Bodembeslag, noodzaak of ongerechtvaardigde superpreferentie?
Dient het recht van bodembeslag van de fiscus te worden afgeschaft?
Patricia Neijtzell de Wilde, november 2011
1
Bodembeslag, noodzaak of ongerechtvaardigde superpreferentie?
Dient het recht van bodembeslag van de fiscus te worden afgeschaft?
Scriptie Universiteit van Amsterdam Faculteit der Rechtsgeleerdheid Master: Privaatrechtelijke Rechtspraktijk
Patricia Neijtzell de Wilde:
Studentnummer: 5620236 Scriptie-coördinator: Dr.drs. G.J.P. de Vries Scriptiebegeleider: Dr. E. Gras
Amsterdam, 22 november 2011
2
Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie welke het resultaat is van een onderzoek naar de vraag of het recht van bodembeslag van de fiscus dient te worden afgeschaft. Deze scriptie heb ik geschreven ter afsluiting van de master Privaatrechtelijke Rechtspraktijk aan de Universiteit van Amsterdam. Het schrijven van deze scriptie heb ik als een interessante en plezierige tijd ervaren.
Dankbetuigingen mogen op deze plaats niet ontbreken. Dit omdat deze scriptie niet tot stand was gekomen zonder de deskundige en enthousiaste begeleiding van de heer dr. E. Gras van de Faculteit der Rechtsgeleerdheid van de Universiteit van Amsterdam. Ondanks de geringe contactmomenten was de feedback nuttig, interessant en opbouwend.
In het bijzonder wil ik graag alle advocaten die werkzaam zijn bij Certa Legal, waar ik deze scriptie deeltijd heb geschreven, bedanken voor hun interesse en opbeurende woorden. Ieder voor zich waren zij geïnteresseerd in de vorderingen van mijn scriptie en zorgden zij door hun enthousiasme en de positieve werkomgeving voor een ‘drive’ om verder te gaan.
Ook wil ik graag mijn ouders, broers, vrienden, vriendinnen en huisgenoten bedanken voor hun humor, advies, ondersteuning en gezelligheid tijdens het schrijven van deze scriptie.
Tot slot wil ik iedereen bedanken die op enige wijze heeft bijgedragen aan het feit dat ik nu mijn geslaagde studententijd mag afsluiten.
3
Inhoudsopgave 1
Inleiding ....................................................................................................................... 7
2
De inhoud van het bodembeslag .............................................................................. 11 2.1
De werking en gevolgen van het bodembeslag................................................... 11
2.1.1 Karakter bodemrecht ....................................................................................... 12 2.1.2 Bodembeslag ................................................................................................... 13 2.1.3 Verzet .............................................................................................................. 13 2.2
De voordelen van het bodembeslag .................................................................... 15
2.2.1 1.) Het soepelheidsargument........................................................................... 15 2.2.2 2.) Efficiënte manier van belastinginning ....................................................... 16 2.2.3 3.) Verplichte kredietverlening ....................................................................... 16 2.2.4 4.) Bewaarnemersargument ............................................................................ 17 2.2.5 5.) Concurrentievervalsingsargument ............................................................. 17 2.3
De nadelen van het bodembeslag ....................................................................... 18
2.3.1 1.) Op gespannen voet met de algemene bepaling omtrent het verhaalsrecht op alle goederen van de schuldenaar en artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. ............................................................................................................ 18 2.3.2 2.) Weerlegging soepelheidsargument ............................................................ 18 2.3.3 3.) Nadelig voor de bereidheid van concurrente schuldeisers om ondernemingen te financieren ......................................................................... 18 2.3.4 4.) Weerlegging verplichte kredietverlening argument .................................. 19 2.3.5 5.) Weerlegging bewaarnemersargument ....................................................... 19 2.3.6 6.) Weerlegging concurrentievervalsingsargument ........................................ 19 2.3.7 7.) De regeling werkt willekeurig ................................................................... 20
4
2.3.8 8.) Ontwijkingsconstructies en daarmee gepaard gaande versnippering van het bedrijfskapitaal ................................................................................................ 20 2.3.9 9.)Vermindert kansen op een akkoord ............................................................ 20 3
De financiering van de bedrijfsinventaris .............................................................. 21 3.1
Wat wordt verstaan onder de bedrijfsinventaris? .............................................. 21
3.1.1 Roerende zaken ............................................................................................... 22 3.1.2 Tot stoffering .................................................................................................. 22 3.1.3 Huis of landhoef.............................................................................................. 23 3.1.4 Bodem van de belastingschuldige................................................................... 23 3.1.5 Reële eigendom ............................................................................................... 24 3.2
Hoe dient de bedrijfsinventaris te worden gefinancierd? .................................. 25
3.2.1 Eigen vermogen en vreemd vermogen ........................................................... 25 3.2.2
Krediet in rekening courant .................................................................. 26
3.2.3
Middellange leningen............................................................................ 26
3.2.4
Hypotheek ............................................................................................. 26
3.2.5
Leasing .................................................................................................. 26
4 De relatie tussen het bodembeslag en de financiering van de bedrijfsinventaris? 27 4.1 Heeft het bodembeslag een negatieve invloed op de financiering van de bedrijfsinventaris? ................................................................................................. 28 4.1.1 Ontwijkingsconstructies .................................................................................. 28 4.1.2
1.) Verhuurconstructie .......................................................................... 29
4.1.3
2.) Afvoerconstructie ............................................................................ 29
4.1.4
3.) Wisselconstructie ............................................................................. 29
4.1.5 Kapitaalvernietiging........................................................................................ 30
5
4.1.6 Invloed op de financiering van de bedrijfsinventaris...................................... 31 5
Jurisprudentie ........................................................................................................... 31 5.1.1 Roerende zaken ............................................................................................... 32 5.1.2 Tot stoffering .................................................................................................. 32 5.1.3 Huis of landhoef.............................................................................................. 33 5.1.4 Bodem van de belastingschuldige................................................................... 33 5.1.5 Reële eigendom ............................................................................................... 34 5.1.6 Uitzonderingssituaties bij reële eigendom ...................................................... 36 5.1.7
Samenspanning ..................................................................................... 36
5.1.8
Bedrijfsinmenging ................................................................................ 36
5.1.9
Afnamebeding ....................................................................................... 37
5.1.10
Afnamebeding/Samenspanning/Bedrijfsinmenging ............................. 37
5.1.11 Verdeelde jurisprudentie omtrent het bepaalde in de Leidraad Invordering .. 38 5.1.12 Afkoelingsperiode ........................................................................................... 38 5.1.13 Artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM ......................................................... 39 6
Conclusie ................................................................................................................... 40
7
Aanbevelingen ........................................................................................................... 43
8
Bronnenlijst ............................................................................................................... 46
6
1
Inleiding
De fiscus is een belangrijke schakel in de Nederlandse handel en economie. Indien een onderneming in zwaar weer verkeert en niet meer aan zijn verplichtingen kan voldoen, komen schuldeisers om de hoek kijken. Elke crediteur kan in principe beslag leggen op alle vermogensbestanddelen van een debiteur, zij het dat dat niet door middel van één beslag mogelijk is. 1 De fiscus bevindt zich in een bevoorrechte positie vanwege zijn voorrecht op andere schuldeisers. 2 Artikel 21 van de Invorderingswet 3 bepaalt immers dat ’s Rijks schatkist een voorrecht heeft op alle goederen van de belastingschuldige. 4 Het voorrecht gaat boven alle andere voorrechten met uitzondering van die van de artikelen 287 5 en 288 onder a 6, alsmede dat van artikel 284 7 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, voor zover de kosten zijn gemaakt na de dagtekening van het aanslagbiljet. 8 Het blijft echter een voorrecht waardoor de algemene regel van artikel 3:279 van het Burgerlijk Wetboek ook van toepassing is: Pand en hypotheek gaan voor het fiscale voorrecht. Het fiscale voorrecht gaat echter wel boven een pandrecht voor zover het rust op zaken als bedoeld in artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet; 9 het zogenoemde bodemrecht. 10 Artikel 22, derde lid, van de Invorderingswet bepaalt dat, behoudens in het geval dat er een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen, derden echter nimmer verzet in rechte kunnen doen tegen de beslaglegging, indien de roerende zaken tot stoffering van 1
Artikel 3:276 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 21 van de Invorderingswet. 3 Wet van 30 mei 1990, Stb. 221, inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen. 4 Artikel 21 lid 1 van de Invorderingswet. 5 Voorrecht op vordering op verzekeraar tot schadevergoeding. 6 Voorrecht op kosten van faillissementsaanvraag of vereffening buiten faillissement. 7 Voorrecht op kosten tot behoud van een goed gemaakt. 8 Artikel 21, eerste deel van lid 2, van de Invorderingswet. 9 Roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, die zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden. 10 Artikel 21, tweede deel van lid 2, van de Invorderingswet. 2
7
een huis of landhoef 11, zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden; het bodembeslag. Bij de inwerkingtreding van de Invorderingswet trad ook de Leidraad Invordering 1990 in werking. Deze Leidraad is integraal vervangen door de Leidraad Invordering 2008 en in juli 2011 gewijzigd. 12 Het doel van de Leidraad Invordering is het invorderingsbeleid te formuleren en formaliseren. De huidige Leidraad Invordering bevat beleidsregels die betrekking hebben op de uitoefening van de bestaande bevoegdheid door of namens de Staatssecretaris van Financiën. De Leidraad Invordering bepaalt dat de Ontvanger 13 bij de invordering zoveel mogelijk in overeenstemming handelt met de Algemene Wet bestuursrecht (Awb) en het besluit Fiscaal Bestuursrecht. Op grond van artikel 4.84 Awb is het mogelijk af te wijken van de beleidsregels zoals die zijn opgenomen in de Leidraad Invordering. 14 Ingevolge de Leidraad Invordering 15 zal dit slechts bij hoge uitzondering aan de orde zijn. Het afwijken van beleidsregels leidt in de regel immers tot schending van het gelijkheidsbeginsel. Er dient derhalve sprake te zijn van daadwerkelijk bijzondere omstandigheden op grond waarvan onverkorte toepassing van de Leidraad Invordering onevenredig nadeel voor de betrokkene zou opleveren. Tevens dient de Ontvanger bij zijn handelen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen, ook als sprake is van privaatrechtelijke handelingen. 16 Daar komt bij dat de Leidraad Invordering recht is in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie (RO). Dit heeft tot gevolg dat de Ontvanger en de
11
‘Of tot bebouwing of gebruik van het land’; In deze scriptie laat ik deze twee categorieën buiten beschouwing, aangezien roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef voor de handelspraktijk het meest relevant zijn. 12 Niet voor wat betreft de bepalingen die relevant zijn voor deze scriptie. 13 De Ontvanger is ex artikel 3 van de Invorderingswet belast met de invordering van Rijksbelastingen. 14 Mits toepassing van die regels voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die vanwege bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die de Leidraad Invordering dient. 15 Artikel 1.1.5 van de Leidraad Invordering. 16 Hierbij valt onder meer te denken aan beslag en executoriale verkoop.
8
directeur 17 gehouden zijn te handelen conform deze door de Belastingdienst vastgestelde regels, althans dat derden erop mogen vertrouwen dat de Ontvanger en de directeur handelen zoals in de Leidraad Invordering is weergegeven. Belanghebbenden kunnen derhalve in rechte een beroep doen op de bepalingen ervan. 18 In de Leidraad Invordering is, naast de vereisten genoemd in de Invorderingswet, nog een eis geformuleerd waar de fiscus aan moet voldoen bij de uitoefening van zijn bodemrecht. De fiscus dient het zogeheten reële eigendom te ontzien. Met dit voorschrift wordt gestreefd om enkel in gevallen waarin het economisch belang bij de in beslag genomen goederen niet uitsluitend bij de belastingschuldige ligt, het bodembeslag als invorderingsmiddel te kunnen gebruiken. Vragen die rijzen zijn, in welke gevallen is sprake van reële eigendom en gelden hierbij uitzonderingssituaties? Opvallend genoeg ontbreekt in de Leidraad Invordering een bepaling omtrent het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). 19 De bepaling moet worden geacht deel uit te maken van het EVRM zelf, en daarmee van het gemeenschapsrecht. 20 Het EVRM waarborgt bepaalde mensenrechten en fundamentele vrijheden voor alle burgers in de lidstaten van de Raad van Europa. Bovendien biedt het verdrag burgers van de aangesloten landen de mogelijkheid om de eerbiediging, of gebrek daaraan, van hun rechten en fundamentele vrijheden te laten toetsen door een rechterlijke macht. Kan een Leidraad, welke recht is, maar geen wet, hier aan voorbij gaan? Vormt het vergaande karakter van het bodemrecht geen strijdige inbreuk op dit eigendomsrecht? 17
Ingevolge artikel 2, lid 1, sub i, van de Invorderingswet, de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen. 18 HR 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194; P. Koedood, Lexplicatie, de complete wetgeving toegelicht, Leidraad Invordering 2008 (2e druk), Deventer: Kluwer 2009, p. 11-12. 19 Alle natuurlijke of rechtspersonen hebben recht op het ongestoorde genot van hun eigendom. Niemand zal van zijn eigendom worden beroofd behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht. De voorgaande bepalingen zullen echter op geen enkele wijze het recht aantasten, dat een Staat heeft om de wetten tot te passen, welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren. 20 G.J. van Norden, Het concern in de BTW. Fiscale monografieën, nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 272-273.
9
De wenselijkheid van het fiscale bodemrecht en hiermee het beslag is al jaren voorwerp van discussie en onderzoek. De bevoorrechte positie van de fiscus wordt door velen gezien als een ongerechtvaardigde inbreuk op de paritas creditorum, volgens welk principe alle schuldeisers in beginsel gelijke rechten op de netto-opbrengst hebben, met de wettelijke regels van voorrang. 21 De vraag rijst of het recht van bodembeslag van de fiscus dient te worden afgeschaft. Is het bodembeslag een noodzaak of een ongerechtvaardigde superpreferentie? Om deze vragen te kunnen beantwoorden onderzoek ik in deze scriptie de inhoud van het bodembeslag. Dit onderzoek ik aan de hand van het analyseren van de werking en de gevolgen van het bodembeslag en de voor- en nadelen ervan, die in dit verband worden genoemd. Vervolgens onderzoek ik de financiering van de bedrijfsinventaris. Hierbij zet ik uiteen wat onder de bedrijfsinventaris valt en hoe de bedrijfsinventaris gefinancierd dient te worden. Daarna richt ik mij op de relatie tussen het bodembeslag en de financiering van de bedrijfsinventaris. In dat hoofdstuk onderzoek ik of het bodembeslag een negatieve invloed heeft op de financiering van de bedrijfsinventaris. Ten slotte richt ik mij op jurisprudentie inzake dit onderwerp. Het geheel sluit ik af met een concluderende beschouwing en aanbevelingen.
21
Artikel 3:227 van het Burgerlijk Wetboek.
10
2
De inhoud van het bodembeslag
De fiscus heeft een aantal middelen om belastingschulden betaald te krijgen. Zo heeft de fiscus onder meer de mogelijkheid om een dwangbevel uit te vaardigen 22 en om een loonvordering te doen. 23 Daarnaast verschaft de Invorderingswet de fiscus een voorrangsrecht 24 en het recht van bodembeslag. 25 Het recht van bodembeslag heeft, in vergelijking tot de andere middelen, een vergaand karakter. Dit recht van de fiscus bepaalt immers dat hij alles mag verkopen wat zich op de bodem van de (te) passieve betaler bevindt om uiteindelijk toch de belastingschulden ingelost te krijgen. 26 De vraag rijst hoe het recht van bodembeslag van de fiscus precies in zijn werk gaat en wat de gevolgen ervan zijn. 2.1 De werking en gevolgen van het bodembeslag In ons rechtsstelsel zijn alle schuldeisers in beginsel gelijk. 27 Aan bepaalde schuldeisers is bij wet voorrang boven hun medeschuldeisers toegekend. Voorrang vloeit voort uit pand, hypotheek of voorrecht. Pand en hypotheek zijn zekerheidsrechten die slechts met medewerking van de debiteur tot stand komen, bijvoorbeeld in het kader van de verstrekking van financiering door de bank. 28 Voorrechten vloeien louter uit de wet voort en behoeven geen medewerking van de debiteur. De fiscus heeft op deze manier een voorrecht op alle zaken van de belastingplichtige. Pand- en hypotheekrechten gaan echter voor het voorrecht van de fiscus, tenzij de wet anders bepaalt. 29 In één geval bepaalt de
22
Artikelen 11 en 12 van de Invorderingswet; Hierdoor kan de fiscus executoriale maatregelen treffen om een geldsom bij de betrokken (rechts)persoon te incasseren zonder een gerechtelijk vonnis. 23 Artikel 19, lid 1, sub a, van de Invorderingswet; Na de betekening van een dwangbevel kan de fiscus de werkgever of de uitkeringsinstantie van een belastingschuldige verplichten om een deel van het salaris of de uitkering aan de fiscus af te dragen. Zodat daarmee de belastingschuld wordt voldaan. 24 Artikel 21 van de Invorderingswet. 25 Artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet. 26 N.J. Polak, Faillissementsrecht, Alphen aan den Rijn: Tjeenk Willink 1997, p. 135. 27 Artikel 3:279 van het Burgerlijk Wetboek. 28 Artikel 3:227 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek. 29 Artikel 21 lid 1 en 2 van de Invorderingswet.
11
wet ook daadwerkelijk anders. 30 Het fiscale voorrecht gaat boven een bezitloos pandrecht 31 op zogenoemde ‘bodemzaken’. 32 Men spreekt ook wel van het bodem(voor)recht van de fiscus, omdat de fiscus verhaal kan zoeken op bepaalde zich op de bodem van de schuldenaar bevindende zaken. Hierbij is niet van belang of deze zaken aan een belastingschuldenaar dan wel aan een ander toebehoren, voor zover het bodembeslag voor datum faillissement wordt gelegd. Na faillissementsuitspraak komt van rechtswege op de bodemzaken, in eigendom toebehorende aan de failliete belastingschuldenaar, het bodem(voor)recht te rusten, terwijl op bodemzaken van derden de belastingdeurwaarder na faillissement alsnog bodembeslag moet leggen om tot uitoefening van het bodemrecht te kunnen overgaan. 33 2.1.1
Karakter bodemrecht Met betrekking tot het karakter van het bodemrecht is van belang dat onder meer
in de parlementaire geschiedenis is gesteld dat het bodemrecht er toe strekt om inhoud te geven aan het voorrecht van de fiscus. 34 Door middel van het bodemrecht komen zaken beschikbaar waarop verhaal mogelijk is. Indien de derde-eigenaar van de bodemzaken failliet wordt verklaard en een beslag op roerende zaken van de derde-eigenaar onder het algemene faillissementsbeslag komt te vallen, kan de Ontvanger zijn vordering ter verificatie aanmelden in het faillissement van de derde en zich daarbij beroepen op de fiscale voorrang. De Ontvanger is zodoende een preferente crediteur in het faillissement van de derde-eigenaar. Goederen die aan niet-failliete derden toebehoren, vallen niet in de faillissementsboedel en worden mitsdien niet getroffen door het algehele faillissementsbeslag. Op die goederen kan, ook nadat het faillissement van de derdeeigenaar is uitgesproken, bodembeslag worden gelegd, mits sprake is van de bodem van
30
Artikel 21 lid 2 van de Invorderingswet Het pandrecht waarbij de verpande zaak niet, althans voorlopig niet, in de macht van de pandhouder wordt gebracht. 32 Roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, die zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden; N.J. Polak, Faillissementsrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 7 en 164. 33 M.A.L.M. Willems e.a., Praktijkboek insolventierecht deel 4, Financiering en zekerheden, Deventer: Kluwer 2008, p. 102. 34 Artikel 21 van de Invorderingswet. 31
12
de belastingschuldige. Het faillissement belet de Ontvanger dan ook niet zijn bodemrecht uit te blijven oefenen. 35 2.1.2
Bodembeslag Het door de fiscus uitoefenen van zijn bodemrecht, door het leggen van beslag op
alle zaken die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, wordt het zogeheten ‘bodembeslag’ genoemd. Artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet regelt dit bodembeslag. Voor een aantal, met name in de wet genoemde belastingaanslagen, kunnen derde-eigenaren van wie roerende zaken zich ten tijde van de inbeslagneming door de belastingdienst op de bodem van de belastingschuldige hebben bevonden, zich niet verzetten tegen die beslaglegging en dragen zij derhalve op deze wijze bij in de voldoening van belastingaanslagen waar zij formeel niet bij betrokken zijn. De derdeeigenaar wordt derhalve de rechtsmiddelen onthouden die volgens het Nederlandse recht aan derden, wier zaken in beslag zijn genomen voor de schulden van anderen, toekomen. 36 2.1.3
Verzet De derde op wiens zaken door de fiscus bodembeslag is gelegd heeft de
mogelijkheid om zich tegen de beslaglegging te verzetten als deze van mening is dat de door de fiscus in beslag genomen zaken géén bodemzaken zijn. De derde kan dit bewerkstelligen door een beroepschrift te richten aan de directeur der rijksbelastingen. 37 De bevoegde directeur is die directeur onder wiens verantwoordelijkheid de betreffende Ontvanger valt. 38 De derde kan zich tevens op grond van artikel 456 39 van het wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering tegen verkoop verzetten. 40 Het verzet schorst niet van rechtswege de verkoop van de roerende zaken. Wel zal de Ontvanger in de meeste 35
A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 Invorderingswet 1990’’, aantekening 4. 36 Artikelen 435-498 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. 37 Artikel 22.8.4 van de Leidraad Invordering. 38 Artikel 22 lid 1 van de Invorderingswet. 39 Treft het beslag een zaak die geheel of ten dele aan een ander toebehoort of ten aanzien waarvan een ander een recht geldend kan maken dat de executant moet eerbiedigen, dan kan deze ander zich tegen verkoop waarbij zijn recht niet in acht wordt genomen tot op het tijdstip van verkoop verzetten. 40 Artikel 22 lid 2 van de Invorderingswet.
13
gevallen aanleiding vinden de tenuitvoerlegging op te schorten en neemt hij geen onherroepelijke maatregelen, tenzij naar het oordeel van de Ontvanger de verzetprocedure alleen wordt gebruikt om de invordering te traineren. 41 De derde die meent dat wél sprake is van bodemzaken, maar van mening is dat de fiscus het beleid inzake het bodemrecht niet of onjuist heeft toegepast, kan eveneens een beroepschrift richten aan de directeur. 42 Deze derde kan echter géén verzet doen tegen verkoop op grond van artikel 456 van het wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. 43 Wel kan de derde al dan niet in kort geding verzoeken de fiscus te bevelen het beslag op te heffen, omdat het beslag onrechtmatig is of omdat de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 44 Zodra de derde een kort geding aanspant, zal schorsing plaatsvinden en dient eerst het vonnis van de rechter te worden afgewacht. 45 Voor de fiscus toekomt aan de gebruikmaking van zijn bodemrecht dient aan bepaalde eisen te worden voldaan, welke nader worden omschreven in hoofdstuk drie van deze scriptie. Hierbij valt te denken aan alle elementen van het begrip ‘bodemzaak’, het ontzien van reële eigendom en de proportionaliteit van de toepassing van het bodemrecht. Waar vroeger het fiscale bodemrecht haar rechtsgrond vond in het voorkomen van misbruik, wordt thans het bodemrecht niet alleen toegepast in misbruiksituaties, maar veelal in andere gevallen en rijst de vraag of nog een rechtvaardige rechtsgrond valt te vinden voor deze superpreferentie van de fiscus. 46
41
Artikel 22.8.3 van de Leidraad Invordering. Artikel 22.8.4 van de Leidraad Invordering. 43 Artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet. 44 Artikel 705 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering; S.C.J.J. Kortmann e.a., Faillissement en Fiscus (INSOLAD Jaarboek 2000), Deventer: Kluwer 2001, p. 63-64. 45 Een in een kort gedingprocedure gevraagde voorziening om de Ontvanger te verbieden de bodemzaken executoriaal te verkopen voordat de bodemrechter in hoogste instantie zal hebben beslist, is door de jurisprudentie niet gehonoreerd. 46 A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 5.2.3. 42
14
2.2 De voordelen van het bodembeslag
Het bodemrecht van de fiscus is niet een onderwerp van recente datum. Reeds sinds 1845 houden schrijvers en wetenschappers zich bezig met de verdediging en tegenwerping van rechtsgronden voor een hoge preferentie van de fiscus in het geval van bodemzaken. Een aantal argumenten is in de literatuur omschreven voor de rechtvaardiging van het recht van bodembeslag van de fiscus. In het navolgende hoofdstuk onderzoek ik of deze argumenten zo nodig weerlegd kunnen worden. 47 2.2.1
1.) Het soepelheidsargument Het ‘soepelheidsargument’ is een van de bekendste argument ten voordele van de
fiscus. Bij dit argument wordt ervan uit gegaan dat het voorrecht 48 een zekere bescherming biedt aan de fiscus tegen concurrente crediteuren die zich in veel gevallen, door het aangaan van bepaalde overeenkomsten, een voorrangspositie boven de fiscus kunnen verschaffen. Het bodemrecht dient ertoe om deze situatie te corrigeren. Hierdoor kan het bodemrecht een noodzakelijk verlengstuk van het voorrecht genoemd worden en als een tegenwicht ten behoeve van de fiscus worden gezien. Afschaffing van dit recht zal kunnen leiden tot verminderde belasting- en premieinkomsten, nu de fiscus gewoon in de rij moet aansluiten bij de concurrente schuldeisers, terwijl particuliere schuldeisers zich zekerheid kunnen verschaffen door hypotheek- en pandconstructies. Dit heeft consequenties voor de doorstartkansen bij faillissement, evenals voor de invordering buiten faillissement. Bij het ontbreken van een preferentie zou de fiscus waarschijnlijk veel forser en sneller moeten optreden om de vermindering van de belastingopbrengsten zoveel mogelijk tegen te gaan. Een strenger invorderingsbeleid van de fiscus zou kunnen leiden tot verminderde mogelijkheden voor nog levensvatbare ondernemingen om uit tijdelijke problemen te komen en een negatief effect kunnen hebben op het vestigingsklimaat in Nederland. Om deze reden kan betoogd
47 A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 1.2.1. 48 Artikel 21 van de Invorderingswet.
15
worden dat de fiscus zich kan veroorloven een ‘soepele’ houding aan te nemen bij de invordering. Hierbij is niet vereist dat de fiscus doorlopend op een snelle heffing is ingesteld. 49 2.2.2
2.) Efficiënte manier van belastinginning Voor handhaving van het fiscale verhaalsrecht pleit eveneens het pragmatische
argument dat het een efficiënte manier van belastinginning mogelijk maakt. Het bodemrecht heeft invloed op zowel het aangifte- als het betaalgedrag van ondernemingen en fungeert als pressiemiddel om betalingen af te dwingen bij betalingsachterstanden, nog voordat er van een faillissement sprake is of zal zijn. De veronderstelling hierbij is dat ondernemingen hun belastingschulden mogelijk zouden laten oplopen als de fiscus dit pressiemiddel kwijtraakt. Indien de fiscus hierop reageert door sneller faillissement aan te vragen zouden ondernemingen, hierop anticiperend, wellicht een prikkel hebben om in de periode waarin faillissement dreigt een te lage aangifte loon- en omzetbelasting te doen om hiermee, tenminste op papier, geen betalingsachterstand op te lopen. De implicatie hiervan is dat de verwachte vermindering van de belastingopbrengsten na afschaffing van het bodemrecht maar ten dele gecompenseerd kan worden door additionele of intensievere handhavingsactiviteiten te ontplooien. 50 2.2.3
3.) Verplichte kredietverlening Een ander argument dat genoemd wordt is de verplichte kredietverlening aan de
zijde van de overheid. 51 Betoogd wordt dat het bodemrecht geldt als tegenwicht. Een leverancier die op krediet levert, doet dit uit vrije wil. De fiscus kan, in tegenstelling tot andere crediteuren, haar debiteuren niet zelf uitzoeken. Andere crediteuren hebben zich
49 S.C.J.J.
Kortmann e.a., Faillissement en Fiscus (INSOLAD Jaarboek 2000), Deventer: Kluwer 2001, p. 85-86. 50 D. Gorter e.a., Financieel belang van het bodem(voor)recht en het fiscale voorrecht bij invordering, Utrecht: Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling 2003, nr. 24, p. 8; P. de Bas e.a., Analyse van fiscale verhaalsrechten bij faillissementen, ECORYS-NEI/Centrum voor proces- en productontwikkeling, 2004, nr. 53, P. 18. 51 Hierbij valt te denken aan de achtervangfunctie bij de hypotheekgarantie en situaties waarin de sociale dienst de belastingaanslag dient te betalen, bijvoorbeeld wanneer over een bepaald inkomen geen of onvoldoende loonheffing is afgedragen, bij voorlopige teruggaaf van heffingskortingen en bij misgelopen aftrekposten, mits is voldaan aan bepaalde voorwaarden.
16
vrijwillig met hun schuldenaren verbonden om daaruit winst te behalen en indien betaling uitblijft, heeft de schuldeiser een reeds in de prijs ingecalculeerd risico. Bovendien kan de fiscus vooraf geen zekerheden als pand, 52 hypotheek 53 of eigendomsvoorbehoud 54 bedingen. De fiscus wordt regelmatig geconfronteerd met ‘slechte’ debiteuren en dient op een manier met zekerheid op de belastinginkomsten te kunnen rekenen. 2.2.4
4.) Bewaarnemersargument Ook het ‘bewaarnemersargument’ kan een rechtsgrond vormen voor het
bodemrecht van de fiscus. Hierbij staat voorop dat de overheid het algemeen belang dient. Het bewaarnemersargument houdt in dat het bij sommige belastingschulden gaat om ten behoeve van de Staat geïnde, maar nog niet afgedragen gelden, waaronder loonen omzetbelasting. Belastinggelden zijn bezittingen van de gehele gemeenschap. Met de invordering van belastinggelden is een algemeen belang gemoeid dat in deze redenering belangrijker wordt geacht dan het particuliere belang van bijvoorbeeld een bank of een leverancier. 2.2.5
5.) Concurrentievervalsingsargument Daarnaast wordt het ‘concurrentievervalsingsargument’ vaak genoemd. Hiermee
wordt gedoeld op de wanbetaler die scherpere prijzen in de markt kan berekenen dan de correcte belastingbetaler. 55 Door het niet slagvaardig kunnen invorderen in bepaalde gevallen waarin belastingbedragen niet worden betaald, treden niet beoogde verschillen op in de relatieve posities van belastingschuldigen. Betoogd kan worden dat het een recht is van iedere burger om van de overheid te eisen dat van eenmaal vaststaande belastingschulden, invordering tot het maximale bedrag plaatsvindt. Vormen deze argumenten voldoende redenen om de huidige voorrang van de fiscus te rechtvaardigen?
52
Artikelen 3:227, 3:236 en 3:237 van het Burgerlijk Wetboek. Artikelen 3:227 en 3:260 van het Burgerlijk Wetboek. 54 Artikel 3:92 van het Burgerlijk Wetboek. 55 S.C.J.J. Kortmann e.a., Faillissement en Fiscus (INSOLAD Jaarboek 2000), Deventer: Kluwer 2001, p. 86-87. 53
17
2.3 De nadelen van het bodembeslag Er is tevens een aantal argumenten die pleiten voor afschaffing van het recht van bodembeslag van de fiscus. 2.3.1
1.) Op gespannen voet met de algemene bepaling omtrent het verhaalsrecht op alle goederen van de schuldenaar en artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Zo kan de fiscus door zijn bodemrecht ook verhaal nemen op zaken van anderen
dan bijvoorbeeld het bedrijf dat de schuld heeft. Dit druist in tegen de hoofdregel dat je schulden alleen kunt verhalen op het vermogen van de schuldenaar zelf 56 en tegen de bescherming van het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. In paragraaf 5.1.13 van deze scriptie wordt nader ingegaan op het eigendomsrecht van het EVRM. 2.3.2
2.) Weerlegging soepelheidsargument Het zogenoemde ‘soepelheidsargument’ kan weersproken worden op een aantal
gronden. De soepele houding van de fiscus wordt gecreëerd doordat de fiscus weet dat zijn verhaalspositie niet onmiddellijk in gevaar komt. Immers, indien de fiscus het bestaan van de schuldenaar 57 verlengt, komt het eventuele nadeel daarvan voor rekening van de lager gerangschikte crediteuren. Daar komt bij dat een soepele houding van leveranciers van minstens net zo groot belang kan zijn als een soepele houding van de fiscus. 2.3.3
3.) Nadelig voor de bereidheid van concurrente schuldeisers om ondernemingen te financieren Gezien het feit dat andere schuldeisers door het bodemrecht worden benadeeld,
kan dit nadelig zijn voor hun bereidheid ondernemingen te financieren door middel van krediet of anderszins. De afschaffing van het bodemrecht zal kunnen leiden tot een
56 57
Artikel 3:276 van het Burgerlijk Wetboek. Gewoonlijk een B.V., een N.V. of een v.o.f.
18
ruimere financiering van ondernemingen door banken, al dan niet tegen betere voorwaarden. 58 2.3.4
4.) Weerlegging verplichte kredietverlening argument Vormt het argument van de verplichte kredietverlening wel een voldoende reden
om een zo forse inbreuk op de paritas creditorum te maken als de huidige voorrang van de fiscus doet? Leveranciers verstrekken immers ook niet uit vrije wil krediet. Ook andere schuldeisers, zoals degenen die door onrechtmatig handelen schade hebben geleden, hebben niet uit vrije wil een vordering op de schuldenaar verkregen. Daar komt bij dat in de wereld van de financiers zich ook vaak ontwikkelingen voor doen die meebrengen dat langer met kredietverlening doorgegaan moet worden, dan in het voornemen van de financier ligt. Bovendien zijn de gevallen waarin de overheid verplicht krediet dient te verstrekken schaars. 59 2.3.5
5.) Weerlegging bewaarnemersargument Bij het ‘bewaarnemersargument’ kunnen eveneens vraagtekens worden geplaatst.
Immers, bij een commissionair die ten behoeve van zijn opdrachtgever in eigen naam een transactie verricht, gelden int en failliet gaat of bij een garagebedrijf die in eigen naam, maar voor rekening en risico van een leasemaatschappij auto’s in lease geeft aan zijn klanten, hebben de vorderingen ondanks het bewaarnemingskarakter geen hoge preferentie. Bovendien heeft de overheid zelf de keuze gemaakt de derde bij de inning van belastinggelden als tussenschakel te gebruiken. 2.3.6
6.) Weerlegging concurrentievervalsingsargument Bij het ‘concurrentievervalsingargument’ kan worden opgemerkt dat het
bodemrecht van de fiscus niet werkt ten nadele van de belastingplichtige, maar van de andere schuldeisers van de belastingplichtige. Een onjuiste gedraging van de belastingplichtige vormt, in de ogen van velen, geen reden om de fiscus boven andere
58 P.
de Bas e.a., Analyse van fiscale verhaalsrechten bij faillissementen, ECORYS-NEI/Centrum voor proces- en productontwikkeling, 2004, nr. 53, p. 21. 59 F.H.J. Mijnssen e.a., Kredietverlening naar huidig en komend recht. Preadviezen, uitgebracht voor de Vereniging voor Burgerlijk Recht, Lelystad: Koninklijke Vermande B.V. 1988, p. 68.
19
schuldeisers te bevoordelen. Ondanks dat de fiscus het algemeen belang dient, rijst de vraag of de kosten van de bescherming van het algemeen belang voor rekening moeten komen van toevallige medecrediteuren van de schuldenaar of door de gemeenschap dienen te worden gedragen. Wordt de last niet onevenwichtig verdeeld? 60 2.3.7
7.) De regeling werkt willekeurig Het feit dat de fiscus op dit moment voorrang heeft ten opzichte van een tamelijk
willekeurige groep van schuldeisers is eveneens een argument voor afschaffing van het bodemrecht. Er is bijvoorbeeld onvoldoende duidelijkheid over de vraag waarom de fiscus zich wel bij voorrang kan verhalen op een roerende bodemzaak die stil is verpand, maar niet op een handelsvordering die stil is verpand aan een andere schuldeiser. De regeling lijkt willekeurig te werken. 61 2.3.8
8.) Ontwijkingsconstructies en daarmee gepaard gaande versnippering van het bedrijfskapitaal In de praktijk geldt dat de kredietverstrekkers het meest getroffen worden door
het bodembeslag. Zij proberen derhalve via bepaalde constructies het bodemrecht te ontwijken. Deze constructies worden behandeld in de paragrafen 4.1.1 tot en met 4.1.4 van deze scriptie. Voor het afschaffen van het bodemrecht pleit dat dit een einde maakt aan het plaatsvinden van deze ontwijkingsconstructies en daarmee van de met die constructies gepaard gaande versnippering van het bedrijfskapitaal. Dit zal kunnen leiden tot grotere doorstartkansen van een onderneming en minder kapitaalvernietiging. 2.3.9
9.)Vermindert kansen op een akkoord Een ander argument vormt de redenering dat de fiscale verhaalsrechten mogelijk
de kansen op een akkoord, ook wel schuldsanering, verminderen en dat de rol van de fiscus bij saneringen in het algemeen na afschaffing verbeterd zou kunnen worden. 62
60
S.C.J.J. Kortmann e.a., Faillissement en Fiscus (INSOLAD Jaarboek 2000), Deventer: Kluwer 2001, p. 86-87. 61 N.J. Schutte, ‘De pandhouder buitenspel’, O&F (54) 2002, p. 2-3. 62 H.B. Oosthout, ‘’Schulsanering en de fiscus’’, O&F (56) juli 2003, p. 1-3.
20
3
De financiering van de bedrijfsinventaris
Het gebruik van zekerheden binnen het handelsverkeer is een van de essentiële waarborgen om risico’s met betrekking tot verhaalbaarheid zoveel mogelijk te kunnen voorkomen. Bovendien voorkomt het bedingen van zakelijke zekerheden, 63 als het pandrecht 64 of het hypotheekrecht 65, dat een geopenbaarde zekerheid tot nieuwe risico’s leidt. Een bank is de eerst aangewezen instantie om een onderneming te financieren. De bank financiert tegen zekerheidsstelling door verpanding van de inventaris. De bank heeft in de regel een pandrecht op de bedrijfsinventaris, de voorraad en de handelsvorderingen van de gefailleerde bij faillissement. De onzekere levensduur van een onderneming en het voorrangsrecht van de fiscus op bodemzaken maakt het financieren door banken een risicovol vak. 66 De mogelijkheid van de fiscus om haar bodemrecht uit te oefenen en derhalve beslag te kunnen leggen op zaken van de onderneming waarop de bank pandrechten heeft, is enkel gerechtvaardigd wanneer het gaat om de inventaris van een bedrijf.
3.1 Wat wordt verstaan onder de bedrijfsinventaris?
In de Invorderingswet 67 is bepaald dat het voorrecht van de fiscus als bedoeld in artikel 22 lid 3 van deze wet alleen geldt indien sprake is van ‘roerende zaken tot stoffering van huis en landhoef die zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden’. Deze terminologie omschrijft onder meer de bedrijfsinventaris.
63 Persoonlijke
zekerheden als borgtocht, de garantie en de hoofdelijke aansprakelijkheid zijn in dit kader minder relevant. 64 Artikelen 3:227, 3:236 en 3:237 van het Burgerlijk Wetboek. 65 Artikelen 3:227 en 3:260 van het Burgerlijk Wetboek. 66 M.A.L.M. Willems e.a., Praktijkboek insolventierecht deel 4, Financiering en zekerheden, Deventer: Kluwer 2008, p. 73. 67 Wet van 30 mei 1990, inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen.
21
3.1.1
Roerende zaken Roerende zaken zijn alle zaken die niet onroerend zijn. Onroerend zijn de grond,
de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. 68 Roerende zaken zijn te onderscheiden in hoofdzaken, bestanddelen en bijzaken. Als hoofdzaken zijn aan te merken de zaken waarvan de waarde die van de andere zaak aanmerkelijk overtreft of die volgens verkeersopvatting als zodanig wordt beschouwd. 69 Bestanddelen zijn alle elementen die naar verkeersopvattingen een wezenlijk onderdeel van een onroerende zaak uitmaken. 70 Bijzaken zijn zaken die zodanig met een hoofdzaak verbonden zijn, dat zij daarvan niet kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken. Voorbeelden van roerende zaken die vatbaar zijn voor bodembeslag zijn: bars en de spoelbak, meterkasten in een jachthaven, verwarmingsunits, keukenblokken, stacaravans, serres en spuitcabines. 71 3.1.2
Tot stoffering Onder de term ‘tot stoffering’ zijn te scharen: alle zaken die strekken tot een
enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig zijn bestemming, waardoor het gebouw tevens beter beantwoordt aan die bestemming. Uit jurisprudentie blijkt dat het niet noodzakelijk is dat de zaken zich in het gebouw bevinden. Wel is het zich bevinden op het bedrijfsterrein van de belastingschuldige en het dienen tot duurzaam gebruik onvoldoende. Het feitelijk gebruik dat wordt gemaakt van de zaken bepaalt de bestemming. Een gebouw kan derhalve meer dan één bestemming hebben. Deze
68
Artikel 3:3 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 5:14 lid 3 van het Burgerlijk Wetboek. 70 Artikel 3:4 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek. 71 A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 4.8; Rb. 's-Hertogenbosch 11 april 1997, nr. 95/2690, V-N 1997, p. 2034, punt 34; Hof 's-Gravenhage 18 februari 1993, nr. 91/0027, V-N 1993, p. 1074; Rb. 's-Gravenhage 24 februari 1993, nr. 90/6760, V-N 1993, p. 1377; Rb. Utrecht 22 maart 1988, nr. 114/88, V-N 1988, p. 1121; Rb. Rotterdam 25 januari 1985, nr. 5084/84, Infobulletin 85/145. 69
22
bestemming kan dan ook een andere zijn dan die waartoe het gebouw neergezet is. Of zaken dienen tot stoffering dient te worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van de beslaglegging. Voorbeelden van roerende zaken die dienen tot stoffering zijn onder meer: de inventaris, zoals losse kasten, toonbanken, etalages in een winkel, meubilair, roerende machines in een fabriek, kantoormeubilair en –machines, een filmtoestel in een bioscoop, werktuigen, gereedschappen, biertapinstallaties, lekbakken, pompen en een biljart in een café. 72 3.1.3
Huis of landhoef Het element ‘huis’ wordt in de jurisprudentie ruim uitgelegd, waardoor kantoren,
winkels en fabrieken ook onder dit begrip worden geschaard. Wat onder het begrip ‘landhoef’ moet worden verstaan is tot op heden niet duidelijk. 73 3.1.4
Bodem van de belastingschuldige Onder ‘de bodem van de belastingschuldige’ wordt verstaan: het perceel of het
gedeelte van een perceel dat bij de belastingschuldige – voor welk doel dan ook – in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de – feitelijke – beschikking heeft. Ook kan er sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem als een perceel bij meer dan één natuurlijke en/of rechtspersoon in gebruik is. 74 Voorbeelden uit oude jurisprudentie die als bodem van de belastingschuldige moeten worden aangemerkt zijn: een huis, dat door de dochter van de belastingschuldige was gehuurd. De dochter liet de belastingschuldige/vader in het huis wonen en had haar meubelen aan hem in bruikleen gegeven. Het huis werd uitsluitend door haar vader en moeder bewoond. 75 Andere voorbeelden zijn: een huis, dat door de belastingschuldige was gehuurd en door hem als hoofd van het gezin werd bewoond 76 en een huis dat eigendom was van de echtgenote
72
A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 4.9. 73 A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 4.10. 74 Artikel 22.1 van de Leidraad Invordering. 75 HR 13 maart 1914, NJ 1914, 627, B. nr. 1617. 76 A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 4.17; Hof Amsterdam, B. nr. 997; Hof Amsterdam, B. nr. 2592.
23
van de belastingschuldige, of dat door de vrouw was gehuurd, waarin man en vrouw samenwoonden. 77 Ook een kamer van een kamerbewoner-belastingschuldige, waarover deze, met uitsluiting van anderen, de beschikking heeft, valt onder de bodem van de belastingschuldige. 78 Tevens valt een woonadres aan te merken als de bodem van de belastingschuldige, als de betreffende persoon in de jaren waarop de aanslagen betrekking hebben belastingschuldige is. Het feit dat de belastingschuldige zijn eenmanszaak op twee adressen heeft doet niet ter zake. 79 In mijn scriptie bespreek ik de genoemde elementen, die vereist zijn om te kunnen spreken van ‘bodemzaken’, nader in hoofdstuk 5; het jurisprudentie hoofdstuk. Wanneer aan deze elementen is voldaan, kan de fiscus zich in beginsel met vrucht op artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet beroepen. 3.1.5
Reële eigendom Vanwege het vergaande karakter van het bodemrecht wordt gebruikmaking ervan
beleidsmatig ingeperkt door de bepalingen in de Leidraad Invordering. Ingevolge de Leidraad Invordering 80 dient geen gebruik van het bodemrecht te worden gemaakt, indien de derde de zogenoemde reële eigendom van de bodemzaak heeft. Om te beoordelen of sprake is van reële eigendom is van belang of de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de door hem in zijn beroep of bedrijf gebruikte zaken aanleiding vormt die zaken als zijn zaken aan te merken. Hierbij is tevens van belang dat de omstandigheid dat op die zaken een overwegend tot zekerheid strekkend recht rust, in het leven is geroepen om te bereiken dat de derde zich bij voorrang op die zaken kan verhalen. Indien de economische verhouding tussen de belastingschuldenaar en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken, geldt het terughoudende beleid van de fiscus niet. Hierbij valt onder meer te denken aan 77
A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 4.17; Rb. 's-Hertogenbosch B. nr. 4105 en nr. 4323; Hof 's-Hertogenbosch, B. nr. 4669. 78 Rb. ’s-Hertogenbosch B. nr. 4323; A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 van de Invorderingswet 1990’’, aantekening 4.17. 79 Rb. Haarlem 4 juni 2003, nr. 78613, V-N 2003/36.25; Rb. Haarlem 4 juni 2003, nr. 81330, V-N 2003/36.25. 80 Artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering.
24
het geval waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud en situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economische risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. Op dergelijke zaken kan derhalve gewoon verhaal worden genomen. 81 3.2 Hoe dient de bedrijfsinventaris te worden gefinancierd?
3.2.1
Eigen vermogen en vreemd vermogen
Iedere onderneming dient over vermogen te beschikken om te kunnen functioneren. Bij de financiering van een onderneming wordt onderscheid gemaakt tussen eigen vermogen en vreemd vermogen. Het eigen vermogen omvat het geplaatste kapitaal en reserves. Alles wat je als ondernemer zelf aan bezittingen en geld in een onderneming investeert, valt onder het eigen vermogen. De verstrekkers van het eigen vermogen zijn investeerders en lopen het meeste risico. Het vreemd vermogen wordt gevormd door de schulden van een vennootschap en wordt verstrekt door financiers die zo min mogelijk risico willen lopen. Vaak wordt vreemd vermogen verstrekt door een bank, maar ook in bepaalde gevallen door inkooporganisaties of franchisegevers. Op vreemd vermogen rust een terugbetalingsplicht. Alle kredietverstrekkers willen zekerheid dat het geld ook weer terug kan worden gehaald. Om deze reden eisen de kredietverstrekkers zekerheden, zoals bijvoorbeeld hypotheek op onroerend goed of verpanding van de inventaris, voorraad of uitstaande vorderingen. 82
81
Bijlage bij besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M van de Leidraad Invordering, aantekening 22.8.10, p. 56; S.C.J.J. Kortmann e.a., Faillissement en Fiscus (INSOLAD Jaarboek 2000), Deventer: Kluwer 2001, p. 32-33. 82 Asser/Maeijer/Van Solinge & Nieuwe Weme 2-II*, Rechtspersonenrecht. De naamloze en besloten vennootschap, Deventer: Kluwer 2009, p. 109-112.
25
Gezien het feit dat in mijn scriptie de financiering van de bedrijfsinventaris een aanzienlijke rol speelt, beperk ik mij tot het vreemd vermogen. Vreemd vermogen valt uiteen in twee soorten; lang vermogen en kort vermogen. Bij lang vermogen is de looptijd meer dan een jaar, bijvoorbeeld hypotheek en bij kort vermogen is de looptijd korter dan een jaar, bijvoorbeeld krediet in rekening courant. De meest voorkomende vormen van vreemd vermogen zijn: krediet in rekening courant, korte leningen, middellange leningen, de hypotheek en leasing. 3.2.2
Krediet in rekening courant De rekening courant duidt op de mogelijkheid van rood staan. Met de bank kan
vooraf worden afgesproken tot welk bedrag rood mag worden gestaan. De mate waarin gebruik wordt gemaakt van dit krediet is afhankelijk van de inkomende en uitgaande betalingen. De rente wordt alleen betaald als daadwerkelijk van het krediet gebruik wordt gemaakt. Korte leningen zijn overbruggingsleningen, waarbij wordt verwacht dat binnen een korte tijd afgelost kan worden. 3.2.3
Middellange leningen Middellange leningen hebben vaak een looptijd van één tot tien jaar. Deze
leningen zijn bedoeld om de inventaris, machines en vervoermiddelen te financieren. De regel bij het vaststellen van de periode waarvoor geld wordt geleend, is dat de kredietperiode gelijk is aan de afschrijvingstermijn van de bedrijfsinventaris. Tien jaar geld aflossen voor een machine die een levensduur heeft van vijf jaar is vanzelfsprekend niet aan te bevelen. 3.2.4
Hypotheek Hypotheek is de meest bekende vorm van lenen voor de financiering van
onroerend goed, zoals een bedrijfspand. 3.2.5
Leasing Leasing is een geldlening voor de aanschaf van een bepaald bedrijfsmiddel,
waaronder bijvoorbeeld auto’s of machines. Leasing kent twee vormen: financiële lease en operationele lease. In het geval van financiële lease wordt het bedrijfsmiddel
26
eigendom van een onderneming. Bij operationele lease wordt het bedrijfsmiddel geen eigendom van een onderneming, maar wordt het gehuurde eigendom van de leasemaatschappij, vaak inclusief onderhoud. 83 Indien er te weinig mogelijkheden voor ondernemingen zijn om vreemd vermogen aan te trekken, dan is dat naar algemeen inzicht schadelijk voor de economie. Het is daarom van belang dat ondernemingen op eenvoudige wijze en tegen zo laag mogelijke kosten krediet kunnen krijgen. De bereidheid van financiers om krediet te verstrekken zal toenemen naarmate zij minder risico lopen. Het is derhalve van belang dat kredietnemers op zoveel mogelijk van hun activa, op eenvoudige wijze en tegen geringe kosten, zekerheidsrechten ten behoeve van financiers kunnen vestigen. De wetgever beoogde met de algemene bepalingen van pand en hypotheek en de bepalingen die specifiek gelden voor pandrechten te voorzien in deze behoefte. Banken, de verstrekkers van het vreemd vermogen, proberen door verpanding van de bedrijfsinventaris hun zekerheid te bewerkstelligen. Immers, pand- en hypotheekrechten zijn zekerheidsrechten die voor het voorrecht van de fiscus gaan. 84 De verhaalspositie van de fiscus met betrekking tot bodemzaken vormt uitzondering op de hoofdregels voor de rangorde bij verhaal, waardoor het recht van pand en hypotheek in rang dalen en kredietverstrekkers hun zekerheid verliezen. 85 Er zijn tot op heden geen alternatieven om de bedrijfsinventaris te financieren, tenminste niet welke (meer) zekerheid verschaffen aan de kredietverstrekkers. Waar de fiscus zijn recht van bodembeslag kan blijven uitoefenen, trekken kredietverstrekkers in verhaalssituaties thans altijd aan het kortste eind.
4
De relatie tussen het bodembeslag en de financiering van de bedrijfsinventaris?
Bij het sluiten van kredietovereenkomsten worden door de bank zekerheden gevraagd. Deze zekerheden zijn rechten waardoor de bank extra beschermd is wanneer onverhoopt 83
L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p. 329-334. A.J. Verdaas, Stil pandrecht op vorderingen op naam, Kluwer: Deventer 2008, p. 14; Artikel 3:279 van het Burgerlijk Wetboek. 85 Artikel 21 en 22 lid 3 van de Invorderingswet. 84
27
een normale kredietaflossing niet langer kan plaatsvinden en de bank over zal moeten gaan tot opzegging van de kredieten. Door het uitwinnen van haar zekerheden kan de bank haar verlies beperkt houden. De zekerheid wordt bewerkstelligd door de verpanding van de bedrijfsinventaris aan de bank. Deze zekerheid kan onder omstandigheden van discontinuïteit in het gedrang komen door de belangenstrijd tussen de bank en de fiscus. In de praktijk zijn verschillende manieren bekend om de verregaande werking van het fiscaal bodemrecht te omzeilen. Door verschillende constructies bestaat de mogelijkheid om de bedrijfsinventaris te scheiden van de bodem van een onderneming, welke in dit hoofdstuk worden besproken.
4.1 Heeft het bodembeslag een negatieve invloed op de financiering van de bedrijfsinventaris?
De bank heeft er alle belang bij dat haar positie in een situatie van discontinuïteit van de onderneming zo sterk mogelijk blijft. Door het ingrijpen van de fiscus kan de zekerhedenportefeuille van de bank worden aangetast, waardoor de dekking van kredieten afneemt. Indien de fiscus gebruik maakt van zijn bodemrecht kan het gevolg hiervan zijn dat de bank nog meer kopschuw wordt en sneller over gaat tot het opzeggen van het krediet. Aan de andere kant is de fiscus, onder omstandigheden van discontinuïteit bij openstaande belastingschulden, van mening dat ondernemers bij de bank moeten aankloppen voor het verkrijgen van financiële ruimte om de achterstallige belastingschulden te voldoen. Onbedoeld kan hierdoor de situatie ontstaan dat een onderneming speelbal wordt van twee crediteuren van de onderneming die ieder opkomen voor hun eigen belangen, welke niet behoeven te sporen met de belangen van de onderneming. 4.1.1
Ontwijkingsconstructies Gezien het voorrangsrecht van de fiscus zal de bank, wanneer zij op de hoogte is
van dreigende insolventie, proberen het pandrecht op de bedrijfsinventaris veilig te
28
stellen voor de omzetting van het bezitloos pandrecht in vuistpand. 86 Er zijn verschillende manieren bekend om de verregaande werking van het fiscaal bodemrecht te omzeilen. 4.1.2
1.) Verhuurconstructie Er bestaat een mogelijkheid om de huurrelatie te beëindigen voordat bodembeslag
wordt gelegd. In dat geval verandert niet de aard van de zaak, maar de aard van de bodem, doordat deze niet meer feitelijk in gebruik is bij de belastingplichtige. De meest bekende constructie die betrekking heeft op de bodem betreft de verhuurconstructie. Bij deze constructie draait het om verhuur van de bodem aan een derde, welke derde veelal een schuldeiser zal zijn van de huurder, bijvoorbeeld een pandhouder. De bank huurt de bodem waarop de verpande zaken zich bevinden en de belastingplichtige dient iedere vorm van activiteit in het betreffende pand te staken en heeft geen toegang meer tot het pand. De zaken bevinden zich dan niet meer op de ‘bodem’ van de belastingplichtige. De navolgende twee constructies 87 hebben geen betekenis als ontwijkingconstructie bij het bodemrecht voor zover het gaat om stil verpande zaken, aangezien zij alleen effectief zijn bij goederen van derden. 4.1.3
2.) Afvoerconstructie De mogelijkheid bestaat, voordat het bodembeslag wordt gelegd, de bodemzaken
fysiek van de bodem te verwijderen. In tegenstelling tot de verhuurconstructie, waar met de bodem wordt geschoven, wordt bij deze constructie met de zaken geschoven. Dit kan laatstelijk geschieden op de dag voorafgaande aan de faillissementsdatum. Dit wordt de zogenaamde afvoerconstructie genoemd. 4.1.4
3.) Wisselconstructie Voorts bestaat de zogenaamde wisselconstructie, waarbij de vordering van de
derde, bijvoorbeeld een eigenaar, in geval van eigendomsvoorbehoud of financiële lease,
86 87
Artikel 3:236, 3:237 en 3:239 van het Burgerlijk Wetboek. Afvoerconstructie en Wisselconstructie.
29
wordt afgelost. De aflossing geschiedt doordat de curator geld leent (boedelkrediet) waarmee de derde-eigenaar wordt afgelost. De activa vallen hierdoor in de failliete boedel, waarna die activa worden verkocht. Met de ontvangen gelden wordt het geleende geld terugbetaald. Dit is mogelijk omdat het boedelkrediet een boedelschuld is die voor de fiscus voldaan moet worden. Vaak is de bank dezelfde als de koper van de activa. Doordat het boedelkrediet een door de boedel aangegane schuld is, heeft deze vordering voorrang op de fiscus. 88 Deze ontwijkingsconstructies verminderen de doorstartmogelijkheden van ondernemingen, ook wanneer zij in principe levensvatbaar zijn, aangezien de betreffende onderneming feitelijk stil komt te liggen. Met als gevolg versnippering van het bedrijfskapitaal. 4.1.5
Kapitaalvernietiging De kapitaalvernietiging door ontwijkingsconstructies is vaak veel groter bij een
gewone doorstart, dan bij een succesvolle voorbereide doorstart. In het geval van een voorbereide doorstart blijft het vaak bij een beperkte stilstand van de onderneming, terwijl het gevolg van bijvoorbeeld een verhuurconstructie bij een gewone doorstart vaak is dat de onderneming voor langere tijd stil ligt. Goede werknemers zullen eerder weglopen, leveranciers kunnen het vertrouwen verliezen en vaak gaat dit gepaard met omzetverlies. De genoemde constructies worden niet ontoelaatbaar geacht. 89 Aangezien het bodemrecht en hiermee het beslag in beginsel de inventarissen die (stil) zijn verpand aan een financierende bank treffen, worden dergelijke constructies veelal op initiatief van een bank genomen, om te voorkomen dat de fiscus zijn bodemrecht gaat uitoefenen. Zolang het bodemrecht bestaat zal de werking ervan worden beperkt door toepassing van deze constructies, met alle negatieve gevolgen van dien.
88 M.A.L.M.
Willems e.a., Praktijkboek insolventierecht deel 4, Financiering en zekerheden, Deventer: Kluwer 2008, p. 102-103. 89 Hof Amsterdam 8 januari 2004, JOR 2004, 144; Rb. Middelburg 6 januari 2005, JOR 2005, 103.
30
4.1.6
Invloed op de financiering van de bedrijfsinventaris De gevolgen van het bodembeslag 90 hebben een negatieve invloed op de
financiering van de bedrijfsinventaris. Door de geringe zekerheid die kredietverstrekkers genieten, doordat de fiscus altijd voor aan in de rij staat, 91 is de bereidheid tot financiering kleiner. Indien reeds sprake is van vermogensverstrekking, maar een onderneming economisch in verval raakt, is het voor de banken slechts kiezen uit twee kwaden. Het komt immers nogal eens voor dat banken in dergelijke gevallen overgaan tot opzegging van het verstrekt krediet, met alle gevolgen van dien. De opzegging van het krediet leidt immers tot acuut liquiditeitstekort en derhalve vaak tot het faillissement van de betreffende onderneming. Intussen dienen banken bij beslissingen omtrent kredietopzegging de belangen van de onderneming in acht te nemen. Mochten banken deze zorgvuldigheid niet in acht nemen, dan kunnen zij door de rechter worden verplicht krediet te blijven verstrekken. Hierdoor komen zij in een situatie terecht van verplichte kredietverstrekking zonder zekerheidsrecht, aangezien de fiscus zich altijd bij voorrang kan verhalen. 92
5
Jurisprudentie
De fiscus kan gebruikmaken van zijn bodemrecht voor zover het gaat om zakelijke belastingschulden en er sprake is van een ‘bodemzaak’. 93 Zakelijke belastingschulden zijn onder meer loonbelasting ten laste van werkgevers, omzetbelasting, dividendbelasting, milieubelastingen en de rechten bij in- en uitvoer van goederen. 94 De omschrijving van een bodemzaak is in de rechtspraak nader toegelicht.
90 Zoals
eveneens besproken in het voorgaande hoofdstuk. Ingevolge artikel 21 van de Invorderingswet gaat het fiscale voorrecht boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als bedoeld in artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet. 92 P. Vos, Kredietopvraging en insolventierisico, Deventer: Kluwer 2003, p. 336-337. 93 Roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, die zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden. 94 Artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet. 91
31
5.1.1
Roerende zaken Het hof heeft bepaald dat bijvoorbeeld een strandpaviljoen een roerende zaak is.
Wil er sprake zijn van een onroerende zaak, dan moet het gaan om bebouwing die duurzaam met de grond verenigd is. Een strandpaviljoen voldoet niet aan deze eis. Een strandpaviljoen wordt immers van jaar tot jaar aan het begin van het strandseizoen opgebouwd en aan het einde van dat seizoen weer afgebroken. In de tussenliggende periode wordt het elders opgeslagen. 95 5.1.2
Tot stoffering Omtrent de stofferingsterm laat de jurisprudentie door de jaren heen verschillende
visies zien. Bij het begrip ‘stoffering’ gaat het thans om de vraag of de zaken strekken tot (enigszins) duurzaam gebruik van een bedrijfspand overeenkomstig zijn functie, waardoor dat bedrijfspand tevens beter aan die functie beantwoordt. De vraag rijst in welke gevallen hiervan sprake is. De rechtbank Utrecht oordeelde dat voor showkeukens bij uitstek geldt dat zij strekken tot (enigszins) duurzaam gebruik van het bedrijfspand overeenkomstig zijn functie, waardoor het bedrijfspand tevens beter aan die functie beantwoordt. Daardoor voldoen de showkeukens aan het criterium voor "stoffering", waarop bodembeslag gelegd kan worden. Aan dit oordeel ligt ten grondslag dat de functie van het ingerichte bedrijfspand in casu in overwegende mate die van een showroom en verkoopruimte was. 96 Het hof Amsterdam heeft in een andere zaak uitgemaakt dat, aangezien de parlementaire geschiedenis van artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet duidelijk laat zien dat (en waarom) ‘tentoongestelde goederen’ niet tot ‘stoffering’ van een gebouw kunnen dienen, moet worden vastgesteld dat het in de winkels tentoongestelde slaapkamermeubilair buiten het bereik van dit artikel valt. 97 De rechtbank Zutphen hanteert een ander criterium voor beantwoording van de rechtsvraag welke zaken als ‘stoffering’ zijn aan te merken. Zij oordeelde dat sanitaire
95 Hof
Amsterdam 19 april 2007, NJ 2010, 264. Rb. Utrecht 6 oktober 2004, JOR 2004, 317. 97 Hof Amsterdam 2 maart 2010, NJF 2010, 224. 96
32
artikelen en bubbelbaden kwalificeren als 'stoffering' van de showroom. De in de showroom getoonde modellen van sanitaire artikelen zijn dienstbaar geworden aan het gebruik van het betreffende gedeelte van het pand als showroom, waardoor dit gedeelte van het pand beter aan zijn bestemming beantwoordt. De omstandigheid dat soms ook showroommodellen (tegen inkoopprijs) werden verkocht, doet volgens de rechtbank niet af aan deze conclusie. In casu werden de luxe bubbelbaden ‘mooi’ getoond, met een spotje erop. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom ook ten aanzien van de luxe bubbelbaden sprake van enigszins duurzaam gebruik, zodat ook deze baden als 'stoffering' zijn aan te merken. 98 5.1.3
Huis of landhoef Bij de terminologie ‘huis of landhoef’ ligt de nadruk op de term ‘huis’. Over het
begrip ‘landhoef’ bestaat tot op heden geen jurisprudentie. Het begrip ‘huis’ wordt in de jurisprudentie ruim uitgelegd, zodat fabrieken, kantoren, winkels en kerkgenootschappen er eveneens onder vallen. 99 Uit bovenstaande jurisprudentie valt af te leiden dat tot ‘bodemzaken’ moeten worden gerekend, al hetgeen dat strekt tot een enigszins duurzaam gebruik van een gebouw overeenkomstig zijn bestemming, waardoor het gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt. Dit is afhankelijk van de functie van een ‘huis’ en de omstandigheden van het geval. 5.1.4
Bodem van de belastingschuldige De ‘bodem’ van de belastingschuldige is het perceel dat op het tijdstip van de
beslaglegging feitelijk in gebruik is bij de belastingschuldige en waarover hij onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. 100 Een perceel duidt op een (deel van een) onroerend goed, waaronder land en gebouwen. Bijvoorbeeld een schip en een vrachtwagen zijn dan ook niet als ‘bodem’ aan te merken, aangezien onder ‘bodem’
98
Rb. Zutphen 17 maart 2010, V-N 2010/35. 19. Hof Amsterdam, NJF 2010, 224. 100 HR 18 oktober 1991, NJ 1992, 298. 99
33
slechts (delen van) onroerende goederen kunnen worden begrepen. 101 Het element ‘onafhankelijk van anderen’ betekent niet met uitsluiting van anderen. De fiscus kan het bodemrecht ook toepassen indien twee of meer (rechts)personen ieder onafhankelijk van elkaar over hetzelfde perceel kunnen beschikken. Van de ‘bodem’ van de belastingschuldige is eveneens sprake indien deze de gebruiker van het perceel is en er de beschikking over heeft, ook al treedt een ander op als huurder. Dit geldt eveneens indien tussen twee ondernemingen of vennootschappen een bepaalde verwevenheid bestaat. De ‘bodem’ wordt in dergelijke gevallen als een gemeenschappelijke bodem beschouwd. 102 Wanneer aan alle genoemde elementen is voldaan kan de fiscus in beginsel zijn verhaalsrecht uitoefenen. 5.1.5
Reële eigendom Zoals kort aangestipt in paragraaf 3.1.5 van deze scriptie behoort de fiscus, indien
een derde de reële eigendom heeft van een bodemzaak, echter geen gebruik te maken van zijn bodemrecht. Van reële eigendom van de derde is sprake in de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. 103 Deze situaties spelen met name in de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud. Ook valt bijvoorbeeld te denken aan situaties waarin door middel van leasing, of andere vormen van huur of bruikleen, het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. Indien bijvoorbeeld een leasemaatschappij kan waarmaken dat zij juridisch en economisch alle risico’s draagt, is er sprake van reële eigendom, die door de fiscus wordt gerespecteerd, in die zin dat het bodembeslag wordt opgeheven. Het hof Amsterdam is van mening dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van reële eigendom niet alleen acht dient te worden geslagen op de inhoud van de overeenkomst, maar ook op de omstandigheden waaronder en de wijze waarop deze 101
Rb. Rotterdam 14 december 1990, V-N 1991/237, 28; Rechtbank Zwolle 12 februari 1998, V-N 1998/12.26. 102 Rb. Roermond 5 december 2002, V-N 2003/2.32; Rb. Rotterdam 21 april 1995, V-N 1995/1928, 28; Rb. Zutphen 14 juli 2004, V-N 45.21 103 Artikel 22 van de Leidraad Invordering 1990.
34
tot stand is gekomen, evenals de wijze waarop partijen daaraan uitvoering hebben gegeven. 104 Het hof ‘s-Hertogenbosch heeft bepaald dat de enkele ontbinding of opzegging van een lease-overeenkomst en de opeising van de zaken zonder tot daden over te gaan, onvoldoende is om de rechten van de leasegever over de zaak te laten prevaleren boven het bodemrecht van de fiscus. Zolang de zaken die tot zekerheid van de voldoening van diens vordering dienen, niet in de macht van de leasegever zijn teruggekeerd, heeft in beginsel te gelden dat de leasegever daarover (nog) niet de reële eigendom in de zin van de Leidraad Invordering heeft verkregen. Voorwaarden hiervoor is dat de leasegever zich gedraagt als eigenaar van het lease-object, de juridische eigendom van het lease-object heeft en positief/negatief restwaarderisico 105 loopt ten aanzien van het lease-object. 106 In casu vloeit uit de overeenkomst voort dat het bij de totstandkoming van de leaseovereenkomst de bedoeling van partijen is geweest een leaseovereenkomst te sluiten, waarbij de juridische eigendom bij Amstel Lease verbleef en het economisch risico van de zaken in overwegende mate bij Malatex kwam te liggen, in die zin dat Malatex de reële eigendom van de zaken had. Het hof neemt deze situatie als uitgangspunt. 107 Mijns inziens laat deze uitspraak zien dat het recht van bodembeslag van de fiscus een te willekeurige en vergaande bevoegdheid is, aangezien onvoldoende duidelijkheid bestaat omtrent de vraag in welke gevallen sprake is van reële eigendom. Deze juridische leemte leidt tot grote rechtsonzekerheid. In de onderhavige zaak had Amstel Lease een tweetal apparaten geleast aan Malatex, die vervolgens de machines had verhuurd aan haar zustervennootschap DPS. Malatex en DPS waren aan hetzelfde adres gevestigd, evenals groepsvennootschap, Wafim. De drie vennootschappen gingen failliet en de fiscus legde beslag op alle zaken die zich op dat moment op het bedrijfsadres van de
104
Hof Amsterdam 30 september 2004, JOR 2005, 77. Restwaarderisico is het risico dat het object na afloop van de vaste leaseperiode meer (positief risico) dan wel minder (negatief risico) waard is dan de vooraf geschatte restwaarde. Met restwaarde wordt bedoeld de reële waarde van het object na afloop van de vaste leaseperiode. 106 Artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering. 107 Hof ‘s-Hertogenbosch 17 mei 2011, LJN BQ5273. 105
35
vennootschappen bevonden, zaken van de derde Amstel Lease. Malatex had zelf geen belastingschulden, deze stonden op naam van DPS en Wafim. Desondanks kon de fiscus zich verhalen op zaken die door Amstel Lease beschikbaar waren gesteld aan Malatex. Het hof acht de relatie van de belastingschuldige tot de zaak voor de toepassing van het bodemrecht irrelevant. Zij acht een indirecte economische band voldoende. Naar mijn mening is dit bezwaarlijk en dient het niet zo te zijn dat de fiscus zich ten aanzien van meerdere belastingschuldigen op dezelfde zaak kan verhalen, vanwege ‘gemeenschappelijke economische eigendom’. 5.1.6
Uitzonderingssituaties bij reële eigendom Indien de derde-eigenaar wel als reële eigenaar kan worden aangemerkt, loopt hij
eveneens het risico dat het bodemrecht wordt toegepast. In een aantal situaties wordt het bodemrecht namelijk toch toegepast als er sprake is van reële eigendom. Hierbij valt onder meer te denken aan de situaties waarin sprake is van samenspanning 108, bedrijfsinmenging 109 of een afnamebeding. 110 5.1.7
Samenspanning Volgens de rechtbank Amsterdam is het enkele feit dat een partij bij beide
vennootschappen betrokken is, voor een beroep op samenspanning een te magere grondslag. 111 5.1.8
Bedrijfsinmenging De rechtbank Assen heeft bepaald dat, bij een moedervennootschap met volledige
beslissingsmacht binnen de dochtervennootschappen, sprake is van bedrijfsinmenging.
108
Indien de belastingschuldige en de derde samenspannen teneinde het verhaal op de zaken te bemoeilijken of onmogelijk te maken. 109 Indien de derde-eigenaar van de bodemzaken waarmee het bedrijf van de belastingschuldige wordt gevoerd de beschikkingsmacht over het bedrijf en de beslissingsbevoegdheid binnen de onderneming geheel of gedeeltelijk heeft overgenomen. De derde-eigenaar kan verantwoordelijk worden geacht voor de betaling van de aan de bedrijfsvoering verbonden zakelijke lasten. 110 Indien de derde-eigenaar een bodemzaak op de bodem van de belastingschuldige heeft geplaatst onder de last van een afnameverplichting. Bijvoorbeeld in het geval van het ter beschikking stellen van een tapkraan door een leverancier in een horecagelegenheid, met de verplichting om het bier van dezelfde leverancier af te nemen. 111 Rb. Amsterdam 30 oktober 2002, V-N 2005/2.21; Hof Amsterdam 16 maart 2006, V-N 2006/17.20.
36
De dochtervennootschappen, die als werkmaatschappijen een schuld aan de Belastingdienst opbouwden, waren eigendom van de moedervennootschap of van haar enig aandeelhouder. Evenals de bedrijfsmiddelen waarop voor de schuld verhaal zou kunnen worden gezocht. Om deze redenen mocht de moedervennootschap er niet op vertrouwen dat de Ontvanger geen bodembeslag zou leggen. 112 5.1.9
Afnamebeding In een andere zaak heeft het hof Leeuwarden bepaald dat Plassania Beheer BV
(hierna: Plassania) door het afnamebeding invloed had op de bedrijfsuitoefening van PLZ Beheer BV (hierna: PLZ). Het afnamebeding bestond uit het feit dat gebruik mocht worden gemaakt van de inventaris, goodwill en handelsnaam van het horecabedrijf van Plassania, met de verplichting voor de huurder om bieren en andere soorten dranken te betrekken bij een door Plassania aan te wijzen brouwerij c.q. leverancier. PLZ had voorts ook de beschikking over de bedrijfsinventaris van de pizzeria, die Plassania aan PLZ ter beschikking had gesteld. Het hof is derhalve van oordeel dat op grond van het afnamebeding de Ontvanger reële eigendom van de inventaris bij het leggen van het bodembeslag niet behoefde te respecteren. 113 5.1.10
Afnamebeding/Samenspanning/Bedrijfsinmenging De rechtbank Zutphen oordeelde dat de aanwezigheid van een afnamebeding op
zichzelf niet voldoende is om een inbreuk op de eigendom te rechtvaardigen. Het afnamebeding kon in casu geen rechtstreekse invloed uitoefenen op de bedrijfsuitoefening. Evenmin stond vast dat partijen direct of indirect van het afnamebeding geprofiteerd hadden. Onder die omstandigheden kan het afnamebeding geen uitzondering rechtvaardigen op het respecteren van de reële eigendom. De beweerde bedrijfsinmenging was niet zodanig dat gesteld kon worden dat, zonder de beschikbaar gestelde bedrijfsinventaris, bedrijfsvoering onmogelijk was. Evenmin was er sprake van vereenzelviging tussen de betrokken vennootschappen en er kon ook niet worden gesteld dat er sprake was van samenspanning tussen de belastingplichtige en de 112 113
Rb. Assen 8 december 2004, V-N 2005/22.26. Hof Leeuwarden 21 maart 2007, V-N 2007/21.21.
37
derde, teneinde verhaal door de Ontvanger te bemoeilijken. De eigendomsrechten dienden derhalve te worden gerespecteerd. 114 5.1.11 Verdeelde jurisprudentie omtrent het bepaalde in de Leidraad Invordering In de Leidraad Invordering 115 is bepaald dat onder bepaalde, zeer bijzondere, omstandigheden reële eigendom toch niet wordt ontzien. Blijkens onder andere bovenstaande jurisprudentie behoudt de Ontvanger regelmatig het recht om de roerende zaken van de derde uit te winnen voor de belastingschulden van de betrokken partij, ondanks het reële eigendom. Zeggenschap over en binnen de onderneming, evenals vereenzelviging van partijen is hierbij van doorslaggevende betekenis. Waar de jurisprudentie verdeeld is over de vraag wanneer sprake is van reële eigendom en daarnaast de Ontvanger toch regelmatig reële eigendom kan doorbreken, valt mijns inziens te betwijfelen of het doel van de bepalingen met betrekking tot reële eigendom in de Leidraad Invordering, thans haar uitwerking vindt in de jurisprudentie. Met deze bepalingen werd immers beoogd de uitbreiding van het verhaalsrecht van de fiscus, het bodemrecht, in te perken. 5.1.12
Afkoelingsperiode Eveneens doet zich een complicatie voor bij het bodembeslag tijdens een
zogenaamde afkoelingsperiode. 116 Tijdens een afkoelingsperiode kunnen schuldeisers goederen niet opeisen, waardoor de goederen op de bodem van de gefailleerde blijven. 117 De afkoelingsperiode belet de Ontvanger echter niet om bodembeslag te leggen. Na de afkoelingsperiode kan de fiscus goederen van derden verkopen, terwijl de eigenaar met lege handen achterblijft. Er bestaat onder meer om deze reden een mogelijkheid om op te komen tegen het bodembeslag. Een stil pandhouder dient zijn rechten zo spoedig mogelijk kenbaar te maken. De stil pandhouder dient voordat het beslag is gelegd door 114
Rb. Zutphen 16 februari 2011, RI 2011/61, LJN BP6130. Artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering. 116 De bevoegdheid tot uitoefenen van rechten van derden tot verhaal op tot de boedel behorende goederen of tot opeising van goederen die zich in de macht van de curator of gefailleerde bevinden, wordt opgeschort; M.J. van der Aa, De afkoelingsperiode in faillissement. Recht en Praktijk, nr. 154, Deventer: Kluwer, p.13 117 Artikel 63a lid 1 van de Faillissementswet. 115
38
middel van een ondubbelzinnige verklaring afgifte van de zaak te vorderen. De Ontvanger mag dan niet tot uitwinning over gaan; het bodembeslag kan dan niet aan de stil pandhouder worden tegengeworpen. 118 Het komt echter regelmatig voor dat de stil pandhouder niet tijdig op de hoogte is van een gelegd bodembeslag. 119 Het strookt derhalve mijns inziens niet met de strekking van de afkoelingsperiode dat de Ontvanger bodembeslag legt en zich op deze manier verhaalsmogelijkheden verschaft, die hij zonder de afkoelingsperiode niet zou hebben. 120 5.1.13
Artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM Bij de toetsing aan internationaal recht, houdt het recht van bodembeslag tot op
heden eveneens stand. Een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, met betrekking tot het bodembeslag, heeft vooralsnog weinig resultaten opgeleverd. De Hoge Raad oordeelde in de Gasus-zaak 121 dat het gelegde bodembeslag op een nog niet afbetaalde betonmixer, welke was geleverd onder eigendomsvoorbehoud, geen schending opleverde met het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Argumenten hiervoor waren dat artikel 22 lid 3 van de Invorderingswet kan worden aangemerkt als een regel die de Staat noodzakelijk oordeelt om de betaling van belastingen te verzekeren en het feit dat het internationale recht tegen deze vorm van eigendomsontneming geen speciale bescherming biedt. Dit eigendomsgrondrecht van het EVRM staat dan ook niet in de weg aan de toepassing van het bodemrecht, mits zulks proportioneel 122 geschiedt en rechtsbescherming wordt geboden die in overeenstemming is met artikel 6, lid 1, van het EVRM. 123
118
HR 17 oktober 2008, NJ 2009, 92 (Ontvanger/Singulus). in de gevallen waarin de stil pandhouder wel op de hoogte is van het beslag, is deze even goed te laat. 120 Hof Amsterdam 28 september 2006, NJF 2000, 47. 121 EHRM 23 februari 1995, BNB 1995/262, V-N 1995, p. 985 (Gasus GmbH). 122 Bij proportionaliteit gaat het om de vraag of de stoornis van de burger in het genot van zijn eigendom evenredig is met het doel waarvoor de stoornis in het leven is geroepen. Er moet sprake zijn van een redelijke evenredigheid tussen doel en middelen. 123 Bij het vaststellen van zijn burgerlijk rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. 119 Ook
39
Het bodemrecht, welk recht voortvloeit uit de Invorderingswet en mijns inziens op zichzelf te breed, willekeurig en ingrijpend is, vormt een uitzondering op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. In de regel laat dit artikel ruimte voor uitzonderingen in het algemeen belang en met inachtneming van bij de wet voorziene voorwaarden. 124 De Leidraad Invordering is echter geen wet. Bepalingen van de Leidraad Invordering die een inbreuk maken op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, voldoen derhalve niet aan het vereiste van dit artikel op grond waarvan een inbreuk gerechtvaardigd kan zijn. Daar komt bij dat de Leidraad Invordering het invorderingsbeleid dient te corrigeren en de leemte met betrekking tot de wettelijke bescherming van het bodembeslag behoort op te vullen. Met de bepalingen omtrent reële eigendom werkt de Leidraad Invordering echter grote rechtsonzekerheid in de hand en gaat zij voorbij aan de regels van een verdrag dat mensenrechten en fundamentele vrijheden waarborgt.
6
Conclusie
Onder meer in de ondernemingssfeer speelt de fiscus een prominente rol. De invordering van belastingschulden is sinds jaar en dag geregeld in een aparte Invorderingswet. In deze wet komt de rechtsgrond van het fiscale bodemrecht naar voren. Om het invorderingsbeleid van de fiscus te formuleren en formaliseren is de Leidraad Invordering in werking getreden. De Leidraad Invordering bevat beleidsregels die betrekking hebben op de uitoefening van de bestaande bevoegdheid door of namens de Staatssecretaris van Financiën. De fiscus heeft heden ten dage voor bepaalde belastingen een verhaalsrecht op zaken, ongeacht of die aan de belastingschuldige of een derde toebehoren. Dit betreft de
124
Alle natuurlijke of rechtspersonen hebben recht op het ongestoorde genot van hun eigendom. Niemand zal van zijn eigendom worden beroofd behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht. De voorgaande bepalingen zullen echter op geen enkele wijze het recht aantasten, dat een Staat heeft om de wetten tot te passen, welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren.
40
bodemzaken. 125 Het fiscale voorrecht gaat boven bezitloos pandrecht op dergelijke bodemzaken. Derden kunnen geen verzet in rechte doen tegen de beslaglegging door de fiscus. Enkel het eigendomsrecht van de derde valt buiten het bereik van het bijzondere verhaalsrecht, indien er sprake is van reële eigendom. De praktijk wijst uit dat reële eigendom niet altijd wordt ontzien. De vraag rijst wat de positieve en negatieve kanten zijn van het bodembeslag van de fiscus. Een aantal argumenten is te noemen voor de rechtvaardiging van de bevoorrechte positie van de fiscus. Het bodemrecht biedt de fiscus een zekere bescherming tegen concurrente crediteuren. Wanneer de fiscus in de rij zou moeten aansluiten bij de concurrente schuldeisers zal dit kunnen leiden tot verminderde belasting- en premie-inkomsten. Om de vermindering van de belastingopbrengsten tegen te gaan zal de fiscus waarschijnlijk sneller en forser moeten optreden, wat kan leiden tot verminderde mogelijkheden voor nog levensvatbare ondernemingen om uit tijdelijke problemen te komen. Ook wordt het recht van bodembeslag van de fiscus wel gezien als een pressiemiddel om te voorkomen dat ondernemingen, in de periode waarin faillissement dreigt, hun belastingschulden mogelijk zouden laten oplopen. Andere argumenten voor de handhaving van het bodemrecht zijn de verplichte kredietverlening aan de zijde van de overheid, het dienen van het algemeen belang en het concurrentievervalsingargument. Voor afschaffing van het recht van bodembeslag zijn eveneens een aantal redenen te noemen. Dit recht kan worden gezien als een onrechtvaardige doorbreking van de paritas creditorum. Indien de fiscus het leven van de schuldenaar verlengt, komt het eventuele nadeel voor rekening van de lager gerangschikte crediteuren. Daarnaast zal de afschaffing van het bodemrecht kunnen leiden tot ruimere financiering van ondernemingen door banken. Banken kunnen normaliter door het uitwinnen van zekerheden hun verlies beperkt houden. Aangezien de fiscus bij voorrang zijn rechten kan verhalen, zullen banken in situaties van discontinuïteit nog meer 125
Roerende zaken tot stoffering van huis of landhoef, die zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden.
41
kopschuw worden en sneller over kunnen gaan tot het opzeggen van het krediet. Bovendien rijst de vraag of de kosten van de bescherming van het algemeen belang voor rekening dienen te komen van toevallige medecrediteuren van de schuldenaar of door de gemeenschap dienen te worden gedragen. Een ander argument tegen de handhaving van het bodemrecht vormt onder meer de beëindiging van de ontwijkingsconstructies en de daarmee gepaard gaande versnippering van het bedrijfskapitaal. Naar mijn mening wegen de voordelen van het recht van bodembeslag niet op tegen de nadelen ervan. Van doorslaggevende betekenis acht ik hierbij de volgende punten. De enige situatie waarin de fiscus geen gebruik mag maken van zijn bodemrecht is indien er sprake is van reële eigendom. De praktijk wijst uit dat op de vraag of hiervan sprake is, geen concreet antwoord bestaat. Hierdoor kan het bodemrecht willekeurig zijn, hetgeen gepaard gaat met grote rechtsonzekerheid. Het verschaffen van rechtszekerheid is een belangrijke functie van het recht om te zorgen dat burgers hun rechten en plichten in verhouding tot het bestuur kunnen bepalen. Dit fundamentele recht komt door het bodemrecht in het gedrang. Daar komt bij dat blijkens de jurisprudentie de derde-reële eigenaar in bepaalde situaties toch het risico loopt dat het bodemrecht wordt toegepast. De rechtspraak laat zien dat dit regelmatig voor komt. Tevens wijst de praktijk uit dat het bodemrecht van de fiscus niet in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, welk artikel een ongestoord genot van eigendom waarborgt. Naar mijn mening is het bezwaarlijk dat de Invorderingswet en de Leidraad Invordering deze evidente bepaling uit een verdrag dat fundamentele rechten van de mens waarborgt, ongemoeid laten. Ook belet de afkoelingsperiode de Ontvanger niet om bodembeslag te leggen. Indien de stil pandhouder niet tijdig zijn rechten kenbaar maakt, kan de fiscus de goederen van derden verkopen en blijft de eigenaar met lege handen achter. Met het bodemrecht ontstaat er een te scheve verhouding tussen de fiscus enerzijds en de overige crediteuren anderzijds, welke in mijn ogen als onrechtvaardig kan worden bestempeld. Het accepteren van de onrechtvaardigheid, die besloten ligt in het
42
vinden van verhaal op goederen die eigendom zijn van een derde c.q. waarop een derde zekerheidsrechten heeft, is mijns inziens niet voor de hand liggend. De voordelen voor de overheid die op deze manier worden bewerkstelligd, dienen niet via onrechtvaardigheden verkregen te worden. Het recht van het bodembeslag dient derhalve mijns inziens te worden afgeschaft. Het bodembeslag is geen noodzaak, maar een ongerechtvaardigde superpreferentie van de fiscus.
7
Aanbevelingen
Nu mijns inziens het bodemrecht van de fiscus afgeschaft dient te worden, rijzen de vragen of het fiscale voorrecht eveneens moet vervallen en of er een geheel nieuwe regeling noodzakelijk is. In de literatuur is een aantal varianten in omloop. Of één van deze varianten in de praktijk realiseerbaar is, is nog niet bekend. Een variant die genoemd wordt is het afschaffen van het bodemrecht, maar het handhaven van het fiscaal voorrecht, welke ziet op eigendom van de schuldenaar. Een andere variant is de variant Van Mierlo. 126 De strekking van deze variant is dat de fiscus en het Uitvoeringsinstituut Werknemers Verzekeringen (UWV) voor de belastingen waarvoor het bodemrecht geldt, inclusief de premies volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen, een gezamenlijk vuistloos pandrecht op permanente 127 bedrijfsmiddelen krijgen, ongeacht wie daarvan eigenaar is. Wat betreft de rangorde van de schuldeisers ten aanzien van de activa, wordt de Ontvanger eerste pandhouder en gaat derhalve ook voor op een eventuele tweede pandhouder. Bij deze variant worden rechten van derden niet ontzien, maar dient reële eigendom van derden te worden beschermd door handhaving van de regels in de Leidraad Invordering. Een derde variant vormt de variant De Liagre Böhl. De strekking van deze variant is dat aan de fiscus en bedrijfsvereniging een bijzonder voorrecht toegekend wordt op een
126
Prof. Mr. A.I.M. van Mierlo is hoogleraar burgerlijk procesrecht van de Erasmus Universiteit Rotterdam, advocaat te Den Haag en buitengewoon hoogleraar privaatrecht aan de Universiteit van Aruba. 127 Met permanent wordt in deze context gedoeld op roerende zaken die bestemd zijn tot blijvend gebruik van de roerende of onroerende zaak waarin de schuldenaar zijn beroep of bedrijf uitoefent of heeft uitgeoefend, onverschillig aan wie die zaken toebehoren of wie op dergelijke zaken enig recht kan doen gelden.
43
percentage, welke budgettair neutraal moet zijn, van de opbrengst van alle aan de schuldenaar in eigendom toebehorende roerende zaken, niet registergoederen. Het voorrecht ten behoeve van de fiscus/UWV is hoger gerangschikt dan (bezitloos of vuist)pandrecht. Dit nieuwe voorrecht is aangevuld met anti-misbruikbepalingen. Eén van die bepalingen omvat een bijzonder verhaalsrecht op roerende zaken van derden voor zover dit laatste uit een oogpunt van misbruikbestrijding onontkoombaar is. 128 Er zitten een aantal haken en ogen aan de genoemde varianten. Bij de eerstgenoemde variant is de fiscus ondergeschikt aan pand en hypotheek, wat de kredietverstrekkers meer zekerheid beidt. Een negatief effect is dat de pressiefunctie van de fiscus derhalve aan kracht zal inboeten, nu deze vooral is gebaseerd op het bodemrecht. De fiscus zal dit willen compenseren door middel van het aanscherpen van het invorderingsbeleid, met als gevolg kapitaalvernietiging door de toepassing van ontwijkingsconstructies. Bij de variant Van Mierlo dient te worden opgemerkt dat de pandhouder, wat in veel gevallen een bank is, door het wettelijk pandrecht in haar vrijheid tot executie wordt belemmerd, aangezien de fiscus de eerste pandhouder is. Het is niet duidelijk of en op welke wijze banken aan deze consequentie zullen proberen te ontkomen. Anderzijds valt bij deze variant geen strenge invordering te verwachten, dankzij de versterkte positie van de fiscus ten opzichte van de andere crediteuren. Bij de variant De Liagre Böhl rijst de vraag wat wordt bedoeld met budgettair neutraal. Ook lijken de anti-misbruikbepalingen niet waterdicht te zijn en valt te verwachten dat een zodanige verschuiving in de wijze van financiering van ondernemingen ontstaat, dat er beduidend minder zaken zullen worden aangetroffen die eigendom van de belastingschuldige zijn. 129 Mijns inziens is geen van deze varianten optimaal, aangezien niet specifiek genoeg valt te beoordelen of deze varianten daadwerkelijk tot minimalisatie van kapitaalvernietiging en tot een betere positie van kredietverstrekkers zullen leiden. In 128 P.
de Bas e.a., Analyse van fiscale verhaalsrechten bij faillissementen, ECORYS-NEI/Centrum voor proces- en productontwikkeling, 2004, nr. 53, p. 28, 29 36, 37. 129 P. de Bas e.a., Analyse van fiscale verhaalsrechten bij faillissementen, ECORYS-NEI/Centrum voor proces- en productontwikkeling, 2004, nr. 53, p, 40-41.
44
mijn ogen komt van deze varianten, de eerste variant het beste uit de verf. Het behouden van het fiscale voorrecht en afschaffen van het bodemrecht, zal mijns inziens leiden tot een grotere bereidheid tot financiering door banken en hiermee het kapitaal ten goede komen. Om de strengere invordering van de fiscus tegen te gaan, kan wellicht een constructie worden bedacht waarbij kleine en grote ondernemingen een verschillend invorderingsregime krijgen. Op deze manier kunnen ontwijkingsconstructies onaantrekkelijk worden gemaakt door de mogelijkheid van invordering op een bepaald bedrag vast te stellen. De praktijk zal moeten uitwijzen of dit daadwerkelijk met succes kan geschieden. Thans is het bodemrecht nog niet afgeschaft en wordt over eventuele varianten slechts gespeculeerd.
45
8
Bronnenlijst
Literatuurlijst • M.J. van der Aa, De afkoelingsperiode in faillissement. Recht en Praktijk, nr. 154, Deventer: Kluwer, p.13. • Asser/Maeijer/Van Solinge & Nieuwe Weme 2-II*, Rechtspersonenrecht. De naamloze en besloten vennootschap, Deventer: Kluwer 2009, p. 109-112. L.G.M. Stevens, Basisboek Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p. 329-334. • F.H.J. Mijnssen e.a., Kredietverlening naar huidig en komend recht. Preadviezen, uitgebracht voor de Vereniging voor Burgerlijk Recht, Lelystad: Koninklijke Vermande bv 1988, p. 68. • P. Koedood, Lexplicatie, de complete wetgeving toegelicht, Leidraad Invordering 2008 (2e druk), Deventer: Kluwer 2009, p. 11-12. • S.C.J.J. Kortmann e.a., Faillissement en Fiscus (INSOLAD Jaarboek 2000), Deventer: Kluwer 2001, p. 32, 33, 63, 64, 85-87. • N.J. Polak, Faillissementsrecht, Alphen aan den Rijn: Tjeenk Willink 1997, p. 135. • N.J. Polak, Faillissementsrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 7 en 164. A.J. Verdaas, Stil pandrecht op vorderingen op naam, Kluwer: Deventer 2008, p. 14. • P. Vos, Kredietopvraging en insolventierisico, Deventer: Kluwer 2003, p. 336337. • M.A.L.M. Willems e.a., Praktijkboek insolventierecht deel 4, Financiering en zekerheden, Deventer: Kluwer 2008, p. 73, 102, 103. o P. de Bas e.a., Analyse van fiscale verhaalsrechten bij faillissementen, ECORYSNEI/Centrum voor proces- en productontwikkeling, 2004, nr. 53, p. 18-21. o D. Gorter e.a., Financieel belang van het bodem(voor)recht en het fiscale voorrecht bij invordering, Utrecht: Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling 2003, nr. 24, p. 8. o G.J. van Norden, Het concern in de BTW. Fiscale monografieën, nr. 122, Deventer: Kluwer 2007, p. 272-273. o H.B. Oosthout, ‘’Schulsanering en de fiscus’’, O&F (56) juli 2003, p. 1-3. o N.J. Schutte, ‘De pandhouder buitenspel’, O&F (54) 2002, p. 2-3. o A. van Eijsden, ‘’Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, commentaar op artikel 21 Invorderingswet 1990’’, aantekening 1.2.1, 4, 4.8-4.10, 4.17, 5.2.3. Jurisprudentielijst EHRM 23 februari 1995, BNB 1995/262, V-N 1995, p. 985 (Gasus GmbH). Hof Amsterdam, B. nr. 997. Hof Amsterdam, B. nr. 2592. Hof 's-Hertogenbosch, B. nr. 4669. Hof 's-Gravenhage 18 februari 1993, nr. 91/0027, V-N 1993, p. 1074.
46
Hof Amsterdam 8 januari 2004, JOR 2004, 144. Hof Amsterdam 30 september 2004, JOR 2005, 77. Hof Amsterdam 16 maart 2006, V-N 2006/17.20. Hof Amsterdam 28 september 2006, NJF 2000, 47. Hof Leeuwarden 21 maart 2007, V-N 2007/21.21. Hof Amsterdam 19 april 2007, NJ 2010, 264. Hof Amsterdam 2 maart 2010, NJF 2010, 224. Hof ‘s-Hertogenbosch 17 mei 2011, LJN BQ5273. HR 13 maart 1914, NJ 1914, 627, B. nr. 1617. HR 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194. HR 18 oktober 1991, NJ 1992, 298. HR 17 oktober 2008, NJ 2009, 92 (Ontvanger/Singulus). Rb. Rotterdam 25 januari 1985, nr. 5084/84, Infobulletin 85/145. Rb. Utrecht 22 maart 1988, nr. 114/88, V-N 1988, p. 1121. Rb. 's-Hertogenbosch B. nr. 4105 en nr. 4323. Rb. Rotterdam 14 december 1990, V-N 1991/237, 28 Rb. 's-Gravenhage 24 februari 1993, nr. 90/6760, V-N 1993, p. 1377. Rb. Rotterdam 21 april 1995, V-N 1995/1928, 28 Rb. 's-Hertogenbosch 11 april 1997, nr. 95/2690, V-N 1997, p. 2034, punt 34. Rb. Zwolle 12 februari 1998, V-N 1998/12.26. Rb. Amsterdam 30 oktober 2002, V-N 2005/2.21 Rb. Roermond 5 december 2002, V-N 2003/2.32 Rb. Haarlem 4 juni 2003, nr. 78613, V-N 2003/36.25. Rb. Haarlem 4 juni 2003, nr. 81330, V-N 2003/36.25. Rb. Utrecht 6 oktober 2004, JOR 2004, 317. Rb. Assen 8 december 2004, V-N 2005/22.26. Rb. Middelburg 6 januari 2005, JOR 2005, 103. Rb. Zutphen 17 maart 2010, V-N 2010/35. 19. Hof Amsterdam, NJF 2010, 224. Zutphen 14 juli 2004, V-N 45.21. Rb. Zutphen 16 februari 2011, RI 2011/61, LJN BP6130.
Regelgeving en parlementaire stukken Artikel 1 Eerste Protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mensen en de fundamentele vrijheden. Artikel 6, lid 1, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mensen en de fundamentele vrijheden. Wet van 30 mei 1990, inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen. Artikel 4.84 van de Algemene Wet bestuursrecht. Artikelen 435-498 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Artikel 705 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Artikel 3:3 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 3:4 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 3:92 van het Burgerlijk Wetboek.
47
Artikel 3:227 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 3:236 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 3:237 van het Burgerlijk Wetboek Artikel 3:239 van het Burgerlijk Wetboek Artikel 3:260 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 3:276 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 3:279 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 2, lid 1, sub i, van de Invorderingswet. Artikel 11 van de Invorderingswet. Artikel 12 van de Invorderingswet. Artikel 19, lid 1, sub a, van de Invorderingswet. Artikel 21 van de Invorderingswet. Artikel 22 van de Invorderingswet. Artikel 63a lid 1 van de Faillissementswet. Artikel 1.1.5 van de Leidraad Invordering. Artikel 22.1 van de Leidraad Invordering. Artikel 22.8.3 van de Leidraad Invordering. Artikel 22.8.4 van de Leidraad Invordering. Artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering. Artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie. Bijlage bij besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M van de Leidraad Invordering, aantekening 22.8.10, p.56.
48
