen bewijs ontstaat door handelingen die in strijd zijn met het formeel strafrecht502. M. MAUS bespreekt voorbeelden die de onrechtmatigheid tot gevolg hebben. Hij behandelt onder andere de miskenning van de antwoordtermijn bij vragen om inlichtingen en de miskenning van de procedureregels die van toepassing zijn voor het fiscaal getuigenverhoor503. Inzake de vraag om inlichtingen moet de administratie de vaste antwoordtermijn respecteren504. Dit houdt in dat zij niet kan overgaan tot taxatie vooraleer de termijn om te antwoorden, verstreken is. Voor het getuigenverhoor staan de procedureregels bepaald in artikel 325 en 326 van het WIB92505. De artikelen stellen onder andere dat de getuige de eed moet afleggen en vooraf per aangetekende post moet worden verwittigd. Logischerwijs wordt bewijs dat verzameld werd met miskenning van deze wettelijke bepalingen nietig verklaard. 5.3.3
Miskenning van een algemeen rechtsbeginsel
111. Als laatste grote categorie onrechtmatig verkregen bewijs is te beschouwen het bewijs dat werd verkregen door schending van een algemeen rechtsbeginsel506. Deze beginselen zijn vaak afgeleid uit de rechtspraak. Een aantal zijn terug te vinden in het EVRM, andere werden dan weer niet opgenomen in een wetsartikel. Het Hof van Cassatie oordeelde in haar arrest van 13 mei 1986 dat onrechtmatig verkregen bewijs niet enkel zijn oorzaak vindt in een schending van een wet507. De administratie moet dus ook met de algemene rechtsbeginselen rekening houden wanneer zij een controle uitvoert. Een eerste algemeen rechtsbeginsel stelt dat de administratie de rechten van verdediging steeds moet vrijwaren. Hieruit volgt dat de belastingplichtige telkens op de hoogte moet worden gebracht wanneer voor een fiscaal onderzoek stukken uit een strafdossier worden gebruikt door de administratie. Deze stelling werd bevestigd door het Hof van Beroep te Antwerpen en de Rechtbank van Eerste Aanleg van Mechelen508. Ook wanneer het dossier verloren gaat bij de administratie, zullen de rechten van verdediging geschonden zijn. De belastingplichtige zal zijn dossier dan immers niet meer kunnen 502
A. MENSCHAERT, “Omgaan met onrechtmatig bewijs”, Jura Falc. 2005-2006, afl. 1, p. 67-106; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 67, nr. 74. 503 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 69, nr. 79 en nr. 86. 504 Art. 316 WIB 92, BS 30 juli 1992. 505 Art. 325 en 326 WIB92, BS 30 juli 1992. 506 A. MENSCHAERT, “Omgaan met onrechtmatig bewijs”, Jura Falc. 2005-2006, afl. 1, p. 67-106; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 75, nr. 90. 507 Cass. 13 mei 1986, Arr. Cass. 1985-1986 (2), p. 1230-1232, nr. 558. 508 Antwerpen 25 mei 1992, www.monkey.be; zie ook Rb. Mechelen 29 oktober 1992, www.monkey.be.
70
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs inkijken509. Gezien het dossier verloren ging bij de administratie was het Hof van Beroep te Gent op 15 november 2000 van oordeel dat de aanslagen vernietigd dienden te worden510. Verder hebben de controlerende ambtenaren nog de plicht om het privéleven van de belastingplichtigen te eerbiedigen511. Dit staat bepaald in artikel 8 EVRM512.
5.4 ANTIGOON-PRINCIPES IN FISCALE ZAKEN? 112. De Antigoon-leer kent zijn ontstaan in het strafrecht. Later, in 2008, werden de principes ook doorgetrokken naar het sociale zekerheidsrecht513. Met de KB-Luxdossiers werden de principes zelfs voor het eerste toegepast in fiscale zaken. In de KB-Lux bank ontvreemdden enkele misnoegde ontslagen werknemers geheime bankdocumenten en speelden ze door aan het parket514. Ondanks het feit dat het bewijsmateriaal op onrechtmatige wijze werd verzameld, kreeg de fiscus zijn gelijk en kon hij aan de hand van het bewijsmateriaal het bestaan van de belastingschuld aantonen515. In de KBLuxdossiers kreeg de fiscus op een regelmatige manier toelating tot het inkijken van het strafdossier KBLux en het nemen van kopieën. Uit deze kopieën kon de fiscus niet-aangegeven buitenlands roerend inkomen vaststellen bij meerdere klanten van de KB-Lux bank. De belastingplichtigen verweerden zich door te stellen dat de bewijzen waarop de aanslag van de fiscus gesteund was, op onrechtmatige wijze werden verkregen. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel oordeelde, met betrekking tot de onrechtmatigheid van het bewijs, als volgt: “Zelfs indien bepaalde bewijzen in het kader van de strafrechtspleging onregelmatig zouden zijn verkregen, dan nog volgt hieruit niet noodzakelijk dat de aldus verkregen bewijzen ontoelaatbaar zouden zijn.” 516 De Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent volgde dezelfde redenering: “Het enkele feit dat bepaalde stukken op bedrieglijke wijze door een aantal werknemers van KB-Lux bij hun werkgever zouden zijn ontvreemd, impliceert nog niet dat de overlegging ervan in rechte onrechtmatig is.” 517 De rechter was met andere woorden de mening toegedaan dat een onrechtmatigheid gepleegd door derden niet noodzakelijk een invloed mag hebben op de rechtmatigheid van de bewijsstukken. Wanneer de fiscus dus op regelmatige wijze inzage kreeg in een strafdossier en op basis daarvan een belastingschuld kon vaststellen, heeft het feit dat de bewijsverzameling voor het samenstellen van dat strafdossier onrechtmatig verliep, weinig invloed op 509
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 76, nr. 91. Gent 15 november 2000, www.monkey.be. 511 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 80, nr. 95. 512 Art. 8 EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf; zie ook supra randnummer 101. 513 Cass. 10 maart 2008, Arr.Cass. 2008 (2), p. 678, nr. 166, www.cass.be. 514 T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act. 2011, afl. 1, p. 5-10. 515 M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8. 516 Rb. Brussel 6 september 2010, www.monkey.be. 517 Rb. Gent 24 november 2010, www.monkey.be. 510
71
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs de uiteindelijke bruikbaarheid van het bewijs in het fiscaal dossier. De fiscus hoeft zich met andere woorden bij het vestigen van de belasting geen verdere vragen te stellen bij de oorsprong van de bewijsstukken uit het strafdossier dat werd ingekeken. Met de hierboven aangehaalde vonnissen rijst dan ook de vraag of de Antigoon-leer nu ook definitief mag worden doorgetrokken naar fiscale zaken518. De meningen zijn verdeeld. 113. Zoals hierboven reeds aangehaald is er in het strafrecht geen enkele wettelijke bepaling die stelt dat elk gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs verboden is. Ook de fiscale wetgeving bevat geen bepaling die aangeeft welk juridisch gevolg aan onrechtmatige bewijsvergaring moet gekoppeld worden519. Het Hof van Cassatie en het EHRM stellen dat artikel 6 EVRM, dat handelt over het recht op een eerlijk proces, de rechter toelaat vrij de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijs te gaan beoordelen520. MAUS vindt dat het van belang is op te merken dat de 1e paragraaf van artikel 6 EVRM spreekt over ‘burgerlijke rechten en verplichtingen’521. Deze zinsnede leidt er volgens de auteur toe dat artikel 6 EVRM geen toepassing kent in het fiscaal recht. Louter fiscale geschillen hebben namelijk betrekking op politieke en niet op burgerlijke rechten. MAUS besluit dat aangezien artikel 6 EVRM geen toepassing kent in louter fiscale zaken, het juridisch onaanvaardbaar zou zijn dat een rechter de Antigoon-principes zou gaan toepassen in fiscale geschillen522. In een vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt komt de rechter tot hetzelfde besluit, zij het dan wel dat hij zijn standpunt op een andere manier formuleert. Het recht van verdediging en het recht op een eerlijk proces uit artikel 6 EVRM zijn volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt twee algemene rechtsbeginselen die van toepassing zijn in alle takken van het recht, en dus ook in het fiscaal recht. Het aanvaarden van onrechtmatig bewijs, en het op die manier schenden van de algemene beginselen, zou in deze democratische maatschappij onaanvaardbaar zijn523. In zijn bijdrage is T. JANSEN het niet eens met de stelling dat de Antigoon-leer niet kan worden doorgetrokken naar het fiscaal recht. Het cassatiearrest van 10 maart 2008 trekt de Antigoon-doctrine door naar het sociale zekerheidsrecht dat tot het publiek recht behoort. JANSEN is daarom van mening dat de Antigoon-leer ook kan worden doorgetrokken naar het belastingsrecht want ook dat is naar de mening van de auteur publiek recht. Het belastingsrecht plaatst immers burgers tegenover fiscale
518
M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8. Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323. 520 Supra voetnoot 519. 521 Art. 6, EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. 522 M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8; zie ook supra randnummer 93. 523 Rb. Hasselt 17 oktober 2012, www.monkey.be. 519
72
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs autoriteiten. JANSEN voegt daar nog aan toe dat er bovendien in de fiscale wetboeken geen bepalingen staan die het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs verbieden524. 114. De vonnissen van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel en de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent betreffende de KB-Luxdossiers hebben betrekking op fouten die werden begaan door derden. Het waren de misnoegde ex-werknemers van de bank in kwestie die de microfiches ontvreemdden uit de bank. De fiscus zelf maakte in dat opzicht zelf geen enkele fout. Het is die opvatting die er mede toe heeft geleid dat de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent in het voordeel van de fiscus besloot. De bewoordingen voor het vonnis haalde zij letterlijk uit een arrest van de Hoge Raad van Nederland525: “… Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.”526 De vraag die zich nu automatisch stelt is of beide rechtbanken ook tot hetzelfde vonnis zouden gekomen zijn indien de fout wél gemaakt werd door de fiscus zelf, en niet door derden. Wanneer fiscale ambtenaren in het kader van een fiscale controle een materiële of formele wetsovertreding begaan dan passen de rechtbanken en hoven momenteel de radicale bewijsuitsluiting toe. In het strafrecht wordt in dergelijke situaties de Antigoon-test toegepast. De rechter zal dan telkens wanneer er sprake is van onrechtmatige bewijsvergaring overgaan tot een belangenafweging en hij zal daarbij trachten een evenwicht te vinden tussen enerzijds het vinden van de waarheid en anderzijds het rechtmatig optreden527. 115. Het was de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen die de Antigoon-doctrine voor het eerst toe paste in een geval waarbij de onrechtmatige bewijsvergaring het gevolg was van een schending van de fiscale procedure door de fiscale ambtenaren zelf528. De controlediensten van de BBI hadden in casu twijfels over de echtheid van de intracommunautaire leveringen door de belastingplichtige aan een Portugese firma. De centrale administratie van de BBI vroeg daarom bijkomende inlichtingen aan de
524
T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act. 2011, afl. 1, p. 5-10. 525 Supra voetnoot 524. 526 Rb. Gent 24 november 2010, www.monkey.be. 527 S. VAN HERREWEGHE, “Antigoon-vlieger gaat niet op in Frankrijk, wel in Duitsland”, Fisc.Act. 2012, afl. 11, p. 10-14. 528 Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323. 73
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs Portugese belastingadministratie. Uit de inlichtingen bleek dat het vermoeden van de BBI klopte en dat ten onrechte de vrijstelling van BTW werd toegepast door de belastingplichtige. Als gevolg hiervan ging de BBI over tot een navordering. Volgens de belastingplichtige werden de gegevens van de Portugese belastingadministratie echter onrechtmatig verkregen en daarom betwistte hij de navordering. De betwisting werd ten slotte voorgelegd aan de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen en deze besliste het onrechtmatig verkregen bewijs niet uit te sluiten529. Volgens de rechtbank is het volgen van de wettelijk voorgeschreven procedure voor het inzamelen van informatie bij buitenlandse belastingdiensten niet voorgeschreven op straffe van nietigheid. De rechtbank formuleert het als volgt: “… Bovendien dient te worden opgemerkt dat, zelfs wanneer de gegevens van de Portugese belastingadministratie onwettig zouden bekomen zijn ingevolge de vraag om inlichtingen door de centrale administratie van de BBI die hiervoor onbevoegd zou zijn, geen enkele wettelijke bepaling aangeeft welk juridisch gevolg dit beweerd onwettig verkregen bewijs heeft en er geen regel werd overtreden die op straffe van nietigheid is voorgeschreven.” 530 De Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen oordeelde tot slot dat onrechtmatig verkregen bewijs enkel mag worden uitgesloten indien de betrouwbaarheid van het bewijs zou zijn aangetast of indien de eerlijke procesvoering in het gedrang zou komen531. Ondanks het feit dat het de fiscus, en niet een derde, was die in deze zaak in de fout ging, werd de radicale bewijsuitsluiting niet toegepast. Net zoals in het strafrecht werd er door de rechtbank gebruik gemaakt van de Antigoon-test532. Ook JANSEN is de mening toegedaan dat de radicale bewijsuitsluiting in fiscale zaken niet langer zonder meer kan worden toegepast533. MAUS argumenteert dan weer dat wanneer Antigoon kan worden toegepast in fiscale zaken, dat betekent dat we in principe gaan aanvaarden dat fiscale ambtenaren niet langer verplicht zijn de grenzen van hun onderzoeksbevoegdheden te respecteren534. Het Hof van Beroep te Brussel volgt die redenering en stelt: “Overigens zou de van toepassing verklaring van de Antigoonrechtspraak op fiscale geschillen tot gevolg hebben dat de regels inzake de fiscale procedure, die de bevoegdheid van de ambtenaren van de fiscale
529
Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323. Rb. Antwerpen 4 maart 2011, www.monkey.be. 531 Supra voetnoot 530. 532 Supra randnummer 114. 533 T. JANSEN, “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act. 2011, afl. 1, p. 5-10. 534 M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8. 530
74
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs administratie regelen om onderzoek te doen, op de helling worden gezet, hetgeen niet aanvaardbaar zou zijn.” 535 Volgens het Hof bestaan er bovendien te veel fundamentele verschillen tussen het strafrecht en het fiscaal recht. Het zijn die fundamentele verschillen die maken dat het volgens het Hof onmogelijk is dat de Antigoon-leer ook in het fiscaal recht kan worden toegepast536. 116. In 2012 oordeelde de Brusselse Rechtbank nog dat wanneer de fiscus een loutere vormfout maakt en deze fout geen nadeel meebrengt voor de belastingplichtige, de fout niet mag leiden tot een buitensporig nadeel voor de fiscus537. In casu zou aan de fiscus, indien de belastingplichtige in het gelijk zou worden gesteld, een hoog bedrag aan moratoriumintresten worden aangerekend. De fiscus had namelijk nagelaten het bericht van wijziging met betrekking tot de te verrekenen voorheffing te motiveren. De rechter was echter van oordeel dat aangezien de belastingplichtige zelf geen echt nadeel had ondervonden van die fout, de straf voor de fiscus niet redelijk zou zijn538. Met het arrest van 5 maart 2014 van het Hof van Beroep te Brussel werd het vonnis hervormd. Het Hof zegt dat het motiveren van het bericht van wijziging een substantiële vormvereiste inhoudt en dat de niet-naleving van deze vormvereiste dan ook moet leiden tot de absolute nietigheid van de aanslag. Dat de belastingplichtige geen nadeel ondervonden zou hebben van de niet-naleving van de motiveringsplicht doet volgens de rechter geen afbreuk aan de nietigheid van de aanslag539. Het arrest van 5 maart 2014 leunt eveneens aan bij de stelling van M. MAUS. Fiscale ambtenaren moeten zich houden aan de regels die hen door de wet worden voorgeschreven. Gaat de fiscus hierbij in de fout dan kan de Antigoon-leer volgens het Hof geen oplossing bieden. De toepassing ervan houdt in dat de vormfout van de fiscus zou worden afgewogen tegen de gevolgen ervan, en eventueel op basis daarvan genegeerd zou kunnen worden540. Het Hof weigert deze opvatting te volgen en verwijst daarvoor naar de hierboven besproken eerdere uitspraak van 24 mei 2012541. Het belangrijkste argument van het Hof is
dat
de
basisregel
stelt
dat
fiscale
ambtenaren
onderworpen
zijn
aan
wettelijke
bevoegdheidsbepalingen. Deze zijn niet enkel doelgebonden, maar ook beperkt. Toepassing van de Antigoon-doctrine zou deze regel op het spel kunnen zetten en is daarom niet aan de orde in fiscale zaken542.
535
Brussel 24 mei 2012, www.monkey.be. Brussel 24 mei 2012, besproken in Fisc.Koer. 2012, afl. 11, p. 454-461. 537 J. VANDEN BRANDEN, “Rechtsmisbruik niet van toepassing in fiscale zaken”, Fisc.Act. 2014, afl. 12, p. 5-8. 538 Supra voetnoot 537. 539 Supra voetnoot 537. 540 Supra voetnoot 537. 541 Brussel 24 mei 2012, www.monkey.be 542 J. VANDEN BRANDEN, “Hof te Brussel wijst Antigoon af”, Fisc.Act. 2012, afl. 27, p. 4-5. 536
75
Deel 5: Onrechtmatig verkregen bewijs 117. Wat betreft de toepassing van de Antigoon-leer in fiscale zaken kan geconcludeerd worden dat er tot op vandaag veel onenigheid bestaat. Vele rechtbanken, hoven en auteurs zijn van oordeel dat de radicale bewijsuitsluiting voor onrechtmatig verkregen bewijs moet blijven gelden in de fiscale tak van het recht. Zij onderbouwen hun zienswijze voornamelijk met het argument dat de fundamentele verschillen tussen het strafrecht en het fiscaal recht er toe leiden dat de Antigoon-leer niet kan worden doorgetrokken. Bovendien vermoeden zij dat een toelating van de leer in de fiscale tak van het recht zou betekenen dat de fiscus zich nog amper aan de regels van de fiscale procedure zou houden. Andere rechtbanken en hoven durven dan weer wel de Antigoon-test uit het strafrecht te gebruiken in fiscale zaken543. Bovendien kan er ook een onderscheid worden gemaakt al naargelang wie de fout heeft begaan. Wanneer het onrechtmatig bewijs een gevolg is van onrechtmatig handelen van een derde, dan wordt de toepassing van de Antigoon-leer meer in overweging genomen dan wanneer het bewijs onrechtmatig bevonden wordt naar aanleiding van een fout van de fiscus zelf. Een groot deel van de rechtspraak blijft, ondanks het onderscheid tussen een derde en de fiscus, alsnog de mening toegedaan dat Antigoon nooit kan worden doorgetrokken in fiscalibus.
543
Supra randnummer 114.
76
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking
6
INTERNATIONALE FISCALE SAMENWERKING
118. Omwille van het territorialiteitsbeginsel kan België enkel belastingen invoeren binnen het Belgisch grondgebied544. Verder kan de Belgische administratie omwille van het wettelijkheidsbeginsel enkel controle uitvoeren op Belgisch grondgebied. De administratie haalt haar bevoegdheden namelijk uit de Grondwet en de wet545. Het territorialiteitsbeginsel en het wettelijkheidsbeginsel kunnen, gelet op de toenemende globalisering inzake economische relaties, in die zin voor de administratie als een beperking worden beschouwd. Ook is het vandaag steeds belangrijker dat Staten over alle informatie beschikken van de belastingplichtige in het buitenland om zo de internationale fraude en belastingontwijking- en ontduiking te kunnen bestrijden546. De problematiek zorgt ervoor dat het belang van samenwerking tussen de Staten groeit. Het afsluiten van verdragen tussen twee Staten kan een oplossing vormen voor het probleem.
6.1 Het OESO-modelverdrag 119. Het is door de problematiek rond internationale samenwerking dat bilaterale verdragen steeds meer aan populariteit winnen547. Bilaterale verdragen maken het namelijk voor de verdragsluitende Staten mogelijk om gemakkelijk onderling fiscale informatie uit te wisselen548. Het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling kan beschouwd worden als het meest invloedrijke verdrag op het gebied van bilaterale overeenkomsten. We merken op dat het OESO-modelverdrag slechts een modelverdrag is en dat de Staten dus onderling kunnen bepalen welke artikelen zij opnemen in hun verdrag en welke invulling zij aan deze artikelen geven. 6.1.1
Artikel 26 OESO-modelverdrag
120. Het OESO-modelverdrag werd hoofdzakelijk opgesteld om internationale dubbele belastingen te vermijden549. Het verdrag bevat echter ook een artikel 26 betreffende de uitwisseling van gegevens tussen de verdragsluitende Staten550. 544
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 2. 545 F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 4; zie ook supra randnummers 1-7. 546 F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 7. 547 Preliminary remarks, Commentary on article 26 concerning the exchange of information, Model tax convention on income and on capital 2010 (full version), p. 1010, http://www.keepeek.com/Digital-AssetManagement/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en. 548 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 618, nr. 1093.
77
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking De invulling van artikel 26 verschilt op twee gebieden tussen het modelverdrag van 1963 en dat van 1977. Zo was er in het modelverdrag van 1963 enkel voorzien in een uitwisseling van gegevens over belastingplichtigen die verblijfhouder zijn van één van de twee verdragsluitende Staten551. Het gevolg hiervan was dat er geen gegevens over niet-verblijfhouders van de verdragsluitende Staten konden worden uitgewisseld552. In tegenstelling tot het modelverdrag van 1963, werd deze beperking niet meer gesteld in het modelverdrag van 1977. Afhankelijk van welk modelverdrag twee Staten als basis voor hun verdrag gebruiken, is de invulling voor niet-verblijfhouders dus verschillend. Wel is het zo dat het verzoek om informatie nog steeds gebonden is aan het internrechtelijke territorialiteitsbeginsel, wat inhoudt dat enkel informatie kan worden opgevraagd die fiscaal relevant is. Er moet met andere woorden nog steeds een fiscaal aanknopingspunt zijn tussen de niet-verblijfhouder en de verzoekende Staat553. Een tweede verschil tussen de modelverdragen betreft de mogelijkheden om uit te wisselen554. Het modelverdrag van 1963 bepaalt dat enkel informatie kan worden uitgewisseld tussen de Staten als daarom werd verzocht door de ene Staat aan de andere. Spontane en automatische uitwisseling werd mogelijk met het modelverdrag van 1977555. 121. In artikel 26 van het OESO-modelverdrag wordt strikt bepaald welke informatie kan worden uitgewisseld, voor welke belastingen en voor welke personen. Een miskenning van de regels zal tot gevolg hebben dat de verkregen informatie als onrechtmatig verkregen bewijs wordt beschouwd en niet langer bruikbaar zal zijn voor de bewijsvoering556. Zo moet er bij een vraag om inlichtingen aan een buitenlandse administratie steeds in het dossier een lijst voorkomen met de officiële vragen tot inlichtingen. Wanneer deze lijst ontbreekt, zullen de antwoorden van de buitenlandse administratie niet kunnen gebruikt worden in de bewijsvoering. Het Hof van Beroep te Luik oordeelde dan ook in haar arrest dat omwille van het onvolledige dossier de rechten van verdediging van de belastingplichtige geschonden werden557.
549
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 618, nr. 1094. Art. 26 OESO-modelverdrag, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en. 551 F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 19. 552 E. SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 318. 553 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 618, nr. 1097. 554 F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 26. 555 Bespreking van de vormen van uitwisseling volgt in randnummers 122-125. 556 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1095 ; zie ook supra randnummer 110. 557 Luik 20 maart 2002, www.monkey.be. 550
78
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking Op het eerste zicht lijkt artikel 26 van het OESO-modelverdrag heel interessant en nuttig voor de internationale uitwisseling van informatie over belastingplichtigen. Toch kent het artikel een belangrijk minpunt. Het is namelijk zo dat de informatievragende Staat de verkregen informatie niet mag delen met een derde Staat. Dit houdt in dat wanneer de verzoekende Staat informatie ontvangt, en zij hierin nuttige informatie ziet voor een derde Staat, deze informatie niet kan worden doorgeven aan de derde Staat. Zelfs indien er een verdrag zou zijn afgesloten tussen de informatieverzoekende Staat en de derde Staat, is de uitwisseling niet mogelijk. Terecht merkt F. HELLEMANS hierover op dat dit “een belemmering is in de strijd tegen internationale fraudecarrousels.” 558 Het Belgische dubbelbelastingverdrag bevat geen bepalingen over hoe informatie kan worden uitgewisseld. In het verdrag is enkel een bepaling terug te vinden met daarin verduidelijking over de bevoegde autoriteiten. Aan de hand van deze bepaling kan worden afgeleid wie de nodige informatie kan opvragen en zal ontvangen. De bevoegdheid ligt in België bij “de Minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger”559. Indien informatie wordt opgevraagd door lagere besturen, zal daaruit logischerwijs volgen dat het bewijs onrechtmatig werd verkregen560. 6.1.2
Vormen van uitwisseling
122. Wat betreft de mogelijkheden om informatie uit te wisselen, worden in het OESO-modelverdrag drie mogelijkheden opgenomen: 1) De uitwisseling op verzoek 2) De spontane uitwisseling 3) De automatische uitwisseling 123. Zoals eerder aangehaald kan op basis van het OESO-modelverdrag van 1963 enkel uitwisseling plaatsvinden door een verzoek van de verdragsluitende Staten. Dit houdt in dat de verdragsluitende Staten steeds naar elkaar een verzoek moeten sturen om informatie in te winnen. De verzoeken moeten specifiek zijn om ‘fishing expeditions’ te kunnen uitsluiten561. Tevens wordt in de commentaar op het
558
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 39. 559 Art. 3 Belgisch standaardmodel inzake dubbelbelastingverdrag, http://www.fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/downloads/modStand.pdf; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p.622, nr. 1101. 560 Supra randnummers 101-117. 561 F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 27; zie ook E. SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 320.
79
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking OESO-modelverdrag duidelijk gesteld dat de verzoekende Staat steeds eerst intern alle mogelijkheden moet hebben uitgeput alvorens zij een verzoek indient bij een andere Staat562. 124. Verder is ook spontane uitwisseling mogelijk. Dit houdt in dat wanneer een administratie tijdens een controle informatie ontdekt, die nuttig is voor een andere Staat, zij deze informatie zal doorgeven aan deze andere Staat563. Het is de taak van de administratie om uit te maken welke informatie relevant is voor de andere Staat. In de praktijk wordt meestal informatie spontaan uitgewisseld wanneer er ongewone verrichtingen worden vastgesteld of wanneer het gaat om verrichtingen met mogelijkheid tot fraude. België heeft enerzijds met Nederland en anderzijds met Italië maatregelen getroffen om efficiënter te kunnen bepalen wanneer informatie in ieder geval spontaan moet worden uitgewisseld564. De administratie heeft om zowel de spontane uitwisseling met Nederland, als met Italië te regelen, een circulaire opgesteld 565. 125. Tot slot is ook automatische uitwisseling mogelijk. Daarbij gaat het meestal om gegevens van inkomsten met oorsprong in de ene verdragstaat, die inbaar zijn in de andere verdragstaat566. Ook hier zijn maatregelen getroffen om sneller automatisch informatie uit te wisselen tussen België en Italië enerzijds, en tussen België en Nederland anderzijds567. 126. Als Staten onderling een verdrag afsluiten en het hiermee mogelijk maken informatie uit te wisselen, moeten de Staten wel rekening houden met de wetgeving van beide Staten. Het is namelijk zo dat steeds de meest restrictieve wetgeving zal gehanteerd worden. Op die manier kan worden vermeden dat de verzoekende Staat een voordeel zou halen uit de ruimere onderzoeksbevoegdheden van een andere Staat. M. MAUS concludeert hieromtrent: “Het is de verzoekende staat dan ook niet toegelaten informatie op te vragen die wel mag worden verstrekt krachtens de wetgeving van de aangezochte staat, doch niet krachtens zijn eigen wetgeving.” 568 F. HELLEMANS is echter van mening dat 562
Art. 26, Commentary 9 Model tax convention on income and on capital 2010 (full version), p. 1013, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-oncapital-2010_9789264175181-en. 563 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1108; zie ook F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 31; zie ook E. SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 321. 564 F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153, nr. 34. 565 Circulaire nr. AFZ/INTERN.IB/NEDERLAND (96/720) van 11 augustus 1998, www.monkey.be; zie ook Circulaire nr. AFZ/98/354 van 14 oktober 1998, www.monkey.be. 566 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1109; zie ook F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 30. 567 Circulaire nr. AFZ/INTERN.IB/NEDERLAND (96/720) van 11 augustus 1998, www.monkey.be; zie ook Circulaire nr. AFZ/98/354 van 14 oktober 1998, www.monkey.be; zie ook supra randnummer 124. 568 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1111.
80
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking een moeilijke situatie ontstaat wanneer informatie op een rechtmatige manier werd verzameld in de aangezochte Staat, maar deze informatie nooit zou kunnen worden verzameld in de verzoekende Staat569. De rechter zal in dit geval de zaak moeten beslechten. Omgekeerd kan ook gesteld worden dat indien de aangezochte Staat minder onderzoeksbevoegdheden heeft, de verzoekende Staat niet kan vragen een onderzoeksdaad te stellen die wel mag volgens haar bevoegdheden maar niet volgens de onderzoeksbevoegdheden van de aangezochte Staat570.
6.2 VERDRAG INZAKE WEDERZIJDSE ADMINISTRATIEVE BIJSTAND IN FISCALE AANGELEGENHEDEN
127. Naast het OESO-modelverdrag is ook het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van belang voor de internationale uitwisseling van informatie. Het verdrag kwam tot stand door de OESO/Raad van Europa van 25 januari 1988571. In de Wet van 24 juni 2000 werd bepaald dat het verdrag van kracht zou gaan in België op 1 december 2000572. Over de wet werd een circulaire uitgegeven waarin wordt verduidelijkt wat het verdrag inhoudt573. In de circulaire worden dezelfde vormen van uitwisseling aangehaald als in het OESO-modelverdrag574.
6.3 BELGISCHE WETGEVING 128. Zowel in het Wetboek Inkomstenbelasting als in het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde staat een wetsartikel betreffende de internationale bijstand. Artikel 338 WIB92 werd ingevoerd door de implementatie van de Richtlijn van 19 december 1977. Deze Richtlijn werd ondertussen ingetrokken en vernieuwd zodat artikel 338 WIB92 voortaan gebaseerd is op de nieuwe Richtlijn van 15 februari 2011575. Artikel 338 WIB92 zorgt ervoor dat de uitwisseling tussen EU-landen wordt vereenvoudigd. Voor de manier waarop informatie kan worden uitgewisseld, wordt
569
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 58. 570 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 619, nr. 1114. 571 F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 5. 572 Wet van 24 juni 2000 houdende instemming met het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden, BS 17 oktober 2000. 573 Art. 5, 6 en 7 Circulaire nr. AFZ/2000-237 dd. 20 augustus 2001, www.monkey.be. 574 Supra randnummer 120. 575 Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.
81
Deel 6: Internationale fiscale samenwerking verwezen naar de Richtlijn waarin drie vormen van uitwisseling worden aangehaald. Het gaat om de reeds besproken uitwisseling op verzoek, de spontane uitwisseling en de automatische uitwisseling576. Ook op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde werd een artikel geïmplementeerd in het desbetreffende wetboek. De informatie-uitwisseling wordt er geregeld met artikel 93terdecies WBTW577.
576
F. HELLEMANS, “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p.115-153, nr. 25. 577 Art. 93terdecies Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969.
82
Besluit
7
BESLUIT
Met deze uiteenzetting hebben wij getracht een antwoord te formuleren op de onderzoeksvraag: “Waar ligt de grens inzake de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus?” We besluiten ons werk met een overzicht van de belangrijkste aspecten van de fiscale controle. De invulling van het boekenonderzoek is de voorbije jaren onderhevig geweest aan enkele belangrijke wijzigingen. Vaak werden de wetsartikelen aangepast met het oog op de gelijkschakeling tussen het Wetboek Inkomstenbelasting en het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde. Ten eerste werd het voor de fiscus mogelijk gemaakt een fiscaal boekenonderzoek uit te voeren bij belastingplichtigen die gebruik maken van een computerboekhouding. Een tweede wijziging is dat de controlerende ambtenaar nu ook verder kan gaan dan het louter inkijken van de boekhoudkundige stukken. Alle stukken die hij noodzakelijk acht voor het bepalen van de belastbare inkomsten kunnen worden geraadpleegd. Het spreekt voor zich dat de administratie vaak een ruimere invulling aan het begrip ‘noodzakelijkheid’ geeft dan de belastingplichtige. Een concretere definitie van het begrip lijkt ons daarom aangewezen. Vervolgens werd het vanaf 1 januari 2014 met artikel 315ter WIB92 ook mogelijk voor de controlerende ambtenaren om de afgesloten boeken en bescheiden voor verder onderzoek mee te nemen. In haar poging het misbruik van het beroepsgeheim tegen te gaan, heeft de overheid artikel 334 WIB92 trachten te optimaliseren. Het kan niet de bedoeling zijn dat de belastingplichtige vrije beroeper door middel van het beroepsgeheim aan een controle ontsnapt. De kerngedachte is en blijft namelijk dat het de cliënt van de vrije beroeper is die beschermd moet worden. Tot nu toe is de overheid er niet in geslaagd de optimalisatie door te voeren. Bovendien werd tot op heden in het WBTW nog geen gelijkaardig artikel ingevoerd. Voor wat betreft het visitatierecht kunnen twee belangrijke wijzigingen worden onderscheiden. In de bedrijfslokalen kan overgegaan worden tot een controle tijdens de uren dat er werkzaamheden worden uitgeoefend. Vroeger was de controle ter plaatse enkel mogelijk tijdens de ‘normale’ uren. Het betreden van een privélokaal zal daarentegen enkel mogelijk zijn tussen 5 uur ’s ochtends en 21 uur ’s avonds en mits een machtiging van de politierechter. Verder mogen de controlerende ambtenaren voortaan ook de boeken en bescheiden die zich in de bezochte lokalen bevinden, inkijken zonder hiervoor toestemming te moeten vragen aan de belastingplichtige.
83
Besluit De fiscale ambtenaren worden in hun onderzoek beperkt door het wettelijkheidsbeginsel, het doelgebondenheidsbeginsel en de beginselen van behoorlijk bestuur. Ondanks deze beperkingen en de talrijke wijzigingen inzake de onderzoeksmachten, blijft het fiscaal visitatierecht voor interpretatie vatbaar. Met de zaak Optima werd het duidelijk dat de administratie zichzelf een actief zoekrecht toekent. Ook de rechtspraak durft die zienswijze soms te volgen. In de praktijk neigt het wettelijk vastgelegde bezoekrecht daarom steeds meer naar een huiszoekingsrecht. Heel wat auteurs en fiscaal advocaten zijn het niet eens met de zienswijze van de administratie. Zij benadrukken dat het fiscaal visitatierecht in geen geval kan worden gelijkgesteld met de huiszoeking uit het strafrecht. De Rechtbank te Antwerpen kende in een recent vonnis ruime bevoegdheden toe aan de administratie. Zo is het volgens de rechtbank zelfs toegestaan dat de controleambtenaren een privéwoning betreden en doorzoeken op een moment dat de belastingplichtige niet aanwezig is. Ons inziens gaat de rechtbank hiermee een brug te ver. Enkele fundamentele rechten, waaronder het recht op privacy, worden dan door de administratie geschonden. Het aanvaarden van de zienswijze van de rechtbank zou bovendien ook
indruisen
tegen
het
wettelijkheidsbeginsel.
De
fiscus
moet
zich
houden
aan
de
bevoegdheidsbeperkingen die werden opgelegd door de wetgever. Het kan volgens ons dan ook niet de bedoeling zijn dat de administratie haar bevoegdheden eigenhandig gaat uitbreiden. Tot slot, stelden we ons ook de vraag of de Antigoon-leer kan worden doorgetrokken naar de fiscale tak van het recht. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel heeft het principe voor het eerst toegepast in de KB-Luxdossiers. Daar kwam heel wat kritiek op. Vele rechtbanken, hoven en auteurs zoals MAUS en JANSEN veroordelen de toepassing van Antigoon in fiscalibus. De fiscus ziet zijn bevoegdheden vaak ruimer dan werd vastgelegd in de wet. De overname van Antigoon uit het strafrecht zal er ons inziens toe leiden dat de begrenzing van de bevoegdheden van de fiscus nog vager wordt. We besluiten dat het fiscaal visitatierecht niet zwart of wit te noemen is. Veel bepalingen bevinden zich nog in een grijze zone. De wetgever heeft de bevoegdheden van de fiscus niet altijd even nauwkeurig omschreven. Het gevolg hiervan is dat er vaak uiteenlopende interpretaties waar te nemen zijn. De algemene conclusie van dit werk is dan ook dat er nood is aan een duidelijker omschreven kader waarbinnen de fiscus kan optreden.
84
Lijst met geraadpleegde werken
LIJST MET GERAADPLEEGDE WERKEN WETGEVING Modelverdragen OESO-modelverdrag, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en. Belgisch standaardmodel inzake dubbelbelastingverdrag, http://www.fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/downloads/modStand.pdf. Wetboeken Wetboek van strafvordering, Bull. Off. 27 november 1808. Strafwetboek, BS 9 juni 1867. Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen van 2 maart 1927, BS 6 maart 1927. Wetboek van zegelrechten van 16 juni 1947, BS 14 augustus 1947. Wetboek van de met Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, BS 18 januari 1966. Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969. Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, BS 6 juli 1983. Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992, BS 30 juli 1992. EVRM, http://www.echr.coe.int/Documents/Convention_NLD.pdf. Gecoördineerde Grondwet van 17 februari 1994, BS 17 februari 1994. Wetboek van Vennootschappen, BS 6 augustus 1999. Wetten Wet van 29 augustus 1919 op het accijnsregime van alcohol gewijzigd bij de Besluitwet van 14 november 1939, BS 18 november 1939. Wet van 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen, BS 20 augustus 1938.
IX
Lijst met geraadpleegde werken Wet van 20 augustus 1947, BS 28 augustus 1947. Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelasting, BS 1 december 1962. Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij wet 28 december 1992 (BS, 31 december 1992) en koninklijk besluit 29 december 1992 (BS, 31 december 1992), BS 17 juli 1969. Algemene wet inzake douane en accijnzen van 18 juli 1977, BS 21 september 1977. Wet van 22 december 1977, BS 24 december 1977. Wet van 27 december 1977 tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 30 december 1977. Wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, BS 15 augustus 1980. Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981. Wet van 22 december 1989, BS 29 december 1989. Wet van 28 december 1992, BS 31 december 1992. Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart 1993. Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december 1992. Wet betreffende openbaarheid van bestuur, BS 30 juni 1994. Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994. Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, BS 31 december 1996. Wet van 13 juni 1997, BS 19 juni 1997. Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen, BS 27 maart 1999. Wet van 24 juni 2000 houdende instemming met het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden, BS 17 oktober 2000. X
Lijst met geraadpleegde werken Wet van 28 januari 2004 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 10 februari 2004. Wet betreffende elektronische communicatie, BS 20 juni 2005. Wet van 8 juni 2008 houdende diverse bepalingen, BS 16 juni 2008. Programmawet 22 december 2008, BS 29 december 2008. Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei 2010. Wet van 3 augustus 2012 houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten, BS 24 augustus 2012. Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013, BS 31 december 2013. Wetsontwerpen en adviezen Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl. St. Kamer 1977-1978, nr. 145/1, p. 19. Ontwerp van Herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl. St. Kamer 1980-1981, nr. 716/1, p. 6. Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6 juli 2012, www.dekamer.be. Memorie van toelichting bij Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 6 juli 2012, www.dekamer.be. Wetsontwerp houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten van 17 juli 2012, artikelsgewijze bespreking, p. 12, www.dekamer.be. Advies Commissie voor de bescherming van de persoonlijke levenssfeer, nr. 11/2012, 11 april 2012, http://www.privacycommission.be/sites/privacycommission/files/documents/advies_11_2012_0.pdf. Voorontwerp van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be.
XI
Lijst met geraadpleegde werken Advies Raad van State van het Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be. Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 6 december 2013, www.dekamer.be. Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 13 december 2013, Parl. St., nr. 3236/003, www.dekamer.be. Richtlijnen Richtlijn 95/46/EG betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens, PB nr. L 281, 23 november 1995, p. 0031-0050. Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG. Koninklijke besluiten KB nr. 308, 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten (Vlaamse versie), BS 7 april 1936, BS 12 april 1936, BS 26 april 1936. KB nr. 64, 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten (Vlaamse versie), BS 1 december 1939. KB/ WIB 1992. KB nr. 1 van 29 december 1992, BS 31 december 1992. KB 1, art. 22, BS 31 december 1992. KB nr. 44 van 9 juli 2012, BS 17 juli 2012.
XII
Lijst met geraadpleegde werken
COMMENTAREN Com.IB 1992. Com.WBTW. Preliminary remarks, Commentary on article 26 concerning the exchange of information, Model tax convention on income and on capital 2010 (full version), p. 1010, http://www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital2010_9789264175181-en. Commentary 9 Model tax convention on income and on capital 2010 (full version), p. 1013, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-oncapital-2010_9789264175181-en.
CIRCULAIRES Circulaire nr. Ci.RH.624/325.294 van 8 augustus 1983. Circulaire nr. Ci.RH.831/316.469 van 24 april 1994. Circulaire nr. Ci. RH. 81/470.318 van 7 mei 1998. Circulaire nr. AFZ/INTERN.IB/NEDERLAND (96/720) van 11 augustus 1998, www.monkey.be. Circulaire nr. AFZ/98/354 van 14 oktober 1998, www.monkey.be. Circulaire nr. AFZ/2000-237 dd. 20 augustus 2001, www.monkey.be. Circulaire nr. Ci.RH.81/548.628 van 29 juli 2002.
XIII
Lijst met geraadpleegde werken
RECHTSPRAAK EHRM EHRM 6 september 1978, http://hub.coe.int. EHRM 7 december 1982, www.monkey.be. EHRM 5 april 2012, www.monkey.be. EHRM 14 maart 2013, Berhn Larsen/ Noorwegen, http://hub.coe.int. Grondwettelijk Hof GwH 23 januari 2008, nr. 10/2008, www.monkey.be. Hof van Cassatie Cass. 10 december 1923, Bull. 1920-1924, p. 66. Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p. 17711. Cass. 29 oktober 1962, Pas. 1963, p. 272. Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, p. 235. Cass. 9 oktober 1973, Pas. 1974, I, p. 147. Cass. 7 maart 1975, Pas. 1975, I, p. 692. Cass. 6 november 1978, Pas. 1978, I, p. 281. Cass. 19 november 1981, www.monkey.be. Cass. 13 mei 1986, Arr. Cass. 1985-1986 (2), p. 1230-1232, nr. 558. Cass. 16 juni 1987, Pas. 1987 (2), p. 1280-1282, nr. 628. Cass. 29 januari 1988, www.monkey.be. Cass. 27 maart 1992, www.monkey.be. Cass. 23 april 1993, www.monkey.be. Cass. 28 mei 1993, www.monkey.be.
XIV
Lijst met geraadpleegde werken Cass. 8 september 1993, Arr.Cass. 1993 (1), p. 677, nr. 336, www.cass.be. Cass. 21 april 1998, www.cass.be. Cass. 23 december 1998, www.vlex.be. Cass. 14 oktober 2003, www.cass.be. Cass. 16 december 2003, www.monkey.be. Cass. 26 oktober 2004, P.04.1129.N/3, www.cass.be. Cass. 10 maart 2008, Arr.Cass. 2008 (2), p. 678, nr. 166, www.cass.be. Cass. 12 september 2008, FJF 2009, nr. 2009/48, p. 197-198. Cass. 15 december 2011, concl. D. THIJS, www.monkey.be. Cass. 11 september 2012, www.monkey.be. Cass. 18 januari 2013, Fisc.Koer. 2013, afl. 8, p. 437–439. Raad van State Raad van State 3 oktober 2011, www.monkey.be. Hof van Beroep Brussel 31 mei 1983, FJF 1983, nr. 83/134, p. 228-230. Antwerpen 27 oktober 1981, FJF 1983, nr. 83/24, p. 42-45. Brussel 15 januari 1986, www.monkey.be. Luik 13 januari 1988, www.monkey.be. Antwerpen 25 mei 1992, www.monkey.be. Brussel 9 maart 1993, FJF 1993, nr. 93/241, p. 513-514. Luik 9 februari 1994, FJF 1994, nr. 94/192, p. 432-434. Antwerpen 7 juni 1994, Fisc.Koer. 1994, afl. 13, p. 424-426. Gent 8 februari 1995, www.monkey.be.
XV
Lijst met geraadpleegde werken Gent 19 september 1996, Fisc.Koer. 1996, afl. 17, p. 555-558. Bergen 26 juni 1998, FJF 1998, nr. 98/230, p. 569-570. Gent 5 november 1998, www.monkey.be. Antwerpen 12 oktober 1999, FJF 2000, nr. 2000/108, p. 304-306. Antwerpen 22 mei 2000, Fiscoloog 2000, afl. 757, p. 1-2. Gent 15 november 2000, www.monkey.be. Brussel 12 januari 2001, www.monkey.be. Antwerpen 13 maart 2001, Fisc.Koer. 2001, afl. 8, p. 195–199. Antwerpen 2 november 2001, Fisc.Koer. 2001, afl. 19-20, p. 471-473. Luik 20 maart 2002, www.monkey.be. Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p. 671-676. Brussel 1 juni 2011, Fisc.Koer. 2011, afl. 13, p. 385-390. Brussel 24 mei 2012, besproken in Fisc.Koer. 2012, afl. 11, p. 454-461. Antwerpen 4 december 2012, hoger beroep tegen Rb. Hasselt 17 november 2010, Fisc.Koer. 2013, afl. 8, p. 440–447. Rechtbank van eerste aanleg Rb. Mechelen 29 oktober 1992, www.monkey.be. Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, p. 327-332, nr. 2001/117. Rb. Hasselt 18 februari 2004, FJF 2004, nr. 2004/227, p. 765-768. Rb. Hasselt 22 oktober 2009, www.monkey.be. Rb. Brussel 6 september 2010, www.monkey.be. Rb. Gent 24 november 2010, rolnr.: 05/3831/A, www.monkey.be. Rb. Antwerpen 4 maart 2011, besproken in Fisc.Koer. 2011, afl. 10, p. 317-323. Rb. Brussel 21 maart 2011, www.monkey.be. XVI
Lijst met geraadpleegde werken Rb. Brugge 26 oktober 2011, TFR 2012, afl. 422, p. 499-503. Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Koer. 2012, afl. 4, p. 259-265. Rb. Brussel 17 januari 2012, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1–5. Rb. Brussel 17 januari 2012, TFR 2012, afl. 417, p. 238-267. Rb. Hasselt 17 oktober 2012, www.monkey.be. Rb. Gent 11 juni 2013, FJF 2013, nr. 2013/227, p. 799-805.
PARLEMENTAIRE VRAGEN Vr. nr. 439 VALKENIERS 7 oktober 1983, Vr. en Antw., Bull. nr. 625, p. 575. Vr. nr. 285 DE CLIPPELE 2 juni 1986, Vr. en Antw., Senaat, 1985-1986, p. 1612. Vr. nr. 274 DE CLIPPELE 27 juli 1989, Vr. en Antw., Bull. nr. 692, p. 809. Vr. nr. 1331 DIDDEN 21 april 1998, Vr. en Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 143, p. 19680-19682. Vr. nr. 110 HENDRICKX 4 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, p. 4824-4826. Vr. nr. 126 PIETERS 23 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, 2000-2001, p. 8047-8056. Vr. nr. 633 PIETERS 21 maart 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 134, p. 16809-16817. Vr. nr. 644 LAHAYE 4 april 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2002-2003, nr. 91, p. 10471. Vr. nr. 681 HENDRICKX 4 mei 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, p. 12328-12330. Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 116, p. 14103-14104. Vr. nr. 976 LETERME 17 april 2002, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 125, p. 15758-15760. Vr. nr. 169 PIETERS 28 november 2003, Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 45, p. 6873-6876. Vr. nr. 3-4236 VANDERMEERSCH 2 februari 2006, Vr. en Antw., Senaat, 2005-2006, nr. 3-63, p.6020. Vr. nr. 14872 DEVLIES 28 maart 2007, www.monkey.be. Vr. nr. 104 CLAES 29 april 2008, Vr. en Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 24, p. 5423-5426. Vr. nr. 11 VIJNCK4 december 2009, Vr. en Antw., Kamer, 2009-2010, nr. 092, p. 29-31.
XVII
Lijst met geraadpleegde werken Vr. nr. 7 VIJNCK 4 december 2009, Vr. en Antw., Kamer, 2009-2010, nr. 093, p. 543-547. Vr. nr. 8937 en 8977 RUTTEN 7 februari 2012, www.monkey.be. Vr. nr. 501 GOYVAERTS 11 juli 2013, Vr. en Antw., Kamer, 2012-2013, nr. 129, p. 171-172.
PARLEMENTAIRE STUKKEN Parl. St. Kamer, 1937-1938, nr. 296, p. 4. Parl. St. Kamer, 1961-62, nr. 264. Parl. St. Kamer, 1977-78, nr. 145/1, p. 19. Parl. St. Kamer, 1980-81, nr. 716/1, p. 6. Parl. St. Kamer, 1983–1984, nr. 758/1, p. 24.
XVIII
Lijst met geraadpleegde werken
TIJDSCHRIFTEN AFSCHRIFT, T., DUBOIS, H., HAELTERMAN, A. en MALHERBE, J., “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/52009037101.pdf, p. 47-53. AFSCHRIFT, T. en GODDEVRIENDT, F., “Het beroepsgeheim van fiscale raadgevers: “camera obscura” of “tabula rasa”?”, TFR 2002, afl. 218, p. 295-320. AMAND, C., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, AFT 1992, afl. 2, p. 73-78. AMAND, C., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, FJF 1991, nr. 91, p. 390-393. BEHAEGHE, I., Bespreking arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dd. 29 augustus 1997 (zaak A.P., M.P. en T.P. t./ Zwitserland), Fisc.Koer., afl. 17, 31 oktober 1997, p. 577-584. BONNÉ, J. en VETTERS, W., “Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen”, Fisc.Act. 2014, afl. 5, p. 4-8. BOSSUYT, J., “BBI delft onderspit in Optima-zaak”, Juristenkrant, 25 september 2013, afl. 274, p. 1. BOSSUYT, J., “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013, afl. 8-9, p. 4-25. BOUWEN, A., “Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder”, TFR 2012, afl. 417, p. 214-221. DEFOOR, W., “Het visitatierecht van de fiscus in het kader van artikel 319 WIB”, Fisc.Koer. 2001, afl. 8, p. 195-199. DE RAEDT, S., “Beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 1-5. DE RAEDT, S., “Fiscus en privacy, beperking op privacyrechten bij oprichting superdatabank”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 1-5. DE RAEDT, S., “De privacy-wet van 3 augustus 2012 en de verwarring omtrent het begrip ‘inzagerecht’”, TFR 2012, afl. 430, p 3-5. DE RAEDT, S., “Uitschakeling privacyrechten tijdens de fiscale controle: wet openbaarheid bestuur is niet steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6. DE RAEDT, S., “III. Repliek: De limieten van de controle van computerbestanden”, TFR 2012, afl. 417, p 222-230. XIX
Lijst met geraadpleegde werken DE RAEDT, S. en MAUS, M., “Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren”, Fisc.Act. 2013, afl. 13, p. 1-4. DE RAEDT, S., “Uitschakeling privacyrechten tijdens fiscale controle: wet openbaarheid bestuur is niet steeds de redding”, Fisc.Act. 2012, afl. 33, p. 2-6. DE RAEDT, S., “Wijziging fiscale privacywet op komst?”, Fisc.Act. 2012, afl. 37, p. 11. GOEMINNE, S., “Praktisch overzicht van de bewaring van boeken en documenten”, Pacioli 2011, afl. 13, p. 1-4. GUENTER, S. en SCHUERMANS, F., “Noot- Enkele recente Antigoon-evoluties en de toepassing ervan op een onregelmatige observatie en/of infiltratie”, T.Strafr. 2013, afl. 5, p. 329-335. HELLEMANS, F., “De grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen, BTW en successierechten”, TFR 2001, afl. 195, p. 115-153. HEYRMAN, K., noot onder cass. 16 december 2003, TFR 2004, afl. 260, p. 448-451. JAECQUES, D., “Bezoekrecht is geen onderzoeksrecht”, noot onder Antwerpen 13 maart 2001, TFR 2001, afl. 201, p. 485-490. JANSEN, T., “Moet ook fiscale rechter uitsluiting onregelmatig verkregen bewijs voortaan motiveren?”, Fisc.Act. 2011, afl. 1, p. 5-10. JANSSENS, K., “Arts hoeft patiëntenfiches niet te tonen”, Fisc.Act., afl. 26, 7 juli 2011, p. 9-10. JANSSENS, K., “Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid”, Fisc.Act. 2013, afl. 37, p. 1-3. JANSSENS, K., “Openbaarheid van bestuur: geheim van strafonderzoek geldt niet voor fiscus”, Fisc.Act. 2011, afl. 37, p. 8-9. KELL, L., noot onder Rb. Antwerpen 20 december 2013, Fisc.Koer., 2014, afl. 7, p. 399-405. MAUS, M., “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo Vadimus?”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, p. 3-8. MAUS, M., “”Ieder z’n puupe en ieder z’n toebak”. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle”, noot onder Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p. 676-678. MAUS, M., “Zwijgrecht en wapengelijkheid in fiscale zaken: a small step for a man, a giant leap for mankind”, Fisc.Act. 2012, afl. 15, p. 1-5. XX
Lijst met geraadpleegde werken MAUS, M., “De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Is de grens bereikt?”, Fisc.Act. 2013, afl. 23, p. 1-4.
MENSCHAERT, A., “Omgaan met onrechtmatig bewijs”, Jura Falc. 2005-2006, afl. 1, p. 67-106. SCHUERMANS, F., “De nieuwe cassatierechtspraak inzake de sanctionering van het onrechtmatig verkregen bewijs: doorbraak of bres?”, noot onder Cass. 14 oktober 2003 en Antwerpen 11 april 2003, RABG 2004, nr. 2004/6, p. 337-357. SMET, F. en VERACHTERT, G., “Toch nog inzage in fiscaal dossier ná wet verwerking persoonsgegevens door fiscus”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, p. 5-7. VAN DYCK, J., “Wanneer mogen ambtenaren privélokalen wel of niet betreden?”, Fiscoloog 2011, afl. 1244, p. 1-2. VANDEN BERGHE, L., noot onder Rb. Verviers 9 september 1986, AFT 1987, afl. 5, p. 138-140; zie ook FJF 1986, nr. 86/205, p. 326-327. VANDEN BRANDEN, J., “Is computer als kast?”, Fisc.Act. 2012, afl. 10, p. 1-5. VANDEN BRANDEN, J., “Hof te Brussel wijst Antigoon af”, Fisc.Act., 2012, afl. 27, p. 4-5. VANDEN BRANDEN, J., “Fiscale huisvisitatie: eerbiediging van de rechten van verdediging is cruciaal”, Fisc. Act., 2012, afl. 40, p. 1-4. VANDEN BRANDEN, J., “Fiscus mag alle gegevens op computer meenemen”, Fisc.Act., afl. 10, 8 maart 2012, p. 1-5. VANDEN BRANDEN, J., “Rechtsmisbruik niet van toepassing in fiscale zaken”, Fisc.Act., 2014, afl. 12, p. 5-8. VANHEESWIJCK, L., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, Fisc.Koer. 1991, afl. 91, p. 348-350. VANHEESWIJCK, L., noot onder Antwerpen 10 juni 1991, RW 1992-1993, afl. 11, p. 364-366. VAN HERREWEGHE, S., “Antigoon-vlieger gaat niet op in Frankrijk, wel in Duitsland”, Fisc.Act., 2012, afl. 11, p. 10-14. VISSCHERS, A., “Het fiscale landschap na de wet van 3 augustus 2012: op weg naar een fiscaliteit met veel plichten en geen (inzage)rechten?”, TFR, 2012, afl. 429, p. 859-862. X, “Toegang beroepslokalen”, Fisc.Koer., speciale uitgave, 2011, p. 21-23. X, “Toegang tot beroepslokalen: ambtenaren directe belastingen mogen nu zelfde als die van btw”, Fisc.Act., 2010, afl. 12, p. 1-2. XXI
Lijst met geraadpleegde werken
KRANTEN BOVÉ L. (2014, 19 maart). Rechters geven fiscus vrije hand ‘huiszoekingen’. De Tijd. www.tijd.be. BOVÉ L. en SCHOOFS N. (2014, 29 maart). De minister laat zich misleiden. De Tijd. www.tijd.be. CLEEREN E. (2014, 29 maart). Wat als de fiscus voor uw deur staat? Wie de controleur niet op tijd een halt toeroept, is gezien. De Tijd. www.tijd.be. LARDENOIT C. en TUERLINCKX, J. (2014, 26 maart). Huiszoekingen van de fiscus kunnen niet door de beugel. De Tijd. www.tijd.be. VAN DAMME F. (2014, 29 maart) “Rieder: Vanaf dat u uw mond opdendoet is er een regelement om u te straffen”. De Morgen. www.demorgen.be. VAN DE VELDEN W. (2014, 28 maart). Premier Di Rupo ziet geen graten in huiszoekingen fiscus. De Tijd. www.tijd.be. VERHOEYE J. (2001, 9 november). Mag de fiscus in uw computer kijken? De Tijd. www.tijd.be.
XXII
Lijst met geraadpleegde werken
BOEKEN BOCKSTAELE, M., et al., De zoeking onderzocht, Maklu, Antwerpen-Apeldoorn, 2009, 403 p. DE BOT, D., Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 403 p. DE HERT, P., Art. 8 E.V.R.M. en het Belgisch recht: de bescherming van privacy, gezin, woonst en communicatie, Gent, Mys & Breesch, 1998, 367 p. DE JONCKHEERE, M., DELANOTE, M., MAUS, M. en VAN DOOREN, E., De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, 343 p. MAST, A., DUJARDIN, VAN DAMME, M. en VANDELANOTTE, J., Overzicht van het Belgisch administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, 1277 p. MAUS, M., De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 858 p. OPDEBEEK, I. (red.), Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1993, 194 p. PEETERS, B., Fundamentele rechten van de belastingplichtige, Diegem, Ced. Samson, 1998, 235 p. SCHOONVLIET, E., Handboek internationaal fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 348 p. TIBERGHIEN, A., Handboek voor fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012-2013, 1864 p. VAN CROMBRUGGE, S. (red.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 325 p. VAN DEN WYNGAERT, C., Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1999, 1010 p. VAN DE VELDE, E., ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 589 p. VAN FRAEYENHOVEN, G. en VAN HOUTTE, J., La réforme des impôts sur les revenus, commentaire de la loi du 20 novembre 1962, Brussel, Jaric, 1963, 401 p. VANRYCKEGEM, P., Heeft uw belastingcontroleur voortaan méér bevoegdheden tijdens een controle?, Leuven, Indicator, 2013, 178 p.
XXIII
